Libro Completo Normas Audi Boliv

COLEGIO DE AUDITORES O CONTADORES PBLICOS DE BOLIVIA - CAUB
PROYECTO BID-FOMIN N ATN/MT-10078-BO CONVERGENCIA A NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD Y AUDITORA
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EDITORIAL: Directores Responsable de la Edicin: Gustavo Gil Gil Remy Angel Terceros Fernndez Corrector de Estilo: Arminda Lizondo NORMAS DE AUDITORA - CONTROL DE CALIDAD Derechos Reservados por el: Colegio de Auditores o Contadores Pblicos de Bolivia, CAUB Calle Prolongacin uo de Chavez N 865, Edif. Montecarlo, Piso 2 Dpto. 3A, Telf: /Fax: 339-1257 339-1258 E-Mail: caub@cotas.com.bo Web: www.auditorescontadoresbolivia.org
COPYRIGHT: COLEGIO DEAUDITORES O CONTADORES PUBLICOS DE BOLIVIA (CAUB) El Colegio de Auditores o Contadores Pblicos de Bolivia (CAUB), en el marco del Convenio de Cooperacin Tcnica suscrito con el Banco Interamericano de Desarrollo (BID), denominado Proyecto ATN/MT-10078-BO, Convergencia a Normas Internacionales de Contabilidad y Auditora, a travs del Consejo Tcnico Nacional de Auditora y Contabilidad (CTNAC), en coordinacin con los colegios departamentales y el Comit Interinstitucional conformado por instituciones pblicas y privadas relacionadas con la profesin contable, ha venido desarrollando, consensuando y aprobando las nuevas normas de informacin nanciera (incluyen normas de contabilidad) y normas de auditora para Bolivia, acordes a la normativa internacional (Normas Internacionales de Informacin Financiera NIIF y Normas Internacionales de AuditoraNIA). El objetivo de esta nueva normativa es el de permitir que en los estados nancieros elaborados con propsitos generales, se exponga informacin nanciera conable, uniforme, transparente y comparable que asegure a los mltiples usuarios de la informacin nanciera, una presentacin razonable y de calidad, que incentive y posibilite realizar inversiones y actividades productivas y comerciales en nuestro pas. Reservado todos los derechos, ninguna parte de esta publicacin puede ser reproducida, almacenada en un sistema de almacenamiento de datos, o transmitida, en ninguna forma y por ningn medio electrnico, mecnico, de fotocopiado, grabacin o algn otro, sin el permiso previo por escrito del CAUB o el BID.
NORMAS DE AUDITORA, Edicin Diciembre, 2010. Prohibida la reproduccin total o parcial de esta obra sin el permiso por escrito de su editor. Este libro de 2.000 ejemplares se termin de imprimir en el mes de enero de 2011, en los talleres de CARACOL IMPRESORES, C/Miguel Angel Chvez # 3185 Telf: 3-644514 Santa Cruz de la Sierra - Bolivia
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MARCO DE REFERENCIA Marco de referencia para trabajos para atestiguar. --------------------------------------- 68 NORMAS DE AUDITORA NA 200-800 NA 200 Objetivo y principios generales que gobiernan una auditora de estados nancieros -------------------------------------------- 95 NA 210 NA 220 NA 230
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NORMA CONTROL DE CALIDAD NCC 1 NCC1 Control de calidad para rmas que desempean auditoras y revisiones de informacin nanciera histrica, y otros trabajos. ------------------------------------------ 33
Trminos de los trabajos de auditora -----------------------------------------114 Control de calidad para auditoras de Informacin nanciera histrica -----------------------------------------------125 Documentacin de auditora ----------------------------------------------------139
Prlogo ------------------------------------------------------------------------------------------- 8 Resolucin No. CTNAC 04/2010 del Comit Ejecutivo Nacional del CAUB ----------11 Resolucin No. CTNAC 07/2010 del Comit Ejecutivo Nacional del CAUB ----------18 Resolucin No. 03/10 del Consejo Tcnico Nacional de Auditora y Contabilidad ----22 Resolucin No. 06/10 del Consejo Tcnico Nacional de Auditora y Contabilidad ----29
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Contenido - Temas
ndice
Pg.
NA 240 NA 250 NA 260 NA 300 NA 315
Pg. Responsabilidad del auditor de considerar el fraude en una auditora de estados nancieros --------------------------- 151 Consideraciones de leyes y reglamentos en una auditora de estados nancieros ------------------------------------------------205 Comunicaciones de asuntos de auditora con los encargados del gobierno corporativo ------------------------------------------217 Planeacin de una auditora de estados nancierso -------------------------226 Identicacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa mediante el entendimiento de la entidad y su entorno --------------------- 242 Importancia relativa de la auditora------------------------------------------- 298 Respuestas del auditor a los riesgos evaluados ----------------------------- 304
NA 320 NA 330 NA 402 NA 500 NA 501 NA 505 NA 510 NA 520 NA 530 NA 540 NA 545
Evidencia de auditora ---------------------------------------------------------- 339
Conrmaciones externas ------------------------------------------------------- 360 Trabajos iniciales - balance de apertura -------------------------------------- 372 Procedimientos analticos ------------------------------------------------------ 378 Muestreo de la auditora y otros medios de pruebas -------------------------------------------------------------- 387 Auditora de estimaciones contables ----------------------------------------- 407 Auditora de mediciones y revelaciones del valor razonable -------------------------------------------------------------- 415
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Evidencia de auditora - Consideraciones adicionales para partidas especcas-------------------------------------------------------- 352
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Consideraciones de auditora relativas a entidades que utilizan organizaciones de servicio -------------------------------------- 332
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Pg. NA 550 NA 560 NA 570 NA 580 NA 600 NA 610 NA 620 NA 700 NA 701 NA 710 NA 720 NA 800 Partes relacionadas -------------------------------------------------------------- 440 Hechos posteriores -------------------------------------------------------------- 448 Negocio en marcha ------------------------------------------------------------- 456 Representaciones de la administracin --------------------------------------- 471 Uso del trabajo de otro Auditor ----------------------------------------------- 479 Consideracin del trabajo de auditora interna ------------------------------ 485 Uso del trabajo de un experto ------------------------------------------------- 492 Dictamen del auditor independiente sobre un juego completo de estados nancieros de propsito general --------------------- 498 Modicaciones al dictamen del auditor independiente -------------------- 519 Comparativos -------------------------------------------------------------------- 528 Otra informacin en documentos que contienen estados nancieros auditados ---------------------------------------------------547 El dictamen del auditor independiente sobre trabajos de auditora con propsito especial ------------------------------------------- 553
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PRLOGO
Habindose iniciado el proceso de convergencia hacia las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF), es necesario por diversas razones: tcnicas, contractuales y otras, el hacerlo tambin hacia las Normas Internacionales de Auditora (NIA). La auditora como parte del desarrollo de la profesin contable, es un elemento fundamental, cuyas tcnicas y procesos deben modernizarse, con el propsito de proporcionar la seguridad necesaria de la informacin nanciera, para resguardar los intereses de los accionistas, socios, inversionistas, proveedores y pblico en general y respaldar el crecimiento del mercado de valores de un pas. Debido a esto, es que el Colegio de Auditores o Contadores Pblicos de Bolivia - CAUB, suscribi un convenio de Cooperacin Tcnica con el Banco Interamericano de Desarrollo (BID), Proyecto BID-FOMIN N ATN/MT10078-BO, Convergencia a Normas Internacionales de Contabilidad y Auditora,, para que a travs del Consejo Tcnico Nacional de Auditora y Contabilidad (CTNAC), se coordine, desarrolle y apruebe para nuestro pas, las nuevas Normas de Auditora acorde con las Normas Internacionales de Auditora (NIA). Dicho proyecto, se estructur en tres (3) componentes: 1) Adecuacin normativa con las normas internacionales; 2) Difusin y capacitacin; 3) Mejoramiento de la calidad de los servicios de los profesionales del Colegio de Auditores o Contadores Pblicos de Bolivia CAUB.
Siguiendo esta misma lnea de trabajo, el Comit Ejecutivo del Proyecto - CEP, aprob las nuevas normas de auditora bolivianas en convergencia con las normas internacionales, sobre la base de un criterio uniforme y de consenso dentro de toda la profesin contable boliviana, el mismo que establece que las normas se desarrallen manteniendo y respetando el formato, estructura contenido y atributos de las Normas Internacionales de Auditora (NIA), emitidas por el Comit Internacional de Normas de Auditora y Atestiguamiento (IAASB por su sigla en ingles) dependiente de la Federacin Internacional de Contadores (IFAC por su sigla en ingls). Sobre esta base, se han desarrollado y aprobado: El Marco de Referencia (MR) Treinta y dos (32) Normas de Auditora (NA)
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En el marco del desarrollo del primer componente, se dise un plan de convergencia de las normas de auditora bolivianas con las Normas Internacionales de Auditora (NIA). Las nuevas normas de auditora bolivianas, desarrolladas en convergencia a las normas internacionales, reemplazarn a las actuales cinco (5) normas de auditora bolivianas.
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Las mismas que tendrn vigencia y aplicacin en todo el territorio nacional como Normas Generalmente Aceptadas. El componente 2: Difusin y Capacitacin, se ha comenzado a desarrollar con los seminarios de Formacin de capacitadores en NA, los cuales se constituyen en el punto de partida, para solventar este proceso de convergencia. El componente 3: Mejoramiento de la calidad de los servicios de los profesionales del Colegio de Auditores o Contadores Pblicos de Bolivia, comenzar a desarrollarse, una vez se tengan los manuales y reglamentos de control de calidad y certicacin profesional, que estn elaborando dos reconocidos consultores internacionales, lo cual contibuir signicativamente a fortalecer la profesin contable en Bolivia. OBJETIVO DE LAS NORMAS DE AUDITORA - NA
En resumen, es de gran relevancia la aplicacin de las nuevas Normas de Auditora (NA), las mismas que permitirn una informacin ms conable a los usuarios de los estados nancieros, as como tambin contribuir de forma directa en el desarrollo y evolucin de la profesin contable en Bolivia. Todo este trabajo, permitir forjar mejores das para la profesin contable en nuestro pas, as como tambin fortalecer las estructuras contables, nancieras y administrativas de las empresas bolivianas, con el consecuente desarrollo del mercado de valores y de la microeconoma en Bolivia. Finalmente, es absolutamente necesario, reconocer y aplaudir el enorme trabajo realizado por el Colegio de Auditores o Contadores Pblicos de Bolivia CAUB, y agradecer a todos aquellos profesionales y entidades pblicas y privadas relacionadas con la profesin
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Cumplir con el propsito de incrementar el alto grado de conanza de los estados nancieros, examinadas mediante procedimientos establecidos para probar las aseveraciones de la gerencia en la informacin nanciera a ser examinada.
Constituir un marco de actuacin al que deber sujetarse el Contador Pblico Independiente y disminuir el riesgo profesional para el auditor externo a niveles aceptables.
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Establecer normas y dar lineamientos sobre el objetivo y los principios generales que gobiernan una auditora de estados nancieros. Tambin describe la responsabilidad de la administracin por la preparacin y presentacin de los estados nancieros y por la identicacin del marco de referencia de informacin nanciera, que se ha de usar para preparar los estados nancieros.
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Las Normas de Auditora estn diseadas con el propsito de alcanzar los siguientes objetivos principales:
contable nacional, que directa o inderectamente, contribuyeron y apoyaron al Consejo Tcnico Nacional de Auditora y Contabilidad CTNAC, a desarrollar este proceso de convergencia, que busca mejorar y jerarquizar de manera relevante y trascendental la profesin contable en Bolivia.
Remy Angel Terceros Fernndez PRESIDENTE DEL CTNAC
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COLEGIO DE AUDITORES O CONTADORES PBLICOS DE BOLIVIA COMIT EJECUTIVO NACIONAL RESOLUCIN N CTNAC 04/2010 27-11-2010 NORMAS DE AUDITORA (NA) BOLIVIANAS, EN CONVERGENCIA CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA (NIA) El trabajo de las Comisiones de Estudio del Consejo Tcnico Nacional de Auditora y Contabilidad y el proceso de Convergencia a Normas Internacionales de Contabilidad y Auditora en Bolivia. CONSIDERANDO: Que, de conformidad al Artculo 47 del Estatuto Orgnico del CAUB, el Consejo Tcnico Nacional de Auditora y Contabilidad (CTNAC) es el rgano tcnico especializado de la profesin contable, para analizar, discutir, elaborar y proponer recomendaciones y decisiones relativas a resoluciones, reglamentos, interpretaciones y normas de auditora y contabilidad, acordes a los lineamientos establecidos por los organismos internacionales, de los cuales es miembro el Colegio de Auditores o Contadores Pblicos de Bolivia. Que, el Colegio de Auditores o Contadores Pblicos de Bolivia (CAUB), en el marco del Convenio de Cooperacin Tcnica suscrito con el Banco Interamericano de Desarrollo (BID), denominado Proyecto ATN/MT10078-BO, Convergencia a Normas Internacionales de Contabilidad y Auditora, a travs del Consejo Tcnico Nacional de Auditora y Contabilidad (CTNAC), en coordinacin con los colegios departamentales y el Comit Interinstitucional conformado por instituciones pblicas y privadas relacionadas con la profesin contable, ha venido desarrollando, consensuando y aprobando las nuevas normas de informacin nanciera (incluyen normas de contabilidad) y normas de auditora para Bolivia, acordes a la normativa internacional (Normas Internacionales de
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VISTOS:
Informacin FinancieraNIIF y Normas Internacionales de AuditoraNIA). El objetivo de esta nueva normativa es el de permitir que en los estados nancieros elaborados con propsitos generales, se exponga informacin nanciera conable, uniforme, transparente y comparable que asegure a los mltiples usuarios de la informacin nanciera, una presentacin razonable y de calidad, que incentive y posibilite realizar inversiones y actividades productivas y comerciales en nuestro pas. Que, el CTNAC en el proceso de convergencia desarroll y aprob: Mediante Resolucin N 01/2009 de fecha 04 de diciembre de 2009, diecisis (16) Normas de Auditora (incluyendo el Marco de referencia para trabajos para atestiguar), homologadas por el Segundo Consejo Nacional Ordinario 2009 del CAUB, promulgadas y publicadas por el Comit Ejecutivo Nacional segn Resolucin N CTNAC 03/2009 de fecha 21 de diciembre de 2009. Mediante Resolucin N 01/2010 de fecha 05 de marzo de 2010, ocho (8) Normas de Auditora, homologadas por el Primer Consejo Nacional Ordinario 2010 del CAUB, promulgadas y publicadas por el Comit Ejecutivo Nacional segn Resolucin N CTNAC 02/2010 de fecha 17 de abril de 2010. Que, el CTNAC, en su reunin de fecha 30 de octubre de 2010, luego de haber cumplido con todos los procedimientos establecidos en los estatutos y reglamentos del CAUB, con el voto favorable de todos sus miembros, mediante Resolucin N 03/2010, abrog sus Resoluciones N 01/2009 de fecha 04/12/2009 y N 01/2010 de fecha 05/03/2010 y aprob el Marco de Referencia para Atestiguar (MR) y treinta y dos (32) Normas de Auditora (NA), desarrolladas en convergencia con las Normas Internacionales de Auditora. Que, el Segundo Consejo Nacional Ordinario 2010 del CAUB, realizado en la ciudad Sucre el da 06/11/2010, de conformidad a nuestros estatutos y reglamentos, consider, aprob y homolog la Resolucin N 03/2010 de fecha 30/10/2010 emitida por el CTNAC, estableciendo la nueva vigencia del Marco de Referencia (MR) y las treinta y dos (32) Normas de Auditora
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(NA), desarrolladas en convergencia con las NIA, autorizndose al Comit Ejecutivo Nacional del CAUB la promulgacin y publicacin respectiva. POR TANTO: El Comit Ejecutivo Nacional del Colegio de Auditores o Contadores Pblicos de Bolivia, de conformidad con el reglamento interno del Consejo Tcnico Nacional de Auditora y Contabilidad, y en uso de las facultades otorgadas por los estatutos del CAUB. RESUELVE: ARTICULO PRIMERO.-
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1. 2. 3. 4. 5.
MARCO DE REFERENCIA (1): 1. MR: Marco de referencia para trabajos para atestiguar. NORMAS DE Auditora - NA (32): Norma de auditora 200 (NA 200): Objetivo y principios generales que gobiernan una auditora de estados nancieros.
Norma de auditora 210 (NA 210): Trminos de los trabajos de auditora. Norma de auditora 220 (NA 220): Control de calidad para auditoras de informacin nanciera histrica Norma de auditora 230 (NA 230): Documentacin de auditora. Norma de auditora 240 (NA 240): Responsabilidad del auditor
Promulgar y publicar la Resolucin N 03/2010 de fecha 30/10/2010 emitida por el CTNAC, homologada por el Segundo Consejo Nacional Ordinario 2010 del CAUB, realizado en fecha 06 de noviembre de 2010, con la cual se aprueba y establece la nueva fecha de vigencia y aplicacin del Marco de Referencia (MR) y treinta y dos (32) Normas de Auditora (NA), desarrolladas en convergencia con las Normas Internacionales de Auditora (NA), cuyo detalle es el siguiente:
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de considerar el fraude en una auditora de estados nancieros. 6. 7. 8. 9. Norma de auditora 250 (NA 250): Consideracin de leyes reglamentos en una auditora de estados nancieros. Norma de auditora 260 (NA 260): Comunicacin de asuntos de auditora con los encargados del gobierno corporativo. Norma de auditora 300 (NA 300): Planeacin de una auditora de estados nancieros. Norma de auditora 315 (NA 315): Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa. Norma de auditora 320 (NA 320): Importancia relativa de la auditora.
10. 11. 12. 13. 14.
Norma de auditora 500 (NA 500): Evidencia de auditora. Norma de auditora 501 (NA 501): Evidencia de auditoraconsideraciones adicionales para partidas especcas.
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15. 16. 17. 18. 19.
Norma de auditora 505 (NA 505): Conrmaciones siguientes externas. Norma de auditora 510 (NA 510): Trabajo iniciales-balance de apertura. Norma de auditora 520 (NA 520): Procedimientos analticos.
Norma de auditora 530 (NA 530): Muestreo de auditora y otros medios de pruebas. Norma de auditora 540 (NA 540): Auditora de estimaciones contables.
Norma de auditora 402 (NA 402): Consideraciones de auditora relativas a entidades que utilizan organizaciones de servicio.
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Norma de auditora 330 (NA 330): Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados.
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20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28.
Norma de auditora 545 (NA 545): Auditora de mediciones y revelaciones de valor razonable. Norma de auditora 550 (NA 550): Partes relacionadas. Norma de auditora 560 (NA 560): Hechos posteriores. Norma de auditora 570 (NA 570): Negocio en marcha. Norma de auditora 580 (NA 580): Representaciones de la administracin.
Norma de auditora 610 (NA 610): Consideracin del trabajo de auditora interna. Norma de auditora 700 (NA 700): El dictamen del auditor independiente sobre un juego completo de estados nancieros con propsitos generales. Norma de auditora 701 (NA 701): Modicaciones al dictamen del auditor independiente Norma de auditora 710 (NA 710): Comparativos. en
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30. 31. 32.
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Norma de auditora 720 (NA 720): Otra informacin documentos que contienen estados nancieros auditados.
Norma de auditora 800 (NA 800): El dictamen del auditor sobre trabajos de auditora con propsito especial.
ARTICULO SEGUNDO.Disponer la vigencia del Marco de Referencia para Trabajos para Atestiguar (MR) y las treinta y dos (32) Normas de Auditora (NA),
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Norma de auditora 620 (NA 620): Uso del trabajo de un experto.
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Norma de auditora 600 (NA 600): Uso del trabajo de otro auditor.
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NA N 1 NA N 2 NA N 3 NA N 4 NA N 5
Derogar todos los pronunciamientos tcnicos que fueran contrarios a los aprobados en la presente Resolucin a partir de la vigencia de la misma. Sin embargo; algunas de las normas existentes podrn ser actualizadas por el CTNAC, para su uso como interpretaciones validas en nuestro pas. Especcamente las siguientes normas nacionales: Normas bsicas de auditora de estados nancieros. Normas relativas a la emisin de dictmenes. Planicacin del trabajo de auditora. Norma relativa a la emisin de informes con propsitos tributarios. Documentos del Auditor.
ARTICULO CUARTO.-
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Mantener la adopcin en Bolivia de las NORMAS INTERNACIONALES DE Auditora - NIA (ISA por su sigla en ingls) emitidas por la Federacin Internacional de Contadores (IFAC por su sigla en ingls), para su aplicacin nicamente en ausencia de pronunciamientos tcnicos especcos del pas o reglamentaciones locales sobre asuntos determinados.
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ARTICULO TERCERO.-
desarrolladas en convergencia con las Normas Internacionales de Auditora (NIA) mencionadas, en los perodos anuales que comiencen a partir del da 01 de enero de 2013, teniendo como alcance de aplicacin, en todo el territorio nacional, para todos los profesionales vinculados con la profesin contable y de auditora, tomando por lo tanto la categora de Normas Generalmente Aceptadas en Bolivia. Si un auditor o rma de auditora aplicase estas Normas de forma anticipada, deber tomar las previsiones que implican utilizar estas normas en los compromisos asumidos y en el alcance de su trabajo.
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ARTICULO QUINTO.Abrogar la Resolucin N CTNAC 03/2009 de fecha 21/12/2009 y la Resolucin N CTNAC 02/2010 de fecha 17/04/2010, emitidas por el Comit Ejecutivo Nacional del CAUB, las mismas que son sustituidas por la presente resolucin. Es dado en la sala de reuniones del Comit Ejecutivo Nacional del Colegio de Auditores o Contadores Pblicos de Bolivia, en la ciudad de Sucre, el da veintisiete del mes de noviembre del ao dos mil diez.
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COMIT EJECUTIVO NACIONAL RESOLUCIN N CTNAC 07/2010 27-11-2010 NORMA DE CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE INFORMACION FINANCIERA HISTORICA Y OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y DE SERVICIOS RELACIONADOS EN BOLIVIA, EN CONVERGENCIA CON LA NORMA INTERNACIONAL DE CONTROL DE CALIDAD DE IFAC VISTOS: El trabajo de las Comisiones de Estudio del Consejo Tcnico Nacional de Auditora y Contabilidad y el proceso de Convergencia a Normas Internacionales de Contabilidad y Auditora en Bolivia. CONSIDERANDO: Que, de conformidad al Artculo 47 del Estatuto Orgnico del CAUB, el Consejo Tcnico Nacional de Auditora y Contabilidad (CTNAC) es el rgano tcnico especializado de la profesin contable, para analizar, discutir, elaborar, actualizar y proponer recomendaciones y decisiones relativas a resoluciones, reglamentos, interpretaciones y normas de auditora y contabilidad, acordes a los lineamientos establecidos por los organismos internacionales, de los cuales es miembro el Colegio de Auditores o Contadores Pblicos de Bolivia. Que, el Colegio de Auditores o Contadores Pblicos de Bolivia (CAUB), en el marco del Convenio de Cooperacin Tcnica suscrito con el Banco Interamericano de Desarrollo (BID), denominado Proyecto ATN/MT10078-BO, Convergencia a Normas Internacionales de Contabilidad y Auditora, a travs del Consejo Tcnico Nacional de Auditora y Contabilidad (CTNAC), en coordinacin con los colegios departamentales y el Comit Interinstitucional conformado por instituciones pblicas y privadas relacionadas con la profesin contable, ha venido desarrollando,
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Que, todos los miembros activos de la Federacin Internacional de Contadores (IFAC), rmas de contadores profesionales o agrupaciones de profesionales miembros de IFAC; como es el caso del CAUB, estn obligados a adoptar sus pronunciamientos o hacerlos convergentes con sus pronunciamientos nacionales, a n de lograr acciones uniformes de la profesin a nivel mundial, siendo el control de calidad un pronunciamiento incluido en las Normas de Auditora y en el Cdigo de tica para Contadores Profesionales, debido a que su contenido tiene relacin con los propsitos ticos que rigen a la profesin contable. Que, el CTNAC atendiendo la necesidad de contar con la normativa necesaria para la implementacin de un programa de control de calidad de los estados nancieros e informe o dictmenes de auditora presentados al CAUB, como parte del componente 3 del proyecto de
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Que, el proyecto de convergencia tambin contempla un componente de mejoramiento de la calidad de los servicios profesionales, mediante el desarrollo e implantacin de un sistema de control de calidad de los estados nancieros e informes o dictmenes de auditora presentados al CAUB por parte de los profesionales contables del pas, de tal manera que la profesin contable nacional pueda estar acorde a los lineamientos y prcticas profesionales establecidas por la Federacin Internacional de Contadores (IFAC por su sigla en ingls), mximo organismo que aglutina a nuestra profesin a nivel global.
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consensuando y aprobando las nuevas normas de informacin nanciera, interpretaciones contables y normas de auditora para Bolivia, acordes a la normativa internacional (Normas Internacionales de Informacin FinancieraNIIF y Normas Internacionales de AuditoraNIA). El objetivo de esta nueva normativa es el de permitir que en los estados nancieros elaborados con propsitos generales, se exponga informacin nanciera conable, uniforme, transparente y comparable que asegure a los mltiples usuarios de la informacin nanciera, una presentacin razonable y de calidad, que incentive y posibilite realizar inversiones y actividades productivas y comerciales en nuestro pas.
convergencia, desarroll y aprob mediante Resolucin N 06/2010 de fecha 30 de octubre de 2010, la Norma de Control de Calidad para Firmas que Desempean Auditoras y Revisiones de Informacin Financiera Histrica y otros Trabajos para Atestiguar y de Servicios Relacionados 1 (Norma de Control de Calidad 1), desarrollada en convergencia con la Norma Internacional de Control de Calidad 1, emitida por la Federacin Internacional de Contadores (IFAC). Que, el Segundo Consejo Nacional Ordinario 2010 del CAUB, realizado en la ciudad Sucre el da 06/11/2010, de conformidad a nuestros estatutos y reglamentos, consider y homolog la Norma de Control de Calidad para Firmas que Desempean Auditoras y Revisiones de Informacin Financiera Histrica y otros Trabajos para Atestiguar y de Servicios Relacionados 1 (Norma de Control de Calidad 1), desarrollada en convergencia con la Norma Internacional de Control de Calidad 1, emitida por la IFAC, aprobada por el CTNAC segn Resolucin N 06/2010 de fecha 30/10/2010, autorizndose al Comit Ejecutivo Nacional del CAUB la promulgacin y publicacin respectiva. POR TANTO: El Comit Ejecutivo Nacional del Colegio de Auditores o Contadores Pblicos de Bolivia, de conformidad con el reglamento interno del Consejo Tcnico Nacional de Auditora y Contabilidad, y en uso de las facultades otorgadas por los estatutos del CAUB. RESUELVE: ARTICULO PRIMERO.Promulgar y publicar la Resolucin N 06/2010 de fecha 30/10/2010 emitida por el CTNAC, homologada por el Segundo Consejo Nacional Ordinario 2010 del CAUB, realizado en fecha 06 de noviembre de 2010, con la cual se aprueba la Norma de Control de Calidad para Firmas que Desempean Auditoras y Revisiones de Informacin Financiera Histrica y otros Trabajos para Atestiguar y de Servicios Relacionados 1 (Norma
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de Control de Calidad 1), desarrollada en convergencia con la Norma Internacional de Control de Calidad 1 emitida por la IFAC ARTICULO SEGUNDO.Disponer la vigencia la Norma de Control de Calidad para Firmas que Desempean Auditoras y Revisiones de Informacin Financiera Histrica y otros Trabajos para Atestiguar y de Servicios Relacionados 1 (Norma de Control de Calidad 1), desarrollada en convergencia con la Norma Internacional de Control de Calidad 1 emitida por la IFAC, a partir del da 01 de enero de 2013, teniendo como alcance de aplicacin, en todo el territorio nacional, para todos los profesionales vinculados con la profesin contable y de auditora, tomando por lo tanto la categora de Norma Generalmente Aceptada en Bolivia. Es dado en la sala de reuniones del Comit Ejecutivo Nacional del Colegio de Auditores o Contadores Pblicos de Bolivia, en la ciudad de Sucre, el da veintisiete del mes de noviembre del ao dos mil diez.
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CONSEJO TCNICO NACIONAL DE AUDITORA Y CONTABILIDAD RESOLUCIN N 03/2010 30 DE OCTUBRE DE 2010 NORMAS DE AUDITORA NA (INCLUYE MARCO DE REFERENCIA), EN CONVERGENCIA CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE Auditora (NIA) VISTO:
CONSIDERANDO:
Que, el Colegio de Auditores o Contadores Pblicos de Bolivia (CAUB), en el marco del Convenio de Cooperacin Tcnica suscrito con el Banco Interamericano de Desarrollo (BID), denominado Proyecto ATN/MT-10078-BO, Convergencia a Normas Internacionales de Contabilidad y Auditora, a travs del Consejo Tcnico Nacional de Auditora y Contabilidad (CTNAC), ha venido desarrollando y aprobando las nuevas Normas de Auditora (incluye El Marco de Referencia) para Bolivia, acorde a la normativa internacional (Normas Internacionales de Auditora NIA). Que, el mencionado Proyecto se estructura en tres componentes, siendo el Componente 1:
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Que, la dinmica empresarial global determina un permanente desarrollo de los procesos de auditora, de tal manera que la convergencia de normas, que consiste en concurrir paulatinamente hacia un nico conjunto de normas, partiendo de dos normativas distintas en su esencia: normas bolivianas y normas internacionales, nos conducirn a futuro a un proceso de adopcin de las normas internacionales.
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Que, la normativa de auditora establece y da lineamientos sobre los objetivos y los principios generales que gobiernan una auditora de estados nancieros, describiendo la responsabilidad de la administracin por la preparacin y presentacin de los estados nancieros y por la identicacin del marco de referencia de informacin nanciera que se ha de usar para preparar los estados nancieros.
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El proceso de Convergencia a Normas Internacionales de Contabilidad y Auditora en Bolivia.
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Adecuacin normativa con las normas internacionales, que establece un plan de convergencia de las normas bolivianas con las normas internacionales (NIA). Que, siguiendo el proceso de convergencia, el consultor experto en normas de auditora ha desarrollado borradores de normas, las cuales fueron puestas a consideracin de los diferentes sectores pblicos y privados y entidades gremiales relacionadas con nuestra profesin, ambos interesados y relacionados con el proceso de convergencia, con la nalidad que emitan sus respectivos pronunciamientos tcnicos con sus observaciones y recomendaciones, para nalmente y luego haber sido consensuadas a nivel nacional, ser revisadas y aprobadas por unanimidad por el Comit Interinstitucional, las Comisiones de Estudio y por el Consejo en Pleno del CTNAC, todo en el marco del Proyecto ATN/MT-10078-BO suscrito entre el CAUB y el BID-FOMIN, y en estricto cumplimiento a lo establecido en el Reglamento Operativo del Proyecto, el Reglamento del Comit Interinstitucional, el Estatuto y Reglamentos del CAUB, el Reglamento del CTNAC y de acuerdo a la Resolucin CEP N 01/2009 emitida por el Comit Ejecutivo del Proyecto (CEP), la misma que dene un criterio uniforme y de consenso de la profesin contable boliviana, para el desarrollo y aprobacin de las nuevas normas bolivianas en el proceso de convergencia a las normas internacionales, criterio que establece que las normas se desarrollen manteniendo el formato, estructura, contenido y atributos de las normas internacionales, las cuales tendrn la misma numeracin, formato y esencia de las normas internacionales y en su denominacin solamente se les eliminar la palabra Internacional y de su sigla se eliminar la letra I. Que, el CTNAC en el marco del Proyecto de Convergencia ha emitido las Resoluciones CTNAC N 01/2009 del 04/12/2009 y CNTAC N 01/2010 del 05/03/2010, con las cuales aprob la vigencia a partir del 01 de enero de 2011, 24 Normas de Auditora: Marco de Referencia, NA 200, NA 210, NA 220, NA 230, NA 240, NA 250, NA 260, NA 300, NA 315, NA 320, NA 330, NA 402, NA 500, NA 501, NA 505, NA 510, NA 520, NA 530, NA 540, NA 545, NA 550, NA 560 y NA 570). Que, el CTNAC en el marco del Proyecto de Convergencia a la fecha, ha concluido con el desarrollo y consenso de la totalidad de las Normas de Auditora - NA (Marco de referencia y 32 normas de auditora) en convergencia con las NIA, las mismas que han sido aprobadas por el Comit Interinstitucional del Proyecto.
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Que, el CAUB con sus diferentes representantes, ha participado en diversos eventos ociales del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) y del Comit Internacional de Normas de Auditora y Atestiguamiento (IASSB), en los que se ha rescatado las experiencias principalmente de otros pases latinoamericanos en sus procesos de convergencia a normas internacionales. Que, los Colegios y Consejos Tcnicos Departamentales dependientes del CAUB, entidades pblicas como privadas que han acompaado el proceso de convergencia, han solicitado que la vigencia de la normativa de auditora se inicie a partir del 01 de enero de 2013, en concordancia con la vigencia de las Normas de Informacin Financiera (NIF), aprobadas por el CTNAC. Que, habindose concluido con todo el proceso establecido por el Reglamento Interno del Consejo Tcnico Nacional de Auditora y Contabilidad del CAUB, para la elaboracin, revisin y aprobacin de una Norma y de conformidad al Artculo 47 de los Estatutos del CAUB, que establece que el CTNAC es el rgano tcnico facultado para analizar, discutir, elaborar, promover, proponer y aprobar normas contables y de auditora, las mismas que deben ser homologadas por el Consejo Nacional del CAUB.
RESUELVE: PRIMERO
Abrogar la Resolucin del CTNAC N 01/2009 del 04/12/2009 y la Resolucin del CNTAC N 01/2010 del 05/03/2010 en lo referente a las normas de auditora, por haberse modicado la fecha de vigencia de sus pronunciamientos tcnicos. SEGUNDO Derogar todos los pronunciamientos tcnicos que fueran contrarios a los aprobados en la
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El CONSEJO TCNICO NACIONAL DE AUDITORA Y CONTABILIDAD (CTNAC) del CAUB, de conformidad con su Reglamento Interno y en uso de sus facultades otorgadas por los Estatutos del Colegio de Auditores o Contadores Pblicos de Bolivia CAUB.
POR TANTO:
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presente Resolucin a partir de la vigencia de la misma. Sin embargo; algunas de las normas existentes podrn ser actualizadas por el CTNAC, para su uso como interpretaciones validas en nuestro pas. Especcamente las siguientes normas nacionales: NORMAS DE AUDITORA NA N 1 NA N 2 NA N 3 NA N 4 NA N 5 TERCERO Normas bsicas de auditora de estados nancieros. Normas relativas a la emisin de dictmenes.
Norma relativa a la emisin de informes con propsitos tributarios. Documentos del Auditor.
NORMAS DE Auditora (INCLUYE MARCO DE REFERENCIA)
Marco de referencia para trabajos para atestiguar.
NORMAS DE Auditora - NA (32): Norma de auditora 200 (NA 200): Objetivo y principios generales que gobiernan una auditora de estados nancieros. Norma de auditora 210 (NA 210): Trminos de los trabajos de auditora. Norma de auditora 220 (NA 220): Control de calidad para auditoras de informacin nanciera histrica.
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MARCO DE REFERENCIA (1):
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Aprobar el Marco de Referencia (MR) y las siguientes treinta y dos (32) Normas de Auditora (NA), las mismas que tendrn vigencia y aplicacin en todo el territorio nacional como Normas Generalmente Aceptadas en Bolivia, y cuyo detalle es el siguiente:
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Planicacin del trabajo de auditora.
Norma de auditora 230 (NA 230): Documentacin de auditora. Norma de auditora 240 (NA 240): Responsabilidad del auditor de considerar el fraude en una auditora de estados nancieros. Norma de auditora 250 (NA 250): Consideracin de leyes reglamentos en una auditora de estados nancieros. Norma de auditora 260 (NA 260): Comunicacin de asuntos de auditora con los encargados del gobierno corporativo. Norma de auditora 300 (NA 300): nancieros. Planeacin de una auditora de estados
Norma de auditora 315 (NA 315): Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa. Norma de auditora 320 (NA 320): Importancia relativa de la auditora. Norma de auditora 330 (NA 330): Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados. Norma de auditora 402 (NA 402): Consideraciones de entidades que utilizan organizaciones de servicio. Norma de auditora 500 (NA 500): Evidencia de auditora. Norma de auditora 501 (NA 501): Evidencia de auditora-Consideraciones adicionales para partidas especcas. Norma de auditora 505 (NA 505): Conrmaciones siguientes externas. Norma de auditora 510 (NA 510): Trabajo iniciales-balance de apertura. Norma de auditora 520 (NA 520): Procedimientos analticos. Norma de auditora 530 (NA 530): Muestreo de auditora y otros medios de pruebas.
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auditora
relativas a
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Norma de auditora 540 (NA 540): Auditora de estimaciones contables. Norma de auditora 545 (NA 545): Auditora de mediciones y revelaciones de valor razonable. Norma de auditora 550 (NA 550): Partes relacionadas. Norma de auditora 560 (NA 560): Hechos posteriores. Norma de auditora 570 (NA 570): Negocio en marcha. Norma de auditora 580 (NA 580): Representaciones de la administracin.
Norma de auditora 610 (NA 610): Consideracin del trabajo de auditora interna. Norma de auditora 620 (NA 620): Uso del trabajo de un experto. Norma de auditora 700 (NA 700): El dictamen del auditor independiente sobre un juego completo de estados nancieros con propsitos generales. Norma de auditora 701 (NA 701): independiente
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Norma de auditora 710 (NA 710): Comparativos. Norma de auditora 720 (NA 720): Otra informacin en documentos que contienen estados nancieros auditados. Norma de auditora 800 (NA 800): El dictamen del auditor sobre trabajos de auditora con propsito especial.
CUARTO Aprobar la adopcin en Bolivia de las NORMAS INTERNACIONALES DE Auditora NIA (ISA por su sigla en ingls) emitidas por el Comit Internacional de Normas de Auditora y Atestiguamiento (IAASB por su sigla en ingles) dependiente de la Federacin Internacional
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Norma de auditora 600 (NA 600): Uso del trabajo de otro auditor.
Modicaciones al dictamen del auditor
de Contadores (IFAC por su sigla en ingls), para su aplicacin nicamente en ausencia de pronunciamientos tcnicos especcos del pas o reglamentaciones locales sobre asuntos determinados. APROBACIN: Estos pronunciamientos tcnicos fueron aprobados por el Consejo en Pleno del Consejo Tcnico Nacional de Auditora y Contabilidad en su reunin del da sbado 30 de octubre de 2010, con el voto favorable de todos sus miembros: Presidente: Vicepresidente: Secretario: Consejera: Consejero: Consejero: VIGENCIA: Lic. Remy Angel Terceros Fernndez Lic. Jaime Salinas Arias Lic. Jos Edwin Natusch Melgar Lic. Martha Lourdes Bejarano Hurtado Lic. Antonio Vargas Zeballos Lic. Vctor Wilfredo Chugar Zubieta
Es dado en la sala de reuniones del Consejo Tcnico Nacional de Auditora y Contabilidad del Colegio de Auditores o Contadores Pblicos de Bolivia, en la ciudad de Santa Cruz de la Sierra, a los treinta das del mes de octubre del ao dos mil diez.
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Estos pronunciamientos tcnicos tendrn vigencia en los perodos anuales que comiencen a partir del 01 de enero de 2013, los mismos que deben ser homologados por el Consejo Nacional y publicados por el CEN del CAUB. Si un auditor o rma de auditora aplicase estas Normas de Auditora (incluye Marco de Referencia) en forma anticipada, deber tomar las previsiones que implican utilizar stas normas en los compromisos asumidos y en el alcance de su trabajo.
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CONSEJO TCNICO NACIONAL DE AUDITORA Y CONTABILIDAD RESOLUCIN N 06/2010 30 DE OCTUBRE DE 2010 NORMA DE CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE INFORMACION FINANCIERA HISTORICA Y OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y DE SERVICIOS RELACIONADOS EN BOLIVIA, EN CONVERGENCIA CON LA NORMA INTERNACIONAL DE CONTROL DE CALIDAD DE IFAC VISTO:
El proceso de Convergencia a Normas Internacionales de Contabilidad y Auditora en Bolivia. CONSIDERANDO:
Que, el Colegio de Auditores o Contadores Pblicos de Bolivia (CAUB), en el marco del Convenio de Cooperacin Tcnica suscrito con el Banco Interamericano de Desarrollo (BID), denominado Proyecto ATN/MT-10078-BO, Convergencia a Normas Internacionales de Contabilidad y Auditora, a travs del Consejo Tcnico Nacional de Auditora y Contabilidad (CTNAC), ha aprobado la totalidad de las Normas de Informacin Financiera - NIF (incluyen el Marco Conceptual, Normas de Contabilidad e Interpretaciones), en convergencia a las Normas Internacionales de Informacin Financiera NIIF vigentes a la fecha, las Normas de Auditora (incluye el Marco de Referencia), en convergencia a las Normas Internacionales de Auditora NIA vigentes a la fecha y el Cdigo de tica para Contadores Profesionales, en Convergencia con el Cdigo de tica para Contadores Profesionales de IFAC, por lo que se hace necesario contar una normativa que establezca normas y proporcione guas a los auditores y a las rmas de contadores profesionales, acerca de las responsabilidades que tienen en relacin con su sistema de control de calidad para los trabajos de auditora y otros compromisos de seguridad y servicios relacionados, con la nalidad de asegurarle en grado razonable que la rma de contadores profesionales y su personal, cumplan con las normas profesionales y con los requisitos legales y reglamentarios, y que los dictmenes e informes emitidos por la rma o los socios del compromiso, son apropiados en las circunstancias, previo a la aplicacin de controles y programas que soporten la calidad del trabajo desempeado.
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Que, todos los miembros activos de la Federacin Internacional de Contadores (IFAC por sus siglas en ingles), rmas de contadores profesionales o agrupaciones de profesionales miembros de IFAC; como es el caso del CAUB, estn obligados a adoptar sus pronunciamientos o hacerlos convergentes con sus pronunciamientos nacionales, a n de lograr acciones uniformes de la profesin a nivel mundial, porque el control de calidad es un pronunciamiento incluido en las Normas de Auditora y en el Cdigo de tica para Contadores Profesionales, debido a que su contenido tiene relacin con los propsitos ticos que rigen a la profesin contable. Que, el Consejo Tcnico Nacional de Auditora y Contabilidad del CAUB, en estricto cumplimiento a lo establecido en el Reglamento Operativo del Proyecto, el Reglamento del Comit Interinstitucional, los Estatutos y Reglamentos del CAUB y el Reglamento del CTNAC, desarroll y aprob la norma de control de calidad, de acuerdo a la Resolucin CEP N 01/2009, emitida por el Comit Ejecutivo del Proyecto (CEP), la misma que dene un criterio uniforme y de consenso de la profesin contable boliviana, para el desarrollo y aprobacin de las nuevas normativas bolivianas en convergencia con las normativas internacionales, por lo cual mantendrn el formato, estructura, contenido y esencia de las normativas internacionales. Que, continuando con el proceso de ejecucin del proyecto de convergencia y como parte del Componente 1: Adecuacin normativa con las normas internacionales el consultor experto en Normas de Contabilidad, ha desarrollado en estricto cumplimiento a la Resolucin 01/2009 del CEP, el borrador de la Norma de Control de Calidad para rmas que desempean auditoras y revisiones de informacin nanciera histrica y otros trabajos para atestiguar y de servicios relacionados (Norma de Control de Calidad 1), en convergencia con la Norma Internacional de Control de Calidad 1 de IFAC (ISQC 1 por su sigla en ingls), del Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento (IAASB por sus siglas en ingls), borrador que ha sido revisado y ajustado por las respectivas Comisiones de Estudio y por el Consejo en Pleno del CTNAC. De conformidad a los Estatutos del CAUB y al Reglamento Interno del CTNAC, el borrador de la Norma de Control de Calidad 1 se ha puesto en consideracin de todos los sectores y actores interesados y relacionados con el proceso de convergencia, para sus respectivos pronunciamientos tcnicos con sus observaciones y recomendaciones. Que, cumplidos los plazos establecidos en el Reglamento Interno del CTNAC para el proceso de consenso, y habindose considerado las observaciones y sugerencias recibidas de las diferentes Instituciones consultadas por parte de las Comisiones de Estudio respectivas y
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por el Consejo en Pleno del CTNAC. El CTNAC, mediante comunicacin ocial, puso a consideracin del Comit Interinstitucional la Norma de Control de Calidad para Firmas que desempean auditoras y revisiones de informacin nanciera histrica y otros trabajos para atestiguar y de servicios relacionados (Norma de Control de Calidad 1), consensuado a nivel nacional para su revisin y aprobacin. El Comit Interinstitucional, en su reunin de fecha 9 de octubre de 2010, realizada en la ciudad de Santa Cruz, consider y aprob por unanimidad la Norma de Control de Calidad 1, consensuadas a nivel nacional, el cual tendr la misma numeracin, formato y esencia de las normas internacionales y en su denominacin solamente se les eliminar la palabra Internacional y de su sigla se eliminar la letra I. Que, habindose concluido con todo el proceso establecido por el Reglamento Interno del Consejo Tcnico Nacional de Auditora y Contabilidad del CAUB, para la elaboracin, revisin y aprobacin de la Norma de Control de Calidad 1 y de conformidad al Artculo 47 de los Estatutos del CAUB, que establece que el CTNAC es el rgano tcnico facultado para analizar, discutir, elaborar, promover, proponer y aprobar pronunciamientos tcnicos, los mismos que deben ser homologados por el Consejo Nacional del CAUB.
RESUELVE:
ARTICULO UNICO
Aprobar la Norma de Control de Calidad para Firmas que Desempean Auditoras y Revisiones de Informacin Financiera Histrica y otros Trabajos para Atestiguar y de Servicios Relacionados 1 (Norma de Control de Calidad 1), la cual tendr vigencia y aplicacin en todo el territorio nacional. APROBACIN: La Norma de Control de Calidad para Firmas que Desempean Auditoras y Revisiones de Informacin Financiera Histrica y otros Trabajos para Atestiguar y de Servicios Relacionados
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El CONSEJO TCNICO NACIONAL DE AUDITORA Y CONTABILIDAD (CTNAC) del CAUB, de conformidad con su Reglamento Interno y en uso de sus facultades otorgadas por los Estatutos del Colegio de Auditores o Contadores Pblicos de Bolivia CAUB.
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POR TANTO:
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1 (Norma de Control de Calidad 1), fue aprobado por el Consejo en Pleno del Consejo Tcnico Nacional de Auditora y Contabilidad en su reunin del da sbado 30 de octubre de 2010, con el voto favorable de todos sus miembros: Presidente: Vicepresidente: Secretario: Consejera: Consejero: Consejero Lic. Remy Angel Terceros Fernndez Lic. Jaime Salinas Arias Lic. Jos Edwin Natusch Melgar Lic. Martha Lourdes Bejarano Hurtado Lic. Antonio Vargas Zeballos Lic. Vctor Wilfredo Chugar Zubieta
VIGENCIA:
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Es dado en la sala de reuniones del Consejo Tcnico Nacional de Auditora y Contabilidad del Colegio de Auditores o Contadores Pblicos de Bolivia, en la ciudad de Santa Cruz de la Sierra, a los treinta das del mes de octubre del ao dos mil diez.
La Norma de Control de Calidad para Firmas que Desempean Auditoras y Revisiones de Informacin Financiera Histrica y otros Trabajos para Atestiguar y de Servicios Relacionados 1 (Norma de Control de Calidad 1), tendr vigencia a partir del 01 de enero de 2013 recomendndose su aplicacin anticipada, el mismo que debe ser homologado por el Consejo Nacional y publicado por el CEN del CAUB.
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NCC 1 CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE INFORMACIN FINANCIERA HISTRICA, Y OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y DE SERVICIOS RELACIONADOS
NORMA DE CONTROL DE CALIDAD 1 NCC 1 CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE INFORMACIN FINANCIERA HISTRICA, Y OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y DE SERVICIOS RELACIONADOS
CONTENIDO
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Introduccin ................................................................................................................ Deniciones ................................................................................................................ Elementos de un sistema de control de calidad ..........................................................
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Prrafo 1-5 6 7-8 9 - 13
Requisitos ticos ......................................................................................................... 14 - 27 Aceptacin y continuidad de las relaciones con clientes y de los trabajos Recursos humanos ...................................................................................................... 36 - 45 Desempeo del trabajo ................................................................................................ 46 - 73 Monitoreo.................................................................................................................... 74 - 93 Documentacin ........................................................................................................... 94 - 97 Fecha de vigencia ....................................................................................................... 98 especcos ................................................................................................................... 28 - 35
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Responsabilidades de los dirigentes sobre la calidad dentro de la rma ....................
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NORMA DE CONTROL DE CALIDAD 1 NCC 1 CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE INFORMACIN FINANCIERA HISTRICA, Y OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y DE SERVICIOS RELACIONADOS
Introduccin 1. El propsito de esta Normal de Control de Calidad 1 (NCC 1), es establecer normas y dar lineamientos respecto de las responsabilidades de una rma sobre su sistema de control de calidad para auditoras y revisiones de informacin nanciera histrica, y para otros trabajos para atestiguar y de servicios relacionados. Esta NCC debe leerse en forma conjunta con las partes A y B, del Cdigo de tica para Contadores Profesionales1, desarrollado y aprobado en convergencia con el Cdigo de tica de IFAC. En otros pronunciamientos del Consejo Tcnico Nacional de Auditora y Contabilidad (CTNAC) del Colegio de Auditores o Contadores Pblicos Autorizados de Bolivia (CAUB) y del Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento (IAASB), se exponen normas y guas adicionales sobre las responsabilidades del personal de la rma respecto de los procedimientos de control de calidad para tipos especcos de trabajo. La Norma de Auditora 220 (NA 220), Control de calidad para auditoras de informacin nanciera histrica, por ejemplo, establece normas y da lineamientos sobre procedimientos de control de calidad, para auditoras de informacin nanciera histrica. La rma, deber establecer un sistema de control de calidad diseado para proporcionarle una seguridad razonable de que la rma y su personal cumplen con las normas profesionales y con los requisitos reguladores y legales, y de que los informes emitidos por la rma o socios, del trabajo, son apropiados en las circunstancias. Un sistema de control de calidad, consiste en polticas diseadas para lograr los objetivos expuestos en el prrafo 3 y los procedimientos necesarios para implementar y monitorear el cumplimiento de dichas polticas. Esta NCC, se aplica a todas las rmas. La naturaleza de las polticas y procedimientos desarrollados por las rmas en lo individual para cumplir con esta NCC, depender de diversos factores, como el tamao y las caractersticas operativas de la rma, y de si
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3.
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1 Vase anexo: Factores justicativos de convergencia.
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sta es parte de una red, as como de todas las directrices del Centro de Capacitacin Continua y Acreditacin Profesional (CENTRO CCAN) dependiente del CAUB2. Deniciones 6. En est NCC, los siguientes trminos tienen el signicado que se les atribuye a continuacin: a) Documentacin del trabajo: El registro del trabajo desempeado, los resultados obtenidos y las conclusiones a que lleg el profesional3 (a veces se utilizan trminos como papeles de trabajo). La documentacin para un trabajo especco se rene en un expediente del trabajo. Socio a cargo del trabajo. El socio u otra persona de la rma que sea responsable del trabajo y su desempeo, as como del informe que se emita a nombre de la rma, y quien, cuando se requiera, tiene la autoridad apropiada de parte de un organismo profesional, legal o regulador. Revisin del control de calidad del trabajo. Un proceso diseado para dar, antes de emitir el informe, una evaluacin objetiva de los juicios importantes hechos por el equipo de trabajo y las conclusiones a que llegaron al formular el informe4. Revisor del control de calidad del trabajo. Un socio, otra persona de la rma, una persona externa con la calicacin adecuada, o un equipo formado por dichas personas, con experiencia suciente y apropiada, as como autoridad para evaluar de manera objetiva, antes de emitir el informe, los juicios importantes que haya hecho el equipo de trabajo y las conclusiones a que llegaron al formular el informe. Equipo de trabajo. Todo el personal que desempee un trabajo, incluyendo cualquier experto contratado por la rma, en conexin con dicho trabajo.
b)
c)
2 Vase anexo; Factores justicativos de convergencia. 3 Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. 4 Vase anexo: Factores justicativos de convergencia.
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e) f) g) h)
Firma. Un profesional independiente, una sociedad, una corporacin u otra entidad de Contadores profesionales. Inspeccin. En relacin con trabajos terminados, los procedimientos planeados para proporcionar evidencia de cumplimiento de las polticas y procedimientos de control de calidad, por parte de los equipos de trabajo. Entidad que cotiza en bolsa. Una entidad, cuyos valores, acciones o deuda
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cotizan o estn listados en una bolsa de valores reconocida, o se negocian bajo las regulaciones de una bolsa de valores reconocida u otro organismo equivalente. i) Monitoreo. Proceso que comprende una consideracin y evaluacin continuas del sistema de control de calidad de la rma, incluyendo la inspeccin peridica de una seleccin de trabajos terminados, diseado para permitir a la rma obtener una seguridad razonable de que su sistema de control de calidad, opera efectivamente. Firma de la red. Una entidad bajo control, propiedad o administracin comn con la rma o cualquier entidad, respecto de la cual un tercero juicioso e informado, con conocimiento de toda la informacin relevante, podra concluir de manera razonable que es parte de la rma nacional o internacionalmente.
j)
l) m)
Personal. Los socios y el personal asistente (staff). Normas profesionales. Normas para trabajos, del CTNAC del CAUB, del IAASB, segn se denen en el Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, otros trabajos para Atestiguar y Servicios Relacionados, y los requisitos ticos relevantes, que ordinariamente comprenden las partes A y B, del Cdigo de tica para Contadores Profesionales y los requisitos ticos nacionales relevantes. Seguridad razonable. En el contexto de esta NCC, un nivel de seguridad (certeza) alto, pero no absoluto. Personal asistente (staff). Profesionales, que no sean socios, incluyendo cualesquier experto que contrate la rma.
n) o) p)
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Persona externa con calicacin adecuada. Una persona fuera de la rma con la capacidad y competencia para actuar como encargado o responsable del trabajo, por ejemplo, un socio de otra rma o un empleado (con la experiencia apropiada), ya sea un rgano contable profesional cuyos miembros puedan desempear auditoras y revisiones de informacin nanciera histrica, u otros trabajos para atestiguar o de servicios relacionados, o de una organizacin que proporcione servicios relevantes de control de calidad.
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k)
Socio. Cualquier profesional con autoridad para vincular a la rma respecto del desempeo de un trabajo de servicios profesionales.
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Elementos de un sistema de control de calidad. 7. El sistema de control de calidad de la rma, deber incluir polticas y procedimientos que se reeran a cada uno de los siguientes elementos: a) b) c) d) e) f) 8. Responsabilidad de los dirigentes5 o socios sobre el control dentro de la rma. Requisitos ticos. Aceptacin y continuidad de las relaciones con clientes y de los trabajos especcos. Recursos humanos.
Responsabilidad de los dirigentes o socios sobre la calidad dentro de la rma 9. La rma, deber establecer polticas y procedimientos diseados para promover una cultura interna que se base en el reconocimiento de que la calidad es esencial en el desempeo de los trabajos. Dichas polticas y procedimientos, debern requerir que el socio principal6 de la rma (o su equivalente) o, si fuere apropiado, el consejo administrativo de socios (o su equivalente), asuma la responsabilidad ltima del sistema de control de calidad de la rma. Los dirigentes o socios de la rma y su papel como ejemplos, inuyen de manera importante en la cultura interna de la misma. La promocin de una cultura interna orientada hacia la calidad depende de acciones y mensajes congruentes y frecuentes, de todos los niveles de la administracin de la rma, que enfaticen sus polticas, as como sus procedimientos de control de calidad, y los requisitos para:
10.
5 Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. 6 Vase anexo: Factores justicativos de convergencia.
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Las polticas y procedimientos de control de calidad debern documentarse y comunicarse al personal de la rma. Esta comunicacin, describe las polticas y procedimientos de control de calidad y los objetivos que se proponen lograr, e incluye el mensaje de que cada persona tiene una responsabilidad personal sobre la calidad y que se espera que cumpla con estas polticas y procedimientos. Adems, la rma reconoce la importancia de obtener retroalimentacin de su personal sobre su sistema de control de calidad. Por lo tanto, la rma motiva a su personal a comunicar sus puntos de vista o preocupaciones, sobre asuntos de control de calidad.
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Monitoreo.
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Desempeo del trabajo.
a) b)
Desempear un trabajo que cumpla con las normas profesionales y los requisitos reguladores y legales. Emitir informes que sean apropiados a las circunstancias.
Estas acciones y mensajes, fomentan una cultura que reconoce y recompensa un trabajo de alta calidad. Pueden comunicarse en seminarios de entrenamiento, juntas, dilogos formales o informales, declaraciones de misin, boletines de noticias, o memorandos informativos. Se incorporan en la documentacin interna de la rma, en materiales de entrenamiento y en los procedimientos para socios y evaluacin del personal asistente, de modo que soporten y refuercen el punto de vista de la rma sobre la importancia de la calidad y de cmo ha de lograrse sta, de manera prctica.
En consecuencia: a)
b)
c) 12.
Cualquier persona o personas a quien(es) el socio principal de la rma o el consejo administrativo de socios asigne la responsabilidad operacional del sistema de control de calidad de la rma, deber tener experiencia y capacidad sucientes y apropiadas, as como la necesaria autoridad para asumir dicha responsabilidad. La experiencia y capacidad sucientes y apropiadas, facultan a la persona o personas responsables a identicar y entender los problemas de control de calidad, as como a desarrollar polticas y procedimientos apropiados. La autoridad necesaria, faculta a la persona o personas a implementar ests polticas y procedimientos.
13.
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Las polticas y procedimientos de la rma que se reeren a evaluacin del desempeo, compensacin y promocin (incluyendo sistema de incentivos) respecto de su personal, se planean para demostrar el compromiso primordial de la rma hacia la calidad. La rma dedica sucientes recursos para el desarrollo, la documentacin y el soporte de sus polticas y procedimientos de control de calidad.
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La rma asigna sus responsabilidades de administracin de modo que las consideraciones comerciales, no predominen sobre la calidad del trabajo desempeado.
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11.
De particular importancia, es la necesidad de que los dirigentes de la rma reconozcan que la estrategia de negocios de la misma, est sujeta al requisito preponderante de que la rma logre calidad en todos los trabajos que desempee.
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Requisitos ticos 14. La rma, deber establecer polticas y procedimientos diseados para proporcionar seguridad razonable de que la rma y su personal, cumplen con los requisitos ticos relevantes. Los requisitos ticos relativos a auditoras y revisiones de informacin nanciera histrica, as como otros trabajos para atestiguar y de servicios relacionados, ordinariamente comprenden las partes A y B del Cdigo de tica, junto con los requisitos nacionales que sean ms estrictos. El Cdigo de tica, establece los principios fundamentales de tica profesional, que incluyen: a) b) c) d) e) 16. Integridad. Objetividad. Competencia profesional y cuidado debido. Condencialidad. Conducta profesional.
15.
La parte B del Cdigo de tica, incluye un enfoque conceptual de la independencia para trabajos para atestiguar, la cual toma en cuenta las amenazas a la independencia, las salvaguardas que se aceptan y el inters pblico. Las polticas y procedimientos de la rma, enfatizan los principios fundamentales que se refuerzan en particular por: a) los dirigentes o socios de la rma; b) la educacin y el entrenamiento; c) el monitoreo, y d) un proceso para manejar el incumplimiento. La independencia, para trabajos para atestiguar es tan importante que se trata por separado en los prrafos 18-27, ms adelante. Estos prrafos, deben leerse junto con el Cdigo de tica.
17.
Independencia 18.
a) b)
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La rma, deber establecer polticas y procedimientos diseados para dar una seguridad razonable de que la rma, su personal y, donde sea aplicable, cuantos estn sujetos a los requisitos de independencia (incluyendo expertos contratados por la rma y personal de una rma de la red), mantienen la independencia donde lo requiera el Cdigo tica y los requisitos ticos nacionales. Dichas polticas y procedimientos, debern facultar a la rma para: Comunicar sus requisitos de independencia a su personal y, donde sea aplicable, a otros que estn sujetos a los mismos.
Identicar y evaluar las circunstancias y relaciones que crean amenazas
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a la independencia, y emprender la accin apropiada para eliminar dichas amenazas o reducirlas a un nivel aceptable al aplicar salvaguardas o, si se considera apropiado, para retirarse del trabajo. 19. Dichas polticas y procedimientos debern requerir: a) Que los socios a cargo del trabajo proporcionen a la rma la informacin relevante sobre los trabajos de los clientes, incluyendo el alcance de los servicios, para facilitar a la rma evaluar el impacto global, si lo hay, sobre los requisitos de independencia. Que el personal notique con prontitud a la rma sobre las circunstancias y relaciones que signiquen una amenaza a la independencia, de modo que puede emprenderse la accin apropiada. La acumulacin y comunicacin de la informacin relevante al personal apropiado, de manera que: i) ii) iii) 20. La rma y su personal puedan fcilmente determinar si satisfacen los requisitos de independencia.
b)
c)
La rma, deber establecer polticas y procedimientos diseados para proporcionar seguridad razonable de que le sean noticadas las faltas de cumplimiento de los requisitos de independencia, y facultarle para emprender acciones apropiadas con el n de resolver estas situaciones. Las polticas y procedimientos, debern incluir requisitos para que: a) Todos cuantos estn sujetos a requisitos de independencia notiquen con prontitud a la rma las faltas de cumplimiento a la independencia, de las que tengan conocimiento. La rma comunique con prontitud las faltas identicadas de cumplimiento a ests polticas y procedimientos a: i) El socio a cargo del trabajo7 quien, junto con la rma, necesita ocuparse de esta falta de cumplimiento.
b)
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La rma pueda emprender la accin apropiada respecto de amenazas identicadas a la independencia.
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La rma pueda mantener y actualizar sus registros relativos a la independencia.
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ii)
Otro personal relevante de la rma y quienes estn sujetos a los requisitos de independencia, que necesiten emprender la accin apropiada.
c)
Pronta comunicacin a la rma, si fuere necesario, por parte del socio a cargo del trabajo y las otras personas a que se reere el punto (b) (ii), de las acciones emprendidas para resolver el asunto, de modo que la rma pueda determinar, si deber emprender alguna accin adicional.
21.
En la Seccin 290 del Cdigo de tica, se exponen lineamientos integrales sobre las amenazas a la independencia y las salvaguardas, incluyendo la aplicacin a situaciones especcas. Una rma, que recibe la noticia de una falta de cumplimiento a las polticas y procedimientos de independencia, comunica con prontitud la informacin relevante a los socios a cargo del trabajo, a otros en la rma segn sea apropiado y, donde sea aplicable, a los expertos contratados por la rma y al personal de la rma de la red, para la accin apropiada. La accin apropiada de la rma y el socio a cargo del trabajo incluye aplicar salvaguardas adecuadas para eliminar las amenazas a la independencia o reducirlas a un nivel aceptable, o retirarse del trabajo. Adems, la rma imparte educacin sobre independencia al personal, al que se le requiere, sea independiente. Cuando menos anualmente, la rma deber obtener conrmacin por escrito del cumplimiento de sus polticas y procedimientos sobre independencia, por parte de todo su personal, a quienes el Cdigo de tica y otros requisitos ticos nacionales les requieren ser independientes. La conrmacin por escrito puede ser en papel o en forma electrnica. Al obtener la conrmacin y emprender la accin apropiada sobre la informacin que indique incumplimiento, la rma demuestra la importancia que adjudica a la independencia y convierte el tema en actual y visible para su personal. El Cdigo de tica, analiza la amenaza de familiaridad que puede crearse al emplear por largo tiempo al mismo personal snior en un trabajo para atestiguar y las salvaguardas que podran ser apropiadas para atender la amenaza. En consecuencia, la rma deber jar polticas y procedimientos: a) Que establezcan criterios para determinar la necesidad de salvaguardas para reducir la amenaza de familiaridad a nivel aceptable, cuando se emplee al mismo personal snior en un trabajo para atestiguar por un largo perodo de tiempo.
23.
24.
25.
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b)
Para todas las auditoras de estados nancieros de entidades que cotizan en bolsa, que requieren la rotacin del socio a cargo del trabajo despus de un perodo especicado, en cumplimiento con el Cdigo de tica y los requisitos de tica nacionales que sean ms estrictos.
26.
Emplear al mismo personal snior en trabajos para atestiguar por un largo perodo, puede crear una amenaza de familiaridad o, de otro modo, deteriorar la calidad de desempeo en el trabajo. Por lo tanto, la rma establece criterios con el n de determinar la necesidad de salvaguardas para atender esta amenaza. Al determinar los criterios apropiados, la rma considera asuntos, tales como: a) la naturaleza del trabajo, incluyendo el grado en que se implica un asunto de inters pblico, y b) la duracin del servicio del personal snior en el trabajo. Los ejemplos de salvaguardas, incluyen la rotacin del personal snior o el requerir una revisin de control de calidad del trabajo. El Cdigo de tica, reconoce que la amenaza de familiaridad es particularmente relevante en el contexto de auditora de estados nancieros de entidades listadas en bolsa. Para esas auditoras, el Cdigo de tica requiere la rotacin del socio a cargo del trabajo, despus de un perodo predenido, normalmente no ms de siete aos, y proporciona normas y lineamientos relacionados. Los requisitos nacionales, pueden establecer perodos de rotacin ms cortos.
27.
Aceptacin y continuidad de las relaciones con clientes y de los trabajos especcos 28. La rma, deber establecer polticas y procedimientos para la aceptacin y continuidad de las relaciones con clientes, as como de los trabajos especcos, diseados para proporcionarle seguridad razonable de que slo asumir o continuar relaciones y trabajos cuando: a)
b) c)
La rma, deber obtener la informacin que considere necesaria en las circunstancias antes de aceptar un trabajo con un nuevo cliente, al decidir si contina el trabajo existente, y cuando considere la aceptacin de un nuevo trabajo con un cliente existente. Donde se hayan identicado problemas y la rma decida aceptar o continuar la relacin con el cliente o un trabajo especco, deber documentar, cmo se resolvieron dichos problemas.
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Haya considerado la integridad del cliente y no tenga informacin que la lleve a concluir, que el cliente carece de integridad. Sea competente para desempear el trabajo y tenga las habilidades, tiempo y recursos para hacerlos. Pueda cumplir con los requisitos ticos.
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29.
Respecto de la integridad de un cliente, la rma considera problemas que incluyen, por ejemplo: La identidad y la reputacin de negocios de los dueos principales del cliente, de la administracin clave, de las partes relacionadas y de los encargados del gobierno corporativo. La naturaleza de las operaciones del cliente, incluyendo sus prcticas de negocios. Informacin concerniente a la actitud de los principales dueos del cliente, administracin clave y los encargados gobierno corporativo, hacia problemas tales como interpretacin agresiva de las normas de contabilidad y el ambiente del control interno. Si el cliente est interesado, de manera determinante, en mantener los honorarios de la rma tan bajos como sea posible. Indicaciones de una inapropiada limitacin al alcance del trabajo Indicaciones de que el cliente podra estar involucrado en lavado de dinero u otras actividades delictuosas.
30.
31.
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El grado de conocimiento que una rma tenga respecto de la integridad de un cliente, generalmente, aumentar en el contexto de una relacin continua con l.
La informacin que obtiene la rma sobre estos asuntos, puede originarse en, por ejemplo: Comunicaciones con proveedores actuales o anteriores, de servicios profesionales de contabilidad al cliente, de acuerdo con el Cdigo de tica, y discusiones con terceros. Indagaciones8 con otro personal de la rma o con terceros, como banqueros, asesor legal y pares de la industria. Investigaciones, de antecedentes de bases de datos importantes.
Al considerar si la rma tiene las habilidades, la competencia, el tiempo y los
Las razones para el nombramiento propuesto de la rma y para no volver a nombrar a la rma anterior.
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recursos para emprender un nuevo trabajo con un cliente nuevo o uno existente, la rma revisa los requisitos especcos del trabajo y los perles del socio, as como del personal asistente (staff) en todos los niveles relevantes. Los asuntos que la rma toma en consideracin, incluyen si: El personal de la rma, tiene conocimiento de las industrias o materias relevantes. El personal de la rma, tiene experiencia en los requisitos reguladores o de informacin relevantes, o la capacidad para obtener las habilidades y el conocimiento necesarios, de manera efectiva. La rma, tiene suciente personal con las capacidades y competencia necesarias. Hay expertos disponibles, si se necesitaran.
Hay personas disponibles que cumplan con los requisitos de criterio y elegibilidad para desempear la revisin de control de calidad del trabajo, cuando sea aplicable.
32.
33.
Decidir, si debe continuar o no la relacin con un cliente, incluye la consideracin de asuntos importantes que hayan surgido durante los trabajos actuales o previos, y sus implicaciones para continuar la relacin. Por ejemplo, un cliente puede haber comenzado a ampliar sus operaciones de negocios hacia un rea, donde la rma no posee el conocimiento o pericia necesarios. Cuando la rma obtiene informacin que habra sido causa de que declinara un trabajo si esos datos hubieran estado disponibles antes, las polticas y procedimientos sobre la continuacin del trabajo y la relacin con el cliente debern tomar en cuenta: a) Las responsabilidades profesionales y legales que apliquen a las circunstancias, incluyendo si hay un requisito de que la rma informe a la persona o personas que hicieron el nombramiento o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras.
34.
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La rma, tambin considera si aceptar un trabajo de un cliente nuevo o uno existente puede ser causa de un conicto de inters real o percibido. Cuando se identica un conicto potencial, la rma considera si es apropiado aceptar el trabajo o no.
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La rma, tiene capacidad de completar el trabajo dentro del plazo lmite para presentar informes.
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b) 35.
La posibilidad de retirarse del trabajo, o tanto del trabajo como de la relacin con el cliente. Las polticas y procedimientos para retirarse de un trabajo o, a la vez, de un trabajo y de la relacin con el cliente, tratan asuntos que incluyen los siguientes aspectos: Discutir con el rango apropiado de la administracin del cliente y con los encargados de su mando, respecto de la accin apropiada que podra emprender la rma con base en los hechos y circunstancias relevantes. Si la rma determina que es apropiado retirarse, discutir con el rango apropiado de la administracin del cliente y con los encargados de su mando, su retiro del trabajo, o tanto del trabajo como de la relacin con el cliente, y las razones para retirarse. Considerar, si hay un requisito profesional, regulador o legal, para que la rma permanezca, o para que la rma informe a las autoridades reguladoras, su retiro del trabajo, o tanto del trabajo como de la relacin con el cliente, junto con las razones para el retiro. Documentar los problemas, consultas, conclusiones importantes y la base para las conclusiones.
36.
La rma, deber establecer polticas y procedimientos diseados para proporcionar seguridad razonable de que tiene suciente personal con las capacidades, la competencia y el compromiso, hacia los principios ticos necesarios, para desempear sus trabajos, de acuerdo con las normas profesionales y los requisitos reguladores y legales, as como facultar a la rma o a los socios a cargo del trabajo, a emitir informes que sean apropiados en las circunstancias. Estas polticas y procedimientos, se reeren a los siguientes asuntos de personal: a) b) c) d) e) f) g) h) Reclutamiento. Evaluacin del desempeo. Capacidades. Competencia. Desarrollo de carrera. Promocin. Compensacin. Estimacin de necesidades del personal.
37.
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Recursos humanos
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Atender a estos asuntos, permite a la rma determinar las caractersticas de las personas requeridas para el trabajo, El proceso de reclutamiento de la rma incluye procedimientos que ayudan a la rma a seleccionar personas ntegras con la capacidad de desarrollar sus habilidades y competencia necesarias, para desarrollar el trabajo de la rma. 38. Las capacidades y la competencia, se desarrollan mediante una variedad de mtodos, incluyendo los siguientes: 39. Educacin profesional. Desarrollo profesional continuo, incluyendo entrenamiento. Experiencia de trabajo. Entrenamiento por parte de funcionarios con ms experiencia, por ejemplo, otros miembros del equipo de trabajo.
40.
a) Hace conocer al personal las expectativas de la rma en cuanto a desempeo y principios ticos. b) Proporciona al personal la evaluacin de, y la asesora sobre, desempeo, avance y desarrollo de carrera. c) Ayuda al personal a entender que el avance a puestos de mayor responsabilidad, depende, entre otras cosas, de la calidad del desempeo y de la adhesin a los principios ticos, y que dejar de cumplir con las polticas y procedimientos de la rma, puede dar como resultado una accin disciplinaria. 41. El tamao y las circunstancias de la rma, inuirn en la estructura del proceso de evaluacin de desempeo de la misma. Las rmas ms pequeas, en particular,
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Los procedimientos de evaluacin de desempeo, compensacin y promocin de la rma, otorgan el debido reconocimiento y recompensa al desarrollo y mantenimiento de la competencia, as como al compromiso hacia los principios ticos. En particular, la rma:
La competencia continua del personal de la rma depende, en un grado importante, del nivel apropiado de desarrollo profesional continuo, de modo que el personal mantenga su conocimiento y capacidades. Por lo tanto, la rma enfatiza, en sus polticas y procedimientos, la necesidad del entrenamiento continuo de todos los rangos del personal de la rma, y proporciona los recursos y la asistencia necesarios para capacitar al personal, para desarrollar y mantener las capacidades y competencias requeridas. Cuando no hay disponibles recursos tcnicos y de entrenamiento, o por cualquier otra razn, la rma puede emplear a una persona externa con la calicacin adecuada, para dicho propsito.
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pueden emplear mtodos menos formales de evaluar el desempeo de su personal. Asignacin de equipos de trabajo 42. La rma, deber asignar la responsabilidad de cada trabajo a un socio. La rma, deber establecer polticas y procedimientos que requieran que: a) La identidad y el papel del socio a cargo del trabajo, se comuniquen a los miembros claves de la administracin del cliente y a los encargados del mando. b) El socio a cargo del trabajo tenga las capacidades, competencia, autoridad y tiempo apropiados para desempear el papel. c) Las responsabilidades del socio a cargo del trabajo se denan claramente y se comuniquen a dicho socio. 43. Las polticas y procedimientos, incluyen sistemas para monitorear9 la carga de trabajo y la disponibilidad de los socios a cargo del trabajo, a modo de facilitar a dichas personas el tener suciente tiempo para descargar de manera adecuada sus responsabilidades. La rma, deber tambin asignar personal asistente (staff) apropiado con las capacidades, la competencia y el tiempo necesario, para desempear los trabajos, de acuerdo con las normas profesionales y los requisitos reguladores y legales, as como para facultar a la rma o a los socios a cargo del trabajo para emitir informes que sean apropiados en las circunstancias. La rma, establece procedimientos para evaluar las capacidades y competencia del personal. Las capacidades y competencia consideradas al asignar los equipos del trabajo y al determinar el nivel de supervisin requerido, incluyen las siguientes: Entendimiento de, y experiencia prctica en, trabajos de naturaleza y complejidad similares, mediante el apropiado entrenamiento y participacin. Entendimiento de las normas profesionales y de los requisitos reguladores y legales. Conocimiento tcnico apropiado, incluyendo conocimiento de la tecnologa de la informacin relevante.
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Conocimiento de industrias relevantes en las que operen los clientes. Capacidad de aplicar el juicio profesional. Entendimiento de las polticas y los procedimientos de control de calidad de la rma.
Desempeo del trabajo 46. La rma, deber establecer polticas y procedimientos diseados para proporcionar seguridad razonable de que los trabajos se desempean de acuerdo con las normas profesionales y los requisitos reguladores y legales, y que la rma o el socio a cargo del trabajo, emiten informes que son apropiados en las circunstancias. Mediante sus polticas y procedimientos, la rma busca establecer consistencia en la calidad del desempeo del trabajo. Esto, a menudo, se logra mediante manuales escritos o electrnicos, herramientas de software u otras formas de documentacin estandarizadas, y material de lineamientos especcos por industria o por materia. Los asuntos que se tratan, incluyen:
47.
48.
Los procesos para cumplir con las normas del trabajo que sean aplicables. Los procesos de supervisin del trabajo, entrenamiento y preparacin del personal asistente. Los mtodos de revisin del trabajo desempeado, los juicios importantes que se hayan hecho y la forma del informe que se va a emitir.
Es importante que todos los miembros del equipo de trabajo, entiendan los objetivos de la tarea que van a desempear. Son necesarios, un trabajo de equipo y un entrenamiento apropiado, con el n de asistir a los miembros del equipo de trabajo con menos experiencia, para entender claramente los objetivos de la tarea asignada.
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La documentacin apropiada del trabajo desempeado y de la oportunidad y extensin de la revisin. Los procesos para mantener actuales todas las polticas y procedimientos.
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Cmo instruir a los equipos sobre el trabajo que realizarn, para obtener un entendimiento de los objetivos del mismo.
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49.
La supervisin incluye lo siguiente: Monitorear el avance del trabajo Considerar las capacidades y competencia de cada uno de los miembros del equipo de trabajo, si tienen tiempo suciente para llevar a cabo su tarea, si entienden sus instrucciones y si la tarea se desempea de acuerdo con el enfoque planeado del trabajo. Tratar los asuntos importantes que surjan durante el trabajo, considerando su importancia y modicando, de manera apropiada, el enfoque planeado. Identicar los asuntos para consulta o consideracin, por los miembros con ms experiencia del equipo de trabajo, durante el desarrollo del mismo.
50.
Consulta 51. La rma deber establecer polticas y procedimientos diseados para proporcionar seguridad razonable de que:
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c) Han tenido lugar las consultas apropiadas y se han documentado e implementado las conclusiones resultantes. d) Hay necesidad de revisar la naturaleza, oportunidad y extensin del trabajo desempeado. e) El trabajo desempeado soporta las conclusiones alcanzadas y est propiamente documentado. f) La evidencia obtenida es suciente y apropiada para soportar el informe. g) Se han logrado los objetivos de los procedimientos del trabajo.
b) Se han presentado para consideracin especial, los asuntos importantes.
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a) El trabajo, se ha efectuado de acuerdo con las normas profesionales y los requisitos reguladores y legales.
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Revisar que las responsabilidades se determinen sobre la base de que los miembros con ms experiencia del equipo de trabajo, incluyendo al socio encargado del trabajo, revisen la tarea desempeada por los miembros con menos experiencia. Las revisiones consideran, si:
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a) Tiene lugar la consulta apropiada sobre asuntos difciles o contenciosos. b) Hay sucientes recursos disponibles para facilitar que tenga lugar la consulta apropiada. c) Se documenta la naturaleza y alcance de dichas consultas. d) Se documentan e implementan las conclusiones resultantes de las consultas. 52. La consulta incluye discusin, al nivel profesional apropiado, con personas dentro o fuera de la rma, que tengan pericia especializada para resolver un asunto difcil o contencioso. La consulta utiliza los recursos de investigacin apropiados, as como la experiencia colectiva y la pericia tcnica de la rma. La consulta ayuda a promover la calidad y mejora la aplicacin del juicio profesional. La rma, busca establecer una cultura en la que se reconozca la consulta como una fuerza y se estimule al personal a consultar sobre asuntos difciles o contenciosos. Una consulta efectiva con otros profesionales requiere que se d a los consultados todos los hechos relevantes que les permitirn proporcionar un consejo informado sobre asuntos tcnicos, ticos, u otros. Los procedimientos de consulta requieren consultar con quienes tengan el conocimiento, la antigedad y la experiencia apropiados dentro de la rma (o, donde aplique, fuera de la rma) sobre asuntos importantes tcnicos, ticos u otros, y la documentacin e implementacin adecuadas de las conclusiones resultantes de las consultas. Una rma que necesite consultar externamente, por ejemplo, aqulla sin recursos internos apropiados, puede aprovechar la ventaja de los servicios de asesora que proporcionan: a) otras rmas; b) los organismos profesionales y reguladores, o c) las organizaciones comerciales que proporcionan servicios de control de calidad relevantes. Antes de contratar dichos servicios, la rma considera si el proveedor externo, est adecuadamente calicado para dicho propsito. La documentacin de las consultas a otros profesionales, que impliquen asuntos difciles o contenciosos, se acuerda tanto por la persona que pide la consulta, como por la persona consultada. La documentacin es bastante completa y detallada para hacer posible un entendimiento de: a) El asunto del cual se pide la consulta. b) Los resultados de la consulta, incluyendo cualesquier decisin tomada, la base para dichas decisiones y cmo se implementaron.
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Diferencias de opinin 57. La rma, deber establecer polticas y procedimientos para tratar y resolver diferencias de opinin dentro del equipo de trabajo, con los consultados y, cuando sea aplicable, entre el socio a cargo del trabajo y el revisor del control de calidad del trabajo. Las conclusiones a las que se llegue, debern documentarse e implementarse. Estos procedimientos, incentivan la identicacin de diferencias de opinin en una etapa inicial, proporcionan lineamientos claros en cuanto a los pasos que deben tomarse despus, y requieren documentacin respecto de la resolucin de las diferencias y de la implementacin de las conclusiones a las que se lleg. El informe no deber emitirse sino hasta que se resuelva el asunto. Una rma que emplea a una persona externa con calicaciones adecuadas para conducir una revisin de control de calidad del trabajo, reconoce que pueden ocurrir diferencias de opinin y establece procedimientos para resolver dichas diferencias, por ejemplo, consultar con otro profesional o rma, o con un rgano profesional regulador.
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Revisin de control de calidad del trabajo 60.
61.
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Estas polticas y procedimientos debern: a) Requerir una revisin de control de calidad del trabajo, para todas las auditoras de estados nancieros de las entidades que cotizan en bolsa.
b) Exponer criterios, contra los cuales debern evaluarse todas las otras auditoras o revisiones de informacin nanciera histrica, as como otros trabajos para atestiguar y de servicios relacionados, para determinar si debe realizarse una revisin de control de calidad del trabajo. c) Requerir una revisin de control de calidad para todos los trabajos que cumplan con los criterios establecidos, en funcin del subprrafo b). Las polticas y procedimientos de la rma debern requerir la terminacin de la revisin de control de calidad del trabajo, antes de que se emita el informe.
La rma, deber establecer polticas y procedimientos que requieran, para los trabajos apropiados, una revisin de control de calidad del trabajo que proporcione una evaluacin objetiva de los juicios importantes hechos por el equipo de trabajo y las conclusiones a que se llegue al formular el informe.
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62.
Los criterios que considera una rma cuando determina cules trabajos, que no sean auditoras de estados nancieros de entidades listadas en bolsas, deben sujetarse a una revisin de control de calidad del trabajo, incluyen los siguientes: La naturaleza del trabajo, incluyendo el grado en que implica un asunto de inters pblico. La identicacin de circunstancias inusuales o de riesgos en un trabajo o clases de trabajo. Si las leyes o reglamentos, requieren una revisin de control de calidad del trabajo.
63.
La rma deber establecer polticas y procedimientos, que expongan: a) La naturaleza, oportunidad y extensin de una revisin de control de calidad del trabajo. b) Los criterios para la elegibilidad de los revisores de control de calidad del trabajo.
Naturaleza, oportunidad y extensin de la revisin de control de calidad del trabajo
65.
Una revisin de control de calidad del trabajo para auditoras de estados nancieros de entidades listadas en bolsa incluye considerar lo siguiente: La evaluacin por el equipo del trabajo, de la independencia de la rma en relacin con el trabajo especco. Los riesgos importantes identicados durante el trabajo y las respuestas a dichos riesgos.
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64.
Una revisin de control de calidad del trabajo ordinariamente implica una discusin con el socio a cargo del trabajo, una revisin de los estados nancieros u otra informacin de la materia y del informe, y, en particular, consideracin de si el informe es apropiado. Tambin implica una revisin de papeles de trabajo seleccionados, relativos a los juicios importantes que hizo el equipo del trabajo y las conclusiones a las que llegaron. La extensin de la revisin depende de la complejidad del trabajo y del riesgo de que el informe pudiera no ser apropiado en las circunstancias. La revisin no reduce las responsabilidades del socio a cargo del trabajo.
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c) Los requisitos de la documentacin, para una revisin de control de calidad del trabajo.
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Los juicios que se hicieron, particularmente con respecto a la importancia relativa y los riesgos importantes. Si ha tenido lugar la consulta apropiada, sobre asuntos que impliquen diferencias de opinin u otros asuntos difciles o contenciosos, y las conclusiones que se originan de dichas consultas. La importancia y disposicin de declaraciones errneas corregidas o sin corregir identicadas durante el trabajo. Los asuntos que van a comunicarse a la administracin y a los encargados del mando y, donde sea aplicable, a otras partes, como organismos reguladores. Si los papeles de trabajo seleccionados para revisin reejan el trabajo desempeado, en relacin con los juicios importantes, y soportan las conclusiones alcanzadas. Lo apropiado del informe que se va a emitir.
67.
Criterios para la elegibilidad de los revisores de control de calidad del trabajo 68. Las polticas y procedimientos de la rma, debern referirse al nombramiento de revisores de control de calidad del trabajo y establecer su elegibilidad mediante: a) Las calicaciones tcnicas que se requieren para desempear la funcin, incluyendo la necesaria experiencia y autoridad. b) El grado, al cual puede consultarse sobre el trabajo a un revisor de control de calidad del trabajo, sin comprometer la objetividad del revisor
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Cuando el revisor de control de calidad del trabajo hace recomendaciones que el socio encargado del trabajo no acepta y el asunto no se resuelve a satisfaccin del revisor, el informe no se emite sino hasta que el asunto se soluciona siguiendo los procedimientos de la rma para el manejo de las diferencias de opinin.
66.
El revisor de control de calidad del trabajo conduce la revisin de una manera oportuna en las etapas apropiadas durante el trabajo, de modo que los asuntos importantes pueden resolverse con prontitud a satisfaccin del revisor, antes de que se emita el informe.
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Las revisiones de control de calidad del trabajo para trabajos que no sean auditoras de estados nancieros de entidades listadas en bolsa, pueden dependiendo de las circunstancias, incluir algunas consideraciones.
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69.
Las polticas y procedimientos de la rma, sobre las calicaciones tcnicas de los revisores de control de calidad del trabajo, se reeren a la pericia tcnica, experiencia y autoridad necesarias para desempear la funcin. De las circunstancias del trabajo, depende la determinacin de qu constituye suciente y apropiada pericia tcnica, experiencia y autoridad. Adems, el revisor de control de calidad del trabajo para una auditora de estados nancieros de una entidad listada en bolsa, es una persona con suciente y apropiada experiencia y autoridad, para actuar como socio a cargo del trabajo de auditora en auditoras de estados nancieros de entidades listadas en bolsa. Las polticas y procedimientos de la rma, son diseados para mantener la objetividad del revisor de control de calidad del trabajo. Por ejemplo, el revisor de control de calidad del trabajo:
70.
c) No toma decisiones por el equipo de trabajo.
71.
El socio a cargo del trabajo, puede consultar al revisor de control de calidad durante el trabajo. Esta consulta, no compromete necesariamente, la elegibilidad del revisor de control de calidad del trabajo para desempear la funcin. Sin embargo, cuando la naturaleza y extensin de las consultas se vuelven importantes, tanto el equipo del trabajo como el revisor, deben tener cuidado de mantener la objetividad de este ltimo. Cuando esto no es posible, se nombra a otra persona dentro de la rma o una persona externa con la calicacin adecuada para que asuma el papel, ya sea de revisor de control de calidad del trabajo o de la persona a quien hay que consultar sobre el trabajo. Las polticas de la rma, disponen el reemplazo del revisor de control de calidad del trabajo, cuando pueda estar deteriorada su capacidad para desempear una revisin objetiva. Se puede contratar a personas con calicaciones adecuadas cuando los profesionales independientes o las rmas pequeas, identiquen trabajos en los que se requiere revisiones de control de calidad del trabajo. Alternativamente, algunos profesionales independientes o pequeas rmas pueden desear emplear otras rmas para facilitar las revisiones de control de calidad de trabajo. Cuando la rma contrata personas externas adecuadamente calicadas, la rma sigue los requisitos y lineamientos de los prrafos 68-71.
72.
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d) No est sujeto a otras consideraciones que amenacen la objetividad del revisor.
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b) No participa en el trabajo de alguna otra forma durante el perodo de la revisin.
a) No es seleccionado por el socio a cargo del trabajo.
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Documentacin de la revisin de control de calidad del trabajo 73. Las polticas y los procedimientos sobre documentacin de la revisin de control de calidad del trabajo, debern requerir documentacin, acerca de que: a) Se han realizado los procedimientos requeridos por las polticas de la rma, sobre la revisin de control de calidad del trabajo. b) Se ha completado la revisin de control de calidad del trabajo, antes de emitir el informe. c) El revisor no est enterado de ningn asunto no resuelto que pudiera hacer considerar10 al revisor que los juicios importantes que hizo el equipo de trabajo y las conclusiones a las que llegaron, no fueron apropiadas.
Terminacin de la compilacin de expedientes nales del trabajo 73a. La rma, deber establecer polticas y procedimientos para que los equipos de trabajo completen oportunamente la complicacin de expedientes nales del trabajo11, despus de haberse nalizado los informes del trabajo. La ley o reglamentacin, puede describir los lmites de tiempo dentro de los que deber completarse la compilacin de los expedientes nales del trabajo para tipos especcos de trabajo. Cuando no se establecen en la ley o reglamentacin estos lmites de tiempo, la rma establece lmites de tiempo apropiados a la naturaleza de los trabajos que reejen la necesidad de completar la compilacin de expedientes nales del trabajo de manera oportuna. En el caso de una auditora, por ejemplo, este lmite de tiempo ordinariamente no es de ms de 60 das despus de la fecha del dictamen del auditor. Cuando se emiten dos o ms informes diferentes respecto de informacin de la entidad sobre una misma materia, las polticas y los procedimientos de la rma relativos a lmites de tiempo para la compilacin de expedientes nales del trabajo tratan cada informe como si fuera para un trabajo separado. Por ejemplo, este puede ser el caso cuando la rma, emite el dictamen de un auditor sobre la informacin nanciera de un componente para nes de consolidacin de grupo y, en fecha posterior, el informe de un auditor sobre la misma informacin nanciera, para nes estatutarios.
73b.
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Documentacin del trabajo
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Condencialidad, custodia, integridad, accesibilidad y recuperabilidad de la documentacin del trabajo 73d. La rma, deber establecer polticas y procedimientos diseados para mantener la condencialidad, la custodia, integridad, accesibilidad y recuperabilidad de la documentacin del trabajo. Los requisitos ticos relevantes, establecen la obligacin de que el personal de la rma observe en todo momento la condencialidad de la informacin contenida en la documentacin del trabajo, a menos que se haya dado autorizacin especca del cliente para revelar informacin, o haya un deber legal o profesional de hacerlo. Las leyes o reglamentos especcos, pueden imponer obligaciones adicionales al personal de la rma, para mantener la condencialidad del cliente, particularmente cuando concierne a datos de naturaleza privada. Ya sea que la documentacin del trabajo est en papel, en forma electrnica o en otros medios, puede comprometerse la integridad, accesibilidad o recuperabilidad de los datos fundamentales si la documentacin pudiera alterarse, aadirse o borrarse, sin conocimiento de la rma, o si pudiera perderse o daarse de manera permanente. En consecuencia, la rma disea e implementa controles apropiados para la documentacin del trabajo, con el n de: (a) Facilitar la determinacin de cundo y por quin se cre, cambi o revis la documentacin del trabajo. (b) Proteger la integridad de la informacin en todas las etapas del trabajo, especialmente cuando la informacin se comparte dentro del equipo de trabajo, o se transmite a terceros va internet. (c) Evitar cambios no autorizados a la documentacin del trabajo. (d) Permitir el acceso del equipo de trabajo y de terceros autorizados a la documentacin del trabajo, segn sea necesario, para descargar de manera apropiada sus responsabilidades. 73g. Los controles que pueda disear e implementar la rma, para mantener la condencialidad, custodia, integridad, accesibilidad y recuperabilidad de la documentacin del trabajo, incluyen por ejemplo: El uso de una contrasea entre miembros de equipo del trabajo, para limitar el acceso a la documentacin electrnica del trabajo, a usuarios autorizados. Rutinas de respaldo apropiadas para la documentacin electrnica del trabajo, en etapas apropiadas durante el trabajo. 56
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73e.
73f.
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Los procedimientos para distribuir, de manera apropiada, la documentacin del trabajo a los miembros del equipo al inicio del trabajo, procesarla durante ste, y cotejarla al nal del trabajo. Los procedimientos para restringir el acceso a, y hacer la distribucin apropiada y el almacenamiento condencial de la documentacin impresa del trabajo.
73h.
Por razones prcticas, la documentacin original impresa puede escanearse de manera electrnica para incluirla en los archivos del trabajo. En tal caso, la rma implementa los procedimientos apropiados para requerir a los equipos de trabajo: (a) Generar copias escaneadas, que reejen todo el contenido de la documentacin original en papel impreso, incluyendo rmas a mano, referencias cruzadas y anotaciones. (b) Integrar las copias escaneadas a los archivos del trabajo, incluyendo indexar y rmar las copias escaneadas, segn sea necesario. (c) Facilitar que las copias escaneadas puedan recuperarse e imprimirse, cuando sea necesario. La rma considera si retiene o no la documentacin original en papel que ha sido escaneada, por razones legales, de regulacin u otras.
73i.
73j.
73k
CAUB
C A
La rma, deber establecer polticas y procedimientos para la retencin de documentacin del trabajo por un perodo suciente, para cumplir las necesidades de la rma o segn requieran la ley o regulacin.
Las necesidades de la rma para retencin de documentacin del trabajo, y el perodo de dicha retencin, variarn de acuerdo con la naturaleza del trabajo y las circunstancias de la rma, por ejemplo, si es que necesita la documentacin del trabajo para proporcionar un registro de los asuntos con importancia continua para los trabajos futuros. El perodo de retencin puede tambin depender de otros factores, como si la ley o regulacin local establece perodos especcos de retencin para ciertos tipos de trabajo, o si hay perodos de retencin generalmente aceptados en la jurisdiccin a falta de requisitos especcos legales o de regulacin. En el caso especco de trabajos de auditora, el perodo de retencin ordinariamente, no es de menos de cinco aos, desde la fecha del informe del auditor o, si es despus, de la fecha del informe del auditor del grupo. Los procedimientos que la rma adopta para retencin de documentacin del trabajo, incluyen los que: 57
NCC 1
Retencin de documentacin del trabajo
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Facilitan la recuperacin de, y el acceso a la documentacin del, trabajo durante el perodo de retencin, particularmente en el caso de documentacin electrnica, ya que la tecnologa fundamental, puede mejorarse o cambiarse despus de un tiempo. Proporcionan, cuando es necesario, un registro de los cambios hechos a la documentacin del trabajo, despus de que se han completado los archivos del mismo. Facilitan a las partes externas autorizadas, el acceso a, y la revisin de, la documentacin del trabajo, para nes de control de calidad u otros.
Propiedad de la documentacin del trabajo
74.
75.
El propsito de monitorear el cumplimiento de las polticas y los procedimientos de control de calidad, es proporcionar una evaluacin de: a) Adhesin a las normas profesionales y los requisitos reguladores y legales. b) Si el sistema de control de calidad, se ha planeado de manera apropiada e implementado efectivamente. c) Si las polticas y procedimientos de control de calidad de la rma, se han aplicado de manera apropiada, de modo que los informes que se emitan por la rma o por los socios a cargo del trabajo sean apropiados en las circunstancias.
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La rma, deber establecer polticas y procedimientos diseados para proporcionar seguridad razonable12 de que las polticas y los procedimientos relativos al sistema de control de calidad son relevantes, adecuados, operan de manera efectiva y son observados en la prctica. Dichas polticas y procedimientos, debern incluir una consideracin y evaluacin continuas del sistema de control de calidad de la rma, incluyendo una inspeccin peridica de una seleccin de trabajos terminados.
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Monitoreo
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73l.
A menos que la ley o las regulaciones especiquen algo en contrario, la documentacin del trabajo es propiedad de la rma. La rma puede, a su discrecin, poner a disposicin de los clientes partes o extractos de la documentacin del trabajo, siempre que esta revelacin no sea en menoscabo de la validez del trabajo desempeado o, en el caso de trabajos para atestiguar, de la independencia de la rma o de su personal.
NCC 1
CAUB
76.
La rma, confa la responsabilidad del proceso de monitoreo a un socio o socios u otras personas de la rma con suciente y apropiada experiencia y autoridad para asumir dicha responsabilidad. El monitoreo del sistema de control de calidad de la rma, es desempeado por personas competentes y cubre tanto lo apropiado del diseo, como la efectividad de la operacin del sistema de control de calidad. La consideracin y la evaluacin continuas del sistema de control de calidad, incluyen asuntos como los siguientes: Anlisis de: Nuevos desarrollos en normas profesionales y requisitos reguladores y legales, y cmo se reejan en las polticas y procedimientos de la rma, cuando sea apropiado. Conrmacin por escrito del cumplimiento de polticas y procedimientos sobre independencia. Desarrollo profesional continuo, incluyendo entrenamiento. Decisiones relacionadas con la aceptacin y continuidad de las relaciones con los clientes y de los trabajos especcos.
77.
78.
CAUB
C A

Comunicacin al personal apropiado de la rma de las debilidades identicadas en el sistema, en cuanto al entendimiento del sistema o al cumplimiento del mismo. Seguimiento, por parte del personal apropiado de la rma, de modo que se hagan con prontitud las modicaciones necesarias a las polticas y los procedimientos de control de calidad.
La inspeccin de una seleccin de trabajos terminados, ordinariamente se lleva a cabo en forma cclica. Los trabajos escogidos para inspeccin, incluyen cuando menos, un trabajo por cada socio a cargo del trabajo durante un ciclo de inspeccin, que ordinariamente no se extiende ms all de tres aos. La manera en que se organiza el ciclo de inspeccin, incluyendo la oportunidad de la seleccin de trabajos individuales, depende de muchos factores, incluyendo los siguientes: El tamao de la rma.
Determinacin de acciones correctivas13 que se deban emprender y mejoras por hacer en el sistema, incluyendo la provisin de retroalimentacin a las polticas y procedimientos de la rma, relativas a educacin y entrenamiento.
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NCC 1
El nmero y la ubicacin geogrca de las ocinas. Los resultados de los procedimientos de monitoreo previos. El grado de autoridad que tienen tanto el personal como las ocinas (por ejemplo, si las ocinas en lo individual estn autorizadas a conducir sus propias inspecciones, o si slo la ocina principal puede conducirlas) La naturaleza y complejidad de la prctica y organizacin de la rma. Los riesgos asociados con clientes y trabajos especcos de la rma.
79.
81.
La rma, deber evaluar el efecto de las deciencias anotadas como resultado del proceso de monitoreo y deber determinar si son: a) Casos que no necesariamente indican que el sistema de control de calidad de la rma es insuciente para proporcionarle seguridad razonable de que cumple con las normas profesionales y los requisitos reguladores y legales, y que los informes emitidos por la rma o los socios a cargo del trabajo, son apropiados en las circunstancias. b) Deciencias sistmicas importantes, repetitivas u otras, que requieran una pronta accin correctiva.
82.
La rma, deber comunicar a los socios relevantes del trabajo y a otro personal apropiado, las deciencias notadas como resultado del proceso de monitoreo y las recomendaciones para una accin correctiva apropiada.
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80.
Las rmas pequeas y los profesionales independientes, pueden desear emplear a una persona externa con calicaciones adecuadas, u otra rma, para llevar a cabo inspecciones de trabajos y otros procedimientos de monitoreo. De modo alternativo, pueden desear el establecer arreglos para compartir recursos con otras organizaciones apropiadas, para facilitar las actividades de monitoreo.
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El proceso de inspeccin, incluye la seleccin de trabajos en lo individual, algunos de los cuales pueden seleccionarse sin previa noticacin al equipo de trabajo. Quienes inspeccionan los trabajos, no estn involucrados en el desempeo del trabajo o en la revisin de control de calidad del mismo. Al determinar el alcance de las inspecciones, la rma puede tomar en cuenta el alcance o las conclusiones de un programa independiente de inspeccin externa. Sin embargo, un programa independiente de inspeccin externa, no acta como sustituto del propio programa de monitoreo interno de la rma.
NCC 1
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83.
La evaluacin de la rma de cada tipo de deciencia, deber dar como resultado recomendaciones, para uno o ms de los siguientes puntos: a) Emprender la accin correctiva apropiada, en relacin con un trabajo particular o un miembro del personal. b) La comunicacin de los resultados a los responsable del entrenamiento y desarrollo profesional. c) Cambios a las polticas y procedimientos de control de calidad. d) Accin disciplinaria, contra quienes dejen de cumplir con las polticas y procedimientos de la rma, especialmente quienes lo hagan de manera repetida.
84.
86.
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a) Descripcin de los procedimientos de monitoreo desempeados. b) Las conclusiones extradas de los procedimientos de monitoreo. c) Cuando sea relevante, una descripcin de las deciencias sistmicas importantes, repetitivas u otras, y de las acciones emprendidas, para resolver o modicar dichas deciencias.
Informar las deciencias identicadas a personas distintas de los socios relevantes del trabajo ordinariamente, no incluye identicacin de los trabajos especcos de referencia, a menos que dicha identicacin sea necesaria para la descarga apropiada de las responsabilidades de las personas, que no sean los socios a cargo del trabajo.
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85.
Cuando menos anualmente, la rma deber comunicar los resultados del monitoreo de su sistema de control de calidad a los socios a cargo del trabajo y a otras personas apropiadas dentro de la rma, incluyendo al socio principal o, si es apropiado, a su consejo administrativo de socios. Esta comunicacin, deber facultar a la rma y a estas personas para emprender una accin pronta y apropiada, cuando sea necesario, de acuerdo con sus funciones y responsabilidades denidas. La informacin comunicada, deber incluir lo siguiente:
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Cuando los resultados de los procedimientos de monitoreo, indiquen que un informe puede ser inapropiado o que se omitieron los procedimientos durante el desempeo del trabajo, la rma deber determinar qu accin adicional es apropiada para cumplir con las normas profesionales relevantes y los requisitos reguladores y legales. Deber considerar tambin el consejo legal.
NCC 1
87.
Algunas rmas, operan como parte de una red y, para congruencia, pueden implementar algunos o todos sus procedimientos de monitoreo como una red. Cuando las rmas dentro de una red operan bajo polticas y procedimientos de monitoreo comunes, diseados para cumplir con esta NCC, y estas rmas se apoyan en este sistema de monitoreo, se debe tener en cuenta lo siguiente: a) Cuando menos anualmente, la red comunica el alcance global, extensin y resultados del proceso de monitoreo a las personas apropiadas, dentro de las rmas de la red. b) La red, comunica con prontitud cualquier deciencia identicada en el sistema de control de calidad, a las personas apropiadas dentro de la rma o rmas relevantes de la red, de modo que pueda emprenderse la accin necesaria. c) Los socios a cargo del trabajo en las rmas de la red, tienen derecho a apoyarse en los resultados del proceso de monitoreo implementado dentro de la red, a menos que las rmas o la red, recomienden lo contrario.
88.
La documentacin apropiada relativa al monitoreo:
i) ii)
Adhesin a normas profesionales y requisitos reguladores y legales. Si el sistema de control de calidad, ha sido diseado apropiadamente e implementando de manera efectiva.
c) Identica las deciencias anotadas, evala su efecto y expone la base para determinar, si es necesaria una accin adicional y cul es. Quejas y alegatos 89. La rma, deber establecer polticas y procedimientos diseados para proporcionar seguridad razonable, de que maneja de manera apropiada:
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iii)
Si las polticas y procedimientos de control de calidad, han sido aplicados de manera apropiada, de modo que los informes que se emitan por la rma o los socios a cargo del trabajo, sean apropiados en las circunstancias.
b) Registra la evaluacin de:
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a) Expone los procedimientos de monitoreo, incluyendo el procedimiento para seleccionar los trabajos terminados que se van a inspeccionar.
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a) Las quejas y alegatos, de que el trabajo desempeado por la rma, no cumple con las normas profesionales y los requisitos reguladores y legales. b) Alegatos de incumplimiento con el sistema de control de calidad de la rma. 90. Las quejas y alegatos (que no incluyen los que sean claramente superciales), pueden originarse desde dentro o fuera de la rma. Pueden ser hechos por personal de la rma, clientes u otros terceros. Pueden recibirse por miembros del equipo de trabajo, u otro personal de la rma. Como parte de este proceso, la rma establece canales claramente denidos para que su personal exponga cualquier preocupacin, de tal manera que les facilite el manifestarse sin temor a represalias. La rma, investiga dichas quejas y alegatos de acuerdo con polticas y procedimientos establecidos. La investigacin, es supervisada por un socio con experiencia suciente y apropiada y autoridad dentro de la rma, pero que no est involucrado de algn otro modo en el trabajo, e incluye la asesora legal, segn sea necesaria. Las rmas pequeas y los profesionales independientes, pueden utilizar los servicios de una persona externa adecuadamente calicada u otra rma para realizar la investigacin. Las quejas, alegatos y las respuestas a ellas, se documentan. Cuando los resultados de la investigacin indiquen deciencias en el diseo u operacin de las polticas y los procedimientos de control de calidad de la rma o incumplimiento con el sistema de control de calidad de la rma por una persona o personas, la rma emprende la accin apropiada, segn se discute en el prrafo 83.
91.
93.
Documentacin 94. 95.
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La rma, deber establecer polticas y procedimientos que requieran documentacin apropiada, para proporcionar evidencia de la operacin de cada elemento de su sistema de control de calidad. Es decisin de la rma, cmo se documentan estos asuntos. Por ejemplo, las grandes rmas, pueden usar bases electrnicas de datos para documentar asuntos como conrmaciones de independencia, evaluaciones de desempeo y los resultados de la inspecciones de monitoreo. Las rmas ms pequeas, pueden usar mtodos ms informales, como notas, vericaciones y formas a mano.
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92.
NCC 1
96.
Los factores a considerar cuando se determine la forma y contenido de la documentacin que evidencia la operacin de cada uno de los elementos del sistema de control de calidad, incluyen los siguientes: El tamao de la rma y el nmero de ocinas. El grado de autoridad que tienen tanto el personal como las ocinas. La naturaleza y complejidad de la prctica y organizacin de la rma.
97.
La rma, retiene est documentacin por un tiempo suciente para permitir a quienes desempean procedimientos de monitoreo que evalen el cumplimiento de la rma con su sistema de control de calidad, o por un perodo ms largo, si lo requiere la ley o los reglamentos.
Fecha de vigencia 98.
Se requiere, que a partir del 01 de enero de 2013, se establezcan sistemas de control de calidad en cumplimiento de esta NCC 1. Las rmas considerarn los arreglos de transicin apropiados para los trabajos en proceso a dicha fecha.
2.
La NCC 1, prrafo 70, declara que Las polticas y procedimientos de la rma, estn diseados para mantener la objetividad del revisor de control de calidad del trabajo. El subprrafo a) anota como ejemplo que el revisor de control de calidad del trabajo no se selecciona por el socio a cargo del trabajo. Sin embargo, en muchas jurisdicciones hay un solo auditor general nombrado por estatutos quien acta en un papel equivalente al de socio a cargo del trabajo y quien tiene responsabilidad global de las auditoras del sector pblico. En tales
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1.
Algunos de los trminos de esta NCC 1, como socio a cargo del trabajo y rma, debern leerse como referencia a sus equivalentes en el sector pblico. Sin embargo, con limitadas excepciones, no hay equivalente en el sector pblico para entidades en lista de bolsa o entidades que cotizan en bolsa, aunque puede haber auditoras de entidades del sector pblico, particularmente importantes, que debern estar sujetas a los requisitos de la entidad listada en bolsa sobre la rotacin obligatoria del socio a cargo del trabajo (o su equivalente) y a una revisin de control de calidad del trabajo. No hay criterios objetivos jos, en los cuales basar esta determinacin de importancia. Sin embargo, dicha evaluacin, deber abarcar una valoracin de todos los factores relevantes para la entidad auditada. Estos factores incluyen tamao, complejidad, riesgo comercial, inters del legislativo o de los medios y el nmero o gama de interesados afectados.
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Perspectiva del sector pblico
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Z
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NCC 1
circunstancias, donde sea aplicable, el revisor del trabajo, deber seleccionarse considerando la necesidad de independencia y objetividad. 3. En el sector pblico, los auditores pueden ser nombrados de acuerdo con procedimientos estatutarios. En consecuencia, pueden no aplicar las consideraciones respecto de la aceptacin y continuidad de las relaciones con clientes y de trabajos especcos, segn se expone en los prrafos 28-35 de la NCC 1. De modo similar, la independencia de los auditores del sector pblico puede protegerse por medidas estatutarias, con la consecuencia de que es poco probable que ocurran ciertas amenazas a la independencia, como las planteadas en los prrafos 18-27 de la NCC 1.
4.
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NCC 1
ANEXO FACTORES JUSTIFICATIVOS DE CONVERGENCIA

Referencia/ Prrafo Norma 1 1 Terminologa utilizada en la NCC Contador Profesional Sinnimos y aclaraciones de la terminologa utilizada
Un persona que es miembro de un organismo que a su vez es miembro de la Federacin Internacional de Contadores (IFAC), como Auditor, Contador Pblico o Contador Pblico Autorizado, con ttulo en provisin nacional, de: licenciado en auditora o contadura pblica. El Colegio de Auditores o Contadores Pblicos de Bolivia (CAUB) en cumplimiento de sus nes, buscando la capacitacin y certicacin profesional de sus aliados, contar con un Centro de Capacitacin Continua y Acreditacin Profesional (CENTRO CCAN), el mismo que estar a cargo el Secretario de Capacitacin del CAUB en calidad de Presidente; y bajo su coordinacin y supervisin se estructuraran los Centros de Capacitacin Continua y Acreditacin Departamentales (CENTROS CCAD), los cuales sometern a sus aliados de manera voluntaria al inicio, a un proceso de acreditacin y control de calidad en el ejercicio de la profesin, conforme a la presente Norma de Control de Calidad 1 (NCC 1) y a reglamento interno especico de funcionamiento aprobado en Consejo Nacional del CAUB. Contador Profesional relacionado con el trabajo de Auditora. Elaborar el informe: Culminar el trabajo de auditora incluyendo el informe correspondiente. Socios: Profesionales que conforman la estructura societaria de la rma. Contador Profesional, considerado la mxima autoridad de la rma. Contador Profesional, que la rma le ha asignado la responsabilidad del trabajo. Procedimientos de auditora aplicados y por los profesionales a cargo del trabajo.
2 5
CENTRO (CCAN)
3 6 a) 4 6 c) 5 7 a) 6 9 7 20 b) i) 8 30
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Profesional Formular el informe Dirigentes Socio Principal Socio a Cargo del Trabajo Indagaciones
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Referencia/ Prrafo Norma 9 43 10 73 c) 11 73.a 12 74 13 77
Terminologa utilizada en la NCC Monitorear Considerar Expedientes Finales del Trabajo Seguridad Razonable Acciones correctivas
Sinnimos y aclaraciones de la terminologa utilizada

Controlar el avance del trabajo. Tener en cuenta ciertos asuntos. Papeles de trabajo.
Certeza razonable.
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NCC 1
Disposicin con la cual se corrige algn asunto determinado.
MARCO DE REFERENCIA PARA TRABAJOS PARA ATESTIGUAR
CONTENIDO Prrafo Denicin y objetivo de un trabajo para atestiguar ......................................................... 7-11 Alcance del marco de referencia .................................................................................... 12-16 Aceptacin del trabajo ................................................................................................... 17-19 Elementos de un trabajo para atestiguar ........................................................................ 20-60 Uso inapropiado del nombre del Contador Pblico .............................................................61
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Apndice: Diferencias entre trabajos para atestiguar con seguridad razonable y trabajos para atestiguar con seguridad limitada
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Introduccin ....................................................................................................................... 1-6
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Introduccin
1. Este marco de referencia dene y describe los elementos y objetivos de un trabajo para atestiguar, as como identica los trabajos a los que aplican las Normas de Auditora (NAs), las Normas Internacionales de Trabajos de Revisin (ISREs, en ingls) y las Normas Internacionales de Trabajos para Atestiguar (ISAEs, en ingls). Proporciona un marco de referencia para: a) Contadores profesionales en la prctica pblica1 ("Contadores Pblicos") cuando desempeen trabajos para atestiguar. Los contadores profesionales en el sector pblico2 se reeren a la perspectiva del sector pblico al nal del marco de referencia. Se recomienda a los contadores profesionales que no estn en la prctica pblica ni en el sector pblico que consideren el marco de referencia cuando desempeen trabajos para atestiguar;3
2.
3.
1 Vase anexo: Factores justicativos de convergencia 2 Vase anexo: Factores justicativos de convergencia 3 Si un contador profesional no est en la prctica pblica, por ejemplo, un auditor interno, aplica este Marco de referencia, y (a) se hace referencia a este marco de referencia, a las NIAs, ISREs, o ISAEs en el dictamen del contador profesional; y (b) el contador profesional u otros miembros del equipo para atestiguar y, cuando sea aplicable, el jefe del contador profesional, no son independientes de la entidad respecto de la cual se realiza el trabajo para atestiguar, la falta de independencia y la naturaleza de la(s) relacin(es) con la entidad se revelan de manera prominente en el informe del contador profesional. Tambin, dicho informe no incluye la palabra independiente en su ttulo, y el propsito y usuarios del informe son restringidos.
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Este marco de referencia no establece por s normas ni da requisitos de procedimiento para el desempeo de trabajos para atestiguar. Las NAs, ISREs e ISAEs contienen principios bsicos, procedimientos esenciales y lineamientos relacionados consistentes con los conceptos de este marco de referencia para el desempeo de los trabajos para atestiguar. La relacin entre el marco de referencia y las NIAs, ISREs e ISAEs se ilustra en la seccin de "Estructura de Pronunciamientos Emitidos por el IAASB" del Manual de Pronunciamientos Internacionales sobre Auditora, Trabajos para Atestiguar y tica. El siguiente es un panorama global de este marco de referencia: Introduccin. Este Marco de referencia se reere a los trabajos para atestiguar realizados por los Contadores Pblicos. Proporciona un marco de referencia para los Contadores Pblicos y otros implicados en los trabajos para atestiguar, por ejemplo, quienes contratan a un Contador Pblico ("la parte que contrata").
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c) El Consejo Internacional de Normas de Auditora y para Atestiguar (IAASB, en ingls) en su desarrollo de ISREs e ISAEs y el Consejo Tcnico Nacional de Auditora y Contabilidad en el desarrollo de normas de auditora NAs.
b) Otros implicados en trabajos para atestiguar, incluidos los presuntos usuarios de un informe para atestiguar y la parte responsable; y
MARCO DE REFERENCIA
Denicin y objetivo de un trabajo para atestiguar. Esta seccin dene los trabajos para atestiguar e identica los objetivos de los dos tipos de trabajo para atestiguar que se permiten desempear a un Contador Pblico. Este marco de referencia llama a estos dos tipos de trabajo, trabajos para atestiguar con seguridad razonable y trabajos para atestiguar con seguridad limitada4. Alcance del Marco de referencia. Esta seccin distingue los trabajos para atestiguar de otros, como los trabajos de consultora. Aceptacin del trabajo. Esta seccin establece las caractersticas que deben considerarse antes de que un Contador Pblico pueda aceptar un trabajo para atestiguar. Elementos de un trabajo para atestiguar. Esta seccin identica y discute cinco elementos que presentan los trabajos para atestiguar desempeados por los Contadores Pblicos: una relacin entre tres partes, un asunto principal5, criterios, evidencia y un informe de atestiguar. Explica importantes distinciones entre los trabajos para atestiguar con seguridad razonable y los trabajos para atestiguar con seguridad limitada (tambin planteados en el Apndice). Esta seccin tambin discute, por ejemplo, la importante variacin en asuntos principales de los trabajos para atestiguar, las caractersticas requeridas de los criterios adecuados, el papel del riesgo y la importancia relativa en los trabajos para atestiguar, y cmo se expresan las conclusiones en cada uno de los dos tipos de trabajo para atestiguar. Uso inapropiado del nombre del Contador Pblico: Esta seccin discute las implicaciones de la asociacin de un Contador Pblico con un asunto principal.
Principios ticos y normas de control de calidad

4. Adems de este marco de referencia y de las NAs, ISREs e ISAEs, los Contadores Pblicos que desempeen trabajos para atestiguar se gobiernan por: a) El Cdigo de tica para Contadores Profesionales (el Cdigo) de IFAC, el cual establece principios ticos fundamentales para los contadores profesionales; y
4 5
Para trabajos para atestiguar que se reeran a informacin nanciera histrica en particular, los trabajos para atestiguar con seguridad razonable se llaman auditoras, y los trabajos para atestiguar con seguridad limitada se llaman revisiones. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia.
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MARCO DE REFERENCIA
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b) Normas Internacionales de Control de Calidad (ISQCs, en ingls) que establecen normas y dan lineamientos sobre el sistema de control de calidad de una rma6. 5. La parte A del Cdigo establece los principios ticos fundamentales que se requiere que observen todos los contadores profesionales, lo cual incluye: a) Integridad; b) Objetividad; c) Competencia profesional y debido cuidado; d) Condencialidad; y e) Conducta profesional. 6. La parte B del Cdigo, que se aplica slo a los contadores profesionales en la prctica pblica ("Contadores Pblicos"), incluye un enfoque conceptual sobre la independencia que toma en cuenta, para cada trabajo para atestiguar, las amenazas a la independencia, las salvaguardas aceptadas y el inters pblico. Requiere que las rmas y los miembros de los equipos de atestiguar identiquen y evalen las circunstancias y relaciones que crean amenazas a la independencia y que emprendan la accin apropiada para eliminar estas amenazas o para reducirlas a un nivel aceptable con la aplicacin de salvaguardas.
7.
8.
7 8 9
Cuando se aprob este marco de referencia, a nivel internacional no se haba emitido la ISQC 1, pero se espera que se emita antes de la fecha de vigencia de la ISAE 3000, Trabajos para Atestiguar que no sean Auditoras o Revisiones de Informacin Financiera Histrica. Las normas y lineamientos adicionales sobre los procedimientos de control de calidad para tipos especcos de trabajos para atestiguar se establecen en las NAs, ISREs e ISAEs. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia Vase anexo: Factores justicativos de convergencia Vase anexo: Factores justicativos de convergencia
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"Trabajo para atestiguar", signica un trabajo en el que un Contador Pblico expresa una conclusin elaborada para acrecentar el grado de conanza de los presuntos usuarios que no sean la parte responsable sobre el resultado de la evaluacin o medicin de un asunto principal contra los criterios7.
El resultado de la evaluacin o medicin de un asunto principal es la informacin que resulta de aplicar los criterios al asunto principal. Por ejemplo: El reconocimiento, medicin, presentacin y revelacin representados en los (resultados de los) estados nancieros son resultado de aplicar un marco de referencia de informacin nanciera para el reconocimiento, medicin, presentacin y revelacin, como Normas de Informacin Financiera Internacionales, (criterios) a la posicin nanciera8, desempeo nanciero9 y ujos de efectivo (asunto principal) de una entidad.
Denicin y objetivo de un trabajo para atestiguar
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Una aseveracin sobre la efectividad del control interno (resultado) resulta de aplicar al control interno un marco de referencia para evaluar la efectividad del control interno, como el COSO10 o CoCo,11 (criterios), un proceso (asunto principal). En la parte restante de este marco de referencia, se usar el trmino informacin del asunto principal para signicar el resultado de la evaluacin o medicin de un asunto principal. Es la informacin del asunto principal sobre la que el contador pblico rene evidencia suciente apropiada para proporcionar una base razonable para expresar una conclusin en un informe de atestiguar. 9. La informacin del asunto principal puede dejar de expresarse de manera apropiada en el contexto del asunto principal y de los criterios, y puede, por lo tanto, ser representada errneamente, a un grado potencial de importancia relativa. Esto ocurre cuando la informacin del asunto principal no reeja de manera apropiada la aplicacin de los criterios al asunto principal, por ejemplo, cuando los estados nancieros de una entidad no dan un punto de vista verdadero y razonable de (o no presentan razonablemente, respecto de todo lo importante12) su posicin nanciera, desempeo nanciero y ujos de efectivo de acuerdo con Normas Internacionales de Informacin Financiera y Normas de Informacin Financiera, o cuando la aseveracin de una entidad de que su control interno es efectivo no se declara de manera razonable, respecto de todo lo importante, con base en COSO o CoCo (criterios de control). En algunos trabajos para atestiguar, la evaluacin o medicin del asunto principal se realiza por la parte responsable y la informacin del asunto principal es en forma de una aseveracin13 por la parte responsable que se hace disponible a los presuntos usuarios. Estos trabajos se llaman trabajos con base en una aseveracin. En otros trabajos para atestiguar, el Contador Pblico desempea directamente la evaluacin o medicin del asunto principal, u obtiene una representacin de la parte responsable de que ha llevado a cabo la evaluacin o medicin que no est disponible a los presuntos usuarios. La informacin del asunto principal se proporciona a los presuntos usuarios en el informe de atestiguar. Estos trabajos se llaman trabajos de informe directo.
10 11 12 13
Control Interno-Marco de Referencia Integrado Comit de Organizaciones Patrocinadoras de la Comisin Treadway. Lineamientos para Evaluar el Control. Los Principios CoCo Criterios del Consejo de Control, Instituto Canadiense de Contadores Certicados. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia Vase anexo: Factores justicativos de convergencia
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10.
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MARCO DE REFERENCIA
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11.
Bajo este marco de referencia, hay dos tipos de trabajo para atestiguar que se permiten desempear a un Contador Pblico: un trabajo para atestiguar con seguridad razonable y un trabajo para atestiguar con seguridad limitada. El objetivo de un trabajo para atestiguar con seguridad razonable es la reduccin del riesgo del trabajo para atestiguar a un nivel aceptablemente bajo en las circunstancias del trabajo14 como base para una forma positiva de expresin de la conclusin del Contador Pblico. El objetivo de un trabajo para atestiguar de seguridad limitada es una reduccin en el riesgo del trabajo para atestiguar a un nivel que sea aceptable en las circunstancias del trabajo, excepto donde ese riesgo sea mayor que para un trabajo para atestiguar con seguridad razonable, como base para una forma negativa de expresin de la conclusin del Contador Pblico.
Alcance del marco de referencia
Trabajos cubiertos por Normas Internacionales para Servicios Relacionados como trabajos de procedimientos convenidos y compilaciones de informacin nanciera o de otro tipo. Preparacin de declaraciones de impuestos donde no se expresa ninguna conclusin que transmita seguridad.
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Trabajos de consultora (o asesora)15 impuestos.
14
Las circunstancias del trabajo incluyen los trminos del trabajo, incluyendo si es un trabajo para atestiguar con seguridad razonable o un trabajo para atestiguar con seguridad limitada, las caractersticas del asunto principal, los criterios que se van a usar, las necesidades de los presuntos usuarios, las caractersticas relevantes de la parte responsable y su entorno, y otros asuntos, por ejemplo hechos, transacciones, condiciones y prcticas, que puedan tener un efecto importante en el trabajo. Los trabajos de consultora emplean las habilidades tcnicas, educacin, observaciones, experiencias, y conocimiento del proceso de consultora del contador profesional. El proceso de consultora es un proceso analtico que tpicamente implica alguna combinacin de actividades relativas a: jacin de objetivos, descubrimiento de hechos, denicin de problemas u oportunidades, evaluacin de alternativas, desarrollo de recomendaciones incluyendo acciones, comunicacin de resultados, y a veces implementacin y seguimiento. Los informes (si se emiten) generalmente se redactan en un estilo narrativo (o forma extensa). Generalmente el trabajo desempeado es slo para uso y benecio del cliente. La naturaleza y alcance del trabajo se determina por el convenio entre el contador profesional y el cliente. Cualquier servicio que cumpla con la denicin de un trabajo para atestiguar no es un trabajo de consultora sino un trabajo para atestiguar.
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12.
No todos los trabajos desempeados por Contadores Pblicos son para atestiguar. Otros trabajos que frecuentemente se realizan que no cumplen con la denicin antes dicha (y, por lo tanto, no estn cubiertos por este marco de referencia) incluyen:
administrativa y consultora de
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13.
Un trabajo para atestiguar16 puede ser parte de otro mayor, por ejemplo, cuando un trabajo de consultora de adquisicin de un negocio incluye un requisito de transmitir seguridad17 respecto de informacin nanciera histrica o prospectiva. En estas circunstancias, este marco de referencia es relevante slo para la porcin del trabajo que se reere a la seguridad. Los siguientes trabajos que pueden cumplir con la denicin del prrafo 7, no necesitan desempearse de acuerdo con este marco de referencia: a) Trabajos para testicar18 en procedimientos legales respecto de asuntos contables, de auditora, impuestos u otros asuntos; y b) Trabajos que incluyan opiniones, puntos de vista o formas de redaccin profesionales de los que un usuario pueda derivar alguna seguridad, si se aplica todo lo siguiente: i) Dichas opiniones, puntos de vista o redaccin son meramente incidentales al trabajo en su totalidad; ii) Cualquier informe escrito emitido est restringido expresamente para uso de slo los presuntos usuarios especicados en el informe; iii) Bajo un entendimiento por escrito con los presuntos usuarios especicados, el trabajo no se propone ser un trabajo para atestiguar; y iv) El trabajo no se representa como un trabajo para atestiguar en el informe del contador profesional.
14.
Informes sobre trabajos no para atestiguar 15. Un Contador Pblico que informa sobre un trabajo que no sea para atestiguar dentro del alcance de este marco de referencia, distingue claramente dicho informe de un informe de atestiguar. A modo de no confundir a los usuarios, un informe que no sea un informe de atestiguar evita, por ejemplo: Implicar el cumplimiento con este marco de referencia, NAs, ISREs o ISAEs. Usar de manera inapropiada las palabras seguridad, auditora o revisin. Incluir una declaracin que pudiera razonablemente confundirse con una conclusin para acrecentar el grado de conanza de los presuntos usuarios acerca del resultado de la evaluacin o medicin de un asunto principal contra criterios.
16 Vase anexo: Factores justicativos de convergencia 17 Vase anexo: Factores justicativos de convergencia 18 Vase anexo: Factores justicativos de convergencia
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16.
El Contador Pblico y la parte responsable pueden convenir en aplicar los principios de este marco de referencia a un trabajo cuando no haya presuntos usuarios, adems de la parte responsable pero donde se cumplan todos los otros requisitos de las NAs, ISREs, ISAEs. En esos casos, el informe del Contador Pblico incluye una declaracin que restringe el uso del informe a la parte responsable.
Aceptacin del trabajo

17. Un Contador Pblico acepta un trabajo para atestiguar slo cuando el conocimiento preliminar por el Contador Pblico de las circunstancias del trabajo indica que: a) Se satisfarn requisitos ticos relevantes, como independencia y competencia profesional, y b) El trabajo presenta todas las siguientes caractersticas:
iii) iv)
El Contador Pblico tiene acceso a evidencia suciente apropiada para soportar la conclusin del Contador Pblico; La conclusin del Contador Pblico, en la forma apropiada ya sea a un trabajo para atestiguar con seguridad razonable o a un trabajo para atestiguar con seguridad limitada, se ha de contener en un informe por escrito; y El Contador Pblico queda satisfecho de que hay un propsito racional para el trabajo. Si hay una limitacin importante en el alcance del trabajo del Contador Pblico (ver prrafo 55), puede ser poco probable que el trabajo tenga un propsito razonable. Tambin, un Contador Pblico quiz crea que la parte que contrata se propone asociar el nombre del Contador Pblico con el asunto principal de alguna manera inapropiada (ver prrafo 61).
18.
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v)
NAs, ISREs o ISAEs especcas pueden incluir requisitos adicionales que se necesiten satisfacer antes de aceptar un trabajo. Cuando no puede aceptarse un trabajo potencial como un trabajo para atestiguar porque no presenta todas las caractersticas del prrafo anterior, la parte que contrata quiz pueda identicar un trabajo diferente que cumpla con las necesidades del presunto usuario. Por ejemplo: a) Si los criterios originales no fueran adecuados, puede desempearse, de todas maneras, un trabajo para atestiguar si:
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ii)
Los criterios que se van a usar son adecuados y estn disponibles a los presuntos usuarios;
i)
El asunto principal es apropiado;
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i) La parte que contrata puede identicar un aspecto del asunto principal para el que sean adecuados dichos criterios, y el Contador Pblico pudiera desempear un trabajo para atestiguar respecto de dicho aspecto como un asunto principal en s mismo. En estos casos, el informe de atestiguar deja claro que no se relaciona con el asunto principal original en su totalidad; o ii) Pueden seleccionarse o desarrollarse criterios alternativos adecuados para el asunto principal original. b) La parte que contrata puede solicitar un trabajo que no sea un trabajo para atestiguar, como un trabajo de consultora o de procedimientos convenidos. 19. Habiendo aceptado un trabajo para atestiguar, un Contador Pblico no puede cambiar dicho trabajo a un trabajo no de atestiguar, o de un trabajo para atestiguar con seguridad razonable a un trabajo para atestiguar con seguridad limitada sin justicacin razonable. Un cambio en las circunstancias que afecte lo requerido por los presuntos usuarios, o un malentendido concerniente a la naturaleza del trabajo, ordinariamente justicar solicitar un cambio en el trabajo. Si se hace este cambio, el Contador Pblico no deja de considerar la evidencia que se obtuvo antes del cambio.
Elementos de un trabajo para atestiguar

20.
b) Un asunto principal apropiado; c) Criterios adecuados;
d) Evidencia suciente apropiada; y e) Un informe de atestiguar por escrito en la forma apropiada a un trabajo para atestiguar con seguridad razonable o a un trabajo para atestiguar con seguridad limitada.
Relacin entre tres partes

21. 22. Los trabajos para atestiguar implican tres partes separadas: un Contador Pblico, una parte responsable y presuntos usuarios. La parte responsable y los presuntos usuarios pueden ser de diferentes entidades o de la misma entidad. Como ejemplo de este ltimo caso, en una estructura de consejo de dos niveles, el consejo supervisor puede buscar seguridad sobre la informacin proporcionada por el consejo de administracin de dicha entidad. La relacin entre la parte responsable y los presuntos usuarios necesita considerarse dentro del
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a) Una relacin entre tres partes que implique a un Contador Pblico, una parte responsable y presuntos usuarios;
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En esta seccin se discuten los siguientes elementos de un trabajo para atestiguar:
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contexto de un trabajo especco y puede diferir de lneas de responsabilidad ms tradicionalmente denidas. Por ejemplo, la administracin de ms rango (senior) de una entidad (un presunto usuario) puede contratar a un Contador Pblico para que desempee un trabajo para atestiguar sobre un aspecto particular de las actividades de la entidad que sea responsabilidad inmediata de un nivel ms bajo de administracin (la parte responsable), pero por la cual la administracin senior tiene la ltima responsabilidad. Contador Pblico 23. El trmino Contador Pblico segn se usa en este marco de referencia, es ms amplio que el trmino auditor segn se usa en las NIAs e ISREs, que se relaciona slo con Contadores Pblicos que desempean trabajos de auditora o de revisin respecto de informacin nanciera histrica. Puede solicitarse a un Contador Pblico que desempee trabajos para atestiguar sobre una amplia gama de asuntos principales. Algunos asuntos principales pueden requerir habilidades y conocimientos especializados ms all de los que ordinariamente posee un Contador Pblico en lo individual. Segn se anota en el prrafo 17 a), un Contador Pblico no acepta un trabajo si el conocimiento preliminar de las circunstancias del trabajo indica que no se satisfarn requisitos ticos respecto de competencia profesional. En algunos casos el Contador Pblico puede satisfacer este requisito usando el trabajo de personas de otras disciplinas profesionales, a quienes se llama expertos. En esos casos, el Contador Pblico queda satisfecho de que las personas que llevan a cabo el trabajo poseen colectivamente las habilidades y conocimiento requeridos, y el Contador Pblico tiene un nivel adecuado de involucramiento en el trabajo y entendimiento del trabajo para el que se usa a cualquier experto.
Parte responsable 25.
19 Vase anexo: Factores justicativos de convergencia
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La parte responsable es la persona (o personas) que:
a) En un trabajo de informe directo19 , es responsable del asunto principal; o
b) En un trabajo con base en una aseveracin, es responsable de la informacin del asunto principal (la aseveracin), y puede ser responsable del asunto principal. Un ejemplo de cundo la parte responsable es responsable tanto de la informacin del asunto principal como del asunto principal, es cuando una entidad contrata a un Contador Pblico para que desempee un trabajo para atestiguar respecto de un informe que ha preparado sobre sus propias prcticas de sustentabilidad. Un ejemplo de cundo la parte responsable es responsable de la informacin del asunto principal pero no del asunto principal, es cuando una organizacin
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24.
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gubernamental contrata a un Contador Pblico para que desempee un trabajo para atestiguar que se reere a un informe sobre las prcticas de sustentabilidad de una compaa privada que la organizacin ha preparado y va a distribuir a los presuntos usuarios. La parte responsable puede ser o no la parte que contrata al Contador Pblico (la parte contratante). 26. La parte responsable ordinariamente proporciona al Contador Pblico una representacin por escrito que evala o mide el asunto principal contra los criterios identicados, ya sea o no que se vaya a hacer disponible como una aseveracin a los presuntos usuarios. En un trabajo de informe directo, el Contador Pblico quiz no pueda obtener esta representacin cuando la parte que contrata es diferente de la parte responsable.
27.
28.
29.
Siempre que sea factible, los presuntos usuarios o sus representantes se involucran con el Contador Pblico y la parte responsable (y la parte que contrata, si es diferente) para determinar los requisitos del trabajo. Sin embargo, sin importar el involucramiento de otros, y a diferencia de un trabajo de procedimientos convenidos (que implica informar resultados con base en los procedimientos, ms que en una conclusin): a) El Contador Pblico es responsable de determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos; y b) Se requiere que el Contador Pblico persiga cualquier asunto del que llegue a tener conocimiento que lo haga cuestionar si debiera hacerse una modicacin de importancia relativa a la informacin del asunto principal.
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Siempre que sea factible, el informe de atestiguar se dirige a todos los presuntos usuarios, pero en algunos casos puede haber otros presuntos usuarios. El Contador Pblico quiz no pueda identicar a todos los que leern el informe de atestiguar, particularmente cuando haya un gran nmero de personas que tengan acceso al mismo. En estos casos, particularmente donde sea probable que los posibles lectores tengan una amplia gama de intereses en el asunto principal, los presuntos usuarios pueden limitarse a los principales interesados con intereses importantes y comunes. Los presuntos usuarios pueden identicarse de diferentes maneras, por ejemplo, por acuerdo entre el Contador Pblico y la parte responsable o parte que contrata, o por ley.
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Los presuntos usuarios son la persona, personas o clase de personas para quienes preparara el Contador Pblico el informe de atestiguar. La parte responsable puede ser uno de los presuntos usuarios, pero no el nico.
Presuntos usuarios
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30.
En algunos casos, los presuntos usuarios (por ejemplo, banqueros y reguladores) imponen un requisito o solicitan a la parte responsable (o la parte que contrata, si es diferente) para que arregle que se desempee un trabajo para atestiguar para un propsito especco. Cuando los trabajos se planean para presuntos usuarios especicados o para un propsito especco, el Contador Pblico considera incluir una restriccin en el informe de atestiguar que limita su uso a dichos usuarios o dicho propsito.
Asunto principal
31. El asunto principal, y la informacin del asunto principal, de un trabajo para atestiguar puede adoptar muchas formas, como: Desempeo nanciero o condiciones nancieras (por ejemplo, posicin nanciera histrica o prospectiva, desempeo nanciero y ujos de efectivo) para los que la informacin del asunto principal puede ser el reconocimiento, medicin, presentacin y revelacin representados en estados nancieros. Desempeo o condiciones no nancieras (por ejemplo, desempeo de una entidad) para los cuales la informacin del asunto principal pueden ser los indicadores clave de eciencia y efectividad.
32.
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a) b)
Conducta (por ejemplo, gobierno corporativo, cumplimiento con regulaciones, prcticas de recursos humanos) para la cual la informacin del asunto principal puede ser una declaracin de cumplimiento o una declaracin de efectividad.
Los asuntos principales tienen diferentes caractersticas, incluyendo el grado al que la informacin sobre ellos sea cualitativa contra cuantitativa, objetiva contra subjetiva, histrica contra prospectiva, y se relacione a un momento del tiempo o cubra un perodo. Estas caractersticas afectan: La precisin con que puede evaluarse o medirse el asunto principal contra criterios; y La persuasividad de la evidencia disponible.
El informe de atestiguar anota las caractersticas de relevancia particular para los presuntos usuarios.
Sistemas y procesos (por ejemplo, el control interno o sistema de TI de una entidad) para los cuales la informacin del asunto principal puede ser una aseveracin sobre efectividad.
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Caractersticas fsicas (por ejemplo, capacidad de una instalacin) para las cuales la informacin del asunto principal puede ser un documento de especicaciones.
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33.
Un asunto principal apropiado es: a) b) Identicable y susceptible a una evaluacin o medicin consistente contra los criterios identicados; y Aqul cuya informacin puede sujetarse a procedimientos para compilar evidencia suciente apropiada para soportar una conclusin de seguridad razonable o de seguridad limitada, segn sea apropiado.
Criterios
34. Los criterios son los puntos de referencia que se usan para evaluar o medir el asunto principal incluyendo, donde sea relevante, puntos de referencia para presentacin y revelacin. Los criterios pueden ser formales; por ejemplo, en la preparacin de estados nancieros, los criterios pueden ser Normas Internacionales de Informacin Financiera, Normas de Informacin Financiera o Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico; cuando se informa sobre control interno, los criterios pueden ser un marco de referencia establecido de control interno u objetivos individuales de control diseados especcamente para el trabajo, y cuando se informa sobre cumplimiento, los criterios pueden ser la ley, reglamento o contrato aplicable. Ejemplos de criterios menos formales son un cdigo de conducta desarrollado internamente o un nivel convenido de desempeo (como el nmero de veces que se espera que un comit particular se rena en un ao). Se requieren criterios adecuados para evaluacin o medicin razonablemente consistente en un asunto principal dentro del contexto del juicio profesional. Sin el marco de referencia que dan los criterios adecuados, cualquier conclusin est abierta a la interpretacin individual y al malentendido. Los criterios adecuados son sensibles al contexto, es decir, relevantes a las circunstancias del trabajo. Aun para el mismo asunto principal puede haber diferentes criterios. Por ejemplo, una parte responsable podra seleccionar el nmero de quejas de clientes resueltas a satisfaccin reconocida del cliente como asunto principal de satisfaccin de clientes; otra parte responsable, podra seleccionar el nmero de compras repetidas en los tres meses siguientes a la compra inicial. Los criterios adecuados presentan las siguientes caractersticas: a) b) Relevancia. Los criterios relevantes contribuyen a conclusiones que ayudan a la toma de decisiones por los presuntos usuarios. Integridad. Los criterios son sucientemente completos cuando no se omiten los factores relevantes que podran afectar las conclusiones en el contexto de las circunstancias del trabajo. Los criterios completos incluyen, cuando sea relevante, puntos de referencia para presentacin y revelacin.
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c)
Conabilidad. Los criterios conables permiten la evaluacin o medicin razonablemente consistente del asunto principal incluyendo, cuando sea relevante, la presentacin y revelacin, cuando se usan en circunstancias similares por Contadores Pblicos con calicaciones similares. Neutralidad. Los criterios neutrales contribuyen a conclusiones que estn libres de parcialidad. Comprensibilidad. Los criterios comprensibles contribuyen a conclusiones que son claras, integrales y no estn sujetas a interpretaciones con diferencias importantes.
d) e)
La evaluacin o medicin de un asunto principal con base en las propias expectativas, juicio y experiencia individual del Contador Pblico no constituyen criterios adecuados. 37. El Contador Pblico evala lo adecuado de los criterios para un trabajo particular al considerar si reejan las caractersticas mencionadas. La importancia relativa de cada caracterstica para un asunto principal es cuestin de juicio. Los criterios pueden ser establecidos o desarrollados de manera especca. Los criterios establecidos son los que estn incorporados en leyes o reglamentos, o que se emiten por organismos de expertos autorizados o reconocidos que siguen un debido proceso transparente. Los criterios que se desarrollan de manera especca son los diseados para el propsito del trabajo. Que los criterios sean establecidos o se desarrollen de manera especca afecta al trabajo que lleva a cabo el Contador Pblico para evaluar si son adecuados para un trabajo particular.
38.
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a) Pblicamente. b) c) d)
Los criterios necesitan estar disponibles a los presuntos usuarios para permitirles entender cmo se ha evaluado o medido el asunto principal. Los criterios se hacen disponibles a los presuntos usuarios en una o ms de las maneras siguientes:
Mediante inclusin de manera clara en la presentacin de la informacin del asunto principal. Mediante inclusin de manera clara en el informe de atestiguar.
Por entendimiento general; por ejemplo, el criterio para medir el tiempo en horas y minutos.
Los criterios pueden tambin estar disponibles slo a presuntos usuarios especcos; por ejemplo, los trminos de un contrato o los criterios emitidos por una asociacin industrial disponibles slo a aqullos que estn en la industria. Cuando los criterios identicados estn disponibles slo a presuntos usuarios identicados o
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son relevantes slo a un propsito especco, se restringe el uso del informe de atestiguar a dichos usuarios o para tal propsito.20
Evidencia
39. El Contador Pblico planea y desempea un trabajo para atestiguar con una actitud de escepticismo profesional para obtener evidencia suciente y apropiada sobre si la informacin del asunto principal est libre de representacin errnea de importancia relativa. El Contador Pblico considera la importancia relativa, el riesgo del trabajo para atestiguar y la cantidad as como la calidad de evidencia disponible cuando planea y desempea el trabajo, en particular, cuando determina la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de compilacin de evidencia.
Escepticismo profesional 40. El Contador Pblico planea y desempea un trabajo para atestiguar con una actitud de escepticismo profesional reconociendo que pueden existir circunstancias que hagan que la informacin del asunto principal est representada en una manera errnea de importancia relativa. Una actitud de escepticismo profesional signica que el Contador Pblico hace una evaluacin crtica, con una actitud mental de cuestionamiento, de la validez de la evidencia obtenida y est alerta a evidencia que contradiga o ponga en duda la conabilidad de los documentos o representaciones de la parte responsable. Por ejemplo, es necesaria una actitud de escepticismo profesional en todo el proceso del trabajo para que el Contador Pblico reduzca el riesgo de pasar por alto circunstancias sospechosas, y de usar suposiciones errneas al determinar la naturaleza, oportunidad as como extensin de los procedimientos de compilacin de evidencia y la evaluacin de resultados de los mismos. Un trabajo para atestiguar rara vez implica la autenticacin de documentacin21, y el Contador Pblico no est entrenado ni se espera que sea un experto en dicha autenticacin. Sin embargo, el Contador Pblico considera la conabilidad de la informacin que se va a usar como evidencia; por ejemplo, fotocopias, facsmiles, documentos lmados, digitalizados, u otros documentos electrnicos, incluida la consideracin de los controles sobre la preparacin y mantenimiento cuando sea relevante.
41.
Suciencia y propiedad de la evidencia 42. Suciencia es la medida de la cantidad de evidencia. Propiedad es la medida de la calidad de la evidencia; es decir, su relevancia y su conabilidad. La cantidad de evidencia que se necesita se afecta por el riesgo de que la informacin del asunto
Si bien un informe de atestiguar puede estar restringido siempre que est dirigido slo a presuntos usuarios identicados o para un propsito especco, la ausencia de una restriccin respecto de lector o propsito en particular, no indica en s que el Contador Pblico posea una responsabilidad legal en relacin con dicho lector o para tal propsito. El que se tenga una responsabilidad legal depender de las circunstancias de cada caso y de la jurisdiccin relevante. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia
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principal est representada de una manera errnea de importancia relativa (a mayor riesgo, es probable que se requiera ms evidencia) y tambin por la calidad de dicha evidencia (a mejor calidad, puede requerirse menos). Consecuentemente, la suciencia y propiedad de la evidencia estn interrelacionadas. Sin embargo, el meramente obtener ms evidencia no compensa su mala calidad. 43. La conabilidad de la evidencia est inuida por su fuente y por su naturaleza, y depende de las circunstancias individuales bajo las que se obtiene. Pueden hacerse generalizaciones sobre la conabilidad de diversos tipos de evidencia; sin embargo, dichas generalizaciones estn sujetas a importantes excepciones. Aun cuando la evidencia se obtenga de fuentes externas a la entidad, pueden existir circunstancias que pudieran afectar la conabilidad de la informacin obtenida. Por ejemplo, la evidencia obtenida de una fuente externa independiente puede no ser conable si la fuente no es una fuente enterada. Aunque se reconoce que pueden existir excepciones, pueden ser tiles las siguientes generalizaciones sobre la conabilidad de la evidencia:
La evidencia que se genera internamente es ms conable cuando son efectivos los controles relacionados. La evidencia obtenida directamente por el Contador Pblico (por ejemplo, observacin de la aplicacin de un control) es ms conable que la evidencia obtenida indirectamente o por inferencia (por ejemplo, investigacin sobre la aplicacin de un control). La evidencia es ms conable cuando existe en forma documentada, ya sea en papel, electrnica u otro medio (por ejemplo, un registro de una junta escrito al momento es ms conable que una representacin oral posterior de lo que se discuti).
44.
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La evidencia proporcionada por documentos originales es ms conable que la evidencia proporcionada por fotocopias o facsmiles.
El Contador Pblico ordinariamente obtiene ms seguridad de evidencia consistente obtenida de diferentes fuentes o de una naturaleza diferente que de partidas de evidencia consideradas individualmente. Adems, obtener evidencia de diferentes fuentes o de una diferente naturaleza puede indicar que una partida individual de evidencia no es conable. Por ejemplo, corroborar informacin obtenida de una fuente independiente de la entidad puede incrementar la seguridad que obtiene el Contador Pblico de una representacin de la parte responsable. A la inversa, cuando la evidencia obtenida de una fuente es inconsistente con la obtenida de otra, el Contador Pblico determina qu procedimientos adicionales de compilacin de evidencia son necesarios para resolver la inconsistencia. 83
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La evidencia es ms conable cuando se obtiene de fuentes independientes fuera de la entidad.
45.
En trminos de obtener evidencia suciente apropiada, generalmente es ms difcil obtener seguridad sobre informacin del asunto principal que cubra un perodo, que sobre informacin del asunto principal en un momento del tiempo. Adems, las conclusiones que se dan en los procesos ordinariamente son limitadas al perodo cubierto por el trabajo, el Contador Pblico no da una conclusin sobre si el proceso continuar funcionando de la manera especicada, en el futuro. El Contador Pblico considera la relacin entre el costo de obtener evidencia y la utilidad de la informacin obtenida. Sin embargo, la cuestin de dicultad o gasto implicado no es en s una base vlida para omitir un procedimiento de compilacin de evidencia para el que no hay alternativa. El Contador Pblico usa el juicio profesional y ejerce su escepticismo profesional al evaluar la cantidad y calidad de la evidencia y, por tanto, su suciencia y propiedad, para soportar el informe de atestiguar.
46.
Riesgo del trabajo para atestiguar 48.
El riesgo del trabajo para atestiguar es el riesgo de que el Contador Pblico exprese una conclusin inapropiada cuando la informacin del asunto principal est representada de una manera errnea de importancia relativa.23
Vase anexo: Factores justicativos de convergencia a) Esto incluye el riesgo, en los trabajos de informe directo donde la informacin del asunto principal se presenta slo en la conclusin del contador pblico, de que el contador pblico concluya de manera inapropiada que el asunto principal se conforma, respecto de todo lo importante, con los criterios, por ejemplo: En nuestra opinin, el control interno es efectivo, respecto de todo lo importante, con base en criterios XYZ. b) Adems del riesgo del trabajo para atestiguar, l Contador Pblico est expuesto al riesgo de expresar una conclusin inapropiada cuando la informacin del asunto principal no est representada de una manera errnea de importancia relativa, y a riesgos por prdidas por litigios, publicidad adversa, u otros hechos que surgen en conexin con un asunto principal sobre el que se informa. Estos riesgos no son parte del riesgo del trabajo para atestiguar.
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47.
La importancia relativa22 es relevante cuando el Contador Pblico determina la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de compilacin de evidencia, y cuando evala si la informacin del asunto principal est libre de representacin errnea. Cuando considera la importancia relativa, el Contador Pblico entiende y evala qu factores podran inuir en las decisiones de los presuntos usuarios. Por ejemplo, cuando los criterios identicados permiten variaciones en la presentacin de la informacin del asunto principal, el Contador Pblico considera cmo podra inuir la presentacin adoptada en las decisiones de los presuntos usuarios. Se considera la importancia relativa en el contexto de factores cuantitativos y cualitativos como la magnitud relativa, la naturaleza y extensin del efecto de estos factores en la evaluacin o medicin del asunto principal, as como los intereses de los presuntos usuarios. La evaluacin de la importancia relativa y la relativa importancia de los factores cuantitativos y cualitativos en un trabajo particular son cuestiones para juicio del Contador Pblico.
Importancia relativa
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En un trabajo para atestiguar con seguridad razonable, el Contador Pblico reduce el riesgo del trabajo para atestiguar a un nivel aceptablemente bajo en las circunstancias del trabajo, para obtener seguridad razonable como base para una forma positiva de expresar su conclusin. El nivel del riesgo del trabajo para atestiguar es ms alto en un trabajo para atestiguar con seguridad limitada que en un trabajo para atestiguar con seguridad razonable debido a la diferente naturaleza, oportunidad o extensin de los procedimientos de compilacin de evidencia. Sin embargo, en un trabajo para atestiguar con seguridad limitada, la combinacin de la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de compilacin de evidencia es al menos suciente para que el Contador Pblico obtenga un nivel signicativo de seguridad como base para una forma negativa de expresin. Para ser signicativo, debe ser probable que el nivel de seguridad obtenido por el Contador Pblico acreciente la conanza de los presuntos usuarios sobre la informacin del asunto principal a un grado que sea claramente ms que indiferente. 49. En general, el riesgo del trabajo para atestiguar, puede representarse por los siguientes componentes, aunque no todos stos estarn necesariamente presentes o sern importantes para todos los trabajos para atestiguar: a) El riesgo de que la informacin del asunto principal est representada de una manera errnea de importancia relativa, el que a su vez, consiste de:
ii)
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b)
Riesgo de deteccin. El riesgo de que el Contador Pblico no detecte una representacin errnea existente.
El grado en que el Contador Pblico considera cada uno de estos componentes se afecta por las circunstancias del trabajo, en particular, por la naturaleza del asunto principal y de si se desempea un trabajo para atestiguar con seguridad razonable o con seguridad limitada.
Riesgo de control. El riesgo de que una representacin errnea de importancia relativa que pudiera ocurrir no se prevenga, detecte y corrija con oportunidad por los controles internos relacionados.
Cuando el riesgo de control es relevante al asunto principal, existir siempre algo de riesgo de control debido a las limitaciones inherentes del diseo y operacin de los controles internos; y
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i)
Riesgo inherente. La susceptibilidad de la informacin del asunto principal a una representacin errnea de importancia relativa, suponiendo que no haya controles relacionados; y
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Naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de compilacin de evidencia 50. La naturaleza, oportunidad y extensin exactas de los procedimientos de compilacin de evidencia variar de un trabajo al siguiente. En teora, son posibles variaciones innitas en los procedimientos de compilacin de evidencia. En la prctica, sin embargo, stos son difciles de comunicar claramente y sin ambigedad. El Contador Pblico intenta comunicarlos de manera clara y sin ambigedad y usa la forma apropiada para un trabajo para atestiguar con seguridad razonable o a un trabajo para atestiguar con seguridad limitada.24 "Seguridad razonable" es un concepto relativo a acumular evidencia necesaria para que el Contador Pblico concluya en relacin con la informacin del asunto principal tomada como un todo. Para estar en posicin de expresar una conclusin en la forma positiva que se requiere en un trabajo para atestiguar con seguridad razonable, es necesario que el Contador Pblico obtenga evidencia suciente apropiada como parte de un proceso iterativo, sistemtico del trabajo que implica: a) Obtener un entendimiento del asunto principal y otras circunstancias del trabajo que, segn el asunto principal, incluye obtener un entendimiento del control interno;
51.
c)
d)
e)
24
Cuando la informacin del asunto principal est compuesta por un nmero de aspectos, pueden darse conclusiones separadas sobre cada aspecto. Si bien no todas estas conclusiones necesitan relacionarse con el mismo nivel de procedimientos de compilacin de evidencia, cada conclusin se expresa en la forma que es apropiada ya sea a un trabajo para atestiguar con seguridad razonable o un trabajo para atestiguar con seguridad limitada.
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Responder a los riesgos evaluados, incluyendo desarrollar respuestas globales y determinar la naturaleza, oportunidad as como la extensin de procedimientos adicionales; Desempear procedimientos adicionales ligados claramente con los riesgos identicados, usando una combinacin de inspeccin, observacin, conrmacin, vuelta a calcular, volver a desempear, procedimientos analticos e investigacin. Estos procedimientos adicionales implican procedimientos sustantivos que incluyen, donde sea aplicable, obtener informacin comprobatoria de fuentes independientes de la parte responsable, y dependiendo de la naturaleza del asunto principal, pruebas de la efectividad operativa de los controles; y Evaluar la suciencia y propiedad de la evidencia.
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b)
Con base en dicho entendimiento, evaluar los riesgos de que la informacin del asunto principal pueda estar representada en una manera errnea de importancia relativa;
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52.
"Seguridad razonable" es menos que seguridad absoluta. Rara vez se logra reducir el riesgo del trabajo para atestiguar a cero o rara vez tiene un costo benecio como resultado de factores como los siguientes: El uso de pruebas selectivas. Las limitaciones inherentes del control interno. El hecho de que mucha de la evidencia disponible al contador pblico es persuasiva y no conclusiva. El uso de juicio en la compilacin y evaluacin de evidencia y al formar conclusiones con base en dicha evidencia. En algunos casos, las caractersticas del asunto principal cuando se evala o mide contra los criterios identicados.
53.
Tanto los trabajos para atestiguar con seguridad razonable como los de seguridad limitada requieren la aplicacin de habilidades y tcnicas de atestiguar y la compilacin de evidencia suciente apropiada como parte de un proceso iterativo, sistemtico del trabajo que incluye obtener un entendimiento del asunto principal y de otras circunstancias del trabajo. La naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos para compilar evidencia suciente apropiada en un trabajo para atestiguar con seguridad limitada son, sin embargo, deliberadamente limitadas en relacin con un trabajo para atestiguar con seguridad razonable. Para algunos asuntos principales, puede haber pronunciamientos especcos que den lineamientos sobre los procedimientos para compilar evidencia suciente apropiada para un trabajo de atestiguar con seguridad limitada. Por ejemplo, la ISRE 2400, Trabajos para revisar estados nancieros, establece que la evidencia suciente apropiada para revisiones de estados nancieros se obtiene principalmente a travs de procedimientos analticos e investigaciones. En ausencia de un pronunciamiento relevante, los procedimientos para compilar evidencia suciente apropiada variar con las circunstancias del trabajo, en particular, el asunto principal, as como las necesidades de los presuntos usuarios y de la parte que contrata, incluyendo restricciones relevantes de tiempo y costo. Tanto para trabajos de atestiguar con seguridad razonable como con seguridad limitada, si el contador pblico se entera de un asunto que le haga cuestionar si debiera hacerse una modicacin de importancia relativa a la informacin del asunto principal, el Contador Pblico persigue el asunto desempeando otros procedimientos sucientes para permitirle informar.
Cantidad y calidad de la evidencia disponible 54. La cantidad o calidad de la evidencia disponible se afecta por:
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a)
Las caractersticas del asunto principal e informacin del asunto principal. Por ejemplo, podra esperarse evidencia menos objetiva cuando la informacin sobre el asunto principal est ms orientada hacia el futuro que ser histrica (ver prrafo 32); y Circunstancias del trabajo distintas de las caractersticas del asunto principal, cuando no hay disponible evidencia que pudiera razonablemente esperarse que existiera debido, por ejemplo, al momento nombramiento del Contador Pblico, la poltica de retencin de documentos de una entidad, o una restriccin impuesta por la parte responsable.
b)
Ordinariamente, la evidencia disponible ser persuasiva ms que conclusiva. 55. No es apropiada una conclusin no calicada para ninguno de los tipos de trabajo para atestiguar en el caso de una limitacin de importancia relativa en el alcance del trabajo del contador pblico, es decir, cuando: a)
b)
Informe de atestiguar
56.
57.
En un trabajo con base en una aseveracin, la conclusin del Contador Pblico puede redactarse ya sea: a) En trminos de la aseveracin de la parte responsable (por ejemplo: "En nuestra opinin la aseveracin de la parte responsable de que el control interno es efectivo, respecto de todo lo importante, con base en criterios XYZ, est declarada de una manera razonable"); o Directamente en trminos del asunto principal y de los criterios (por ejemplo: "En nuestra opinin, el control interno es efectivo, respecto de todo lo importante, con base en criterios XYZ").
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b)
El Contador Pblico proporciona un informe escrito que contiene una conclusin que transmite la seguridad obtenida sobre la informacin del asunto principal. Las NAs, ISREs e ISAEs establecen elementos bsicos para los informes de atestiguar. Adems, el Contador Pblico considera otras responsabilidades de informar, incluyendo comunicarse con los encargados del mando cuando sea apropiado hacerlo.
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La parte responsable o la parte que contrata impone una restriccin que impide al Contador Pblico obtener la evidencia requerida para reducir al nivel apropiado el riesgo del trabajo para atestiguar.
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Las circunstancias impiden que el Contador Pblico obtenga la evidencia requerida para reducir al nivel apropiado el riesgo del trabajo para atestiguar; o
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En un trabajo de informe directo, la conclusin del Contador Pblico se redacta directamente en trminos del asunto principal y los criterios. 58. En un trabajo para atestiguar con seguridad razonable, el Contador Pblico expresa la conclusin en forma positiva, por ejemplo: "En nuestra opinin, el control interno es efectivo, respecto de todo lo importante, con base en criterios XYZ." Esta forma de expresin transmite "seguridad razonable." Habiendo realizado procedimientos de compilacin de evidencia de una naturaleza, oportunidad y extensin que eran razonables dadas las caractersticas del asunto principal y de otras circunstancias relevantes del trabajo descritas en el informe de atestiguar, el Contador Pblico ha obtenido evidencia suciente apropiada para reducir el riesgo del trabajo para atestiguar a un nivel aceptablemente bajo. En un trabajo para atestiguar con seguridad limitada, el Contador Pblico expresa la conclusin en la forma negativa, por ejemplo, "Con base en nuestro trabajo descrito en este informe, no ha llegado a nuestra atencin nada que nos haga creer que el control interno no es efectivo, respecto de todo lo importante, con base en criterios XYZ." Esta forma de expresin transmite un nivel de seguridad limitada que es proporcional al nivel de los procedimientos de compilacin de evidencia del Contador Pblico dadas las caractersticas del asunto principal y de otras circunstancias del trabajo descritas en el informe de atestiguar.
59.
a)
25
En los trabajos de informe directo donde la informacin del asunto principal se presenta slo en la conclusin del Contador Pblico, y el Contador Pblico concluye que el asunto principal no se conforma, respecto de todo lo importante, con los criterios; por ejemplo, En nuestra opinin, excepto por [...], el control interno es efectivo, respecto de todo lo importante, con base en criterios XY, dicha conclusin se considerara tambin como con salvedad (o adversa segn sea apropiado).
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b) i) ii)
Hay una limitacin en el alcance del trabajo del Contador Pblico (ver prrafo 55). El Contador Pblico expresa una conclusin calicada o una abstencin de, conclusin dependiendo de la importancia relativa o de lo dominante de la limitacin. En algunos casos, el Contador Pblico considera retirarse del trabajo. En los casos cuando: La conclusin del Contador Pblico se redacta en trminos de la aseveracin de la parte responsable, y dicha aseveracin no est expresada de manera razonable, respecto de todo lo importante; o La conclusin del Contador Pblico est redactada de manera directa en trminos del asunto principal y de los criterios, y la informacin del asunto principal est representada en una manera errnea de importancia relativa,25 el Contador Pblico expresa una conclusin
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60.
Un Contador Pblico no expresa una conclusin no calicada para ninguno de los dos tipos de trabajo para atestiguar cuando existen las siguientes circunstancias y, a su juicio, el efecto del asunto es o puede ser de importancia relativa:
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calicada o una conclusin adversa dependiendo de la importancia relativa o de lo dominante del asunto. c) Cuando se descubre despus de que se ha aceptado el trabajo, que los criterios no son adecuados o que el asunto principal no es apropiado para un trabajo para atestiguar. El Contador Pblico expresa: i) Una conclusin calicada o una conclusin adversa dependiendo de la importancia relativa o lo dominante del asunto, cuando los criterios no adecuados o el asunto principal inapropiado es probable que confundan a los presuntos usuarios; o Una conclusin calicada o una abstencin de conclusin dependiendo de la importancia relativa o lo dominante del asunto, en otros casos.
ii)
Uso inapropiado del nombre del Contador Pblico

61.

1.
Este Marco de referencia es relevante para todos los contadores profesionales en el sector pblico que sean independientes de la entidad para la que desempean trabajo para atestiguar. Cuando los contadores profesionales del sector pblico no sean independientes de la entidad para la que desempean un trabajo para atestiguar, debern adaptarse los lineamientos de la nota al pe 3.
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Un Contador Pblico es asociado con un asunto principal cuando declara sobre informacin del asunto principal o consiente el uso de su nombre en una conexin profesional con dicho asunto principal. Si el Contador Pblico no es asociado de esa manera, los terceros no pueden suponer ninguna responsabilidad de dicho contador. Si el Contador Pblico se entera de que una parte est usando de modo inapropiado su nombre, en asociacin con un asunto principal, l requiere a la parte que deje de hacerlo. El Contador Pblico tambin considera qu otros pasos puedan necesitarse, tales como informar a cualesquier terceros usuarios conocidos del uso inapropiado de su nombre o debe buscar asesora legal.
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En algunos casos el Contador Pblico considera retirarse del trabajo.
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FECHA DE VIGENCIA
Este Marco de Referencia para trabajos para atestiguar entra en vigencia para auditoras de estados nancieros por los perodos que comiencen en el 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicacin anticipada para lo cual el auditor debe tomar las previsiones que implican aplicar las NAs en los compromisos asumidos y el alcance de su trabajo.
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Apndice Diferencias entre trabajos para atestiguar con seguridad razonable y trabajo para atestiguar con seguridad limitada
Este apndice plantea las diferencias entre un trabajo para atestiguar con seguridad razonable y un trabajo para atestiguar con seguridad limitada que se discuten en el marco de referencia (ver en particular los prrafos de referencia). 26
Tipo de Trabajo Objetivo Procedimientos de compilacin de evidencia
Se obtiene suciente evidencia apropiada como parte de un proceso sistemtico del trabajo, que incluye: Obtener un entendimiento de las circunstancias del trabajo; Evaluar los riesgos; Responder a los riesgos evaluados;
El informe de atestiguar
Descripcin de las circunstancias del trabajo, y una forma positivo de expresin de la conclusin (Prrafo 58)
Trabajo para atestiguar con seguridad razonable
26
Una discusin detallada de los requisitos de compilacin de evidencia slo es posible en las ISAEs para asuntos principales especcos
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Una reduccin en el riesgo del trabajo para atestiguar a un nivel aceptablemente bajo en las circunstancias del trabajo, como base para una forma positiva de expresin de la conclusin del contador pblico (Prrafo 11)
Desempear procedimientos adicionales usando una combinacin de inspeccin, observacin, conrmacin, vuelta a calcular, vuelta a desempear, procedimientos analticos e investigacin. Estos procedimientos adicionales implican procedimientos sustantivos, incluyendo, donde sea aplicable, obtener informacin comprobatoria, y dependiendo de la naturaleza del asunto principal, pruebas de la efectividad operativa de los controles; y
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Tipo de Trabajo
Objetivo
Procedimientos de compilacin de evidencia

Se obtiene evidencia suciente apropiada como parte de un proceso sistemtico del trabajo, que incluye obtener un entendimiento del asunto principal y de otras circunstancias del trabajo, pero en el que los procedimientos son deliberadamente limitados con relacin a un trabajo para atestiguar con seguridad razonable (prrafo 53)
El informe de atestiguar
Descripcin de las circunstancias del trabajo, y una forma negativa de expresin de la conclusin (prrafo 59)
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Trabajo para atestiguar Una reduccin en el con seguridad limitada riesgo del trabajo para atestiguar a un nivel que sea aceptable en la circunstancias del trabajo excepto donde dicho riesgo sea mayor que para un trabajo para atestiguar con seguridad razonable, como base para una forma negativa de expresin de la conclusin del Contador Pblico (prrafo 11)

Referencia/ Prrafo Marco de Referencia Terminologa utilizada en el Marco de Referencia Sinnimos y aclaraciones de la terminologa utilizada
1 1 (a)
Prctica pblica
2 1 (a) 5 3 7 7
Sector pblico Asunto principal Criterios
Gobierno nacional; regional; municipal, as como entidades gubernamentales relacionadas. Materia sujeto a atestiguar. Ej.: En un examen, son los estados nancieros. Puntos de referencia (Conjunto de polticas, procedimientos o requisitos establecidos formal o informalmente) que se usan para medir la materia sujeto a tener en cuenta en la auditora. Situacin nanciera expuesta en el balance general a un momento dado.
9 8 12 9 13 10
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Desempeo nanciero Todo lo importante Aseveracin. Atestiguar
8 8
Posicin Financiera y Posicin Financiera Histrica
16 13
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Resultado de las operaciones, expuesto en el estado de resultados. Todo lo signicativo, todo lo material Representacin, armacin, declaracin, asercin. Cualquier declaracin, o conjunto de declaraciones relacionadas tomadas en conjunto, expresadas por un ente responsable en la informacin nanciera. Aseguramiento.- Seguridad de la informacin.Brindar conabilidad a la informacin
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Ejercicio profesional sobre informacin de inters pblico (Ej. Examen de estados nancieros de empresas que emiten instrumentos nancieros a ser adquiridos por el pblico en general). La prctica pblica requiere: (a) independencia mental, (...) permitiendo al individuo actuar con integridad, y ejercer la objetividad y el escepticismo profesional, (b) independencia en apariencia.
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Referencia/ Prrafo Marco de Referencia
Terminologa utilizada en el Marco de Referencia
17 13
Seguridad
Establecer el grado de conanza o certeza de que la informacin no contenga errores o irregularidades. Cuando la auditora es sobre estados nancieros de propsito general bajo NIA el grado es de seguridad razonable o sea brinda un alto grado de certeza pero no absoluta de que la informacin no contiene representaciones errneas de importancia relativa. Dar un testimonio bajo juramento durante un procedimiento legal. Trabajos para testicar en procedimientos legales respecto de asuntos contables, de auditora, impuestos u otros asuntos.
18 14(a)
Testicar
21 41
Autenticacin de documentacin
22 47
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Materialidad.
19 10 y 25(a)
Trabajos de Informe directo
Si el informe del auditor va directamente al usuario. Tcnica de establecimiento o conrmacin de un documento como autntico. Signica la conrmacin de su procedencia. En Bolivia los notarios autenticaba la procedencia de un documento, acto ya no es usual y que requiere de juez y la utilizacin de instrumentos y expertos. El auditor no tiene capacidad de autenticar documentacin de terceros.
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NORMA DE AUDITORA 200 NA 200 OBJETIVO Y PRINCIPIOS GENERALES QUE GOBIERNAN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS
CONTENIDO Prrafo Introduccin ...........................................................................................................................1 Objetivo de una auditora de estados nancieros ............................................................... 2-3 Conduccin de una auditora de estados nancieros ....................................................... 6 - 9 Alcance de una auditora de estados nancieros........................................................... 10 -14 Seguridad razonable .....................................................................................................17 21 Responsabilidad por los estados nancieros ................................................................33 36 Determinacin de la aceptabilidad del marco de referencia de informacin nanciera ...........................................................................................37 48 Expresin de una opinin sobre los estados nancieros ............................................... 49 -51 Vigencia ...............................................................................................................................52 Escepticismo profesional .............................................................................................15 16 Riesgo de auditora e importancia relativa...................................................................22 32 Requisitos ticos relativos a una auditora de estados nancieros ................................... 4 - 5
La Norma Auditora (NA) 200, Objetivo y principios generales que gobiernan una auditora de estados nancieros, deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados que expone la aplicacin y autoridad de las NIA.
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OBJETIVO Y PRINCIPIOS GENERALES QUE GOBIERNAN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS
NA 200 Objetivo y Principios Generales que Gobiernan una Auditora de Estados Financieros Introduccin
1. El propsito de esta Norma de Auditora (NA) es establecer normas y dar lineamientos sobre el objetivo y los principios generales que gobiernan una auditora de estados nancieros. Tambin describe la responsabilidad de la administracin por la preparacin y presentacin de los estados nancieros y por la identicacin del marco de referencia de informacin nanciera que se ha de usar para preparar los estados nancieros, al cual se reere la NA como el marco de referencia de informacin nanciera aplicable.
Objetivo de una auditora de estados nancieros 2. El objetivo de una auditora de estados nancieros es facilitar al auditor expresar una opinin sobre si los estados nancieros estn preparados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con un marco de referencia de informacin nanciera aplicable.
Una auditora de estados nancieros es un trabajo para atestiguar, segn se dene en el Marco de Referencia Internacional para Trabajos para Atestiguar. El marco de referencia dene y describe los elementos y objetivos de un trabajo para atestiguar. Las NA aplican el marco de referencia en el contexto de una auditora de estados nancieros y contienen los principios bsicos y procedimientos esenciales, junto con los lineamientos relativos, para aplicarse en esa auditora. Los prrafos 34-35 de esta NA discuten el signicado del trmino estados nancieros y la responsabilidad de la administracin por dichos estados. Segn se discute en el marco de referencia, una condicin para la aceptacin de un trabajo para atestiguar es que los criterios a que se reere la denicin sean criterios adecuados y disponibles a los presuntos usuarios. Los prrafos 37-48 de esta NA discuten los criterios adecuados y su disponibilidad a los presuntos usuarios para una auditora de estados nancieros mediante la consideracin del auditor de la aceptabilidad del marco de referencia de informacin nanciera.1
3.
Requisitos ticos relativos a una auditora de estados nancieros 4.

5.
La implementacin de la frase nal del prrafo 3 se ha diferido hasta que entre en vigor (fecha an por determinar) la NA 800, Consideraciones especiales Auditoras de estados nancieros de propsito especial y elementos especcos, cuentas o partidas de un estado nanciero.
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El auditor deber cumplir con los requisitos ticos relevantes relativos a los trabajos de auditora.
Segn se discute en la NA 220, Control de calidad para auditoras de informacin nanciera histrica, los requisitos ticos relativos a auditoras de estados nancieros ordinariamente comprenden las partes A y B del Cdigo de tica para Contadores
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NA 200
Conduccin de una auditora de estados nancieros
7.
8.
Para conducir una auditora de acuerdo con las NA, el auditor tambin considera y tiene conocimiento de las Declaraciones Internacionales sobre Prctica de Auditora (DIPAs o IAPSs, por sus siglas en ingls) aplicables al trabajo de auditora. Las DIPAs proporcionan guas de interpretacin y ayuda prctica a los auditores para implementar las NA. Un auditor que no aplica los lineamientos incluidos en una DIPA relevante necesita estar preparado para explicar cmo se ha cumplido con los principios bsicos y procedimientos esenciales de la NA tratados en la DIPA. El auditor puede tambin conducir la auditora de acuerdo tanto con las NA como con normas de auditora de una jurisdiccin o pas especco.
9.
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Las NA contienen principios bsicos y procedimientos esenciales junto con lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo, incluyendo apndices. Los principios bsicos y procedimientos esenciales se han de entender y aplicar en el contexto del material explicativo y de otro tipo que da lineamientos para su aplicacin. Se considera el texto de toda una norma para entender y aplicar los principios bsicos y procedimientos esenciales.
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6.
El auditor deber conducir una auditora de acuerdo con las normas internacionales de auditora.
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Profesionales, de la Federacin Internacional de Contadores (el Cdigo de IFAC) junto con los requisitos nacionales que sean ms estrictos. La NA 220 identica los principios fundamentales de tica profesional establecidos por las partes A y B del Cdigo de IFAC y expone las responsabilidades del socio del trabajo respecto de los requisitos ticos. La NA 220 reconoce que el equipo del trabajo tiene derecho a apoyarse en los sistemas de una rma para cumplir con sus responsabilidades respecto de los procedimientos de control de calidad aplicables al trabajo particular de auditora (por ejemplo, en relacin con las capacidades y competencia del personal, a travs de su reclutamiento y entrenamiento formal; con la independencia mediante la acumulacin y comunicacin de informacin relevantes sobre la independencia; mantenimiento de las relaciones con el cliente por medio de la aceptacin y sistemas de continuacin; y con la adhesin a requisitos reguladores y legales mediante el proceso de monitoreo), a menos que la informacin provista por la rma u otras partes sugiera lo contrario. En consecuencia, la Norma Internacional de Control de Calidad2 (ISQC o NICC), Control de calidad para rmas que desempean auditoras y revisiones de informacin nanciera histrica, y otros trabajos para atestiguar y de servicios relacionados, requiere que la rma establezca polticas y procedimientos diseados para proporcionarle seguridad razonable de que la rma y su personal cumplen con los requisitos ticos relevantes.
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Alcance de una auditora de estados nancieros 10. El trmino alcance de una auditora se reere a los procedimientos de auditora que, a juicio del auditor y con base en las NA, se consideran apropiados en las circunstancias para lograr el objetivo de la auditora. Para determinar los procedimientos de auditora que ha de desempear para conducir una auditora de acuerdo con las NA, el auditor deber cumplir con cada una de las NA relevantes a la auditora. Al desempear una auditora, se debe pedir a los auditores que cumplan con otros requisitos profesionales, legales o de regulacin adems de las NA. Las NA no dominan sobre las leyes y regulaciones locales que gobiernan una auditora de estados nancieros. En el caso de que dichas leyes y regulaciones dieran de las NA, una auditora conducida de acuerdo con las leyes y regulaciones locales no cumplir automticamente con las NA.
11.
12.
13.
Escepticismo profesional 15.
16.
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El auditor deber planear y desempear una auditora con una actitud de escepticismo profesional reconociendo que pueden existir circunstancias que hagan que los estados nancieros estn representados errneamente en una forma de importancia relativa. Una actitud de escepticismo profesional signica que el auditor hace una evaluacin crtica, con una mentalidad cuestionante, de la validez de la evidencia de auditora obtenida y est alerta a evidencia de auditora que contradiga o ponga en duda la conabilidad de los documentos y respuestas a averiguaciones y otra informacin obtenida de la administracin y de los encargados del gobierno corporativo. Por ejemplo, es necesaria una actitud de escepticismo profesional a lo largo del proceso de auditora para que el auditor reduzca el riesgo de pasar por
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14.
El auditor no deber manifestar cumplimiento con normas internacionales de auditora, a menos que haya cumplido totalmente con todas las NA relevantes a la auditora. El auditor puede, en circunstancias especiales, juzgar necesario desviarse de un principio bsico o de un procedimiento esencial que sea relevante en las circunstancias de la auditora, para lograr el objetivo de la misma. En tal caso, no se impide al auditor representar el cumplimiento con las NA, siempre que, la desviacin se documente de manera apropiada segn requiere la NA 230, Documentacin de auditora.
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Cuando el auditor conduce la auditora de acuerdo con las NA y con normas de auditora de una jurisdiccin o pas especco, adems de cumplir con cada una de las NA relevantes a la auditora, el auditor tambin desempea cualesquier procedimientos adicionales necesarios para cumplir con las normas relevantes de dicha jurisdiccin o pas.
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alto circunstancias inusuales, de sobregeneralizar cuando extrae conclusiones de las observaciones de auditora, y de usar supuestos defectuosos para determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora y para evaluar los resultados consiguientes. Cuando hace averiguaciones y desempea otros procedimientos de auditora, el auditor no quedar satisfecho con evidencia de auditora que sea menos que persuasiva con base en una creencia de que la administracin y los encargados del gobierno corporativo son honrados y tienen integridad. En consecuencia, las representaciones de la administracin no son un sustituto de la obtencin de suciente evidencia apropiada de auditora para poder extraer conclusiones razonables sobre las que se base la opinin del auditor. Seguridad razonable 17. Un auditor que conduce una auditora de acuerdo con las NA obtiene seguridad razonable de que los estados nancieros tomados como un todo estn libres de representacin errnea de importancia relativa, ya sea debida a fraude o a error. Seguridad razonable es un concepto relativo a la acumulacin de la evidencia de auditora necesaria para que el auditor concluya que no hay representaciones errneas de importancia relativa en los estados nancieros tomados como un todo3. La seguridad razonable se relaciona con el proceso total de auditora. Un auditor no puede obtener seguridad absoluta porque hay limitaciones inherentes en una auditora que afectan la capacidad del auditor para detectar representaciones errneas de importancia relativa. Estas limitaciones son resultado de factores como los siguientes: 19. El uso de pruebas.
18.
Tambin, el trabajo emprendido por el auditor para formar una opinin de auditora est impregnado de juicio, en particular respecto de: a) b) La compilacin de evidencia de auditora, por ejemplo, al decidir la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora. La extraccin de conclusiones con base en evidencia de auditora compilada, por ejemplo, evaluar lo razonable de las estimaciones hechas por la administracin para preparar los estados nancieros.
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Las limitaciones inherentes del control interno (por ejemplo, la posibilidad de que la administracin sobrepase el control o de colusin). El hecho de que la mayor parte de la evidencia de auditora es persuasiva ms que conclusiva.
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20.
Adems, otras limitaciones pueden afectar la persuasividad de la evidencia de auditora disponible para extraer conclusiones sobre aseveraciones particulares4 (por ejemplo, transacciones entre partes relacionadas). En estos casos, ciertas NA identican procedimientos de auditora especicados que proporcionarn, debido a la naturaleza de las aseveraciones particulares, suciente evidencia apropiada de auditora a falta de: a) b) Circunstancias inusuales que incrementen el riesgo de representacin errnea de importancia relativa ms all del que se esperara ordinariamente. Cualquier indicacin de que ha ocurrido una representacin errnea de importancia relativa.
21.
Riesgo de auditora e importancia relativa 22.
23.
4 5 6
Los prrafos 15-18 de la NA 500, Evidencia de auditora discuten el uso de aseveraciones para obtener evidencia de auditora. Los prrafos 30-34 de la NA 315, Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa discuten el concepto de riesgos del negocio y cmo se relacionan con los riesgos de representacin errnea de importancia relativa. Vase anexo: Factores Justicativos de Convergencia. Esta denicin de riesgo de auditora no incluye el riesgo de que el auditor pudiera, de manera errnea, expresar una opinin de que los estados nancieros estn representados errneamente en una forma de importancia relativa.
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El auditor obtiene y evala evidencia de auditora para obtener seguridad razonable sobre si los estados nancieros dan un punto de vista verdadero y razonable o estn presentados razonablemente, respecto de todo lo importante, de acuerdo con el marco de referencia de informacin nanciera aplicable. El concepto de seguridad razonable reconoce que hay un riesgo de que la opinin de auditora sea inapropiada. El riesgo de que el auditor exprese una opinin de auditora inapropiada cuando los estados nancieros estn representados errneamente, en una forma de importancia relativa, se conoce como riesgo de auditora.6
Las entidades siguen estrategias para lograr sus objetivos y, de acuerdo con la naturaleza de sus operaciones e industria, el entorno de regulacin en que operan, as como su tamao y complejidad, se enfrentan a una diversidad de riesgos de negocios5. La administracin es responsable de identicar estos riesgos y de responder a ellos. Sin embargo, no todos los riesgos se relacionan con la preparacin de los estados nancieros. Finalmente, al auditor le interesan slo los riesgos que puedan afectar a los estados nancieros.
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En consecuencia, debido a los factores descritos antes, una auditora no es una garanta de que los estados nancieros estn libres de representacin errnea de importancia relativa, porque la seguridad absoluta no es asequible. Ms an, una opinin de auditora no asegura la futura viabilidad de la entidad ni la eciencia ni efectividad con que la administracin haya conducido los asuntos de la entidad.
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24.
El auditor deber planear y desempear una auditora para reducir el riesgo a un nivel aceptablemente bajo, que sea consistente con el objetivo de una auditora. El auditor reduce el riesgo de auditora al disear y desempear procedimientos para obtener evidencia suciente apropiada de auditora para extraer conclusiones razonables en las que se base una opinin. Se obtiene seguridad razonable cuando el auditor ha reducido el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo. El riesgo de auditora es una funcin del riesgo de representacin errnea de importancia relativa de los estados nancieros (o simplemente, el riesgo de representacin errnea de importancia relativa; es decir, el riesgo de que los estados nancieros estn representados errneamente en una forma de importancia relativa antes de la auditora) y el riesgo de que el auditor no detecte esta representacin errnea (riesgo de deteccin). El auditor desempea procedimientos de auditora para evaluar el riesgo de representacin errnea de importancia relativa y busca limitar el riesgo de deteccin realizando procedimientos de auditora adicionales con base en dicha evaluacin (ver NA 315, Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa y la NA 330, Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados). El proceso de auditora implica el ejercicio de juicio profesional al disear el enfoque de auditora, mediante el centrarse en lo que pueda salir mal (es decir, cules son las potenciales representaciones errneas que pueden surgir) a nivel aseveracin (ver NA 500, Evidencia de auditora) y desempear procedimientos de auditora en respuesta a los riesgos evaluados para obtener evidencia suciente apropiada de auditora. Al auditor le preocupan las representaciones errneas de importancia relativa, y no es responsable de la deteccin de representaciones errneas que no sean de importancia relativa para los estados nancieros tomados como un todo. El auditor considera si el efecto de representaciones errneas identicadas sin corregir, tanto en lo individual como en el agregado, es de importancia relativa para los estados nancieros tomados como un todo. La importancia relativa y el riesgo de auditora estn relacionados (ver NA 320, Importancia relativa de la auditora). Con el n de disear procedimientos de auditora para determinar si hay representaciones errneas que sean de importancia relativa para los estados nancieros tomados como un todo, el auditor considera el riesgo de representacin errnea de importancia relativa a dos niveles el nivel general de estado nanciero y en relacin con clases de transacciones, saldos de cuentas, as como revelaciones y las aseveraciones relacionadas.7
25.
26.
La NA 315, Entendimiento de la entidad y su entorn y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa proporciona lineamientos adicionales sobre el requisito de que el auditor evale los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel estado nanciero y a nivel aseveracin.
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27.
La NA 330, Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados proporciona guas adicionales sobre los requisitos para que el auditor disee y desempee procedimientos adicionales de auditora en respuesta a los riesgos evaluados a nivel de aseveracin. El auditor puede hacer uso de un modelo que exprese la relacin general de los componentes del riesgo de auditora en trminos matemticos para llegar a un nivel apropiado del riesgo de deteccin. Algunos auditores encuentran este modelo til cuando planean procedimientos de auditora para lograr un riesgo de auditora deseado aunque el uso de tal modelo no elimina el juicio inherente en el proceso de auditora.
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28.
El auditor tambin considera el riesgo de representacin errnea de importancia relativa a nivel de clase de transacciones, saldo de cuenta, y revelacin, porque tal consideracin ayuda directamente a determinar la naturaleza, oportunidad, y extensin de procedimientos de auditora adicionales a nivel aseveracin.8 El auditor busca obtener suciente evidencia apropiada de auditora a nivel de clase de transacciones, saldo de cuenta y revelacin, de manera tal que facilite al auditor, a la terminacin de la auditora, expresar una opinin sobre los estados nancieros tomados como un todo a un nivel aceptablemente bajo de riesgo de auditora. Los auditores usan diversos enfoques para lograr ese objetivo.9
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El auditor considera el riesgo de representacin errnea de importancia relativa a nivel general de estado nanciero, que se reere a riesgos de representacin errnea de importancia relativa que se relacionan de manera dominante con los estados nancieros como un todo y, potencialmente, afectan a muchas aseveraciones. Los riesgos de esta naturaleza a menudo se relacionan con el entorno de control de la entidad (aunque estos riesgos pueden tambin relacionarse con otros factores, como condiciones econmicas a la baja), y no son necesariamente riesgos identicables con aseveraciones especcas a nivel de clase de transacciones, saldo de cuenta, o revelacin. Ms bien, este riesgo general representa circunstancias que incrementan el riesgo de que pudiera haber representaciones errneas de importancia relativa en cualquier nmero de aseveraciones diferentes, por ejemplo, porque la administracin sobrepase el control interno. Estos riesgos pueden ser especialmente relevantes a la consideracin del auditor del riesgo de representacin errnea de importancia relativa que se origine de fraude. La respuesta del auditor al riesgo evaluado de representacin errnea a nivel general de estado nanciero incluye consideraciones del conocimiento, habilidad y capacidad del personal, al que se asignan importantes responsabilidades del trabajo, incluyendo si se debe involucrar a expertos; los niveles apropiados de supervisin; y si hay eventos o condiciones que puedan proyectar duda importante sobre la capacidad de la entidad de continuar como un negocio en marcha.
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29.
La discusin de los prrafos siguientes da una explicacin de los componentes del riesgo de auditora. El riesgo de representacin errnea de importancia relativa a nivel de aseveracin consiste de dos componentes, como sigue: Riesgo inherente: es la susceptibilidad de una aseveracin a una representacin errnea que pudiera ser de importancia relativa, ya sea en lo individual o cuando se acumula con otras representaciones errneas, suponiendo que no hay controles relacionados. El riesgo de esta representacin errnea es mayor para algunas aseveraciones y clases relacionadas de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones que para otras. Por ejemplo, es ms probable que se representen errneamente los clculos complejos que los clculos sencillos. Las cuentas que consisten de cantidades derivadas de estimaciones contables que estn sujetas a una falta de certeza importante en la medicin, plantean riesgos mayores que las cuentas que consisten de datos objetivos, de relativa rutina. Las circunstancias externas que dan origen a riesgos de negocios pueden tambin inuir en el riesgo inherente. Por ejemplo, los desarrollos tecnolgicos podran hacer obsoleto un producto determinado, causando, por lo tanto, que el inventario sea ms susceptible a exageracin. Adems de las circunstancias que son peculiares a una aseveracin especca, factores de la entidad y su entorno que se relacionan con varias o todas las clases de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones, pueden inuir en el riesgo inherente relacionado con una aseveracin especca. Estos ltimos factores incluyen, por ejemplo, una falta de suciente capital de trabajo para continuar operaciones o una industria en declive caracterizada por un gran nmero de fracasos de negocios. Riesgo de control: es el riesgo de que una representacin errnea que pudiera ocurrir en una aseveracin y que pudiera ser de importancia relativa, ya sea en lo individual o cuando se acumula con otras representaciones errneas, no se prevenga o detecte y corrija oportunamente por el control interno de la entidad. Ese riesgo es una funcin de la efectividad del diseo y la operacin del control interno para lograr los objetivos de la entidad relevantes para la preparacin de los estados nancieros de la entidad. Siempre existir algn riesgo de control debido a las limitaciones inherentes del control interno.
30.
El riesgo inherente y el riesgo de control son riesgos de la entidad; existen independientemente de la auditora de los estados nancieros. Se requiere que el auditor evale el riesgo de representacin errnea de importancia relativa a nivel de aseveracin como base para procedimientos adicionales de auditora, aunque esa evaluacin es un juicio, ms que una medicin precisa del riesgo. Cuando la evaluacin por el auditor del riesgo de representacin errnea de importancia relativa incluye una expectativa de la efectividad operativa de los controles, el auditor desempea pruebas de control para soportar la evaluacin del riesgo. Las NA ordinariamente no se reeren al riesgo inherente y al riesgo de control por 104
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separado, sino ms bien a una evaluacin combinada del riesgo de representacin errnea de importancia relativa. Aunque las NA ordinariamente describen una evaluacin combinada del riesgo de representacin errnea de importancia relativa, el auditor puede hacer evaluaciones separadas o combinadas del riesgo inherente y del de control, dependiendo de las tcnicas o metodologa de auditora preferidas y de consideraciones prcticas. La evaluacin del riesgo de representacin errnea de importancia relativa puede expresarse en trminos cuantitativos, como porcentajes, o en trminos no cuantitativos. En todo caso, es ms importante la necesidad de que el auditor haga las evaluaciones apropiadas del riesgo que los diferentes enfoques con los que puedan hacerse. 31. Riesgo de deteccin: es el riesgo de que el auditor no detecte una representacin errnea que existe en una aseveracin que pudiera ser de importancia relativa, ya sea en lo individual o cuando se acumula con otras representaciones errneas. El riesgo de deteccin es una funcin de la efectividad de un procedimiento de auditora y de su aplicacin por el auditor. El riesgo de deteccin no puede reducirse a cero porque el auditor generalmente no examina toda una clase de transacciones, saldo de cuenta o revelacin, y debido a otros factores. Dichos factores incluyen la posibilidad de que un auditor pudiera seleccionar un procedimiento de auditora inapropiado, aplicar mal un procedimiento de auditora apropiado, o malinterpretar los resultados de auditora. Estos otros factores ordinariamente pueden manejarse mediante una planeacin adecuada, la asignacin apropiada de personal al equipo del trabajo, la aplicacin de escepticismo profesional, as como supervisin y revisin del trabajo de auditora desempeado. El riesgo de deteccin se relaciona con la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos del auditor que ste determina para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo. Para un nivel dado de riesgo de auditora, el nivel aceptable de riesgo de deteccin lleva una relacin inversa con la evaluacin del riesgo de representacin errnea de importancia relativa a nivel de aseveracin. Mientras mayor sea el riesgo de representacin errnea de importancia relativa que cree el auditor que existe, menor ser el riesgo de deteccin que puede aceptarse. A la inversa, mientras menor sea el riesgo de representacin errnea de importancia relativa que el auditor cree que existe, mayor ser el riesgo de deteccin que puede aceptarse.
32.
Responsabilidad por los estados nancieros 33. Si bien el auditor es responsable de formar y expresar una opinin sobre los estados nancieros, la responsabilidad por la preparacin y presentacin de los mismos, de acuerdo con el marco de referencia de informacin nanciera aplicable, es de la administracin10 de la entidad, con supervisin de los encargados del gobierno
El trmino administracin se ha usado en esta NA para describir a los responsables por la preparacin y presentacin de los estados nancieros. Otros trminos pueden ser apropiados dependiendo del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia
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corporativo.11 La auditora de los estados nancieros no releva a la administracin ni a los encargados del gobierno corporativo de sus responsabilidades. 34. El trmino estados nancieros se reere a una representacin estructurada de la informacin nanciera, que ordinariamente incluye notas complementarias, derivada de registros contables y que se propone comunicar los recursos econmicos u obligaciones de una entidad en un momento del tiempo o los cambios correspondientes por un perodo de tiempo, de acuerdo con un marco de referencia de informacin nanciera. El trmino puede referirse a un juego completo de estados nancieros, pero puede tambin referirse a un solo estado nanciero, por ejemplo, un balance general o un estado de ingresos y gastos, y las notas aclaratorias relacionadas. Los requisitos del marco de referencia de informacin nanciera determinan la forma y contenido de los estados nancieros y lo que constituye un juego completo de estados nancieros. Para ciertos marcos de referencia de informacin nanciera, un solo estado nanciero (como un estado de ujo de efectivo y las notas aclaratorias relacionadas) constituye un juego completo de estados nancieros. Por ejemplo, la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Pblico (IPSAS, por sus siglas en ingls), Informacin nanciera bajo la contabilidad con base en efectivo, declara que el principal estado nanciero es un estado de recibos y pagos de efectivo cuando una entidad del sector pblico prepara y presenta sus estados nancieros de acuerdo con esa norma (IPSAS). Por otra parte, los estados nancieros preparados por referencia a las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIF), se proponen facilitar informacin sobre la posicin nanciera, desempeo y ujos de efectivo de una entidad. Un juego completo de estados nancieros bajo las NIIF y NIF incluye un balance general, un estado de resultados, un estado de cambios en capital12, un estado de ujo de efectivo, as como notas, que comprenden un resumen de polticas contables importantes y otras notas aclaratorias. La administracin es responsable de identicar el marco de referencia de informacin nanciera que se ha de usar en la preparacin y presentacin de los estados nancieros. La administracin tambin es responsable de preparar y presentar los estados nancieros de acuerdo con ese marco de referencia de informacin nanciera aplicable. Esta responsabilidad incluye: Disear, implementar y mantener un control interno relevante a la preparacin y presentacin de estados nancieros que estn libres de representacin errnea de importancia relativa, ya sea debida a fraude o error. Seleccionar y aplicar polticas contables apropiadas.
35.
36.
11 12
Las estructuras de gobierno corporativo varan de pas a pas, reejando antecedentes culturales y legales. Por tanto, las responsabilidades respectivas de la administracin de los encargados del gobierno corporativo varan dependiendo de las responsabilidades legales en la jurisdiccin particular. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia.
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Hacer estimaciones contables que sean razonables en las circunstancias.
Determinacin de la aceptabilidad del marco de referencia de informacin nanciera13 37. El auditor deber determinar si el marco de referencia de informacin nanciera adoptado por la administracin al preparar los estados nancieros es aceptable. El auditor ordinariamente toma esta determinacin cuando considera si acepta el trabajo de auditora, segn se discute en la NA 210, Trminos de los trabajos de auditora. Un marco de referencia de informacin nanciera aceptable se conoce en las NA como el marco de referencia de informacin nanciera aplicable. El auditor determina si el marco de referencia de informacin nanciera adoptado por la administracin es aceptable en vista de la naturaleza de la entidad (por ejemplo, que sea una empresa de negocios, una entidad del sector pblico o una organizacin no lucrativa) y el objetivo de los estados nancieros.
38.
Estados nancieros diseados para cumplir con las necesidades de informacin nanciera de usuarios especcos 39. En algunos casos, el objetivo de los estados nancieros ser cumplir con las necesidades de informacin nanciera de usuarios especcos. Las necesidades de informacin de estos usuarios determinarn el marco de referencia de informacin nanciera aplicable en esas circunstancias. Son ejemplos de marcos de referencia de informacin nanciera para las necesidades de usuarios especcos: contabilizacin con base en impuestos para un juego de estados nancieros que acompaan la declaracin de impuestos de una entidad; las disposiciones de informacin nanciera de una dependencia reguladora del gobierno para que un juego de estados nancieros cumpla con las necesidades de informacin de dicha dependencia; o un marco de referencia de informacin nanciera establecido por las disposiciones de un acuerdo que especica los estados nancieros que deben prepararse. Los estados nancieros preparados de acuerdo con estos marcos de referencia de informacin nanciera pueden ser los nicos estados nancieros preparados por una entidad y, en tales circunstancias, con frecuencia son utilizados por los usuarios adems de aquellos para quienes especcamente se disea el marco de referencia de informacin nanciera. A pesar de la amplia distribucin de los estados nancieros en esas circunstancias, para nes de las NA, los estados nancieros se siguen considerando como diseados para cumplir con las necesidades de informacin nanciera de usuarios especcos. La NA 800, Dictamen del auditor sobre compromisos de auditora con propsito especial establece normas y da lineamientos sobre estados nancieros cuyo objetivo es cumplir con las necesidades de informacin nanciera
13
La implementacin de los prrafos 37-48 se ha diferido hasta que entre en vigor (fecha an por determinar) La NA 800, Consideraciones especiales Auditoras de estados nancieros de propsito especial y elementos especcos, cuentas o partidas de un estado nanciero.
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de usuarios especcos. Aunque no puedan identicarse los usuarios especcos, la NA 800 tambin se reere a los estados nancieros que se preparan de acuerdo con un marco de referencia que no est diseado para lograr una presentacin razonable. Estados nancieros diseados para cumplir con las necesidades comunes de informacin nanciera de una amplia gama de usuarios 40. Muchos usuarios de estados nancieros no estn en una posicin de demandar que los estados nancieros se ajusten a la medida para cumplir sus necesidades especcas de informacin. Aunque no pueden cumplirse todas las necesidades de informacin de los usuarios especcos, hay necesidades de informacin nanciera que son comunes a una amplia gama de usuarios. Los estados nancieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de informacin nanciera diseado para cumplir con las necesidades comunes de informacin de una amplia gama de usuarios se conocen como estados nancieros de propsito general.14
41.
Estos marcos de referencia de informacin nanciera a menudo se identican como el marco de referencia de informacin nanciera aplicable en los requisitos
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AI presente, no hay una base objetiva ni autorizada que se haya reconocido globalmente de manera general para juzgar la aceptabilidad de los marcos de referencia de informacin nanciera que se hayan diseado para estados nancieros de propsito general. Hasta que exista esta base, se supone que los marcos de referencia de informacin nanciera establecidos por organizaciones que sean autorizadas o reconocidas para promulgar normas que se usen por ciertos tipos de entidades, son aceptables para estados nancieros de propsito general preparados por dichas entidades, siempre y cuando las organizaciones sigan un proceso establecido y transparente que implique deliberacin y consideracin de los puntos de vista de una amplia gama de partes interesadas. Los ejemplos de estos marcos de referencia de informacin nanciera incluyen: NIIF promulgadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad y NIF Normas de Informacin Financiera emitidas por el Consejo Tcnico Nacional de Auditora y Contabilidad.
IPSAS (Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico) promulgadas por la Federacin Internacional de Contadores - Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico. Principios de contabilidad generalmente aceptados promulgados por un reconocido establecedor de normas en una jurisdiccin particular.
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Marcos de referencia de informacin nanciera establecidos por organizaciones autorizadas o reconocidas
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legislativos y reguladores que rigen la preparacin de los estados nancieros de propsito general. Rerase a la NA 800 para marcos de referencia de informacin nanciera diseados para cumplir con las necesidades particulares de una dependencia reguladora del gobierno. Marcos de referencia de informacin nanciera complementados con requisitos legislativos y reguladores 42. En algunas jurisdicciones, los requisitos legislativos y reguladores pueden complementar un marco de referencia de informacin nanciera adoptado por la administracin con los requisitos adicionales relativos a la preparacin y presentacin de los estados nancieros. En estas jurisdicciones, el marco de referencia de informacin nanciera aplicable, para nes de aplicar las NA, abarca tanto el marco de referencia de informacin nanciera identicado como dichos requisitos adicionales, siempre y cuando no entren en conicto con el marco de referencia de informacin nanciera aplicable. ste puede ser el caso cuando los requisitos adicionales prescriben revelaciones adems de las requeridas por el marco de referencia de informacin nanciera identicado o cuando reducen la gama de selecciones aceptables que pueden hacerse dentro del marco de referencia de informacin nanciera identicado. Si los requisitos adicionales entran en conicto con el marco de referencia antes mencionado, el auditor discute la naturaleza de los requisitos con la administracin y si pueden cumplirse los requisitos adicionales mediante revelaciones adicionales. Si esto no es posible, el auditor considera si es necesario modicar el dictamen del auditor. (Ver NA 701, Modicaciones al dictamen del auditor independiente.)
43.
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Jurisdicciones que no tienen una organizacin establecedora de normas autorizada y reconocida Cuando una entidad est registrada u opera en una jurisdiccin que no tiene una organizacin autorizada o reconocida para establecer normas, la entidad identica un marco de referencia de informacin nanciera aplicable. La prctica en esas jurisdicciones con frecuencia es utilizar un marco de referencia de informacin nanciera establecido por una de las organizaciones descritas en el prrafo 41. De modo alternativo, puede haber convenciones contables establecidas en una particular jurisdiccin que sean generalmente reconocidas como el marco de referencia de informacin nanciera aplicable para los estados nancieros de propsito general preparados por ciertas entidades especicadas que operen en esa jurisdiccin. Cuando la entidad adopta ese marco de referencia de informacin nanciera, el auditor determina si puede considerarse que las convenciones contables en su conjunto constituyen un marco de referencia de informacin nanciera aceptable para estados nancieros de propsito general. Cuando las convenciones contables se usan ampliamente en una jurisdiccin particular, la profesin contable de esa jurisdiccin puede haber considerado la aceptabilidad del marco de referencia de informacin nanciera en nombre de los auditores. De modo alternativo, el auditor 109
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toma esta determinacin al considerar si las convenciones contables revelan atributos que normalmente muestran los marcos de referencia de informacin nanciera aceptables o al comparar las convenciones contables con los requisitos de un marco de referencia de informacin nanciera existente que se considere como aceptable. 44. Los marcos de referencia de informacin nanciera aceptables para estados nancieros de propsito general normalmente muestran los siguientes atributos, los cuales dan como resultado informacin que se muestra en los estados nancieros que es til para los usuarios: a) Relevancia, en cuanto a que la informacin que se da en los estados nancieros es relevante a la naturaleza de la entidad y al objetivo de los estados nancieros. (Por ejemplo, en el caso de una empresa de negocios que prepara estados nancieros de propsito general, la relevancia se evala en trminos de la informacin que se necesita para cumplir con las necesidades comunes de informacin de una amplia gama de usuarios para tomar decisiones econmicas. Estas necesidades ordinariamente se cumplen presentando razonablemente la posicin nanciera, desempeo nanciero y ujos de efectivo de la empresa de negocios.) Integridad, en cuanto a que no se omitan transacciones y eventos, saldos de cuenta y revelaciones que pudieran afectar la presentacin razonable de los estados nancieros.
b)
d) e)
45.
Un conglomerado de convenciones contables ideado para satisfacer preferencias individuales no es un marco de referencia de informacin nanciera aceptable para estados nancieros que se proponen atender las necesidades comunes de informacin de una amplia gama de usuarios.
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ii)
i)
Reeja la sustancia econmica de los eventos y transacciones y no meramente su forma legal. Da como resultado una evaluacin, medicin, presentacin y revelacin razonablemente consistentes, cuando se usa en circunstancias similares.
Neutralidad, en cuanto a que contribuya a una informacin libre de sesgo en los estados nancieros. Comprensibilidad, en cuanto a que la informacin de los estados nancieros sea clara e integral y no est sujeta a una interpretacin con diferencias importantes.
c)
Conabilidad, en cuanto a que la informacin que se da en los estados nancieros:
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46.
La descripcin del marco de referencia de informacin nanciera en los estados nancieros incluye informacin sobre la base de preparacin de los mismos y las polticas contables seleccionadas y aplicadas para transacciones y otros eventos importantes. El auditor puede decidir el comparar las convenciones contables con los requisitos de un marco de referencia existente que se considera aceptable como, por ejemplo, NIF promulgadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. Para la auditora de una entidad pequea, el auditor puede decidir el comparar esas convenciones contables con un marco d referencia de informacin nanciera desarrollado especcamente para esas entidades por una organizacin establecedora de normas autorizada o reconocida. Cuando el auditor hace esta comparacin y se identican diferencias, la decisin sobre si las convenciones contables adoptadas por la administracin constituyen un marco de referencia de informacin nanciera aceptable incluye el considerar las razones para las diferencias y si la aplicacin de las convenciones contables podra dar como resultado estados nancieros equvocos. Cuando el auditor concluye que el marco de referencia de informacin nanciera adoptado por la administracin no es aceptable, considera las implicaciones en relacin con la aceptacin del trabajo (ver NA 210) y el dictamen del auditor (ver NA 701).
47.
48.
Expresin de una opinin sobre los estados nancieros
50.
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a) b)
El auditor se reere a la NA 800 cuando expresa una opinin sobre: Un juego completo de estados nancieros preparados de acuerdo con otra base integral de contabilidad. Un componente de un juego completo de estados nancieros de propsito general o de propsito especial15, como un solo estado nanciero, cuentas especicadas, elementos de cuentas o partidas de un estado nanciero.
49.
Cuando un auditor expresa una opinin sobre un juego completo de estados nancieros de propsito general, preparados de acuerdo con un marco de referencia de informacin nanciera, diseado para lograr una presentacin razonable, el auditor se reere a la NA 700 (revisada), El dictamen del auditor independiente sobre un juego completo de estados nancieros de propsito general para normas y lineamientos sobre los asuntos que l considera para formar una opinin de dichos estados nancieros y de la forma y contenido del dictamen del auditor. El auditor tambin se reere a la NA 701 cuando expresa una opinin modicada de auditora, incluyendo un prrafo de nfasis de asunto, una opinin con salvedad, una abstencin de opinin o una opinin adversa.
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c) d) 51.
Cumplimiento de acuerdos contractuales. Estados nancieros resumidos.
Adems de tratar de consideraciones de informacin, la NA 800 tambin se reere a otros asuntos que el auditor toma en cuenta en estos trabajos relacionados con, por ejemplo, aceptacin del trabajo y la conduccin de la auditora.
Fecha de vigencia 52. Esta norma de auditora entra en vigencia a partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicacin anticipada para lo cual el auditor debe tomar las previsiones que implican aplicar las NAs en los compromisos asumidos y el alcance de su trabajo.
1.
2.
Cuando lleva a cabo auditoras de entidades del sector pblico, el auditor necesitar tomar en cuenta los requisitos especcos de cualesquier otras regulaciones, ordenanzas o directivas ministeriales que afecten al mandato de auditora y cualesquier requisitos especiales de auditora, incluyendo la necesidad de considerar los asuntos de seguridad nacional. Los mandatos de auditora pueden ser ms especcos que los del sector privado y, con frecuencia, abarcan una gama ms amplia de objetivos y un alcance ms amplio del que se aplica a la auditora de estados nancieros del sector privado. Los mandatos y requisitos pueden tambin afectar, por ejemplo, el grado de discrecin del auditor para establecer la importancia relativa, para informar de fraude y error, y en la forma del dictamen del auditor. Pueden tambin existir diferencias en el enfoque y estilo de la auditora. Sin embargo, estas diferencias no constituiran una diferencia en los principios bsicos y procedimientos esenciales.
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Independientemente de si una auditora se conduce en el sector privado o en el pblico, los principios bsicos de auditora siguen siendo los mismos. Lo que puede ser diferente para auditoras llevadas a cabo en el sector pblico es el objetivo y alcance de la auditora. Estos factores a menudo son atribuibles a diferencias en el mandato de auditora y requisitos legales o la forma de informar (por ejemplo, puede requerirse a las entidades del sector pblico que preparen informes nancieros adicionales).
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Referencia/ Prrafo Norma 2 5 Terminologa utilizada en la NA 200 Norma Internacional de Control de Calidad (ISQC o NICC) Estados nancieros tomados como un todo Riesgos de negocios Sinnimos y aclaraciones de la terminologa utilizada Al momento de esta convergencia, en Bolivia no se cuentan pronunciamientos especcos de Control de Calidad. Las resoluciones del CTNAC establecen que en ausencia de un pronunciamiento tcnico especco en el pas, se adoptan las normas profesionales de la Federacin Internacional de Contadores (IFAC). Tambin descritos como estados nancieros tomados en su conjunto. Son los estados nancieros de propsito general y sus notas correspondientes. En algunos casos incluyen otros estados nancieros requeridos por el regulador. Riesgo de que los objetivos del negocio o el ente no se logren, considerando los factores, presiones y fuerzas externas al negocio y los cambios en las estrategias. NA 315 (30-34).
5 22
12 34 14 40
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Estado de cambios en capital Estados nancieros de propsito general Auditora de estados nancieros de propsito especial
15 50.b
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Administracin
El trmino administracin se usa en esta NA para describir a los responsables por la preparacin y presentacin de los estados nancieros. Habitualmente es el gerente general o la ms alta direccin responsable de la administracin.
Estado de evolucin del patrimonio.
Corresponden a los estados nancieros preparados bajo Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados o Normas de Informacin Financiera. En Bolivia son: El balance general, estado de resultados, estado de evolucin del patrimonio neto y estado de ujos de efectivo Corresponde a informes sobre Estados nancieros con otra base integral de contabilidad, sobre componentes de estados nancieros, sobre cumplimiento de convenios, sobre estados nancieros resumidos.
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3 17
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NORMA DE AUDITORA 210 NA 210 TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

CONTENIDO Prrafo Introduccin ..................................................................................................................... 1 - 4 Cartas compromiso de auditora ...................................................................................... 5 - 9 Acuerdo sobre el marco de referencia de informacin nanciera aplicable ................ 10 - 15 Aceptacin de un cambio en el trabajo ........................................................................18 25 Fecha de vigencia .................................................................................................................26 Auditoras recurrentes .................................................................................................. 16 - 17
La Norma de Auditora (NA) 210, Trminos de los trabajos de auditora deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados, que expone la aplicacin y autoridad de las NIA.
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Apndice 1:
Ejemplo de una carta compromiso de auditora
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TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA
NA 210 Trminos de los Trabajos de Auditora
Introduccin 1. El propsito de esta Norma de Auditora (NA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre: a) b) 2. El acuerdo con el cliente sobre los trminos del trabajo, y La respuesta del auditor a una solicitud del cliente de cambiar los trminos de un trabajo por uno que d un menor nivel de seguridad.
3. 4.
El objetivo y alcance de una auditora y las obligaciones del auditor son establecidas por la presente norma.
5.
Contenidos principales 6.
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Es en el inters tanto del cliente como del auditor que el auditor enve una carta compromiso, preferiblemente antes de comenzar el trabajo, para ayudar a evitar malentendidos respecto del trabajo. La carta compromiso documenta y conrma la aceptacin del auditor del nombramiento, el objetivo y alcance de la auditora, la extensin de las responsabilidades del auditor para el cliente y la forma de cualesquier informes.
La forma y contenido de las cartas compromiso de auditora pueden variar de cliente a cliente, pero generalmente deberan incluir una referencia a: El objetivo de la auditora de estados nancieros. La responsabilidad de la administracin por los estados nancieros segn se describe en la NA 200, Objetivos y principios generales que gobiernan una auditora de estados nancieros. El marco de referencia de informacin nanciera adoptado por la administracin para preparar los estados nancieros, es decir, el marco de referencia de informacin nanciera aplicable.
Cartas compromiso de auditora1
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Esta NA se propone ayudar al auditor en la preparacin de cartas compromiso relativas a auditoras de estados nancieros.
El auditor y el cliente debern acordar los trminos del trabajo. Los trminos acordados debieran registrarse en una carta compromiso sobre la auditora u otra forma adecuada de contrato.
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El alcance de la auditora, incluyendo referencia a la legislacin, regulaciones, o pronunciamientos aplicables de rganos profesionales, a los que se adhiere el auditor. La forma de cualesquier informes u otra comunicacin de resultados del trabajo. El hecho de que debido a la naturaleza de prueba y otras limitaciones inherentes de una auditora, junto con las limitaciones inherentes de cualquier sistema contable y de control interno, hay un riesgo inevitable de que pueda quedar sin descubrir incluso alguna representacin errnea de importancia relativa2. Acceso irrestricto a cualquier registro, documentacin y otra informacin solicitada en conexin con la auditora. Responsabilidad de la administracin de establecer y mantener un control interno efectivo.
7.
El auditor puede tambin desear incluir en la carta:
Arreglos sobre la planeacin de la auditora.
8.
Cuando sea relevante, podran sealarse tambin los siguientes puntos: Arreglos concernientes a la involucracin de otros auditores y expertos en algunos aspectos de la auditora. Arreglos concernientes a la involucracin de auditores internos y otro personal del cliente. Arreglos por hacer con el auditor anterior3, si lo hay, en el caso de una auditora inicial. Cualquier restriccin de la obligacin del auditor cuando exista esa posibilidad.
2 Vase anexo: Factores justicativos de convergencia 3 Vase anexo: Factores justicativos de convergencia
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Descripcin de cualesquier otras cartas o informes que el auditor espere emitir al cliente. La base sobre la que se calculan los honorarios y cualesquier arreglos de facturacin.
Solicitud de que el cliente conrme los trminos del trabajo mediante acuse de recibo de la carta compromiso.
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Expectativas de recibir de la administracin conrmacin por escrito concerniente a representaciones hechas en conexin con la auditora.
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Referencia a cualesquier arreglos adicionales entre el auditor y el cliente.
En el Apndice se expone un ejemplo de una carta compromiso de auditora. Auditora de componentes 9. Cuando el auditor de una entidad tenedora es tambin el auditor de su subsidiaria, sucursal, o divisin (componente), los factores que inuyen la decisin de si enviar una carta compromiso por separado al componente incluyen los siguientes: Quin nombra al auditor del componente. Si se va a emitir un dictamen de auditor por separado sobre el componente. Requisitos legales. La extensin de cualquier trabajo desempeado por otros auditores. Grado de propiedad por la tenedora.
Acuerdo sobre el marco de referencia de informacin nanciera aplicable4

10. 11. Los trminos del trabajo debern identicar el marco de referencia de informacin nanciera aplicable. Como se declara en la NA 200 la aceptabilidad del marco de referencia de informacin nanciera adoptado por la administracin para preparar los estados nancieros depender de la naturaleza de la entidad y del objetivo de los estados nancieros. En algunos casos, el objetivo de los estados nancieros ser cumplir con las necesidades comunes de informacin de una amplia gama de usuarios; en otros, cumplir con las necesidades de usuarios especcos.
12.
13.
4 Vase anexo: Factores justicativos de convergencia 5 Vase anexo: Factores justicativos de convergencia
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La NA 200 describe los marcos de referencia de informacin nanciera que se supone sean aceptables para estados nancieros de propsito general5. Los requisitos legislativos y reguladores con frecuencia identican el marco de referencia de informacin nanciera aplicable para los estados nancieros de propsito general. En la mayora de los casos, el marco de referencia de informacin nanciera aplicable lo establecer una organizacin establecedora de normas que sea autorizada o reconocida para promulgar normas en la jurisdiccin en que la entidad est registrada u opera.
El auditor deber aceptar un trabajo para una auditora de estados nancieros slo cuando el auditor concluya que el marco de referencia de informacin nanciera adoptado por la administracin es aceptable o cuando lo requiera la ley o las
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Grado de independencia de la administracin del componente.
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regulaciones. Cuando la ley o regulacin requiera usar un marco de referencia de informacin nanciera para estados nancieros de propsito general que el auditor considere como inaceptable, el auditor deber aceptar el trabajo slo si las deciencias del marco de referencia pueden ser explicadas de un modo adecuado para evitar confundir a los usuarios. 14. Sin un marco de referencia de informacin nanciera aceptable la administracin no tiene una base apropiada para preparar los estados nancieros y el auditor no tiene criterios adecuados para evaluar los estados nancieros de la entidad. En estas circunstancias, a menos que la ley o regulacin requiera el uso del marco de referencia de informacin nanciera, el auditor recomienda a la administracin atender a las deciencias del marco de referencia de informacin nanciera o adoptar otro marco de referencia de informacin nanciera que sea aceptable. Cuando la ley o regulacin requiere el marco de referencia de informacin nanciera y la administracin no tiene opcin sino adoptar este marco de referencia, el auditor acepta el trabajo slo si las deciencias pueden explicarse de modo adecuado para evitar confundir a los usuarios, ver NA 701, Modicaciones al dictamen del auditor independiente, prrafo 5, y, a menos que la ley o regulacin requiera hacerlo, no expresa la opinin sobre los estados nancieros usando los trminos da un punto de vista verdadero y razonable ni estn presentados razonablemente, respecto de todo lo importante, de acuerdo con el marco de referencia de informacin nanciera aplicable. Cuando el auditor acepta un trabajo que implica un marco de referencia de informacin nanciera que no est establecido por una organizacin autorizada o reconocida para promulgar normas para estados nancieros de propsito general de ciertos tipos de entidades, el auditor puede encontrar deciencias en ese marco de referencia que no fueron previstas cuando se acept inicialmente el trabajo y que indican que el marco de referencia no es aceptable para estados nancieros de propsito general. En estas circunstancias, el auditor discute las deciencias con la administracin y las maneras en que dichas deciencias pueden manejarse. Si las deciencias dan como resultado estados nancieros que sean confusos y hay un acuerdo de que la administracin adopte otro marco de referencia de informacin nanciera que sea aceptable, el auditor se reere al cambio del marco de referencia de informacin nanciera en una nueva carta compromiso. Si la administracin se niega a adoptar otro marco de referencia de informacin nanciera, el auditor considera el impacto de las deciencias en el dictamen del auditor, ver NA 701.
15.
Auditoras recurrentes6 16. En auditoras recurrentes, el auditor deber considerar si las circunstancias requieren que se revisen los trminos del trabajo y si hay necesidad de recordar al cliente los trminos existentes del trabajo.
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17.
El auditor puede decidir no enviar una nueva carta compromiso cada perodo. Sin embargo, los siguientes factores pueden hacer apropiado enviar una nueva carta: Cualquier indicacin de que el cliente malentiende el objetivo y alcance de la auditora. Cualesquier trminos revisados o especiales del trabajo. Un cambio reciente de la administracin superior, consejo de directores o propietarios. Un cambio importante en propiedad. Un cambio importante en la naturaleza o tamao del negocio del cliente.
Aceptacin de un cambio en el trabajo 18.
19.
Una peticin del cliente al auditor para que cambie el trabajo puede ser resultado de un cambio en circunstancias que afecten la necesidad del servicio, un malentendido en cuanto a la naturaleza de una auditora o servicio relacionado originalmente solicitado o una restriccin en el alcance del trabajo, ya sea impuesta por la administracin o causada por las circunstancias. El auditor debiera considerar cuidadosamente la razn dada para la peticin, particularmente las implicaciones de una restriccin en el alcance del trabajo. Un cambio en circunstancias que afecta a los requisitos de la entidad o un malentendido concerniente a la naturaleza del servicio originalmente solicitado, ordinariamente debiera considerarse una base razonable para pedir un cambio en el trabajo. En contraste, no se considerara razonable un cambio si pareciera que el cambio se relaciona con informacin que, de algn otro modo, sea incorrecta, incompleta o, no satisfactoria. Antes de convenir en cambiar un trabajo de auditora a un servicio relacionado, un auditor a quien se contrat para desempear una auditora de acuerdo con NAs debiera considerar, adems de los asuntos anteriores, cualesquier implicaciones legales o contractuales del cambio.
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Un auditor a quien, antes de la terminacin del trabajo, se le pide que cambie el trabajo para que d un nivel menor de seguridad, deber considerar si hacer esto es apropiado.
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Un cambio en el marco de referencia de informacin nanciera adoptado por la administracin para preparar los estados nancieros (segn se discute en el prrafo 15).
Requisitos legales o regulatorios.
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22.
Si el auditor concluye que hay una justicacin razonable para cambiar el trabajo y si el trabajo de auditora desempeado cumple con las NAs aplicables al trabajo que se cambi, el dictamen emitido sera el que fuera apropiado para los trminos revisados del trabajo. Para evitar confundir al lector, el dictamen no debiera incluir referencia a: a) b) El trabajo original; o Cualesquier procedimientos que pudieran haberse desempeado en el trabajo original, excepto cuando el trabajo se cambie a un trabajo para llevar a cabo procedimientos convenidos de antemano y as, la referencia a los procedimientos desempeados es una parte normal del dictamen.
23. 24.
Cuando los trminos del trabajo se cambien, el auditor y el cliente debern acordar los nuevos trminos. El auditor no deber acordar un cambio del trabajo cuando no haya justicacin razonable para hacerlo as. Un ejemplo podra ser un trabajo de auditora donde el auditor no pueda obtener suciente evidencia apropiada de auditora respecto de cuentas por cobrar y el cliente pida que se cambie el trabajo a un trabajo de revisin para evitar una opinin de auditora con salvedad o una abstencin de opinin. Si el auditor no puede estar de acuerdo con un cambio del trabajo y no se le permite continuar el trabajo original, el auditor deber retirarse y considerar si hay alguna obligacin, ya sea contractual o de otro tipo, de informar a otras partes, como el consejo de directores o accionistas, las circunstancias que hagan necesario el retiro.
25.
26.
Esta norma de auditora entra en vigencia a partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicacin anticipada para lo cual el auditor debe tomar las previsiones que implican aplicar las NAs en los compromisos asumidos y el alcance de su trabajo.
Perspectiva del Sector Pblico 1. El propsito de la carta compromiso es informar al auditado la naturaleza del trabajo y aclarar las responsabilidades de las partes involucradas. La ley y regulaciones que gobiernan las operaciones de las auditoras del sector pblico generalmente ordenan el nombramiento de un auditor del sector pblico, y el uso de cartas compromiso de auditora, puede no ser una prctica comn. No obstante, puede ser til para ambas partes una carta jando la naturaleza del trabajo o reconociendo un trabajo no indicado en el mandato legal. Los auditores del sector pblico tienen que considerar seriamente emitir cartas compromiso de auditora cuando emprendan una auditora.
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Fecha de vigencia
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2.
Los prrafos 18-25 de esta NA se reeren a la accin que puede emprender un auditor del sector privado cuando haya intentos de cambiar un trabajo de auditora a otro que brinde un menor nivel de seguridad. Pueden existir en el sector pblico requisitos especcos dentro de la legislacin que gobierna el mandato de auditora; por ejemplo, puede requerirse al auditor que informe directamente a un ministro, a la legislatura o al pblico si la administracin (incluyendo al jefe del departamento) tiene intencin de limitar el alcance de la auditora.
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APNDICE 1 Ejemplo de una Carta compromiso El siguiente es un ejemplo de una carta compromiso para una auditora de estados nancieros de propsito general preparados de acuerdo con Normas Internacionales de Informacin Financiera. Esta carta se debe usar como una gua junto con las consideraciones planteadas en esta NA y necesitar cambiarse de acuerdo a los requisitos y circunstancias individuales. Al Consejo de Directores o al representante apropiado de la administracin superior: Han solicitado ustedes que auditemos los estados nancieros de que comprenden el balance general al , y el estado de resultados, estado de cambios en capital y estado de ujo de efectivo por el ao que entonces naliz, y un resumen de las polticas contables y otras notas aclaratorias. Por medio de esta carta tenemos el gusto de conrmarles nuestra aceptacin y nuestro entendimiento de este trabajo. Nuestra auditora se conducir con el objetivo de expresar nuestra opinin sobre los estados nancieros. Conduciremos nuestra auditora de acuerdo con Normas de Auditora. Dichas Normas requieren que cumplamos con requisitos ticos y que planeemos y desempeemos la auditora para obtener una seguridad razonable de si los estados nancieros estn libres de representacin errnea de importancia relativa. Una auditora implica desempear procedimientos para obtener evidencia de auditora sobre los montos y revelaciones de los estados nancieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa de los estados nancieros, ya sea debida a fraude o a error. Una auditora tambin incluye evaluar lo apropiado de las polticas contables que se usan y lo razonable de las estimaciones contables hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general de los estados nancieros. Debido a la naturaleza de prueba y a otras limitaciones inherentes de una auditora, junto con las limitaciones inherentes de cualesquier sistema de contabilidad y de control interno, hay un riesgo inevitable de que puedan quedar sin descubrir incluso algunas representaciones errneas de importancia relativa. Al hacer nuestras evaluaciones del riesgo, consideramos el control interno relevante a la preparacin de los estados nancieros por la entidad para poder disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no con el n de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad. Sin embargo, esperamos proporcionarles una carta por separado concerniente a cualesquier debilidades de importancia relativa que lleguen a nuestra atencin durante la auditora
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de los estados nancieros, sobre el diseo o implementacin del control interno de la informacin nanciera7. Les recordamos que es responsabilidad de la administracin de la compaa la preparacin de estados nancieros que presenten razonablemente la posicin nanciera, desempeo nanciero y ujos de efectivo de la compaa de acuerdo con Normas Internacionales de Informacin Financiera. Nuestro dictamen de auditor explicar que la administracin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de los estados nancieros de acuerdo con el marco de referencia de informacin nanciera aplicable y esta responsabilidad incluye: Disear, implementar y mantener el control interno relevante a la preparacin de estados nancieros que estn libres de representacin errnea, ya sea debida a fraude o a error;
Como parte de nuestro proceso de auditora, solicitaremos de la administracin conrmacin por escrito respecto de las representaciones que nos hagan en conexin con la auditora.
Favor de rmar y devolver la copia anexa de esta carta para indicar su conformidad y entendimiento de los arreglos para nuestra auditora de los estados nancieros. . XYZ y Compaa.
Acuse de recibo por la Compaa ABC (rma) ___________________________ Nombre y ttulo Fecha
7 En algunas jurisdicciones, el auditor puede tener responsabilidades de informar por separado sobre el control interno de la entidad. En esas circunstancias, el auditor informa sobre dicha responsabilidad segn se requiera en tal jurisdiccin. La referencia en el dictamen del auditor sobre los estados nancieros al hecho de que la consideracin del control interno por el auditor no es con el n de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad puede no ser apropiada en esas circunstancias.
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[Insertar informacin adicional respecto de arreglos sobre honorarios y facturacin, segn sea apropiado.]
Esperamos la total cooperacin de su personal y conamos en que pondrn a nuestra disposicin cualquier registro, documentacin y otra informacin que se les solicite en conexin con nuestra auditora.
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Hacer estimaciones contables que sean apropiadas en las circunstancias.
Seleccionar y aplicar polticas contables apropiadas; y
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Referencia/ Prrafo Norma 1 5
Terminologa utilizada en la NA 210 Carta compromiso de auditora Riesgo de representacin errnea de importancia relativa Auditor anterior
Sinnimos y aclaraciones de la terminologa utilizada Es la forma de contrato. Aunque es suciente para adquirir un compromiso, en Bolivia suele ser necesario un contrato privado o notariado con clusulas adicionales de rigor.
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Auditor precursor o predecesor. Se reere a un auditor que ha renunciado o que se le ha noticado que sus servicios han terminado y que existe un auditor sucesor.
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Estados nancieros de propsito general
Marco de referencia de informacin nanciera
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Criterio. Las normas contables aplicables, legislacin o pronunciamientos profesionales o de reguladores.
Corresponden a los estados nancieros preparados bajo Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados o Normas de Informacin Financiera. En Bolivia son: El balance general, estado de resultados, estado de evolucin del patrimonio neto y estado de ujos de efectivo. Auditora de un siguiente ejercicio que vuelve a ser ejecutada por el mismo auditor.
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Riesgo de error material, riesgo de declaracin equivocada material.
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NORMA DE AUDITORA 220 NA 220 CONTROL DE CALIDAD PARA AUDITORAS DE INFORMACIN FINANCIERA HISTRICA
CONTENIDO Prrafo Deniciones ...........................................................................................................................5 Aceptacin y continuacin de las relaciones de clientes y de trabajos de auditora especcos ................................................................................................ 4 - 18 Desempeo del trabajo ................................................................................................. 21 - 40 Monitoreo..................................................................................................................... 41 - 42 Fecha de vigencia .................................................................................................................43 Asignacin de equipos del trabajo ............................................................................... 19 - 20
La Norma de Auditora (NA) 220, Control de calidad para auditoras de informacin nanciera histrica deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, y Otros trabajos para Atestiguar y Servicios Relacionados, que expone la aplicacin y autoridad de las NIA.
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Responsabilidades de dirigentes por la calidad de las auditoras ................................... 6 -13
Introduccin .....................................................................................................................1 4
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CONTROL DE CALIDAD PARA AUDITORA DE INFORMACIN FINANCIERA HISTRICA
Introduccin 1. El propsito de esta Norma de Auditora (NA) es establecer normas y dar lineamientos sobre las responsabilidades especcas del personal de la rma, respecto de procedimientos de control de calidad para auditoras de informacin nanciera histrica, incluyendo auditoras de los estados nancieros. Esta NA se debe leer junto con las partes A y B del Cdigo de tica para Contadores Profesionales de la Federacin Internacional de Contadores Pblicos (IFAC)1 (el Cdigo de IFAC). El equipo del trabajo deber implementar procedimientos de control de calidad que sean aplicables al trabajo particular de auditora. Bajo la Norma Internacional de Control de Calidad (NICC o ISQC)2, Control de calidad para rmas que desempean auditoras y revisiones de informacin nanciera histrica, y otros trabajos para atestiguar y servicios relacionados, una rma tiene la obligacin de establecer sistemas de control de calidad diseados para proporcionar seguridad razonable de que la rma y su personal cumplen con las normas profesionales as como con los requisitos legales y de regulacin, y que los informes del auditor emitidos por la rma o socios del trabajo son apropiados en las circunstancias. Los equipos del trabajo:
2. 3.
4.
c) Tienen derecho a apoyarse en los sistemas de la rma (por ejemplo, en relacin con las capacidades y competencias del personal durante su reclutamiento y entrenamiento formal; independencia a travs de la compilacin y comunicacin de informacin relevante sobre la independencia; mantenimiento de relaciones con clientes mediante sistemas de aceptacin y continuacin; as como adhesin a los requisitos de regulacin y legales durante el proceso de monitoreo), a menos que la informacin proporcionada por la rma u otras partes sugiera lo contrario. Deniciones 5. En esta NA, los siguientes trminos tienen los signicados que se les atribuyen a continuacin:
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b) Proporcionan a la rma informacin relevante para facilitar el funcionamiento de la parte del sistema de control de calidad de la rma que se reere a la independencia.
a) Implementan procedimientos de control de calidad que son aplicables al trabajo de auditora.
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a) Socio del trabajo3: el socio u otra persona de la rma que es responsable del trabajo de auditora y su desempeo, as como del informe del auditor que se emite en nombre de la rma, y quien, cuando se requiere, tiene la autoridad apropiada de un organismo profesional legal o regulador. b) Revisin de control de calidad del trabajo: un proceso diseado para proporcionar, antes de que se emita el informe del auditor, una evaluacin objetiva de los juicios importantes que el equipo del trabajo haya hecho y de las conclusiones a las que llegaron al formular el informe del auditor. c) Revisor del control de calidad del trabajo: un socio, otra persona de la rma, persona externa con calicaciones adecuadas, o un equipo compuesto por estas personas, con experiencia y autoridad sucientes y apropiadas para evaluar de una manera objetiva, antes de que se emita el informe del auditor, los juicios importantes que haya hecho el equipo del trabajo y las conclusiones a las que llegaron al formular el informe del auditor.
e) Firma: un profesionista independiente, sociedad, corporacin u otra entidad de Contadores profesionales. f) Inspeccin: en relacin con trabajos de auditora terminados, los procedimientos diseados para proporcionar evidencia del cumplimiento de los equipos del trabajo con las polticas y procedimientos de control de calidad de la rma.
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g) Entidad que cotiza en bolsa: una entidad cuyas acciones, valores o deuda se cotizan o estn listadas en una bolsa de valores reconocida, o se negocia bajo las regulaciones de una bolsa de valores reconocida u otro organismo equivalente.
h) Monitoreo: un proceso que comprende una continua consideracin y evaluacin del sistema de control de calidad de la rma, incluyendo una inspeccin peridica de una seleccin de trabajos terminados, diseado para facultar a la rma a obtener seguridad razonable de que su sistema de control de calidad est operando de manera efectiva. i) Firma de la red: una entidad bajo control, propiedad o administracin comn con la rma o cualquier entidad que un tercero razonable e informado, con conocimiento de toda la informacin relevante, concluira razonablemente que es parte de la rma nacional o internacionalmente. j) Socio: cualquier persona con autoridad para vincular a la rma respecto del desempeo de un trabajo de servicios profesionales.
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d) Equipo del trabajo: todo el personal que desempea un trabajo de auditora, incluyendo cualesquier expertos contratados por la rma en conexin con ese trabajo de auditora.
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k) Personal: socios y personal de asistentes. l) Normas profesionales: normas sobre trabajos de IAASB, segn se denen en el "Prefacio a las Normas Internacionales sobre Control de Calidad, Auditora, Otros trabajos para Atestiguar y Servicios Relacionados", y los requisitos ticos relevantes, que ordinariamente comprenden las partes A y B del Cdigo de IFAC as como los requisitos ticos nacionales relevantes. m) Seguridad razonable: en el contexto de esta NA, un nivel alto, pero no absoluto, de seguridad. n) Personal (de asistentes, staff): profesionales, que no sean los socios, incluyendo cualesquier expertos que la rma emplee. o) Persona externa con calicaciones adecuadas: una persona externa a la rma con las capacidades y competencia para actuar como socio del trabajo; por ejemplo, un socio de otra rma o un empleado (con experiencia apropiada), ya sea de un organismo contable profesional cuyos miembros puedan desempear auditoras de informacin nanciera histrica o de una organizacin que brinde servicios de control de calidad relevantes. Responsabilidades de dirigentes por la calidad de las auditoras
a) La importancia de i)
b) El hecho de que la calidad es esencial al desempear trabajos de auditora. Requisitos ticos 8. 9. El socio del trabajo deber considerar si los miembros del equipo del trabajo han cumplido con los requisitos ticos. Los requisitos ticos relativos a trabajos de auditora ordinariamente comprenden
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Desempear un trabajo que cumpla con las normas profesionales y los requisitos de regulacin y legales.
ii) Cumplir con las polticas y procedimientos de control de calidad de la rma segn sea aplicable. iii) Emitir informes de auditor que sean apropiados en las circunstancias.
7.
El socio del trabajo pone el ejemplo a los otros miembros del equipo respecto de la calidad de la auditora en todas las etapas del trabajo de auditora. Ordinariamente, este ejemplo se pone a travs de las acciones del socio del trabajo y mediante mensajes apropiados al equipo. Estas acciones y mensajes enfatizan:
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6.
El socio del trabajo deber asumir la responsabilidad de la calidad global de cada trabajo de auditora al que se asigne dicho socio.
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las partes A y B del Cdigo de IFAC4, junto con los requisitos nacionales que sean ms restrictivos. El Cdigo de IFAC establece los principios fundamentales de la tica profesional, que incluyen a) b) c) d) e) 10. Integridad. Objetividad. Competencia profesional y cuidado debido. Condencialidad. Comportamiento profesional.
11.
El socio del trabajo y, cuando sea apropiado, otros miembros del equipo, documentan los problemas identicados y cmo se resolvieron.
Independencia 12.
Vase anexo: Factores justicativos de convergencia
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a) b) c) d)
El socio del trabajo deber elaborar una conclusin sobre el cumplimiento de los requisitos de independencia que se aplican al trabajo de auditora. Al hacerlo, el socio del trabajo deber: Obtener informacin relevante de la rma y, cuando sea aplicable, de rmas de la red, para identicar y evaluar circunstancias y relaciones que crean amenazas a la independencia.
Evaluar informacin sobre incumplimientos identicados, si los hay, de las polticas y procedimientos sobre independencia, de la rma, para determinar si crean una amenaza a la independencia para el trabajo de auditora. Emprender la accin apropiada para eliminar estas amenazas o reducirlas a un nivel aceptable aplicando salvaguardas. El socio del trabajo deber informar con prontitud a la rma cualquier falta de resolucin del asunto, para la accin apropiada. Documentar las conclusiones sobre independencia y cualesquier discusiones con la rma, que soporten estas conclusiones.
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El socio del trabajo permanece alerta a la evidencia de incumplimiento de los requisitos ticos: A lo largo del trabajo de auditora, hay investigacin y observacin respecto de asuntos ticos, entre el socio y otros miembros del equipo del trabajo, segn sea necesario. Si surgen a la atencin del socio del trabaj, a travs de los sistemas de la rma o de otro modo, asuntos que indiquen que los miembros del equipo no han cumplido con los requisitos ticos, el socio, en consulta con otros en la rma, determina la accin apropiada.
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13.
El socio del trabajo puede identicar una amenaza a la independencia respecto del trabajo de auditora, que las salvaguardas no puedan eliminar ni reducir a un nivel aceptable. En ese caso, el socio del trabajo consulta dentro de la rma para determinar la accin apropiada, que puede incluir eliminar la actividad o inters que crea la amenaza, o retirarse del trabajo de auditora. Estas discusiones y conclusiones deben documentarse.
Aceptacin y continuacin de las relaciones de clientes y de trabajos de auditora especcos 14. El socio del trabajo deber quedar satisfecho de que se hayan seguido los procedimientos apropiados respecto de la aceptacin y continuacin de las relaciones de clientes y de trabajos especcos de auditora, y de que las conclusiones alcanzadas al respecto son apropiadas y se han documentado. El socio del trabajo puede iniciar, o no, el proceso de toma de decisiones para aceptacin o continuacin respecto del trabajo de auditora. Sin importar si el socio del trabajo inici ese proceso, el socio determina si la decisin ms reciente sigue siendo apropiada. La aceptacin y continuacin de las relaciones de clientes y de trabajos especcos de auditora incluyen el considerar:
16.
Cuando surjan problemas por cualquiera de estas consideraciones, el equipo del trabajo realiza las consultas apropiadas expuestas en los prrafos 30-33, y documenta cmo se resolvieron dichos problemas. 17. El decidir si debe continuar una relacin con clientes, incluye la consideracin de asuntos importantes que han surgido durante el trabajo de auditora actual o previa, y sus implicaciones para continuar la relacin. Por ejemplo, un cliente puede haber comenzado a ampliar sus operaciones de negocios a un rea donde la rma no tiene el conocimiento o la pericia necesarios. Cuando el socio del trabajo obtiene informacin que hubiese hecho que la rma declinara el trabajo de auditora si esos datos hubieran estado disponibles antes, el socio del trabajo deber comunicar dicha informacin con prontitud a la rma, de modo que la rma y el socio del trabajo puedan emprender la accin necesaria.
18.
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Si la rma y el equipo del trabajo pueden cumplir con los requisitos ticos.
Si el equipo del trabajo es competente para desempear el trabajo de auditora y si tiene el tiempo y los recursos necesarios
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La integridad de los dueos principales, de la administracin clave y de los encargados del gobierno corporativo de la entidad.
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Asignacin de equipos del trabajo 19. El socio del trabajo deber quedar satisfecho de que el equipo del trabajo, en conjunto, tenga las capacidades, competencia y tiempo apropiados para desempear el trabajo de auditora de acuerdo con las normas profesionales y los requisitos de regulacin y legales, as como para facilitar un informe del auditor que sea apropiado emitir en las circunstancias. Las capacidades y la competencia apropiadas que se esperan del equipo del trabajo como un todo, incluyen las siguientes: Un entendimiento de, y experiencia prctica en, trabajos de auditora de naturaleza y complejidad similares a travs del entrenamiento y participacin apropiados. Un entendimiento de las normas profesionales y de los requisitos profesionales y reguladores. Conocimiento tcnico apropiado, incluyendo conocimiento de tecnologa de la informacin relevante. Conocimiento de industrias relevantes en las que opere el cliente. Capacidad para aplicar el juicio profesional.
20.
21.
22.
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a) b) c) d) e)
El socio del trabajo deber asumir la responsabilidad de la direccin, la supervisin y el desempeo del trabajo de auditora en cumplimiento con las normas profesionales y los requisitos reguladores y legales, as como de que el dictamen del auditor que se emita sea apropiado en las circunstancias.
El socio del trabajo dirige el trabajo de auditora informando a los miembros del equipo sobre: Sus responsabilidades. La naturaleza del negocio de la entidad. Asuntos relacionados al riesgo. Problemas que puedan surgir. El enfoque detallado para el desempeo del trabajo.
Las responsabilidades del equipo del trabajo incluyen el mantener un estado mental objetivo y un nivel apropiado de escepticismo profesional, y desempear el trabajo que se les delega de acuerdo con el principio tico de cuidado debido. Se 131
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Desempeo del trabajo
Un entendimiento de las polticas y procedimientos de control de calidad de la rma.
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recomienda a los miembros del equipo del trabajo que consulten con los miembros ms experimentados del equipo. Dentro del equipo del trabajo debe darse la comunicacin apropiada. 23. Es importante que todos los miembros del equipo entiendan los objetivos del trabajo que van a desempear. Es necesario un trabajo en equipo y un entrenamiento apropiado para ayudar a los miembros del equipo con menos experiencia a entender claramente los objetivos del trabajo asignado. La supervisin incluye lo siguiente: Hacer un seguimiento del avance del trabajo de auditora. Considerar las capacidades y la competencia de los miembros del equipo del trabajo en lo individual, si tienen suciente tiempo para realizar su tarea, si entienden sus instrucciones, y si el trabajo se est realizando de acuerdo con el enfoque planeado.
24.
25.
Identicar los asuntos para consulta o consideracin de miembros ms experimentados del equipo del trabajo durante el trabajo de auditora.
a)
b) c)
d) e) f) g)
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El trabajo se ha desempeado de acuerdo con las normas profesionales y los requisitos reguladores y legales. Se han presentado a consideracin adicional los asuntos importantes. Ha habido consultas apropiadas y si las conclusiones resultantes se han documentado e implementado.
Hay necesidad de revisar la naturaleza, oportunidad y extensin del trabajo desempeado. El trabajo desempeado soporta las conclusiones que se alcanzaron y si se documenta de manera apropiada. La evidencia que se obtuvo es suciente y apropiada para apoyar el dictamen del auditor. Se han logrado los objetivos de los procedimientos del trabajo.
Revisar que las responsabilidades se determinen con base en que los miembros ms experimentados del equipo, incluyendo al socio del trabajo, revisen el trabajo desempeado por los miembros del equipo con menos experiencia. Los revisores consideran si:
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Atender los problemas importantes que surjan durante el trabajo de auditora, considerar su importancia y modicar el enfoque planeado, de manera apropiada.
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26.
Antes de que se emita el dictamen del auditor, el socio del trabajo, mediante la revisin de la documentacin de la auditora y discusin con el equipo del trabajo, deber quedar satisfecho de que se ha obtenido evidencia suciente apropiada de auditora para soportar las conclusiones alcanzadas y para que se emita el dictamen del auditor. El socio del trabajo conduce revisiones oportunas en etapas apropiadas durante el trabajo. Esto permite que se resuelvan los asuntos importantes de manera oportuna a satisfaccin del socio del trabajo, antes de que se emita el dictamen del auditor. Las revisiones cubren reas crticas de juicio, especialmente las que se reeren a asuntos difciles o contenciosos identicados durante el curso del trabajo, riesgos importantes y otras reas que considere importantes el socio del trabajo. ste no necesita revisar toda la documentacin de la auditora. Sin embargo, el socio documenta la extensin y oportunidad de las revisiones. Los problemas que surjan de las revisiones se resuelven a satisfaccin del socio del trabajo.
27.
28.
Consultas 30.
31.
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El socio del trabajo deber:
a) Ser responsable de que el equipo del trabajo haga las consultas apropiadas sobre asuntos difciles o contenciosos. b) Quedar satisfecho de que los miembros del equipo del trabajo hayan hecho las consultas apropiadas durante el curso del trabajo, ya sea dentro del mismo equipo o entre el equipo del trabajo y otros en el nivel apropiado, dentro o fuera de la rma. c) Quedar satisfecho de que la naturaleza y alcance, as como las conclusiones resultantes de dichas consultas, se documenten y se acuerden con la parte consultada. d) Determinar que las conclusiones que se derivaron de la consulta se han implementado.
Una consulta efectiva con otros profesionales requiere que se d a los consultados todos los hechos relevantes que les permitan proporcionar un consejo informado en
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29.
Cuando ms de un socio est involucrado en la conduccin de un trabajo de auditora, es importante que las responsabilidades de los respectivos socios sean claramente denidas y entendidas por el equipo del trabajo.
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Un nuevo socio del trabajo que asume la auditora durante el trabajo, revisa el trabajo desempeado hasta la fecha del cambio. Los procedimientos de revisin son sucientes para satisfacer al nuevo socio del trabajo de que el trabajo desempeado hasta la fecha de la revisin se ha planeado y desempeado de acuerdo con las normas profesionales y los requisitos reguladores y legales.
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asuntos tcnicos, ticos o de otro tipo. Cuando sea apropiado, el equipo del trabajo consulta a personas con el conocimiento apropiado, antigedad y experiencia dentro de la rma o, cuando sea aplicable, fuera de ella. Las conclusiones que resulten de las consultas se documentan e implementan en la forma apropiada. 32. Puede ser apropiado, que el equipo del trabajo consulte fuera de la rma. Por ejemplo, cuando la rma carezca de recursos internos apropiados, pueden aprovechar los servicios de consejera proporcionados por otras rmas, organismos profesionales y reguladores, u organizaciones comerciales que presten servicios relevantes de control de calidad. La documentacin de las consultas con otros profesionales que impliquen asuntos difciles o contenciosos se hacen con el acuerdo de la persona que busca la consulta y de la persona consultada. La documentacin debe ser sucientemente completa y detallada para permitir un entendimiento de: a) El problema sobre el que se busca la consulta.
33.
b) Los resultados de la consulta, incluyendo cualesquier decisiones que se tomen, la base para dichas decisiones y cmo se implementaron. Diferencias de opinin 34.
35.
Segn sea necesario, el socio del trabajo informa a los miembros del equipo del trabajo que pueden someter a la atencin del socio del trabajo o de otros dentro de la rma segn sea apropiado, los asuntos que impliquen diferencias de opinin, sin miedo de represalias.
Revisin de control de calidad del trabajo 36. Para auditoras de estados nancieros de entidades que cotizan en bolsa, el socio del trabajo deber: a) Determinar que se ha nombrado un revisor de control de calidad del trabajo. b) Discutir con el revisor de control de calidad del trabajo los asuntos importantes que surjan durante el trabajo de auditora, incluyendo los identicados durante la revisin de control de calidad. c) No emitir el dictamen del auditor sino hasta la terminacin de la revisin de control de calidad del trabajo.
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Cuando surjan diferencias de opinin dentro del equipo del trabajo con quienes se consulta y, cuando sea aplicable, entre el socio del trabajo y el revisor de control de calidad del mismo, el equipo del trabajo deber seguir las polticas y procedimientos de la rma para manejar y resolver las diferencias de opinin.
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Para otros trabajos de auditora, cuando se desempee una revisin de control de calidad, el socio del trabajo sigue los requisitos expuestos en los subprrafos a) c). 37. Cuando, al inicio del trabajo, no se considera necesaria una revisin de control de calidad, el socio del trabajo est alerta a cambios en las circunstancias que pudieran requerir esta revisin. Una revisin de control de calidad del trabajo deber incluir una evaluacin objetiva de: a) Los juicios importantes que haya hecho el equipo del trabajo. b) Las conclusiones alcanzadas al formular el dictamen del auditor. 39. Una revisin de control de calidad del trabajo ordinariamente implica una discusin con el socio del trabajo, una revisin de la informacin nanciera y del dictamen del auditor y, en particular, la consideracin de si es apropiado el dictamen del auditor. Tambin implica una revisin de documentacin escogida de la auditora, relativa a los juicios importantes que el equipo del trabajo haya hecho y las conclusiones a que hayan llegado. La extensin de la revisin depende de la complejidad del trabajo de auditora y del riesgo de que el dictamen del auditor pudiera no ser apropiado en las circunstancias. La revisin no reduce las responsabilidades del socio del trabajo.
38.
40.
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La evaluacin por el equipo del trabajo de la independencia de la rma en relacin con el trabajo especco de auditora. Los riesgos importantes identicados durante el trabajo (de acuerdo con la NA 315, Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa), y las respuestas a dichos riesgos (de acuerdo con la NA 330, Procedimientos del auditor en respuesta a riesgos evaluados), incluyendo la evaluacin del equipo del trabajo de, y su respuesta a, el riesgo de fraude. Juicios hechos, particularmente respecto de la importancia relativa y riesgos importantes. Si ha habido consultas apropiadas sobre asuntos que impliquen diferencias de opinin u otros asuntos difciles o contenciosos, y las conclusiones que surgieran de dichas consultas. La importancia y disposicin de representaciones errneas corregidas y sin corregir identicadas durante la auditora.
Una revisin de control de calidad del trabajo para auditoras de estados nancieros de entidades que cotizan en bolsa incluye considerar lo siguiente:
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Los asuntos por comunicar a la administracin y a los encargados del gobierno corporativo y, cuando sea aplicable, a otras partes, como organismos reguladores. Si la documentacin de auditora seleccionada para revisin reeja el trabajo desempeado en relacin con los juicios importantes y soporta las conclusiones a las que se lleg. La propiedad del dictamen del auditor que se va a emitir. Las revisiones de control de calidad para auditoras de informacin nanciera histrica que no sean auditoras de estados nancieros de entidades que cotizan en bolsa pueden, dependiendo de las circunstancias, incluir algunas o todas estas consideraciones.
Monitoreo
a) Si las deciencias que se notan en esa informacin pueden afectar al trabajo de auditora. b) Si las medidas que tom la rma para recticar la situacin son sucientes en el contexto de esa auditora 42. Una deciencia en el sistema de control de calidad de la rma no indica que un trabajo de auditora en particular no se desempe de acuerdo con normas profesionales y requisitos de regulacin y legales, o que el dictamen del auditor no fue apropiado.
Fecha de vigencia 43. Esta norma de auditora entra en vigencia a partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicacin anticipada, para lo cual el auditor debe tomar las previsiones que implican aplicar las NAs en los compromisos asumidos y el alcance de su trabajo.
Perspectiva del sector pblico 1. Algunos de los trminos en la NA, como "socio del trabajo " y "rma", debern leerse como si se rerieran a sus equivalentes del sector pblico. Sin embargo, con limitadas excepciones, no hay equivalente del sector pblico de "entidades que cotizan en bolsa," aunque puede haber auditoras de entidades del sector pblico 136
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41.
La NICC 1 (ISQG 1) requiere que la rma establezca polticas y procedimientos diseados para proporcionarle seguridad razonable de que las polticas y procedimientos relativos al sistema de control de calidad son relevantes, adecuados, y operan de manera efectiva y se cumplen en la prctica. El socio del trabajo considera los resultados del proceso de monitoreo segn la evidencia de la informacin ms reciente circulada por la rma y, si es aplicable, otras rmas de la red. El socio del trabajo considera:
particularmente importantes que debern sujetarse a los requisitos de las entidades que cotizan en bolsa sobre rotacin obligatoria del socio del trabajo (o equivalente) y revisin de control de calidad del trabajo. No hay criterios objetivos jos en que deba basarse esta determinacin de la importancia. Sin embargo, esta valoracin deber abarcar una evaluacin de todos los factores relevantes para la entidad auditada. Estos factores incluyen tamao, complejidad, riesgo comercial, inters del legislativo o de los medios y el nmero y rango de los interesados afectados. 2. Sin embargo, en muchas jurisdicciones hay un nico auditor general nombrado por estatutos quien acta en un papel equivalente al de "socio del trabajo" y quien tiene una responsabilidad general de las auditoras del sector pblico. En esas circunstancias, cuando sea aplicable, el revisor del trabajo deber seleccionarse considerando la necesidad de independencia y objetividad. En el sector pblico, los auditores pueden ser nombrados de acuerdo con procedimientos estatutarios. En consecuencia, ciertas consideraciones respecto de la aceptacin y continuacin de las relaciones de clientes y de trabajos especcos, segn se exponen en los prrafos 16-17 de esta NA, pueden no ser relevantes. De modo similar, la independencia de los auditores del sector pblico puede protegerse con medidas estatutarias. Sin embargo, dependiendo de los trminos del mandato en una jurisdiccin en particular, los auditores del sector pblico o rmas de auditora que realizan auditoras del sector pblico en nombre del auditor estatutario, pueden necesitar el adaptar su enfoque para asegurar el cumplimiento con el espritu de los prrafos 12 y 13. Cuando el mandato del auditor del sector pblico no permita retirarse del trabajo, esto puede incluir revelacin mediante un informe pblico de las circunstancias que han surgido y que, si fueran en el sector privado, podran llevar al auditor a renunciar.
3.
4.
5.
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El prrafo 20 expone las capacidades y la competencia que se esperan del equipo del trabajo. Pueden requerirse capacidades adicionales en las auditoras del sector pblico, dependiendo de los trminos del mandato en una jurisdiccin particular. Estas capacidades adicionales pueden incluir un entendimiento de los conjuntos de informacin aplicables, incluyendo informar a un rgano representativo, por ejemplo, la Legislatura, o en el inters pblico. El alcance ms amplio de una auditora del sector pblico puede incluir, por ejemplo, algunos aspectos de auditora del desempeo o una valoracin integral de los arreglos para asegurar la legalidad y prevenir y detectar fraude y corrupcin.
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Referencia/ Prrafo Norma 1y4 1y9
Terminologa utilizada en la NA 220 Cdigo de tica para Contadores Profesionales
Sinnimos y aclaraciones de la terminologa utilizada Como parte del Componente 1 del Proyecto: Adecuacin normativa con las normas internacionales, se realizar la convergencia con El Cdigo de Etica para Contadores Profesionales de IFAC.
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3 5.a
Socio del trabajo
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Norma de Control de Calidad 1 (NCC 1)
Como parte del Componente 1 del Proyecto: Adecuacin normativa con las normas internacionales, se realizar la convergencia con la Norma Internacional de Control de Calidad (ISQC 1) de IFAC.
Socio a cargo del servicio. Este socio es el rmante del informe tcnico.
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DOCUMENTACIN DE AUDITORA
NORMA DE AUDITORA 230 NA 230 DOCUMENTACIN DE AUDITORA
CONTENIDO Prrafo Introduccin ..................................................................................................................... 1 - 5 Deniciones ...........................................................................................................................6 Naturaleza de la documentacin de auditora .................................................................. 7 - 8 Compilacin del archivo nal de la auditora .............................................................. 25 - 30 Cambios a la documentacin de auditora en circunstancias excepcionales despus de la fecha del dictamen del auditor ............................................................... 31 - 32 Fecha de vigencia .................................................................................................................33 Forma, contenido y extensin de la documentacin de auditora .................................. 9 - 24
La Norma de Auditora (NA) 230, Documentacin de auditora deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados, que exponen la aplicacin y la autoridad de las NIA.
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Apndice:Requisitos y lineamientos de otras NA para documentacin especca de auditora
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NORMA DE AUDITORA 230 NA 230 Documentacin de Auditora Introduccin 1. El propsito de esta Norma de Auditora (NA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la documentacin de la auditora1. El apndice da una lista de otras NA que contienen requisitos y lineamientos para documentacin especca por materia. Las leyes o regulaciones pueden establecer requisitos de documentacin adicional. El auditor deber preparar, de manera oportuna, la documentacin de auditora que proporcione: a) Un registro suciente y apropiado de la base para el dictamen del auditor. b) Evidencia de que la auditora se desempe de acuerdo con las NA y los requisitos legales y de regulacin aplicables. 3. Preparar oportunamente documentacin suciente y apropiada de la auditora, ayuda a enriquecer la calidad de la misma y facilita la revisin y evaluacin efectivas de la evidencia de auditora obtenida as como las conclusiones alcanzadas antes de que se nalice el dictamen del auditor. Es probable que la documentacin que se prepara en el momento en que se desempea el trabajo sea ms precisa que la documentacin que se prepara posteriormente. Para lograr los objetivos del prrafo 2, normalmente es suciente con cumplir los requisitos de esta NA junto con los requisitos de documentacin especca de otras NA relevantes. Adems de estos objetivos, la documentacin de auditora sirve para un nmero de nes, incluyendo: a) Ayudar al equipo de auditora a planear y desempear la auditora. b) Ayudar a los miembros del equipo de auditora, responsables de la supervisin, a dirigir y supervisar el trabajo de auditora, as como a descargar sus responsabilidades de revisin de acuerdo con la NA 220, Control de calidad para auditoras de informacin nanciera histrica. c) Facilitar al equipo de auditora la rendicin de cuentas por su trabajo. d) Retener un registro de asuntos de importancia contnua para futuras auditoras.
2.
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e) Habilitar a un auditor con experiencia para conducir revisiones e inspecciones de control de calidad2 de acuerdo con la NCC 1, Control de calidad para rmas que desempean auditoras y revisiones de informacin nanciera histrica3, y otros trabajos para atestiguar y servicios relacionados. f) Habilitar a un auditor con experiencia a conducir inspecciones externas de acuerdo con los requisitos legales, de regulacin y otros aplicables. Deniciones 6. En esta NA: a) Documentacin de auditora: signica el registro de procedimientos de auditora desempeados,4 la evidencia de auditora relevante obtenida y las conclusiones a las que lleg el auditor (a veces tambin se usan trminos como papeles de trabajo).
7.
La documentacin de auditora puede registrarse en papel o en forma electrnica u otros medios. Incluye, por ejemplo, programas de auditora, anlisis, memorandos de asuntos, resmenes de asuntos importantes, cartas de conrmacin y representacin, listas de vericacin, y correspondencia (incluyendo correo electrnico) concernientes a asuntos importantes. Si se considera apropiado, pueden incluirse sumarios o copias de los registros de la entidad, por ejemplo, contratos y acuerdos importantes y especcos, como parte de la documentacin de auditora. Sin embargo, sta no es un sustituto de los registros contables de la entidad. La documentacin de auditora para un trabajo especco se rene en un archivo de la auditora.
8.
2 3 4 5
Segn se dene en la NA 220. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. Los procedimientos de auditora desempeados incluyen planeacin de la auditora, segn se trata en la NA 300, Planeacin de una auditora de estados nancieros. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia.
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El auditor normalmente excluye de la documentacin de auditora los borradores5 sustituidos de papeles de trabajo y estados nancieros, las notas que reejan razonamientos incompletos o preliminares, las copias previas de documentos corregidos por errores de mecanografa u otros errores, y los duplicados de documentos.
Naturaleza de la documentacin de auditora
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b) Auditor con experiencia: signica una persona (ya sea interna o externa a la rma) que tiene un entendimiento razonable de: i) los procesos de auditora; ii) las NA y los requisitos legales y de regulacin aplicables; iii) el entorno del negocio en el que opera la entidad, y iv) asuntos de auditora e informacin nanciera relevantes para la industria de la entidad.
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Forma, contenido y extensin de la documentacin de auditora 9. El auditor deber preparar la documentacin de auditora de modo que facilite que un auditor con experiencia, que no tenga una conexin previa con la auditora, entienda: a) La naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora desempeados para cumplir con las NA y los requisitos legales y de regulacin aplicables. b) Los resultados de los procedimientos de auditora y la evidencia de auditora obtenida. c) Los asuntos importantes que se originan durante la auditora y las conclusiones alcanzadas en la misma.
La naturaleza de los procedimientos de auditora que se van a desempear. Los riesgos identicados de representacin errnea de importancia relativa. El grado de juicio que se requiere para desempear el trabajo y evaluar los resultados. La importancia de la evidencia de auditora obtenida. La necesidad de documentar una conclusin o la base para una conclusin no fcilmente determinable, con la documentacin del trabajo desempeado o la evidencia de auditora obtenida. La metodologa y herramientas de auditora empleadas. Sin embargo, no es ni necesario ni factible documentar cualquier asunto que considere el auditor durante la auditora. 11. Las explicaciones verbales del auditor, en s mismas, no representan un soporte adecuado del trabajo que desempe o de las conclusiones que alcanz, pero pueden usarse para explicar o aclarar informacin contenida en la documentacin de auditora. La naturaleza y extensin de las excepciones identicadas.
Documentacin de las caractersticas que identican a partidas o asuntos especcos que se someten a prueba 12. Para documentar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora desempeados, el auditor deber registrar las caractersticas que identican a las partidas o asuntos especcos6 que se someten a prueba.
Vase anexo: Factores justicativos de convergencia.
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10.
La forma, contenido y extensin de la documentacin de auditora dependen de factores como:
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13.
Registrar las caractersticas de identicacin sirve para un nmero de propsitos. Por ejemplo, posibilita al equipo de auditora rendir cuentas por su trabajo y facilita la investigacin de excepciones o inconsistencias. Las caractersticas de identicacin variarn con la naturaleza del procedimiento de auditora y de la partida o asunto que se someten a prueba. Por ejemplo: Para una prueba detallada de rdenes de compra generadas por la entidad, el auditor puede identicar los documentos seleccionados para prueba por sus fechas y nmeros de orden de compra nicos. Para un procedimiento que requiera seleccin o revisin de todas las partidas por arriba de un monto especco de una poblacin dada, el auditor puede registrar el alcance del procedimiento e identicar la poblacin (por ejemplo, todos los asientos del diario por arriba de un monto especicado en el registro del diario). Para un procedimiento que requiera un muestreo sistemtico de una poblacin de documentos, el auditor puede identicar los documentos seleccionados registrando su fuente, el punto de inicio y el intervalo del muestreo (por ejemplo, una muestra sistemtica de reportes de embarque seleccionados de la bitcora de embarques por el perodo del 1 de abril al 30 de septiembre, comenzando con el reporte nmero 12345 y seleccionando cada 125 reporte). Para un procedimiento que requiera averiguaciones con personal especco de la entidad, el auditor puede registrar las fechas de las averiguaciones y los nombres y designaciones de puestos del personal de la entidad.
Asuntos de importancia 14.
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Para un procedimiento de observacin, el auditor puede registrar el proceso o materia principal que se observa; las personas relevantes, sus respectivas responsabilidades, as como dnde y cundo se realiz la observacin.
Juzgar la importancia de un asunto requiere un anlisis objetivo de los hechos y las circunstancias. Los asuntos de importancia incluyen, entre otros: Asuntos que dan origen a riesgos importantes (segn se dene en la NA 315, Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa). Resultados de procedimientos de auditora que indican: a) que la informacin nanciera pudiera ser una representacin errnea de importancia relativa, o b) una necesidad de revisar la evaluacin previa del auditor de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa y las respuestas del auditor a esos riesgos.
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Circunstancias que causan una dicultad importante al auditor para aplicar los procedimientos de auditora necesarios. Recomendaciones que pudieran dar como resultado una modicacin al dictamen del auditor 15. El auditor puede considerar provechoso preparar y retener, como parte de la documentacin de auditora, un sumario (conocido a veces como un memorando de terminacin)7 que describa los asuntos importantes identicados durante la auditora y cmo se trataron, o que incluya referencias cruzadas con otra documentacin de auditora de soporte relevante que proporcione esa informacin. Este sumario puede facilitar revisiones e inspecciones efectivas y ecientes de la documentacin de auditora, particularmente para auditoras grandes y complejas. Adems, la preparacin de este sumario puede ayudar a la consideracin del auditor de los asuntos importantes. El auditor deber documentar oportunamente las discusiones de asuntos importantes con la administracin y con otros. La documentacin de auditora incluye registros de los asuntos importantes que se discutieron, y cundo y con quin tuvieron lugar las discusiones. No se limita a registros preparados por el auditor, sino que puede incluir otros registros apropiados, como minutas acordadas de reuniones, preparadas por el personal de la entidad. Otros con quienes el auditor puede discutir asuntos importantes incluyen a los encargados del gobierno corporativo, otro personal dentro de la entidad y partes externas, como personas que presten asesora profesional a la entidad.
16. 17.
18.
19.
Sin embargo, la documentacin de cmo manej el auditor la contradiccin o inconsistencia no implica que el auditor necesite retener documentacin que sea incorrecta o que se haya reemplazado.
Documentacin de desviaciones de los principios bsicos o procedimientos esenciales8 20. Los principios bsicos y procedimientos esenciales de las NA se disean para ayudar al auditor a cumplir el objetivo general de la auditora. En consecuencia, de no ser en circunstancias excepcionales, el auditor cumple con cada principio bsico y procedimiento esencial que sea relevante en las circunstancias de la auditora. Cuando, en circunstancias excepcionales, el auditor juzga necesario apartarse
21.
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Si el auditor ha identicado informacin que contradiga o sea inconsistente con la conclusin nal del auditor respecto de un asunto importante, deber documentar cmo manej la contradiccin o inconsistencia al formar la conclusin nal.
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de un principio bsico o de un procedimiento esencial que sea relevante en las circunstancias de la auditora, deber documentar cmo lograr el objetivo de la auditora, los procedimientos alternativos9 de auditora desempeados y, a menos que sean claras de otro modo, las razones para la desviacin. Esto implica que el auditor documente cmo los procedimientos alternativos de auditora desempeados fueron sucientes y apropiados para reemplazar dicho principio bsico o procedimiento esencial. 22. El requisito de documentacin no se aplica a principios bsicos y procedimientos esenciales que no sean relevantes en las circunstancias; es decir, cuando no se aplican las circunstancias consideradas en el principio bsico o procedimiento esencial especicado. Por ejemplo, en un trabajo continuo, no es relevante nada de la NA 510, Trabajos iniciales -Balances de apertura. De modo similar, si una NA incluye requisitos condicionales, no son relevantes si no existen las condiciones especicadas (por ejemplo, el requisito de modicar el dictamen del auditor cuando haya una limitacin al alcance).
23.
Al documentar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora desempeados, el auditor deber registrar:
Compilacin del archivo nal de la auditora 25. 26. El auditor deber completar oportunamente la compilacin del archivo nal de la auditora despus de la fecha del dictamen del auditor. La NCC 1 requiere que las rmas establezcan polticas y procedimientos para la terminacin oportuna de la compilacin de los archivos de la auditora. Como indica
8 9 10 11
Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. El prrafo 26 de la NA 220 establece el requisito de que el auditor revise el trabajo de auditora desempeado mediante el examen de la documentacin de auditora, lo cual implica que el auditor documente la extensin y oportunidad de las revisiones. El prrafo 25 de la NA 220 describe la naturaleza de una revisin del trabajo desempeado.
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24.
El requisito de documentar quin revis el trabajo de auditora que se desempe no implica la necesidad de que cada papel especco del trabajo incluya evidencia de la revisin. La documentacin de auditora, sin embargo, da evidencia de quin y cundo revis elementos especicados del trabajo de auditora que se desempe.
b) Quin revis el trabajo de auditora desempeado y la fecha y extensin de dicha revisin. 11
a) Quin desempe el trabajo de auditora10 y la fecha en que se termin ese trabajo.
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Identicacin del preparador y del revisor
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la NCC 1, 60 das despus de la fecha del dictamen del auditor es ordinariamente un lmite apropiado dentro del cual completar la compilacin del archivo nal de la auditora. 27. Completar la compilacin del archivo nal de la auditora despus de la fecha del dictamen del auditor es un proceso administrativo que no implica el desempeo de nuevos procedimientos de auditora ni la elaboracin de nuevas conclusiones. Sin embargo, es posible hacer cambios a la documentacin de auditora durante el proceso nal de compilacin, si son de naturaleza administrativa. Los ejemplos de estos cambios incluyen: Suprimir o desechar la documentacin reemplazada. Seleccionar, cotejar y hacer referencias cruzadas de los papeles de trabajo.
28.
30.
Cuando el auditor encuentra necesario modicar la documentacin de auditora existente o aadir nueva documentacin despus de que la compilacin del archivo nal de la auditora se ha terminado, sin importar la naturaleza de las modicaciones o adiciones, el auditor deber documentar: a. Cundo y quin hizo y revis (cuando sea aplicable) estas modicaciones; b. Las razones especcas para hacerlas, y c. Su efecto, si lo hay, en las conclusiones del auditor.
Cambios a la documentacin de auditora en circunstancias excepcionales despus de la fecha del dictamen del auditor
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29.
La NCC 1 requiere que las rmas establezcan polticas y procedimientos para la retencin de la documentacin del trabajo. Como indica la NCC 1, el perodo de retencin para trabajos de auditora ordinariamente no es de menos de cinco aos a partir de la fecha del dictamen del auditor o, si es ms tarde, de la fecha del dictamen del auditor del grupo.
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Despus de completarse el archivo nal de la auditora, el auditor no deber suprimir o descartar documentacin de auditora antes del nal de su perodo de retencin12.
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Documentar la evidencia de auditora que el auditor ha obtenido, discutido y acordado con los miembros relevantes del equipo de auditora antes de la fecha del dictamen del auditor.
Dar por terminadas las listas de vericacin relativas al proceso de compilacin del archivo.
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31.
Cuando surgen circunstancias excepcionales despus de la fecha del dictamen del auditor que requieran que este profesional desempee procedimientos de auditora nuevos o adicionales o que lo lleven a alcanzar nuevas conclusiones, el auditor deber documentar: a) Las circunstancias que se encuentran. b) Los procedimientos de auditora nuevos o adicionales que se desempearon, la evidencia de auditora obtenida y las conclusiones alcanzadas. c) Cundo y quin hizo y (donde sea aplicable) revis los cambios resultantes a la documentacin de auditora.
32.
33.
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Esta norma de auditora entra en vigencia a partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicacin anticipada, para lo cual el auditor debe tomar las previsiones que implican aplicar las NAs en los compromisos asumidos y el alcance de su trabajo.
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Fecha de vigencia
Estas circunstancias excepcionales incluyen el descubrimiento de hechos respecto de la informacin nanciera auditada que exista a la fecha del dictamen del auditor, las cuales podran haber afectado el dictamen si el auditor hubiera tenido, entonces, conocimiento de ellas.
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APNDICE
Requisitos y lineamientos de otras NA para documentacin especca de auditora Lista de los principales prrafos que contienen requisitos y lineamientos de otras NA, para documentacin especca: NA 210, Trminos de los trabajos de auditora, prrafo 5; NA 220, Control de calidad para auditoras de informacin nanciera histrica, prrafos 11-14, 16, 25, 27, 30, 31 y 33; NA 240, Responsabilidad del auditor de considerar el fraude en una auditora de estados nancieros, prrafos 60 y 107-111; NA 250, Consideracin de leyes y reglamentos, prrafos 28;
NA 300, Planeacin de una auditora de estados nancieros, prrafos 22-26;
NA 580, Representaciones de la administracin, prrafo 10; y NA 600, Uso del trabajo de otro auditor, prrafo 14.
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NA 505, Conrmaciones externas, prrafo 33;
NA 330, Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados, prrafos 73, 73a y 73b;
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NA 315, Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa, prrafo 122 y 123;
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NA 260, Comunicaciones de asuntos de auditora con los encargados del gobierno corporativo, prrafo 16;
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Referencia/ Prrafo Norma 1 1 3 5e Terminologa utilizada en la NA 230 Documentacin de la auditora. Informacin nanciera histrica Sinnimos y aclaraciones de la terminologa utilizada
Archivo de papeles de trabajo, manual o electrnicamente, segn e desarrollo tecnolgico de cada rma. La principal informacin histrica es la de propsito general, compuesta por el balance general, estado de ganancias y prdidas, evolucin del patrimonio y ujos de efectivo. Sin embargo, en trabajos de auditora con propsito especial, pueden considerarse otra informacin nanciera histrica como la que se indica en la NA 800. Como se explica en el prrafo 26 de la presente norma, la NCC 1 requiere que las rmas establezcan polticas y procedimientos para la terminacin oportuna de la compilacin de los archivos de la auditora. Como indica la NCC 1, 60 das despus de la fecha del dictamen del auditor es ordinariamente un lmite apropiado dentro del cual completar la compilacin del archivo nal de la auditora. Antes o en ese perodo de tiempo la rma debe excluir o destruir los borradores de papeles de trabajo; con la excepcin de que una disposicin legal o disposicin judicial lo requiera en contrario, como fuente de evidencia para otras circunstancias. Tambin conocidos como atributos que tienen la posibilidad de ser probados.
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Caractersticas que identican a las partidas o asuntos especcos Memorando de terminacin Procedimientos esenciales
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Memorando de conclusin de la auditora Procedimientos refutables. Consisten en procedimientos bsicos necesarios segn normas de auditora y cuasi inevitables (o refutables), como ser: asistir al inventario fsico conrmar especcas crditos comerciales probar integridad y corte de las ventas de corte al nal del perodo, conrmar los saldos bancarios, as como las garantas y los instrumentos nancieros,
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Excluir de la documentacin de auditora los borradores
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probar la conciliacin bancaria, bsqueda de pasivos omitidos o no registrados al nal del perodo, formular preguntas mediante una carta a los abogados (la representacin legal) con respecto a los litigios y reclamaciones, conrmar por escrito las obligaciones nancieras, el monto, trminos y restricciones de la deuda e inspeccionar la documentacin de adiciones de activos jos.
Procedimientos que reemplazan a los procedimientos esenciales. Identicado tambin en los papeles de trabajo como hecho por. Legalmente el resguardo de documentos est tratado en el Artculo 52 del Cdigo de Comercio Conservacin de libros y papeles de comercio - que dice: Los libros y papeles a que se reere el artculo anterior, debern conservarse cuando menos por cinco aos.. La Recopilacin de Normas para Bancos y Entidades Financieras, Ttulo II - Responsabilidades- Seccin 2 - De las rmas Auditoras, Artculo 4 - Papeles de trabajo.- Los papeles de trabajo de una Firma de auditora debern quedar en su poder como evidencia del trabajo realizado, debiendo conservarlos en forma ntegra y en buen estado por un lapso mnimo de diez (10) aos a partir de la fecha de emisin del ltimo informe vinculado con cada revisin. En el sector pblico: Para el caso, se puede tomar como referencia los plazos de prescripcin establecido en la Ley N 1178, y los establecidos en el Cdigo Civil, siguiendo los siguientes parmetros: a) Los papeles de trabajo relacionados con exmenes de auditora en los cuales no constan responsabilidades previstas en la Ley N 1178, se conservarn como mnimo 5 aos, de acuerdo a lo establecido en artculo 1507 del Cdigo Civil. b) Los papeles de trabajo de auditoras que involucren aspectos relacionados con responsabilidad civil, denidas en la Ley N 1178, se conservarn 10 aos como mnimo, concordante con lo establecido en el artculo 40 de la mencionada Ley.
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RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR DE CONSIDERAR EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS
NORMA DE AUDITORA 240 NA 240 RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR DE CONSIDERAR EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS
CONTENIDO Prrafo Introduccin ..................................................................................................................... 1 - 3 Caractersticas del fraude ................................................................................................ 4 -12 de la administracin ..................................................................................................... 13 - 16 Limitaciones inherentes de una auditora en el contexto de fraude ............................. 17 - 20 importancia relativa debida a fraude ............................................................................ 21 - 22 Discusin entre el equipo del trabajo ........................................................................... 27 - 32 Procedimientos de evaluacin de riesgos .................................................................... 33 - 56 Identicacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude ...................................................................... 57 - 60 Respuestas a los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude ................................................................................................ 61 - 82 Evaluacin de la evidencia de auditora....................................................................... 83 - 89 Representaciones de la administracin ........................................................................ 90 - 92 Comunicaciones con la administracin y los encargados del gobierno corporativo .................................................................................................. 93 - 101 Comunicaciones a autoridades reguladoras y ejecutoras ...................................................102 Incapacidad del auditor de continuar el trabajo ....................................................... 103 - 106 Responsabilidades del auditor de detectar representacin errnea de Escepticismo profesional ............................................................................................. 23 - 26 Responsabilidades de los encargados del gobierno corporativo y
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Documentacin .........................................................................................................107 - 111 Fecha de vigencia ...............................................................................................................112 Apndice 1 Apndice 2 Ejemplos de factores de riesgo de fraude Ejemplos de posibles procedimientos de auditora para manejar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude Apndice 3 Ejemplos de circunstancias que indican la posibilidad de fraude
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La Norma de Auditora (NA) 240, Responsabilidad del auditor de considerar el fraude en una auditora de estados nancieros, deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados, que expone la aplicacin y autoridad de las NIA.
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Introduccin
1.
El propsito de esta Norma de Auditora (NA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la responsabilidad del auditor de considerar el fraude en una auditora de estados nancieros1 y abundar en cmo deben aplicarse las normas y los lineamientos de la NA 315, Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa, y de la NA 330, Procedimientos del auditor en repuesta a los riesgos evaluados en relacin con los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Las normas y lineamientos de esta NA son con la intencin de integrarse en el proceso global de auditora. Esta norma: Distingue entre fraude y error y describe los dos tipos de fraude que son relevantes para el auditor, es decir, representaciones errneas que resultan de malversacin de activos2 y representaciones errneas que resultan de informacin nanciera fraudulenta3; describe las responsabilidades respectivas de los encargados del gobierno corporativo4 y de la administracin de la entidad sobre la prevencin y deteccin de fraude, describe las limitaciones inherentes de una auditora en el contexto de fraude, y ja las responsabilidades del auditor para detectar representaciones errneas de importancia relativa debidas a fraude. Requiere que el auditor mantenga una actitud de escepticismo profesional reconociendo la posibilidad de que pudiera existir una representacin errnea de importancia relativa debida a fraude, a pesar de la experiencia pasada del auditor con la entidad sobre la honradez e integridad de la administracin y de los encargados del gobierno corporativo. Requiere que los miembros del equipo del trabajo discutan la susceptibilidad de los estados nancieros de la entidad a una representacin errnea de importancia relativa debida a fraude y requiere que el socio del trabajo considere qu asuntos deben comunicarse a los miembros del equipo del trabajo no involucrados en la discusin. Requiere que el auditor: Lleve a cabo procedimientos para obtener informacin que sea til al identicar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Identique y evale los riesgos de representacin errnea de importancia
2.
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La responsabilidad del auditor de considerar las leyes y regulaciones en una auditora de estados nancieros se establece en la NA 250, Consideracin de leyes y regulaciones en una auditora de estados nancieros. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia.
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relativa debida a fraude a nivel de estado nanciero y a nivel de aseveracin; y para los riesgos evaluados que pudieran dar como resultado una representacin errnea de importancia relativa debida a fraude, evaluar el diseo de los controles de la entidad relacionados, incluyendo las actividades relevantes de control y determinar si se han implementado. Determinar las respuestas generales para manejar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude a nivel de estado nanciero y considerar la asignacin y supervisin de personal; considerar las polticas contables que utiliza la entidad e incorporar un elemento de impredecibilidad en la seleccin de la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora que se van a desempear. Disear y realizar procedimientos de auditora para responder al riesgo de que la administracin sobrepase los controles.
Considerar si una representacin errnea identicada puede ser indicativa de fraude. Obtener representaciones5 escritas de la administracin relativas al fraude.
Proporciona lineamientos sobre comunicaciones con autoridades reguladoras y ejecutoras. Proporciona lineamientos si, como resultado de una representacin errnea que resulte de fraude o sospecha de fraude, el auditor encuentra circunstancias excepcionales que cuestionen su capacidad para seguir desempeando la auditora. Establece requisitos de documentacin.
3.
Al planear y desempear la auditora para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo, el auditor deber considerar los riesgos de representaciones errneas de importancia relativa en los estados nancieros debidas a fraude.
Caractersticas del fraude
4.
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Las representaciones errneas en los estados nancieros pueden surgir de fraude o error.
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Comunicarse con la administracin y con los encargados del gobierno corporativo.
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Determinar respuestas para manejar los riesgos evaluados de representacin errnea debida a fraude.
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El factor distintivo entre fraude y error es si la accin subyacente que da como resultado la representacin errnea de los estados nancieros es intencional o no.
5.
El trmino error se reere a una representacin errnea no intencional en los estados nancieros, incluyendo la omisin de una cantidad o de una revelacin, como las siguientes: Una equivocacin en la compilacin o procesamiento de datos con los que se preparan los estados nancieros. Una estimacin contable incorrecta que se origina al pasar por alto o mal interpretar los hechos. Una equivocacin en la aplicacin de principios de contabilidad6 relativos a valuacin, reconocimiento, clasicacin, presentacin o revelacin.
6.
8.
La informacin nanciera fraudulenta9 implica representaciones errneas intencionales que incluyen omisiones de cantidades o revelaciones en los estados nancieros para engaar a los usuarios de los mismos. La informacin nanciera fraudulenta puede lograrse de la siguiente manera: Manipulacin, adulteracin (incluyendo falsicacin), o alteracin de registros contables o documentacin de soporte con los que se preparan los estados nancieros. Representacin errnea u omisin intencional en los estados nancieros de hechos, transacciones u otra informacin importante.
Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia.
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7.
Dos tipos de representaciones errneas intencionales son relevantes para el auditor: representaciones errneas que resulten de informacin nanciera fraudulenta7 y representaciones errneas que resulten de malversacin de activos8.
El trmino fraude se reere a un acto intencional por parte de una o ms personas de la administracin, los encargados del gobierno corporativo, empleados o terceros, implicando el uso de engao para obtener una ventaja injusta o ilegal. Aunque el fraude es un concepto legal amplio, para nes de esta NA, al auditor le atae el fraude que causa una representacin errnea de importancia relativa en los estados nancieros. Los auditores no toman determinaciones legales de si ha ocurrido realmente fraude. El fraude que involucra a uno o ms miembros de la administracin o de los encargados del gobierno corporativo se conoce como fraude administrativo; el fraude que involucra slo a empleados de la entidad se conoce como fraude de empleados. En cualquiera de los dos casos, puede haber colusin dentro de la entidad o con terceros fuera de ella.
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Mala aplicacin intencional de principios de contabilidad10 relativos a cantidades, clasicacin, manera de presentacin o revelacin.
9.
La informacin nanciera fraudulenta, con frecuencia, implica que la administracin sobrepase los controles que, de otro modo, pueden aparecer como funcionando de manera efectiva. El fraude puede cometerse cuando la administracin sobrepasa los controles, usando tcnicas como: Registrar asientos cticios en el libro diario, particularmente cerca del nal de un ejercicio contable, para manipular los resultados de operacin o lograr otros objetivos. Ajustar de manera inapropiada los supuestos y cambiar los juicios usados para estimar los saldos de cuentas. Omitir, adelantando o retrasando su reconocimiento en los estados nancieros, hechos y transacciones que han ocurrido durante el perodo que se reporta. Ocultar, o no revelar, hechos que pudieran afectar las cantidades registradas en los estados nancieros.
10. Se puede causar informacin nanciera fraudulenta por los esfuerzos de la administracin
de manejar las utilidades para engaar a los usuarios de los estados nancieros al inuir en su percepcin del desempeo y la rentabilidad de la entidad. Este manejo de las utilidades puede empezar con pequeas acciones o el ajuste inapropiado de supuestos y cambios en juicios por parte de la administracin. Las presiones e incentivos pueden producir que aumenten estas acciones, al grado que den como resultado informacin nanciera fraudulenta11. Esta situacin podra ocurrir cuando, debido a presiones para cumplir con las expectativas del mercado o a un deseo de maximizar la compensacin por desempeo, la administracin intencionalmente asume posiciones que conducen a informacin nanciera fraudulenta al representar errneamente, en una forma de importancia relativa, los estados nancieros. En algunas otras entidades, la administracin puede verse motivada a reducir utilidades en un monto de importancia relativa para minimizar impuestos o para inar utilidades12 y asegurar el nanciamiento de los bancos.
10 11 12 Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia.
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Alterar registros y trminos relacionados con transacciones importantes e inusuales.
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Participar en transacciones complejas que se estructuran para representar errneamente la posicin nanciera o el desempeo nanciero de la entidad.
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11. La malversacin de activos13 implica el robo de activos de una entidad y, a menudo, se

perpetra por empleados en cantidades relativamente pequeas y de poca importancia. Sin embargo, puede tambin involucrar a la administracin, donde generalmente hay ms posibilidad de simular u ocultar las malversaciones en formas difciles de detectar. Las malversaciones de activos pueden lograrse en una variedad de formas, incluyendo: Falsicar recibos (por ejemplo, malversando cobros de cuentas por cobrar o desviando recibos por cuentas canceladas a cuentas bancarias personales). Robar activos fsicos o propiedad intelectual (por ejemplo, robar inventario para uso personal o para venta, robar chatarra para reventa, coludirse con un competidor al revelar datos tecnolgicos a cambio de un pago). Hacer que una entidad pague por bienes y servicios no recibidos (por ejemplo, pagos a vendedores cticios, pagos especiales de vendedores a los agentes de compra de la entidad a cambio de inar los precios14, o pagos a empleados cticios). Usar los activos de una entidad para uso personal (por ejemplo, usar los activos de la entidad como colateral para un prstamo personal o un prstamo a una parte relacionada).
12. El fraude implica un incentivo o presin para cometerlo, una oportunidad percibida para hacerlo y alguna racionalizacin del acto. Una persona puede tener un incentivo para malversar activos, por ejemplo, porque la persona est viviendo ms all de sus medios. La informacin nanciera fraudulenta puede cometerse porque la administracin est bajo presin de fuentes fuera o dentro de la entidad, para lograr una meta de utilidades esperada (y quiz no realista) particularmente, ya que las consecuencias para la administracin por no cumplir con los objetivos nancieros pueden ser importantes. Puede existir una oportunidad percibida para informacin nanciera fraudulenta o malversacin de activos15 cuando una persona cree que puede sobrepasarse el control interno, por ejemplo, porque la persona est en un puesto de conanza o tiene conocimiento de debilidades especcas en el control interno. Tal vez las personas puedan racionalizar la comisin de un acto fraudulento. Algunas personas tienen una actitud, carcter o conjunto de valores ticos que les permiten, a sabiendas e intencionalmente, cometer un acto deshonesto. Sin embargo, aun las personas que, de otro modo, son honradas pueden cometer un fraude en un entorno que imponga suciente presin sobre ellos.
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La malversacin de activos a menudo es acompaada por registros o documentos falsos o engaosos para ocultar el hecho de que faltan los activos o de que se han comprometido sin la autorizacin apropiada.
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Responsabilidades de los encargados del gobierno corporativo16 y de la administracin 13. La responsabilidad primaria por la prevencin y deteccin de fraude descansa tanto en los encargados del gobierno corporativo17 de la entidad como en la administracin. Las responsabilidades respectivas de los encargados del gobierno y de la administracin pueden variar por cada entidad y de pas a pas. En algunas entidades, es posible que la estructura del gobierno corporativo sea ms informal, ya que los encargados del gobierno corporativo pueden ser las mismas personas que las de la administracin de la entidad. 14. Es importante que la administracin, con la vigilancia de los encargados del gobierno corporativo, ponga un fuerte nfasis en la prevencin de fraude, lo cual puede reducir las oportunidades de que ste ocurra, as como en la disuasin del fraude, que podra persuadir a las personas a no cometerlo debido a la probabilidad de deteccin y castigo. Esto implica una cultura de honradez y comportamiento tico. Esta cultura, que se basa en un fuerte conjunto de valores esenciales, se comunica y demuestra por parte de la administracin y por los encargados del gobierno corporativo18 y da los fundamentos a los empleados sobre cmo conduce la entidad su negocio. Crear una cultura de honradez y comportamiento tico incluye marcar el tono apropiado; crear un ambiente positivo en el lugar del trabajo; contratar, entrenar y promover a los empleados apropiados; requerir una conrmacin peridica de los empleados sobre sus responsabilidades, y emprender la accin apropiada en respuesta al fraude real, sospecha de fraude o presunto fraude. 15. Es responsabilidad de los encargados del gobierno corporativo19 de la entidad el asegurar, mediante vigilancia de la administracin, que la entidad establezca y mantenga el control interno para dar una seguridad razonable respecto a la conabilidad de la informacin nanciera, efectividad y eciencia de las operaciones, y al cumplimiento con las leyes y regulaciones aplicables. La vigilancia activa de los encargados del gobierno corporativo puede ayudar a reforzar el compromiso de la administracin de crear una cultura de honradez y comportamiento tico. Al ejercer la responsabilidad de vigilancia, los encargados del gobierno corporativo consideran la probabilidad de que la administracin sobrepase los controles u otra inuencia inapropiada sobre el proceso de informacin nanciera, como los esfuerzos de la administracin de manejar las utilidades para inuir en la percepcin de los analistas en cuanto al desempeo y rentabilidad de la entidad. 16. Es responsabilidad de la administracin, con vigilancia de los encargados del gobierno corporativo, establecer un ambiente de control y mantener polticas y procedimientos para ayudar a lograr el objetivo de asegurar, en cuanto sea posible, la conduccin ordenada y eciente del negocio de la entidad. Esta responsabilidad incluye el establecer y mantener controles pertinentes al objetivo de la entidad de preparar estados nancieros que den un punto de vista razonable y verdadero (o que se presentan de manera razonable respecto de todo lo importante), de acuerdo con el marco de referencia de informacin nanciera
16 17 18 19 Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia.
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aplicable, as como administrar los riesgos que puedan dar lugar a representaciones errneas de importancia relativa en dichos estados nancieros. Estos controles reducen, pero no eliminan, los riesgos de representacin errnea. Al determinar qu controles implementar para prevenir y detectar fraude, la administracin considera los riesgos de que los estados nancieros puedan representarse errneamente en una forma de importancia relativa como resultado de fraude. Como parte de esta consideracin, la administracin puede concluir que no es rentable implementar20 y mantener un control particular en relacin con que se logre la reduccin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Limitaciones inherentes de una auditora en el contexto de fraude 17. Como se describe en la NA 200, Objetivo y principios generales que gobiernan una auditora de estados nancieros, el objetivo de una auditora de estados nancieros es hacer posible al auditor el expresar una opinin sobre si los estados nancieros estn preparados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con un marco de referencia de informacin nanciera aplicable. Debido a las limitaciones inherentes de una auditora, hay un riesgo inevitable de que no se detecten algunas representaciones errneas de importancia relativa de los estados nancieros, aun cuando se planee la auditora de manera apropiada y se desempee de acuerdo con las NA. 18. El riesgo de no detectar una representacin errnea de importancia relativa resultante de fraude es ms alto que el riesgo de no detectar una representacin errnea de importancia relativa resultante de error, porque el fraude puede implicar trampas sosticadas y cuidadosamente organizadas para ocultarlo, como falsicacin, dejar de registrar transacciones deliberadamente o representaciones errneas intencionales que se hagan al auditor. Estos intentos de ocultacin pueden ser an ms difciles de detectar cuando van acompaados de colusin. La colusin puede causar que el auditor crea que la evidencia de auditora es persuasiva21 cuando es, de hecho, falsa. La capacidad del auditor de detectar un fraude depende de factores como: la habilidad del perpetrador; la frecuencia y extensin de la manipulacin; el grado de colusin implicado; el tamao relativo de las cantidades particulares manipuladas, y la antigedad de las personas involucradas. Si bien, el auditor tal vez pueda identicar oportunidades potenciales para perpetrar el fraude, es difcil que determine si las representaciones errneas en reas de juicio (como estimaciones contables) son causadas por fraude o error. 19. Ms an, el riesgo de que el auditor no detecte una representacin errnea de importancia relativa resultante de fraude de la administracin es mayor que para el fraude de empleados, porque la administracin frecuentemente est en una posicin de manipular directa o indirectamente los registros contables y de presentar informacin nanciera fraudulenta. Ciertos niveles de la administracin pueden estar en posicin de sobrepasar los procedimientos de control diseados para prevenir fraudes similares por otros empleados;
20 21 Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia.
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por ejemplo, dando instrucciones a los subordinados de registrar incorrectamente las transacciones o para ocultarlas. Dada su posicin de autoridad dentro de una entidad, la administracin tiene la capacidad de ordenar a los empleados hacer algo o de solicitar su ayuda para llevar a cabo un fraude, con o sin conocimiento de ellos. 20. El posterior descubrimiento de una representacin errnea de importancia relativa de los estados nancieros debida a fraude no indica, en o por s mismo, una falta de cumplimiento con las NA. ste es particularmente el caso para ciertas clases de representaciones errneas intencionales, ya que los procedimientos de auditora pueden no ser efectivos para detectar una representacin errnea intencional que se oculta por colusin entre una o ms personas de la administracin, de los encargados del gobierno corporativo, empleados o terceros, o que implique documentacin falsicada. Se determina, si es que el auditor ha desempeado una auditora de acuerdo con las NA, por los procedimientos de auditora desempeados en las circunstancias, la suciencia y propiedad de la evidencia de auditora obtenida como resultado de los mismos y lo adecuado del dictamen del auditor con base en una evaluacin de dicha evidencia. Responsabilidades del auditor de detectar representacin errnea de importancia relativa debida a fraude 21. Un auditor que conduce una auditora de acuerdo con las NA obtiene seguridad razonable de que los estados nancieros considerados como un todo estn libres de representacin errnea de importancia relativa, ya sea causada por fraude o por error. Un auditor no puede obtener seguridad absoluta de que las representaciones errneas de importancia relativa en los estados nancieros se detectarn debido a factores como el uso de juicio, el uso de pruebas, las limitaciones inherentes del control interno y el hecho de que mucha de la evidencia de auditora disponible al auditor es persuasiva22, ms que conclusiva23, por naturaleza. 22. En la obtencin de seguridad razonable, un auditor mantiene una actitud de escepticismo profesional en toda la auditora, considera la probabilidad de que la administracin sobrepase los controles y reconoce el hecho de que los procedimientos de auditora que son efectivos para detectar error puedan no ser apropiados en el contexto de un riesgo identicado de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. El resto de esta NA brinda lineamientos adicionales para considerar los riesgos de fraude en una auditora y disear los procedimientos para detectar representaciones errneas de importancia relativa debidas a fraude. Escepticismo profesional 23. Segn requiere la NA 200, el auditor planea y desempea una auditora con una actitud de escepticismo profesional, reconociendo que pueden existir circunstancias que causen que
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los estados nancieros estn representados errneamente en una forma de importancia relativa. Debido a las caractersticas del fraude, la actitud de escepticismo profesional del auditor es particularmente importante cuando se consideran los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. El escepticismo profesional es una actitud que incluye un estado mental inquisitivo y una evaluacin crtica de la evidencia de auditora. El escepticismo profesional requiere un cuestionamiento continuo sobre si la informacin y la evidencia de auditora obtenida sugieren que pueda existir una representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. 24. El auditor deber mantener una actitud de escepticismo profesional en toda la auditora, reconociendo la posibilidad de que pudiera existir una representacin errnea de importancia relativa debida a fraude, a pesar de la experiencia pasada del auditor con la entidad sobre la honradez e integridad de la administracin y de los encargados del gobierno corporativo. 25. Segn se discute en la NA 315,1a experiencia previa del auditor con la entidad contribuye a un entendimiento de la misma. Sin embargo, aunque no puede esperarse que el auditor haga por completo a un lado la experiencia pasada con la entidad sobre la honradez e integridad de la administracin y de los encargados del gobierno corporativo, el mantener una actitud de escepticismo profesional es importante porque pudo haber cambios en las circunstancias. Cuando hace averiguaciones24 y desempea otros procedimientos de auditora, el auditor ejerce el escepticismo profesional y no queda satisfecho con evidencia de auditora que sea menos que persuasiva por la creencia de que la administracin y los encargados del gobierno corporativo25 sean honrados y tengan integridad. Respecto a los encargados del gobierno corporativo, el mantener una actitud de escepticismo profesional signica que el auditor considera cuidadosamente lo razonable de las respuestas a las averiguaciones con los encargados del gobierno corporativo, y otra informacin obtenida de ellos, a la luz de otra evidencia obtenida durante la auditora. 26. Una auditora desempeada de acuerdo con las NA rara vez implica la autenticacin26 de documentos; ni est el auditor entrenado como experto ni se espera que lo sea en dicha autenticacin. Ms an, un auditor puede no descubrir la existencia de una modicacin de los trminos contenidos en un documento, por ejemplo, mediante un acuerdo lateral que la administracin o un tercero no ha revelado al auditor. Durante la auditora, el auditor considera la conabilidad de la informacin que se va a usar como evidencia de auditora, incluyendo la consideracin de los controles sobre su preparacin y mantenimiento, cuando sea relevante. A menos que el auditor tenga alguna razn para creer lo contrario, ordinariamente acepta los registros y documentos como genuinos. Sin embargo, si las condiciones identicadas durante la auditora hacen que el auditor crea que un documento puede no ser autntico, o que los trminos de un documento han sido modicados, hace investigacin adicional, por ejemplo, conrmando directamente con
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el tercero o considerando usar el trabajo de un experto para evaluar la autenticidad del documento. Discusin entre el equipo del trabajo 27. Los miembros del equipo del trabajo debern discutir la susceptibilidad de los estados nancieros de la entidad a representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. 28. La NA 315 requiere que los miembros del equipo del trabajo discutan la susceptibilidad de la entidad a representacin errnea de importancia relativa de los estados nancieros. Esta discusin pone un especial nfasis en la susceptibilidad de los estados nancieros de la entidad a representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. La discusin incluye al socio del trabajo, quien usa su juicio profesional, experiencia previa con la entidad y conocimiento de los desarrollos actuales para determinar qu otros miembros del equipo del trabajo se incluyen en la discusin. Ordinariamente, la discusin implica a los miembros clave del equipo del trabajo. La discusin brinda una oportunidad de que los miembros del equipo del trabajo con ms experiencia compartan su claridad de percepcin sobre cmo y dnde pueden ser susceptibles los estados nancieros a representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. 29. E1 socio del trabajo deber considerar cules asuntos se han de comunicar a los miembros del equipo del trabajo que estn involucrados en la discusin. No todos los miembros del equipo del trabajo necesariamente tienen que ser informados de todas las decisiones que se alcancen en la discusin. Por ejemplo, un miembro del equipo del trabajo involucrado en la auditora de un componente de la entidad puede no necesitar conocer las decisiones que se alcancen respecto de otro componente de la entidad. 30. La discusin se da con una actitud mental inquisitiva, que hace a un lado cualesquier creencias que puedan tener los miembros del equipo del trabajo de que la administracin y los encargados del gobierno corporativo27 sean honrados y tengan integridad. La discusin ordinariamente incluye: Intercambio de ideas entre los miembros del equipo del trabajo sobre cmo y dnde creen que los estados nancieros de la entidad puedan ser susceptibles a representacin errnea de importancia relativa debida a fraude, de cmo podra perpetrar la administracin informacin nanciera fraudulenta y ocultarla, y sobre cmo podran malversarse los activos de la entidad. Consideracin de circunstancias que podran ser indicativas de manejo de las utilidades y las prcticas que podra seguir la administracin para manejar las utilidades que pudieran conducir a informacin nanciera fraudulenta.
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Consideracin de los factores externos e internos conocidos que afecten a la entidad, los cuales puedan crear un incentivo o presin para que la administracin u otros cometan fraude, dar la oportunidad para que ste se perpetre, y que indiquen una cultura o entorno que facilite a la administracin o a otros racionalizar la comisin de fraude. Consideracin del involucramiento de la administracin en la vigilancia de los empleados con acceso al efectivo u otros activos susceptibles a malversacin. Consideracin de cualesquier cambios inusuales o no explicados en comportamiento o estilo de vida de la administracin o empleados, que haya llegado a la atencin del equipo del trabajo. nfasis en la importancia de mantener un estado mental apropiado en toda la auditora, respecto del potencial de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Consideracin de los tipos de circunstancias que, si se encontraran, podran indicar la posibilidad de fraude. Consideracin de cmo se incorporar un elemento de impredecibilidad en la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora por desempear. Consideracin de los procedimientos de auditora que podran seleccionarse para responder a la susceptibilidad de los estados nancieros de la entidad a representacin errnea de importancia relativa debida a fraude, y si ciertos tipos de procedimientos de auditora son ms efectivos que otros. Consideracin de cualesquier alegatos de fraude que hayan llegado a la atencin del auditor. Consideracin del riesgo de que la administracin sobrepase los controles.
31. Discutir la susceptibilidad de los estados nancieros de la entidad a representacin errnea de importancia relativa debida a fraude es una parte importante de la auditora. Hace posible al auditor considerar una respuesta apropiada a este problema y determinar qu miembros del equipo del trabajo conducirn ciertos procedimientos de auditora. Tambin permite al auditor determinar cmo se compartirn los resultados de los procedimientos de auditora entre el equipo del trabajo y cmo manejar cualquier alegato de fraude que pueda llegar a la atencin del auditor. Muchas auditoras pequeas las lleva a cabo, totalmente, el socio del trabajo (quien puede ser un profesionista independiente). En esas situaciones, el socio del trabajo, habiendo
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conducido personalmente la planeacin de la auditora, considera la susceptibilidad de los estados nancieros de la entidad a representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. 32. Es importante que despus de la discusin inicial, mientras se planea la auditora y tambin durante los intervalos de todo el proceso, los miembros del equipo del trabajo sigan comunicando y compartiendo la informacin obtenida que pueda afectar la evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude o los procedimientos de auditora desempeados para tratar estos riesgos. Por ejemplo, para algunas entidades puede ser apropiado actualizar la discusin al revisar la informacin nanciera provisional de la entidad. Procedimientos de evaluacin de riesgos 33. Segn lo requiere la NA 315, para obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno, el auditor desempea procedimientos de evaluacin del riesgo. Como parte de este trabajo, el auditor desempea los siguientes procedimientos con el n de obtener informacin que se usa para identicar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude:
l)
m) Considera si estn presentes uno o ms factores de riesgo de fraude. n) Considera cualesquier relaciones inusuales o inesperadas que se hayan identicado
al realizar los procedimientos analticos.
o) Considera otra informacin que pueda ser til para identicar los riesgos de
representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Averiguaciones y obtencin de entendimiento de la vigilancia ejercida por los encargados del gobierno corporativo 34. En la obtencin de un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno, el auditor deber hacer averiguaciones con la administracin respecto de:
a)
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Evaluacin de la administracin del riesgo de que los estados nancieros puedan

Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia.
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Hace averiguaciones28 con la administracin, con los encargados del gobierno corporativo29 y con otros dentro de la entidad, segn sea apropiado, y obtiene un entendimiento de cmo los encargados del gobierno corporativo ejercen vigilancia sobre los procesos de la administracin para identicar y responder a los riesgos de fraude as como sobre el control interno que ha establecido la administracin para mitigar estos riesgos.
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estar representados errneamente en una forma de importancia relativa debida a fraude.
b) El proceso de la administracin para identicar y responder a los riesgos de

fraude en la entidad, incluyendo cualesquier riesgos especcos de fraude que la administracin haya identicado o saldos de cuentas, clases de transacciones o revelaciones para las cuales es probable que exista un riesgo de fraude.
c)
La comunicacin de la administracin, si la hay, a los encargados del gobierno corporativo30 respecto de sus procesos para identicar y responder a los riesgos de fraude en la entidad. puntos de vista sobre las prcticas de negocios y el comportamiento tico.
d) La comunicacin de la administracin, si la hay, a los empleados respecto de sus

35. Como la administracin es responsable del control interno de la entidad y de la preparacin de los estados nancieros, es apropiado que el auditor haga averiguaciones con la administracin respecto de la propia evaluacin de la administracin del riesgo de fraude y de los controles establecidos para prevenirlo y detectarlo. La naturaleza, extensin y frecuencia de la evaluacin por la administracin del riesgo y los controles varan de entidad a entidad. En algunas entidades, la administracin puede hacer evaluaciones detalladas anualmente o como parte del monitoreo continuo. En otras, la evaluacin de la administracin puede ser menos formal y menos frecuente. En algunas entidades, particularmente en las ms pequeas, el foco de la evaluacin pueden ser los riesgos de fraude de empleados o malversacin de activos31. La naturaleza, extensin y frecuencia de la evaluacin de la administracin son relevantes para el entendimiento del auditor del ambiente del control de la entidad. Por ejemplo, el hecho de que la administracin no haya hecho una evaluacin del riesgo de fraude puede, en algunas circunstancias, ser indicativo de la falta de importancia que la administracin le da al control interno. 36. En una entidad pequea administrada por el dueo, el dueo-gerente tal vez pueda ejercer vigilancia ms efectiva que en una entidad mayor, compensando, por lo tanto, las generalmente ms limitadas oportunidades de segregacin de deberes. Por otra parte, el dueo-gerente quizs tenga ms capacidad de sobrepasar los controles debido al sistema informal de control interno. El auditor toma en cuenta esto cuando identica los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. 37. Cuando hace averiguaciones como parte de lograr un entendimiento del proceso de la administracin para identicar y responder a los riesgos de fraude en la entidad, el auditor averigua sobre el proceso para responder a alegatos de fraude internos o externos que la afectan. Para las entidades con mltiples localidades, el auditor averigua sobre la naturaleza y extensin del monitoreo de las localidades operativas o de los segmentos de
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negocios, y si hay localidades operativas o segmentos del negocio en particular para los que sea ms probable que exista un riesgo de fraude. 38. El auditor deber hacer averiguaciones con la administracin, con auditora interna, y con otros dentro de la entidad segn sea apropiado, para determinar si tienen conocimiento de cualquier fraude real, sospecha de fraude o presunto fraude que afecte a la entidad. 39. Aunque las averiguaciones del auditor con la administracin pueden dar informacin til concerniente a los riesgos de representaciones errneas de importancia relativa en los estados nancieros resultantes de fraude de empleados, es poco probable que estas averiguaciones den informacin adecuada respecto de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa en los estados nancieros resultante de fraude de la administracin. Hacer averiguaciones con otros dentro de la entidad, adems de la administracin, puede ser til para brindar al auditor una perspectiva diferente a la de la administracin y de los responsables del proceso de informacin nanciera. Estas averiguaciones pueden dar a las personas una oportunidad de transmitir informacin al auditor que de otro modo pudiera no comunicarse. El auditor usa el juicio profesional para determinar a quines otros dentro de la entidad se dirigen las averiguaciones y la extensin de las mismas. Al hacer esta determinacin, el auditor considera si otros dentro de la entidad puedan proporcionar informacin que sea til para el auditor al identicar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. 40. El auditor hace averiguaciones con el personal de auditora interna, para las entidades que tengan una funcin de auditora interna. Las averiguaciones se reeren a los puntos de vista de los auditores internos respecto de los riesgos de fraude, ya sea si durante el ao han desempeado algunos procedimientos para detectar fraude, si la administracin ha respondido de manera, satisfactoria a cualesquier resultados producto de estos procedimientos, y si los auditores internos tienen conocimiento de algn fraude real, sospecha de fraude o presunto fraude. 41. Los siguientes son ejemplos de otras personas dentro de la entidad a quienes el auditor puede dirigir sus averiguaciones sobre la existencia o sospecha de fraude:
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Personal operativo no involucrado directamente en el proceso de informacin nanciera. Empleados con diferentes niveles de autoridad. Empleados involucrados en el inicio, procesamiento o registro de transacciones complejas o inusuales, y quienes supervisan o monitorean a dichos empleados. Consultora legal interna32.
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Funcionario en jefe de tica o persona equivalente. La persona o personas encargadas de atender los alegatos de fraude.
42. Al evaluar las respuestas de la administracin a las averiguaciones, el auditor mantiene una actitud de escepticismo profesional reconociendo que la administracin a menudo est en la mejor posicin de perpetrar fraude. Por lo tanto, el auditor usa el juicio profesional al decidir cundo es necesario corroborar las respuestas a las averiguaciones con otra informacin. Cuando las respuestas a las averiguaciones sean inconsistentes, el auditor busca resolver las inconsistencias. 43. El auditor deber lograr un entendimiento de cmo los encargados del gobierno corporativo33 vigilan los procesos de la administracin para identicar y responder a los riesgos de fraude en la entidad y del control interno que la administracin ha establecido para mitigar estos riesgos. 44. Los encargados del gobierno corporativo de una entidad tienen una responsabilidad de vigilancia de los sistemas para monitoreo del riesgo, control nanciero y cumplimiento con la ley. En muchos pases, las prcticas del gobierno corporativo estn bien desarrolladas y los encargados del gobierno corporativo juegan un papel importante en la vigilancia de la evaluacin de los riesgos de fraude por la entidad y del control interno que sta ha establecido para aliviar riesgos especcos de fraude que se hayan identicado. Como las responsabilidades de los encargados del gobierno corporativo y de la administracin pueden variar por entidad y por pas, es importante que el auditor entienda sus respectivas responsabilidades para lograr un entendimiento de la vigilancia ejercida por las personas apropiadas.34 Los encargados del gobierno corporativo incluyen a la administracin cuando sta desempea esas funciones, como puede ser el caso de las entidades ms pequeas. 45. Lograr un entendimiento de cmo ejercen los encargados del gobierno corporativo la vigilancia de los procesos de la administracin para identicar y responder a los riesgos de fraude en la entidad, y del control interno que ha establecido la administracin para mitigar estos riesgos, puede proporcionar una visin clara sobre la susceptibilidad de la entidad a fraude de la administracin, lo adecuado de los controles internos y la competencia e integridad de la administracin. El auditor puede lograr este entendimiento realizando procedimientos como asistir a juntas donde tengan lugar estas discusiones, leyendo las minutas de dichas juntas o haciendo averiguaciones con los encargados del gobierno corporativo. 46. El auditor deber hacer averiguaciones con los encargados del gobierno corporativo para determinar si tienen conocimiento de algn fraude real, sospecha de fraude o
33 34 Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. La NA 260, Comunicacin de asuntos de auditora con los encargados del gobierno corporativo, prrafo 8, discute con quin se comunica el auditor cuando la estructura del gobierno corporativo de la entidad no est bien denida.
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presunto fraude que afecte a la entidad. 47. El auditor hace averiguaciones con los encargados del gobierno corporativo, en parte, para corroborar las respuestas de la administracin a las averiguaciones. Cuando las respuestas a estas averiguaciones son inconsistentes, el auditor obtiene evidencia adicional de auditora para resolver las inconsistencias. Las averiguaciones con los encargados del gobierno corporativo pueden tambin ayudar al auditor al identicar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Consideracin de factores de riesgo de fraude 48. En la obtencin de un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno, el auditor deber considerar si la informacin obtenida indica que estn presentes uno o ms factores de riesgo de fraude. 49. El hecho de que el fraude generalmente se oculta, puede hacer muy difcil su deteccin. Sin embargo, en la obtencin de un entendimiento de la entidad y de su entorno, incluyendo su control interno, el auditor puede identicar eventos o condiciones que indiquen un incentivo o presin para cometer fraude o que presenten una oportunidad para cometerlo. Estos eventos o condiciones son conocidos como factores de riesgo de fraude. Por ejemplo: La necesidad de cumplir las expectativas de terceros para obtener nanciamiento adicional de capital, puede crear una presin para cometer fraude. La concesin de bonos importantes, si se cumplen metas poco realistas de utilidades, puede crear un incentivo para cometer fraude. Un ambiente de control poco efectivo puede crear una oportunidad para cometer fraude.
Mientras que los factores de riesgo de fraude pueden no necesariamente indicar la existencia de fraude, a menudo han estado presentes en circunstancias en las que ste se ha cometido. La presencia de factores de riesgo de fraude puede afectar la evaluacin del auditor de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa. 50. Los factores de riesgo de fraude no pueden clasicarse fcilmente en orden de importancia. La importancia de los factores de riesgo de fraude vara ampliamente. Algunos de estos factores estarn presentes en entidades donde las condiciones especcas no presentan riesgos de representacin errnea de importancia relativa. En consecuencia, el auditor ejerce el juicio profesional al determinar si estn presentes factores de riesgo de fraude y si han de considerarse al evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa de los estados nancieros debida a fraude.
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52. El tamao, la complejidad y las caractersticas de la propiedad de la entidad tienen una importante inuencia en la consideracin de los factores relevantes de riesgo de fraude. Por ejemplo, en el caso de una entidad grande, el auditor ordinariamente considera factores que restringen el comportamiento impropio de la administracin, como la efectividad de los encargados del gobierno corporativo36 y de la funcin de auditora interna, as como la existencia y exigibilidad de un cdigo formal de conducta. Ms an, los factores de riesgo de fraude considerados en el mbito operativo de un segmento del negocio pueden proporcionar una claridad diferente a su consideracin en el mbito de toda la entidad. En el caso de una entidad pequea, algunas o todas estas consideraciones pueden ser no aplicables o menos importantes. Por ejemplo, una entidad ms pequea puede no tener un cdigo de conducta por escrito y, en lugar de ello, puede haber desarrollado una cultura que enfatiza la importancia de la integridad y el comportamiento tico a travs de la comunicacin oral y con el ejemplo de la administracin. El dominio de la administracin por una sola persona en una entidad pequea generalmente no indica, en s o por s, una falla de la administracin en el despliegue y la comunicacin de una actitud apropiada respecto del control interno y del proceso de informacin nanciera. En algunas entidades, la necesidad de autorizacin de la administracin puede compensar los, por otra parte, controles dbiles y reducir el riesgo de fraude de empleados. Sin embargo, el dominio de la administracin por una sola persona puede ser una debilidad potencial, ya que existe la oportunidad de que la administracin sobrepase los controles. Consideracin de relaciones inusuales o no esperadas 53. Al desempear procedimientos analticos para lograr el entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno, el auditor deber considerar las relaciones inusuales o no esperadas que puedan indicar riesgos de representacin
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51. Los ejemplos de factores de riesgo de fraude relacionados con informacin nanciera fraudulenta y malversacin de activos35 se presentan en el apndice 1 de esta NA. Los factores de riesgo que se ilustran se clasican con base en las tres condiciones que generalmente estn presentes cuando existe fraude: un incentivo o presin para cometerlo; una oportunidad percibida para cometerlo, y la capacidad de racionalizar la accin fraudulenta. Los factores de riesgo que reejan una actitud que permite la racionalizacin de la accin fraudulenta pueden no ser susceptibles a la observacin del auditor. Sin embargo, el auditor puede llegar a conocer la existencia de dicha informacin. Aunque los factores de riesgo de fraude descritos en el apndice 1 cubren una amplia gama de situaciones que pueden enfrentar los auditores, slo son ejemplos y pueden existir otros factores de riesgo. El auditor tiene tambin que estar alerta a factores de riesgo especcos de la entidad que no se incluyan en el apndice 1. No todos los ejemplos del apndice 1 son relevantes en todas las circunstancias, y algunos pueden ser de mayor o menor importancia en entidades de distinto tamao, con diferentes caractersticas de la propiedad, en diferentes industrias, o debido a caractersticas o circunstancias diferentes.
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errnea de importancia relativa debida a fraude. 54. Los procedimientos analticos pueden ser tiles al identicar la existencia de transacciones o eventos inusuales, as como montos, ndices, y tendencias que pudieran indicar asuntos que tengan implicaciones para los estados nancieros y la auditora. Al desempear procedimientos analticos, el auditor desarrolla expectativas sobre las relaciones plausibles que razonablemente se espera existan con base en el entendimiento que tiene el auditor de la entidad y del entorno, incluyendo su control interno. Cuando la comparacin de esas expectativas con los montos registrados, o con los ndices desarrollados a partir de los montos registrados, produce relaciones inusuales o no esperadas, el auditor considera dichos resultados al identicar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Los procedimientos analticos incluyen procedimientos relacionados con cuentas de ingresos, con el objetivo de identicar relaciones inusuales o inesperadas que puedan indicar riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a informacin nanciera fraudulenta, como, por ejemplo, ventas cticias o devoluciones importantes de clientes, que podran indicar convenios marginales no revelados. Consideracin de otra informacin
56. Adems de la informacin obtenida al aplicar procedimientos analticos, el auditor considera otra informacin obtenida sobre la entidad y su entorno, la cual pudiera ser til para identicar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. La discusin entre los miembros del equipo descritas en los prrafos 27-32 puede proporcionar informacin que sea til para identicar dichos riesgos. Adems, la informacin obtenida de los procesos de aceptacin y retencin del cliente por el auditor, y la experiencia lograda en otros trabajos desempeados por la entidad (por ejemplo, trabajos para revisar informacin nanciera provisional), pueden ser relevantes en la identicacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Identicacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude 57. Al identicar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel de estados nancieros, y a nivel de aseveracin para clases de transacciones, saldos de cuenta y revelaciones, el auditor deber identicar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Los riesgos evaluados que pudieran dar como resultado una representacin errnea de importancia relativa debida a fraude son riesgos importantes y, en consecuencia, en el grado en que no se haya hecho as, el auditor deber evaluar el diseo de los
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55. En la obtencin de un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno, el auditor deber considerar si otra informacin obtenida indica riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude.
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controles relacionados de la entidad, incluyendo actividades relevantes de control, y determinar si se han implementado. 58. Para evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude, el auditor usa el juicio profesional y:
a)
Identica los riesgos de fraude considerando la informacin obtenida mediante procedimientos de evaluacin del riesgo y considerando las clases de transacciones, saldos de cuenta y revelaciones en los estados nancieros. aseveracin.
b) Relaciona los riesgos de fraude identicados con lo que pueda estar mal a nivel de c)
Considera la probable magnitud de la representacin errnea potencial, incluyendo la posibilidad de que el riesgo pudiera dar origen a mltiples representaciones errneas y la probabilidad de que ocurra el riesgo.
Riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos 60. Las representaciones errneas de importancia relativa debida a informacin nanciera fraudulenta a menudo son resultado de una declaracin exagerada de los ingresos (por ejemplo, mediante reconocimiento prematuro de ingresos o registro de ingresos cticios) o una declaracin por debajo de los ingresos (por ejemplo, mediante el cambio inapropiado de ingresos a un perodo posterior). Por lo tanto, el auditor ordinariamente supone que hay riesgos en el reconocimiento de ingresos y considera qu tipos de ingresos, transacciones o aseveraciones de ingresos pueden dar lugar a dichos riesgos. Los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude relacionados con el reconocimiento de ingresos, son riesgos importantes que se deben tratar de acuerdo con los prrafos 57 y 61. El apndice 2 incluye ejemplos de respuestas a la evaluacin del auditor del riesgo de representacin errnea de importancia relativa debida a informacin nanciera fraudulenta, resultante del reconocimiento de ingresos. Si el auditor no ha
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59. Es importante que el auditor logre un entendimiento de los controles que la administracin ha diseado e implementado para prevenir y detectar fraude, pues al disear e implementar esos controles, la administracin puede hacer juicios informados sobre la naturaleza y extensin de los controles que decide implementar, y la naturaleza y extensin de los riesgos que decide asumir. El auditor puede enterarse, por ejemplo, de que la administracin ha escogido, conscientemente, aceptar los riesgos asociados con una falta de segregacin de deberes. A menudo, ste puede ser el caso en pequeas entidades donde el dueo hace supervisin de las operaciones da con da. La informacin que se obtiene al lograr ese entendimiento, puede tambin ser til al identicar los factores de riesgo de fraude que pueden afectar la evaluacin del auditor de los riesgos de que los estados nancieros puedan contener representacin errnea de importancia relativa debida a fraude.
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identicado, en una circunstancia particular, el reconocimiento de ingresos como un riesgo de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude, el auditor documenta las razones que soportan la conclusin del auditor, segn lo requiere el prrafo 110. Respuestas a los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude 61. El auditor deber determinar las respuestas globales para tratar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude a nivel de estado nanciero y deber disear y desempear procedimientos de auditora adicionales, cuya naturaleza, oportunidad y extensin respondan a los riesgos evaluados a nivel aseveracin. 62. La NA 330 requiere que el auditor desempee procedimientos sustantivos que respondan especcamente a los riesgos que se valoran como importantes.
a)
b) Una respuesta a los riesgos identicados a nivel aseveracin, que implica la
c)
Una respuesta a los riesgos identicados, que involucra el desempeo de ciertos procedimientos de auditora para tratar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude, lo cual implica que la administracin sobrepas los controles, dadas las maneras impredecibles en que puede ocurrir esta falta de observancia.
64. La respuesta para tratar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude puede afectar el escepticismo profesional del auditor de las siguientes maneras:
a)
Mayor susceptibilidad en la seleccin de la naturaleza y extensin de la documentacin por examinar, en soporte de las transacciones de importancia relativa. representaciones de la administracin que conciernen a asuntos de importancia relativa.
b) Mayor reconocimiento de la necesidad de corroborar las explicaciones o las
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naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora por desempear.
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Una respuesta que tenga un efecto global sobre cmo se conduce la auditora, es decir, mayor escepticismo profesional y una respuesta que implica consideraciones ms generales, aparte de los procedimientos especcos de otro modo planeados.
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63. El auditor responde a los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude de las siguientes maneras:
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65. El auditor puede concluir que no sera factible disear procedimientos de auditora que traten de manera suciente los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. En esas circunstancias, el auditor considera las implicaciones para la auditora (ver prrafos 89 y 103). Respuestas generales 66. Al determinar las respuestas generales para tratar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude a nivel de estado nanciero, el auditor deber:
a)
Considerar la asignacin y supervisin de personal.
b) Considerar las polticas de contabilidad usadas por la entidad. c)

Incorporar un elemento de impredecibilidad en la seleccin de la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora.
68. El auditor considera la seleccin y aplicacin de importantes polticas de contabilidad por la administracin, particularmente las relacionadas con mediciones subjetivas y transacciones complejas. El auditor considera si la seleccin y aplicacin de polticas de contabilidad puede indicar informacin nanciera fraudulenta, resultante del esfuerzo de la administracin por manejar las utilidades para engaar a los usuarios de los estados nancieros inuyendo en su percepcin del desempeo y la rentabilidad de la entidad. 69. Las personas dentro de la entidad que estn familiarizadas con los procedimientos de auditora que normalmente se desempean en los trabajos pueden tener ms capacidad para ocultar la informacin nanciera fraudulenta. Por lo tanto, el auditor incorpora un elemento de impredecibilidad en la seleccin de la naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos de auditora por desempear. Esto puede lograrse con, por ejemplo, el desempeo de procedimientos sustantivos sobre saldos de cuenta y aseveraciones seleccionados a los que no se ha aplicado pruebas de algn otro modo debido a su
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67. El conocimiento, la habilidad y la capacidad de las personas a quienes se asignan responsabilidades importantes del trabajo, se encuentran en proporcin a la evaluacin del auditor de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude para el trabajo. Por ejemplo, el auditor puede responder a riesgos identicados de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude, asignando a personas adicionales con habilidades y conocimientos especializados, como expertos forenses y en TI, o asignando personas con ms experiencia al trabajo. Adems, la extensin de la supervisin reeja la evaluacin del auditor de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude y las competencias de los miembros del equipo que desempean el trabajo.
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importancia relativa o riesgo, ajustando la oportunidad de los procedimientos de auditora respecto de la que se esperara, usando diferentes mtodos de muestreo, y desempeando procedimientos de auditora en diferentes localidades sin aviso previo. Procedimientos de auditora que responden a los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude a nivel aseveracin 70. Las respuestas del auditor para tratar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude a nivel aseveracin pueden incluir cambiar la naturaleza, oportunidad, y extensin de los procedimientos de auditora en las siguientes maneras: La naturaleza de los procedimientos de auditora por desempear puede necesitar cambiarse para obtener evidencia de auditora que sea ms conable y relevante o para obtener informacin conrmatoria adicional. Esto puede afectar tanto el tipo de procedimientos de auditora por desempear como su combinacin. La observacin fsica o inspeccin de ciertos activos puede volverse ms importante o el auditor puede escoger usar tcnicas de auditora con ayuda de la computadora, para compilar ms evidencia sobre los datos contenidos en cuentas importantes o en archivos electrnicos de transacciones. Adems, el auditor puede disear procedimientos para obtener informacin conrmatoria adicional. Por ejemplo, si el auditor identica que la administracin est bajo presin para cumplir con expectativas de utilidades, puede haber un riesgo relacionado de que la administracin est inando las ventas, participando en convenios de venta que incluyen trminos que impiden el reconocimiento de ingresos o facturando ventas antes de la entrega. En estas circunstancias, el auditor puede, por ejemplo, disear conrmaciones externas no slo para corroborar las cantidades pendientes, sino tambin para conrmar los detalles de los convenios de venta, incluyendo fecha, cualquier derecho a devolucin y trminos de entrega. Adems, el auditor podra encontrar efectivo el completar estas conrmaciones externas con averiguaciones con el personal que no sea de nanzas en la entidad, respecto de cualesquier cambios en los convenios de ventas y trminos de entrega. Puede ser necesario modicar la oportunidad de los procedimientos sustantivos. El auditor puede concluir que llevar a cabo pruebas sustantivas en, o cerca del, nal del perodo es mejor tratamiento para un riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. El auditor puede concluir que, dados los riesgos de representacin errnea intencional o manipulacin, no seran efectivos los procedimientos de auditora para prorrogar las conclusiones de auditora de una fecha intermedia al nal del perodo. En contraste, porque una representacin errnea intencional puede haberse iniciado en un perodo intermedio, por ejemplo, una representacin errnea implicando un reconocimiento impropio de ingresos, el auditor puede aplicar procedimientos sustantivos a transacciones que ocurran ms
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al principio de, o a lo largo del, perodo que se informa. La extensin de los procedimientos que se aplican reeja la evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Por ejemplo, puede ser apropiado incrementar los tamaos de la muestra o desempear procedimientos analticos a un nivel ms detallado. Tambin, las tcnicas de auditora con ayuda de computadora pueden facilitar pruebas ms extensas de las transacciones electrnicas y archivos de cuentas. Estas tcnicas pueden usarse para seleccionar transacciones de muestra de los archivos electrnicos clave, escoger transacciones con caractersticas especcas, o para pruebas a toda una poblacin en vez de a una muestra.
72. El auditor puede identicar un riesgo de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude que afecte a un nmero de cuentas y aseveraciones, incluyendo valuacin de activos, estimaciones relativas a transacciones especcas (como adquisiciones, reestructuraciones o disposiciones de un segmento del negocio), y otros pasivos importantes acumulados (como pensiones y otras obligaciones de benecios postempleo u obligaciones por medidas correctivas ambientales). El riesgo puede tambin relacionarse con cambios importantes en supuestos relativos a estimaciones recurrentes. La informacin compilada en la obtencin de un entendimiento de la entidad y su entorno puede ayudar al auditor a evaluar lo razonable de estas estimaciones de la administracin y a distinguir los juicios y supuestos. Una revisin retrospectiva de juicios y supuestos similares de la administracin aplicados en perodos anteriores, puede tambin dar claridad sobre lo razonable de los juicios y supuestos que soportan las estimaciones de la administracin. 73. Los ejemplos de posibles procedimientos de auditora para tratar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude se presentan en el apndice 2 de esta NA. El apndice incluye ejemplos de respuestas a la evaluacin del auditor de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa que resultan de informacin nanciera fraudulenta y de malversacin de activos37. Procedimientos de auditora que responden a cuando la administracin sobrepasa los controles 74. Segn se anota en el prrafo 19, la administracin est en una posicin nica para perpetrar
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71. Si el auditor identica un riesgo de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude que afecte a las cantidades del inventario, examinar los registros de inventario de la entidad puede ayudar a identicar localidades o partidas que requieran atencin especca durante o despus del conteo del inventario fsico. Esta revisin puede llevar a una decisin de observar conteos de inventario en ciertas localidades sin aviso previo o a conducir conteos de inventario en todas las localidades en la misma fecha.
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fraude debido a su capacidad de manipular, directa o indirectamente, los registros contables y preparar estados nancieros fraudulentos sobrepasando los controles que, de otra manera, aparecen operando de manera efectiva. Si bien el nivel del riesgo de que la administracin sobrepase los controles variar de entidad a entidad, el riesgo est, sin embargo, presente en todas las entidades y es un riesgo importante de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. En consecuencia, adems de las respuestas generales para tratar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude y de las respuestas para tratar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude a nivel aseveracin, el auditor desempea procedimientos de auditora para responder al riesgo de que la administracin sobrepase los controles. 75. Los prrafos 76-82 exponen los procedimientos de auditora que se requieren para responder al riesgo de que la administracin sobrepase los controles. Sin embargo, el auditor tambin considera si hay riesgos de que la administracin sobrepase los controles para los que el auditor necesite desempear procedimientos que no sean los mencionados especcamente en estos prrafos. 76. Para responder al riesgo de que la administracin sobrepase los controles, el auditor deber disear y desempear procedimientos de auditora para:
a)
b) Revisar estimaciones contables por sesgos que pudieran dar como resultado
representacin errnea de importancia relativa debida a fraude.
Asientos en el diario y otros ajustes 77. Las representaciones errneas de importancia relativa de los estados nancieros debidas a fraude, a menudo implican la manipulacin del proceso de informacin nanciera al registrar asientos inapropiados o no autorizados en el diario a lo largo del ao o al nal del perodo, o al hacer ajustes a los montos reportados en los estados nancieros que no se reejan en las entradas formales del diario, como la consolidacin de ajustes y reclasicaciones. Al disear y desempear procedimientos de auditora para pruebas de la propiedad de los asientos del diario registrados en el libro mayor y otros ajustes hechos en la preparacin de los estados nancieros, el auditor:
a)
Obtiene un entendimiento del proceso de informacin nanciera de la entidad y de
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c)
Obtener un entendimiento de la lgica del negocio para transacciones importantes de las que el auditor se da cuenta que estn fuera del curso normal de los negocios para la entidad o que, de otro modo, aparecen como inusuales dado el entendimiento que tiene el auditor sobre la entidad y su entorno.
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Poner a prueba la propiedad de los asientos del diario registrados en el libro mayor y otros ajustes hechos en la preparacin de los estados nancieros.
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los controles sobre los asientos del diario y otros ajustes.
b) Evala el diseo de los controles sobre los asientos del diario y otros ajustes, y
determina si se han implementado.
c)
Hace averiguaciones con las personas involucradas en el proceso de informacin nanciera sobre alguna actividad inapropiada o inusual relativa al procesamiento de asientos del diario y otros ajustes.
d) Determina la oportunidad de las pruebas. e)

Identica y selecciona asientos del diario y otros ajustes para pruebas.
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Controles que se han implementado sobre los asientos del diario y otros ajustes. Los controles efectivos sobre la preparacin y anotacin de los asientos del diario y otros ajustes pueden reducir la extensin de las pruebas sustantivas necesarias, siempre que el auditor haya hecho pruebas de la efectividad operativa de los controles. El proceso de informacin nanciera de la entidad y la naturaleza de la evidencia que puede obtenerse. Para muchas entidades, el procesamiento de rutina de las transacciones implica una combinacin de pasos y procedimientos manuales y automatizados. De modo similar, el procesamiento de asientos del diario y otros ajustes puede signicar procedimientos y controles tanto manuales como automatizados. Cuando se usa tecnologa de la informacin en el proceso de informacin nanciera, los asientos del diario y otros ajustes pueden existir slo en forma electrnica.
Las caractersticas de asientos del diario u otros ajustes fraudulentos. Los asientos inapropiados del diario u otros ajustes, a menudo tienen caractersticas de identicacin nicas. Estas caractersticas pueden incluir asientos: a) en cuentas no relacionadas, inusuales o que rara vez se usan; b) hechos por personas que tpicamente no hacen asientos en el diario; c) que se registran al nal del perodo o como asientos posteriores al cierre, los cuales tienen poca o ninguna explicacin o descripcin; d) que se hacen antes o durante la preparacin de los estados nancieros 177
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La evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. La presencia de factores de riesgo de fraude y otra informacin obtenida durante la evaluacin del auditor de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude, pueden ayudar al auditor a identicar clases especcas de asientos del diario y otros ajustes, para pruebas.
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78. Con el propsito de identicar y seleccionar asientos del diario y otros ajustes, para pruebas, y de identicar el mtodo apropiado de examinar el soporte fundamental de las partidas seleccionadas, el auditor considera lo siguiente:
y no tienen nmeros de cuenta, o e) que contienen nmeros redondeados o nmeros nales consistentes. La naturaleza y complejidad de las cuentas. Los asientos del diario o ajustes inapropiados pueden aplicarse a cuentas que: a) contienen transacciones que son complejas o inusuales en naturaleza; b) contienen estimaciones importantes y ajustes de nal de perodo; c) han sido propensas a representaciones errneas en el pasado; d) no se han conciliado de manera oportuna o contienen diferencias sin conciliar; e) contienen transacciones intercompaa38, o f) se asocian, de algn otro modo, con un riesgo identicado de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. En auditoras de entidades que tienen varias localidades o componentes, se considera la necesidad de seleccionar los asientos del diario de mltiples localidades. Asientos del diario u otros ajustes procesados fuera del curso normal de los negocios. Los asientos no estndares del diario pueden no estar sujetos al mismo nivel de control interno que los asientos del diario que se usan en forma recurrente para registrar transacciones como las ventas, compras y desembolsos de efectivo mensuales.
Estimaciones contables
80. Al preparar los estados nancieros, la administracin es responsable de hacer un nmero de juicios o supuestos que afectan las estimaciones contables importantes y de monitorear lo razonable de esas estimaciones de manera permanente. La informacin nanciera fraudulenta, a menudo, se logra mediante una representacin errnea intencional de las estimaciones contables. Al revisar las estimaciones contables por sesgos que pudieran dar como resultado representacin errnea de importancia relativa debida a fraude, el auditor:
a)
Considera si las diferencias entre las estimaciones mejor soportadas por la evidencia de auditora y las estimaciones incluidas en los estados nancieros, an si son razonables en lo individual, indican un posible sesgo por parte de la administracin
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79. El auditor usa el juicio profesional para determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de las pruebas a asientos del diario y otros ajustes. Debido a que los asientos fraudulentos del diario y otros ajustes a menudo se hacen al nal del perodo que se informa, el auditor ordinariamente selecciona los asientos del diario y otros ajustes que se realizan en ese tiempo. Sin embargo, puesto que las representaciones errneas de importancia relativa en los estados nancieros debidas a fraude pueden ocurrir a lo largo del perodo y pueden implicar extensos esfuerzos por ocultar cmo se logr el fraude, el auditor considera si hay tambin necesidad de someter a prueba los asientos y otros ajustes del diario a lo largo del perodo.
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de la entidad, en cuyo caso el auditor reconsidera las estimaciones como un todo.
b) Desempea una revisin retrospectiva de juicios y supuestos de la administracin

relacionados con estimaciones contables importantes que se reejan en los estados nancieros del ao anterior. Los objetivos de esta revisin son determinar si hay una indicacin de un posible sesgo por parte de la administracin, y no se propone cuestionar los juicios profesionales del auditor hechos el ao anterior, los cuales se basaron en informacin disponible en ese tiempo. 81. Si el auditor identica un posible sesgo por parte de la administracin cuando hace las estimaciones contables, el auditor evala si las circunstancias que producen ese sesgo representan un riesgo de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. El auditor considera si, al hacer las estimaciones contables, las acciones de la administracin aparecen como si subestimaran o exageraran todas las provisiones o reservas en la misma forma como si estuvieran planeadas, ya sea para disimular las utilidades en dos o ms perodos contables, o para lograr un nivel designado de utilidades para engaar a los usuarios de los estados nancieros inuyendo en su percepcin del desempeo y rentabilidad de la entidad. Lgica del negocio para transacciones importantes
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82. El auditor obtiene un entendimiento de la lgica del negocio para transacciones importantes que estn fuera del curso normal de los negocios para la entidad o que, de otro modo, aparecen como inusuales dado el entendimiento que de la entidad y su entorno tiene el auditor y otra informacin obtenida durante la auditora. El propsito de obtener este entendimiento es considerar si la lgica (o falta de la misma) sugiere que se pueda haber participado en las transacciones para lograr la informacin nanciera fraudulenta o para ocultar la malversacin de activos39. En la obtencin de este entendimiento, el auditor considera lo siguiente: Si la forma de estas transacciones parece demasiado compleja (por ejemplo, la transaccin implica a mltiples entidades dentro de un grupo consolidado o a mltiples terceros no relacionados).
Si la administracin ha discutido la naturaleza y la contabilizacin de dichas transacciones con los encargados del gobierno corporativo40 de la entidad, y si hay documentacin adecuada. Si la administracin le pone ms nfasis a la necesidad de un tratamiento contable particular que al aspecto econmico subyacente de la transaccin.
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Si las transacciones que implican partes relacionadas no consolidadas, incluyendo entidades de propsito especial, se han revisado y aprobado de manera apropiada por los encargados del gobierno corporativo de la entidad. Si las transacciones implican a partes relacionadas no identicadas previamente, o partes que no tienen la sustancia ni la fuerza nanciera de soportar la transaccin sin ayuda de la entidad bajo auditora.
Evaluacin de la evidencia de auditora 83. Segn requiere la NA 330, el auditor, con base en los procedimientos de auditora desempeados y la evidencia de auditora obtenida, evala si las valoraciones de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin siguen siendo apropiadas. Esta evaluacin es primordialmente un asunto cualitativo que se basa en el juicio del auditor. Esta evaluacin puede dar claridad adicional sobre los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude y si hay necesidad de desempear procedimientos de auditora adicionales o diferentes. Como parte de esta evaluacin, el auditor considera si ha habido comunicacin apropiada con otros miembros del equipo del trabajo a lo largo de la auditora, respecto de informacin o condiciones indicativas de riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. 84. Una auditora de estados nancieros es un proceso acumulativo e iterativo. Al desempear el auditor los procedimientos de auditora planeados, puede llegar a su atencin informacin que diera de manera importante de aqulla en la cual se bas la evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Por ejemplo, el auditor puede darse cuenta de discrepancias en registros contables o de evidencia conictiva o faltante. Tambin, la relacin entre el auditor y la administracin puede volverse problemtica o inusual. El apndice 3 de la NA contiene ejemplos de circunstancias que pueden indicar la posibilidad de fraude. 85. El auditor deber considerar si los procedimientos analticos que se desempean en, o cerca del, nal de la auditora cuando se forma una conclusin general sobre si los estados nancieros como un todo son consistentes con el conocimiento que tiene el auditor del negocio, indican un riesgo no reconocido previamente de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Determinar qu tendencias y relaciones particulares pueden indicar un riesgo de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude requiere de juicio profesional. Las relaciones inusuales que implican entradas e ingresos de n de ao son particularmente relevantes. stas podran incluir, por ejemplo, reportar cantidades excepcionalmente grandes de ingreso en las ltimas semanas del ejercicio que se informa o transacciones inusuales, o un ingreso que es inconsistente con las tendencias de ujo de efectivo por las operaciones.
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86. Cuando el auditor identica una representacin errnea, deber considerar si sta puede ser indicativa de fraude y, si hay esa indicacin, el auditor deber considerar las implicaciones de la representacin errnea en relacin con otros aspectos de la auditora, particularmente la conabilidad de las representaciones de la administracin. 87. El auditor no puede asumir que una instancia de fraude es un suceso aislado. El auditor tambin considera si las representaciones errneas identicadas pueden ser indicativas de un riesgo ms alto de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude en una localidad especca. Por ejemplo, numerosas representaciones errneas en una localidad especca, an cuando el efecto acumulativo no sea de importancia relativa, pueden ser indicativas de un riesgo de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. 88. Si el auditor cree que una representacin errnea es o puede ser resultado de fraude, pero el efecto de la misma no es de importancia relativa para los estados nancieros, debe evaluar las implicaciones, especialmente las que tienen que ver con la posicin de la(s) persona(s) implicada(s) en la organizacin. Por ejemplo, el fraude que implica una malversacin de efectivo de un fondo de caja chica normalmente sera de poca importancia para el auditor al evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude, porque tanto la manera de operar el fondo como su tamao tenderan a establecer un lmite sobre la cantidad de prdida potencial, y la custodia de estos fondos normalmente se confa a un empleado que no es de la administracin. A la inversa, si el asunto implica a la administracin de ms alto nivel, an cuando el monto mismo no sea de importancia relativa para los estados nancieros, puede ser indicativo de un problema ms dominante, por ejemplo, implicaciones sobre la integridad de la administracin. En tales circunstancias, el auditor vuelve a hacer la evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude y el impacto que resulta sobre la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora para responder a los riesgos evaluados. El auditor tambin reconsidera la conabilidad de la evidencia previamente obtenida, ya que puede haber dudas sobre la integridad y veracidad de las representaciones hechas y sobre lo genuino de los registros y documentacin contables. El auditor tambin considera la posibilidad de colusin que involucre a empleados, administracin o terceros al reconsiderar la conabilidad de la evidencia. 89. Cuando el auditor conrma que los estados nancieros estn representados de una manera errnea de importancia relativa como resultado de fraude, o no puede concluir si lo estn, deber considerar las implicaciones para la auditora. La NA 320, Importancia relativa de la auditora y la NA 700, El dictamen del auditor sobre los estados nancieros41 dan lineamientos sobre la evaluacin y disposicin de las representaciones errneas y su efecto en el dictamen del auditor.
41 La NA 700, El dictamen del auditor sobre los estados nancieros se derogar cuando la NA 700. El dictamen del auditor independiente sobre un juego completo de estados nancieros de propsito general y la NA 701, Modicaciones al dictamen del auditor independiente. La NA 700 y la NA 701 entran en vigencia a partir del xx de xxxxde xxxx.
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Representaciones de la administracin 90. El auditor deber obtener representaciones42 por escrito de la administracin en las que:
a)
Reconoce su responsabilidad por el diseo e implementacin del control interno para prevenir y detectar el fraude. los estados nancieros puedan estar representados de forma errnea de importancia relativa como resultado de fraude.
b) Ha revelado al auditor los resultados de su evaluacin del riesgo de que
c)
Ha revelado al auditor su conocimiento del fraude o de sospecha de fraude que afecta a la entidad y que implica a:
i)
La administracin.
ii) Empleados que tienen funciones importantes en el control interno. iii) Otros cuando el fraude podra tener un efecto de importancia relativa en
los estados nancieros.
d) Ha revelado al auditor su conocimiento de cualesquier alegatos de fraude
92. Debido a la naturaleza del fraude y a las dicultades que encuentran los auditores para detectar representaciones errneas de importancia relativa en los estados nancieros resultantes de fraude, es importante que el auditor obtenga una representacin por escrito de la administracin conrmando que ha revelado al auditor los resultados de la evaluacin de la administracin del riesgo de que los estados nancieros puedan estar representados de manera errnea de importancia relativa como resultado de fraude y su conocimiento de fraude real, sospecha de fraude o presunto fraude que afecta a la entidad. Comunicaciones con la administracin y los encargados del gobierno corporativo 93. Si el auditor ha identicado un fraude o ha obtenido informacin que indica que
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91. La NA 580, Representaciones de la administracin proporciona lineamientos para obtener las representaciones apropiadas de la administracin en la auditora. Adems de reconocer su responsabilidad sobre los estados nancieros, es importante que, sin importar el tamao de la entidad, la administracin reconozca su responsabilidad por el control interno diseado e implementado para prevenir y detectar fraude.
o sospecha de fraude, que afectan a los estados nancieros de la entidad, comunicados por los empleados, ex empleados, analistas, reguladores u otros.
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puede existir un fraude, el auditor deber comunicar estos asuntos tan pronto sea factible al nivel apropiado de la administracin. 94. Cuando el auditor ha obtenido evidencia de que existe o puede existir fraude, es importante que el asunto se someta a la atencin del nivel apropiado de la administracin tan pronto sea factible. Esto ocurre as an si el asunto se considerara como sin consecuencias (por ejemplo, un desfalco menor por un empleado de bajo nivel en la organizacin de la entidad). La determinacin de cul nivel de la administracin es el apropiado es cuestin de juicio profesional; en consecuencia, dicha decisin se ve afectada por factores como la probabilidad de colusin y la naturaleza y magnitud de la sospecha de fraude. Ordinariamente, el nivel apropiado de administracin es, al menos, un nivel por arriba de las personas que parecen estar involucradas en la sospecha de fraude. 95. Si el auditor ha identicado un fraude que involucra a:
a)
La administracin,
b) Empleados que tienen funciones importantes en el control interno, c)

Otros, cuando el fraude da como resultado una representacin errnea de importancia relativa en los estados nancieros, el auditor deber comunicar estos asuntos a los encargados del gobierno corporativo43 tan pronto como sea factible.
96. La comunicacin del auditor con los encargados del gobierno corporativo puede hacerse en modo oral o por escrito. La NA 260, Comunicaciones de asuntos de auditora con los encargados del gobierno corporativo identica factores que el auditor considera al determinar si ha de comunicar de manera oral o por escrito. Debido a la naturaleza y sensibilidad del fraude que implique a la administracin senior, o fraude que d como resultado una representacin errnea de importancia relativa en los estados nancieros, el auditor informa estos asuntos tan pronto sea factible y considera si es necesario tambin reportar estos asuntos por escrito. Si el auditor sospecha fraude que implique a la administracin, el auditor comunica estas sospechas a los encargados del gobierno corporativo y tambin discute con ellos la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora necesarios para completar la auditora. 97. Si la integridad u honestidad de la administracin o de los encargados del gobierno corporativo44 est en duda, el auditor debe considerar el buscar asesora legal para ayudarle a determinar el curso de accin apropiado. 98. En una etapa inicial de la auditora, el auditor debe llegar a un entendimiento con los encargados del gobierno corporativo sobre la naturaleza y extensin de las comunicaciones
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del auditor respecto a fraude del que se d cuenta, que implique a empleados distintos de la administracin, que no d como resultado una representacin errnea de importancia relativa. 99. El auditor deber dar a conocer a los encargados del gobierno corporativo y a la administracin, tan pronto sea factible, y al nivel apropiado de responsabilidad, las debilidades de importancia relativa en el diseo o implementacin del control interno para prevenir y detectar fraude que puedan haber llegado a la atencin del auditor. 100. Si el auditor identica un riesgo de representacin errnea de importancia relativa de los estados nancieros debida a fraude, que la administracin no ha controlado, o para el que es inadecuado el control relevante, o si ajuicio del auditor hay una debilidad de importancia relativa en el proceso de evaluacin del riesgo por la administracin, el auditor incluye estas deciencias del control interno en la comunicacin de asuntos de auditora de inters para el gobierno corporativo (ver NA 260). 101. El auditor deber considerar si hay algunos otros asuntos relacionados con fraude que se deban discutir con los encargados del gobierno corporativo45 de la entidad.46 Estos asuntos pueden incluir, por ejemplo:
Que la administracin no responda de manera apropiada a un fraude identicado. La evaluacin del auditor del ambiente del control de la entidad, incluyendo las cuestiones respecto a competencia e integridad de la administracin. Acciones de la administracin que pueden ser indicativas de informacin nanciera fraudulenta, como la seleccin y aplicacin por la administracin de polticas contables que puedan indicar el esfuerzo de la administracin por manejar las utilidades para engaar a los usuarios de los estados nancieros, inuyendo en su percepcin del desempeo y rentabilidad de la entidad. Preocupacin sobre si es adecuada y completa la autorizacin de las transacciones que parecen estar fuera del curso normal de los negocios.
Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. Para discusin de estos asuntos, ver la NA 260, Comunicaciones de asuntos de auditora con los encargados del gobierno corporativo, prrafos 11-12.
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Que la administracin no se ocupe de manera apropiada de las debilidades de importancia relativa identicadas en el control interno.
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Preocupacin sobre la naturaleza, extensin y frecuencia de las evaluaciones de la administracin de los controles instalados para prevenir y detectar fraude, y del riesgo de que los estados nancieros puedan estar representados de manera errnea.
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Comunicaciones a autoridades reguladoras y ejecutoras 102. El deber profesional del auditor de mantener la condencialidad de la informacin del cliente puede excluir el reporte del fraude a una parte externa a la entidad del cliente. El auditor considera si ha de obtener consejo legal para determinar el curso de accin apropiado en estas circunstancias. Las responsabilidades legales del auditor varan por pas y, en ciertas circunstancias, el deber de condencialidad puede sobrepasarse por estatuto, por ley o por un juzgado. Por ejemplo, en algunos pases, el auditor de una institucin nanciera tiene un deber estatutario de reportar cuando ocurra un fraude, a las autoridades supervisoras. Tambin, en algunas naciones, el auditor tiene un deber de reportar las representaciones errneas a las autoridades, en los casos cuando la administracin y los encargados del gobierno corporativo47 no emprendan la accin correctiva.
a)
b) Considerar la posibilidad de retirarse del trabajo.
104. Estas circunstancias excepcionales pueden surgir cuando, por ejemplo:
a)
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i)
c)
Si el auditor se retira:
Discutir con el nivel apropiado de la administracin y los encargados del gobierno corporativo el retiro del auditor del trabajo, as como y las razones para su retirada. o personas que hicieron el nombramiento de la auditora o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras, la retirada del auditor del trabajo y sus razones.
ii) Considerar si hay un requisito profesional o legal de reportar a la persona
La entidad no emprende la accin apropiada respecto del fraude que el auditor considera necesaria en las circunstancias, an cuando el fraude no sea de importancia relativa para los estados nancieros.
Considerar las responsabilidades profesionales y legales aplicables en las circunstancias, incluyendo si hay un requisito de que el auditor reporte a la persona o personas que hicieron el nombramiento de auditora o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras.
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103. Si, como resultado de una representacin errnea resultante de fraude o de sospecha de fraude, el auditor encuentra circunstancias excepcionales que traen a cuestionamiento su capacidad para seguir desempeando la auditora, el auditor deber:
Incapacidad del auditor de continuar el trabajo
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b) La consideracin del auditor de los riesgos de representacin errnea de importancia

relativa debida a fraude y los resultados de las pruebas de auditora indican un riesgo importante de fraude dominante, de importancia relativa.
c)
El auditor tiene una preocupacin importante sobre la competencia e integridad de la administracin y de los encargados del gobierno corporativo.
105. Debido a la variedad de las circunstancias que pueden surgir, no es posible describir de manera denitiva cundo es apropiado retirarse de un trabajo. Los factores que afectan la conclusin del auditor incluyen las implicaciones del involucramiento de un miembro de la administracin o de los encargados del gobierno corporativo (que puede afectar la conabilidad de las representaciones de la administracin) y los efectos en el auditor de una asociacin continuada con la entidad. 106. El auditor tiene responsabilidades profesionales y legales en estas circunstancias y dichas responsabilidades pueden variar por pas. En algunos pases, por ejemplo, el auditor puede tener derecho a, o se le puede requerir hacer, una declaracin o reportar a la persona o personas que hicieron el nombramiento de auditora o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras. Dada la naturaleza excepcional de las circunstancias y la necesidad de considerar los requisitos legales, el auditor considera si busca consejo legal al decidir si se retira de un trabajo y al determinar un curso de accin apropiado, incluyendo la posibilidad de informar a los accionistas, reguladores o a otros.48 Documentacin
a)
Las decisiones importantes alcanzadas durante la discusin entre el equipo del trabajo respecto de la susceptibilidad de los estados nancieros de la entidad a representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. relativa debida a fraude a nivel de estados nancieros y a nivel de aseveracin.
b) Los riesgos identicados y evaluados de representacin errnea de importancia

108. La documentacin de las respuestas del auditor a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa que requiere el prrafo 73 de la NA 330, deber incluir:
a)
Las respuestas generales a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude a nivel de estado nanciero y la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora, as como la vinculacin de esos procedimientos con los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude a nivel aseveracin.
El Cdigo de tica para Contadores Profesionales da lineamientos sobre comunicaciones con un auditor sucesor propuesto.
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107. La documentacin del entendimiento que tiene el auditor de la entidad y su entorno y la evaluacin del auditor de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa que se requieren en el prrafo 122 de la NA 315, deber incluir:
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b) Los resultados de los procedimientos de auditora, incluyendo los diseados

para tratar el riesgo de que la administracin sobrepase los controles. 109. El auditor deber documentar las comunicaciones sobre fraude hechas a la administracin, a los encargados del gobierno corporativo, reguladores y otros. 110. Cuando el auditor ha concluido que la presuncin de que haya un riesgo de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude relacionado con el reconocimiento de ingresos no es aplicable en las circunstancias del trabajo, deber documentar las razones para dicha conclusin. 111. La extensin en que se documentan estos asuntos la determina el auditor usando el juicio profesional. Fecha de vigencia 112. Esta norma de auditora entra en vigencia a partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicacin anticipada, para lo cual el auditor debe tomar las previsiones que implican aplicar las NAs en los compromisos asumidos y el alcance de su trabajo. Perspectiva del sector pblico sector pblico.
1. La NA 240 es aplicable respecto de todo lo importante a auditoras de entidades del 2. En el sector pblico, el alcance y la naturaleza de la auditora relativa a la prevencin
y deteccin de fraude puede afectarse por las directivas de legislacin, regulacin, ordenanzas o ministeriales. Los trminos del mandato pueden ser un factor que el auditor necesita tomar en cuenta cuando ejerce su juicio.
3. Los requisitos para reportar el fraude, ya sea que se descubra o no mediante el proceso
de auditora, a menudo pueden estar sujetos a disposiciones especcas del mandato de auditora, o a legislacin o regulacin relacionada en lnea con el prrafo 102 de la NA.
4. En muchos casos, en el sector pblico, la opcin de retirarse del trabajo segn sugiere
el prrafo 103 de la NA puede no estar disponible al auditor, debido a la naturaleza del mandato o a consideraciones del inters pblico.
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APNDICE 1 Ejemplos de factores de riesgo de fraude Los factores de riesgo de fraude identicados en este apndice son ejemplos de los factores a los que pueden enfrentarse los auditores en una amplia gama de situaciones. Se presentan por separado ejemplos relativos a los dos tipos de fraude relevantes para la consideracin del auditor, es decir, informacin nanciera fraudulenta y malversacin de activos. Para cada uno de estos tipos de fraude, los factores de riesgo se clasican, adems, con base en las tres condiciones generalmente presentes cuando ocurren representaciones errneas de importancia relativa debidas a fraude: a) incentivos/presiones; b)oportunidades, y c) actitudes/ racionalizaciones. Aunque los factores de riesgo cubren una amplia gama de situaciones, son slo ejemplos y, en consecuencia, el auditor puede identicar factores de riesgo adicionales o diferentes. No todos estos ejemplos son relevantes en todas las circunstancias, y algunos pueden ser de mayor o menor importancia en entidades de diferente tamao o con distintas caractersticas o circunstancias de la propiedad. Tambin, el orden de los ejemplos de factores de riesgo que se dan, no propone reejar su relativa importancia o frecuencia de ocurrencia. Factores de riesgo relativos a representaciones errneas que se originan en informacin nanciera fraudulenta
Incentivos/presiones
de la industria, u operativas de la entidad, como (o segn indican) las siguientes: Alto grado de competencia o saturacin del mercado, junto con mrgenes a la baja. Alta vulnerabilidad a cambios rpidos, como cambios en tecnologa, obsolescencia del producto, o tasas de inters. Bajas importantes en demanda de clientes y cada vez ms fracasos de negocios, ya sea en la industria o en la economa global. Prdidas operativas que hacen inminente la amenaza de quiebra, cierre o toma de poder hostil. Flujos negativos de efectivo por operaciones en forma recurrente o incapacidad de generar ujos de efectivo de operaciones, a la vez que se reportan utilidades y crecimiento de stas.
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1. La estabilidad o rentabilidad nanciera est amenazada por las condiciones econmicas
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Los siguientes son ejemplos de factores de riesgo relativos a representaciones errneas que se originan en informacin nanciera fraudulenta:
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Rpido crecimiento o rentabilidad inusual, especialmente comparada con la de otras compaas en la misma industria. Nuevos requisitos contables estatutarios o reguladores.
2. Existe una presin excesiva para que la administracin cumpla los requisitos o
expectativas de terceros debido a lo siguiente: Expectativas de rentabilidad o de nivel de tendencia de analistas de inversiones, inversores institucionales, acreedores importantes, u otras partes externas (particularmente expectativas que son indebidamente agresivas o no realistas), incluyendo expectativas creadas por la administracin en, por ejemplo, comunicados de prensa exageradamente optimistas o mensajes de informes anuales. Necesidad de obtener nanciamiento adicional de deuda o de capital para permanecer competitivos, incluyendo nanciamiento de investigacin y desarrollos prioritarios o desembolsos de capital. Capacidad marginal para cumplir los requisitos de cotizacin en bolsa o reembolso de deuda u otros requisitos de pactos de deuda.
3. La informacin disponible indica que la situacin nanciera personal de la administracin
4. Hay excesiva presin sobre la administracin o el personal de operaciones para cumplir

con las metas nancieras establecidas por los encargados del gobierno corporativo, incluyendo objetivos de incentivos de ventas o rentabilidad.
49 Los planes de incentivos a la administracin pueden ser contingentes al logro de metas relativas a slo ciertas cuentas o actividades selectas de la entidad, an cuando las cuentas o actividades relacionadas puedan no ser de importancia relativa para la entidad como un todo.
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o de los encargados del gobierno corporativo est amenazada por el desempeo nanciero de la entidad, que se origina en lo siguiente: Intereses nancieros importantes en la entidad. Que porciones importantes de su compensacin (por ejemplo, bonos, opciones a acciones y arreglos de pagos extra) sean contingentes al logro de metas agresivas de precio de acciones, resultados de operaciones, posicin nanciera, o ujo de efectivo.49 Garanta personal de deudas de la entidad.
Efectos adversos percibidos o reales por reportar malos resultados nancieros en transacciones importantes pendientes, como combinaciones de negocios u otorgamiento de contratos.
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Oportunidades
1. La naturaleza de la industria o de las operaciones de la entidad da oportunidades para

participar en informacin nanciera fraudulenta, que puede originarse en lo siguiente: Transacciones importantes de partes relacionadas que no sean del curso ordinario de los negocios o con entidades relacionadas no auditadas o auditadas por otra rma. Una fuerte presencia nanciera o capacidad de dominar cierto sector de la industria que permite a la entidad dictar los trminos o condiciones a los proveedores o clientes, lo que puede dar como resultado transacciones inapropiadas o no de libre competencia. Activos, pasivos, ingresos o gastos basados en estimaciones importantes, que implican juicios subjetivos o faltas de seguridad que son difciles de corroborar.
Operaciones importantes localizadas o conducidas en el extranjero en jurisdicciones donde existen entornos y culturas de negocios diferentes. Uso de intermediarios de negocios, para lo cual no parece haber una clara justicacin de negocios. Importantes cuentas bancarias u operaciones de subsidiarias o sucursales en jurisdicciones de parasos scales para las que no parece haber una clara justicacin de negocios.
2. Hay un monitoreo poco efectivo de la administracin como resultado de lo siguiente:

Dominio de la administracin por parte de una sola persona o grupo pequeo (en un negocio que no administra el dueo), sin controles de compensacin. Vigilancia poco efectiva por los encargados del gobierno corporativo sobre el proceso de informacin nanciera y control interno.
3. Hay una estructura organizacional compleja o inestable, segn lo evidencian:

Dicultad para determinar la organizacin o personas que tienen inters de control en la entidad. Estructura organizacional exageradamente compleja, que implica entidades legales inusuales o lneas gerenciales de autoridad. 190
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Transacciones importantes, inusuales o altamente complejas, especialmente las cercanas al nal del perodo, que presentan cuestiones difciles de sustancia sobre forma.
Alta rotacin de administracin senior, asesora legal o de los encargados del gobierno corporativo.
4. Los componentes del control interno son decientes como resultado de lo siguiente:
Monitoreo inadecuado de controles, incluyendo controles automatizados y controles sobre informacin nanciera provisional (donde se requiera informacin externa). Altas tasas de rotacin o empleo de personal no efectivo de contabilidad, auditora interna o tecnologa de la informacin. Sistemas no efectivos de contabilidad y de informacin, incluyendo situaciones que implican debilidades de importancia relativa en el control interno.
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Inters excesivo de la administracin en mantener o aumentar el precio de las acciones de la entidad o la tendencia de utilidades. Prctica, por parte de la administracin, de compromisos con analistas, acreedores y otros terceros para lograr pronsticos agresivos o poco realistas. La administracin falla en corregir oportunamente debilidades conocidas de importancia relativa en el control interno. Inters por parte de la administracin en emplear medios inapropiados para minimizar las utilidades reportadas por razones de impuestos. Baja moral entre la administracin senior. El dueo-gerente no hace distincin entre transacciones personales y de negocios. Pleitos entre accionistas en una entidad de control cerrado. 191
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Historia conocida de violaciones de leyes de valores u otras leyes y regulaciones, o reclamos contra la entidad, su administracin senior o los encargados del gobierno corporativo alegando fraude o violaciones de leyes y regulaciones.
Excesiva participacin no nanciera de la administracin en, o preocupacin por, la seleccin de polticas contables o la determinacin de estimaciones importantes.
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Comunicacin, implementacin, soporte o exigibilidad no efectivos de valores o normas ticas de la entidad de parte de la administracin o comunicacin de valores o normas ticas inapropiados.
Actitudes/racionalizaciones
Intentos recurrentes de la administracin de justicar contabilidad marginal o inapropiada con base en la importancia relativa. La relacin entre la administracin y el auditor actual o el precursor es tirante, segn lo demuestra lo siguiente: Frecuentes pleitos con el auditor actual o el precursor sobre asuntos de contabilidad, de auditora o de informacin. Demandas irrazonables sobre el auditor, como restricciones poco sensatas de tiempo, respecto de la terminacin de la auditora o la emisin del dictamen del auditor. Restricciones formales o informales sobre el auditor que, de modo inapropiado, limitan su acceso a personas o informacin o la capacidad de comunicarse de manera efectiva con los encargados del gobierno corporativo. Conducta dominante de la administracin al tratar con el auditor, especialmente implicando intentos de inuir en el alcance del trabajo del auditor o en la seleccin o continuacin del personal asignado a, o con quien se consulta en, el trabajo de auditora.
Factores de riesgo que surgen de representaciones errneas que se originan en la malversacin de activos Los factores de riesgo que se relacionan con representaciones errneas que se originan en malversacin de activos se clasican tambin de acuerdo con las tres condiciones generalmente presentes cuando existe fraude: a) incentivos/presiones; b) oportunidades, y c) actitudes/ racionalizaciones. Algunos de los factores de riesgo relacionados con representaciones errneas que se originan en informacin nanciera fraudulenta tambin pueden estar presentes cuando ocurren representaciones errneas que se originan en malversacin de activos. Por ejemplo, el monitoreo no efectivo de la administracin y las debilidades en el control interno pueden estar presentes cuando existen representaciones errneas debidas, ya sea a informacin nanciera fraudulenta o a malversacin de activos. Los siguientes son ejemplos de factores de riesgo relacionados con representaciones errneas que se originan en la malversacin de activos: Incentivos/presiones
1. Las obligaciones nancieras personales pueden crear presin sobre la administracin o

empleados que tienen acceso al efectivo u otros activos susceptibles a robo, para malversar dichos activos.
2. Las relaciones adversas entre la entidad y los empleados con acceso a efectivo u otros
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activos susceptibles a robo pueden motivar a dichos empleados a malversar los activos. Por ejemplo, las relaciones adversas pueden crearse por lo siguiente: Futuros despidos de empleados, que se saben o se presienten. Cambios recientes o presentidos en la compensacin o planes de benecios a empleados. Promociones, compensacin u otras recompensas inconsistentes con las expectativas.
Oportunidades
1. Ciertas caractersticas o circunstancias pueden aumentar la susceptibilidad de los activos
Cuando hay a la mano, o se procesa, gran cantidad de efectivo. Artculos de inventario que son de tamao pequeo, de alto valor, o de gran demanda. Activos fcilmente convertibles, como bonos al portador, diamantes o chips de computadora. Activos jos que son de tamao pequeo, comercializables o que carecen de una identicacin observable de propiedad.
2. El control interno inadecuado sobre los activos puede aumentar la susceptibilidad de

malversacin de dichos activos. Por ejemplo, puede haber malversacin de activos cuando existe lo siguiente: Segregacin inadecuada de deberes o vericaciones independientes. Vigilancia inadecuada de gastos de la administracin senior, como los de viajes y otros reembolsos. Vigilancia inadecuada de la administracin de los empleados responsables de activos, por ejemplo, supervisin o monitoreo inadecuados de localidades lejanas. Seleccin inadecuada de aspirantes a puestos con acceso a activos. Mantenimiento inadecuado de registros respecto a activos.
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a la malversacin. Por ejemplo, las oportunidades para malversar activos aumentan cuando hay lo siguiente:
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Sistema inadecuado de autorizacin y aprobacin de transacciones (por ejemplo, en compras). Salvaguardas fsicas inadecuadas sobre efectivo, inversiones, inventario o activos jos. Falta de conciliaciones de activos, completas y oportunas. Falta de documentacin de transacciones oportuna y apropiada, por ejemplo, crditos por devoluciones de mercancas. Falta de vacaciones obligatorias para empleados que desempean funciones de control claves. La administracin tiene un entendimiento inadecuado de la tecnologa de la informacin, lo que facilita a los empleados de este departamento a perpetrar una malversacin. Controles de acceso inadecuados sobre los registros automatizados, incluyendo controles sobre y revisin de sistemas de registro de eventos por computadora.
Comportamiento que indica descontento o insatisfaccin con la entidad o su trato al empleado. Cambios en el comportamiento o estilo de vida que pueden indicar que ha habido malversacin de activos. Tolerancia de pequeos robos.
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Indiferencia al control interno sobre malversacin de activos, al sobrepasar los controles existentes o al dejar de corregir las conocidas deciencias de control interno.
Indiferencia a la necesidad de monitorear o reducir los riesgos relacionados con la malversacin de activos.
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APNDICE 2 Ejemplos de posibles procedimientos de auditora para manejar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude Los siguientes son ejemplos de posibles procedimientos de auditora para manejar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude que son resultado de informacin nanciera fraudulenta y de malversacin de activos. Aunque estos procedimientos cubren una amplia gama de situaciones, son slo ejemplos y, en consecuencia, pueden no ser los ms apropiados ni necesarios en cada circunstancia. Igualmente, el orden de los procedimientos que se da no pretende reejar su relativa importancia. Consideracin a nivel aseveracin Las respuestas especcas a la evaluacin del auditor de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude variarn dependiendo de los tipos o combinaciones de factores de riesgo de fraude o condiciones identicados, y los saldos de cuentas, clases de transacciones y aseveraciones a las que pueden afectar. Los siguientes son ejemplos especcos de respuestas:
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Solicitar que se cuenten los inventarios al nal del perodo que se reporta o en una fecha ms cercana al nal del perodo, para minimizar el riesgo de manipulacin de saldos en el perodo entre la fecha de terminacin del conteo y el nal del perodo que se reporta.
Alterar el enfoque de auditora en el ao actual. Por ejemplo, hacer contacto con los principales clientes y proveedores de manera oral adems de mandar conrmaciones por escrito, mandando solicitudes de conrmacin a una parte especca dentro de una organizacin, o en busca de ms o diferente informacin. Llevar a cabo una revisin detallada de los asientos de ajuste de n de trimestre o nal de ao e investigar cualquiera que parezca inusual en cuanto a su naturaleza o monto. Para las transacciones importantes e inusuales, particularmente las que ocurren en o cerca del nal del ao, investigar la posibilidad de que las partes relacionadas y las fuentes de los recursos nancieros soporten las transacciones.
Visitar localidades o desempear ciertas pruebas de manera sorpresiva y sin aviso previo. Por ejemplo, observar inventario en localidades donde la visita del auditor no se ha anunciado previamente o hacer un conteo de efectivo en una fecha particular de manera sorpresiva.
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Llevar a cabo procedimientos analticos sustantivos usando datos sueltos. Por ejemplo, comparar ventas y costo de ventas por localidad, por lnea de negocio o por mes, con las expectativas desarrolladas por el auditor. Conducir entrevistas del personal involucrado en reas donde se ha identicado un riesgo de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude, para obtener su percepcin clara sobre el riesgo y si los controles manejan el riesgo y cmo lo hacen. Cuando otros auditores independientes estn auditando los estados nancieros de una o ms subsidiarias, divisiones o sucursales, discutir con ellos la extensin del trabajo necesario por desempear para manejar el riesgo de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude que resulte de transacciones y actividades entre esos componentes. Si el trabajo de un experto se vuelve particularmente importante con respecto a una partida de los estados nancieros para la que es alto el riesgo de representacin errnea debida a fraude, llevar a cabo procedimientos adicionales relativos a algunos o todos los supuestos, mtodos o hallazgos del experto para determinar que los hallazgos no son irrazonables, o contratar a otro experto con ese n. Llevar a cabo procedimientos de auditora con el propsito de analizar cuentas seleccionadas del balance de apertura de estados nancieros previamente auditados, para evaluar cmo se resolvieron con el benecio de la visin retrospectiva ciertos asuntos que implican estimaciones contables y juicios, por ejemplo, una estimacin para devoluciones de ventas. Llevar a cabo procedimientos en conciliaciones de cuentas o de otro tipo preparadas por la entidad, incluyendo el considerar conciliaciones llevadas a cabo en perodos intermedios. Desempear tcnicas con la ayuda de la computadora, como extraccin de datos para pruebas de anomalas en una poblacin. Pruebas de integridad de registros y transacciones producidas por computadora. Buscar evidencia adicional de auditora de fuentes externas a la entidad que se est auditando.
Respuestas especcas - Representacin errnea resultante de informacin nanciera fraudulenta Los siguientes son ejemplos de respuestas a la evaluacin del riesgo de representaciones errneas de importancia relativa debidas a informacin nanciera fraudulenta:
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Reconocimiento de ingresos Desempear procedimientos analticos sustantivos relativos a ingresos usando datos sueltos, por ejemplo, comparar el ingreso reportado por mes y por lnea de producto o segmento de negocio durante el perodo actual que se reporta con perodos anteriores comparables. Las tcnicas de auditora con ayuda de computadora pueden ser tiles para identicar relaciones o transacciones con ingresos inusuales o inesperados. Conrmar con clientes ciertos trminos relevantes del contrato y la ausencia de acuerdos marginales, porque la contabilizacin apropiada a menudo est inuida por esos trminos o acuerdos y la base para rebajas, o el perodo al que se relacionan a menudo estn mal documentados. Por ejemplo, criterios de aceptacin, trminos de entrega y pago, ausencia de obligaciones futuras o continuas de los vendedores, el derecho a devolucin del producto, cantidades garantizadas de reventa y cancelacin o disposiciones de reembolsos, a menudo son relevantes en estas circunstancias.
Cantidades de inventario
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Para aquellas situaciones en las que las transacciones de ingresos se inician, procesan y registran de forma electrnica, hacer pruebas a los controles con el propsito de determinar si dan seguridad de que las transacciones de ingresos registradas ocurrieron y se registraron apropiadamente.
Examinar los registros de inventario de la entidad para identicar localidades o partidas que requieran atencin especca durante o despus del conteo de inventario fsico. Observar conteos de inventario en ciertas localidades sin previo aviso o conducir conteos de inventario en todas las localidades en la misma fecha. Conducir conteos de inventario en o cerca del nal del perodo que se reporta para minimizar el riesgo de manipulacin inapropiada durante el perodo entre el conteo y el nal del perodo que se reporta. Desempear procedimientos adicionales durante la observacin del conteo, por 197
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Estar fsicamente presente en una o ms localidades al nal del perodo para observar que se embarquen las mercancas o que se alisten para embarque (o las devoluciones en espera de procesamiento) y desempear otros procedimientos de corte de ventas e inventario.
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Averiguar con el personal de ventas y mercadotecnia o con la asesora legal interna, respecto de ventas o embarques cercanos al nal del perodo y su conocimiento de cualesquier trminos o condiciones inusuales asociados con estas transacciones.
ejemplo, examinando de manera ms rigurosa los contenidos de los artculos empacados, la manera en que se acomodan (por ejemplo, en espacios huecos cuadrados) o etiquetan las mercancas, y la calidad (es decir, pureza, grados o concentracin) de sustancias lquidas, como perfumes o qumicos especializados. A este respecto, puede ser til el trabajo de un experto. Comparar las cantidades para el perodo actual con los perodos anteriores por clase o categora de inventario, localidad u otros criterios, o comparacin de las cantidades contadas con los registros perpetuos. Usar tcnicas de auditora con ayuda de computadora para pruebas adicionales de la compilacin de los conteos de inventario fsico, por ejemplo, seleccionando por nmero de etiqueta para prueba de los controles de etiquetas o por nmero de serie de artculo para prueba de la posibilidad de omisin o duplicacin de artculos.
Estimaciones de la administracin
Emplear a un experto con el n de desarrollar una estimacin independiente para comparacin con la estimacin de la administracin. Hacer extensivas las averiguaciones a personas fuera de la administracin y del departamento de contabilidad para corroborar la capacidad e intencin de la administracin de llevar a cabo los planes que son relevantes para desarrollar la estimacin.
Respuestas especcas - Representaciones errneas debidas a malversacin de activos Las circunstancias que dieren, necesariamente dictarn respuestas distintas. Ordinariamente, la respuesta de auditora a un riesgo de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude relativo a malversacin de activos, se dirigir hacia ciertos saldos de cuentas y clases de transacciones. Aunque algunas de las respuestas de auditora que se anotan en las dos categoras anteriores pueden aplicar en estas circunstancias, el alcance del trabajo ha de vincularse con la informacin especca sobre el riesgo de malversacin que se ha identicado. Los siguientes son ejemplos de repuestas a la evaluacin del auditor del riesgo de representaciones errneas de importancia relativa debidas a malversacin de activos: Conteo de efectivo o de valores en o cerca del n de ao. Conrmar directamente con clientes la actividad de las cuentas (incluyendo memorandos de crdito y actividad de ingresos de ventas, as como las fechas en las que se hicieron los pagos) por el perodo que se audita. Analizar la recuperacin de cuentas incobrables. 198
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Analizar escasez de inventario por localidad o tipo de producto. Comparar ndices clave de inventario con patrones de la industria. Revisar documentacin de soporte para reducciones en los registros de inventario perpetuo. Desempear un cotejo computarizado de la lista de vendedores con una lista de empleados para identicar correlacin de direcciones o nmeros telefnicos. Desempear una bsqueda computarizada de registros de nmina para identicar duplicacin de direcciones, identicacin de empleados o nmeros de registro para impuestos o cuentas bancarias.
Analizar descuentos e ingresos de ventas en busca de patrones o tendencias inusuales. Conrmar trminos especcos de contratos con terceros. Obtener evidencia de que los contratos se cumplen de acuerdo con sus trminos.
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Revisar la autorizacin y el valor en libros de prstamos a la administracin senior y a partes relacionadas. Revisar el nivel y propiedad de los reportes de gastos sometidos por la administracin senior.
Revisar la propiedad de los gastos grandes e inusuales.
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Revisar archivos personales en busca de los que tengan poca o ninguna evidencia de actividad, por ejemplo, falta de evaluaciones de desempeo.
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APNDICE 3 Ejemplos de circunstancias que indican la posibilidad de fraude Los siguientes son ejemplos de circunstancias que pueden indicar la posibilidad de que los estados nancieros puedan contener una representacin errnea de importancia relativa resultante de fraude: Discrepancias en los registros contables, incluyendo las siguientes: Transacciones que no se registran de una manera completa y oportuna o que se registran de manera impropia en cuanto a monto, perodo contable, clasicacin o poltica de la entidad.
Evidencia de acceso de empleados a sistemas y registros que no corresponde al necesario para desempear sus deberes autorizados.
Documentos faltantes.
Documentos que parecen haber sido alterados. Falta de disponibilidad de documentos que no sean fotocopiados o transmitidos de manera electrnica, cuando se espera que existan los documentos en su forma original. Partidas importantes sin explicar en las conciliaciones. Cambios inusuales en el balance general, o cambios en tendencias o ndices o relaciones importantes de los estados nancieros, por ejemplo, cuentas por cobrar que crecen ms rpido que los ingresos. Respuestas inconsistentes, vagas o no plausibles de la administracin o empleados que se originan de averiguaciones o procedimientos analticos. Discrepancias inusuales entre los registros de la entidad y las respuestas de conrmacin. 200
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Evidencia conictiva o faltante, incluyendo lo siguiente:
Advertencias o quejas al auditor sobre presunto fraude.
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Ajustes de ltima hora que afectan los resultados nancieros de manera importante.
Saldos o transacciones no soportadas o sin autorizar.
Grandes nmeros de asientos de crdito y otros ajustes hechos a registros de cuentas por cobrar. Diferencias no explicadas o mal explicadas entre el auxiliar de cuentas por cobrar y la cuenta de control, o entre los estados del cliente y el auxiliar de las cuentas por cobrar. Cheques cancelados faltantes o inexistentes, en circunstancias donde los cheques cancelados ordinariamente se devuelven a la entidad con el estado del banco. Inventario o activos fsicos faltantes de magnitud importante. Evidencia electrnica no disponible o faltante, inconsistente con las prcticas o polticas de retencin de registros de la entidad. Menos respuestas a las conrmaciones que las previstas, o mayor nmero de respuestas que las previstas. Falta de capacidad para producir evidencia de desarrollo de sistemas clave y pruebas a cambios de programa y actividades de implementacin para cambios y despliegues de sistemas en el ao actual.
Relaciones problemticas o inusuales entre el auditor y la administracin, incluyendo lo siguiente: Negativa al auditor de acceso a registros, a instalaciones, a ciertos empleados, a clientes, a vendedores u otros con quienes podra buscarse evidencia de auditora. Presiones de tiempo indebidas impuestas por la administracin para resolver asuntos complejos o contenciosos. Quejas de la administracin sobre la conduccin de la auditora o intimidacin de la administracin a miembros del equipo del trabajo, particularmente, en conexin con la evaluacin crtica del auditor de la evidencia de auditora o en la resolucin de potenciales desacuerdos con la administracin. Demoras inusuales de la entidad para proporcionar la informacin solicitada. Falta de disposicin a facilitar al auditor el acceso a archivos electrnicos clave para pruebas con uso de tcnicas de auditora con ayuda de computadora. Negativa de acceso a personal e instalaciones clave de operaciones de TI, incluyendo personal de seguridad, operaciones y de desarrollo de sistemas.
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Falta de disposicin a aadir o revisar revelaciones en los estados nancieros para hacerlos ms completos y entendibles. Falta de disposicin para tratar debilidades identicadas en el control interno de manera oportuna.
Otros incluyen lo siguiente: Falta de disposicin de la administracin a permitir que el auditor se rena en privado con los encargados del gobierno corporativo. Polticas contables que parecen tener variaciones respecto de los patrones de la industria.
Tolerancia de violaciones al cdigo de conducta de la entidad.
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Cambios frecuentes en estimaciones contables que no parecen ser resultado de circunstancias de cambios.
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Referencia/ Prrafo Norma

5 y 42 2 y 90
Terminologa utilizada en la NA 240

Ver NA 580.- En el modelo de carta de representacin, agregada como ndice, se podr incorporar representaciones relativas a fraude.
Obtener representaciones escritas de la administracin relativas al fraude. Malversacin de activos.
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Inar utilidades Inar los precios
6 y 10 5y8
Principios de contabilidad
3, 7, 9, 11 y 15 2, 7, 8, 10 y 12
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Son un conjunto de reglas generales y normas que sirven de gua contable para formular criterios referidos a la medicin del patrimonio y a la informacin de los elementos patrimoniales y econmicos de un ente. Los PCGA estn integrados en las normas de contabilidad bolivianas, que sern derogadas luego de la convergencia paulatina a las normas internacionales de contabilidad. Sobrevalorar utilidades. Sobrevalorar precios.
Informacin nanciera fraudulenta
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2, 8, 13, 31, 35, 37 y 39 2, 7, 12, 35, 51, 73 y 82
Uso indebido de activos.
Manipulacin de estados nancieros.
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4, 16, 17, 18, 19, 25, 27, 29, 30, 33, 36, 40, 43, 44, 45 y 47 13, 14, 15, 16, 20, 24, 25, 30, 33a, 34c, 43, 46, 52, 82, 95, 97, 101 y 102. 20 16 21, 22 y 24 18, 21 y 25 23 21

El Gobierno Corporativo es el conjunto de mtodos y procedimientos que adoptan las empresas para asegurar que sus acciones y la de sus directores se dirijan a cumplir los nes de los accionistas. En Bolivia se desarroll el Proyecto de Ley: Gobierno de las Sociedades por Acciones, ley que hasta la emisin de esta norma no ha sido promulgada, consiguientemente los conceptos en esta materia no son aplicados en su plenitud. Una vez que la ley sea promulgada, estos mtodos y procedimientos sern ntegramente aplicados en la norma.
Gobierno corporativo
Que no es rentable implementar Evidencia de auditora persuasiva Evidencia de auditora conclusiva
26 26
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Autenticacin de documentos Averiguaciones Consultora legal interna Transacciones intercompaa
28 33 y 77c 32 41 38 78
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Asesora legal
Que no es de costo-benecio implementar.
Es aquella que permite al auditor eliminar toda duda importante, a pesar de que no es suciente para ser convincentemente absolutamente.
A diferencia de la evidencia persuasiva, la conclusiva es evidencia o prueba que se har valer en un proceso judicial, por lo tanto debe valerse cumpliendo con la legalidad exigida. Tambin es llamada evidencia legal.
Legalizar un documento.- Dar fe de la verdad de un hecho o documento con autoridad legal. Es una presuncin de certeza en cuanto a la autora del documento y en cuanto a la veracidad de las declaraciones en el contenidas, salvo prueba en contrario. Indagaciones, investigaciones
Son transacciones entre empresas del mismo grupo de empresas, algunas de ellas subsidiarias.
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CONSIDERACIN DE LEYES Y REGLAMENTOS EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS
NORMA DE AUDITORA 250 NA 250 CONSIDERACIN DE LEYES Y REGLAMENTOS EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS
CONTENIDO Prrafo Introduccin ..................................................................................................................... 1 - 8 Responsabilidad de la administracin del cumplimiento con leyes y reglamentos ....... 9 - 10 Reporte de incumplimiento .......................................................................................... 32 - 38 Retiro del trabajo.......................................................................................................... 39 - 40 Apndice: ....................................Indicaciones de que puede haber ocurrido incumplimiento Consideracin del auditor del cumplimiento con leyes y reglamentos........................ 11 - 31
La Norma de Auditora (NA) 250, Consideracin de leyes y reglamentos en una auditora de estados nancieros deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados, que expone la aplicacin y autoridad de las NIAs.
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Introduccin
1.
El propsito de esta Norma de Auditora (NA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la responsabilidad del auditor de considerar las leyes y reglamentos en una auditora de estados nancieros. Cuando planea y desempea procedimientos de auditora y cuando evala y reporta los resultados consecuentes, el auditor deber reconocer que el incumplimiento por parte de la entidad con leyes y reglamentos puede afectar sustancialmente a los estados nancieros. Sin embargo, no puede esperarse que una auditora detecte incumplimiento con todas las leyes y reglamentos. La deteccin de incumplimiento, sin considerar la importancia relativa, requiere consideracin de las implicaciones para la integridad de la administracin o empleados y el posible efecto en otros aspectos de la auditora. El trmino incumplimiento segn se usa en esta NA se reere a actos de omisin o comisin por la entidad que est siendo auditada, ya sea intencionales o no intencionales, que son contrarios a las leyes y reglamentos vigentes. Tales actos, incluyen transacciones asumidas por, o a nombre de, la entidad o por su cuenta por parte de la administracin o empleados. Para propsitos de esta NA, el incumplimiento no incluye una falta de conducta personal (no relacionada con las actividades del negocio de la entidad) por parte de la administracin o empleados de la entidad. Si un acto constituye incumplimiento o no, es una determinacin legal que est ordinariamente ms all de la competencia profesional del auditor. El entrenamiento y experiencia del auditor y su comprensin de la entidad y su industria pueden proporcionar una base para el reconocimiento de que algunos actos que llegan a atencin del auditor pueden constituir incumplimiento con las leyes y reglamentos. La determinacin de si un acto particular constituye o es probable que constituya incumplimiento se basa generalmente en el consejo de un experto informado y calicado para practicar la ley, pero en ltima instancia slo puede ser determinado por una corte de justicia. Las leyes y reglamentos varan considerablemente en su relacin con los estados nancieros. Algunas leyes o reglamentos determinan la forma o contenido de los estados nancieros de una entidad o los montos que se deben registrar o revelaciones que se deben hacer en los estados nancieros. Debe cumplirse con otras leyes o reglamentos por parte de la administracin o dichas leyes establecen las provisiones bajo las cuales se permite a la entidad conducir su negocio. Algunas entidades operan en industrias fuertemente reguladas (como bancos y compaas qumicas). Otras estn sujetas slo a las muchas leyes y reglamentos que generalmente se relacionan con los aspectos de operacin del negocio (como las que se reeren a seguridad y salud en el trabajo y a empleos iguales). El incumplimiento con las leyes y reglamentos podra resultar en consecuencias nancieras para la entidad como multas, litigios,
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3.
5.
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4.
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etc. Generalmente, mientras ms alejado est el incumplimiento de los eventos y transacciones ordinariamente reejados en los estados nancieros, menos probable que el auditor se entere del mismo o que reconozca su posible incumplimiento.
6.
Las leyes y reglamentos varan de pas a pas. Por lo tanto, es probable que las normas nacionales de contabilidad y de auditora, sean ms especcas segn la relevancia de las leyes y reglamentos para una auditora. Esta NA aplica a las auditoras de estados nancieros y no aplica a otros trabajos en los que el auditor se comprometa especcamente a poner a prueba y reportar por separado sobre el cumplimiento con leyes o reglamentos especcos. Los lineamientos sobre la responsabilidad del auditor de considerar fraude y error en una auditora de estados nancieros se proporcionan en NA 240, Responsabilidad del auditor de considerar el fraude o error en una auditora de estados nancieros.
7.
8.
9.
Es responsabilidad de la administracin asegurar que las operaciones de la entidad se conducen de acuerdo con las leyes y reglamentos. La responsabilidad por la prevencin y deteccin de incumplimiento descansa en la administracin.
10. Las siguientes polticas y procedimientos, entre otros, pueden auxiliar a la
Ver NA 315(p42).- Los controles internos se disean e implementan para mitigar los riesgos de negocios, a nivel de estados nancieros, a nivel de aseveraciones y riesgo de fraude.
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Monitorear los requisitos legales y asegurar que los procedimientos de operacin estn diseados para cumplir con esos requisitos. Instituir y operar sistemas apropiados de control interno1.
Desarrollar, hacer pblico, y seguir un cdigo de conducta. Asegurar que los empleados estn apropiadamente entrenados y comprenden el cdigo de conducta. Monitorear el cumplimiento del cdigo de conducta y actuar apropiadamente para disciplinar a los empleados que dejan de cumplir con l. Contratar asesores legales para auxiliar en el monitoreo de los requisitos legales.
administracin para descargar sus responsabilidades de la prevencin y deteccin de incumplimiento:
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Responsabilidad de la administracin del cumplimiento con leyes y reglamentos
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Mantener un registro de leyes importantes con las que la entidad tiene que cumplir dentro de su industria particular y un registro de quejas.
En entidades ms grandes, estas polticas y procedimientos pueden ser suplementados asignando responsabilidades apropiadas a: Una funcin de auditora interna. Un comit de auditora2.
Consideracin del auditor del cumplimiento con leyes y reglamentos
11. El auditor no es, y no puede ser considerado, responsable de prevenir el incumplimiento.
de importancia relativa de los estados nancieros no sean detectadas. An cuando la auditora est apropiadamente planeada y desempeada de acuerdo con NAs. Este riesgo es ms alto respecto de representaciones errneas de importancia relativa resultantes de incumplimiento con leyes y reglamentos debido a factores como: Hay muchas leyes y reglamentos, que se reeren principalmente a los aspectos de operacin de la entidad, que tpicamente no tienen un efecto importante sobre los estados nancieros y no son capturadas por los sistemas de contabilidad y de control interno. La efectividad de los procedimientos de auditora es afectada por las limitaciones inherentes al control interno y por el uso de comprobaciones. Mucha de la evidencia obtenida por el auditor es de naturaleza persuasiva3 y no conclusiva4. El incumplimiento puede implicar conducta que tiene la intencin de ocultarlo, como colusin, falsicacin, falta deliberada de registro de transacciones, el que la administracin senior sobrepase los controles, o representaciones errneas intencionales hechas al auditor.
13. De acuerdo con NA 200 Objetivo y Principios Generales que Gobiernan una
Auditora de Estados Financieros, el auditor deber planear y desempear
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12. Una auditora est sujeta al inevitable riesgo de que algunas representaciones errneas
El hecho de que se lleve a cabo una auditora anual puede, sin embargo, actuar como una fuerza disuasiva o freno.
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la auditora con una actitud de escepticismo profesional reconociendo que la auditora puede revelar condiciones o eventos que llevaran a cuestionarse si una entidad est cumpliendo con leyes y reglamentos.
14. De acuerdo con requerimientos estatutarios especcos, se puede requerir al auditor

que reporte como parte de la auditora de estados nancieros si la entidad cumple con ciertas provisiones de leyes o reglamentos. En estas circunstancias, el auditor planeara someter a prueba el cumplimiento con estas provisiones de las leyes y reglamentos.
15. Para planear la auditora, el auditor deber obtener una comprensin general del
marco de referencia legal y regulador aplicable a la entidad y la industria y cmo la entidad est cumpliendo con dicho marco de referencia.
16. Para obtener esta comprensin general, el auditor reconocera particularmente que
algunas leyes y reglamentos pueden tener un efecto fundamental sobre las operaciones de la entidad. O sea, el incumplimiento con ciertas leyes y reglamentos puede causar que la entidad cese en sus operaciones, o poner en cuestionamiento la continuidad de la entidad como un negocio en marcha. Por ejemplo, el incumplimiento con los requerimientos de la licencia de la entidad u otro ttulo para desempear sus operaciones podra tener un impacto tal (por ejemplo, para un banco, el incumplimiento con requisitos sobre el capital o las inversiones).
tendra que:
Usar el conocimiento existente de la industria y negocio de la entidad.
18. Despus de obtener la comprensin general, el auditor deber desempear

procedimientos para ayudar a identicar casos de incumplimiento con aquellas leyes y reglamentos en donde debe considerarse el incumplimiento al preparar los estados nancieros, especcamente:
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Averiguar con la administracin respecto de las polticas y procedimientos de la entidad referentes al cumplimiento con leyes y reglamentos. Averiguar con la administracin sobre las leyes o reglamentos que puede esperarse tengan un efecto fundamental sobre las operaciones de la entidad. Discutir con la administracin las polticas o procedimientos adoptados para identicar, evaluar y contabilizar las demandas de litigio y las evaluaciones.
Discutir el marco de referencia legal y reglamentario con los auditores de subsidiarias en otros pases (por ejemplo, si se requiere que la subsidiaria se adhiera a los reglamentos de valores de la compaa tenedora).
17. Para obtener la comprensin general de leyes y reglamentos, el auditor ordinariamente
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a) Averiguar con la administracin si la entidad est en cumplimiento con

dichas leyes y reglamentos.
b) Inspeccionar correspondencia con las principales autoridades que otorgan

licencias o imponen reglamentos.
19. Ms an, el auditor deber obtener suciente evidencia apropiada de auditora

sobre el cumplimiento con aquellas leyes y reglamentos que el auditor generalmente reconoce que tienen un efecto sobre la determinacin de montos sustanciales5 y revelaciones en los estados nancieros. El auditor debera tener una suciente comprensin de estas leyes y reglamentos para considerarlas cuando audita las aseveraciones relacionadas a la determinacin de montos que van a ser registrados y las revelaciones que van a ser hechas.
21. Aparte de lo descrito en los prrafos 18, 19 y 20, el auditor no desempea otros
el propsito de formarse una opinin sobre los estados nancieros pueden traer a la atencin del auditor casos de posible incumplimiento con leyes y reglamentos. Por ejemplo, dichos procedimientos incluyen la lectura de minutas; averiguaciones con la administracin de la entidad y asesores legales respecto de litigios, demandas y avalos; y llevar a cabo pruebas sustantivas de detalles de clases de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones.
23. El auditor debera obtener representaciones escritas de que la administracin ha

revelado al auditor todos los incumplimientos reales o posibles conocidos, con las leyes y reglamentos cuyos efectos deberan considerarse al preparar los estados nancieros.
24. En ausencia de evidencia en contrario, el auditor tiene derecho a asumir que la entidad
est en cumplimiento con estas leyes y reglamentos.
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22. El auditor deber estar alerta al hecho de que los procedimientos aplicados con
procedimientos de auditora sobre el cumplimiento de la entidad con leyes y reglamentos ya que esto quedara fuera del alcance de una auditora de estados nancieros.
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entidad y dentro de la industria; deberan ser consideradas recurrentemente cada vez que se emitan estados nancieros. Estas leyes y reglamentos, pueden relacionarse, por ejemplo, a la forma y contenido de los estados nancieros, incluyendo requerimientos especcos de la industria; a la contabilizacin de transacciones bajo contratos de gobierno; o a la acumulacin o reconocimiento de gastos para impuestos sobre la renta6 o costos por pensiones.
20. Dichas leyes y reglamentos debern estar bien establecidos y ser conocidos por la
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Procedimientos cuando se descubre incumplimiento
25. El apndice a esta NA expone ejemplos del tipo de informacin que podra venir a la
atencin del auditor que podra indicar incumplimiento.
26. Cuando el auditor se da cuenta de informacin concerniente a un posible caso

de incumplimiento, el auditor debera obtener una comprensin de la naturaleza del acto y las circunstancias en las que ha ocurrido, y otra informacin suciente para evaluar el posible efecto sobre los estados nancieros.
27. Cuando evala el posible efecto sobre los estados nancieros, el auditor considera:
Las potenciales consecuencias nancieras, como multas, castigos, daos, amenaza de expropiacin de activos, discontinuacin forzosa de operaciones y litigios. Si las potenciales consecuencias nancieras requieren revelacin. Si las potenciales consecuencias nancieras son tan serias como para cuestionar el punto de vista justo y verdadero (presentacin razonable) dado por los estados nancieros.
29. Si la administracin no proporciona informacin satisfactoria de que de hecho hay

cumplimiento, el auditor consultara con el abogado de la entidad sobre la aplicacin de las leyes y reglamentos a las circunstancias y los posibles efectos sobre los estados nancieros. Cuando no se considere apropiado consultar con el abogado de la entidad o cuando el auditor no est satisfecho con la opinin, el auditor considerara consultar al propio abogado del auditor sobre si se implica una violacin de una ley o reglamento, las posibles consecuencias legales y cual accin adicional, si hay alguna, debera tomar el auditor.
30. Cuando no puede obtenerse informacin adecuada sobre el incumplimiento

sospechado, el auditor deber considerar el efecto de la falta de evidencia de auditora sobre el dictamen del auditor.
31. El auditor debera considerar las implicaciones de incumplimiento en relacin

a otros aspectos de la auditora, particularmente la conabilidad de las representaciones de la administracin. A este respecto, el auditor reconsidera la evaluacin del riesgo y la validez de las representaciones de la administracin, en
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documentar los resultados y discutirlos con la administracin. La documentacin de resultados incluye copias de registros y documentos y la elaboracin de minutas de las conversaciones, si fuera apropiado.
28. Cuando el auditor cree que puede haber incumplimiento, el auditor debera
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caso de incumplimiento no detectado por los controles internos o no incluido en las representaciones de la administracin. Las implicaciones de casos particulares de incumplimiento descubiertos por el auditor dependern de la relacin de la perpetracin y ocultamiento, si los hay, del acto con los procedimientos especcos de control y el nivel de la administracin o empleados involucrados. Informe de incumplimiento A la administracin
32. El auditor debe, tan pronto sea factible, ya sea comunicarse con el comit de
auditora, el consejo de directores y ejecutivos senior, u obtener evidencia de que estn apropiadamente informados, respecto del incumplimiento que viene a la atencin del auditor. Sin embargo, el auditor no necesita hacerlo as para asuntos que son claramente sin consecuencia o triviales y puede llegar a un acuerdo por adelantado sobre la naturaleza de los asuntos que debern comunicarse.
33. Si a juicio del auditor se cree que el incumplimiento es intencional y de importancia

relativa, el auditor debera comunicar el resultado sin demora.
A los usuarios del dictamen del auditor sobre los estados nancieros
35. Si el auditor concluye que el incumplimiento tiene un efecto sustancial sobre

los estados nancieros, y no ha sido apropiadamente reejado en los estados nancieros, el auditor debera expresar una opinin calicada7 o una opinin adversa.
36. Si el auditor es impedido por la entidad de obtener suciente evidencia apropiada

de auditora para evaluar si ha ocurrido o es probable que ocurra incumplimiento que sea de importancia relativa para los estados nancieros, el auditor debera expresar una opinin calicada o una abstencin de opinin sobre los estados nancieros basado en una limitacin al alcance de la auditora.
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miembros del consejo de directores, estn involucrados en el incumplimiento, el auditor deber reportar el asunto al nivel superior inmediato de autoridad en la entidad, si existe, como un comit de auditora o un consejo de supervisin. Donde no exista autoridad ms alta, o si el auditor cree que puede no tomarse accin sobre el reporte o est inseguro sobre a cual persona reportarle, el auditor considerar buscar asesora legal.
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34. Si el auditor sospecha que miembros senior de la administracin, incluyendo
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37. Si no le es posible al auditor determinar si ha ocurrido incumplimiento a causa

de las limitaciones impuestas por las circunstancias y no por la entidad, el auditor deber considerar el efecto sobre el dictamen del auditor. A las autoridades reguladoras y ejecutorias
38. El deber de condencialidad del auditor ordinariamente le imposibilitara reportar

incumplimiento a una tercera parte. Sin embargo, en ciertas circunstancias, ese deber de condencialidad es sobrepasado por el estatuto, la ley o por las cortes de justicia (por ejemplo, en algunos pases se requiere al auditor que reporte incumplimiento de las instituciones nancieras a las autoridades supervisoras). El auditor puede necesitar buscar asesora legal en tales circunstancias, dando debida consideracin a la responsabilidad del auditor hacia el inters pblico. Retiro del trabajo
de un requerimiento por parte del auditor propuesto, el auditor actual debera comunicar si hay cualesquiera razones profesionales de por qu el auditor propuesto no debera aceptar el nombramiento. El grado al cual un auditor actual puede discutir los asuntos de un cliente con un auditor propuesto depender de si se ha obtenido permiso del cliente y/o de los requerimientos legales o ticos que aplican en cada pas en relacin a dicha revelacin. Si hay algunas de estas razones u otros asuntos que necesiten ser revelados, el auditor actual, tomando en cuenta las restricciones legales y ticas incluyendo el apropiado permiso del cliente, dara detalles de la informacin y discutira libremente con el auditor propuesto todos los asuntos relevantes al nombramiento. Si el permiso del cliente para discutir sus asuntos con el auditor propuesto es negado por el cliente, ese hecho debera revelarse al auditor propuesto.
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40. Segn se declara en el Cdigo de tica para Contadores Profesionales, al recibo
accin para el remedio que el auditor considera necesario en las circunstancias, an cuando el incumplimiento no sea de importancia relativa para los estados nancieros. Los factores que afectaran la conclusin del auditor incluyen las implicaciones del involucramiento de la ms alta autoridad dentro de la entidad que pueden afectar la conabilidad de las representaciones de la administracin, y los efectos sobre el auditor respecto de continuar la asociacin con la entidad. Para llegar a esta conclusin, el auditor ordinariamente buscara asesora legal.
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39. El auditor puede concluir que el retiro del trabajo es necesario cuando la entidad no toma
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Fecha de Vigencia Esta norma de auditora entra en vigencia a partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicacin anticipada, para lo cual el auditor debe tomar las previsiones que implican aplicar las NAs en los compromisos asumidos y el alcance de su trabajo. Perspectiva del Sector Pblico
1. Muchos trabajos del sector pblico incluyen responsabilidades de auditora

adicionales respecto de la consideracin de leyes y reglamentos. An si las responsabilidades del auditor no se extienden ms all de las del auditor del sector privado, las responsabilidades para reportes pueden ser diferentes ya que el auditor del sector pblico puede estar obligado a reportar sobre casos de incumplimiento a las autoridades que gobiernan o reportarlos en el dictamen de auditora. Respecto de entidades del sector pblico, el Comit del Sector Pblico (PSC, por sus siglas en ingls)8 ha emitido lineamientos incluidos en esta NA con su Estudio 3, Auditora para compilacin con autoridades Una Perspectiva del Sector Pblico.
En noviembre de 2004, el nombre de Comit del Sector Pblico de IFAC fue modicado por el de Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Pblico (International Public Sector Accounting Standards BorradIPSAS).
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APNDICE Indicaciones de que puede haber ocurrido incumplimiento Abajo se listan ejemplos del tipo de informacin que puede llamar la atencin del auditor que puede indicar que ha ocurrido incumplimiento con leyes o reglamentos: Investigacin por departamentos del gobierno o pago de multas o castigos. Pagos por servicios no especicados o prstamos a consultores, partes relacionadas, empleados o empleados del gobierno. Comisiones de ventas u honorarios a agentes que parecen excesivos en relacin con los ordinariamente pagados por la entidad o en su industria o con los servicios realmente recibidos.
Pagos inusuales en efectivo, compras en forma de cheques de caja pagaderos al portador o transferencias a cuentas bancarias numeradas. Transacciones inusuales con compaas registradas en parasos scales.
Pagos sin documentacin apropiada de control de cambios. Existencia de un sistema contable que falla, ya sea por diseo o por accidente, en dar un rastro de auditora adecuado o suciente evidencia. Transacciones no autorizadas o transacciones registradas en forma impropia. Comentarios en los medios noticiosos.
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Pagos por bienes o servicios hechos a algn pas distinto del pas de origen de los bienes o servicios.
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Compras a precios notablemente por encima o por debajo del precio de mercado.
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ANEXO FACTORES JUSTIFICATIVOS DE CONVERGENCIA Referencia/ Terminologa utilizada Prrafo en la NA 250 Norma 2 Comit de auditora 21 Sinnimos y aclaraciones de la terminologa utilizada En estructuras organizativas complejas, es parte de un buen gobierno corporativo. Consiste en directores que no son miembros de la gerencia de la organizacin y que est destinado a supervisar el control interno de la organizacin y el accionar de las auditoras, tanto interna como externa. Los miembros del Comit de Auditora son designados por el Directorio. En Bolivia se desarroll el Proyecto de Ley: Gobierno de las Sociedades por Acciones, ley que hasta la emisin de esta norma no ha sido promulgada, consiguientemente los conceptos en esta materia no son aplicados en su plenitud. Una vez que la ley sea promulgada, estos mtodos y procedimientos sern ntegramente aplicados en la norma. Ver tambin NA 240(p18) Es aquella que permite al auditor eliminar toda duda importante, a pesar de que no es suciente para tener una certeza absoluta. Ver tambin NAS 240(p 21).- A diferencia de la evidencia persuasiva, la conclusiva es evidencia o prueba que se har valer en un proceso judicial, por lo tanto debe valerse cumpliendo con la legalidad exigida. Tambin es llamada evidencia legal.
4 12
5 19 6 20 7 35
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Opinin calicada
Evidencia de auditora conclusiva
Determinacin de montos Determinacin de importes materiales o de sustanciales importancia relativa. Impuestos sobre la renta Impuesto a las utilidades. Opinin con salvedad.
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Evidencia de auditora persuasiva
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COMUNICACIONES DE ASUNTOS DE AUDITORA CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO
NORMA DE AUDITORA 260 (en suspenso)1 NA 260 COMUNICACIONES DE ASUNTOS DE AUDITORA CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO CONTENIDO
Prrafo Introduccin................................................................................................ Personas relevantes...................................................................................... Asuntos de auditora de inters del gobierno corporativo que deben comunicarse................................................................................................ Oportunidad de las comunicaciones........................................................... Formas de las comunicaciones................................................................... Otros asuntos............................................................................................... Condencialidad......................................................................................... Leyes y reglamentos.................................................................................... 14 5 - 10 11 -12 13 - 14 15 - 17 18 - 19 20 21 22
La Norma de Auditora (NA) 260, Comunicacin de asuntos de auditora con los encargados del mando (gobierno corporativo) deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados, que expone la aplicacin y autoridad de las NIAS.
Vease Anexo: Factores Justicativos de Convervencia.
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Fecha de vigencia.......................................................................................
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Introduccin
1.
El propsito de esta Norma de Auditora (NA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la comunicacin de asuntos de auditora que surgen de la auditora de los estados nancieros entre el auditor y los encargados del gobierno corporativo de una entidad. Estas comunicaciones se reeren a asuntos de auditora de inters del gobierno corporativo segn se dene en esta NA. Esta NA no proporciona lineamientos sobre comunicaciones de parte del auditor a partes fuera de la entidad, por ejemplo, dependencias reglamentadoras o supervisoras externas. El auditor deber comunicar los asuntos de auditora de inters del mando que surjan de la auditora de los estados nancieros a aquellos encargados del mando de una entidad. Para los nes de esta NA, gobierno corporativo es el trmino usado para describir el papel de las personas a quienes se confa la supervisin, el control y direccin de una entidad.2 Los encargados del mando ordinariamente son responsables de asegurar que la entidad logre sus objetivos, respecto de la conabilidad de la informacin nanciera, efectividad y eciencia de las operaciones, cumplimiento con las leyes aplicables, y de informar a las partes interesadas. Los encargados del mando incluyen la administracin slo cuando desempea dichas funciones. Para nes de esta NA, asuntos de auditora de inters del gobierno corporativo son aqullos que surgen de la auditora de los estados nancieros y, en la opinin del auditor, son importantes y relevantes para los encargados del mando para supervisar el proceso de informacin nanciera y revelacin. Los asuntos de auditora de inters del mando incluyen slo aquellos asuntos que han llegado a la atencin del auditor como resultado del desempeo de la auditora. No se requiere del auditor, en una auditora conforme a NAs, disear procedimientos para el propsito especco de identicar asuntos de inters del mando.
2.
4.
Personas relevantes
5.
El auditor deber determinar las personas relevantes que estn a cargo del gobierno corporativo y con quienes se comunican los asuntos de auditora de inters del gobierno corporativo Las estructuras de gobierno corporativo varan de un pas a otro reejando antecedentes
Se han desarrollado principios de mando corporativo por muchos pases como un punto de referencia para el establecimiento de una buena conducta corporativa. Tales principios generalmente se centran en compaas de oferta pblica en la bolsa; sin embargo, pueden tambin servir para mejorar el mando en otras formas de entidades. No hay un modelo nico de un buen mando corporativo. Las estructuras y prcticas de los consejos varan de pas a pas. Un principio comn es que la entidad deber tener establecida una estructura de mando que permita al consejo ejercer un juicio objetivo sobre los asuntos corporativos, incluyendo informacin nanciera, independiente en especial de la administracin.
6.
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culturales y legales. Por ejemplo, en algunos pases, la funcin de supervisin y la funcin de administracin estn legalmente separadas en rganos diferentes, tales como un consejo de supervisin (total o principalmente no ejecutivo) y un consejo de administracin (ejecutivo). En otros pases, ambas funciones son responsabilidad legal de un consejo nico, unitario, aunque pueda haber un comit de auditora que ayude a dicho consejo en sus responsabilidades del gobierno corporativo con respecto a informacin nanciera.
7.
9.
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Para evitar malos entendidos, una carta compromiso de auditora puede explicar que el auditor comunicar slo aquellos asuntos de inters del mando que vengan a su atencin como resultado del desempeo de una auditora, y que no se requiere que el auditor disee procedimientos para el propsito especco de identicar asuntos de inters del gobierno corporativo. La carta compromiso puede tambin: Describir la forma en que se harn cualesquiera comunicaciones sobre asuntos de auditora de inters del gobierno corporativo; Identicar a las personas relevantes con quienes se harn dichas comunicaciones; Identicar cualesquiera asuntos de auditora especcos de inters del gobierno corporativo que se ha convenido que deben comunicarse.
8.
Cuando la estructura del gobierno corporativo de la entidad no est bien denida, o los encargados del mando no estn claramente identicados por las circunstancias del trabajo, o por la legislacin, el auditor llega a un acuerdo con la entidad respecto a con quin se han de comunicar los asuntos de auditora de inters del mando. Los ejemplos incluyen algunas entidades administradas por el dueo, algunas organizaciones no lucrativas, y algunas dependencias del gobierno.
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Esta diversidad hace difcil establecer una identicacin universal de las personas encargadas del mando y con quienes el auditor se comunica para asuntos de auditora de inters del mando. El auditor usa el juicio para determinar las personas con quines comunicarse para los asuntos de auditora de inters del mando, tomando en cuenta la estructura de mando de la entidad, las circunstancias del trabajo y cualquier legislacin relevante. El auditor tambin considera las responsabilidades legales de dichas personas. Por ejemplo, en entidades con consejos de supervisin o con comits de auditora, las personas relevantes pueden ser dichos rganos. Sin embargo, en entidades donde un consejo unitario ha establecido un comit de auditora, el auditor puede decidir comunicarse con el comit de auditora, o con todo el consejo, dependiendo de la importancia de los asuntos de auditora de inters del gobierno corporativo.
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10.
La efectividad de las comunicaciones se enriquece al desarrollar una relacin de trabajo constructiva entre el auditor y los encargados del gobierno corporativo. Esta relacin se desarrolla a la vez que se mantiene una actitud de independencia y objetividad profesional.
Asuntos de auditora de inters del gobierno corporativo que han de comunicarse
11.
El auditor deber considerar los asuntos de auditora de inters del gobierno corporativo que surjan de la auditora de los estados nancieros y comunicarlos a los encargados de l. Ordinariamente estos asuntos incluyen3. El enfoque general y el alcance global de la auditora, incluyendo cualesquiera limitaciones esperadas o cualesquiera requisitos adicionales. La seleccin de, o cambios en, polticas y prcticas contables importantes que tengan, o pudieran tener, un efecto de importancia relativa sobre los estados nancieros de la entidad. El efecto potencial sobre los estados nancieros de cualesquiera riesgos y exposiciones importantes, tales como litigios pendientes, que se requiera sean revelados en los estados nancieros. Ajustes de auditora, ya sea que se registren o no, por la entidad, que tengan, o pudieran tener, un efecto importante sobre los estados nancieros de la entidad.
La lista de asuntos no es exhaustiva. Adems, otras NAs discuten situaciones especcas donde se requiere que el auditor comunique ciertos asuntos a los encargados del gobierno corporativo.
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Incertidumbres de importancia relativa relacionadas a sucesos y condiciones que puedan proyectar duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha.
Desacuerdos con la administracin sobre asuntos que, individualmente o en agregado, pudieran ser importantes para los estados nancieros de la entidad o para el dictamen del auditor. Estas comunicaciones incluyen consideracin de si el asunto ha sido o no, resuelto y la importancia del asunto. Modicaciones esperadas al dictamen del auditor.
Otros asuntos que justiquen la atencin de los encargados del mando, tales como debilidades signicativas en el control interno, cuestiones
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respecto de la integridad de la administracin y fraude que implique a la administracin. Cualesquiera otros asuntos sobre los que se convenga en los trminos del trabajo de auditora.
11a.
El auditor deber informar a los encargados del gobierno corporativo sobre las representaciones errneas no corregidas acumuladas por el auditor durante la auditora, las cuales determin la administracin que no eran de importancia relativa, ni en lo individual ni en el agregado, para los estados nancieros tomados como un todo. La representacin errnea no corregida que se comunica a los encargados del gobierno corporativo no necesita incluir la representacin errnea que est por debajo de un monto designado.
11b.
a)
Oportunidad de las comunicaciones
13.
14.
Formas de comunicaciones
15.
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El auditor deber comunicar oportunamente los asuntos de auditora de inters del gobierno corporativo. Esto hace posible a los encargados del mando tomar la accin apropiada. Para lograr comunicaciones oportunas, el auditor discute con los encargados del mando la base y oportunidad de dichas comunicaciones. En ciertos casos, a causa de la naturaleza del asunto, el auditor puede comunicar dicho asunto ms pronto de lo convenido previamente.
Las comunicaciones del auditor con los encargados del gobierno corporativo pueden
b)
Una auditora de estados nancieros no est diseada para identicar todos los asuntos que puedan ser relevantes a los encargados del mando. Consecuentemente, la auditora ordinariamente no identica todos estos asuntos.
Las comunicaciones de asuntos por parte del auditor incluyen slo aquellos asuntos de auditora de inters del mando que hayan llegado a la atencin del auditor como resultado del desempeo de la auditora.
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12.
Como parte de las comunicaciones del auditor, se informa a los encargados del mando que:
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hacerse en forma oral o por escrito. La decisin del auditor de comunicar ya sea oralmente o por escrito es afectada por factores, tales como: El tamao, estructura de operaciones, estructura legal, y procesos de comunicacin de la entidad que se audita; La naturaleza, sensibilidad e importancia de los asuntos de auditora de inters del mando que han de comunicarse. Los convenios hechos con respecto a reuniones peridicas o informacin de asuntos de auditora de inters del gobierno corporativo. La cantidad de contacto permanente y dilogo que el auditor tenga con los encargados del gobierno corporativo. Cuando los asuntos de auditora de inters del gobierno corporativo son comunicados en forma oral, el auditor documenta en los papeles de trabajo los asuntos comunicados y cualesquiera respuestas a dichos asuntos. Esta documentacin puede adoptar la forma de una copia de las minutas del anlisis del auditor con los encargados del mando. En ciertas circunstancias, dependiendo de la naturaleza, sensibilidad e importancia del asunto puede ser aconsejable que el auditor conrme por escrito a los encargados del gobierno corporativo cualesquiera comunicaciones orales sobre asuntos de auditora de inters de l. Por lo comn, el auditor inicialmente comenta asuntos de auditora de inters del mando con la administracin, excepto cuando esos asuntos se relacionan con cuestiones de competencia o integridad de la administracin. Estas discusiones iniciales con la administracin son importantes para aclarar los hechos y los problemas, y para dar a la administracin una oportunidad de proporcionar informacin adicional. Si la administracin conviene en comunicar un asunto de inters al gobierno corporativo, el auditor puede no necesitar repetir las comunicaciones, siempre y cuando el auditor est satisfecho de que dichas comunicaciones hayan sido hechas en forma efectiva y apropiada.
16.
17.
Otros asuntos
18.
Si el auditor considera que se requiere una modicacin del dictamen del auditor sobre los estados nancieros, segn se describe en la NA 701, El dictamen del auditor sobre los estados nancieros, no pueden considerarse como sustituto las comunicaciones entre el auditor y los encargados del gobierno corporativo. El auditor considera si los asuntos de auditora de inters del mando previamente comunicados pueden tener un efecto en los estados nancieros del ao actual. 222
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19.
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El auditor considera si el punto sigue siendo un asunto de inters del gobierno corporativo y si debe comunicar el asunto de nuevo a los encargados de l. Condencialidad
20.
Los requisitos de los organismos contables profesionales nacionales, de la legislacin o reglamentacin pueden imponer obligaciones de condencialidad que restrinjan las comunicaciones del auditor de asuntos de auditora de inters del mando. El auditor se reere a dichos requisitos, leyes y reglamentos antes de comunicarse con los encargados del gobierno corporativo. En algunas circunstancias, los conictos potenciales con las obligaciones ticas y legales de condencialidad y de informar del auditor pueden ser complejos. En estos casos, el auditor puede desear consultar a un asesor legal.
Fecha de vigencia
22.
Perspectiva del Sector Pblico
1.
2.
Vase Anexo: Factores justicativos de convergencia.
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Esta norma de auditora entra en vigencia a partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicacin anticipada, para lo cual el auditor debe tomar las previsiones que implican aplicar las NAs en los compromisos asumidos y el alcance de su trabajo.4
Si bien los principios bsicos contenidos en esta NA se aplican a la auditora de estados nancieros del sector pblico, la legislacin que da pie al mandato de auditora puede especicar la naturaleza, contenido y forma de las comunicaciones con los encargados del mando de la entidad. Para auditoras del sector pblico, los tipos de asuntos que puedan ser de inters al rgano de mando pueden ser ms amplios que los tipos de asuntos analizados en la NA, los cuales estn relacionados directamente a la auditora de los estados nancieros. Los mandatos de auditores del sector pblico pueden requerir de ellos que reporten asuntos que lleguen a su atencin que se relacionen con:
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21.
Los requisitos de los organismos contables profesionales nacionales, de la legislacin o reglamentos, pueden imponer obligaciones sobre el auditor de hacer comunicaciones sobre asuntos relacionados con el gobierno corporativo. Estos requisitos adicionales sobre comunicaciones no estn cubiertos por esta NA; sin embargo, pueden afectar el contenido, forma y oportunidad de las comunicaciones con los encargados de l.
Leyes y reglamentos
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a) b) c) 3.
Cumplimiento con los requisitos legislativos o reglamentarios y las autoridades relacionadas. Lo adecuado de los sistemas de control interno. La economa, eciencia y efectividad de programas, proyectos y actividades.
Para los auditores del sector pblico, las comunicaciones por escrito de los auditores pueden ponerse al conocimiento pblico. Por esa razn, el auditor del sector pblico necesita estar consciente de que sus comunicaciones por escrito pueden distribuirse a una audiencia ms amplia que solamente a aquellas personas encargadas del mando de la entidad.
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Referencia/ Prrafo Norma 1 y4 Todo el documento
Terminologa utilizada en la NA 260 Gobierno corporativo (Normas de auditora en suspenso)
La Norma de Auditora NA 260 (convergencia basada en la Norma Internacional de Auditora 260) est en suspenso por las siguientes condiciones: El Gobierno Corporativo principalmente aplicable en organizaciones que as lo requieran, es el conjunto de mtodos y procedimientos que adoptan las empresas para asegurar que sus acciones y la de sus directores se dirijan a cumplir los nes de los accionistas. En Bolivia se desarroll el Proyecto de Ley: Gobierno de las Sociedades por Acciones, ley que hasta la emisin de esta norma no ha sido promulgada, consiguientemente los conceptos en esta materia no son aplicados en su plenitud. Una vez que la ley sea promulgada, estos mtodos y procedimientos sern ntegramente aplicados en la norma.
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PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS
NORMA DE AUDITORA 300 NA 300 Planeacin de una Auditora de Estados Financieros
CONTENIDO Prrafo Introduccin Alcance de esta NA ............................................................................................................... 1 Vigencia ................................................................................................................................ 2 Requisitos Objetivo................................................................................................................................. 3 Involucramiento de miembros clave del equipo del trabajo ................................................. 4 Actividades preliminares del trabajo .................................................................................... 5 Actividades de planeacin ...............................................................................................6-10 Consideraciones adicionales en trabajos iniciales de auditora .......................................... 12 Material de aplicacin y otro material explicativo Involucramiento de miembros clave del equipo del trabajo .............................................. A5 Actividades preliminares del trabajo .......................................................................... A6-A8 Actividades de planeacin ........................................................................................ A9-A16 Documentacin ....................................................................................................... A17-A20 Consideraciones adicionales en trabajos iniciales de auditora ...................................... A21 Apndice: ............ Consideraciones para establecer la estrategia general de auditora La funcin y oportunidad de la planeacin .................................................................. A1-A4
Planeacin de una auditora de estados nancieros, deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisiones, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados, que expone la autoridad de las NIA.
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Documentacin ................................................................................................................... 11
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Introduccin Alcance de esta NA 1. Esta Norma de Auditora (NA) trata de la responsabilidad del auditor de planear una auditora de estados nancieros. Esta NA se enmarca en el contexto de las auditoras recurrentes1. Por separado se identican consideraciones adicionales para trabajos iniciales de auditora. (Ref: prrafos A1-A4)
Fecha de vigencia
2. Esta norma de auditora entra en vigencia a partir del 01 de enero de 2013. Se
3. El objetivo del auditor es planear la auditora de modo que se lleve a cabo de una
manera efectiva. Requisitos
Actividades preliminares del trabajo.
5.
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(a) (b)
4. El socio del trabajo y otros miembros clave del equipo del trabajo debern
involucrarse en la planeacin de la auditora, incluyendo planear y participar en la discusin entre los miembros del equipo del trabajo. (Ref: prrafo A5)
El auditor deber emprender las siguientes actividades al principio del trabajo actual de auditora: Realizar los procedimientos que requiere la NA 220 Control de calidad para auditoras de informacin nanciera histrica respecto de la continuacin de la relacin con el cliente y del trabajo de auditora especco; Evaluar el cumplimiento con los requisitos ticos, incluyendo la independencia, segn requiere la NA 220; y
Involucramiento de miembros clave del equipo del trabajo
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Objetivo
aconseja su aplicacin anticipada para lo cual el auditor debe tomar las previsiones que implican aplicar las NAs en los compromisos asumidos y el alcance de su trabajo.
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(c)
Establecer un entendimiento de los trminos del trabajo, segn requiere la NA 210, Trminos de los trabajos de auditora. (Ref: prrafos A6-A8)
Actividades de planeacin
6.
El auditor deber establecer una estrategia general de auditora que je el alcance, oportunidad y direccin de la auditora y que gue el desarrollo del plan de auditora. Para establecer la estrategia general de auditora, el auditor deber: (a) (b) Identicar las caractersticas del trabajo que denan su alcance; Cerciorarse de los objetivos de informar del trabajo para planear la oportunidad de la auditora y la naturaleza de las comunicaciones que se requieran; Considerar los factores que, segn el juicio profesional del auditor, sean importantes para dirigir los esfuerzos del equipo del trabajo; Considerar los resultados de las actividades preliminares del trabajo y, cuando sea aplicable, si es o no relevante el conocimiento logrado en otros trabajos desempeados por el socio del trabajo para la entidad; y Cerciorarse de la naturaleza, oportunidad y extensin de los recursos necesarios para desempear el trabajo. (Ref: prrafos A9-A12)
7.
(c)
(d)
(e)
8.
El auditor deber desarrollar un plan de auditora que incluya una descripcin de: (a) La naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de evaluacin del riesgo planeados, segn determina la NA 315, Identicacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa mediante el entendimiento de la entidad y su entorno. La naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora adicionales planeados a nivel aseveracin, segn determina la NA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados. Otros procedimientos de auditora planeados que se requieren realizar para que el trabajo cumpla con las NA. (Ref.: prrafo A13)
(b)
(c)
9.
El auditor deber actualizar y cambiar la estrategia general de auditora y el plan de auditora, segn sea necesario, durante el curso de la auditora. (Ref: prrafo A14) 228
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10. El auditor deber planear la naturaleza, oportunidad y extensin de la direccin

y supervisin de los miembros del equipo del trabajo y la revisin de su trabajo. (Ref: prrafos A15-A16) Documentacin
11. El auditor deber documentar:

(a) (b) (c) La estrategia general de auditora; El plan de auditora; y Cualesquier cambios importantes que se hagan durante el trabajo de auditora a la estrategia general de auditora o al plan de auditora, y las razones para dichos cambios. (Ref: prrafos A17-A20)
12. El auditor deber emprender las siguientes actividades antes de comenzar una
auditora inicial (a) Realizar los procedimientos que requiere la NA 220, respecto de la aceptacin de la relacin con el cliente y del trabajo especco de auditora; y Comunicarse con el auditor precursor2, cuando haya habido un cambio de auditores, en cumplimiento con requisitos ticos relevantes. (Ref: prrafo A21) ***
Material de aplicacin y otro material explicativo La funcin y oportunidad de la planeacin (Ref: prrafo 1) A1. Planear una auditora implica establecer la estrategia general de auditora para el trabajo y desarrollar un plan de auditora. Una planeacin adecuada benecia a la auditora de estados nancieros de varias maneras, como son: Ayudar al auditor a dedicar la atencin apropiada a reas importantes de la auditora.
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Consideraciones adicionales en trabajos iniciales de auditora
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Ayudar al auditor a identicar y resolver problemas potenciales de manera oportuna. Ayudar al auditor a organizar y manejar de manera apropiada el trabajo de auditora, de modo que se desempee en una manera efectiva y eciente. Auxiliar en la seleccin de miembros del equipo del trabajo que tengan niveles apropiados de capacidades y competencia para responder a los riesgos anticipados, y en la asignacin de trabajo a los mismos. Facilitar la direccin y supervisin de los miembros del equipo del trabajo y la revisin de su trabajo. Auxiliar, cuando sea aplicable, en la coordinacin del trabajo hecho por los auditores de los componentes y por los expertos.
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Los procedimientos analticos que se van a aplicar como procedimientos de evaluacin del riesgo. Obtener un entendimiento general del marco de referencia legal y regulatorio aplicable a la entidad y cmo cumple la entidad con dicho marco. La determinacin de la importancia relativa. El involucramiento de expertos. El desempeo de otros procedimientos de evaluacin del riesgo.
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A3.
La planeacin no es una fase separada de una auditora, sino un proceso continuo e iteractivo que a menudo comienza poco despus (o en conexin con) de completar la auditora anterior y sigue hasta completar el trabajo de la auditora actual. Planear, sin embargo, incluye la consideracin de la oportunidad de ciertas actividades y procedimientos de auditora que necesitan terminarse antes de la realizacin de procedimientos adicionales de auditora. Por ejemplo, la planeacin incluye la necesidad de considerar, antes de que el auditor identique y evale los riesgos de representacin errnea de importancia relativa, asuntos como:
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A2.
La naturaleza y extensin de las actividades de planeacin variara de acuerdo con el tamao y complejidad de la entidad, la experiencia previa con la entidad de los miembros clave del equipo del trabajo, y los cambios en circunstancias que ocurran durante el trabajo de auditora.
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A4.
El auditor puede decidir discutir elementos de la planeacin con la administracin de la entidad para facilitar la conduccin y manejo del trabajo de auditora (por ejemplo, para coordinar algunos de los procedimientos de auditora planeado con el trabajo del personal de la entidad). Aunque estas discusiones ocurran a menudo, siguen siendo responsabilidad del auditor, la estrategia general de auditora y el plan de auditora. Cuando se discuten asuntos que se incluyen en la estrategia general de auditora o en el plan de auditora, se requiere de cuidado para no comprometer la efectividad de la auditora. Por ejemplo, si se discute con la administracin la naturaleza y oportunidad de procedimientos de auditora detallados, se puede comprometer la efectividad de la auditora al hacer demasiado predecibles los procedimientos de auditora.
Involucramiento de miembros clave del equipo del trabajo
A7.
La NA 315, Identicacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa mediante el entendimiento de la entidad y su entorno establece requisitos y da lineamientos sobre la discusin del equipo del trabajo sobre la susceptibilidad de la entidad a representaciones errneas de importancia relativa de los estados nancieros. La NA 240, Responsabilidades del auditor relativas al fraude en una auditora de estados nancieros da lineamientos sobre el nfasis que se da en esta discusin a la susceptibilidad de los estados nancieros de la entidad a representacin errnea de importancia relativa debido a fraude.
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Realizar estas actividades preliminares del trabajo faculta al auditor a planear un trabajo de auditora para el cual, como por ejemplo: El auditor conserve la independencia y capacidad necesarias para desempear el trabajo. No haya asuntos respecto de la integridad de la administracin que puedan afectar la disposicin del auditor de continuar el trabajo. No haya malentendidos con el cliente en cuanto a los trminos del trabajo.
A6.
Realizar las actividades preliminares del trabajo, que se especican en el prrafo 5, al inicio del trabajo de auditora actual, ayuda al auditor a identicar y evaluar sucesos o circunstancias que pueden afectar de una manera adversa la capacidad del auditor para planear y desempear el trabajo de auditora.
Actividades preliminares del trabajo (Ref: prrafo 5)
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A5.
El involucramiento del socio del trabajo y otros miembros clave del equipo del trabajo en la planeacin de la auditora sirve para aprovechar la experiencia e ideas claras de stos, enriqueciendo, por tanto, la efectividad y eciencia del proceso de planeacin.3
(Ref: prrafo 4)
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A8.
La consideracin del auditor sobre la continuacin con el cliente y sobre los requisitos ticos, incluyendo la independencia, se da durante el trabajo de auditora segn ocurran las condiciones y cambios en circunstancias. Realizar procedimientos iniciales sobre la continuacin con el cliente, as como la evaluacin de los requisitos ticos (incluyendo la independencia) al inicio del trabajo de auditora actual signica que se completen antes del desempeo de otras actividades importantes para dicha auditora. Para trabajos de auditora que continan, estos procedimientos iniciales a menudo ocurren poco despus (o en conexin con) la terminacin de la auditora previa.
Actividades de planeacin La estrategia general de auditora (Ref: prrafos 6-7)
Los recursos por desplegar para reas especcas de la auditora, como el uso de miembros del equipo del trabajo con la experiencia apropiada para reas de alto riesgo o el involucramiento de expertos en asuntos complejos. El monto de recursos por asignar a reas especcas de la auditora, como el nmero de miembros del equipo asignados para presenciar el conteo de inventario en localidades importantes. La extensin de la revisin del trabajo de otros auditores en el caso de auditoras de grupo, o el presupuesto de horas de la auditora por asignar a las reas de alto riesgo; Cuando se han de desplegar estos recursos, por ejemplo, si en una etapa provisional de la auditora o en fechas clave de corte; y
A10.
A11.
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Como se manejan, dirigen y supervisan dichos recursos, cuando se espera llevar a cabo las reuniones de instrucciones al equipo y de reportes del mismo, como se espera que tengan lugar las revisiones del socio y del gerente del trabajo (por ejemplo, in-situ, o en el exterior), y si se realizan revisiones de control de calidad del trabajo. El Apndice da una lista de ejemplos de consideraciones al establecer la estrategia general de auditora. Una vez establecida la estrategia general de auditora, puede desarrollarse un plan de auditora para atender los diversos asuntos identicados en la estrategia general de auditora, tomando en cuenta la necesidad de lograr los 232
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A9.
El proceso de establecer la estrategia general de auditora ayuda al auditor a determinar, sujeto a la terminacin de los procedimientos de evaluacin del riesgo por el auditor, asuntos como:
objetivos de la auditora mediante el uso eciente de los recursos del auditor. El establecimiento de la estrategia general de auditora y el plan detallado de auditora no son necesariamente procesos separados o en secuencia, sino que estn ntimamente interrelacionados, ya que los cambios en uno(a) pueden dar como resultados los cambios consecuentes en el(la) otro(a). Consideraciones especcas a entidades pequeas A12. En auditoras de entidades pequeas, toda la auditora puede conducirla un equipo de auditora muy pequeo. Muchas auditoras de entidades pequeas implican al socio del trabajo (quien puede ser un profesionista independiente) trabajando con un miembro del equipo del trabajo (o sin ninguno de los miembros del equipo del trabajo). Con un equipo ms pequeo, son ms fciles la coordinacin y la comunicacin entre los miembros del equipo. Establecer la estrategia general de auditora para la auditora de una entidad pequea no necesita ser un ejercicio complejo o que consuma mucho tiempo; vara de acuerdo con el tamao de la entidad, la complejidad de la auditora y el tamao del equipo del trabajo. Por ejemplo, un memorndum breve preparado a la terminacin de la auditora previa, que se base en una revisin de los papeles de trabajo y que resalte asuntos identicados en la auditora que se acaba de completar, actualizado en el perodo actual con base en discusiones con el gerente-dueo, puede servir como la estrategia de auditora documentada para el trabajo actual de auditora si cubre los asuntos que se anotan en al prrafo 7.
El plan de auditora (Ref: prrafo 8) A13.
Cambios a decisiones de planeacin durante el curso de la auditora (Ref: prrafo 9)
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El plan de auditora es ms detallado que la estrategia general de auditora en cuanto a que incluye la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora que se han de desempear los miembros del equipo del trabajo. La planeacin de estos procedimientos de auditora tiene lugar durante el curso de la auditora al desarrollarse el plan de auditora para el trabajo. Por ejemplo, la planeacin de los procedimientos del auditor para evaluacin del riesgo ocurre a comienzos del proceso de auditora. Sin embargo, planear la naturaleza, oportunidad y extensin de procedimientos especcos de auditora adicionales, depende del resultado de los procedimientos de evaluacin del riesgo. Adems, el auditor puede comenzar la ejecucin de procedimientos adicionales de auditora para algunas clases de transacciones de transacciones, saldos de cuenta y revelaciones antes de planear todos los procedimientos de auditora adicionales restantes.
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A14.
Como resultado de sucesos inesperados, cambios en condiciones, o de la evidencia de auditora obtenida de los resultados de los procedimientos de auditora, el auditor puede necesitar modicar la estrategia general de auditora y el plan de auditora y, por tanto, la naturaleza, oportunidad y extensin planeadas de procedimientos adicionales de auditora que resulten, con base en la consideracin revisada de los riesgos evaluados. Este puede ser el caso cuando llega a atencin del auditor informacin que diera de manera importante de la informacin disponible cuando el auditor plane los procedimientos de auditora. Por ejemplo, la evidencia de auditora obtenida mediante la realizacin de procedimientos sustantivos puede contradecir la evidencia de auditora obtenida mediante pruebas de los controles.
Direccin, supervisin y revisin (Ref: prrafo 10)
El tamao y complejidad de la entidad. El rea de la auditora.
Consideraciones especcas a entidades pequeas A16. Cuando se lleva a cabo una auditora totalmente por el socio del trabajo, no surgen las cuestiones de direccin y supervisin de los miembros del equipo del trabajo ni de la revisin de su trabajo. En tales casos, el socio del trabajo, habiendo conducido personalmente todos los aspectos del trabajo, estar enterado de todos los asuntos de importancia. Pueden presentarse problemas prcticos para formarse un punto de vista objetivo sobre la propiedad de los juicios 234
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Los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa (por ejemplo, un aumento en el riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa para un rea dada de la auditora ordinariamente requiere un aumento correspondiente en la extensin y oportunidad de la direccin y supervisin de los miembros del equipo del trabajo, y una revisin ms detallada de su trabajo). Las capacidades y competencia de cada uno de los miembros en lo individual en el desempeo del trabajo de auditora.
La NA 220 contiene lineamientos adicionales sobre la direccin, supervisin y revisin del trabajo de auditora.
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A15.
La naturaleza, oportunidad y extensin de la direccin y supervisin de los miembros del equipo del trabajo, y la revisin de su trabajo varan dependiendo de muchos factores, que incluyen:
hechos en el curso de la auditora cuando la misma persona tambin realiza toda la auditora. Cuando estn implicados asuntos particularmente complejos o inusuales, y la auditora la desempea un solo profesionista independiente, puede ser deseable consultar con otros auditores con la experiencia adecuada o con el rgano profesional del auditor. Documentacin (Ref: prrafo 11) A17. La documentacin de la estrategia general de auditora es un registro de las decisiones clave que se consideran necesarias para planear de manera apropiada la auditora y para comunicar los asuntos importantes al equipo del trabajo. Por ejemplo, el auditor puede resumir la estrategia general de auditora en forma de un memorndum que contenga las decisiones clave respecto del alcance general, oportunidad y conduccin de la auditora. La documentacin del plan de auditora es un registro de la naturaleza, oportunidad y extensin planeadas de los procedimientos de evaluacin del riesgo y de los procedimientos adicionales de auditora a nivel aseveracin en respuesta a los riesgos evaluados. Tambin sirve como un registro de la planeacin apropiada de los procedimientos de auditora que pueden revisarse y aprobarse antes de su desempeo. El auditor puede usar programas estndar de auditora o listas de vericacin de terminacin de la auditora, ajustados segn se necesite para reejar las circunstancias particulares del trabajo. Un registro de los cambios importantes a la estrategia general de auditora y al plan de auditora, y los cambios resultantes a la naturaleza, oportunidad y extensin planeadas de los procedimientos de auditora, explica por qu se hicieron los cambios importantes, y la estrategia general y plan de auditora nalmente adoptados para la auditora. Tambin reeja la respuesta apropiada a los cambios importantes que ocurren durante la auditora.
A18.
A19.
Consideraciones especcas a entidades pequeas A20. Segn se analiza en el prrafo A12, un memorndum breve, adecuado, puede servir como la estrategia documentada para la auditora de una entidad pequea. Para el plan de auditora, pueden usarse programas estndar de auditora o listas de vericacin (ver prrafo A18) inspirados en la presuncin de unas actividades de control relevantes, como es probablemente el caso en una entidad pequea, siempre y cuando se ajusten a las circunstancias del trabajo, incluyendo las evaluaciones del riesgo por el auditor.
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Consideraciones adicionales en trabajos iniciales de auditora (Ref: prrafo 12) A21. EL propsito y objetivo de planear la auditora son los mismos ya sea la auditora un trabajo inicial o uno recurrente. Sin embargo, para una auditora inicial, el auditor puede necesitar ampliar las actividades de planeacin porque el auditor no tiene ordinariamente la experiencia previa con la entidad que se considera cuando se planean trabajos recurrentes. Para auditoras iniciales, los asuntos adicionales que el auditor puede considerar al establecer la estrategia general de auditora y el plan de auditora incluyen: A menos que lo prohba la ley o las regulaciones, los arreglos que deben hacerse con el auditor precursor, por ejemplo, para revisar los papeles de trabajo del auditor precursor. Cualesquier asuntos principales (incluyendo la aplicacin de principios de contabilidad o de auditora y normas para informar) discutidos con la administracin en conexin con la seleccin inicial como auditor, la comunicacin de estos asuntos a los encargados del gobierno corporativo y cmo afectan estos asuntos a la estrategia general de auditora y al plan de auditora.
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Otros procedimientos que requiere el sistema de control de calidad de la rma para trabajos iniciales de auditora (por ejemplo, el sistema de control de calidad de la rma puede requerir el involucramiento de otro socio o persona de jerarqua senior para revisar la estrategia general de auditora, antes de comenzar procedimientos importantes de auditora o de revisar los dictmenes antes de su emisin).
Los procedimientos de auditora necesarios para obtener suciente evidencia apropiada de auditora respecto a balances de apertura [ver NA 510, Trabajos iniciales Balances de apertura].
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APNDICE
(Ref: prrafos 6-7 y A9 A12) Consideraciones para establecer la estrategia general de auditora Este apndice brinda ejemplos de asuntos que el auditor puede considerar al establecer la estrategia general de auditora. Muchos de estos asuntos tambin inuirn en el plan de auditora detallado del auditor. Los ejemplos que se dan cubren una amplia gama de asuntos aplicables a muchos trabajos. Si bien algunos de los asuntos a que se hace mencin a continuacin pueden requerirse por otras NAs, no todos los asuntos son relevantes para cada trabajo de auditora y la lista no es necesariamente una lista completa. Caractersticas del trabajo EL marco de referencia de informacin nanciera sobre el que se ha preparado la informacin nanciera que se va a auditar, incluyendo cualquier necesidad de conciliaciones con otro marco de referencia de informacin nanciera. Requisitos de informacin especcos a la industria, como reportes obligados por los reguladores de la industria.
La naturaleza de los segmentos del negocio por auditar, incluyendo la necesidad de conocimiento especializado. La moneda que se usar para los informes, incluyendo cualquier necesidad de conversin de divisas para la informacin nanciera auditada. La necesidad de una auditora estatutaria de estados nancieros independientes, adems de una auditora para nes de consolidacin. La disponibilidad del trabajo de auditores internos y el grado en que el auditor depende potencialmente de dicho trabajo. El uso por la entidad de organizaciones de servicio y cmo puede obtener el auditor evidencia concerniente al diseo u operacin de controles que stas realizan. EL uso esperado de evidencia de auditora obtenida en auditoras previas, por ejemplo,
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La extensin en que los componentes son auditados por otros auditores.
La naturaleza de las relaciones de control entre una matriz y sus componentes que determinan cmo se va a consolidar el grupo.
La cobertura esperada de la auditora, incluyendo el nmero y localidades de los componentes que se van a incluir.
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evidencia de auditoras relacionadas con procedimientos de evaluacin del riesgo y pruebas de los controles. El efecto de la tecnologa de la informacin en los procedimientos de auditora, incluyendo la disponibilidad de datos y el uso esperado de tcnicas de auditora con ayuda de computadora. La coordinacin de la cobertura esperada y oportunidad del trabajo de auditora con cualesquier revisiones de informacin nanciera provisional y el efecto en la auditora de la informacin obtenida durante estas revisiones. La disponibilidad del personal y datos del cliente. Objetivos de informar, oportunidad de la auditora y naturaleza de las comunicaciones El calendario de la entidad para informar, por ejemplo, en las etapas intermedia y nal. La organizacin de reuniones con la administracin y los encargados del gobierno corporativo, respecto del tipo y oportunidad esperados de los informes que se van a emitir y de otras comunicaciones, tanto orales como escritos, incluyendo el dictamen del auditor, cartas de la administracin y comunicaciones a los encargados del gobierno corporativo. La discusin con la administracin respecto de las comunicaciones esperadas sobre el estatus del trabajo de auditora durante todo el trabajo. Comunicacin con los auditores de componentes respecto de los tipos y oportunidad esperados de los dictmenes por emitir y otras comunicaciones en conexin con la auditora de componentes. La naturaleza y oportunidad esperadas de las comunicaciones entre los miembros del equipo del trabajo, incluyendo la naturaleza y oportunidad de las reuniones del equipo y la oportunidad de la revisin del trabajo realizado. Si es que hay algunas otras comunicaciones esperadas con terceros, incluyendo cualesquier responsabilidades estatutarias o contractuales de informar que surjan de la auditora. Factores importantes, actividades preliminares del trabajo y conocimiento logrado en otros trabajos La determinacin de los niveles apropiados de importancia relativa, incluyendo:
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Establecer la importancia relativa para nes de planeacin. Establecer y comunicar la importancia relativa para auditores de los componentes. Reconsiderar la importancia relativa al desempearse los procedimientos de auditora durante el curso de la auditora. Identicacin preliminar de componentes y saldos de cuenta de importancia relativa.
Identicacin preliminar de reas donde pueda haber un riesgo ms alto de representacin errnea de importancia relativa.
La manera en que el auditor enfatiza a los miembros del equipo del trabajo la necesidad de mantener una mente inquisitiva y de ejercer el escepticismo profesional al compilar y evaluar la evidencia de auditora.
Evidencia del compromiso de la administracin con el diseo, implementacin y mantenimiento de un control interno slido, incluyendo evidencia de documentacin apropiada de este control interno. Volumen de transacciones, lo que puede determinar si es ms eciente para el auditor depender del control interno. La importancia atribuida al control interno en la entidad para la operacin exitosa del negocio. Desarrollos importantes del negocio que afectan a la entidad, incluyendo cambios en tecnologa de la informacin y procesos del negocio, cambios en administracin clave, adquisiciones, fusiones y desinversiones. Desarrollos importantes de la industria, como cambios en regulaciones de la industria y nuevos requisitos para informacin.
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La discusin de asuntos que puedan afectar la auditora con personal de la rma responsable de desempear otros servicios a la entidad.
Resultados de auditoras previas que implicaron evaluar la efectividad operativa del control interno, incluyendo la naturaleza de las debilidades identicadas y la accin tomada para tratarlas.
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El impacto del riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa a nivel de estado nanciero general sobre direccin, supervisin y revisin.
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Cambios importantes en el marco de referencia de informacin nanciera, como cambios en normas de contabilidad. Otros desarrollos importantes relevantes, como cambios en el entorno legal que afectan a la entidad. Naturaleza, oportunidad y extensin de los recursos La seleccin del equipo del trabajo (incluyendo, cuando sea necesario, al revisor del control de calidad del trabajo) y la asignacin de trabajo de auditora a los miembros del equipo, incluyendo asignar los miembros del equipo con experiencia a reas donde puedan ser ms altos los riesgos de representacin errnea de importancia relativa. Hacer un presupuesto del trabajo, que incluya la consideracin de la cantidad apropiada de tiempo por apartar para reas donde pueda haber riesgos ms altos de representacin errnea de importancia relativa.
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ANEXO FACTORES JUSTIFICATIVOS DE CONVERGENCIA Referencia/ Prrafo Norma 1 1 2 12b Terminologa utilizada en la NA 300 Sinnimos, modismos bolivianos, aclaraciones y otros
Auditoras recurrentes Auditora de un siguiente ejercicio que vuelve a ser ejecutada por el mismo auditor Auditor precursor Auditor predecesor. Se reere a un auditor que ha renunciado o que se le ha noticado que sus servicios han terminado y que existe un auditor sucesor.
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IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACIN ERRNEA DE IMPORTANCIA RELATIVA MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO
NORMA DE AUDITORIA 315 NA 315 IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE REPRESENTACIN ERRNEA DE IMPORTANCIA RELATIVA MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO
CONTENIDO Prrafo Introduccin Vigencia Objetivo Deniciones Requisitos
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Alcance de esta NA
1 2 3 4 5 - 10 11 23 24 - 30 31 - 321 33
Procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas
El entendimiento que se requiere de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad Identicacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa Debilidad sustancial en el control interno Documentacin
Material de aplicacin y otro material explicativo Procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas El entendimiento que se requiere de la entidad y su entorno incluyendo el control interno de la entidad Identicacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa Debilidad sustancial en el control interno Documentacin A1 - A14 A15 - A97 A98 - A123 A124 - A126 A127 - A130
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Apndice 1: Apndice 2:
Componentes del control interno. Condiciones y hechos que pueden indicar riesgos de representacin errnea de importancia relativa.
Vase Anexo Factores justicativos de convergencia.
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Identicacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa mediante el entendimiento de la entidad y su entorno deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas de Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros Trabajos para Atestiguar, y Servicios Relacionados, que expone la autoridad de las NIA1.
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Introduccin Alcance de esta NA Esta Norma de Auditora NA trata de la responsabilidad del auditor de identicar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa en los estados nancieros, mediante el entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad. Fecha de Vigencia 2. Esta norma de auditora entra en vigencia a partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicacin anticipada para lo cual el auditor debe tomar las previsiones que implican aplicar las NAs en los compromisos asumidos y el alcance de su trabajo. El objetivo del auditor es identicar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa, ya sea debida a fraude o a error, a nivel de estados nancieros y de aseveracin, mediante el entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad, proporcionando, por lo tanto, una base para disear e implementar respuestas a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa. Para nes de las NA, los siguientes trminos tienen los signicados que se les atribuyen a continuacin: (d) Aseveraciones2 - Representaciones de la administracin, explcitas o de otra forma, que se incorporan en los estados nancieros, y que usa el auditor para considerar los diferentes tipos de potenciales representaciones errneas que pueden ocurrir. Riesgo de negocio - Un riesgo que es resultado de condiciones, hechos, circunstancias, acciones o inacciones importantes que pudieran afectar de una manera adversa la capacidad de una entidad para lograr su objetivo y ejecutar sus estrategias, o que es resultado de jar objetivos y estrategias inapropiados.
Objetivo
Deniciones 4.
(e)
(f)
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Control interno - El proceso diseado, implantado y mantenido por los encargados del mando corporativo3, la administracin u otro personal para proporcionar seguridad razonable sobre el logro de los objetivos de una entidad respecto a la conabilidad de la informacin nanciera, efectividad y eciencia de las operaciones, y cumplimiento con las leyes y regulaciones aplicables. El trmino controles se reere a cualesquier aspectos de uno o ms de los componentes del control interno.
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3.
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(g)
Procedimientos de evaluacin del riesgo - Los procedimientos de auditora que se realizan para obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad, para identicar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa, debida ya sea a fraude o a error, a nivel de estados nancieros y de aseveracin. Riesgo importante - Un riesgo identicado y evaluado de representacin errnea de importancia relativa que, a juicio del auditor, requiere de consideracin especial de auditora.
(h)
Requisitos Procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas 5. El auditor deber realizar procedimientos de evaluacin del riesgo para proporcionar una base para la identicacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel de estados nancieros y de aseveracin. Los procedimientos de evaluacin del riesgo en s mismos, sin embargo, no brindan suciente evidencia apropiada de auditora en la cual sustentar la opinin de auditora. (Ref: prrafos A1 - A15) Los procedimientos de evaluacin del riesgo debern incluir los siguientes: (a) Investigaciones4 con la administracin y con otros dentro de la entidad, quienes, a juicio del auditor, puedan tener informacin que sea una ayuda probable para identicar riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude o error. (Ref: prrafo A6) Procedimientos analticos. (Ref: prrafos A7-A8) Observacin e inspeccin. (Ref: prrafo A9)
6.
(b) (c) 7.
8.
9.
10.
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El auditor deber considerar si la informacin obtenida del proceso de aceptacin o continuacin del cliente por el auditor es relevante para identicar riesgos de representacin errnea de importancia relativa. Cuando el socio del trabajo5 ha desempeado otros trabajos para la entidad, el socio del trabajo deber considerar si la informacin obtenida es relevante para identicar riesgos de representacin errnea de importancia relativa. Cuando el auditor se propone usar informacin obtenida de su experiencia previa con la entidad y de los procedimientos de auditora realizados en auditorias previas, el auditor deber determinar si han ocurrido cambios desde la auditoria previa que puedan afectar su relevancia para la auditora actual. (Ref: prrafos A10-A11) El socio del trabajo y otros miembros clave del equipo del trabajo debern discutir la susceptibilidad de los estados nancieros a representacin errnea de importancia
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relativa, y la aplicacin del marco de referencia de informacin nanciera6 aplicable a los hechos y circunstancias de la entidad. El socio del trabajo deber determinar qu asuntos deben comunicarse a los miembros del equipo del trabajo no involucrados en la discusin. (Ref: prrafos A12-A14) El entendimiento que se requiere de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad La entidad y su entorno 11. El auditor deber obtener un entendimiento de lo siguiente: (a) Factores relevantes de la industria, de regulacin, y otros factores externos, incluyendo el marco de referencia de informacin nanciera aplicable. (Ref: prrafos A15-A20) (i) (ii) (iii) (iv) sus operaciones;
sus estructuras de propiedad y de gobierno corporativo7; los tipos de inversiones que la entidad est haciendo y planea hacer; y
(c)
(d)
(e)
Control interno de la entidad 12.

6 7
El auditor deber obtener un entendimiento del control interno relevante a la auditora. Aunque es probable que la mayor parte de los controles relevantes a
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La seleccin y aplicacin de polticas contables de la entidad, incluyendo las razones para los cambios correspondientes. El auditor deber evaluar si las polticas contables de la entidad son apropiadas para su negocio y consistentes con el marco de referencia de informacin nanciera aplicable y polticas contables usadas en la industria relevante. (Ref: prrafo A24) Los objetivos y estrategias de la entidad, y los riesgos de negocio relacionados que puedan dar como resultado riesgos de representacin errnea de importancia relativa. (Ref: prrafos A25-A31) La medicin y revisin del desempeo nanciero de la entidad. (Ref: prrafos A32-A37)
para facultar al auditor a entender las clases de transacciones, saldos de cuenta y revelaciones que puede esperar en los estados nancieros. (Ref: prrafos A21-A23)
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la forma en que la entidad est estructurada y cmo se nancia;
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(b)
La naturaleza de la entidad, incluyendo:
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la auditora se relacionen con la informacin nanciera, no todos los controles que se relacionan con la informacin nanciera son relevantes a la auditora. Es una cuestin de juicio profesional del auditor si un control, en lo individual o en combinacin con otros, es relevante a la auditora. (Ref: prrafos A38-A61) Naturaleza y extensin del entendimiento de los controles relevantes 13. Cuando busca obtener un entendimiento de los controles que sean relevantes a la auditora, el auditor deber evaluar el diseo de dichos controles y determinar si se han implantado, con la realizacin de procedimientos adems de investigaciones con el personal de la entidad. (Ref: prrafos A62-A64)
Componentes del control interno Ambiente de control 14. El auditor deber obtener un entendimiento del ambiente de control. Como parte de lograr este entendimiento, el auditor deber evaluar si:
(b)
El proceso de evaluacin del riesgo de la entidad
16.
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(a) (b) (c) (d)
15.
El auditor deber obtener un entendimiento de si la entidad tiene un proceso para: Identicar riesgos de negocio relevantes a los objetivos de informacin nanciera;
Estimar la importancia de los riesgos; Evaluar la probabilidad de su ocurrencia; y Decidir sobre acciones para tratar dichos riesgos. (Ref: prrafo A75)
Si la entidad ha establecido este proceso (que citaremos en adelante como el proceso de evaluacin del riesgo de la entidad), el auditor deber obtener un entendimiento del mismo, y los resultados correspondientes. Cuando el auditor identique riesgos de representacin errnea de importancia relativa que la administracin dej de identicar, el auditor deber evaluar si hubo un riesgo subyacente del tipo que, segn el auditor, se hubiera identicado con el proceso de evaluacin del riesgo de la entidad. Si hay este riesgo, el auditor deber obtener
Las fuerzas de los elementos del ambiente de control en forma colectiva proporcionan un fundamento (base) apropiado para los otros componentes del control interno, y si esos otros componentes no son minados por debilidades del ambiente de control. (Ref: prrafos A65-A74)
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(a)
La administracin, con la vigilancia de los encargados del gobierno corporativo8, ha creado y mantenido una cultura de honestidad y conducta tica; y
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un entendimiento de por qu dicho proceso dej de identicarlo, y evaluar si el proceso es apropiado a sus circunstancias o si hay una debilidad sustancial en el proceso de evaluacin del riesgo de la entidad. 17. Si la entidad no ha establecido este proceso o tiene un proceso ad hoc, el auditor deber discutir con la administracin si se han identicado los riesgos de negocio relevantes a los objetivos de informacin nanciera y cmo se han tratado. El auditor deber evaluar si la ausencia de un proceso documentado de evaluacin del riesgo es apropiada en las circunstancias, o representa una debilidad sustancial en el control interno de la entidad. (Ref: prrafo A76)
El sistema de informacin, incluyendo los procesos relacionados del negocio, relevantes a la informacin nanciera, y la comunicacin 18. El auditor deber obtener un entendimiento del sistema de informacin, incluyendo los procesos relacionados del negocio, relevantes a la informacin nanciera, incluyendo las siguientes reas:
(b)
(d) (e)
(f)
19.
El auditor deber obtener un entendimiento de cmo comunica la entidad las funciones y responsabilidades de la informacin nanciera y los asuntos importantes relativos a la informacin nanciera, incluyendo:
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Cmo captura el sistema de informacin los hechos y condiciones, que no sean transacciones, que son importantes para los estados nancieros;
El proceso de informacin nanciera que se usa para preparar los estados nancieros de la entidad, incluyendo estimaciones contables y revelaciones importantes; Controles alrededor de las entradas del diario, incluyendo entradas no estndar del diario que se usan para registrar transacciones o ajustes inusuales, no recurrentes. (Ref: prrafos A77-A81)
(c)
Los registros contables, informacin de soporte y cuentas especcas de los estados nancieros que se usan para iniciar, registrar, procesar y reportar las transacciones; esto incluye la correccin de informacin y cmo se transere la informacin al libro mayor. Los registros pueden ser en forma manual o electrnica;
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Los procedimientos, tanto en los sistemas de tecnologa de la informacin (TI) como manuales, por medio de los cuales dichas transacciones se inician, registran, procesan, corrigen, segn sea necesario, se transeren al libro mayor y se reportan en los estados nancieros;
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(a)
Las clases de transacciones en las operaciones de la entidad que sean importantes para los estados nancieros;
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(a) (b)
Comunicaciones entre la administracin y los encargados del gobierno corporativo9; y Comunicaciones externas, como las que se tienen con autoridades reguladoras. (Ref: prrafos A82-A83)
Actividades de control relevantes a la auditora 20. El auditor deber obtener un entendimiento de las actividades de control relevantes a la auditora, que sern las que el auditor juzgue que es necesario entender para evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin y disear procedimientos de auditora adicionales que respondan a los riesgos evaluados. Una auditora no requiere un entendimiento de todas las actividades de control relacionadas con cada clase de transacciones, saldo de cuenta y revelacin importantes de los estados nancieros o cada aseveracin que sea relevante a ellos. (Ref: prrafos A84-A90)
21.
Monitoreo de los controles 22.
Identicacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa 24. El auditor deber identicar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa: (a) (b) a nivel de estados nancieros; y (Ref: prrafos A98-A101) a nivel aseveracin10 para clases de transacciones, saldos de cuenta, y revelaciones; (Ref: prrafos A102-A106)
9 10
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23.
El auditor deber obtener un entendimiento de las fuentes de la informacin que se usa en las actividades de monitoreo de la entidad, y de la base sobre la que considera la administracin que la informacin es sucientemente conable para el propsito. (Ref: prrafo A97)
para proporcionar una base para disear y realizar procedimientos de auditora adicionales.
El auditor deber obtener un entendimiento de las actividades principales que usa la entidad para monitorear el control interno sobre la informacin nanciera, incluyendo las relacionadas con las actividades de control relevantes a la auditora, y de cmo inicia la entidad las acciones correctivas a sus controles. (Ref: prrafos A94-A96)
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Al entender las actividades de control de la entidad, el auditor deber obtener un entendimiento de cmo ha respondido la entidad a los riesgos que se originan en TI. (Ref: prrafos A91-A93)
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25.
Para este n, el auditor deber (a) Identicar los riesgos a travs del proceso de obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo controles relevantes que se relacionan con los riesgos, y al considerar las clases de transacciones, saldos de cuenta, y revelaciones en los estados nancieros; (Ref: prrafos A107-A108) Evaluar los riesgos identicados, y evaluar si se relacionan de manera ms intensa con los estados nancieros en conjunto y si afectan potencialmente a muchas aseveraciones; Relacionar los riesgos identicados con lo que pueda salir mal a nivel aseveracin, tomando en cuenta los controles relevantes que el auditor se propone someter a prueba; y (Ref.: prrafos A109-A111,)o que pueda fallar (riesgo potencial), que consiste en relacionar los riesgos con los controles. Considerar la probabilidad de representacin errnea, incluyendo la posibilidad de mltiples representaciones errneas, y si la potencial representacin errnea es de una magnitud tal que pueda dar como resultado una representacin errnea de importancia relativa.
(b)
(c)
Riesgos que requieren una especial consideracin de auditora 26.
27.
(a)
(b)
(c) (d) (e)
(f)
11
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Al ejercer su juicio en cuanto a qu riesgos son importantes, el auditor deber considerar, cuando menos, lo siguiente: Si el riesgo es un riesgo de fraude; Si el riesgo est relacionado con recientes desarrollos importantes econmicos, contables o de otro tipo y, por lo tanto, requiere atencin especca; Si el riesgo implica transacciones importantes con partes relacionadas; El grado de subjetividad en la medicin de la informacin nanciera relacionada con el riesgo, especialmente las mediciones que implican una amplia gama de incertidumbre en la medicin; y Si el riesgo implica transacciones importantes que estn fuera del curso normal de los negocios para la entidad, o que, por otra parte, parezcan ser inusuales. (Ref: prrafos A112-A116)
La complejidad de las transacciones;
Como parte de la evaluacin del riesgo, segn se describe en el prrafo 24, el auditor deber determinar si cualquiera de los riesgos identicados son, a su juicio, un riesgo importante11. Al ejercer este juicio, el auditor deber excluirlos efectos de los controles identicados relacionados con el riesgo.
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(d)
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28.
Cuando el auditor ha determinado que existe un riesgo importante, el auditor deber obtener un entendimiento de los controles de la entidad, incluyendo las actividades de control, relevantes al riesgo. (Ref: prrafos A117-A119)
Riesgos para los que los procedimientos sustantivos solos no proporcionan suciente evidencia apropiada de auditora 29. Respecto de algunos riesgos, el auditor puede juzgar que no es posible o factible obtener suciente evidencia apropiada de auditora slo con los procedimientos sustantivos. Estos riesgos pueden referirse al registro inexacto o incompleto de importantes clases de transacciones o saldos de cuentas de rutina12, cuyas caractersticas a menudo permiten un procesamiento altamente automatizado con poca o ninguna intervencin manual. Es tales casos, los controles de la entidad sobre estos riesgos son relevantes a la auditora y el auditor deber obtener un entendimiento de ellos. (Ref: prrafos A120-A122) La evaluacin del auditor de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin puede cambiar durante el curso de la auditora al obtenerse evidencia de auditora adicional. En circunstancias cuando el auditor obtiene evidencia de auditora al realizar procedimientos de auditora adicionales, o si se obtiene informacin nueva, y cualquiera de stas es inconsistente con la evidencia de auditora sobre la que el auditor originalmente bas la evaluacin, ste deber revisar la evaluacin y modicar, consecuentemente, los procedimientos de auditora adicionales planeados. (Ref: prrafo A123) El auditor deber evaluar si, con base en el trabajo de auditora desempeado, el auditor ha identicado una debilidad sustancial en el diseo, implementacin o mantenimiento del control interno. (Ref: prrafos A124-A125)
Revisin de la evaluacin del riesgo 30.
Debilidad sustancial13 en el control interno
32.
Documentacin 33. El auditor deber documentar: (a)

12 13 14
Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia.
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31.
El auditor deber comunicar oportunamente las debilidades sustanciales del control interno identicadas durante la auditora a la administracin a un nivel apropiado de responsabilidad, y a los encargados del gobierno corporativo (a menos que todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en el manejo de la entidad), segn se requiere en la NA 260 revisada, Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo.14
La discusin entre el equipo del trabajo cuando lo requiera el prrafo 10, y las decisiones importantes que se tomen;
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(b)
Los elementos clave del entendimiento logrado respecto de cada uno de los aspectos de la entidad y su entorno, especicados en el prrafo 11, y de cada uno de los componentes del control interno especicados en los prrafos 14-23; las fuentes de informacin de donde se obtuvo el entendimiento; y los procedimientos de evaluacin del riesgo realizados; Los riesgos identicados y evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel de estados nancieros y a nivel de aseveracin, segn requiere el prrafo 24; y Los riesgos identicados y controles relacionados sobre los que el auditor ha obtenido un entendimiento, como resultado de los requisitos de los prrafos 26-29. (Ref: prrafos A127-A130)
(c)
(d)
Material de aplicacin y otro material explicativo (Ref: prrafo 5) A1.
15 16
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Establece la importancia relativa (materialidad)15 y evala si el juicio sobre importancia relativa sigue siendo apropiado mientras avanza la auditora; Considera lo apropiado de la seleccin y aplicacin de polticas contables, y lo adecuado de las revelaciones de los estados nancieros; Identica reas donde pueda ser necesaria una consideracin especial de auditora, por ejemplo, transacciones de partes relacionadas, lo apropiado del uso por la administracin del supuesto de negocio en marcha, o cuando considera el propsito de negocio de las transacciones; Desarrolla expectativas para uso cuando realice procedimientos analticos; Responde a los riesgos16 evaluados de representacin errnea de importancia relativa, incluyendo disear y realizar procedimientos de auditora adicionales para obtener suciente evidencia apropiada de auditora; y
Evala los riesgos de representacin errnea de importancia relativa de los estados nancieros;
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Obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad (al que nos referiremos en adelante como un entendimiento de la entidad), es un proceso dinmico continuo de compilacin, actualizacin, anlisis de informacin durante toda la auditora. El entendimiento establece un marco de referencia dentro del cual el auditor planea la auditora y ejerce su juicio profesional a lo largo de sta, por ejemplo, cuando:
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Procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas
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Evala la suciencia y propiedad de la evidencia de auditora obtenida, como lo apropiado de los supuestos y de las representaciones orales y por escrito de la administracin. A2. El auditor puede usar la informacin obtenida al desarrollar procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas como evidencia de auditora para soportar las evaluaciones de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa. Adems, el auditor puede obtener evidencia de auditora sobre las clases de transacciones, saldos de cuenta, o revelaciones y aseveraciones relacionadas y sobre la efectividad operativa de los controles, aunque dichos procedimientos no fueran planeados especcamente como procedimientos sustantivos o como pruebas de controles. El auditor puede tambin escoger realizar procedimientos sustantivos o pruebas de controles conjuntamente con procedimientos de evaluacin del riesgo porque es eciente hacerlo as. El auditor usa su juicio profesional para determinar la extensin del entendimiento que se requiere. La consideracin primaria del auditor es si el entendimiento que se ha obtenido es suciente para cumplir el objetivo declarado en esta NA. La profundidad del entendimiento general que requiere el auditor es menor que la que tiene la administracin para el manejo de la entidad. Los riesgos por evaluar incluyen tanto los debidos a error como los debidos a fraude, y esta NA cubre ambos. Sin embargo, la importancia del fraude es tal que se incluyen requisitos y lineamientos adicionales en la NA 240, Responsabilidades del auditor relativas a fraude en una auditora de estados nancieros, en relacin con los procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas para obtener informacin que se usa para identicar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Aunque se requiere que el auditor lleve a cabo todos los procedimientos de evaluacin del riesgo descritos en el prrafo 6, cuando obtiene el entendimiento de la entidad (ver prrafos 11-23), no se requiere que el auditor los realice todos ellos para cada aspecto de este entendimiento. Otros procedimientos pueden realizarse cuando la informacin que se va a obtener con ellos pueda ser til para identicar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa. Los ejemplos de estos procedimientos incluyen: Revisar informacin obtenida de fuentes externas, como publicaciones sobre comercio o economa; reportes de analistas, bancos o agencias calicadoras; o publicaciones nancieras. Hacer investigaciones con el asesor legal externo de la entidad o con expertos valuadores que la entidad haya empleado. Investigaciones con la administracin y otros dentro de la entidad [Ref: prrafo 6(a)]
A4.
A5.
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A3.
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A6.
Mucha de la informacin obtenida con las investigaciones del auditor se obtiene de la administracin y de los responsables de la informacin nanciera. Sin embargo, el auditor puede tambin obtener informacin, o una distinta perspectiva para identicar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa, mediante investigaciones con otros dentro de la entidad y otros empleados con diferentes niveles de autoridad. Por ejemplo: Las investigaciones dirigidas a los encargados del gobierno corporativo pueden ayudar al auditor a entender el entorno en el que se preparan los estados nancieros. Las investigaciones dirigidas a personal de auditora interna pueden proporcionar informacin sobre procedimientos de auditora interna realizados durante el ao relativos al diseo y efectividad del control interno de la entidad y sobre si la administracin ha respondido de manera satisfactoria a los resultados de dichos procedimientos.
Procedimientos analticos [Ref: prrafo 6(b)] A7. Los procedimientos analticos pueden ayudar a identicar la existencia de transacciones o hechos inusuales, y cantidades, razones y tendencias que pudieran indicar asuntos que tengan implicaciones de auditora. Las relaciones inusuales o inesperadas que se identiquen pueden ayudar al auditor a identicar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa, especialmente aquellos debidos a fraude.
A8.
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Las investigaciones dirigidas a personal de mercadeo o ventas pueden proporcionar informacin sobre cambios en estrategias de mercadeo de la entidad, tendencias de ventas, o convenios contractuales con sus clientes.
Sin embargo, cuando estos procedimientos analticos usan datos acumulados a un alto nivel (que puede ser el caso de los procedimientos analticos realizados como procedimientos de evaluacin del riesgo), los resultados de estos procedimientos analticos slo brindan una indicacin inicial general de si puede existir una representacin errnea de importancia relativa. Consecuentemente, en estos casos, la consideracin de otra informacin que se haya reunido al
Las investigaciones dirigidas al asesor legal interno pueden proporcionar informacin sobre asuntos como litigios, cumplimiento de leyes y regulaciones, conocimiento o sospecha de fraude que afecte a la entidad, garantas, obligaciones posventa, convenios (como negocios conjuntos) con socios de negocios y el signicado de trminos contractuales.
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Las investigaciones con empleados involucrados en el inicio, procesamiento o registro de transacciones complejas o inusuales pueden ayudar al auditor a evaluar lo apropiado de la seleccin y aplicacin de ciertas polticas contables.
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identicar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa junto con los resultados de los procedimientos analticos puede ayudar al auditor en el entendimiento y evaluacin de los resultados de los procedimientos analticos. La NA 520, Procedimientos analticos, establece requisitos y da lineamientos sobre el uso de procedimientos analticos. Observacin e inspeccin [Ref: prrafo 6(c)] A9. La observacin e inspeccin pueden dar soporte a las investigaciones con la administracin y otros, y pueden tambin brindar informacin sobre la entidad y su entorno. Los ejemplos de estos procedimientos de auditora incluyen observacin e inspeccin de: Las operaciones de la entidad. Documentos (como planes y estrategias del negocio), registros, y manuales de control interno.
Las instalaciones de la entidad y servicios e instalaciones de la planta. Informacin obtenida en perodos anteriores [Ref: prrafo 9] A10. La experiencia previa del auditor con la entidad y procedimientos de auditora realizados en auditoras previas pueden dar al auditor informacin sobre asuntos como:
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Representaciones oportunamente.
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errneas
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del 255
Reportes preparados por la administracin (como reportes trimestrales de la administracin y estados nancieros provisionales) y por los encargados del gobierno corporativo (como minutas de las juntas del consejo de directores).
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pasado y
si
fueron
corregidas
La naturaleza de la entidad y su entorno, y el control interno de la entidad. Cambios importantes que hayan sufrido la entidad o sus operaciones desde el ejercicio scal anterior, los cuales pueden ayudar al auditor a lograr un entendimiento suciente de la entidad para identicar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa.
All.
Se requiere que el auditor determine si la informacin obtenida en Perodos anteriores sigue siendo relevante si el auditor se propone utilizar esa informacin para nes de la auditora actual. Esto es porque los cambios en el ambiente de control, por ejemplo, pueden afectar la relevancia de la informacin obtenida el ao anterior. Para determinar si han ocurrido cambios que puedan afectar la relevancia de esta informacin, el auditor puede hacer investigaciones y realizar otros procedimientos de auditora apropiados, como repasos de los sistemas relevantes.
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Discusin entre el equipo del trabajo [Ref: prrafo 10] A12. La discusin entre el equipo del trabajo sobre la susceptibilidad de los estados nancieros a representacin errnea de importancia relativa: Proporciona una oportunidad para que los miembros del equipo del trabajo con mayor experiencia, incluyendo al socio del trabajo, compartan su claridad de ideas soportada por su conocimiento de la entidad. Permite a los miembros del equipo del trabajo intercambiar informacin sobre los riesgos de negocio a los que la entidad est sujeta, y sobre cmo y dnde pudieran ser susceptibles los estados nancieros a representacin errnea de importancia relativa debida a fraude o error. Ayuda a los miembros del equipo del trabajo a lograr un mejor entendimiento del potencial de representacin errnea de los estados nancieros en las reas especcas que se les asignan, y a entender cmo los resultados de los procedimientos de auditora que realizan pueden afectar otros aspectos de la auditora, incluyendo las decisiones sobre la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora adicionales. Proporciona una base sobre la cual los miembros del equipo del trabajo se comunican y comparten informacin nueva obtenida a travs de la auditora que pueda afectar la evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa o los procedimientos de auditora realizados para tratar estos riesgos.
A13.
Consideraciones especcas a entidades pequeas A14. Muchas auditoras pequeas las realiza totalmente el socio del trabajo (quien puede ser un profesionista independiente). En tales situaciones, es el socio del trabajo quien, habiendo conducido personalmente la planeacin de la auditora, sera responsable de considerar la susceptibilidad de los estados nancieros de 256
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La NA 240 da requisitos y lineamientos adicionales en relacin con la discusin entre el equipo del trabajo sobre los riesgos de fraude.
No siempre es necesario o factible para la discusin incluir a todos los miembros del equipo de trabajo en una sola discusin (como, por ejemplo, en una auditora de muchas localidades), ni es necesario que se informe a todos los miembros del equipo del trabajo de las decisiones que se tomen en la discusin. El socio del trabajo puede discutir los asuntos con los miembros clave del equipo del trabajo incluyendo, si se considera apropiado, a especialistas y a los responsables de las auditoras de componentes, mientras se delega la discusin con otros, tomando en cuenta la extensin de la comunicacin que se considere necesaria en todo el equipo del trabajo. Puede ser til un plan de comunicacin acordado por el socio del trabajo.
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la entidad a representacin errnea de importancia relativa debida a fraude o error. El entendimiento que se requiere de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad La entidad y su entorno Factores de la industria, de regulacin y otros factores externos [Ref: prrafo ll(a)] Factores de la industria A15. Los factores relevantes de la industria incluyen condiciones de la industria, como el entorno competitivo, las relaciones con proveedores y clientes, y los desarrollos tecnolgicos. Ejemplos de asuntos que puede considerar el auditor:
Actividad cclica o por temporada. Suministro y costo de energa. Al6.
Tecnologa del producto relativa a productos de la entidad. La industria en que opera la entidad puede dar lugar a riesgos especcos de representacin errnea de importancia relativa que surgen de la naturaleza del negocio o del grado de regulacin. Por ejemplo, los contratos a largo plazo pueden implicar estimaciones importantes de ingresos y gastos que dan origen a riesgos de representacin errnea de importancia relativa. En tales casos, es importante que el equipo del trabajo incluya a miembros con suciente conocimiento y experiencia, segn requiere la NA 220, Control de calidad para auditoras de informacin nanciera histrica.
Factores de regulacin A17.
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Los factores de regulacin relevantes incluyen el entorno de regulacin. El entorno de regulacin abarca, entre otros asuntos, el marco de referencia de informacin nanciera aplicable y el entorno legal y poltico. Ejemplos de asuntos que el auditor puede considerar: Principios de contabilidad y prcticas especcas de la industria. Marco de referencia regulador para una industria regulada. Legislacin y regulacin que afectan de una manera importante las operaciones de la entidad, incluyendo actividades supervisoras directas. Impuestos (corporativos y otros). Polticas gubernamentales que afectan actualmente la conduccin del negocio de la entidad, como controles monetarios, incluyendo el de moneda 257
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El mercado y la competencia, incluyendo demanda, capacidad, y competencia de precios.
extranjera, incentivos scales, nancieros (por ejemplo, programas de ayuda gubernamental), y polticas de tarifas o de restricciones comerciales. Requisitos ambientales que afectan a la industria y al negocio de la entidad. A18. La NA 250, Consideracin de leyes y reglamentos en una auditora de estados nancieros, incluye algunos requisitos especcos relacionados con el marco de referencia legal y regulador aplicable a la entidad y la industria. Para las auditoras de entidades del sector pblico, adems de la legislacin o regulaciones, puede haber directivas ministeriales, requisitos de poltica gubernamental y resoluciones de la legislatura que afecten las operaciones de la entidad. Es esencial considerar estos elementos al obtener un entendimiento de la entidad y su entorno. Los ejemplos de otros factores externos que afectan a la entidad, que el auditor puede considerar, incluyen las condiciones econmicas generales, las tasas de inters y la disponibilidad de nanciamiento, y la inacin o la revaluacin (reexpresin) de la moneda. El entendimiento de la naturaleza de una entidad faculta al auditor a entender asuntos como: Si la entidad tiene una estructura compleja, por ejemplo con subsidiarias u otros componentes en mltiples localidades. Las estructuras complejas a menudo implican asuntos que pueden dar origen a representaciones errneas de importancia relativa. Estos asuntos pueden incluir considerar si se contabilizan de manera apropiada el crdito mercantil, los negocios conjuntos, las inversiones o las entidades con propsito especial.
Consideraciones especcas a entidades del sector pblico A19.
Otros factores externos A20.
Naturaleza de la entidad [Ref: prrafo ll(b)]
A22.
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La propiedad, y las relaciones entre los dueos y otras personas o entidades. Este entendimiento ayuda a determinar si se han identicado y contabilizado de manera apropiada las transacciones de partes relacionadas. La NA 550, Partes relacionadas, establece requisitos y proporciona lineamientos sobre las consideraciones del auditor relevantes a las partes relacionadas. Ejemplos de asuntos que el auditor puede considerar al obtener el entendimiento de la naturaleza de la entidad: Operaciones del negocio, como:
A21.
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Naturaleza de las fuentes de ingresos, productos o servicios, y mercados, incluyendo la participacin en el comercio electrnico, como ventas y actividades de mercadeo por internet. Conduccin de las operaciones (por ejemplo, etapas y mtodos de produccin, o actividades expuestas a riesgos ambientales). Alianzas, negocios conjuntos y actividades de subcontratacin. Dispersin geogrca y segmentacin de la industria. Ubicacin de las instalaciones de produccin, almacenes y ocinas, y ubicacin y cantidades de los inventarios. Clientes clave y proveedores importantes de bienes y servicios, convenios de empleo (incluyendo la existencia de contratos sindicales, pensiones y otros benecios posempleo, arreglos de opciones de acciones o bonos de incentivos, y regulacin gubernamental relacionada con asuntos de empleo). Actividades y gastos de investigacin y desarrollo. Transacciones con partes relacionadas. Inversiones y actividades de inversin, como: Adquisiciones recientemente.
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Inversiones y disposiciones de valores y prstamos.
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Actividades de inversiones de capital. Inversiones en entidades no consolidadas, incluyendo sociedades, negocios conjuntos y entidades de propsito especial. Financiamiento y actividades de nanciamiento, como: Principales subsidiarias y entidades asociadas, incluyendo estructuras consolidadas y no consolidadas. Estructura de deuda y trminos relacionados, incluyendo arreglos de nanciamiento y arreglos de arrendamiento fuera del balance. Dueos usufructuarios (locales, extranjeros, reputacin de negocios y experiencia) y partes relacionadas. Uso de instrumentos nancieros derivados. Informacin nanciera, como: Principios de contabilidad y prcticas especcas de la industria, incluyendo categoras importantes especcas por industria (por
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ejemplo, prstamos e inversiones, para bancos, o investigacin y desarrollo, para farmacuticas). Prcticas de reconocimiento de ingresos. Contabilizacin del valor razonable. Activos, pasivos y transacciones en moneda extranjera. Contabilizacin de transacciones inusuales o complejas, incluyendo las de reas controversiales o emergentes (por ejemplo, contabilizacin de la compensacin con base en acciones). A23. Cambios importantes en la entidad en Perodos anteriores pueden dar origen a, o cambiar, los riesgos de representacin errnea de importancia relativa. El entendimiento de la seleccin y aplicacin de la entidad de polticas contables puede abarcar asuntos como: Los mtodos que usa la entidad para contabilizar las transacciones importantes e inusuales. El efecto de polticas contables importantes en reas controversiales o emergentes para las que hay una falta de guas o consenso autorizado. Cambios en las polticas contables de la entidad. Normas de informacin nanciera y leyes y regulaciones que son nuevas para la entidad, y cundo y cmo adoptar sta dichos requisitos. A25.
La seleccin y aplicacin de la entidad de polticas contables [Ref: Prrafo ll(c)] A24.
A26.
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Objetivos y estrategias y riesgos de negocio relacionados [Ref: prrafo ll(d)] La entidad conduce su negocio en el contexto de factores de la industria, de regulacin y otros factores internos y externos. Para responder a estos factores, la administracin de la entidad y los encargados del gobierno corporativo denen objetivos, que son los planes generales para la entidad. Las estrategias son los enfoques por medio de los cuales la entidad se propone lograr sus objetivos. Los objetivos y estrategias de la entidad pueden cambiar despus de un tiempo. El riesgo de negocio es ms amplio que el riesgo de representacin errnea de importancia relativa de los estados nancieros, aunque incluye a este ltimo. El riesgo de negocio puede surgir del cambio o la complejidad. Una falta de reconocimiento de la necesidad de cambio puede dar tambin origen al riesgo de negocio. El riesgo de negocio puede originarse, por ejemplo, en: El desarrollo de nuevos productos o servicios que pueden fracasar; Un mercado que, aunque se haya desarrollado con xito, sea inadecuado para soportar un producto o servicio; o
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Fallas en un producto o servicio, que puedan dar como resultado responsabilidades y riesgo de reputacin. A27. El entendimiento de los riesgos de negocio a que se enfrenta la entidad aumenta la probabilidad de identicar riesgos de representacin errnea de importancia relativa, ya que la mayor parte de los riesgos de negocio eventualmente tendrn consecuencias nancieras y, por lo tanto, un efecto en los estados nancieros. Sin embargo, el auditor no tiene la responsabilidad de identicar o evaluar todos los riesgos de negocio, porque no todos los riesgos de negocio dan origen a riesgos de representacin errnea de importancia relativa. Ejemplos de asuntos que el auditor puede considerar al obtener el entendimiento de los objetivos, estrategias y riesgos de negocio relacionados que puedan dar como resultado un riesgo de representacin errnea de importancia relativa de los estados nancieros: Desarrollos de la industria (un potencial riesgo de negocio podra ser, por ejemplo, que la entidad no tenga el personal o la pericia para manejar los cambios en la industria). Nuevos productos y servicios (un potencial riesgo de negocio podra ser, por ejemplo, que haya un aumento de responsabilidad civil del producto). Expansin del negocio (un potencial riesgo de negocio podra ser, por ejemplo, que no se haya calculado la demanda de manera exacta). Nuevos requisitos de contabilidad (un potencial riesgo de negocio relacionado podra ser, por ejemplo, implementacin incompleta o impropia, o mayores costos). Requisitos reguladores (un potencial riesgo de negocio relacionado podra ser, por ejemplo, que haya una mayor exposicin legal).
A28.
A29.
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Requisitos de nanciamiento actuales y prospectivos (un potencial riesgo de negocio relacionado podra ser, por ejemplo, la prdida de nanciamiento debido a la incapacidad de la entidad para cumplir los requisitos). Uso de TI (un potencial riesgo de negocio relacionado podra ser. por ejemplo, que los sistemas y procesos sean incompatibles). Los efectos de implementar una estrategia, particularmente cualesquier efectos que conduzcan a nuevos requisitos contables (un potencial riesgo de negocio relacionado podra ser, por ejemplo, implementacin incompleta o inapropiada).
Un riesgo de negocio puede tener una consecuencia inmediata para el riesgo de representacin errnea de importancia relativa para clases de transacciones, 261
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saldos de cuenta y revelaciones, a nivel aseveracin o a nivel estados nancieros. Por ejemplo, el riesgo de negocio que se origina en una base de clientes en contraccin puede incrementar el riesgo de representacin errnea de importancia relativa asociada con la valuacin de cuentas por cobrar. Sin embargo, el mismo riesgo, particularmente en combinacin con una economa en contraccin, puede tambin tener una consecuencia a plazo ms largo, lo cual considera el auditor cuando evala lo apropiado del supuesto de negocio en marcha. El que un riesgo de negocio pueda dar como resultado un riesgo de representacin errnea de importancia relativa se considera, por tanto, a la luz de las circunstancias de la entidad. En el Apndice 2 se indican ejemplos de condiciones y hechos que pueden indicar riesgos de representacin errnea de importancia relativa. A30. Generalmente, la administracin identica los riesgos de negocio y desarrolla enfoques para tratarlos. Este proceso de evaluacin del riesgo es parte del control interno y se discute en el prrafo 15 y en los prrafos A75-A76. Para las auditoras de entidades del sector pblico, los objetivos de la administracin pueden ser inuidos por el inters respecto de la rendicin de cuentas al pblico, y pueden incluir objetivos que tengan su fuente en la legislacin, regulaciones, decretos del gobierno y directivas ministeriales. La administracin y otros medirn y revisarn lo que consideren importante. Las medidas de desempeo, ya sean externas o internas, crean presiones sobre la entidad. Estas presiones, a su vez, pueden motivar a la administracin a emprender la accin para mejorar el desempeo del negocio o para representar errneamente los estados nancieros. Consecuentemente, el entendimiento de las medidas del desempeo de la entidad ayuda al auditor al considerar si las presiones por lograr las metas de desempeo pueden dar como resultado acciones de la administracin que incrementen los riesgos de representacin errnea de importancia relativa, incluyendo las debidas a fraude. Ver NA 240 para requisitos y lineamientos en relacin con los riesgos de fraude.
A31.
Medicin y revisin del desempeo nanciero de la entidad [Ref: prrafo ll(e)]
A33.
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La medicin y revisin del desempeo nanciero no es lo mismo que el monitoreo de los controles (que se discute como un componente del control interno en los prrafos A94-A97), aunque sus propsitos pueden traslaparse: La medicin y revisin del desempeo se encarga de si el desempeo del negocio cumple con los objetivos jados por la administracin (o terceros). El monitoreo de los controles concierne especcamente a la operacin efectiva del control interno.
A32.
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Consideraciones especcas a entidades del sector pblico17
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En algunos casos, sin embargo, los indicadores del desempeo tambin brindan informacin que faculta a la administracin a identicar deciencias en el control interno. A34. Ejemplos de informacin generada internamente que usa la administracin para medir y revisar el desempeo nanciero, y la cual puede considerar el auditor: Indicadores clave del desempeo (nanciero y no nanciero) y razones, tendencias y estadsticas operativas claves. Anlisis de desempeo nanciero Perodo sobre Perodo. Presupuestos, pronsticos, anlisis de variaciones, informacin por segmento y reportes de desempeo divisional, departamental o de otro nivel.
A35.
Consideraciones especcas a entidades pequeas A37. Las entidades pequeas a menudo no tienen procesos para medir y revisar el desempeo nanciero. La investigacin con la administracin puede revelar que depende de ciertos indicadores clave para evaluar el desempeo nanciero y tomar la accin apropiada. Si esta investigacin indica una ausencia de medicin o revisin del desempeo nanciero, puede haber un mayor riesgo de que las representaciones errneas no se detecten y corrijan.
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A36.
Las medidas internas pueden destacar resultados o tendencias inesperados que hacen que se requiera que la administracin determine su causa y tome accin correctiva (incluyendo, en algunos casos, la deteccin y correccin de representaciones errneas oportunamente). Las medidas del desempeo pueden tambin indicar al auditor que s existen riesgos de representacin errnea de la informacin de los estados nancieros relacionados. Por ejemplo, las medidas del desempeo pueden indicar que la entidad tiene un crecimiento o rentabilidad inusualmente rpidos cuando se les compara con los de otras entidades en la misma industria. Esta informacin, particularmente si est combinada con otros factores como el bono por desempeo o la remuneracin por incentivos, puede indicar el riesgo potencial de un sesgo de la administracin en la preparacin de los estados nancieros.
Tambin partes externas pueden medir y revisar el desempeo nanciero de la entidad. Por ejemplo, informacin externa, como reportes de analistas y reportes de agencias de calicacin de crdito, puede representar informacin til para el auditor. Estos reportes pueden, a menudo, obtenerse de la entidad que se audita.
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Comparaciones del desempeo de una entidad con el de los competidores.
Medidas de desempeo de empleados y polticas de compensacin por incentivos.
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El control interno de la entidad A38. El entendimiento del control interno ayuda al auditor a identicar tipos de potenciales representaciones errneas y factores que afectan los riesgos de representacin errnea de importancia relativa; y a disear la naturaleza, oportunidad y extensin de procedimientos adicionales de auditora. El siguiente material de aplicacin sobre el control interno se presenta en cuatro secciones, como sigue: Naturaleza general y caractersticas del control interno. Controles relevantes a la auditora. Naturaleza y extensin del entendimiento de los controles relevantes. Componentes del control interno. Naturaleza general y caractersticas del control interno [Ref: prrafo 12] A40. El control interno se disea, implementa y mantiene para tratar los riesgos de negocio identicados que amenazan el logro de cualesquiera de los objetivos de la entidad que conciernen a: La efectividad y eciencia de sus operaciones; y Su cumplimiento con leyes y regulaciones aplicables. La forma en que se disea, implementa y mantiene el control interno vara segn el tamao y complejidad de una entidad. Las entidades pequeas pueden usar medios menos estructurados, y procesos y procedimientos ms simples para lograr sus objetivos. Propsito del control interno
A39.
Consideraciones especcas a entidades pequeas A41.
Limitaciones del control interno A42. El control interno, no importa cuan efectivo, puede dar a una entidad slo una seguridad razonable sobre el logro de los objetivos de informacin nanciera de la entidad. La probabilidad de su logro se afecta por las limitaciones inherentes al control interno. stas incluyen las realidades de que el juicio humano puede fallar en la toma de decisiones y de que pueden ocurrir fallas en el control interno debido a error humano. Por ejemplo, puede haber un error en el diseo de o en el cambio hacia un control. Igualmente, la operacin de un control puede no ser efectiva, como cuando la informacin que se produce para nes del control
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La conabilidad de la informacin nanciera de la entidad;
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interno (por ejemplo, un reporte de excepcin) no se usa efectivamente porque la persona responsable de revisar la informacin no entiende su propsito o deja de emprender la accin apropiada. A43. Adicionalmente, se pueden burlar los controles con la colusin de dos o ms personas o porque la administracin pasa por encima del control interno. Por ejemplo, la administracin puede participar en convenios marginales con clientes que alteran los trminos y condiciones de los contratos estndar de ventas de la entidad, lo que puede dar como resultado un reconocimiento impropio de ingresos. Tambin, las vericaciones de edicin en un programa de software que se disean para identicar y reportar transacciones que excedan de lmites especicados de crdito pueden ser pasadas por alto o inhabilitadas. Adems, al disear e implementar los controles, la administracin puede hacer juicios sobre la naturaleza y extensin de los controles que escoge implementar, y la naturaleza y extensin de los riesgos que decide asumir. Las entidades pequeas a menudo tienen pocos empleados lo que puede limitar la extensin en que sea factible la segregacin de deberes. Sin embargo, en una entidad pequea administrada por el dueo, el gerente-dueo18 tal vez pueda ejercer una vigilancia ms efectiva que en una entidad mayor. Esta vigilancia puede compensar las oportunidades generalmente ms limitadas de segregacin de deberes. Por otra parte, el gerente-dueo tal vez pueda pasar por alto los controles porque el sistema de control interno est menos estructurado. El auditor toma esto en cuenta cuando identica los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude.
A44.
Divisin del control interno en componentes A47. La divisin del control interno en los siguientes cinco componentes, para nes de las NA, brinda un marco de referencia til para que los auditores consideren cmo pueden afectar la auditora los diferentes aspectos del control interno de una entidad: El ambiente de control; El proceso de evaluacin del riesgo de la entidad; El sistema de informacin, incluyendo los procesos del negocio relacionados, relevantes a la informacin nanciera y la comunicacin; Actividades de control; y Monitoreo de los controles.
(a) (b) (c) (d) (e)

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Esta divisin no reeja necesariamente cmo disea, implementa y mantiene la entidad el control interno, o cmo puede clasicar cualquier componente en particular. Los auditores pueden usar diferente terminologa o diferentes marcos de referencia para describir los diversos aspectos del control interno y su efecto en la auditora, respecto de los que usa esta NA, siempre que se atienda a todos los componentes descritos en esta NA. A48. El material de aplicacin relativo a los cinco componentes del control interno en cuanto a su relacin con una auditora de estados nancieros se expone en los prrafos A65-A97, ms adelante. El apndice 1 proporciona una explicacin adicional de estos componentes del control interno.
Caractersticas de elementos manuales y automatizados del control interno relevantes a la evaluacin del riesgo por el auditor
A50.
El uso de elementos manuales o automatizados en el control interno tambin afecta la manera en que se inician, registran, procesan y reportan las transacciones: Los controles en un sistema manual pueden incluir procedimientos como aprobaciones y revisiones de transacciones, y conciliaciones y seguimiento de partidas de conciliacin. De modo alternativo, una entidad puede usar procedimientos automatizados para iniciar, registrar, procesar, y reportar transacciones, en cuyo caso los registros en formato electrnico sustituyen a los documentos en papel. Los controles en sistemas de TI consisten en una combinacin de controles automatizados (por ejemplo, controles incorporados en programas de computacin) y controles manuales. Adems, los controles manuales pueden ser independientes de TI, pueden usar informacin producida por TI, o pueden limitarse al monitoreo del funcionamiento efectivo de TI y de los controles automatizados, y a manejar excepciones. Cuando se usa TI para iniciar, registrar, procesar o reportar transacciones, u otros datos nancieros para su inclusin en los estados nancieros, los sistemas y programas pueden incluir controles relativos a las aseveraciones correspondientes para cuentas sustanciales o pueden ser crticos para un funcionamiento efectivo de los controles manuales que dependen de TI.
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La mezcla de una entidad de elementos manuales y automatizados en el control interno vara con la naturaleza y complejidad del uso de TI por la entidad.
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A49.
El sistema de control interno de una entidad contiene elementos manuales y a menudo contiene elementos automatizados. Las caractersticas de los elementos manuales y automatizados son relevantes para la evaluacin del riesgo por el auditor y los procedimientos de auditora que se basan en ellos.
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A51.
Generalmente, TI es un benecio para el control interno de una entidad al facilitar a la entidad: Aplicar de manera consistente reglas de negocio predenidas y realizar clculos complejos para procesar grandes volmenes de transacciones o datos; Enriquecer la puntualidad, disponibilidad y exactitud de la informacin; Facilitar el anlisis adicional de la informacin; Enriquecer la capacidad de monitorear el desempeo de las actividades de la entidad y sus polticas y procedimientos; Reducir el riesgo de que se eviten los controles; y Enriquecer la capacidad de lograr una efectiva segregacin de deberes al implementar controles de seguridad en aplicaciones, bases de datos y sistemas de operacin.
A52.
TI plantea riesgos especcos al control interno de una entidad, incluyendo, por ejemplo: Dependencia de sistemas o programas que estn procesando datos de una manera inexacta, procesando datos inexactos o ambos. Acceso no autorizado a datos que puede dar como resultado la destruccin de datos o cambios impropios a datos, incluyendo el registro de transacciones no autorizadas o inexistentes, o el registro inexacto de transacciones. Pueden surgir riesgos particulares cuando mltiples usuarios acceden a una base de datos comn. La posibilidad de que personal de TI obtenga privilegios de acceso ms all de los necesarios para desempear sus deberes asignados, rompiendo as la segregacin de deberes. Cambios no autorizados a datos en los archivos maestros. Cambios no autorizados a sistemas o programas. Dejar de hacer cambios necesarios a sistemas o programas. Intervencin manual inapropiada. Prdida potencial de datos o incapacidad de acceder a datos segn se requiere.
A53.
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Pueden ser ms adecuados los elementos manuales en el control interno cuando se requiere juicio y discrecin, como en las siguientes circunstancias: Transacciones grandes, inusuales o no recurrentes.
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Circunstancias donde los errores son difciles de denir, anticipar o predecir. En circunstancias cambiantes que requieren una respuesta de control fuera del alcance de un control automatizado existente. Para monitorear la efectividad de controles automatizados. A54. Los elementos manuales en el control interno pueden ser menos conables que los elementos automatizados porque pueden omitirse, ignorarse o pasarse por alto ms fcilmente, y son tambin ms propensos a errores y equivocaciones sencillas. No puede, por tanto, suponerse la consistencia de la aplicacin de un elemento de control manual. Los elementos de control manuales pueden ser menos adecuados para las siguientes circunstancias:
Las actividades de control donde las formas especcas de desempear el control pueden disearse y automatizarse de manera adecuada. A55. La extensin y naturaleza de los riesgos para el control interno varan dependiendo de la naturaleza y caractersticas del sistema de informacin de la entidad. La entidad responde a los riesgos que se originan del uso de TI o del uso de elementos manuales en el control interno, estableciendo controles efectivos a la luz de las caractersticas del sistema de informacin de la entidad. Hay una relacin directa entre los objetivos de una entidad y los controles que implementa para proporcionar seguridad razonable sobre el logro de stos. Los objetivos de la entidad y, por tanto, los controles, se relacionan con la informacin nanciera, operaciones y cumplimiento; sin embargo, no todos estos objetivos y controles son relevantes para la evaluacin del riesgo por el auditor.
Controles relevantes a la auditora A56.
A57.
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Los factores relevantes al juicio del auditor sobre si un control, en lo individual o en combinacin con otros, es relevante a la auditora pueden incluir asuntos como stos: Importancia relativa (materialidad). La importancia del riesgo relacionado. Tamao de la entidad. Naturaleza del negocio de la entidad, incluyendo su organizacin y caractersticas de propiedad.
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Transacciones de gran volumen o recurrentes, o en situaciones donde los errores que pueden anticiparse o predecirse pueden prevenirse, o detectarse y corregirse, con parmetros de control automatizados.
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La diversidad y complejidad de las operaciones de la entidad. Requisitos legales y reguladores aplicables. Las circunstancias y el componente aplicable del control interno. La naturaleza y complejidad de los sistemas que son parte del control interno de la entidad, incluyendo el uso de organizaciones de servicio. Si, y cmo, un control especco, en lo individual o en combinacin con otros, previene o detecta y corrige, la representacin errnea de importancia relativa. A58. Los controles sobre la integridad19 y exactitud de la informacin producida por la entidad pueden ser relevantes a la auditora si el auditor se propone hacer uso de la informacin para disear y realizar procedimientos adicionales. Los controles relativos a operaciones y objetivos de cumplimiento pueden ser tambin relevantes a una auditora si se relacionan con datos que el auditor evala o usa para aplicar los procedimientos de auditora. El control interno sobre la salvaguarda de activos contra adquisicin, uso o disposicin no autorizados, puede incluir controles relativos, tanto a informacin nanciera como a objetivos de operaciones. La consideracin del auditor de estos controles generalmente se limita a los relevantes a la conabilidad de la informacin nanciera. Una entidad generalmente tiene controles relativos a objetivos que no son relevantes a una auditora y, por tanto, no necesitan considerarse. Por ejemplo, una entidad puede depender de un sosticado sistema de controles automatizados que proporcione operaciones ecientes y efectivas (como el sistema de controles automatizados de una lnea area para mantener los programas de vuelos), pero estos controles ordinariamente no seran relevantes a la auditora. An ms, aunque el control interno aplica a toda la entidad o a cualquiera de sus unidades de operacin o procesos de negocios, puede no ser relevante a la auditora un entendimiento del control interno relativo a cada una de las unidades de operacin y procesos del negocio. Los auditores del sector pblico a menudo tienen responsabilidades adicionales respecto del control interno, por ejemplo, reportar sobre el cumplimiento con un Cdigo de Prcticas establecido. Los auditores del sector pblico pueden tambin tener responsabilidades de reportar sobre el cumplimiento con las autoridades legislativas. Como resultado, su revisin del control interno puede ser ms amplia y ms detallada.
A59.
A60.
Consideraciones especcas a entidades del sector pblico20 A61.
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Naturaleza y extensin del entendimiento de los controles relevantes (Ref: prrafo 13) A62. Evaluar el diseo de un control implica considerar si el control, en lo individual o en combinacin con otros controles, es capaz de prevenir, o detectar y corregir efectivamente las representaciones errneas de importancia relativa. La implementacin de un control signica que el control existe y que la entidad lo est usando. No tiene mucho caso evaluar la implementacin de un control que no es efectivo, as que se considera primero el diseo de un control. Un control mal diseado puede representar una debilidad sustancial21 en el control interno de la entidad. Los procedimientos de evaluacin del riesgo para obtener evidencia de auditora sobre el diseo e implementacin de los controles relevantes pueden incluir: Investigar (indagar) con el personal de la entidad. Inspeccionar documentos y reportes. Observar la aplicacin de controles especcos.
A63.
Rastrear las transacciones a travs del sistema de informacin relevantes a la informacin nanciera. La investigacin sola, sin embargo, no es suciente para estos nes. A64. Obtener un entendimiento de los controles de una entidad no es suciente para probar su efectividad operativa, a menos que haya alguna automatizacin que disponga la operacin consistente de los controles. Por ejemplo, obtener evidencia de auditora sobre la implementacin de un control manual en un cierto momento no proporciona evidencia de auditora sobre la efectividad operativa del control en otros momentos durante el Perodo bajo auditora. Sin embargo, debido a la consistencia inherente del procesamiento de TI (ver prrafo A51), realizar procedimientos de auditora para determinar si se ha implementado un control automatizado puede servir como prueba de la efectividad operativa de dicho control, dependiendo de la evaluacin del auditor y de pruebas de controles como las aplicadas a cambios del programa. La NA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados, describe ms ampliamente las pruebas de efectividad operativa de los controles. El ambiente de control incluye las funciones de gobierno y administracin, y las actitudes, conciencia y acciones de los encargados del gobierno corporativo y de la administracin concernientes al control interno de la entidad y su importancia en la entidad. El ambiente de control ja el tono de una organizacin, incluyendo la conciencia de control de su gente.
Componentes del control interno-ambiente de control (Ref: prrafo 14) A65.
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Los elementos del ambiente de control que pueden ser relevantes cuando se obtiene un entendimiento del ambiente de control incluyen los siguientes: (a) Comunicacin y exigibilidad de integridad y valores ticos - Son elementos esenciales que inuyen en la efectividad del diseo, administracin y monitoreo de los controles. Compromiso hacia la competencia - Asuntos como la consideracin de la administracin de los niveles de competencia para puestos particulares y cmo se traducen esos niveles en requisitos de habilidades y conocimiento. Participacin de los encargados del gobierno corporativo - Atributos de los encargados del gobierno corporativo, como: Su independencia de la administracin. Su experiencia y estatura. La extensin de su involucramiento y la informacin que reciben, y el escrutinio de actividades. Lo apropiado de sus acciones, incluyendo el grado en que se plantean y siguen con la administracin las cuestiones difciles, y su interaccin con los auditores internos y externos. (d) Filosofa y estilo de operacin de la administracin -Caractersticas de la administracin, como:
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Estructura organizacional - El marco de referencia dentro del cual se planean, ejecutan, controlan y revisan las actividades de una entidad para lograr sus objetivos. Asignacin de autoridad y responsabilidad - Asuntos sobre cmo se asignan la autoridad y responsabilidad por las actividades de operacin y cmo se establecen las relaciones para reportar y las jerarquas de autorizacin. Polticas y prcticas de recursos humanos - Polticas y prcticas que se relacionan con, por ejemplo, reclutamiento, orientacin, entrenamiento, evaluacin, asesora, promocin, compensacin y acciones para remediar.
Enfoque para asumir y manejar los riesgos de negocio. Actitudes y acciones hacia la informacin nanciera.
Actitudes hacia las funciones de procesamiento de la informacin y contabilidad y hacia personal.
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Evidencia de auditora para elementos del ambiente de control A67 Puede obtenerse evidencia de auditora relevante mediante una combinacin de investigaciones y otros procedimientos de evaluacin del riesgo, como corroborar las investigaciones a travs de la observacin e inspeccin de documentos. Por ejemplo, por medio de las investigaciones con la administracin y empleados, el auditor puede obtener un entendimiento de cmo comunica la administracin a los empleados sus puntos de vista sobre las prcticas de negocios y conducta tica. El auditor puede entonces determinar si se han implementado controles relevantes, al considerar, por ejemplo, si la administracin ha escrito un cdigo de conducta y si acta de una manera que soporta el cdigo.
Efecto del ambiente de control en la evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa
Su independencia de la administracin y su capacidad para evaluar las acciones de la administracin.
A69.
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Si entienden o no las transacciones de negocios de la entidad.
La extensin en que evalan si los estados nancieros se preparan de acuerdo con el marco de referencia de informacin nanciera aplicable.
Un consejo de directores activo e independiente puede inuir en la losofa y estilo operativo de la administracin senior. Sin embargo, otros elementos pueden ser ms limitados en su efecto. Por ejemplo, aunque las polticas y prcticas de recursos humanos dirigidas a la contratacin de personal competente en nanzas, contabilidad, y TI puede reducir el riesgo de errores en el procesamiento de la informacin nanciera, tal vez no alivien un fuerte sesgo de la alta administracin hacia la exageracin de las utilidades.
La existencia de un ambiente de control satisfactorio puede ser un factor positivo cuando el auditor evala los riesgos de representacin errnea de importancia relativa. Sin embargo, aunque puede ayudar a reducir el riesgo de fraude, un ambiente de control satisfactorio no es un impedimento absoluto al fraude. Por otro lado, las debilidades en el ambiente de control pueden minar la efectividad
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Algunos elementos del ambiente de control de una entidad tienen un efecto intenso (predominante o generalizado) en la evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa. Por ejemplo, la conciencia de control de una entidad se inuye de manera muy importante por los encargados del gobierno corporativo porque uno de sus roles es contrapesar las presiones sobre la administracin en relacin con la informacin nanciera que pueda originarse en las demandas del mercado o en los esquemas de remuneracin. La efectividad del diseo del ambiente de control en relacin con la participacin de los encargados del gobierno corporativo es inuida, por lo tanto, por asuntos como:
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de los controles, en particular en relacin con el fraude. Por ejemplo, si la administracin deja de comprometer sucientes recursos para tratar los riesgos de seguridad de TI se puede afectar de manera adversa el control interno al permitir que se hagan cambios inapropiados a programas de computacin o a datos, o a transacciones no autorizadas por procesar. Como se explica en la NA 330 Nueva redaccin, el ambiente de control tambin inuye en la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales del auditor. A71. El ambiente de control en s mismo no previene, ni detecta y corrige, una representacin errnea de importancia relativa. Puede, sin embargo, inuir en la evaluacin del auditor de la efectividad de otros controles (por ejemplo, el monitoreo de controles y la operacin de actividades especcas del control) y por tanto, la evaluacin del auditor de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa. El ambiente de control dentro de las entidades pequeas es probable que diera de las entidades grandes. Por ejemplo, los encargados del gobierno corporativo en las entidades pequeas pueden no incluir un miembro independiente o de fuera, y el papel del gobierno corporativo puede ser asumido directamente por el gerente-dueo cuando no haya otros dueos. La naturaleza del ambiente de control puede tambin inuir en la importancia de otros controles, o en la ausencia de ellos. Por ejemplo, el involucramiento activo de un gerente-dueo puede mitigar ciertos riesgos que se originan de la falta de una segregacin de deberes en un negocio pequeo; puede, sin embargo, incrementar otros riesgos, por ejemplo, el riesgo de que se pasen por alto los controles. Adems, la evidencia de auditora para elementos del ambiente de control en las pequeas entidades puede no estar disponible en forma de documentos, en particular donde la comunicacin entre la administracin y otro personal pueda ser informal, pero efectiva. Por ejemplo, las entidades pequeas pueden no tener un cdigo escrito de conducta pero, en su lugar, desarrollar una cultura que enfatice la importancia de la integridad y la conducta tica mediante la comunicacin oral y con el ejemplo de la administracin. En consecuencia, las actitudes, conciencia y acciones de la administracin o del gerente-dueo son de particular importancia para el entendimiento del auditor del ambiente de control de una entidad pequea.
A72.
A74.
Componentes del control interno - El proceso de evaluacin del riesgo por la entidad (Ref: prrafo 15) A75. El proceso de evaluacin del riesgo por la entidad forma la base de cmo determina la administracin los riesgos que se van a manejar. Si ese proceso es apropiado a las circunstancias, incluyendo la naturaleza, tamao y complejidad de la entidad, ayuda al auditor a identicar los riesgos de representacin errnea 273
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A73.
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Consideraciones especcas a entidades pequeas
de importancia relativa. Si el proceso de la entidad de evaluacin del riesgo es apropiado o no a las circunstancias es una cuestin de juicio. Consideraciones especcas a entidades pequeas (Ref: prrafo 17) A76. Es poco probable que haya un proceso de evaluacin del riesgo establecido en una entidad pequea. En tales casos, es probable que la administracin identique los riesgos a travs del involucramiento personal directo en el negocio. Sin tomar en cuenta las circunstancias, sin embargo, sigue siendo necesario investigar sobre los riesgos identicados y cmo los trata la administracin.
Componentes del control interno - El sistema de informacin, incluyendo los procesos del negocio relacionados, relevantes a informacin nanciera, y la comunicacin El sistema de informacin, incluyendo procesos del negocio relacionados, relevantes a la informacin nanciera (Ref: prrafo 18) A77. El sistema de informacin relevante a los objetivos de informacin nanciera, que incluye al sistema de contabilidad, consiste de los procedimientos y registros diseados y establecidos para: Iniciar, registrar, procesar, y reportar transacciones de la entidad (as como hechos y condiciones) y para mantener la contabilidad de los activos, pasivos y capital relacionados; Resolver el procesamiento incorrecto de transacciones, por ejemplo, archivos de orden automatizados y procedimientos seguidos para aclarar oportunamente partidas de orden;
Asientos del diario A78. El sistema de informacin de una entidad tpicamente incluye el uso de asientos estndar del diario que se requieren de modo recurrente para registrar las transacciones. Los ejemplos podran ser asientos del diario para registrar en
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Procesar y responder por el hecho de pasar por encima de los controles y las desviaciones de los mismos; Traspasar informacin de los sistemas de procesamiento de transacciones al libro mayor; Capturar informacin relevante a la informacin nanciera por hechos y condiciones distintos a las transacciones, como la depreciacin y amortizacin de activos y los cambios en la recuperabilidad de las cuentas por cobrar; y Asegurar que la informacin que se requiere revelar segn el marco de referencia de informacin nanciera aplicable22 se acumula, registra, procesa, resume y reporta de manera apropiada en los estados nancieros.
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el libro mayor ventas, compras, y desembolsos de efectivo, o para registrar estimaciones contables que hace peridicamente la administracin, como cambios en la estimacin de cuentas por cobrar incobrables. A79. El proceso de informacin nanciera de una entidad tambin incluye el uso de asientos del diario no estndares para registrar transacciones o ajustes inusuales no recurrentes. Los ejemplos de estos asientos incluyen ajustes y asientos de consolidacin para una combinacin de negocios o la disposicin o estimaciones no recurrentes como el deterioro de un activo. En sistemas manuales de libro mayor, los asientos no estndares del diario pueden identicarse mediante inspeccin del libro mayor, diarios, y documentacin de soporte. Cuando se usan procesos automatizados para mantener el libro mayor y preparar estados nancieros, estos asientos pueden existir slo en forma electrnica y, por tanto, puede ser ms fcil identicarlos mediante el uso de tcnicas de auditora con ayuda de computadora. Los procesos de negocios de una entidad son las actividades planeadas para: Desarrollar, comprar, producir, vender y distribuir los productos y servicios de una entidad; Asegurar el cumplimiento con leyes y regulaciones; y Registrar informacin, incluyendo informacin de reportes contables y nancieros. Los procesos de negocios dan como resultado transacciones que se registran, procesan e informan por el sistema de informacin. Obtener un entendimiento de los procesos de negocios de la entidad, que incluye cmo se originan las transacciones, ayuda al auditor a obtener un entendimiento del sistema de informacin de la entidad relevante a la informacin nanciera en una manera apropiada a las circunstancias de la entidad.
Procesos del negocio relacionados A80.
Consideraciones especcas a entidades pequeas A81. Es probable que los sistemas de informacin y procesos relacionados de negocios relevantes a la informacin nanciera en entidades pequeas sean menos sosticados que en las entidades ms grandes, pero su papel es igual de importante. Las entidades pequeas con involucramiento activo de la administracin pueden no necesitar descripciones extensas de los procedimientos de contabilidad, registros contables sosticados, o polticas escritas. Entender los sistemas y procesos de la entidad puede ser, por tanto, ms fcil en una auditora de entidades pequeas, y puede depender ms de investigaciones que de revisin de documentacin. La necesidad de obtener un entendimiento, sin embargo, sigue siendo importante.
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Comunicacin (Ref: prrafo 19) A82. La comunicacin por parte de la entidad de los roles y responsabilidades de la informacin nanciera y de los asuntos importantes relativos a la informacin nanciera implica proporcionar un entendimiento de los roles y responsabilidades individuales correspondientes al control interno sobre la informacin nanciera. Incluye asuntos como el grado de entendimiento del personal sobre cmo se relacionan sus actividades en el sistema de informacin nanciera con el trabajo de otros y los medios de reportar las excepciones a un nivel superior apropiado dentro de la entidad. La comunicacin puede adoptar formas como manuales de poltica y manuales de informacin nanciera. Los canales de comunicacin abiertos ayudan a asegurar que las excepciones se reporten y se acte sobre ellas. La comunicacin puede ser menos estructurada y ms fcil de lograr en una entidad pequea que en una entidad mayor (mediana o grande) debido a menos niveles de responsabilidad y a una mayor visibilidad y disponibilidad de la administracin. Las actividades de control son las polticas y procedimientos que ayudan a asegurar que las directivas de la administracin se llevan a cabo. Las actividades de control, ya sean de TI o en sistemas manuales, tienen diversos objetivos y se aplican a diversos niveles organizacionales y funcionales. Los ejemplos de actividades especcas de control incluyen las que se reeren a:
Componentes del control interno - Actividades de control (Ref: prrafo 20) A84.
A85.
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Controles fsicos.
Autorizacin.
Revisiones de desempeo. Procesamiento de informacin. Segregacin de deberes (segregacin de funciones).
Las actividades de control que son relevantes a la auditora son: Las que se requiere tratar como tales, y son actividades de control que se reeren a riesgos importantes y las que se reeren a riesgos para los que los procedimientos sustantivos solos no proporcionan suciente evidencia apropiada de auditora, segn requieren los prrafos 28 y 29, respectivamente, situacin que requiere aplicar pruebas de controles; o Las que se consideran relevantes a juicio del auditor.
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El juicio del auditor sobre si una actividad de control es relevante a la auditora es inuido por el riesgo que ha identicado el auditor de que puede dar origen a una representacin errnea de importancia relativa y por la opinin del auditor de que es probable que sea apropiado probar la efectividad operativa del control para determinar la extensin de las pruebas sustantivas. El nfasis del auditor puede ser en la identicacin y obtencin de un entendimiento de las actividades de control que se reeren a las reas donde el auditor considera que es probable que sean ms altos los riesgos de representacin errnea de importancia relativa. Cuando mltiples actividades de control logran cada una el mismo objetivo, es innecesario obtener un entendimiento de cada una de las actividades de control relativas a dicho objetivo. El conocimiento del auditor de la presencia o ausencia de actividades de control obtenido del entendimiento de los otros componentes del control interno ayuda al auditor a determinar si es necesario dedicar una atencin adicional a obtener un entendimiento de las actividades de control. Es probable que los conceptos subyacentes a las actividades de control en entidades pequeas sean similares a los de las entidades mayores (medianas y grandes), pero la formalidad con que operan puede variar. Ms an, las entidades pequeas pueden encontrar que ciertos tipos de actividades de control no son relevantes debido a controles aplicados por la administracin. Por ejemplo, la sola autoridad de la administracin para otorgar crdito a los clientes y para aprobar compras importantes puede proporcionar un fuerte control sobre saldos de cuenta y transacciones importantes, aminorando o eliminando la necesidad de actividades de control ms detalladas. Es probable que las actividades de control relevantes a la auditora de una entidad pequea se relacionen con los ciclos de las transacciones principales como ingresos, compras y gastos en empleados.
A87.
A88.
A90.
Riesgos que se originan en TI (Ref: prrafo 21) A91. El uso de TI afecta la manera en que las actividades de control se implementan. Desde la perspectiva del auditor, los controles sobre los sistemas de TI son efectivos cuando mantienen la integridad de la informacin y la seguridad de los datos que procesan estos sistemas, e incluyen controles de TI generales y controles de aplicacin efectivos. Los controles generales de TI son polticas y procedimientos que se relacionan con muchas aplicaciones y soportan el funcionamiento efectivo de los controles de aplicacin. Se aplican a entornos de computadora central, minicomputadoras, y de usuarios terminales. Los controles generales de TI que mantienen la integridad de la informacin y la seguridad de los datos comnmente incluyen
A92.
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controles sobre lo siguiente: Operaciones de centro de datos y redes Adquisicin, cambios y mantenimiento de software del sistema Cambio de programas. Seguridad de acceso. Adquisicin, desarrollo, y mantenimiento del sistema de aplicacin. Generalmente, se implementan para manejar los riesgos a que se reere el prrafo A52 anterior. A93. Los controles de aplicacin son procedimientos manuales o automatizados que tpicamente operan a un nivel de procesos de negocio y se aplican al procesamiento de aplicaciones individuales. Los controles de aplicacin pueden ser preventivos o de deteccin en naturaleza y se disean para asegurar la integridad de los registros contables. Consecuentemente, los controles de aplicacin se relacionan con procedimientos que se usan para iniciar, registrar, procesar y reportar transacciones u otros datos nancieros. Estos controles ayudan a asegurar que las transacciones ocurrieron, se autorizaron y se registraron y procesaron de manera completa y exacta. Los ejemplos incluyen vericaciones de edicin de alimentacin de datos y vericaciones de secuencia numrica con seguimiento manual de reportes de excepcin o correccin en el punto de entrada de datos. El monitoreo de los controles es un proceso para evaluar la efectividad del desempeo del control interno despus de un tiempo. Implica evaluar la efectividad de los controles oportunamente y emprender las acciones correctivas necesarias. La administracin logra el monitoreo de los controles mediante actividades continuas, evaluaciones por separado, o una combinacin de las dos. Las actividades de monitoreo continuo a menudo se incorporan en las actividades recurrentes normales de una entidad e incluyen actividades regulares de administracin y supervisin.
Componentes del control interno - Monitoreo de los controles (Ref: prrafo 22)
A95.
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En muchas entidades, los auditores internos o el personal que desempea funciones similares contribuyen al monitoreo de las actividades de una entidad. La NA 610, Consideracin del trabajo de auditora interna, establece requisitos y proporciona lineamientos sobre la consideracin del trabajo de auditora interna por el auditor. Las actividades de monitoreo de la administracin pueden, tambin, incluir usar informacin de las comunicaciones de partes externas, como quejas de clientes y comentarios de los reguladores que puedan indicar problemas o resaltan reas que necesitan mejorarse.
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Consideraciones especcas a entidades pequeas A96. El monitoreo del control por la administracin a menudo se logra por el estrecho involucramiento de la administracin o del gerente-dueo en las operaciones. Este involucramiento a menudo identicar importantes variaciones respecto de las expectativas e inexactitudes en los datos nancieros que llevan a la accin correctiva sobre el control. Mucha de la informacin que se usa en el monitoreo puede producirla el sistema de informacin de la entidad. Si la administracin asume que los datos que usan para monitorear son exactos sin tener una base para dicho supuesto, los errores que puedan existir en la informacin podran, potencialmente, conducir a la administracin a conclusiones incorrectas a partir de sus actividades de monitoreo. En consecuencia, se requiere un entendimiento de:
Fuentes de informacin (Ref: prrafo 23) A97.
La base sobre la que la administracin considera que la informacin es sucientemente conable para el propsito; como parte del entendimiento del auditor de las actividades de monitoreo de la entidad como un componente del control interno. Identicacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa Evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel de estados nancieros (Ref: Prrafo 24(a)) A98.
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Los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel de estados nancieros se reeren a riesgos que se relacionan de manera intensa (predominante) con los estados nancieros en conjunto y que, potencialmente, afectan a muchas aseveraciones. Los riesgos de esta naturaleza no son, necesariamente, riesgos identicables con aseveraciones especcas a nivel de clase de transacciones, saldos de cuenta, revelaciones. Ms bien, representan circunstancias que pueblen incrementar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin, por ejemplo, porque la administracin pase por encima del control interno. Los riesgos a nivel estados nancieros pueden ser, especialmente, relevantes para la consideracin del auditor de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa que se originan de fraude.
Los riesgos a nivel estados nancieros pueden derivar en particular de un ambiente de control dbil (aunque estos riesgos pueden tambin relacionarse con otros factores, como condiciones econmicas en declive). Por ejemplo, las
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Las fuentes de la informacin relacionada con las actividades de monitoreo de la entidad; y
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debilidades, como la falta de competencia de la administracin, pueden tener un efecto ms penetrante en los estados nancieros y pueden requerir una respuesta global del auditor. A100. El entendimiento del control interno por el auditor puede despertar dudas sobre la auditabilidad de los estados nancieros de una entidad. Por ejemplo: La preocupacin sobre la integridad de la administracin de la entidad puede ser tan seria como para hacer que el auditor concluya que el riego de una mala representacin de la administracin en los estados nancieros sea tal que no pueda conducirse una auditora. La preocupacin sobre la condicin y conabilidad de los registros de una entidad puede causar que el auditor concluya que es poco probable que est disponible suciente evidencia apropiada de auditora para soportar una opinin limpia sobre los estados nancieros. A101.
El uso de aseveraciones A103. Al representar que los estados nancieros estn de acuerdo con el marco de referencia de informacin nanciera aplicable, la administracin, de manera implcita o explcita, hace aseveraciones respecto del reconocimiento, medicin, presentacin y revelacin de los diversos elementos de los estados nancieros y las revelaciones relacionadas. Las aseveraciones23 que usa el auditor para considerar los diferentes tipos de
A104.
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A102.
Es necesario considerar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin para clases de transacciones, saldos de cuentas, y revelaciones porque esta consideracin ayuda en forma directa a determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora adicionales a nivel aseveracin que son necesarios para obtener suciente evidencia apropiada de auditora. Al identicar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin, el auditor puede concluir que los riesgos identicados se relacionan de un modo ms intenso (predominante) con los estados nancieros en conjunto y, potencialmente, afectan muchas aseveraciones.
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Evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin [Ref: prrafo 24(b)]
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La NA 705, Modicaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente, establece requisitos y da lineamientos para determinar si hay necesidad de que el auditor considere una calicacin o una abstencin de opinin o, como puede requerirse en algunos casos, se retire del trabajo cuando esto sea legalmente posible.
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potenciales representaciones errneas que pueden ocurrir caen dentro de las siguientes tres categoras y pueden adoptar las formas siguientes: (a) Aseveraciones sobre clases de transacciones y hechos por el Perodo bajo auditora: (i) (ii) (iii) Ocurrencia - las transacciones y hechos que se han registrado han ocurrido y corresponden a la entidad. Integridad - todas las transacciones y hechos que debieran haberse registrado se han registrado. Exactitud - los montos y otros datos relativos a las transacciones y hechos registrados se han registrado de manera apropiada.
(v) (b)
Clasicacin - las transacciones y hechos se han registrado en las cuentas apropiadas.
Aseveraciones sobre saldos de cuenta al nal del Perodo:
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(iii) (iv) (c) (i) (ii) (iii)
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(ii)
Aseveraciones sobre presentacin y revelacin: Ocurrencia y derechos y obligaciones - los hechos, transacciones y otros asuntos revelados han ocurrido y corresponden a la entidad. Integridad - todas las revelaciones que debieran haberse incluido en los estados nancieros han sido incluidas. Clasicacin y comprensibilidad - la informacin 281
(i)
Existencia - existen los activos, pasivos, e intereses de capital. Derechos y obligaciones - la entidad posee o controla los derechos a activos, y los pasivos son obligaciones de la entidad. Integridad - todos los activos, pasivos, e intereses de capital que debieran haberse registrado se han registrado.
Valuacin y asignacin - los activos, pasivos, e intereses de capital se incluyen en los estados nancieros a montos apropiados y cualesquier ajustes de valuacin o asignacin que resulten se registran de manera apropiada.
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(iv)
Corte (Cierre) - las transacciones y hechos se han registrado en el Perodo contable correcto.
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nanciera se presenta y describe de manera apropiada, y las revelaciones se expresan con claridad. (iv) Exactitud y valuacin - la informacin nanciera y de otro tipo se revela de manera razonable y en los montos apropiados.
A105.
El auditor puede usar las aseveraciones, segn se describe antes o puede expresarlas de manera diferente, siempre que se hayan cubierto todos los aspectos que se describen arriba. Por ejemplo, el auditor puede decidir combinar las aseveraciones sobre transacciones y hechos con las aseveraciones sobre saldos de cuentas. Cuando hace aseveraciones sobre los estados nancieros de entidades del sector pblico, adems de las aseveraciones expuestas en el prrafo A104, la administracin puede, a menudo, armar que las transacciones y hechos se han llevado a cabo de acuerdo con la legislacin o autoridad apropiada. Dichas aseveraciones caen dentro del alcance de la auditora de los estados nancieros.
Consideraciones especcas a entidades del sector pblico A106.
El proceso de identicar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa [Ref. prrafo 25(a)] A107. La informacin reunida al realizar procedimientos de evaluacin del riesgo, incluyendo la evidencia de auditora obtenida al evaluar el diseo de los controles y determinar si se han implementado, se usa como evidencia de auditoria para soportar la evaluacin del riesgo. La evaluacin del riesgo determina la naturaleza, oportunidad, y extensin de los procedimientos de auditora adicionales por realizar. El Apndice 2 proporciona ejemplos de condiciones y hechos que pueden indicar la existencia de riesgos de representacin errnea de importancia relativa. Al hacer las evaluaciones del riesgo, el auditor puede identicar los controles que es probable que prevengan, o detecten y corrijan, la representacin errnea en aseveraciones especcas. Generalmente, es til obtener un entendimiento de los controles y relacionarlos con las aseveraciones en el contexto de procesos y sistemas en los que existen porque las actividades individuales de control a menudo no tratan en s mismas un riesgo. A menudo, slo las actividades mltiples de control, junto con otros componentes del control interno, sern sucientes para tratar un riesgo. A la inversa, algunas actividades de control pueden tener un efecto especco en
A108.
Controles relativos a las aseveraciones (Ref: prrafo 25(c)) A109.
A110.
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una aseveracin individual incorporada en una clase particular de transacciones o saldo de cuenta. Por ejemplo, las actividades de control que estableci una entidad para asegurar que su personal est contando y registrando de manera apropiada el inventario fsico anual se relacionan, directamente, con las aseveraciones de existencia e integridad para el saldo de la cuenta de inventario. All1. Los controles pueden estar relacionados directa o indirectamente a una aseveracin. Mientras ms indirecta la relacin, menos efectivo puede ser el control para prevenir, o detectar y corregir, las representaciones errneas en dicha aseveracin. Por ejemplo, la revisin del gerente de ventas de un resumen de la actividad de ventas por tiendas especcas por regin ordinariamente se relaciona slo indirectamente con la aseveracin de integridad para el ingreso por ventas. En consecuencia, puede ser menos efectiva para reducir el riesgo por esa aseveracin que los controles relacionados de manera ms directa con esa aseveracin, como cotejar documentos de embarque con documentos de facturacin.
Riesgos importantes A112.
Identicacin de riesgos importantes (signicativos) (Ref: prrafo 27) Los riesgos importantes a menudo se relacionan con transacciones no rutinarias importantes o asuntos de juicio. Las transacciones no rutinarias son transacciones que son inusuales, debido ya sea a naturaleza o tamao, y que, por tanto, ocurren con poca frecuencia. Los asuntos de juicio pueden incluir el desarrollo de estimaciones contables para las que hay una importante incertidumbre de medicin. Es menos probable que las transacciones no complejas, de rutina, que estn sujetas a un procesamiento sistemtico den origen a riesgos importantes.
A113.
A114.
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Los riesgos de representacin errnea de importancia relativa pueden ser mayores para las transacciones no rutinarias importantes y se origina en asuntos como los siguientes: Mayor intervencin de la administracin para especicar el tratamiento contable. Mayor intervencin manual para la coleccin y procesamiento de datos. Clculos o principios de contabilidad complejos. La naturaleza de transacciones no rutinarias, que pueden hacer difcil para la entidad implementar los controles efectivos sobre los riesgos. Los riesgos de representacin errnea de importancia relativa pueden ser mayores para asuntos de juicio importantes que requieren el desarrollo de estimaciones contables, que se originan de asuntos como los siguientes:
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Los principios de contabilidad para estimaciones contables o reconocimiento de ingresos pueden estar sujetos a interpretaciones que dieren. El juicio que se requiere puede ser subjetivo o complejo, o puede requerir supuestos sobre los efectos de hechos futuros, por ejemplo, un juicio sobre el valor razonable. A115. La NA 330 describe las consecuencias de identicar un riesgo como importante para los procedimientos adicionales de auditora. Riesgos importantes relativos a los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude A116. La NA 240 proporciona requisitos y lineamientos adicionales en relacin con la identicacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude.
Entendimiento de los controles relacionados con riesgos importantes (Ref: prrafo 28) Al17. Aunque a menudo es menos probable que los riesgos relativos a asuntos no rutinarios o de juicio estn sujetos a controles de rutina, la administracin puede tener otras respuestas que se propongan manejar estos riesgos. En consecuencia, el entendimiento del auditor de si la entidad ha diseado e implementado controles para los riesgos importantes que se originen de asuntos no rutinarios o de juicio incluye s y cmo responde la administracin a los riesgos. Estas respuestas podran incluir: Actividades de control como revisiones de supuestos por la administracin senior o por expertos.
Al18.
Al19.
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Procesos documentados para las estimaciones. Aprobacin por los encargados del gobierno corporativo.
Por ejemplo, cuando hay hechos excepcionales como la noticacin de un juicio importante, la consideracin de la respuesta de la entidad puede incluir asuntos como si se ha referido a los expertos apropiados (como asesores legales internos o externos), si se ha hecho una evaluacin del efecto potencial y cmo se propone que se van a revelar las circunstancias en los estados nancieros.
En algunos casos, la administracin puede no haber respondido de manera apropiada a los riesgos importantes de representacin errnea de importancia relativa al implementar los controles sobre estos riesgos importantes. Esto puede indicar una debilidad sustancial en el control interno de la entidad.
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Riesgos para los cuales los procedimientos sustantivos solos no proporcionan suciente evidencia apropiada de auditoria (Ref: prrafo 29) A120. Los riesgos de representacin errnea de importancia relativa pueden relacionarse de manera directa con el registro de clases rutinarias de transacciones o saldos de cuenta y la preparacin de estados nancieros conables. Estos riesgos pueden incluir riesgos de procesamiento inexacto o incompleto para clases rutinarias importantes de transacciones como ingresos, compras y recibos de efectivo o pagos de efectivo de una entidad. Cuando estas transacciones de negocios de rutina estn sujetas a un procesamiento altamente automatizado con poca o ninguna intervencin manual, puede no ser posible desempear slo procedimientos sustantivos en relacin con el riesgo. Por ejemplo, el auditor puede considerar que ste sea el caso en circunstancias cuando una cantidad importante de informacin de una entidad se inicia, registra, procesa, o reporta slo en forma electrnica, como en un sistema integrado. En tales casos: La evidencia de auditora puede estar disponible slo en forma electrnica, y su suciencia y propiedad, generalmente, dependen de la efectividad de los controles sobre su exactitud.
A121.
A123.
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Revisin de la evaluacin del riesgo (Ref: prrafo 30) Durante la auditora, puede llegar a atencin del auditor informacin que diera de manera importante de la informacin sobre la que se bas la evaluacin del riesgo. Por ejemplo, la evaluacin del riesgo puede basarse en una expectativa de que ciertos controles estn operando de manera efectiva. Al desempear pruebas de estos controles, el auditor puede obtener evidencia de auditora de que no estaban operando de manera efectiva en momentos relevantes durante la auditora. Igualmente, al realizar los procedimientos sustantivos, el auditor puede detectar representaciones errneas en cantidades o frecuencia mayores de lo que sera consistente con las evaluaciones del riesgo por el auditor. En estas circunstancias, la evaluacin del riesgo puede no reejar, de manera apropiada, las verdaderas circunstancias de la entidad y los procedimientos adicionales de auditora planeados pueden no ser efectivos para detectar las representaciones errneas de importancia relativa. Ver NA 330 para lineamientos adicionales.
A122.
Las consecuencias de identicar estos riesgos para los procedimientos adicionales de auditora se describen en la NA 330.
El potencial de que ocurra y no sea detectada una iniciacin inapropiada o alteracin de la informacin puede ser mayor si no estn operando efectivamente los controles apropiados.
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Debilidad sustancial24 en el control interno (Ref: prrafo 31) A124. Los tipos de debilidad sustancial en el control interno que el auditor puede identicar, cuando obtiene un entendimiento de la entidad y sus controles internos, pueden incluir: Riesgos de representacin errnea de importancia relativa que el auditor identica y que no ha controlado la entidad, o para los cuales el control relevante es inadecuado. Una debilidad en el proceso de evaluacin del riesgo de la entidad que el auditor identica como sustancial, o la ausencia de un proceso de evaluacin del riesgo en los casos donde sera apropiado que se hubiera establecido uno. A125.
Consideraciones especcas a entidades del sector pblico (Ref: prrafo 32) A126. En la auditora de entidades del sector pblico, puede haber requisitos adicionales de comunicacin o informacin para los auditores del sector pblico. Por ejemplo, las debilidades del control interno pueden tener que reportarse a la legislatura u otro rgano de gobierno. La manera en que se documentan los requisitos del prrafo 33 los determinar el auditor con el uso del juicio profesional. Por ejemplo, en auditoras de entidades pequeas, la documentacin puede incorporarse en la documentacin del auditor de la estrategia general y plan de auditora que requiere la NA 300, Planeacin de una auditora de estados nancieros. De modo similar, por ejemplo, los resultados de la evaluacin del riesgo pueden documentarse por separado, o pueden documentarse como parte de la documentacin del auditor de los procedimientos adicionales (ver NA 330). La forma y extensin de la documentacin se inuye por la naturaleza, tamao y complejidad de la entidad y su control interno, disponibilidad de informacin de la entidad y la metodologa y tecnologa de auditora usadas en el curso de la auditora. Para entidades que tienen negocios poco complicados y procesos relevantes a la informacin nanciera, la documentacin puede ser sencilla en la forma y relativamente breve. No es necesario documentar la totalidad del entendimiento de la entidad por el auditor y los asuntos relacionados con este entendimiento. Los elementos clave del entendimiento documentados por el auditor incluyen los que us el auditor como base para la evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa.
Documentacin (papeles de trabajo) (Ref: prrafo 33)
A128.
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A127.
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Las debilidades sustanciales pueden tambin identicarse en los controles que previenen, o detectan y corrigen, error, o los que previenen y detectan fraude.
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A129.
La extensin de la documentacin puede tambin reejar la experiencia y capacidades de los miembros del equipo del trabajo de auditora. Con tal que siempre se cumplan los requisitos de la NA 230, Documentacin de la auditora, una auditora que lleva a cabo un equipo del trabajo que tiene a personas con poca experiencia puede requerir documentacin ms detallada para ayudarles a obtener un entendimiento apropiado de la entidad que la que realiza un equipo que incluya a personas con experiencia. Para auditoras recurrentes, puede acarrearse cierta documentacin, actualizada, segn sea necesario, para reejar los cambios en el negocio o procesos de la entidad.
A130.
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Apndice 1
Ref: prrafos 4(c), 14-23 y A65-A97) Componentes del control interno 1. Este apndice explica con ms detalle los componentes del control interno, segn se exponen en los prrafos 4(c), 14-23 y A65-A97, en su relacin con una auditora de estados nancieros.
Ambiente de control 2. El ambiente de control abarca los siguientes elementos: (a) Comunicacin y exigibilidad de integridad y valores ticos. La efectividad de los controles no puede elevarse por encima de la integridad y valores ticos de las personas que los crean, administran, y monitorean. La integridad y la conducta tica son producto de las normas ticas y de conducta de la entidad, de cmo se comunican, y cmo se hacen exigibles en la prctica. La exigibilidad de la integridad y los valores ticos incluye, por ejemplo, acciones de la administracin para eliminar o mitigar incentivos o tentaciones que podran alentar al personal a participar en actos deshonestos, ilegales, o poco ticos. La comunicacin de las polticas de la entidad sobre integridad y valores ticos puede incluir la comunicacin de normas de conducta al personal a travs de declaraciones de poltica y cdigos de conducta y del ejemplo. Compromiso hacia la competencia. Competencia es el conocimiento y habilidades necesarios para lograr tareas que denen el puesto de la persona.
(b) (c)
(d)
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Participacin de los encargados del gobierno corporativo. La conciencia de control de una entidad se inuye de manera importante por los encargados del gobierno corporativo. La importancia de las responsabilidades de los encargados del gobierno corporativo se reconoce en cdigos de prctica y otras leyes y regulaciones o lineamientos que se producen para benecio de los encargados del gobierno corporativo. Otras responsabilidades de los encargados del gobierno corporativo incluyen vigilancia del diseo y operacin efectiva de procedimientos para informantes y el proceso para revisar la efectividad del control interno de la entidad. Filosofa y estilo operativo de la administracin. La losofa y estilo operativo de la administracin abarca una amplia gama de caractersticas. Por ejemplo, las actitudes y acciones de la administracin hacia la informacin nanciera pueden manifestarse a travs de una seleccin conservadora o agresiva de los principios de contabilidad alternativos disponibles, o la conciencia y conservadurismo con que se desarrollan las estimaciones contables.
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(e)
Estructura organizacional. Establecer una estructura organizacional relevante incluye considerar reas clave de autoridad y responsabilidad y las lneas apropiadas para reportar. Lo apropiado de la estructura organizacional de una entidad depende, en parte, de su tamao y de la naturaleza de sus actividades. Polticas y prcticas de recursos humanos. Las polticas y prcticas de recursos humanos a menudo demuestran asuntos importantes en relacin con la conciencia de control de una entidad. Por ejemplo, las normas para reclutar a las personas ms calicadas - con nfasis en los antecedentes de estudios, experiencia previa de trabajo, logros en el pasado, y evidencia de integridad y conducta tica. Demuestran el compromiso de la entidad hacia personas competentes y conables. Las polticas de entrenamiento que comunican roles y responsabilidades prospectivas e incluyen prcticas como escuelas de entrenamiento y seminarios ilustran los niveles esperados de desempeo y conducta. Las promociones impulsadas por evaluaciones de desempeo peridicas demuestran el compromiso de la entidad con el avance del personal calicado a niveles superiores de responsabilidad.
(f)
El proceso de evaluacin del riesgo de la entidad 3.
4.
Los riesgos relevantes a informacin nanciera conable incluyen hechos externos o internos, transacciones o circunstancias que pueden ocurrir y afectar de manera adversa la capacidad de una entidad para iniciar, registrar, procesar, y reportar datos nancieros consistentes con las aseveraciones de la administracin en los estados nancieros. La administracin puede iniciar planes, programas, o acciones para tratar riesgos especcos o puede decidir aceptar un riesgo debido a costos u otras consideraciones. Los riesgos pueden originarse o cambiar debido a circunstancias como las siguientes: Cambios en el entorno operativo. Los cambios en el entorno de regulacin u operativo pueden dar como resultado cambios en las presiones competitivas y riesgos de importante diferencia. Nuevo personal. El personal nuevo puede tener un foco diferente sobre o en el entendimiento del control interno.
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Para nes de informacin nanciera, el proceso de evaluacin del riesgo de la entidad incluye cmo identica la administracin los riesgos de negocio relevantes a la preparacin de los estados nancieros de acuerdo con el marco de referencia de informacin nanciera aplicable de la entidad, de cmo estima su importancia, evala la probabilidad de su ocurrencia, y decide sobre acciones para responder a ellos y manejarlos y los resultados correspondientes. Por ejemplo, el proceso de evaluacin del riesgo de la entidad puede dirigirse a cmo considera la entidad la posibilidad de transacciones no registradas o identica y analiza estimaciones importantes registradas en los estados nancieros.
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Sistemas de informacin nuevos o renovados. Los cambios importantes y rpidos en los sistemas de informacin pueden cambiar el riesgo relativo al control interno. Rpido crecimiento. La expansin importante y rpida de las operaciones puede poner tensin en los controles e incrementar el riesgo de una falla de los mismos. Nueva tecnologa. Incorporar nuevas tecnologas en los procesos de produccin o sistemas de informacin puede cambiar el riesgo asociado al control interno. Nuevos modelos de negocio, productos, o actividades. Participar en reas o transacciones de negocios con las que la entidad tiene poca experiencia puede introducir nuevos riesgos asociados al control interno. Reestructuraciones corporativas. Las reestructuraciones pueden ir acompaadas de reducciones de personal y cambios en supervisin y segregacin de deberes que pueden cambiar el riesgo asociado al control interno. Operaciones extranjeras en expansin. La expansin o adquisicin de operaciones acarrea riesgos nuevos y a menudo nicos que pueden afectar al control interno, por ejemplo, riesgos adicionales o que cambian por las transacciones en moneda extranjera. Nuevos pronunciamientos contables. La adopcin de nuevos principios de contabilidad o principios de contabilidad que cambian, puede afectar los riesgos al preparar los estados nancieros. El sistema de informacin, incluyendo los procesos relacionados de negocios, relevante a la informacin nanciera, y la comunicacin 5. Un sistema de informacin consiste de infraestructura (componentes fsicos y hardware), software, personas, procedimientos y datos. Muchos sistemas de informacin hacen uso extenso de la Tecnologa de la Informacin (TI). El sistema de informacin relevante a los objetivos de la informacin nanciera, que incluye el sistema de informacin nanciera, abarca mtodos y registros que: Identican y registran todas las transacciones vlidas. Describen con oportunidad las transacciones con suciente detalle para permitir la apropiada clasicacin de las transacciones para informacin nanciera. Miden el valor de las transacciones en una manera que permite registrar su valor monetario apropiado en los estados nancieros. Determinan el Perodo en que ocurrieron las transacciones para permitir el registro de las transacciones el Perodo contable apropiado.
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Presentan, de manera apropiada en los estados nancieros, las transacciones y revelaciones relacionadas. 7. La calidad de la informacin generada por el sistema afecta la capacidad de la administracin para tomar decisiones apropiadas en el manejo y control de las actividades de la entidad y para preparar informacin nanciera conable. La comunicacin, que implica proporcionar un entendimiento de los roles y responsabilidades individuales pertinentes al control interno sobre la informacin nanciera, puede adoptar formas tales como manuales de polticas, manuales de contabilidad y de informacin nanciera, y memorndums. La comunicacin puede hacerse tambin de forma electrnica, oralmente, y a travs de las acciones de la administracin.
8.
Actividades de control 9. Generalmente, las actividades de control que pueden ser relevantes a una auditora pueden categorizarse como polticas y procedimientos que corresponden a los siguientes: Revisiones del desempeo. Estas actividades de control incluyen revisiones y anlisis del desempeo real versus presupuestos, pronsticos y desempeo del Perodo anterior; relacionar diferentes grupos de datos - de operacin o nancieros - entre s, junto con anlisis de las relaciones y acciones de investigacin y correccin; comparar datos internos con fuentes externas de informacin, y revisin del desempeo funcional o por actividad. Procesamiento de informacin. Los dos grandes agrupamientos de actividades de control de sistemas de informacin son controles de aplicacin, que aplican al procesamiento de aplicaciones individuales y controles generales de TI, que son polticas y procedimientos que se relacionan con muchas aplicaciones y soportan el funcionamiento efectivo de los controles de aplicacin al ayudar a asegurar la operacin apropiada continua de los sistemas de informacin. Ejemplos de controles de aplicacin incluyen la vericacin de la exactitud aritmtica de registros, mantenimiento y revisin de cuentas y balanzas de prueba, controles automatizados como vericaciones de edicin de alimentacin de datos y vericaciones de secuencia numrica, y seguimiento manual de reportes de excepcin. Ejemplos de controles generales de TI son controles de cambio de programas, controles que restringen acceso a programas o datos, controles sobre la implementacin de nuevos paquetes de aplicaciones de software, y controles sobre software del sistema que restringe el acceso a o monitorea el uso de utilera del sistema que podra cambiar los datos o registros nancieros sin dejar un rastro de auditora. Controles fsicos. Controles que abarcan:
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La seguridad fsica de los activos, incluyendo salvaguardas adecuadas como instalaciones resguardadas para el acceso a activos y registros. La autorizacin para acceso a programas de computadora y archivos de datos. El conteo peridico y comparacin con las cantidades que se muestran en los registros del control (por ejemplo, comparar los resultados de conteos de efectivo, valores e inventario con los registros de contabilidad). El grado en que los controles fsicos programados para prevenir el robo de activos son relevantes a la conabilidad de la preparacin de los estados nancieros y, por tanto, la auditora depende de circunstancias como cuando los activos son altamente susceptibles a malversacin. Segregacin de deberes (funciones). Asignar a personas diferentes las responsabilidades de autorizar transacciones, registrar transacciones y mantener la custodia de los activos. La segregacin de deberes tiene la intencin de reducir las oportunidades de permitir a cualquier persona estar en posicin, ya sea de perpetrar o de ocultar errores o fraude en el curso normal de los deberes de la persona. 10. Ciertas actividades de control pueden depender de la existencia de polticas apropiadas de ms alto nivel establecidas por la administracin o por los encargados del gobierno corporativo. Por ejemplo, los controles de autorizacin pueden delegarse bajo lineamientos establecidos, como criterios de inversin jados por los encargados del gobierno corporativo; alternativamente, las transacciones no de rutina como las adquisiciones o desinversiones importantes pueden requerir aprobacin especca de alto nivel, incluyendo en algunos casos la de los accionistas. Monitoreo de los controles
11. Una importante responsabilidad de la administracin es establecer y mantener el control interno de una manera continua. El monitoreo de los controles por la administracin incluye considerar si estn operando como se plane y que se modiquen segn lo apropiado por cambios en las condiciones. El monitoreo de los controles puede incluir actividades como revisin de la administracin de si las conciliaciones bancarias se preparan de manera oportuna, la evaluacin de los auditores internos del cumplimiento del personal de ventas con las polticas de la entidad sobre trminos de los contratos de ventas, y la vigilancia del departamento legal del cumplimiento con las polticas ticas o de prcticas de negocio de la entidad. El monitoreo se hace para asegurar que los controles siguen operando de manera efectiva despus de un tiempo. Por ejemplo, si la puntualidad y exactitud de las conciliaciones bancarias no se monitorean, es probable que el personal deje de prepararlas.
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12. Los auditores internos o personal que desempea funciones similares pueden contribuir al monitoreo de los controles de una entidad mediante evaluaciones por separado. Ordinariamente, proporcionan en forma regular informacin sobre el funcionamiento del control interno, centrando considerable atencin en la evaluacin de la efectividad del control interno, y en comunicar la informacin sobre fuerzas y debilidades y recomendaciones para mejorar el control interno. 13. Monitorear las actividades puede incluir usar informacin de comunicaciones de partes externas que puedan indicar problemas o que resalten reas que necesitan mejorar. Los clientes de manera implcita corroboran los datos de facturacin al pagar sus facturas o al quejarse sobre los cargos. Adems, los reguladores pueden comunicarse con la entidad respecto de asuntos que afecten el funcionamiento del control interno, por ejemplo, comunicaciones concernientes a exmenes por las agencias reguladores de los bancos. Tambin, la administracin puede considerar comunicaciones relativas al control interno de auditores externos al realizar actividades de monitoreo.
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Apndice 2
Ref: prrafos A29 y A108) Condiciones y hechos que pueden indicar riesgos de representacin errnea de importancia relativa Los siguientes son ejemplos de condiciones y hechos que pueden indicar la existencia de riesgos de representacin errnea de importancia relativa. Los ejemplos que se dan cubren una amplia gama de condiciones y hechos; sin embargo, no todas las condiciones y hechos son relevantes a todos los trabajos de auditora y la lista de ejemplos no es, necesariamente, completa. Operaciones en regiones que son inestables econmicamente, por ejemplo, pases con importante devaluacin de la moneda o economas altamente inacionarias. Operaciones expuestas a mercados voltiles, por ejemplo, negociacin de futuros. Operaciones que estn sujetas a un alto grado de regulacin compleja. Asuntos de negocio en marcha y liquidez incluso prdida de clientes importantes. Restricciones a la disponibilidad de capital y crdito. Cambios en la industria en que opera la entidad.
Ampliacin a nuevas localidades. Cambios en la entidad, como grandes adquisiciones o reorganizaciones u otros hechos inusuales. Entidades o segmentos de negocios que es probable que se vendan. La existencia de alianzas y negocios conjuntos complejos. Uso de nanzas fuera del balance, entidades de propsito especial, y otros arreglos complejos de nanciamiento. Transacciones importantes con partes relacionadas. Falta de personal con habilidades apropiadas en contabilidad e informacin nanciera.
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Desarrollar u ofrecer nuevos productos o servicios, o cambiarse a lneas nuevas de negocios.
Cambios en la cadena de suministro.
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Cambios en personal clave incluyendo la salida de ejecutivos clave. Debilidades en el control interno, especialmente las que no ha tratado la administracin. Inconsistencias entre la estrategia de TI de la entidad y sus estrategias de negocios. Cambios en el entorno de TI. Instalacin de nuevos sistemas importantes de TI relacionados con la informacin nanciera. Investigaciones en las operaciones o resultados nancieros de la entidad por parte de los rganos reguladores o gubernamentales.
Aplicacin de nuevos pronunciamientos contables. Mediciones de contabilidad que implican procesos complejos.
Litigios pendientes y obligaciones contingentes, por ejemplo, garantas de ventas, garantas nancieras y remedios ambientales.
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Hechos o transacciones que implican importante incertidumbre en la medicin, incluyendo estimaciones contables.
Transacciones que se registran con base en la intencin de la administracin, por ejemplo, renanciamiento de deuda, activos por vender y clasicacin de valores negociables.
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Cantidad importante de transacciones no rutinarias o no sistemticas, incluyendo transacciones intercompaia y grandes transacciones de ingresos al nal del Perodo.
Representaciones errneas pasadas, historia de errores o una cantidad importante de ajustes al nal del Perodo.
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Referencia/ Prrafo Norma 1
Sinnimos, modismos bolivianos, aclaraciones y otros La Resolucin 2/94: Aplicacin de las Normas Internacionales de la Profesin de Auditora y Contabilidad en la Repblica de Bolivia establece. Adoptar los pronunciamientos tcnicos emitidos por la Federacin Internacional de Contabilidad IFAC nicamente en ausencia de pronunciamientos tcnicos especcos del pas o reglamentaciones locales sobre una asunto determinado..
2, 10 y 23 4a, 24b y A104

3, 7, 8, 9, 14 4c, 11b, 14, 19, 32, A9, A65, A66, A68, A72 y A117
Aseveracin.
Armacin, declaracin, asercin. Cualquier declaracin, o conjunto de declaraciones relacionadas tomadas en conjunto, expresada por un ente responsable en la informacin nanciera. O Mando Corporativo es el conjunto de mtodos y procedimientos que adoptan las empresas para asegurar que sus acciones y la de sus directores se dirijan a cumplir los nes de los accionistas. En Bolivia se desarroll el Proyecto de Ley: Gobierno de las Sociedades por Acciones, ley que hasta la emisin de esta norma no ha sido promulgada, consiguientemente los conceptos en esta materia no son aplicados en su plenitud. Una vez que la ley sea promulgada, estos mtodos y procedimientos sern ntegramente aplicados en la norma. Indagaciones.
4 6a, A5, A6, A9, A63 y A63 11 4e, 26, 27, A112 5 10
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Investigaciones Riesgo importante Socio del trabajo
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Riesgo signicativo
Socio a cargo del servicio. Este socio es el rmante del informe tcnico. Algunas veces es el que ejecuta todo el trabajo de auditora y puede ser un profesional independiente
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Sinnimos, modismos bolivianos, aclaraciones y otros
6 y 22 Marco de referencias Normas contables y disposiciones legales establecidas la 10, 11b y A17 de informacin entidad para la preparacin de estados nancieros nanciera aplicable 12 29 Clases de transacciones rutinarias Son las transacciones de las actividades comunes o bsicas y diarias de la entidad, tales como sus ventas, compras, pagos en efectivo e ingresos de efectivo. Las transacciones rutinarias generalmente: - son numerosas;
17, 20 A31, A61 y A126 18 A45
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Sector pblico Gerente - Dueo Integridad
16 A1
Riesgos evaluados
19 A58, A104, A110, A111 y A121
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15 A1 y A57
13, 21 Y 24 30 y A62
Debilidad substancial
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Materialidad Completud
- pueden medirse objetivamente y requieren muy poco o ningn juicio para determinar el monto que se ha de registrar; - se procesan en forma sistemtica y de manera similar cada vez que ocurren Deciencia signicativa de control interno.- Control que no reduce a un nivel bajo el riesgo de representacin errnea de importancia relativa.
La respuesta del auditor es a travs de pruebas de auditora, segn el riesgo Gobierno nacional; regional; municipal, as como entidades gubernamentales relacionadas. En Bolivia, las Normas de Auditora Gubernamental estn dispuestas por legislacin nacional. Se reere al propietario de una entidad que se involucra en el manejo de la entidad da a da.
297
- son recurentes;
NA 315
IMPORTANCIA RELATIVA DE LA AUDITORA
NORMA DE AUDITORA 320 NA 320 IMPORTANCIA RELATIVA DE LA AUDITORA
CONTENIDO
Prrafos
Introduccin La relacin entre la importancia relativa y el riesgo de auditora Evaluacin del efecto de las representaciones errneas Comunicacin de errores 1-3
4-8 9 - 11 12 16 17
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Importancia relativa de la auditora deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados, que expone la aplicacin y autoridad de las NIAs1.
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Introduccin 1. El propsito de esta Norma de Auditoria NA es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre el concepto de importancia relativa y su relacin con el riesgo de auditora. El auditor deber considerar la importancia relativa y su relacin con el riesgo de auditora cuando conduzca una auditora. Importancia Relativa (materialidad) es denida en Marco de Referencia para la Preparacin y Presentacin de Estados Financieros del Consejo Tcnico Nacional de Auditoria y Contabilidad (CTNAC) en los trminos siguientes: La informacin es de importancia relativa si su omisin o representacin errnea pudiera inuir en las decisiones econmicas de los usuarios tomadas con base en los estados nancieros. La importancia relativa depende del tamao de la partida o error juzgado en las circunstancias particulares de su omisin o representacin errnea. As, la importancia (materialidad) relativa ofrece un punto de separacin de la partida en cuestin, ms que ser una caracterstica primordial cualitativa que deba tener la informacin para ser til. Importancia relativa (materialidad) 4.
2. 3.
5.
Al disear el plan de auditora el auditor establece un nivel aceptable de importancia relativa a modo de detectar en forma cuantitativa las representaciones errneas de importancia relativa. Sin embargo necesitan considerarse tanto el monto (cantidad) y la naturaleza (calidad) de las representaciones. Ejemplos de representaciones errneas cualitativas sera la descripcin inadecuada e impropia de una poltica de contabilidad cuando es probable que un usuario de los estados nancieros fuera guiado equivocadamente por la descripcin, y el dejar de revelar la infraccin a requisitos reguladores cuando es probable que la imposicin consecuente de restricciones regulatorias har disminuir en forma importante la capacidad de operacin. El auditor necesita considerar la posibilidad de representaciones errneas de cantidades relativamente pequeas que, acumulativamente podran tener un efecto importante sobre los estados nancieros. Por ejemplo, un error en un procedimiento de n de mes podra ser una indicacin de una representacin errnea de importancia relativa si ese error se repitiera cada mes.
6.
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El objetivo de una auditora de estados nancieros es hacer posible al auditor expresar una opinin sobre si los estados nancieros estn preparados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con un marco de referencia para informacin nanciera aplicable. La evaluacin de qu es de importancia relativa es un asunto de juicio profesional.
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7.
El auditor considera la importancia relativa (materialidad) tanto al nivel global del estado nanciero como en relacin a saldos de cuentas particulares, clases de transacciones y revelaciones. La importancia relativa puede ser inuida por consideraciones como requerimientos legales y reguladores y consideraciones relativas a clases de transacciones, saldos de cuentas, y revelaciones y sus relaciones. Este proceso puede dar como resultado diferentes niveles de importancia relativa dependiendo del aspecto de los estados nancieros que est siendo considerado. La importancia relativa debera ser considerada por el auditor cuando: (a) (b) determina la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora; y evala el efecto de las representaciones errneas
8.
La relacin entre importancia relativa y el riesgo de auditora 9.
10.
Hay una relacin inversa entre la importancia relativa y el nivel de riesgo de auditora, que es que mientras ms alto el nivel de importancia relativa, ms bajo el riesgo de auditora y viceversa. El auditor toma en cuenta la relacin inversa entre importancia relativa y riesgo de auditora cuando determina la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora. Por ejemplo, si, despus de planear procedimientos de auditora especcos, el auditor determina que el nivel de importancia relativa aceptable es ms bajo, el riesgo de auditora aumenta. El auditor compensar esto: (a) reduciendo el nivel evaluado de riesgo de control, cuando esto sea factible, y apoyando el nivel reducido desarrollando pruebas de control extensas o adicionales; o reduciendo el riesgo de deteccin al modicar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos planeados. 300
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(b)
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Al planear la auditora, el auditor considera qu pudiera hacer que los estados nancieros se representaran de una manera errnea de importancia relativa. El entendimiento del auditor de la entidad y su entorno establece un marco de referencia dentro del cual el auditor planea la auditora y ejerce el juicio profesional para evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa de los estados nancieros y responder a dichos riesgos durante la auditora. Tambin le ayuda a establecer la importancia relativa y a evaluar si el juicio sobre importancia relativa sigue siendo apropiado al avanzar la auditora. La evaluacin de importancia por el auditor, relativa a clases de transacciones, saldos de cuentas, y revelaciones, ayuda al auditor a decidir cuestiones como qu partidas examinar y si ha de usar muestreo y procedimientos analticos sustantivos. Esto le da capacidad al auditor para seleccionar los procedimientos de auditora que, en combinacin, puede esperarse que reduzcan el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo.
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Importancia relativa (materialidad) y riesgo de auditora al evaluar evidencia de auditora 11. La evaluacin del auditor de importancia relativa y riesgo de auditora puede ser diferente en el momento de planear inicialmente el trabajo que en el momento de evaluar los resultados de procedimientos de auditora. Esto podra ser a causa de un cambio en circunstancias o a causa de un cambio en el conocimiento del auditor como resultado de la auditora. Por ejemplo, si la auditora es planeada antes del nal del Perodo, el auditor anticipar los resultados de operaciones y la posicin nanciera. Si los resultados reales de operaciones y de la posicin nanciera son sustancialmente diferentes, la evaluacin de importancia relativa y riesgo de auditora puede tambin cambiar. Adicionalmente, al planear el trabajo de auditora, el auditor puede, intencionalmente, jar el nivel de importancia relativa aceptable a un nivel ms bajo de lo que se piensa usar para evaluar los resultados de la auditora. Esto puede ser hecho para reducir la probabilidad de representaciones errneas no descubiertas y para dar al auditor un margen de seguridad cuando evale el efecto de representaciones errneas descubiertas durante la auditora.
Evaluacin del efecto de representaciones errneas 12.
13.
El agregado de representaciones errneas no corregidas comprende:
(b) 14.
El auditor necesita considerar si el agregado de representaciones errneas no corregidas es de importancia relativa. Si el auditor concluye que las representaciones errneas pueden ser de importancia relativa el auditor necesita considerar el reducir el riesgo de auditora ampliando los procedimientos de auditora o pidiendo a la administracin que ajuste los estados nancieros. En todo caso, la administracin puede desear ajustar los estados nancieros segn las representaciones errneas identicadas. Si la administracin se niega a ajustar los estados nancieros y los resultados de los procedimientos de auditora ampliados no capacitan al auditor para concluir que el agregado de representaciones errneas no corregidas no es de importancia relativa, el auditor debera considerar la modicacin apropiada al dictamen del auditor de
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(a)
representaciones errneas especcas identicadas por el auditor incluyendo el efecto neto de representaciones errneas no corregidas identicadas durante la auditora de Perodos previos; y la mejor estimacin del auditor de otras representaciones errneas que no pueden ser identicadas especcamente (o sea, errores proyectados).
Al evaluar si los estados nancieros son preparados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con el marco de referencia aplicable, el auditor debe evaluar si en el agregado de las representaciones errneas no corregidas que han sido identicadas durante la auditora son de importancia relativa.
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acuerdo con la NA 701, Modicaciones al dictamen del auditor independiente... 15. Si el agregado de las representaciones errneas no corregidas que el auditor ha identicado se acerca al nivel de importancia relativa, el auditor debera considerar si es probable que las representaciones errneas no detectadas, al tomarse con las representaciones errneas no corregidas agregadas podra exceder el nivel de importancia relativa. As, al acercarse el agregado de representaciones errneas no corregidas al nivel de importancia relativa, el auditor considerara reducir el riesgo desempeando procedimientos de auditora adicionales o pidiendo a la administracin que ajuste los estados nancieros segn las representaciones errneas no identicadas.
Comunicacin de Errores 16. Si el auditor ha identicado una representacin errnea de importancia relativa resultante de error, el auditor deber comunicar la representacin errnea al nivel apropiado de la administracin oportunamente, y considerar la necesidad de informar a los encargados del gobierno corporativo2 de acuerdo con la NA 260 Comunicaciones de asuntos de auditora con los encargados del gobierno corporativo.
Perspectiva del Sector Pblico3 1.
Fecha de Vigencia
2 3
Vase anexo: Factores Justicativos de Convergencia. Vase anexo: Factores Justicativos de Convergencia.
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Al evaluar la importancia relativa, el sector pblico debe, adems de ejercer el juicio profesional, considerar cualquiera legislacin o reglamento que pueda impactar dicha evaluacin. En el sector pblico, la importancia relativa se basa tambin en el contexto y naturaleza de una partida e incluye, por ejemplo, susceptibilidad tanto como valor. La susceptibilidad cubre Una variedad de asuntos tales como cumplimiento con las autoridades, inters legislativo o inters pblico.
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Referencia/ Prrafo Norma 1
Sinnimos, modismos bolivianos, aclaraciones y otros La Resolucin 2/94: Aplicacin de las Normas Internacionales de la Profesin de Auditora y Contabilidad en la Repblica de Bolivia establece. Adoptar los pronunciamientos tcnicos emitidos por la Federacin Internacional de Contabilidad IFAC nicamente en ausencia de pronunciamientos tcnicos especcos del pas o reglamentaciones locales sobre una asunto determinado..
2 17
3 1 Sector Publico
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Sector pblico
Gobierno corporativo O Mando Corporativo es el conjunto de mtodos y procedimientos que adoptan las empresas para asegurar que sus acciones y la de sus directores se dirijan a cumplir los nes de los accionistas. En Bolivia se desarroll el Proyecto de Ley: Gobierno de las Sociedades por Acciones, ley que hasta la emisin de esta norma no ha sido promulgada, consiguientemente los conceptos en esta materia no son aplicados en su plenitud. Una vez que la ley sea promulgada, estos mtodos y procedimientos sern ntegramente aplicados en la norma. Gobierno nacional; regional; municipal, as como entidades gubernamentales relacionadas. En Bolivia, las Normas de Auditora Gubernamental estn dispuestas por legislacin nacional.
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RESPUESTAS DEL AUDITOR A LSO RIESGOS EVALUADOS
NORMA DE AUDITORA 330 NA 330 RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS
CONTENIDO Prrafo Introduccin Alcance de esta NA....................................................................................... Vigencia ........................................................................................................ Objetivo ........................................................................................................ Requisitos 1 2 3 4 5 6 24 25 26 28 29 31 A1 A3 A4 A54 A-55 A56 A58 A59
Evaluacin de lo suciente y apropiado de la evidencia de auditora........... Documentacin.............................................................................................. Material de aplicacin y otro material explicativo Respuestas globales....................................................................................... Procedimientos de auditora que responden a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel de aseveracin......... Lo adecuado de la presentacin y revelacin................................................. Evaluacin de lo suciente y apropiado de la evidencia de auditora............ Documentacin..............................................................................................
Respuestas del auditor a los riesgos evaluados deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados, que expone la autoridad de las NIA1.
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Respuestas globales....................................................................................... Procedimientos de auditora que responden a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel de aseveracin......... Lo adecuado de la presentacin y revelacin................................................
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Deniciones..................................................................................................
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Introduccin Alcance de esta NA 1. Esta Norma de Auditora (NA) trata de la responsabilidad del auditor de disear e implementar respuestas a los riesgos de representacin errnea de importancia relativa identicados y evaluados por el auditor en una auditora de estados nancieros, de acuerdo con la NA 315, Identicacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa mediante el entendimiento de la entidad y su entorno.
Fecha de Vigencia 2. Esta norma de auditora entra en vigencia a partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicacin anticipada, para lo cual el auditor debe tomar las previsiones que implican aplicar las NAs en los compromisos asumidos y el alcance de su trabajo.
Objetivo 3.
Deniciones 4.
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(a) (i) (ii) (b)
Para nes de las NA, los siguientes trminos tienen los signicados atribuidos aqu: Procedimientos sustantivos - Un procedimiento de auditora diseado para detectar representaciones errneas de importancia relativa a nivel de aseveracin2. Los procedimientos sustantivos comprenden: Pruebas de detalles (de clases de transacciones, saldos de cuenta, y revelaciones), y Procedimientos sustantivos analticos
Pruebas de controles - Un procedimiento de auditora diseado para evaluar la efectividad operativa de los controles para prevenir, o detectar y corregir, representaciones errneas de importancia relativa a nivel de aseveracin.
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El objetivo del auditor es obtener suciente evidencia apropiada de auditora sobre los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa, mediante el diseo e implementacin de respuestas apropiadas a dichos riesgos.
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Requisitos Respuestas globales 5. El auditor deber disear e implementar respuestas globales para tratar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel de estado nanciero. (Ref: prrafos A1-A3)
Procedimientos de auditora que responden a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa al nivel de aseveracin 6. El auditor deber disear y realizar procedimientos adicionales de auditora cuya naturaleza, oportunidad y extensin se basen en o respondan a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa al nivel de aseveracin3. (Ref: Prrafos A4-A8)
(a)
(b)
Pruebas de controles
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(ii)
Obtener evidencia de auditora ms persuasiva4 mientras ms alta sea la evaluacin del auditor del riesgo. (Ref: prrafo A19)
(i)
La probabilidad de representacin errnea de importancia relativa debida a las caractersticas particulares de la clase relevante de transacciones, saldo de cuenta o revelacin (es decir, el riesgo inherente); y Si es que la evaluacin del riesgo toma en cuenta los controles relevantes (es decir, el riesgo de control), requiriendo, por tanto, que el auditor obtenga evidencia de auditora para determinar si los controles estn operando de manera efectiva (es decir, el auditor se propone depender de la efectividad operativa de los controles para determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos sustantivos); y (Ref: prrafos A9-A18)
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Considerar las razones para la evaluacin que se dio al riesgo de representacin errnea de importancia relativa a nivel de aseveracin para cada clase de transacciones, saldo de cuenta y revelacin, incluyendo:
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7.
Al disear los procedimientos adicionales de auditora que se van a realizar, el auditor deber:
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8.
El auditor deber disear y realizar pruebas de los controles para obtener suciente evidencia apropiada de auditora en cuanto a la efectividad operativa de los controles relevantes cuando: (a) La evaluacin del auditor de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa al nivel de aseveracin incluye una expectativa de que los controles estn operando de manera efectiva (es decir, el auditor se propone depender de la efectividad operativa de los controles para determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos sustantivos); o Los procedimientos sustantivos solos no pueden proporcionar suciente evidencia apropiada de auditora al nivel de aseveracin. (Ref: prrafo A24)
(b)
9.
Naturaleza y extensin de las pruebas de controles
Oportunidad de las pruebas de controles 11. El auditor deber someter a prueba los controles en el momento particular, o a lo largo del perodo, por el que se propone depender de dichos controles, sujeto a los 307
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(i) (ii) (iii) (b)
Determinar si los controles que se van a someter a prueba dependen de otros controles (controles indirectos) y, de ser as, si es necesario obtener evidencia de auditora que soporte la operacin efectiva de dichos controles indirectos. (Ref: prrafos A30-A31)
(a)
Realizar otros procedimientos de auditora en combinacin con investigacin (indagacin) para obtener evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los controles, incluyendo: Cmo se aplicaron los controles en momentos relevantes durante el perodo bajo auditora. La consistencia con que se aplicaron. Quin los aplic y por qu medios. (Ref: Prrafos A26-A29)
10.
Al disear y realizar las pruebas de controles, el auditor deber:
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Al disear y realizar las pruebas de controles, el auditor deber obtener evidencia apropiada de auditora ms persuasiva mientras mayor sea la dependencia que l deposita en la efectividad de un control. (Ref: prrafo A25)
prrafos 12 y 15 siguientes, para dar una base apropiada para la dependencia que se propone el auditor. (Ref: prrafo A32) Uso de evidencia de auditora obtenida durante un perodo intermedio 12. Cuando el auditor obtiene evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los controles durante un perodo intermedio, deber: (a) Obtener evidencia de auditora sobre los cambios importantes a dichos controles posteriores al perodo intermedio; y Determinar la evidencia de auditora adicional que se debe obtener por el perodo remanente. (Ref: prrafos A33-A34)
(b)
(b)
(c)
(d)
(e)
14.
Si el auditor planea usar evidencia de auditora de una auditora previa sobre la efectividad operativa de controles especcos, deber establecer la relevancia continua de dicha evidencia obteniendo evidencia de auditora sobre si han ocurrido cambios importantes en dichos controles despus de la auditora previa. El auditor 308
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La efectividad de los controles generales de TI;(tecnologas de la Informacin). La efectividad del control y su aplicacin por la entidad, incluyendo la naturaleza y extensin de las desviaciones en la aplicacin del control anotadas en auditoras previas, y si ha habido cambios de personal que afecten de manera importante la aplicacin del control; Si la falta de un cambio en un control particular plantea un riesgo debido a circunstancias cambiantes; y Los riesgos de representacin errnea de importancia relativa y el grado de dependencia del control. (Ref: prrafo A35)
(a)
La efectividad de otros elementos de control interno, incluyendo ambiente del control, los controles de monitoreo de la entidad, y el proceso de evaluacin del riesgo de la entidad;
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13.
Al determinar si es apropiado usar evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los controles obtenida en auditoras previas, y, si es as, cunto tiempo puede pasar antes de volver a someter a prueba un control, el auditor deber considerar lo siguiente:
Uso de evidencia de auditora obtenida en auditoras previas
deber obtener esta evidencia por medio de una investigacin combinada con observacin o inspeccin, para conrmar el entendimiento de dichos controles especcos, y: (a) Si ha habido cambios que afecten la relevancia continua de la evidencia de auditora de la auditora previa, el auditor deber poner a prueba los controles en la auditora actual. (Ref: prrafo A36) Si no ha habido tales cambios, el auditor deber someter a prueba los controles, cuando menos, una vez cada tres auditoras, y deber probar algunos controles cada auditora para evitar la posibilidad de probar todos los controles de los que se propone depender en un solo perodo de auditora sin pruebas de controles en los siguientes dos perodos de auditora. (Ref: prrafo A37-A39)
(b)
Controles sobre los riesgos importantes 15.
Cuando el auditor planea depender de los controles sobre un riesgo que ha determinado que es un riesgo importante, deber probar dichos controles en el perodo actual.
17.
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(a) (b) (c)
Cuando se detectan desviaciones de los controles de los que se propone depender el auditor, ste deber hacer investigaciones especcas para entender estos asuntos y sus potenciales consecuencias, y deber determinar si: Las pruebas de controles que se han realizado proporcionan una base apropiada para depender de los controles; Son necesarias pruebas adicionales de los controles; o Los riesgos potenciales de representacin errnea necesitan tratarse usando procedimientos sustantivos. (Ref: Prrafo A41)
16.
Cuando evala la efectividad operativa de los controles relevantes, el auditor deber evaluar si las representaciones errneas que se han detectado con los procedimientos sustantivos indican que los controles no estn operando de manera efectiva. La ausencia de representaciones errneas detectadas con los procedimientos sustantivos, sin embargo, no proporciona evidencia de auditora de que son efectivos los controles relacionados con la aseveracin que se prueba. (Ref: prrafo A40)
Evaluacin de la efectividad operativa de los controles
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18.
El auditor deber evaluar si, con base en el trabajo de auditora realizado, el auditor ha identicado una debilidad sustancial en la efectividad operativa de los controles. El auditor deber comunicar con oportunidad las debilidades sustanciales del control interno identicadas durante la auditora a la administracin a un nivel apropiado de responsabilidad y, segn requiere la NA 260, Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo5, a los encargados del gobierno corporativo (a menos que stos estn involucrados en el manejo de la entidad).
19.
Procedimientos sustantivos 20. Sin considerar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa, el auditor deber disear y realizar procedimientos sustantivos para cada clase importante de transacciones, saldo de cuenta, y revelacin.(Ref: Prrafo A42-A47)
Procedimientos sustantivos relacionados con el proceso de cierre de los estados nancieros 21. Los procedimientos sustantivos del auditor debern incluir los siguientes procedimientos de auditora relacionados con el proceso de cierre de los estados nancieros:
(b)
Procedimientos sustantivos que responden a los riesgos importantes (signicativos) 22. Cuando el auditor ha determinado que un riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa a nivel de aseveracin es un riesgo importante, deber realizar procedimientos sustantivos que respondan de manera especca a dicho riesgo. Cuando el enfoque a un riesgo importante consiste slo de procedimientos sustantivos, dichos procedimientos debern incluir pruebas de detalles. (Ref: prrafo A-49)
Oportunidad de los procedimientos sustantivos
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Examinar los asientos de diario de importancia relativa y otros ajustes hechos durante el curso de preparacin de los estados nancieros. (Ref: prrafo A48)
(a)
Hacer concordar o conciliar los estados nancieros con los registros contables subyacentes; y
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23.
Cuando los procedimientos sustantivos se realizan en una fecha provisional6, el auditor deber cubrir el perodo restante con la realizacin de: (a) (b) Procedimientos sustantivos, combinados con pruebas de controles por el perodo intermedio; o Si el auditor determina que son sucientes, solamente con procedimientos sustantivos adicionales;
que proporcionen una base razonable para extender las conclusiones de auditora de la fecha provisional al nal del perodo. (Ref: prrafo A51-A53) 24. Si en una fecha provisional se detectan representaciones errneas que el auditor no esperaba cuando evaluaba los riesgos de representacin errnea de importancia relativa, el auditor deber evaluar si necesita modicarse la evaluacin correspondiente del riesgo y la naturaleza, oportunidad o extensin planeados de los procedimientos sustantivos que cubren el perodo restante. (Ref: prrafo A54)
Lo adecuado de la presentacin y revelacin 25.
Evaluacin de lo suciente y apropiado de la evidencia de auditora 26.
27.
28.
6 7
Habitualmente, en Bolivia se conoce como auditora preliminar. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia.
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Con base en los procedimientos de auditora realizados y la evidencia de auditora obtenida, el auditor deber evaluar, antes de la conclusin de la auditora si las evaluaciones de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa al nivel de aseveracin siguen siendo apropiadas. (Ref: prrafos A56-A57)
El auditor deber concluir si se ha obtenido suciente evidencia apropiada de auditora. Al formarse una opinin, el auditor deber considerar toda la evidencia de auditora relevante, sin que importe si parece que conrma o contradice las aseveraciones en los estados nancieros. (Ref: prrafo A58) Si el auditor no ha obtenido suciente evidencia apropiada de auditora en cuanto a una aseveracin de importancia relativa de los estados nancieros, deber intentar obtener evidencia de auditora adicional. Si el auditor no puede obtener suciente evidencia apropiada de auditora, deber expresar opinin calicada o una abstencin de opinin.
El auditor deber realizar procedimientos de auditora para evaluar si la presentacin global de los estados nancieros, incluyendo las revelaciones relacionadas, est de acuerdo con el marco de referencia de informacin nanciera aplicable7. (Ref: prrafo A55)
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Documentacin 29. El auditor deber documentar: (a) Las respuestas globales para tratar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel de estado nanciero, y la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales de auditora realizados; La conexin de dichos procedimientos con los riesgos evaluados a nivel de aseveracin; y Los resultados de los procedimientos de auditora, incluyendo las conclusiones donde stas no sean claras de otro modo. (Ref: prrafo A59)
(b)
(c)
30.
31.
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La documentacin de los auditores deber demostrar que los estados nancieros concuerdan o se concilian con los registros contables subyacentes.
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Si el auditor planea usar evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los controles obtenida en auditoras previas, deber documentar las conclusiones alcanzadas sobre la dependencia de dichos controles que se pusieron a prueba en una auditora previa.
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Material de aplicacin y otro material explicativo Respuestas globales (Ref: prrafo 5) Al. Las respuestas globales para tratar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel de estado nanciero pueden incluir: Enfatizar al equipo de la auditora la necesidad de mantener el escepticismo profesional. Asignar personal con ms experiencia, o con habilidades especiales o usar expertos. Impartir mayor supervisin. Incorporar elementos adicionales de impredecibilidad en la seleccin de los procedimientos adicionales de auditora por desempear. Hacer cambios generales a la naturaleza, oportunidad, o extensin de los procedimientos de auditora, por ejemplo: realizar procedimientos sustantivos al nal del perodo en vez de una fecha provisional8; o modicar la naturaleza de los procedimientos de auditora para obtener evidencia de auditora ms persuasiva. A2. La evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel de estado nanciero, y por tanto las respuestas globales del auditor, se afecta por el entendimiento del auditor del ambiente del control. Un ambiente del control efectivo puede permitir al auditor apoyarse en el control interno y depender de la evidencia de auditora generada internamente dentro de la entidad y as, por ejemplo, permitir al auditor conducir algunos procedimientos de auditora en una fecha provisional en vez de al nal del perodo. Las debilidades en el ambiente del control, sin embargo, tienen el efecto opuesto; por ejemplo, el auditor puede responder a un ambiente del control poco efectivo con: Conducir ms procedimientos de auditora al nal del perodo en vez de una fecha provisional. Obtener evidencia de auditora ms extensa de los procedimientos sustantivos. Aumentar el nmero de localidades que se deben incluir en el alcance de la auditora.
8 Habitualmente, en Bolivia se conoce como auditora preliminar.
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A3.
Estas consideraciones, por lo tanto, tienen un peso importante en el enfoque general del auditor, por ejemplo, un nfasis en los procedimientos sustantivos (enfoque sustantivo), un enfoque que use pruebas de controles, igual que procedimientos sustantivos (enfoque combinado).
Procedimientos de auditora que responden a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa al nivel de aseveracin La naturaleza, oportunidad, y extensin de los procedimientos de auditora adicionales (Ref: prrafo 6) A4. La evaluacin del auditor de los riesgos identicados a nivel de aseveracin da una base para considerar el enfoque apropiado de auditora para disear y realizar procedimientos adicionales de auditora. Por ejemplo, (segn sea apropiado y no obstante los requisitos de esta NA),9 el auditor puede determinar que:
(b)
A5.
A6.
9
Por ejemplo, segn requiere el prrafo 20, sin importar el enfoque seleccionado. El auditor disea y realiza procedimientos sustantivos para cada clase importante de transacciones, saldos de cuenta, y revelacin.
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(c)
Realizar slo procedimientos sustantivos es apropiado para aseveraciones particulares y, por tanto, el auditor excluye el efecto de los controles de la evaluacin del riesgo relevante. Esto puede ser porque los procedimientos de evaluacin del riesgo por el auditor no han identicado ningunos controles efectivos relevantes a la aseveracin, o porque someter a prueba los controles sera ineciente y, por tanto, el auditor no se propone depender de la efectividad operativa de los controles al determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos sustantivos; o Un enfoque combinado que use, tanto pruebas de controles como procedimientos sustantivos, es un enfoque efectivo.
La naturaleza de un procedimiento de auditora se reere a su propsito (es decir, prueba de controles o procedimientos sustantivos) y su tipo (es decir, inspeccin, observacin, investigacin, conrmacin, nuevo clculo, nueva realizacin, o procedimiento analtico). La naturaleza de los procedimientos de auditora es de la mayor importancia para responder a los riesgos evaluados. La oportunidad de un procedimiento de auditora se reere a cundo se realiza, o al perodo o fecha a que aplica la evidencia de auditora.
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(a)
Slo con el desempeo de pruebas de controles puede el auditor lograr una respuesta efectiva al riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa para una aseveracin particular;
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A7.
La extensin de un procedimiento de auditora se reere a la cantidad que se va a realizar, por ejemplo, un tamao de la muestra o el nmero de observaciones de una actividad de control. Disear y realizar procedimientos adicionales de auditora cuya naturaleza, oportunidad, y extensin se basan en, y responden a, los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel de aseveracin proporciona un vnculo claro entre los procedimientos adicionales de auditora del auditor y la evaluacin del riesgo.
A8.
Respuesta a los riesgos evaluados al nivel de aseveracin [Ref: prrafo 7(a)] Naturaleza
A10.
Las razones para la evaluacin atribuida a un riesgo son relevantes al determinar la naturaleza de los procedimientos de auditora. Por ejemplo, si un riesgo evaluado es menor debido a las caractersticas particulares de una clase de transacciones sin consideracin de los controles relacionados, entonces el auditor puede determinar que los procedimientos sustantivos analticos solos dan suciente evidencia apropiada de auditora. Por otra parte, si el riesgo evaluado es menor debido a los controles internos, y el auditor intenta basar los procedimientos sustantivos en esta baja evaluacin, entonces realiza pruebas de dichos controles, segn requiere el prrafo 8(a). ste puede ser el caso, por ejemplo, para una clase de transacciones de caractersticas no complejas, razonablemente uniformes que se procesan y controlan por rutina por el sistema de informacin de la entidad.
Oportunidad Al1. El auditor puede realizar pruebas de controles o procedimientos sustantivos en una fecha provisional o al nal del perodo. Mientras ms alto sea el riesgo de representacin errnea de importancia relativa, ms probable es que el auditor 315
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A9.
Los riesgos evaluados del auditor pueden afectar tanto los tipos de procedimientos de auditora por desempear como su combinacin. Por ejemplo, cuando un riesgo evaluado es alto, el auditor puede conrmar la integridad de los trminos de un contrato con la contraparte, adems de inspeccionar el documento. Adems, ciertos procedimientos de auditora pueden ser ms apropiados para algunas aseveraciones que otros. Por ejemplo, en relacin con ingresos, las pruebas de controles pueden ser la mejor respuesta al riesgo evaluado de representacin errnea de la aseveracin de integridad, mientras que los procedimientos sustantivos pueden responder mejor al riesgo evaluado de representacin errnea de la aseveracin de ocurrencia.
pueda decidir que es ms efectivo realizar procedimientos sustantivos cerca de, o al nal del perodo en vez de una fecha ms pronta, o realizar procedimientos de auditora sin anunciar o en momentos impredecibles (por ejemplo, realizar procedimientos de auditora sin previo aviso en localidades seleccionadas). Esto es particularmente relevante cuando se considera la respuesta a los riesgos de fraude. Por ejemplo, el auditor puede concluir que, cuando se han identicado los riesgos de representacin errnea intencional o de manipulacin, no seran efectivos los procedimientos de auditora para ampliar las conclusiones de auditora de la fecha provisional al nal del perodo. A12. Por otra parte, realizar procedimientos de auditora antes del nal del perodo puede ayudar al auditor a identicar asuntos importantes en una etapa inicial de la auditora y, en consecuencia, a resolverlos con la ayuda de la administracin o a desarrollar un enfoque de auditora efectivo para tratar dichos asuntos. Adems, ciertos procedimientos de auditora pueden realizarse slo en, o despus de, el nal del perodo, por ejemplo: Hacer concordar los estados nancieros con los ejercicios contables; Examinar los ajustes hechos durante la preparacin de los estados nancieros; y
A13.
A14.
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Otros factores relevantes que inuyen en la consideracin del auditor de cundo realizar procedimientos de auditora: El ambiente del control; Cundo hay disponible informacin relevante (por ejemplo, los archivos electrnicos pueden ser sobrescritos posteriormente, o los procedimientos que deben observarse pueden ocurrir slo en ciertos momentos); La naturaleza del riesgo (por ejemplo, si hay un riesgo de ingresos inados para cumplir con las expectativas de utilidades con la creacin posterior de convenios de venta falsos, el auditor puede desear examinar los contratos disponibles en la fecha de nal del perodo); y El perodo o fecha con que se relaciona la evidencia de auditora.
Procedimientos para responder a un riesgo de que, al nal del perodo, la entidad pueda haber participado en contratos de venta no apropiados, o que no se hayan cerrado las transacciones.
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Extensin A15. La extensin de un procedimiento de auditora que se juzgue necesario se determina despus de considerar la importancia relativa, el riesgo evaluado, y el grado de seguridad que planea obtener el auditor. Cuando una combinacin de procedimientos cumple con un solo propsito, la extensin de cada procedimiento se considera por separado. En general, la extensin de los procedimientos de auditora se incrementa al incrementarse el riesgo de representacin errnea de importancia relativa. Por ejemplo, en respuesta al riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude, puede ser apropiado incrementar los tamaos de las muestras o realizar procedimientos sustantivos analticos a un nivel ms detallado. Sin embargo, incrementar la extensin de un procedimiento de auditora es efectivo slo si el procedimiento de auditora mismo es relevante al riesgo especco. El uso de Tcnicas de Auditora con Ayuda de Computadora (TAAC) puede facilitar pruebas ms extensas de las transacciones y archivos de cuenta electrnicos, que pueden ser tiles cuando el auditor decide modicar la extensin de las pruebas, por ejemplo, al responder a los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Estas tcnicas pueden usarse para seleccionar transacciones muestra de los archivos electrnicos clave, para escoger transacciones con caractersticas especcas, o poner a prueba toda una poblacin en vez de una muestra.
Al6.
Consideraciones especcas a entidades del sector pblico10
Consideraciones especcas a entidades pequeas A18. En el caso de entidades muy pequeas, puede no haber muchas actividades de control que pudiera identicar el auditor, o puede ser limitada la extensin en que la entidad ha documentado su existencia u operacin. En tales casos, puede ser ms eciente que el auditor realice procedimientos adicionales de auditora que sean primordialmente procedimientos sustantivos. En algunos casos raros, sin embargo, la ausencia de actividades de control o de otros componentes de control puede hacer imposible obtener suciente evidencia apropiada de auditora.
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A17.
Para las auditoras de entidades del sector pblico, el mandato de auditora y cualesquier otros requisitos de auditora especiales pueden afectar la consideracin del auditor sobre la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora adicionales.
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Evaluaciones de riesgo alto (Ref: prrafo 7(b)) A19. Cuando obtiene evidencia de auditora ms persuasiva11 debido a una evaluacin ms alta del riesgo, el auditor puede incrementar la cantidad de la evidencia, u obtener evidencia que sea ms relevante o conable, por ejemplo, poniendo ms nfasis en obtener evidencia de terceros u obteniendo evidencia de conrmacin de un nmero de fuentes independientes.
Pruebas de controles Diseo y realizacin de pruebas de controles (Ref: prrafo 8) A20. Las pruebas de controles se realizan slo en los controles que el auditor ha determinado que tienen un diseo adecuado para prevenir, o detectar y corregir, una representacin errnea de importancia relativa en una aseveracin. Si se usaran controles sustancialmente diferentes en diferentes momentos durante el perodo bajo auditora, cada uno se considera por separado. Probar la efectividad operativa de los controles es diferente a obtener un entendimiento de, y evaluar el diseo e implementacin de, los controles. Sin embargo, se usan los mismos tipos de procedimientos de auditora. El auditor puede, por lo tanto, decidir que es eciente poner a prueba la efectividad operativa de los controles, al mismo tiempo que se evala su diseo y se determina que se han implementado. Adems, aunque algunos procedimientos de evaluacin del riesgo pueden no haber sido diseados de manera especca como pruebas de controles, pueden no obstante proporcionar evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los controles y, en consecuencia, servir como pruebas de controles. Por ejemplo, los procedimientos de evaluacin del riesgo del auditor pueden haber incluido: Investigar el uso de presupuestos por la administracin. Observar la comparacin de la administracin de los gastos mensuales presupuestados y reales. Inspeccionar informes relativos a la investigacin de variaciones entre cantidades presupuestadas y reales. Estos procedimientos de auditora brindan conocimiento sobre el diseo de las polticas de presupuestos de la entidad y si se han implementado, pero pueden
A21.
A22.
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tambin proporcionar evidencia de auditora sobre la efectividad de la operacin de las polticas de presupuestos para prevenir o detectar representaciones errneas de importancia relativa en la clasicacin de gastos. A23. Adems, el auditor puede disear una prueba de controles que se debe realizar de manera concurrente con una prueba de detalles sobre la misma transaccin. Aunque el propsito de una prueba de controles es diferente del propsito de una prueba de detalles, ambas pueden lograrse de manera concurrente al desempear las dos pruebas en la misma transaccin, tambin conocidas como una prueba de doble propsito. Por ejemplo, el auditor puede disear y evaluar los resultados de una prueba para examinar una factura para determinar si se ha aprobado y dar evidencia sustantiva de auditora de una transaccin. Una prueba de doble propsito se disea y evala considerando cada propsito de la prueba por separado. En algunos casos, segn se comenta en NA 315, el auditor puede encontrar imposible disear procedimientos sustantivos efectivos que por s mismos proporcionen suciente evidencia apropiada de auditora a nivel de aseveracin. Esto puede ocurrir cuando una entidad conduce su negocio con el uso de TI y no se produce ni mantiene ninguna documentacin de las transacciones, que no sea mediante el sistema de TI. En estos casos, el prrafo 8(b) requiere que el auditor realice pruebas de los controles relevantes.
A24.
A25.
Naturaleza y extensin de las pruebas de controles Otros procedimientos de auditora en combinacin con investigacin (indagacin) (Ref: prrafo 10(a)) A26. La sola investigacin (indagacin) no es suciente para prueba de la efectividad operativa de los controles. En consecuencia, otros procedimientos de auditora se realizan en combinacin con la investigacin. A este respecto, la investigacin combinada con inspeccin o con una nueva realizacin puede proporcionar ms seguridad que la investigacin y observacin, ya que una observacin es pertinente slo en el preciso momento en que se hace.
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Puede buscarse un nivel ms alto de seguridad sobre la efectividad operativa de los controles cuando el enfoque adoptado consiste primariamente de pruebas de controles, en particular cuando no es posible o factible obtener suciente evidencia apropiada de auditora slo de los procedimientos sustantivos.
Evidencia de auditora y presunta dependencia (Ref: prrafo 9)
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A27.
La naturaleza del control particular inuye en el tipo de procedimiento que se requiere para obtener evidencia de auditora sobre si el control estaba operando de manera efectiva. Por ejemplo, si se evidencia la efectividad operativa con documentacin, el auditor puede decidir inspeccionarlo para obtener evidencia de auditora sobre la efectividad operativa. Para otros controles, sin embargo, puede no haber documentacin disponible o relevante. Por ejemplo, puede no existir documentacin de la operacin por algunos factores en el ambiente del control, como la asignacin de autoridad y responsabilidad, o por algunos tipos de actividades de control, como las actividades de control realizadas por una computadora. En tales circunstancias, la evidencia de auditora sobre la efectividad operativa puede obtenerse mediante investigacin, en combinacin con otros procedimientos de auditora, como la observacin o el uso de TAAC.
Extensin de las pruebas de controles A28. Cuando se necesita evidencia de auditora ms persuasiva12 respecto de la efectividad de un control, puede ser apropiado incrementar la extensin de las pruebas del control. Igual que el grado de dependencia de los controles, los siguientes son temas que el auditor puede considerar al determinar la extensin de las pruebas de controles:
A29.
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La tasa de desviacin esperada de un control. La relevancia y conabilidad de la evidencia de auditora que se va a obtener respecto de la efectividad operativa del control al nivel de aseveracin. La extensin en que se obtiene evidencia de auditora de las pruebas de otros controles relacionados con la aseveracin.
La NA 530, Muestreo de auditora y otros medios de prueba contiene lineamientos adicionales sobre la extensin de las pruebas. Debido a la consistencia inherente del procesamiento por TI, puede no ser necesario incrementar la extensin de las pruebas de un control automatizado. Puede esperarse que un control automatizado funcione de manera consistente, a menos que se cambie el programa (incluyendo las tablas, archivos u otros datos permanentes usados por el programa). Una vez que el auditor determina que un
La cantidad de tiempo durante el perodo de auditora que el auditor est dependiendo de la efectividad operativa del control.
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La frecuencia con que realiza el control la entidad durante el perodo.
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control automatizado funciona segn lo planeado (lo que podra hacerse en el momento en que se implementa inicialmente el control o en alguna otra fecha posterior), el auditor puede considerar realizar pruebas para determinar que el control sigue funcionando de manera efectiva. Estas pruebas podran incluir determinar que: No se hacen cambios al programa sin estar sujetos a los controles apropiados de cambios de programa; La versin autorizada del programa se usa para procesar transacciones; y Que son efectivos otros controles generales relevantes. Estas pruebas podran tambin incluir el determinar que no se han hecho cambios a los programas, como puede ser el caso cuando la entidad usa aplicaciones de paquetes de software sin modicarlos ni mantenerlos. Por ejemplo, el auditor puede inspeccionar el registro de la administracin de seguridad de TI para obtener evidencia de auditora de que no ha ocurrido acceso sin autorizar durante el perodo. Pruebas a los controles indirectos [Ref: prrafo 10(b)] A30.
A31.
Oportunidad de las pruebas de controles Presunto perodo de dependencia (Ref: prrafo I I) A32.
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En algunas circunstancias, puede ser necesario obtener evidencia de auditora que soporte la operacin efectiva de los controles indirectos. Por ejemplo, cuando el auditor decide poner a prueba la efectividad de una revisin de usuario de reportes de excepcin (de errores o irregularidades) que detallan ventas en exceso de los lmites de crdito autorizados, la revisin de usuario y el correspondiente seguimiento es el control de relevancia directa para el auditor. Los controles sobre la exactitud de la informacin en los reportes (por ejemplo, los controles generales de TI) se describen como controles indirectos. Debido a la inherente consistencia del procesamiento por TI, la evidencia de auditora sobre la implementacin de un control de aplicacin automatizado, cuando se considera en combinacin con evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los controles generales de la entidad (en particular, controles de cambios), puede tambin proporcionar evidencia sustancial de auditora sobre su efectividad operativa.
La evidencia de auditora correspondiente slo a un momento especco 321

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puede ser suciente para nes del auditor, por ejemplo, cuando se prueban los controles de la entidad sobre el conteo fsico de inventario al nal del perodo. Si, por otra parte, el auditor planea depender del control durante un perodo, son apropiadas las pruebas que puedan proporcionar evidencia de auditora de que el control operaba de manera efectiva en momentos relevantes durante dicho perodo. Estas pruebas pueden incluir pruebas del monitoreo de controles por la entidad. Uso de evidencia de auditora obtenida durante un perodo intermedio13 (Ref: Prrafo 12) A33. Factores relevantes para determinar qu evidencia de auditora se debe obtener sobre los controles que estaban operando durante el perodo restante despus de un perodo intermedio:
El grado al que se obtuvo evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de dichos controles.
A34.
Uso de evidencia de auditora obtenida en auditoras previas (Ref: prrafo 13) A35.
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Habitualmente, en Bolivia se conoce como auditoras preliminares.
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La duracin del perodo remanente. La extensin en que el auditor planea reducir los procedimientos adicionales sustantivos con base en la dependencia de los controles. El ambiente del control.
Puede obtenerse evidencia de auditora adicional, por ejemplo, extendiendo las pruebas de controles durante el perodo remanente o con pruebas al monitoreo de los controles por la entidad.
En ciertas circunstancias, la evidencia de auditora obtenida en auditoras previas puede proporcionar evidencia de auditora cuando el auditor realiza
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Los controles especcos que se pusieron a prueba durante el perodo intermedio, y los cambios importantes a los mismos desde que se sometieron a prueba, incluyendo cambios en el sistema de informacin, procesos, y personal.
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La importancia de los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel de aseveracin.
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procedimientos de auditora para establecer su continua relevancia. Por ejemplo, al realizar una auditora previa, el auditor puede haber determinado que un control automatizado estaba funcionando segn se plane. El auditor puede obtener evidencia de auditora para determinar si se han hecho cambios al control automatizado que afecten su funcionamiento efectivo continuado, mediante, por ejemplo, investigaciones con la administracin y la inspeccin de registros para indicar qu controles se han cambiado. La consideracin de evidencia de auditora sobre estos cambios puede ser un soporte, ya sea para incrementar o para disminuir la evidencia de auditora esperada que se debe obtener en el perodo actual sobre la efectividad operativa de los controles. Controles que han cambiado desde las auditoras previas [Ref: Prrafo 14(a)] A36. Los cambios pueden afectar la relevancia de la evidencia de auditora obtenida en auditoras previas de manera que pueda ya no haber una base para una dependencia continuada. Por ejemplo, los cambios en un sistema que habiliten a una entidad a recibir un nuevo reporte del sistema probablemente no afecten la relevancia de la evidencia de auditora de una auditora previa; sin embargo, un cambio que hace que los datos se acumulen o calculen de un modo diferente s la afecta.
A38.
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(b)
(a)
no han cambiado desde que se probaron la ltima vez; y no son controles que alivien un riesgo importante;
es un caso de juicio profesional. Adems, la cantidad de tiempo entre volver hacer pruebas de dichos controles es tambin cuestin de juicio profesional, pero el prrafo 14(b) requiere que sea, cuando menos, una vez cada tres aos.
En general, mientras ms alto sea el riesgo de representacin errnea de importancia relativa, o mayor la dependencia de los controles, es probable que el lapso de tiempo transcurrido, si lo hay, sea menor. Los siguientes son factores que pueden disminuir el perodo para volver a hacer pruebas de un control, o que dan como resultado la no dependencia en absoluto de la evidencia de auditora obtenida en auditoras previas: Un ambiente del control dbil.
A37.
La decisin del auditor sobre si depender de evidencia de auditora obtenida en auditoras previas para controles que:
Controles que no han cambiado desde las auditoras previas [Ref: Prrafo 14(b)]
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Dbil monitoreo de los controles. Un elemento manual importante en los controles relevantes. Cambios de personal que afectan de manera importante la aplicacin del control. Circunstancias cambiantes que indican la necesidad de cambios en el control. Controles generales de TI (tecnologas de informacin) dbiles. A39. Cuando hay un nmero de controles para los cuales el auditor piensa depender de evidencia de auditora obtenida en auditoras previas, someter a prueba algunos de esos controles en cada auditora proporciona informacin conrmatoria sobre la efectividad continua del ambiente del control. Esto contribuye a la decisin del auditor sobre si es apropiado depender de evidencia de auditora obtenida en auditoras previas.
Evaluacin de la efectividad operativa de los controles (Ref: prrafos 16-19) A40. Una representacin errnea de importancia relativa detectada con los procedimientos del auditor puede indicar la existencia de una debilidad sustancial en el control interno. El concepto de efectividad de la operacin de controles reconoce que pueden ocurrir algunas desviaciones en la manera en que se aplican los controles por la entidad. Las desviaciones de los controles prescritos pueden ser causa de factores como cambios en personal clave, uctuaciones importantes de temporada en volumen de transacciones y error humano. La tasa detectada de desviacin, en particular en comparacin con la tasa esperada, puede indicar que no puede dependerse del control para reducir el riesgo al nivel de aseveracin al del evaluado por el auditor.
A41.
Procedimientos sustantivos (Ref: prrafo 20) A42. El prrafo 20 requiere que el auditor disee y realice procedimientos sustantivos por cada clase de importancia relativa de transacciones, saldo de cuenta y revelacin, sin importar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa. Este requisito reeja los hechos de que: (i) la evaluacin del auditor del riesgo se basa en un juicio y puede no identicar todos los riesgos de representacin errnea de importancia relativa; y (ii) hay limitaciones inherentes al control interno, incluyendo que la administracin pase por encima de l. 324
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Naturaleza y extensin de los procedimientos sustantivos A43. Dependiendo de las circunstancias, el auditor puede determinar que: Realizar slo procedimientos sustantivos analticos ser suciente para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo. Por ejemplo, cuando la evaluacin del riesgo del auditor es soportada por evidencia de auditora de pruebas de controles. Slo son apropiadas las pruebas de detalles. Una combinacin de procedimientos sustantivos analticos y pruebas de detalles responden de la mejor manera a los riesgos evaluados.
A45.
A46.
A47.
Procedimientos sustantivos relacionados con el proceso de cierre de los estados nancieros [Ref: Prrafo 21(b)]
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La naturaleza del riesgo y de la aseveracin es relevante para el diseo de pruebas de detalles. Por ejemplo, las pruebas de detalles relativas a la aseveracin de existencia o a la de ocurrencia pueden implicar seleccionar de entre partidas contenidas en un monto de los estados nancieros y obtener la evidencia de auditora relevante. Por otra parte, las pruebas de detalles relacionadas con la aseveracin de integridad pueden implicar seleccionar de entre partidas que se espera se incluyan en el monto relevante de los estados nancieros e investigar si se incluyen.
Porque la evaluacin del riesgo de representacin errnea de importancia relativa toma en cuenta el control interno, puede necesitarse incrementar la extensin de los procedimientos sustantivos cuando los resultados de pruebas de controles sean insatisfactorios. Sin embargo, incrementar la extensin de un procedimiento de auditora es apropiado slo si el procedimiento de auditora mismo es relevante al riesgo especco.
Al disear pruebas de detalles, la extensin de las pruebas est ordinariamente pensada en trminos del tamao de la muestra. Sin embargo, otros asuntos son tambin relevantes, incluyendo si es ms efectivo usar otros medios selectivos de pruebas. Para lineamientos adicionales, ver la NA 530
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A44.
Los procedimientos sustantivos analticos generalmente son ms aplicables a grandes volmenes de transacciones que tienden a ser predecibles despus de un tiempo. La NA 520, Procedimientos analticos establece requisitos y da lineamientos sobre la aplicacin de procedimientos analticos durante una auditora.
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A48.
La naturaleza y tambin la extensin del examen del auditor, de los asientos del diario y otros ajustes, depende de la naturaleza y complejidad del proceso de informacin nanciera de la entidad y de los riesgos relacionados de representacin errnea de importancia relativa.
Procedimientos sustantivos que responden a los riesgos importantes (Ref: prrafo 22) A49. El prrafo 22 de esta NA requiere que el auditor realice procedimientos sustantivos que respondan de manera especca a los riesgos que el auditor ha determinado que son importantes. Por ejemplo, si el auditor identica que la administracin est bajo presin de cumplir con expectativas de utilidades, puede haber un riesgo de que la administracin est inando las ventas al reconocer, de manera impropia, ingresos relacionados con convenios de ventas con trminos que excluyen el reconocimiento de ingresos, o al facturar ventas antes de su embarque. En estas circunstancias, el auditor puede, por ejemplo, planear conrmaciones externas no slo para vericar los montos vigentes, sino tambin para conrmar los detalles de los convenios de ventas, incluyendo la fecha, cualesquier derechos de devolucin y trminos de entrega. Adems, el auditor puede considerar efectivo complementar estas conrmaciones externas con investigaciones con personal de la entidad que no sea de nanzas, respecto de cambios en convenios de venta y trminos de entrega. Los procedimientos sustantivos relacionados con los riesgos importantes, la mayora de las veces, se planean para obtener evidencia de auditora con alta conabilidad.
A50.
Uso de evidencia de auditora obtenida durante un perodo intermedio (Ref: prrafo 23)
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Oportunidad de los procedimientos sustantivos (Ref: prrafos 23-24) En la mayora de los casos, la evidencia de auditora de los procedimientos de auditora de una auditora previa proporciona poca o ninguna evidencia de auditora para el perodo actual. Hay, sin embargo, excepciones, por ejemplo, una opinin legal obtenida en una auditora previa relacionada con la estructura de una bursatilizacin en la que no han ocurrido cambios, puede ser relevante en el perodo actual. En tales casos, puede ser apropiado usar evidencia de auditora de los procedimientos sustantivos de una auditora previa si esa evidencia y la materia relacionada no han cambiado de manera fundamental, y se han realizado procedimientos de auditora durante el perodo actual para establecer su relevancia continua.
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A51.
En algunas circunstancias, el auditor puede determinar que es efectivo realizar procedimientos sustantivos en una fecha provisional, y comparar y conciliar informacin concerniente al balance del nal del perodo con la informacin comparable en la fecha provisional para: (a) (b) (c) Identicar cantidades que parezcan inusuales; Investigar dichas cantidades; y Realizar procedimientos sustantivos analticos o pruebas de detalles para someter a prueba el perodo intermedio.
A52.
El ambiente del control y otros controles relevantes.
El propsito del procedimiento sustantivo.
A53.
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El riesgo de representacin errnea de importancia relativa evaluado. La naturaleza de la clase de transacciones o saldos de cuenta y aseveraciones relacionadas. La capacidad del auditor de realizar procedimientos sustantivos apropiados o procedimientos sustantivos combinados con pruebas de control para cubrir el perodo remanente, para reducir el riesgo de que no se detecten las representaciones errneas que puedan existir al nal del perodo.
Factores como los siguientes pueden inuir para realizar o no procedimientos sustantivos analticos respecto del perodo entre la fecha provisional y el nal del perodo: Si los saldos de nal de perodo de las clases particulares de transacciones o saldos de cuenta son o no razonablemente predecibles respecto del monto, importancia relativa y composicin. 327
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La disponibilidad en una fecha posterior de informacin necesaria para los procedimientos del auditor.
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Realizar procedimientos sustantivos en una fecha provisional sin llevar a cabo procedimientos adicionales en una fecha posterior incrementa el riesgo de que el auditor no detecte las representaciones errneas que puedan existir al nal del perodo. Este riesgo se incrementa mientras ms se alargue el perodo remanente. Factores como los siguientes pueden inuir para realizar o no procedimientos sustantivos en una fecha provisional:
Si son apropiados o no los procedimientos de la entidad para analizar y ajustar estas clases de transacciones o saldos de cuenta en fechas intermedias y para establecer los cierres de contabilidad apropiados. Si el sistema de informacin relevante a la informacin nanciera proporcionar o no informacin concerniente a los saldos al nal del perodo y a las transacciones del perodo remanente que sea suciente para permitir la investigacin de: (a) Transacciones o asientos importantes (incluyendo los de, o cerca de, el nal de perodo); Otras causas de uctuaciones importantes o uctuaciones esperadas que no ocurrieron; y Cambios en la composicin de las clases de transacciones o saldos de cuenta.
(b)
(c)
Representaciones errneas detectadas en una fecha provisional (Ref: prrafo 24) A54. Cuando el auditor concluye que la naturaleza, oportunidad y extensin planeados de los procedimientos sustantivos que cubre el perodo remanente necesitan modicarse como resultado de representaciones errneas no esperadas detectadas en una fecha provisional, esta modicacin puede incluir ampliar o repetir al nal del perodo los procedimientos realizados en la fecha provisional.
Lo adecuado de la presentacin y revelacin (Ref: prrafo 25) A55. Evaluar la presentacin global de los estados nancieros, incluyendo las revelaciones relacionadas, se reere a si los estados nancieros individuales se presentan de una manera que reeje la clasicacin y descripcin apropiada de la informacin nanciera, y la forma, arreglo y contenido de los estados nancieros y sus notas anexas. Esto incluye, por ejemplo, la terminologa usada, la cantidad de detalle que se da, la clasicacin de partidas en los estados, y las bases de las cantidades expresadas.
Evaluacin de lo suciente y apropiado de la evidencia de auditora (Ref: prrafos 26-28) A56. Una auditora de estados nancieros es un proceso acumulativo e iterativo (repetitivo, continuo). Al desempear el auditor los procedimientos de auditora
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planeados, la evidencia de auditora obtenida puede hacer que el auditor modique la naturaleza, oportunidad y extensin de otros procedimientos de auditora planeados. Puede llegar a atencin del auditor informacin que diera de manera importante de la informacin sobre la que se baso la evaluacin del riesgo. Por ejemplo: La extensin de las representaciones errneas que el auditor detecta al realizar los procedimientos sustantivos puede alterar el juicio del auditor sobre las evaluaciones del riesgo y puede indicar una debilidad sustancial en el control interno. El auditor puede darse cuenta de discrepancias en los registros contables, o de evidencia conictiva o faltante. Los procedimientos analticos realizados en la etapa de revisin general de la auditora pueden indicar un riesgo de representacin errnea de importancia relativa no reconocido previamente. En tales circunstancias, el auditor puede necesitar reevaluar los procedimientos de auditora planeados, con base en la consideracin revisada de los riesgos evaluados para todas o algunas de las clases de transacciones, saldos de cuenta, o revelaciones y aseveraciones relacionadas. La NA 315 contiene lineamientos adicionales sobre la revisin de la evaluacin del riesgo del auditor. A57. El auditor no puede suponer que un caso de fraude o error es una ocurrencia aislada. Por lo tanto, es importante la consideracin de cmo afecta la deteccin de una representacin errnea los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa para determinar si la evaluacin sigue siendo apropiada. El juicio del auditor en cuanto a que constituye suciente evidencia apropiada de auditora se inuye por factores como los siguientes: Importancia de la potencial representacin errnea en la aseveracin y la probabilidad de que tenga un efecto de importancia relativa sobre los estados nancieros, sola o en agregado con otras representaciones errneas potenciales. Efectividad de las respuestas y controles de la administracin para tratar los riesgos. Experiencia lograda durante las auditoras previas respecto de similares representaciones errneas potenciales.
A58.
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Resultados de procedimientos de auditora realizados, incluyendo si esos procedimientos de auditora identicaron casos especcos de fraude o error. Fuente y conabilidad de la informacin disponible. Persuasividad14 de la evidencia de auditora. Entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad. Documentacin (papeles de trabajo) (Ref: prrafo 29) A59. La forma y extensin de la documentacin de la auditora es cuestin de juicio profesional, y se inuye por la naturaleza, tamao y complejidad de la entidad y su control interno, disponibilidad de informacin de la entidad y la metodologa y tecnologa de auditora que se usan en sta.
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Referencia/ Prrafo Norma 1 Terminologa utilizada en la NA 330 Sinnimos, modismos bolivianos, aclaraciones y otros La Resolucin 2/94: Aplicacin de las Normas Internacionales de la Profesin de Auditora y Contabilidad en la Repblica de Bolivia establece. Adoptar los pronunciamientos tcnicos emitidos por la Federacin Internacional de Contabilidad IFAC nicamente en ausencia de pronunciamientos tcnicos especcos del pas o reglamentaciones locales sobre una asunto determinado.. El Gobierno Corporativo es el conjunto de mtodos y procedimientos que adoptan las empresas para asegurar que sus acciones y la de sus directores se dirijan a cumplir los nes de los accionistas. En Bolivia se desarroll el Proyecto de Ley: Gobierno de las Sociedades por Acciones, ley que hasta la emisin de esta norma no ha sido promulgada, consiguientemente los conceptos en esta materia no son aplicados en su plenitud. Una vez que la ley sea promulgada, estos mtodos y procedimientos sern ntegramente aplicados en la norma. Armacin, declaracin, asercin. Cualquier declaracin, o conjunto de declaraciones relacionadas tomadas en conjunto, expresada por un ente responsable de la informacin nanciera. Es aquella que permite al auditor eliminar toda duda importante, a pesar de que no es suciente para ser convincentemente absolutamente. Normas contables y disposiciones legales establecidas por la entidad para la preparacin de estados nancieros Gobierno nacional; regional; municipal, as como entidades gubernamentales relacionadas. En Bolivia, las Normas de Auditora Gubernamental estn dispuestas por legislacin nacional.
2y3 4a, 6
4, 11, 12 y 14 Evidencia 7b, A19, A28, de auditora A58 persuasiva 7 25
10 A17
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Aseveracin Marco de referencias de informacin nanciera aplicable Sector pblico
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CONSIDERACIONES DE AUDITORA RELATIVAS A ENTIDADES QUE UTILIZAN ORGANIZACIONES DE SERVICIO
NORMA DE AUDITORA 402 NA 402 CONSIDERACIONES DE AUDITORA RELATIVAS A ENTIDADES QUE UTILIZAN ORGANIZACIONES DE SERVICIO
CONTENIDO
Prrafos Introduccin..................................................................................... Informes del auditor de la organizacin de servicio........................
1-3 4 - 10 11 - 18
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Consideraciones de auditora relativas a entidades que utilizan organizaciones de servicio deber leerse en el contexto del Prefacio A las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados, que exponen la aplicacin y autoridad de las NIAs1.
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Consideracin del auditor.................................................................
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Introduccin 1. El propsito de esta Norma de Auditora es establecer normas y dar lineamientos a un auditor cuando la entidad utilice una organizacin de servicio. Esta Norma de Auditora tambin describe los informes del auditor de la organizacin de servicio que pueden obtener los auditores de la entidad. El auditor deber considerar cmo afecta al control interno de la entidad el uso de una organizacin de servicio por ella a modo de identicar y evaluar el riesgo de representacin errnea de importancia relativa y disear y aplicar procedimientos adicionales de auditora. Un cliente puede utilizar una organizacin de servicios, como por ejemplo, una que concrete operaciones y mantenga la responsabilidad conexa o registro de operaciones y procese los datos relacionados. (por ejemplo, una organizacin de servicio de sistemas informticos. Si la entidad utiliza una organizacin de servicio, ciertas polticas, procedimientos y registros que mantiene la organizacin de servicio pueden ser relevantes a la auditora de los estados nancieros del cliente.
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3.
Consideraciones del auditor 4.
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Una organizacin de servicio puede establecer y ejecutar polticas y procedimientos que afectan al control interno de la entidad. Estas polticas y procedimientos estn fsicamente y operacionalmente separados de la entidad. Cuando los servicios prestados por la organizacin de servicio se limitan al registro y procesamiento de las transacciones de la entidad y la entidad retiene la autorizacin y el mantenimiento de la rendicin de cuentas, la entidad puede tener la capacidad de implementar polticas y procedimientos efectivos dentro de su organizacin. Cuando la organizacin de servicio ejecuta las transacciones de la entidad y mantiene la rendicin de cuentas, la entidad puede considerar necesario apoyarse en las polticas y procedimientos de la organizacin de servicio. Al obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, el auditor deber determinar la importancia de las actividades de la organizacin de servicio para la entidad y la relevancia para la auditora. Al hacerlo as, el auditor obtiene un entendimiento de lo siguiente, segn sea apropiado: Naturaleza de los servicios prestados por la organizacin de servicio. Trminos del contrato y relacin entre la entidad y la organizacin de servicio. Grado en el que interacta el control interno de la entidad con los sistemas de la organizacin de servicio.
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Los controles internos de la entidad relevantes a las actividades de la organizacin de servicio, tales como: Los que se aplican a las transacciones que procesa la organizacin de servicio. Cmo identica y maneja la entidad los riesgos relativos al servicio de la organizacin de servicio. La capacidad y fortaleza nanciera de la organizacin de servicio, incluyendo el posible efecto sobre la entidad de fallas de la organizacin de servicio. Informacin sobre la organizacin de servicio como la que se reeja en el manual del usuario y el manual tcnico.
6.
6a.
7.
Si el auditor concluye que las actividades de la organizacin de servicio son importantes para la entidad y relevantes para la auditora, el auditor deber obtener un entendimiento suciente de la organizacin de servicio y su entorno, incluyendo su control interno, para identicar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa y disear procedimientos adicionales de auditora en respuesta a los riesgos evaluados. El auditor evala los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel de estado nanciero y a nivel aseveracin para clases de transacciones, saldos de cuenta y revelaciones. Si el entendimiento obtenido es insuciente, el auditor debiera considerar la necesidad de solicitar a la organizacin de servicio que su auditor aplique los procedimientos de evaluacin del riesgo que suministren la informacin necesaria, o la necesidad de visitar a la organizacin de servicio para obtener la informacin. 334
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El entendimiento que obtiene puede llevar al auditor a decidir que la evaluacin del riesgo de control del riesgo de representacin errnea de importancia relativa no se afectar por los controles de la organizacin de servicio; si es as, es innecesaria una consideracin adicional de esta NA.
El auditor debiera tambin considerar la existencia de informes de terceros auditores de la organizacin de servicio, auditores internos, o dependencias reguladoras como un medio de obtener informacin sobre el control interno de la organizacin de servicio y sobre su operacin y efectividad. Cuando el auditor tiene la intencin de usar trabajo del auditor interno, NA 610, Consideracin del trabajo de auditora interna proporciona lineamientos sobre la evaluacin de lo adecuado del trabajo del auditor interno para los nes del auditor.
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Informacin disponible sobre los controles relevantes a los sistemas de informacin de la organizacin de servicio, como controles generales de TI (tecnologa de la informacin) y controles de aplicacin.
Un auditor que desee visitar una organizacin de servicio puede pedir a la entidad que solicite a la organizacin de servicio que permita el acceso del auditor a la informacin necesaria. 9. El auditor puede obtener un entendimiento suciente del control interno al que afecta la organizacin de servicio al leer el informe de tercero del auditor de la organizacin de servicio. Adems, cuando evala los riesgos de representacin errnea, por aseveraciones que son afectadas por los controles internos de la organizacin de servicio, el auditor puede tambin usar el dictamen del auditor de la organizacin de servicio. Si el auditor usa el informe del auditor de una organizacin de servicio, el auditor deber considerar hacer investigaciones concernientes a la competencia profesional de este auditor en el contexto de la asignacin especca a cargo del auditor de la organizacin de servicio. El auditor obtiene evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los controles cuando la evaluacin del riesgo por el auditor incluye una expectativa de la efectividad operativa de los controles de la organizacin de servicio o cuando los procedimientos sustantivos solos no proporcionan suciente evidencia apropiada de auditora a nivel aseveracin2. El auditor puede tambin concluir que sera eciente obtener evidencia de auditora de las pruebas de controles. Puede obtenerse evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los controles, con lo siguiente: Aplicar pruebas de los controles de la entidad sobre las actividades de la organizacin de servicio. Obtener un informe del auditor de la organizacin de servicio que exprese una opinin en cuanto a la efectividad operativa del control interno de la organizacin de servicio para las actividades de la organizacin de servicio relevantes para la auditora. Visitar la organizacin de servicio y aplicar pruebas de controles.
Informes del auditor de la organizacin de servicio 11. 12. Cuando usa un informe del auditor de la organizacin de servicio, el auditor deber considerar la naturaleza y contenido de dicho informe. El informe del auditor de la organizacin de servicio ordinariamente ser de uno de los dos tipos siguientes: Tipo A Informe sobre el diseo e implementacin del control interno (a)
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una descripcin del control interno de la organizacin de servicio, ordinariamente preparada por la administracin de la misma; y
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(b)
una opinin del auditor de la organizacin de servicio de que:
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la descripcin anterior es acertada; el control interno est diseado de manera adecuada para lograr los objetivos declarados; y los controles internos se han implementado.
Tipo B Informe sobre el diseo, implementacin y efectividad operativa del control interno (a) una descripcin del control interno de la organizacin de servicio, ordinariamente preparado por la administracin de la organizacin de servicio; y
(ii) el control interno est diseado de forma adecuada para lograr sus
objetivos declarados;
(iii) los controles internos se han implementado; y (iv) los controles internos estn operando de manera efectiva con base
en los resultados de las pruebas de controles. Adems de la opinin sobre la efectividad operativa, el auditor de la organizacin de servicio debiera identicar las pruebas de controles aplicadas y los resultados relacionados.
El informe del auditor de la organizacin de servicio ordinariamente contendr restricciones en cuanto al uso (generalmente para la administracin, la organizacin de servicio y sus clientes, y los auditores de la entidad). 13. El auditor deber considerar el alcance del trabajo desempeado por el auditor de la organizacin de servicio y deber evaluar la utilidad y lo apropiado de los informes emitidos por el auditor de la organizacin de servicio. Aunque los informes Tipo A pueden ser tiles para que el auditor obtenga un entendimiento del control interno, un auditor no debiera usar estos informes como evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los controles. En contraste, los informes Tipo B pueden proporcionar esta evidencia de auditora ya que se han aplicado pruebas de control. Cuando un informe Tipo B se va a usar como evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los controles, el auditor debiera considerar si los controles sometidos a prueba por el auditor de la
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(i) la descripcin anterior es exacta;
(b)
una opinin por parte del auditor de la organizacin de servicio de que:
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organizacin de servicio son relevantes para las transacciones, saldos de cuenta, y revelaciones de la entidad, y aseveraciones relacionadas, y si son adecuadas las pruebas de control del auditor de la organizacin de servicio y los resultados. Respecto de lo ltimo, dos consideraciones clave son: la duracin del perodo cubierto por las pruebas del auditor de la organizacin de servicio y el tiempo desde la aplicacin de dichas pruebas. 16. Para las pruebas de control y resultados especcos que sean relevantes, el auditor deber considerar si la naturaleza, oportunidad y alcance de estas pruebas proporcionan evidencia apropiada suciente de auditora sobre la efectividad operativa del control interno para soportar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa evaluados por el auditor. El auditor de una organizacin de servicio puede contratarse para aplicar procedimientos sustantivos que pueda usar el auditor de la entidad. Estos trabajos pueden implicar la aplicacin de procedimientos convenidos por la entidad y su auditor y por la organizacin de servicio y su auditor. Cuando el auditor usa un informe del auditor de una organizacin de servicio, no deber hacerse referencia en el dictamen del auditor de la entidad al informe del auditor de la organizacin de servicio.
17.
18.
Cuando lleva a cabo auditoras de entidades del sector pblico, el auditor toma en cuenta el marco de referencia legal y cualesquier otras regulaciones, ordenanzas o directivas ministeriales que afecten al mandato de auditora y cualesquier otros requisitos especiales de auditora.
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Referencia/ Prrafo Terminologa utilizada en la NA 402 Sinnimos, modismos bolivianos, aclaraciones y otros La Resolucin 2/94: Aplicacin de las Normas Internacionales de la Profesin de Auditora y Contabilidad en la Repblica de Bolivia establece. Adoptar los pronunciamientos tcnicos emitidos por la Federacin Internacional de Contabilidad IFAC nicamente en ausencia de pronunciamientos tcnicos especcos del pas o reglamentaciones locales sobre una asunto determinado.. Aseveracin. Armacin, declaracin, asercin. Cualquier declaracin, o conjunto de declaraciones relacionadas tomadas en conjunto, expresadas por un ente responsable en la informacin nanciera.
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EVIDENCIA DE AUDITORA
NORMA DE AUDITORA 500 NA 500 EVIDENCIA DE AUDITORA
CONTENIDO Prrafo Introduccin Concepto de evidencia de auditora El uso de aseveraciones para obtener evidencia de auditora Vigencia Evidencia suciente apropiada de auditora 12 36 7 14 15 18 19 - 38 39
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Evidencia de Auditora, debe leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados, que expone la aplicacin y autoridad de las NIAs1
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Procedimientos de auditora para obtener evidencia de auditora
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Introduccin 1. El propsito de esta Norma Auditora (NA) es establecer normas y proporcionar guas sobre lo que constituye evidencia de auditora en una auditora de estados nancieros, la cantidad y calidad de la evidencia de auditora que se debe obtener, y los procedimientos de auditora que usan los auditores para obtener dicha evidencia. El auditor deber obtener evidencia suciente apropiada de auditora para poder llegar a conclusiones razonables en las cuales basar la opinin de auditora.
2.
Concepto de evidencia de auditora 2. Evidencia de auditora es toda la informacin que usa el auditor para llegar a las conclusiones en las que se basa la opinin de auditora, e incluye la informacin contenida en los registros contables subyacentes a los estados nancieros y otra informacin. No se espera que los auditores atiendan a toda la informacin que pueda existir2. La evidencia de auditora, que es acumulativa por naturaleza, incluye aquella evidencia que se obtiene de procedimientos de auditora que se desempean durante el curso de la auditora y puede incluir evidencia de auditora que se obtiene de otras fuentes como auditoras anteriores y los procedimientos de control de calidad de una rma para la aceptacin y continuacin de clientes. Los registros contables generalmente incluyen los registros de asientos iniciales y registros de soporte, como cheques y registros de transferencias electrnicas de fondos; facturas; contratos; los mayores general y auxiliares, asientos del diario y otros ajustes a los estados nancieros que no se reejan en asientos formales del diario; y registros como hojas de trabajo y hojas de clculo que soportan las asignaciones de costos, clculos, conciliaciones y revelaciones. Los asientos en los registros contables a menudo se inician, registran, procesan e informan en forma electrnica. Adems, los registros contables pueden ser parte de sistemas integrados que comparten datos y soportan todos los aspectos de los objetivos de informacin nanciera, operaciones y cumplimiento de la entidad. La administracin es responsable por la preparacin de los estados nancieros con base en los registros contables de la entidad. El auditor obtiene alguna evidencia de auditora sometiendo a pruebas los registros contables, por ejemplo, a travs de anlisis y revisin, de volver a desarrollar procedimientos seguidos en el proceso de informacin nanciera, y de conciliar los tipos y aplicaciones relacionados de la misma informacin. Mediante el desarrollo de estos procedimientos de auditora, el auditor puede determinar que los registros contables son internamente consistentes y cuadran con los estados nancieros. Sin embargo, debido a que los registros contables por s solos no proporcionan evidencia suciente de auditora sobre la
Ver prrafo 14.
3.
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cual basar una opinin de auditora sobre los estados nancieros, el auditor obtiene otra evidencia de auditora. 5. Otra informacin que el auditor puede usar como evidencia de auditora incluye minutas (actas) de reuniones; conrmaciones de terceros; informes de analistas; datos comparables sobre competidores (comparacin por punto de referencia); manuales de controles; informacin obtenida por el auditor de procedimientos de auditora como investigacin, observacin, e inspeccin; y otra informacin desarrollada por, o disponible para, el auditor que le permita llegar a conclusiones a travs de un razonamiento vlido.
Evidencia suciente apropiada de auditora 6. La suciencia es la medida de la cantidad de evidencia de auditora. Lo apropiado es la medida de la calidad de evidencia de auditora; o sea, su relevancia y su conabilidad para dar soporte para, o detectar representaciones errneas en, las clases de transacciones, saldos de cuentas, y revelaciones y aseveraciones3 relacionadas. La cantidad de evidencia de auditora que se necesita se afecta por el riesgo de representacin errnea de importancia relativa (a mayor riesgo, es probable que se requiera ms evidencia de auditora) y tambin por la calidad de dicha evidencia (a calidad ms alta, puede requerirse menos). Consecuentemente, la suciencia y lo apropiado de la evidencia de auditora se interrelacionan. Sin embargo, simplemente obtener ms evidencia de auditora no puede compensar su mala calidad. Un conjunto dado de procedimientos de auditora puede proporcionar evidencia de auditora que sea relevante para ciertas aseveraciones, pero no para otras. Por ejemplo, la inspeccin de registros y documentos relacionados con el cobro de cuentas por cobrar despus del nal del ejercicio puede dar evidencia de auditora respecto tanto de la existencia como de la valuacin, aunque no necesariamente de lo apropiado de los cortes de nal de ejercicio. Por otra parte, el auditor a menudo obtiene evidencia de auditora de diferentes fuentes o de naturaleza distinta que sea relevante para la misma aseveracin. Por ejemplo, el auditor puede analizar la antigedad de las cuentas por cobrar y el cobro posterior de las mismas para obtener evidencia de auditora relacionada con la valuacin de la estimacin para cuentas dudosas. Ms an, obtener evidencia de auditora relativa a una aseveracin particular, por ejemplo, la existencia fsica de inventario, no es un sustituto de la obtencin de evidencia de auditora respecto de otra aseveracin, por ejemplo, la valuacin de inventario. La conabilidad de la evidencia de auditora es inuida por su fuente y por su naturaleza y depende de las circunstancias individuales bajo las que se obtiene. Se pueden hacer generalizaciones sobre la conabilidad de diversas clases de evidencia de auditora; sin embargo, estas generalizaciones estn sujetas a importantes excepciones. Aun cuando la evidencia de auditora se obtenga de fuentes externas a
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la entidad, es posible que existan circunstancias que pudieran afectar la conabilidad de la informacin que se obtiene. Por ejemplo, la evidencia de auditora que se obtiene de una fuente externa independiente puede no ser conable si la fuente no est bien informada. Aun reconociendo que pueden existir excepciones, pueden ser tiles las siguientes generalizaciones sobre la conabilidad de la evidencia de auditora: La evidencia de auditora es ms conable cuando se obtiene de fuentes independientes fuera de la entidad. La evidencia de auditora que se genera internamente es ms conable cuando son efectivos los controles relacionados impuestos por la entidad. La evidencia de auditora que se obtiene directamente por el auditor (por ejemplo, observacin de la aplicacin de un control) es ms conable que la evidencia de auditora que se obtiene de manera indirecta o por inferencia (por ejemplo, investigacin sobre la aplicacin de un control).
10. Cuando el auditor, para desempear procedimientos de auditora, usa informacin producida por la entidad, el auditor deber obtener evidencia de auditora sobre la exactitud e integridad de la informacin. Para que el auditor obtenga evidencia de auditora conable, la informacin en la que se basan los procedimientos de auditora necesita ser sucientemente completa y exacta. Por ejemplo, cuando audita ingresos aplicando precios estndar a registros de volumen de ventas, el auditor considera la exactitud de la informacin sobre precios y la integridad y exactitud de los datos de volmenes de ventas. Obtener evidencia de auditora sobre la integridad y exactitud de la informacin producida por el sistema de informacin de la entidad puede hacerse junto con el procedimiento real de auditora aplicado a la informacin, cuando obtener dicha evidencia de auditora es parte integral del procedimiento de auditora mismo. En otras situaciones, el auditor
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9.
Una auditora rara vez implica la autenticacin de documentos4, y el auditor no est entrenado cmo, ni se espera que sea, un experto en dicha autenticacin. Sin embargo, el auditor considera la conabilidad de la informacin que se va a usar como evidencia de auditora, por ejemplo, fotocopias, facsmiles, documentos lmados, digitalizados, o electrnicos de algn otro tipo, incluyendo consideraciones de los controles sobre su preparacin y mantenimiento cuando sean relevantes.
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La evidencia de auditora que proporcionan los documentos originales es ms conable que la obtenida en fotocopias o facsmiles.
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La evidencia de auditora es ms conable cuando existe en forma documental, ya sea en papel, en forma electrnica, o en otro medio (por ejemplo, un registro escrito en el momento de una reunin es ms conable que una representacin oral posterior de los asuntos que se discutieron).
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puede haber obtenido evidencia de auditora de la exactitud e integridad de esta informacin haciendo pruebas a los controles sobre la produccin y mantenimiento de la informacin. Sin embargo, en algunas situaciones el auditor puede determinar que se necesitan procedimientos adicionales de auditora. stos, por ejemplo, pueden incluir usar Tcnicas de Auditora con Ayuda de Computadora (TAACs) para volver a calcular la informacin. 11. El auditor ordinariamente consigue ms seguridad de la evidencia consistente de auditora que obtiene de diferentes fuentes o de diferente naturaleza que de las partidas de evidencia de auditora consideradas individualmente. Adems, obtener evidencia de auditora de diferentes fuentes o de diferente naturaleza puede indicar que una partida individual de evidencia de auditora no es conable. Por ejemplo, corroborar informacin que se obtiene de una fuente independiente de la entidad puede aumentar la seguridad que obtiene el auditor de una representacin de la administracin. A la inversa, cuando la evidencia de auditora que se obtiene de una fuente es inconsistente con la obtenida de otra fuente, el auditor determina qu procedimientos adicionales de auditora son necesarios para resolver la falta de consistencia. 12. El auditor considera la relacin entre el costo de obtener evidencia de auditora y la utilidad de la informacin que se consigue. Sin embargo, el tema implicado de dicultad o gasto no es en s una base vlida para omitir un procedimiento de auditora para el que no hay alternativa. 13. Al formarse la opinin de auditora el auditor no examina toda la informacin disponible porque ordinariamente se puede llegar a conclusiones con l uso de enfoques de muestreo y otros medios de seleccin de partidas para pruebas. Tambin, el auditor ordinariamente encuentra necesario apoyarse en evidencia de auditora que sea persuasiva ms que conclusiva; sin embargo, para obtener seguridad razonable5, el auditor no se da por satisfecho con evidencia de auditora que sea menos que persuasiva6. El auditor usa el juicio profesional y ejerce el escepticismo profesional al evaluar la cantidad as como la calidad de la evidencia de auditora, y as su suciencia y propiedad, para soportar la opinin de auditora. El uso de aseveraciones para obtener evidencia de auditora 14. La administracin es responsable por la presentacin razonable de estados nancieros que reejen la naturaleza y operaciones de la entidad. Al representar que los estados nancieros dan un punto de vista verdadero y razonable (o se presentan razonablemente, respecto de todo lo importante) de acuerdo con el marco de referencia de informacin nanciera aplicable, la administracin, de modo implcito
5 6 Los prrafos 8-12 de la NA 200, Objetivo y Principios Generales que Gobiernan una Auditora de Estados Financieros proporcionan una discusin sobre la seguridad razonable en cuanto a su relacin con una auditora de estados nancieros. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia.
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o explcito, hace aseveraciones respecto del reconocimiento, valuacin, presentacin y revelacin de los diversos elementos de los estados nancieros y revelaciones relacionadas. 15. El auditor deber usar aseveraciones para clases de transacciones, saldos de cuentas, y presentacin y revelaciones en suciente detalle para formar una base para la evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa y para el diseo y desempeo de procedimientos adicionales de auditora. El auditor usa aseveraciones para evaluar los riesgos al considerar los diferentes tipos de potenciales representaciones errneas que puedan ocurrir y, de ah, disear procedimientos de auditora que respondan a los riesgos evaluados. Otras NAs discuten situaciones especcas donde se requiere al auditor que obtenga evidencia de auditora al nivel de aseveracin.
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(i) (ii) (iii)
Ocurrencia las transacciones y eventos que se han registrado han ocurrido y corresponden a la entidad.
(b)
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(iv) (v) (i) (ii) (iii)
Aseveraciones sobre saldos de cuentas al nal del ejercicio: Existencia los activos, pasivos e intereses de participacin existen. Derechos y obligaciones la entidad posee o controla los derechos a los activos, y los pasivos son obligaciones de la entidad. Integridad (completitud) se han registrado todos los activos, pasivos e intereses de participacin que debieran haberse registrado. 344
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Exactitud las cantidades y otros datos relativos a las transacciones y eventos registrados se han registrado de manera apropiada. Corte (cierre) las transacciones y eventos se han registrado en el ejercicio contable correcto. Clasicacin las transacciones y eventos se han registrado en las cuentas apropiadas.
Integridad (completitud) se han registrado todas las transacciones y eventos que debieran haberse registrado.
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Aseveraciones sobre clases de transacciones y eventos por el perodo que se audita:
16. Las aseveraciones que usa el auditor caen dentro de las siguientes categoras:
(iv)
Valuacin y asignacin los activos, pasivos e intereses de participacin se incluyen en los estados nancieros por los montos apropiados y cualesquier ajustes de valuacin o asignacin resultantes se registran de manera apropiada.
(c)
Aseveraciones sobre presentacin y revelacin:
(i)
Ocurrencia y derechos y obligaciones los eventos, transacciones y otros asuntos revelados han ocurrido y corresponden a la entidad. Integridad se han incluido todas las revelaciones que debieran haberse incluido en los estados nancieros. Clasicacin y comprensibilidad la informacin nanciera se presenta y describe de manera apropiada, y las revelaciones se expresan con claridad.
(ii) (iii)
Procedimientos de auditora para obtener evidencia de auditora 18. El auditor obtiene evidencia de auditora para llegar a conclusiones razonables en las cuales basar la opinin de auditora mediante el desempeo de procedimientos de auditora para: (a) Obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno, para evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a los niveles de estado nanciero y de aseveracin (los procedimientos de auditora desempeados para este n se citan en las NAs como procedimientos de evaluacin del riesgo); Cuando sea necesario o cuando el auditor haya determinado hacerlo as, hacer pruebas de la efectividad operativa de los controles para prevenir, o detectar y corregir, representaciones errneas de importancia relativa al nivel de aseveracin (los procedimientos de auditora desempeados para este n se citan en las NAs como pruebas de controles); y 345
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(b)
17. El auditor puede usar las aseveraciones segn se describe antes o puede expresarlas de manera diferente siempre y cuando se hayan cubierto todos los aspectos antes descritos. Por ejemplo, el auditor puede escoger combinar las aseveraciones sobre transacciones y eventos con las aseveraciones sobre saldos de cuentas. Otro ejemplo, puede no haber una aseveracin por separado relacionada con el corte de las transacciones y eventos cuando las aseveraciones de ocurrencia e integridad incluyen una consideracin apropiada del registro de las transacciones en el ejercicio contable correcto.
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(iv)
Exactitud y valuacin la informacin nanciera y de otro tipo se revelan razonablemente y por sus montos apropiados.
(c)
Detectar representaciones errneas de importancia relativa al nivel de aseveracin (los procedimientos de auditora desempeados para este n se citan en las NAs como procedimientos sustantivos e incluyen pruebas de detalles de clases de transacciones, saldos de cuentas, y revelaciones, y procedimientos sustantivos analticos).
19. El auditor siempre desempea procedimientos de evaluacin del riesgo con el objeto de dar una base satisfactoria para la evaluacin de riesgos a los niveles de estado nanciero y de aseveracin. Sin embargo, los procedimientos de evaluacin del riesgo por s mismos no dan evidencia suciente apropiada de auditora en la cual basar la opinin de auditora. Se suplementan con procedimientos adicionales de auditora en forma de pruebas de controles, cuando sea necesario, y de procedimientos sustantivos. 20. Las pruebas de controles son necesarias en dos circunstancias. Cuando la evaluacin del riesgo por el auditor incluye una expectativa de la efectividad operativa de los controles, se requiere que el auditor pruebe dichos controles para soportar la evaluacin del riesgo. Adems, cuando los procedimientos sustantivos solos no dan evidencia suciente apropiada de auditora, se requiere que el auditor desempee pruebas de controles para obtener evidencia de auditora sobre su efectividad operativa. 21. El auditor planea y desempea procedimientos sustantivos que respondan a la evaluacin relacionada de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa, que incluyen los resultados de las pruebas de controles, si las hay. Sin embargo, la evaluacin del riesgo por el auditor es un caso de juicio, y puede no ser sucientemente precisa para identicar todos los riesgos de representacin errnea de importancia relativa. Adems, hay limitaciones inherentes al control interno, incluyendo el riesgo de que la administracin lo sobrepase, la posibilidad de error humano y el efecto de cambios en los sistemas. Por lo tanto, siempre se requieren procedimientos sustantivos para clases importantes de transacciones, saldos de cuentas, y revelaciones para obtener evidencia suciente apropiada de auditora. 22. El auditor usa uno o ms tipos de los procedimientos de auditora que se describen ms adelante, en los prrafos 26-38. Estos procedimientos de auditora, o combinaciones de los mismos, pueden usarse como procedimientos de evaluacin del riesgo, pruebas de controles o procedimientos sustantivos, dependiendo del contexto en que se apliquen por el auditor. En ciertas circunstancias, la evidencia de auditora que se obtiene de auditoras anteriores puede dar nueva evidencia cuando el auditor desempee procedimientos de auditora para establecer que sigue siendo relevante. 23. La naturaleza y oportunidad de los procedimientos de auditora que se van a usar puede ser afectada por el hecho de que algunos de los datos contables y otra informacin pueden estar disponibles en forma electrnica o slo en ciertos momentos o perodos de tiempo. Los documentos fuente, como rdenes de compra, talones de embarque,
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24. Cuando la informacin est en forma electrnica, el auditor puede llevar a cabo ciertos procedimientos de auditora de los descritos ms adelante a travs de TAACs. Inspeccin de registros o documentos
26. Algunos documentos representan evidencia directa de auditora de la existencia de un activo, por ejemplo, un documento que constituye un instrumento nanciero como una accin o un bono. La inspeccin de esos documentos puede no necesariamente proporcionar evidencia de auditora sobre la propiedad o el valor. Adems, inspeccionar un contrato ejecutado puede dar evidencia de auditora relevante para la aplicacin de polticas contables por la entidad, como reconocimiento de ingresos. Inspeccin de activos tangibles 27. La inspeccin de activos tangibles consiste del examen fsico de los activos. La inspeccin de activos tangibles puede proporcionar evidencia de auditora conable respecto de su existencia, pero no necesariamente sobre los derechos y obligaciones o la valuacin de los activos. La inspeccin de partidas individuales de inventario ordinariamente acompaa a la observacin del conteo de inventario.
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25. La inspeccin consiste en examinar registros o documentos, ya sean internos o externos, en forma impresa, electrnica, o en otros medios. La inspeccin de registros y documentos proporciona evidencia de auditora de grados variables de conabilidad, dependiendo de su naturaleza y fuente y, en el caso de registros y documentos internos, de la efectividad de los controles sobre su produccin. Un ejemplo de inspeccin usada como prueba de controles es la inspeccin de registros o documentos para evidencia de autorizacin.
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facturas y cheques, pueden sustituirse con mensajes electrnicos. Por ejemplo, las entidades pueden usar comercio electrnico o sistemas de procesamiento de imagen. En el comercio electrnico, la entidad y sus clientes o proveedores usan computadoras conectadas a una red pblica, como Internet, para hacer transacciones de negocios en forma electrnica. Las transacciones de compra, embarque, facturacin, recibo de efectivo y desembolso de efectivo a menudo se consuman totalmente por el intercambio de mensajes electrnicos entre las partes. En sistemas de procesamiento de imagen, los documentos se escanean y convierten en imgenes electrnicas para facilitar su almacenamiento y referencia, y los documentos fuente pueden no conservarse despus de la conversin. Cierta informacin electrnica puede existir en un cierto momento. Sin embargo, esa informacin puede no ser recuperable despus de un perodo especco de tiempo si se cambian los archivos y si no existen algunos de respaldo. Las polticas de retencin de datos de una entidad pueden requerir que el auditor solicite la retencin de alguna informacin para su revisin o para desempear procedimientos de auditora en un tiempo en que est disponible la informacin.
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Observacin 28. La observacin consiste en observar un proceso o procedimiento que se desempea por otros. Los ejemplos incluyen observacin del conteo de inventarios por personal de la entidad y observacin del desempeo de actividades de control. La observacin proporciona evidencia de auditora sobre el desempeo de un proceso o procedimiento, pero est limitada por el momento en que tiene lugar la observacin y por el hecho de que el acto de ser observado puede afectar la manera en la cual se desempea el proceso o procedimiento. Ver la NA 501, Evidencia de Auditora Consideraciones Adicionales para Partidas Especcas, para otras guas sobre la observacin del conteo de inventario. Investigacin 29. La investigacin consiste en buscar informacin de personas bien informadas, tanto en lo nanciero como en lo no nanciero, en la entidad o fuera de ella. La investigacin es un procedimiento de auditora que se usa de manera extensa en toda la auditora y a menudo es complementaria al desempeo de otros procedimientos de auditora. Las investigaciones pueden ir desde investigaciones formales por escrito hasta investigaciones orales informales. Evaluar las respuestas a las investigaciones es una parte integral del proceso de investigacin. 30. Las respuestas a las investigaciones (indagaciones) pueden dar al auditor informacin que no tena antes o con evidencia de auditora que sirve para corroborar. De modo alternativo, las respuestas podran dar informacin que diera de manera importante de otra informacin que el auditor haya obtenido, por ejemplo, informacin respecto de la posibilidad de que la administracin haya sobrepasado los controles. En algunos casos, las respuestas a las investigaciones proporcionan una base para que el auditor modique o desempee procedimientos adicionales de auditora. 31. El auditor desempea procedimientos de auditora adems del uso de investigacin para obtener evidencia suciente apropiada de auditora. La investigacin sola ordinariamente no da suciente evidencia de auditora para detectar una representacin errnea de importancia relativa al nivel de aseveracin. Ms an, la investigacin sola no es suciente para probar la efectividad operativa de los controles. 32. Aunque la corroboracin de la evidencia obtenida mediante investigacin a menudo es de particular importancia, en el caso de investigaciones sobre intenciones de la administracin, la informacin disponible para soportar la intencin de la administracin puede ser limitada. En estos casos, el entendimiento de la historia pasada de la administracin en cuanto a llevar a cabo sus intenciones declaradas respecto de activos o pasivos, las razones declaradas por la administracin para decidir un particular curso de accin y la capacidad de la administracin de seguir un curso especco de accin, puede brindar informacin relevante sobre la intencin de la administracin.
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33. En cuanto a otros asuntos, el auditor obtiene representaciones escritas de la administracin para conrmar las respuestas a las investigaciones orales. Por ejemplo, el auditor ordinariamente obtiene representaciones por escrito de la administracin sobre asuntos de importancia relativa cuando no puede esperarse razonablemente que exista otra evidencia suciente apropiada de auditora o cuando la otra evidencia de auditora que se obtiene es de menor calidad. Ver la NA 580, Representaciones de la Administracin, para ms guas sobre las representaciones por escrito. Conrmacin 34. La conrmacin, que es un tipo especco de investigacin, es el proceso de obtener una representacin de informacin o de una condicin existente directamente de un tercero. Por ejemplo, el auditor puede buscar conrmacin directa de cuentas por cobrar por comunicacin con los deudores. Las conrmaciones frecuentemente se usan en relacin con saldos de cuentas y sus componentes, pero no necesitan restringirse a estas partidas. Por ejemplo, el auditor puede solicitar conrmacin de los trminos de los convenios o transacciones que tiene una entidad con terceros; la solicitud de conrmacin se disea para preguntar si se han hecho modicaciones al convenio y, de ser as, cules son los detalles relevantes. Las conrmaciones tambin se usan para obtener evidencia de auditora sobre la ausencia de ciertas condiciones, por ejemplo, ausencia de un acuerdo lateral que pueda inuir en el reconocimiento de ingresos. Ver la NA 505, Conrmaciones Externas, para ms guas cobre las conrmaciones.
Volver a desarrollar
36. Volver a desarrollar es la ejecucin independiente por el auditor de procedimientos o controles que originalmente se desarrollaron como parte del control interno de la entidad, ya sea manualmente o con el uso de TAACs. Por ejemplo, volviendo a desarrollar la antigedad de las cuentas por cobrar. Procedimientos analticos 37. Los procedimientos analticos consisten de evaluaciones de informacin nanciera hechas por un estudio de relaciones plausibles entre datos nancieros y no nancieros. Los procedimientos analticos tambin abarcan la investigacin de uctuaciones y relaciones identicadas que son inconsistentes con otra informacin relevante o se desvan de manera importante de las cantidades pronosticadas. Ver la NA 520, Procedimientos Analticos, para ms guas sobre procedimientos analticos.
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35. Volver a calcular consiste en vericar la exactitud matemtica de los documentos o registros. El nuevo clculo puede desempearse mediante el uso de tecnologa de la informacin, por ejemplo, obteniendo un archivo electrnico d la entidad y usando TAACs para vericar la exactitud de la totalizacin del archivo.
Volver a calcular
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Fecha de Vigencia 38. Esta norma de auditora entra en vigencia a partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicacin anticipada, para lo cual el auditor debe tomar las previsiones que implican aplicar las NAs en los compromisos asumidos y el alcance de su trabajo. Perspectiva del sector pblico7
1.
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Cuando lleva a cabo auditoras de entidades del sector pblico, el auditor toma en cuenta el marco de referencia legal y cualesquier otras regulaciones, ordenanzas o directivas ministeriales que afecten al mandato de auditora y cualesquier otros requisitos especiales de auditora. Al hacer aseveraciones sobre los estados nancieros, la administracin arma que las transacciones y hechos han estado de acuerdo con las leyes o la autoridad apropiada adems de las aseveraciones del prrafo 15 de esta NA.

Referencia/ Prrafo 1 Terminologa utilizada en la NA 315 Sinnimos, modismos bolivianos, aclaraciones y otros La Resolucin 2/94: Aplicacin de las Normas Internacionales de la Profesin de Auditora y Contabilidad en la Repblica de Bolivia establece. Adoptar los pronunciamientos tcnicos emitidos por la Federacin Internacional de Contabilidad IFAC nicamente en ausencia de pronunciamientos tcnicos especcos del pas o reglamentaciones locales sobre una asunto determinado..
6 14
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Evidencia suciente apropiada de auditora Sector pblico 7 1 Sector pblico
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Autenticacin de documentos
Legalizar un documento.- Dar fe de la verdad de un hecho o documento con autoridad legal. Es una presuncin de certeza en cuanto a la autora del documento y en cuanto a la veracidad de las declaraciones en l contenidas, salvo prueba en contrario. Tcnica de establecimiento o conrmacin de un documento como autntico. Signica la conrmacin de su procedencia. En Bolivia los notarios autenticaban la procedencia de un documento, este acto ya no es usual y requiere de juez y la utilizacin de instrumentos y expertos. El auditor debe usar su juicio profesional y ejercer el escepticismo profesional, para evaluar la cantidad as como la calidad de la evidencia de auditora, y as su suciencia y propiedad, para soportar la opinin de auditora. Gobierno nacional; regional; municipal, as como entidades gubernamentales relacionadas. En Bolivia, las Normas de Auditora Gubernamental estn dispuestas por legislacin nacional.
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3 7, 8, 15,17, 18,
Aseveracin.
Armacin, declaracin, asercin. Cualquier declaracin, o conjunto de declaraciones relacionadas tomadas en conjunto, expresadas por un ente responsable en la informacin nanciera.
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EVIDENCIA DE AUDITORA - CONSIDERACIONES ADICIONALES PARA PARTIDAS ESPECFICAS
NORMA DE AUDITORA 501 NA 501 EVIDENCIA DE AUDITORA - CONSIDERACIONES ADICIONALES PARA PARTIDAS ESPECFICAS
CONTENIDO Prrafos
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Parte A: Asistencia a conteo de inventario fsico .................................... Parte B: Sustituida por la NA 505 - (se han eliminado los prrafos 19-30) Parte C: Procedimientos respecto de litigios y reclamaciones................. Parte D: Valuacin y revelacin de inversiones a largo plazo................. Parte E: Informacin por segmentos .......................................................
Introduccin.............................................................................................
13 4 18 31 37 38 41 42 45
|La Norma de Auditora NA 501
Evidencia de auditora -Consideraciones adicionales por partidas especcas deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados que expone la aplicacin y autoridad de las NIAs1.
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Introduccin 1. El propsito de esta Norma de Auditora NA es establecer normas y proporcionar lineamientos adicionalmente a lo contenido en NA 500, Evidencia de auditora, con respecto a ciertos saldos de cuenta especcos de los estados nancieros y a otras revelaciones. La aplicacin de las normas y lineamientos proporcionados en esta NA (ayudar al auditor a obtener evidencia de auditora con respecto de saldos de cuenta especcos de los estados nancieros y otras revelaciones consideradas. Esta NA comprende las siguientes partes: (a) (b) (c) (d) (e) Asistencia a conteo fsico del inventario.
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Procedimientos respecto de litigios y reclamaciones. Valuacin y revelacin de inversiones a largo plazo. Informacin por segmentos
PARTE A: Asistencia a conteo fsico del inventario 4.
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Cuando el inventario es de importancia relativa para los estados nancieros, el auditor deber obtener evidencia suciente apropiada de auditora respecto de su existencia y condicin, asistiendo al conteo fsico del inventario a menos que no sea factible. La asistencia del auditor sirve como prueba de controles o procedimiento sustantivo sobre el inventario dependiendo de la evaluacin del riesgo y el enfoque planeado del auditor. Dicha asistencia har posible al auditor inspeccionar el inventario, observar el cumplimiento con la operacin de procedimientos de la administracin para registrar, as como controlar los resultados del conteo y proporcionar evidencia respecto de la conabilidad de los procedimientos de la administracin. Si est imposibilitado de asistir al conteo fsico del inventario en la fecha planeada debido a causas imprevistas, el auditor deber tomar u observar algunos conteos fsicos en una fecha alternativa y, cuando sea necesario, aplicar procedimientos de auditora a las transacciones intermedias. Donde la asistencia no es factible, debido a factores como la naturaleza y
La administracin ordinariamente establece procedimientos bajo los cuales el inventario es contado fsicamente, cuando menos una vez al ao, para servir como base para la preparacin de los estados nancieros o para asegurar la conabilidad del sistema de inventario perpetuo.
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Sustituida por NA 500 Parte B se ha eliminado.
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locacin del inventario, el auditor deber considerar si los procedimientos alternativos brindan evidencia suciente apropiada de auditora de la existencia y condicin para concluir que el auditor no necesita hacer referencia a una limitacin en el alcance. Por ejemplo, la documentacin de la venta subsecuente de partidas especcas de inventario adquiridas o compradas antes del conteo fsico del inventario puede proporcionar evidencia suciente apropiada de auditora. 8. Al planear la asistencia al conteo fsico del inventario o los procedimientos alternativos, el auditor deber considerar: Los riesgos de representacin errnea de importancia relativa relacionados a inventario. La naturaleza del control interno relacionado a inventario. Si se espera que sean establecidos procedimientos adecuados y se emitan instrucciones apropiadas para el conteo fsico del inventario. La organizacin de tiempo del conteo.
Las locaciones en las que se tiene el inventario.
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10.
Si la entidad usa procedimientos para estimar la cantidad fsica, tal como estimar una pila de carbn, el auditor necesitara estar satisfecho respecto de la razonabilidad de dichos procedimientos. Cuando el inventario est situado en varias locaciones, el auditor deber considerar a cules locaciones es apropiada la asistencia, tomando en cuenta la importancia relativa (materialidad) del inventario y el riesgo de representacin errnea de importancia relativa en diferentes locaciones. El auditor deber revisar las instrucciones de la administracin respecto de: (a) la aplicacin de procedimientos de control, por ejemplo, recopilacin de hojas de recuento de existencias usadas, contabilidad de hojas de recuento de existencias no usadas y procedimientos de conteo y reconteo; identicacin precisa de la etapa de terminacin del trabajo en progreso, de
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(b)
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Cuando se tienen que determinar las cantidades por medio de un conteo fsico del inventario y el auditor asiste a dicho conteo, o cuando la entidad opera un sistema perpetuo y el auditor asiste a un conteo una o ms veces durante el ao, el auditor ordinariamente deber observar los procedimientos de conteo y realizar conteos de prueba.
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Si se necesita la ayuda de un experto.
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artculos de movimiento lento, obsoletos, daados y de inventario posedo por una tercera parte, por ejemplo, en consignacin; y (c) si se hacen arreglos apropiados respecto del movimiento de inventario entre reas y el embarque, as como recepcin de inventario antes y despus de la fecha de corte.
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Cuando la entidad opera un sistema de inventario perpetuo que se usa para determinar el balance del n de perodo, el auditor deber evaluar si, mediante el desempeo de procedimientos adicionales, se comprenden las razones para cualesquiera diferencias signicativas entre el conteo fsico y los registros de inventario perpetuo, y si los registros son ajustados apropiadamente.
El auditor aplica procedimientos de auditora al listado nal del inventario para determinar si reeja en forma precisa los conteos reales del inventario. Cuando el inventario est bajo custodia y control de una tercera parte, el auditor ordinariamente obtendr conrmacin directa de la tercera parte sobre las cantidades y condicin del inventario retenido a nombre de la entidad. Dependiendo de la importancia relativa de este inventario el auditor considerar tambin: La integridad e independencia de la tercera parte. Observar, o hacer arreglos para que otro auditor observe el conteo fsico del inventario. 355
Por razones prcticas, el conteo fsico del inventario puede conducirse en una fecha distinta de la del n del perodo. Esto, ordinariamente, ser adecuado para nes de auditora slo cuando la entidad ha diseado e implementado controles sobre los cambios en inventario. El auditor debiera determinar si, mediante el desempeo de procedimientos apropiados, son registrados correctamente los cambios en el inventario entre la fecha de conteo y el nal del perodo.
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El auditor deber tambin considerar procedimientos de corte, incluyendo detalles del movimiento de inventario justamente antes de, durante y despus del conteo, de modo que la contabilidad de dichos movimientos pueda ser vericada en una fecha posterior.
Para obtener evidencia de auditora de que los procedimientos de la administracin estn implementados adecuadamente, el auditor deber observar los procedimientos de los empleados y realizar conteos de prueba. Cuando realice conteos, el auditor deber poner a prueba tanto la integridad como la exactitud de los registros de conteo, siguiendo el rastro a partidas seleccionadas de dichos registros hasta el inventario fsico y partidas seleccionadas del inventario fsico a los registros de conteo. El auditor deber considerar el grado al cual es necesario retener copias de dichos registros de conteo para subsecuentes pruebas y comparacin.
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Obtener un informe de otro auditor sobre la adecuacin del control interno de la tercera parte, para asegurar que el inventario es contado correctamente, as como salvaguardado adecuadamente. Inspeccionar la documentacin referente al inventario retenido por terceras partes, por ejemplo, recibos de almacn, u obtener conrmacin de otras partes cuando dicho inventario ha sido comprometido como colateral. PARTE B: Sustituida por la NA 505 Los prrafos 19 al 30 han sido eliminados PARTE C: Procedimientos respecto de litigio y reclamaciones 31. El litigio y las reclamaciones que involucran a una entidad pueden tener un efecto de importancia relativa sobre los estados nancieros y as puede requerirse que sea revelado y/o contemplado en los estados nancieros.
33.
Cuando el auditor evala un riesgo de representacin errnea de importancia relativa respecto de un litigio o reclamaciones que se han identicado o cuando el auditor cree que puedan existir, el auditor deber buscar comunicacin directa con los abogados de la entidad. Esta comunicacin ayudar a obtener suciente evidencia apropiada de auditora sobre si el litigio o reclamaciones de potencial importancia relativa son conocidos y si son conables las estimaciones de la administracin de las implicaciones nancieras, incluyendo costos. Cuando el auditor determina que el riesgo de representacin errnea de importancia relativa es un riesgo importante, el auditor evaluar el diseo de los controles relacionados de la entidad y determina si se han implementado. Los prrafos 108-114 de la NA 315, Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de
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Examinar las cuentas de gastos legales. Usar cualquiera informacin obtenida respecto del negocio de la entidad, incluyendo informacin obtenida en discusiones con cualquier departamento legal interno.
Revisar minutas (actas) de los encargados del gobierno corporativo2 y correspondencia con los abogados de la entidad.
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Hacer investigaciones (indagaciones) apropiadas con la administracin, incluyendo la obtencin de representaciones.
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32.
El auditor deber aplicar procedimientos de auditora para enterarse de cualquier litigio y reclamaciones que involucren a la entidad que puedan dar como resultado una representacin errnea de importancia relativa de los estados nancieros. Estos procedimientos incluiran:
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representacin errnea de importancia relativa da lineamientos adicionales sobre la determinacin de riesgos importantes. 34. La carta, que deber ser preparada por la administracin y enviada por el auditor, solicitara al abogado que se comunique directamente con el auditor. Cuando se considera poco probable que el abogado responda a una investigacin general, ordinariamente la carta especicar: Una lista de litigios y reclamaciones. Evaluacin de la administracin del resultado del litigio o reclamacin y su estimacin de las implicaciones nancieras, incluyendo costos implicados. Una solicitud de que el abogado conrme la razonabilidad de las evaluaciones de la administracin, y que proporcione al auditor informacin adicional si el abogado considera que la lista es incompleta o incorrecta. 35.
36.
37.
Si la administracin rehsa dar permiso al auditor de comunicarse con los abogados de la entidad, esto ser una limitacin en el alcance y ordinariamente conducira a una opinin calicada o a una abstencin de opinin. Cuando un abogado se niega a responder de una manera apropiada y el auditor no puede obtener evidencia suciente apropiada de auditora al aplicar procedimientos alternativos, el auditor deber considerar si hay una limitacin en el alcance que pueda conducir a una opinin calicada o a una abstencin de opinin.
PARTE D: Valuacin y revelacin de inversiones a largo plazo 38. Cuando las inversiones a largo plazo son de importancia relativa para los estados nancieros, el auditor deber obtener evidencia suciente apropiada de auditora respecto de su valuacin y revelacin. Los procedimientos de auditora referentes a inversiones a largo plazo por lo comn incluyen considerar evidencia respecto a si la entidad tiene la capacidad de continuar reteniendo las inversiones en una base de largo plazo, y discutir con la administracin si la entidad continuar reteniendo las inversiones como inversiones a largo plazo y obtener representaciones escritas para tal efecto.
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En ciertas circunstancias, por ejemplo, donde el asunto es complejo o hay desacuerdo entre la administracin y el abogado, puede ser necesario para el auditor reunirse con el abogado para discutir el resultado probable del litigio y las reclamaciones. Dichas reuniones tendran lugar con permiso de la administracin y, preferiblemente, con la asistencia de un representante de la administracin.
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El auditor considera el status de los asuntos legales hasta la fecha del dictamen de auditora. En algunos casos el auditor necesitar obtener de los abogados informacin actualizada.
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40.
Otros procedimientos ordinariamente incluiran considerar los estados nancieros relacionados y otra informacin como cotizaciones de mercado, que proporcionan una indicacin de valor y comparar dichos valores con el monto en libros de las inversiones hasta la fecha del dictamen del auditor. Si dichos valores no exceden los montos en libros, el auditor considerar si se requiere un ajuste. Si hay falta de certeza respecto a si el monto en libros ser recuperado, el auditor deber considerar si han sido hechos los ajustes y/o revelaciones apropiados.
41.
PARTE E: Informacin por segmentos 42. Cuando la informacin por segmentos es de importancia relativa para los estados nancieros, el auditor deber obtener evidencia suciente apropiada de auditora respecto de su revelacin de acuerdo con el marco de referencia para informacin nanciera aplicable. El auditor considera la informacin por segmentos con relacin a los estados nancieros tomados como un todo, y ordinariamente no se requiere aplicar procedimientos de auditora que seran necesarios para expresar una opinin sobre la informacin por segmentos por s solos. Sin embargo, el concepto de importancia relativa abarca factores tanto cuantitativos como cualitativos y los procedimientos del auditor reconocen esto.
44.
Fecha de Vigencia Esta norma de auditora entra en vigencia a partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicacin anticipada, para lo cual el auditor debe tomar las previsiones que implican aplicar las NAs en los compromisos asumidos y el alcance de su trabajo.
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45.
El auditor deber discutir con la administracin los mtodos usados para determinar la informacin por segmentos, y considerar si es probable que dichos mtodos den como resultado la revelacin de acuerdo con el marco de referencia para informes nancieros aplicable y deber poner a prueba la aplicacin de dichos mtodos. El auditor deber considerar las ventas, transferencias y cargos inter-segmentos, la eliminacin de montos inter-segmentos, las comparaciones con presupuestos, as como otros resultados esperados, por ejemplo, utilidades de operacin como un porcentaje de ventas, la asignacin de activos y costos entre segmentos, incluyendo la consistencia con perodos anteriores, junto con la adecuacin de las revelaciones respecto a inconsistencias.
Los procedimientos de auditora respecto a la informacin por segmentos consisten ordinariamente en procedimientos analticos y otras pruebas de auditora apropiados en las circunstancias.
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Referencia/ Prrafo
Sinnimos, modismos bolivianos, aclaraciones y otros La Resolucin 2/94: Aplicacin de las Normas Internacionales de la Profesin de Auditora y Contabilidad en la Repblica de Bolivia establece. Adoptar los pronunciamientos tcnicos emitidos por la Federacin Internacional de Contabilidad IFAC nicamente en ausencia de pronunciamientos tcnicos especcos del pas o reglamentaciones locales sobre un asunto determinado.. O Mando Corporativo es el conjunto de mtodos y procedimientos que adoptan las empresas para asegurar que sus acciones y la de sus directores se dirijan a cumplir los nes de los accionistas. En Bolivia se desarroll el Proyecto de Ley: Gobierno de las Sociedades por Acciones, ley que hasta la emisin de esta norma no ha sido promulgada, consiguientemente los conceptos en esta materia no son aplicados en su plenitud. Una vez que la ley sea promulgada, estos mtodos y procedimientos sern ntegramente aplicados en la norma.
Gobierno corporativo 2 32
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CONFIRMACIONES EXTERNAS
NORMA DE AUDITORA 505 NA 505 CONFIRMACIONES EXTERNAS
CONTENIDO
Prrafos Introduccin.................................................................................................. Relacin de procedimientos de conrmacin externa con la evaluacin del auditor del riesgo de representacin errnea de importancia relativa.... Aseveraciones a que se reeren las conrmaciones externas....................... 16 7 11 12 - 16 17 19 20 24 25 27 28 29 30 35 36 37 38
Uso de conrmaciones positivas y negativas................................................ Peticiones de la administracin..................................................................... Caractersticas de los consultados................................................................. El proceso de conrmacin externa............................................................... Evaluacin de resultados del proceso de conrmacin................................ Conrmaciones externas antes del nal del ao........................................... Fecha de vigencia..........................................................................................
Conrmaciones externas deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros Trabajos para Atestiguar, y Servicios Relacionados, que expone la aplicacin y autoridad de las NIAs.1
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Diseo de la solicitud de conrmacin externa ...........................................
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Introduccin 1. El propsito de esta NA es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre el uso por parte del auditor de las conrmaciones externas como un medio para obtener evidencia de auditora. El auditor deber determinar si el uso de conrmaciones externas es necesario para obtener suciente evidencia apropiada de auditora a nivel aseveracin2. Al hacer esta determinacin, el auditor deber considerar el riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin y cmo reducir, a un nivel aceptablemente bajo, la evidencia de auditora de otros procedimientos planeados el riesgo de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin. La NA 500, Evidencia de auditora declara que la conabilidad de la evidencia de auditora es inuida por su fuente y por su naturaleza, y depende de las circunstancias particulares bajo las que se obtiene. Indica que, aunque reconoce que pueden existir excepciones, puede ser til la siguiente generalizacin sobre la conabilidad de la evidencia de auditora: La evidencia de auditora es ms conable cuando se obtiene de fuentes independientes fuera de la entidad. La evidencia de auditora obtenida directamente por el auditor es ms conable que la evidencia de auditora que se obtiene indirectamente o por inferencia.
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La evidencia de auditora es ms conable cuando existe en forma documentada. La evidencia de auditora proporcionada por documentos originales es ms conable que la evidencia de auditora que dan las fotocopias o facsmiles.
En consecuencia, la evidencia de auditora en forma de respuestas originales por escrito a solicitudes de conrmacin que recibe el auditor directamente de terceros que no estn relacionados con la entidad que se audita, cuando se considera en lo individual o acumulativamente con evidencia de auditora de otros procedimientos de auditora, puede ayudar a reducir a un nivel aceptablemente bajo el riesgo de representacin errnea de importancia relativa para las aseveraciones relacionadas. La conrmacin externa es el proceso de obtener y evaluar evidencia de auditora a travs de una comunicacin directa de una tercera parte, en respuesta a una solicitud de informacin sobre una partida particular que afecta las aseveraciones
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hechas por la administracin en los estados nancieros. Al decidir a qu grado usar las conrmaciones externas, el auditor considera las caractersticas del entorno en que opera la entidad que est siendo auditada y la prctica de los potenciales participantes en el manejo de peticiones de conrmacin directa. 5. Con frecuencia se usan las conrmaciones externas en relacin con los saldos de cuentas y sus componentes, pero no necesitan restringirse a estas partidas. Por ejemplo, el auditor puede pedir conrmacin externa de los trminos de convenios o transacciones que tenga una entidad con terceras partes. La solicitud de conrmacin se disea para averiguar si se han hecho modicaciones al convenio, y si es as, cules son los detalles relevantes. Las conrmaciones externas pueden tambin usarse para obtener evidencia de auditora sobre la ausencia de ciertas condiciones, por ejemplo, la ausencia de un convenio lateral que pueda inuir en el reconocimiento de ingresos. Otros ejemplos de situaciones donde pueden usarse las conrmaciones externas incluyen las siguientes:
Saldos de cuentas por cobrar.
Existencias posedas por terceras partes en almacenes de depsito para procesamiento o en consignacin. Ttulos de propiedad en posesin de abogados o nancieros para su salvaguarda o como valores. Inversiones compradas a corredores pero no entregadas a la fecha del balance. Prstamos de prestadores. Saldos de cuentas por pagar.
6.
La conanza en la evidencia obtenida por conrmaciones externas depende, entre otros factores, de que el auditor aplique los procedimientos apropiados al disear la solicitud de conrmacin externa, de que lleve a cabo los procedimientos de conrmacin externa y de que evale los resultados de los procedimientos de conrmacin externa. Los factores que afectan la conanza en las conrmaciones incluyen el control que el auditor ejerce sobre las solicitudes y respuestas de conrmacin, las caractersticas de los consultados y cualesquiera restricciones incluidas en la respuesta o impuestas por la administracin.
Relacin de los procedimientos de conrmacin externa con la evaluacin del auditor del riesgo de representacin errnea de importancia relativa 7.
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La NA 315, Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos 362

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Saldos bancarios y otra informacin de banqueros.
de representacin errnea de importancia relativa discute la responsabilidad del auditor de obtener un entendimiento de la entidad y su entorno incluyendo su control interno; y de evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa. Plantea los procedimientos de auditora aplicados para evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa de los estados nancieros suciente para disear y aplicar procedimientos de auditora adicionales. 8. La NA 330, Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados discute la responsabilidad del auditor de determinar las respuestas generales y de disear y aplicar procedimientos de auditora adicionales cuya naturaleza, oportunidad y alcance respondan a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel estado nanciero y de aseveracin - En particular, la NA 330 indica que el auditor determina la naturaleza y alcance de la evidencia de auditora que se debe obtener de la aplicacin de procedimientos sustantivos en respuesta a la evaluacin relacionada del riesgo de representacin errnea de importancia relativa, y que, sin importar el riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa, el auditor disea y aplica procedimientos sustantivos para cada clase importante de transacciones, saldos de cuenta, y revelacin. Estos procedimientos sustantivos pueden incluir el uso de conrmaciones externas para ciertas aseveraciones. El prrafo 11 de la NA 330 indica que mientras ms alta la evaluacin del riesgo por el auditor, ms conable y relevante es la evidencia de auditora que busca el auditor con los procedimientos sustantivos. En consecuencia, al aumentar el riesgo evaluado de representacin errnea, el auditor disea procedimientos sustantivos para obtener evidencia de auditora ms conable y relevante, o ms persuasiva, a nivel aseveracin. En estas situaciones, el uso de procedimientos de conrmacin puede ser efectivo para proporcionar suciente evidencia apropiada de auditora.
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Mientras ms bajo sea el nivel evaluado de riesgo de representacin errnea de importancia relativa, menos seguridad necesita el auditor de los procedimientos sustantivos para formarse una conclusin sobre una aseveracin3. Por ejemplo, una entidad puede tener un prstamo que est devolviendo de acuerdo a un calendario convenido, cuyos trminos ha conrmado el auditor en aos anteriores. Si el otro trabajo desempeado por el auditor (incluyendo las pruebas de control que fueran necesarias) indica que los trminos del prstamo no han cambiado y han conducido a evaluar como bajo el riesgo de representacin errnea de importancia relativa sobre el saldo vigente del prstamo, el auditor podra limitar los procedimientos sustantivos a la prueba de detalles de los pagos hechos, en vez de conrmar de nuevo el saldo directamente con el prestador. Cuando el auditor ha identicado un riesgo como importante [ver prrafo 108 de la NA 315, el auditor puede considerar de manera particular si las conrmaciones
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de ciertos asuntos pueden ser una forma apropiada de reducir el riesgo de representacin errnea. Por ejemplo, las transacciones inusuales o complejas pueden asociarse ms que las transacciones sencillas con un riesgo evaluado como ms alto. Si la entidad ha participado en una transaccin inusual o compleja que d como resultado un riesgo de representacin errnea de importancia relativa evaluado como ms alto, el auditor considera conrmar los trminos de la transaccin con las otras partes adems de examinar la documentacin en poder de la entidad. Aseveraciones a que se reeren las conrmaciones externas 12. La NA 500 requiere el uso de aseveraciones al evaluar los riesgos y disear y aplicar procedimientos de auditora en respuesta a los riesgos evaluados. La NA 500 categoriza las aseveraciones en las relativas a clases de transacciones, saldos de cuenta, y revelaciones. Si bien las conrmaciones externas pueden proporcionar evidencia de auditora respecto a estas aseveraciones, la capacidad de una conrmacin externa para proporcionar evidencia relevante sobre una aseveracin particular vara. La conrmacin externa de una cuenta por cobrar proporciona fuerte evidencia respecto a la existencia de la cuenta en una cierta fecha. La conrmacin tambin proporciona evidencia respecto a la operacin de procedimientos de corte. Sin embargo, dicha conrmacin ordinariamente no proporciona toda la evidencia de auditora necesaria respecto a la aseveracin de valuacin, ya que no es factible pedir al deudor que conrme informacin detallada relativa a su capacidad de pagar la cuenta.
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15.
La relevancia de las conrmaciones externas para la auditora de una aseveracin particular de los estados nancieros tambin es afectada por el objetivo del auditor al seleccionar la informacin para conrmacin. Por ejemplo, cuando se audita la aseveracin de integridad de las cuentas por pagar, el auditor necesita obtener evidencia de que no hay pasivos de importancia relativa sin registrar. En consecuencia, el enviar solicitudes de conrmacin a los principales proveedores de una entidad pidindoles proporcionar copias de sus estados de cuenta directamente al auditor, aun si los registros no muestran ninguna cantidad que se les adeude actualmente, ser generalmente ms efectivo para detectar pasivos no registrados que seleccionar cuentas para conrmacin con base en los montos ms grandes registrados en el auxiliar de cuentas por pagar.
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14.
De modo similar, en el caso de bienes retenidos en consignacin, es probable que la conrmacin externa proporcione fuerte evidencia para soportar las aseveraciones de existencia, de derechos y de obligaciones, pero no podra proporcionar evidencia que soporte la aseveracin de valuacin.
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Al obtener evidencia para aseveraciones a las que no se reeren en forma adecuada las conrmaciones, el auditor considera otros procedimientos de auditora para complementar los procedimientos de conrmacin o para usarse en vez de los procedimientos de conrmacin.
Diseo de la solicitud de conrmacin externa 17. El auditor deber ajustar con exactitud las solicitudes de conrmacin externa al objetivo de auditora especco. Al disear la solicitud, el auditor considera las aseveraciones de que se trata y los factores que es probable afecten la conabilidad de las conrmaciones. Factores tales como la forma de la solicitud de conrmacin externa, experiencia previa en la auditora o trabajos similares, la naturaleza de la informacin que se conrma y el presunto consultado afectan el diseo de las solicitudes, porque estos factores tienen un efecto directo sobre la conabilidad de la evidencia obtenida mediante procedimientos de conrmacin externa. Tambin al disear la solicitud, el auditor considera el tipo de informacin que los consultados podrn conrmar fcilmente, ya que esto puede afectar la tasa de respuestas y la naturaleza de la evidencia obtenida. Por ejemplo, los sistemas contables de ciertos participantes pueden facilitar la conrmacin externa de transacciones separadas y no de saldos de toda la cuenta. Adems, los participantes quiz no puedan siempre conrmar ciertos tipos de informacin tal como el saldo global de cuentas por cobrar, pero tal vez puedan conrmar los montos de facturas individuales dentro del saldo total.
19.
Uso de conrmaciones positivas y negativas 20. 21. El auditor puede usar solicitudes de conrmacin externa positiva o negativa o una combinacin de ambas. Una solicitud de conrmacin externa positiva pide al consultado que conteste en todos los casos al auditor, ya sea indicando el acuerdo del participante con la informacin dada, o pidiendo al consultado que llene la informacin. Por lo comn, se espera que una respuesta a una solicitud de conrmacin positiva proporcione evidencia de auditora conable. Sin embargo, hay riesgo de que un consultado pueda contestar a la solicitud de conrmacin sin vericar que la informacin sea correcta. Con frecuencia, el auditor no puede detectar si esto ha 365
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Las solicitudes de conrmacin ordinariamente incluyen autorizacin de la administracin al consultado para que revele la informacin al auditor. Los participantes pueden estar ms dispuestos a responder a una solicitud de conrmacin que contenga autorizacin de la administracin y, en algunos casos, quiz no puedan responder a menos que la solicitud contenga la autorizacin de la administracin.
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ocurrido. Sin embargo, el auditor puede reducir este riesgo, usando solicitudes de conrmacin positivas que no declaren el monto (u otra informacin) en la solicitud de conrmacin, sino que le pide al consultado que llene la cantidad o d otra informacin. Por otra parte, el uso de este tipo de solicitud de conrmacin en blanco puede dar como resultado tasas de respuesta ms bajas porque se requiere un esfuerzo adicional de parte de los consultados. 22. Una solicitud de conrmacin externa negativa pide al consultado que conteste slo en caso de desacuerdo con la informacin proporcionada en la solicitud. Sin embargo, cuando no se ha recibido respuesta a la solicitud de conrmacin negativa, el auditor queda consciente de que no habr una evidencia explcita de que las presuntas terceras partes hayan recibido las solicitudes de conrmacin y que vericaron que la informacin all contenida es correcta. En consecuencia, el uso de solicitudes de conrmacin negativa ordinariamente proporciona evidencia menos conable que el uso de solicitudes de conrmacin positiva, y el auditor considera la realizacin de otros procedimientos sustantivos para suplementar el uso de conrmaciones negativas. Las solicitudes de conrmacin negativa pueden usarse para reducir el riesgo de representacin errnea de importancia relativa a un nivel aceptable cuando: (a) (b) (c) (d) 24.
23.
No se espera un nmero sustancial de errores. El auditor no tiene razn para creer que los consultados no harn caso a estas solicitudes.
Puede usarse una combinacin de conrmaciones externas positivas y negativas. Por ejemplo, cuando el saldo total de cuentas por cobrar comprende un pequeo nmero de saldos grandes y un gran nmero de saldos pequeos, el auditor puede decidir que es apropiado conrmar todos o una muestra de los saldos grandes con solicitudes de conrmacin positiva y una muestra de los saldos pequeos, usando solicitudes de conrmacin negativa.
Peticiones de la administracin 25. Cuando el auditor busca conrmar ciertos saldos u otra informacin y la administracin pide al auditor que no lo haga, el auditor deber considerar si hay fundamentos vlidos para esta peticin y deber obtener evidencia para soportar la validez de las solicitudes de la administracin. Si el auditor est de acuerdo con la peticin de la administracin de no buscar una conrmacin
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Est implicado un gran nmero de saldos pequeos.
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El riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa es ms bajo.
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externa respecto a un asunto en particular, el auditor deber aplicar procedimientos alternativos para obtener suciente evidencia apropiada respecto a dicho asunto. 26. Si el auditor no acepta la validez de la peticin de la administracin y se le impide llevar a cabo las conrmaciones, ha habido una limitacin en el alcance del trabajo del auditor y el auditor deber considerar el posible impacto en el dictamen. Al considerar las razones proporcionadas por la administracin, el auditor aplica una actitud de escepticismo profesional y considera si la peticin tiene alguna implicacin respecto a la integridad de la administracin. El auditor considera si la peticin de la administracin puede indicar la posible existencia de fraude o error. Si el auditor cree que existe fraude o error, el auditor aplica los lineamientos de la NA 240, la NA 240, Responsabilidad del auditor de considerar el fraude en una auditora de estados nancieros. El auditor tambin considera si los procedimientos alternativos proporcionarn suciente evidencia apropiada respecto a ese asunto.
27.
Caractersticas de los consultados 28.
29.
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La conabilidad en la evidencia proporcionada por una conrmacin se afecta por la competencia, independencia, autoridad para responder, conocimiento del asunto que se quiere conrmar y objetividad del consultado. Por esta razn, el auditor trata de asegurarse, cuando sea factible, que la solicitud de conrmacin se dirige a un individuo apropiado. Por ejemplo, cuando se conrma que se ha desistido de un pacto relacionado con la deuda a largo plazo de una entidad, el auditor dirige la solicitud a un funcionario del acreedor que tenga conocimiento del desistimiento y la autoridad para proporcionar la informacin.
El auditor tambin evala si ciertas partes no pueden proporcionar una respuesta objetiva o imparcial a una solicitud de conrmacin. Puede surgir a la atencin del auditor informacin sobre la competencia, conocimiento, motivacin, capacidad o voluntad de responder del consultado. El auditor considera el efecto de dicha informacin al disear la solicitud de conrmacin y al evaluar los resultados, incluyendo el determinar si son necesarios procedimientos adicionales. El auditor tambin considera si hay suciente base para concluir que la solicitud de conrmacin se enva a un consultado de quien el auditor puede esperar una respuesta que proporcione suciente evidencia apropiada. Por ejemplo, el auditor puede encontrar importantes transacciones inusuales de n de ao, las cuales tengan un efecto de importancia relativa sobre los estados nancieros, siendo estas transacciones una tercera parte que depende econmicamente de la entidad. En tales circunstancias, el auditor considera si la tercera parte puede estar motivada a proporcionar una respuesta inexacta.
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El proceso de conrmacin externa 30. Cuando realice procedimientos de conrmacin, el auditor deber mantener control sobre el proceso de seleccionar a quienes se les enviar una solicitud, la preparacin, el envo de las solicitudes de conrmacin y las respuestas a dichas solicitudes. Se mantiene control sobre las comunicaciones entre los presuntos receptores y el auditor para minimizar la posibilidad de que los resultados del proceso de conrmacin sean parciales a causa de la intercepcin y alteracin de las solicitudes de conrmacin o las respuestas. El auditor se asegura de que sea l mismo quien enve las solicitudes de conrmacin, de que las solicitudes estn dirigidas en forma apropiada y de que se pida que todas las respuestas se manden directamente al auditor. El auditor considera si las respuestas han llegado de los presuntos remitentes.
31.
Conabilidad de las respuestas recibidas 33. El auditor considera si hay alguna indicacin de que las conrmaciones externas recibidas puedan no ser conables. El auditor considera la autenticidad de la respuesta y realiza procedimientos para despejar cualquier preocupacin. El auditor puede escoger la vericacin de la fuente y contenidos de una respuesta con una llamada telefnica al presunto remitente. Adems, el auditor solicita al presunto
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32.
Cuando no se recibe respuesta, el auditor ordinariamente establece contacto con el receptor de la solicitud para propiciar una respuesta. Cuando el auditor no puede obtener una respuesta, el auditor usa procedimientos alternativos de auditora. La naturaleza de los procedimientos alternativos vara de acuerdo a la cuenta y a la aseveracin en cuestin. En el examen de cuentas por cobrar, los procedimientos alternativos pueden incluir examen de los recibos de efectivo posteriores, examen de documentos de embarque u otra documentacin del cliente para proporcionar evidencia de la aseveracin de existencia y pruebas de corte de ventas para proporcionar evidencia de la aseveracin de integridad. En el examen de cuentas por pagar, los procedimientos alternativos pueden incluir examen de desembolsos de efectivo posteriores o correspondencia de terceras partes para proporcionar evidencia de la aseveracin de existencia y examen de otros registros, tales como notas de recibo de mercancas, para proporcionar evidencia de la aseveracin de integridad.
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El auditor deber realizar procedimientos alternativos cuando no se reciba ninguna respuesta a una solicitud de conrmacin externa positiva. Los procedimientos alternativos de auditora debern ser tales que proporcionen la evidencia sobre las aseveraciones que se tena la intencin que proporcionara la solicitud de conrmacin.
Solicitud de conrmacin positiva sin respuesta
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remitente que enve la conrmacin original directamente al auditor. Con el uso creciente de la tecnologa, el auditor considera validar la fuente de las respuestas recibidas en formato electrnico (por ejemplo, fax o correo electrnico). Las conrmaciones orales se documentan en los papeles de trabajo. Si la informacin de las conrmaciones orales es importante, el auditor pide a las partes implicadas que sometan conrmacin por escrito de la informacin especca directamente al auditor. Causas y frecuencia de excepciones 34. Cuando el auditor se forma una conclusin de que el proceso de conrmacin y los procedimientos alternativos no han proporcionado suciente evidencia apropiada de auditora respecto a una aseveracin, el auditor deber llevar a cabo procedimientos adicionales para obtener suciente evidencia apropiada de auditora. Para formarse la conclusin, el auditor considera: (a) (b) (c)
la conabilidad de las conrmaciones y procedimientos alternativos; la naturaleza de cualesquiera excepciones, incluyendo las implicaciones, tanto cuantitativas como cualitativas de dichas excepciones; y la evidencia proporcionada por otros procedimientos.
Evaluacin de los resultados del proceso de conrmacin 36. El auditor deber evaluar si los resultados del proceso de conrmacin externa junto con los resultados de cualesquier otros procedimientos realizados, proporcionan suciente evidencia apropiada de auditora respecto a la aseveracin de los estados nancieros que se auditan. Al conducir esta evaluacin el auditor considera los lineamientos proporcionados por la NA 330 y NA 530, Muestreo de auditora y otros medios de prueba.
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35.
El auditor tambin considera las causas y frecuencia de las excepciones reportadas por los consultados. Una excepcin puede indicar una representacin errnea en los registros de la entidad, en cuyo caso, el auditor determina las razones para la representacin errnea y evala si tiene un efecto de importancia relativa sobre los estados nancieros. Si una excepcin indica una representacin errnea, el auditor reconsidera la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora necesarios para proporcionar la evidencia requerida.
Con base en esta evaluacin, el auditor determina si se necesitan procedimientos de auditora adicionales para obtener suciente evidencia apropiada de auditora.
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Conrmaciones externas antes del nal del ao 37. Cuando el auditor usa la conrmacin en una fecha anterior al balance general para obtener evidencia para soportar una aseveracin de los estados nancieros, el auditor obtiene suciente evidencia apropiada de auditora de que las transacciones relevantes a la aseveracin en el perodo intermedio no han sido representadas errneamente en una forma de importancia relativa. Por razones prcticas cuando el nivel de riesgo inherente y de control se evala a un nivel menor que alto, el auditor puede decidir conrmar los saldos a una fecha distinta al nal del perodo, por ejemplo, cuando la auditora debe completarse dentro de un corto tiempo despus de la fecha del balance. Como con todos los tipos de trabajo antes del nal del ao el auditor considera la necesidad de obtener evidencia de auditora adicional relativa al remanente del perodo. La NA 330 proporciona lineamientos adicionales cuando los procedimientos de auditora se aplican en una fecha provisional.
38.
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Cuando lleva a cabo auditoras de entidades del sector pblico, el auditor toma en cuenta el marco de referencia legal y cualesquier otras regulaciones, ordenanzas o directivas ministeriales que afecten al mandato de auditora y cualesquier otros requisitos especiales de auditora.
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Referencia/ Prrafo 1 Norma Terminologa utilizada en la NA 505 Sinnimos, modismos bolivianos, aclaraciones y otros
2y3 2 y 10
Aseveracin.
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La Resolucin 2/94: Aplicacin de las Normas Internacionales de la Profesin de Auditora y Contabilidad en la Repblica de Bolivia establece. Adoptar los pronunciamientos tcnicos emitidos por la Federacin Internacional de Contabilidad IFAC nicamente en ausencia de pronunciamientos tcnicos especcos del pas o reglamentaciones locales sobre una asunto determinado.. Armacin, declaracin, asercin. Cualquier declaracin, o conjunto de declaraciones relacionadas tomadas en conjunto, expresadas por un ente responsable en la informacin nanciera.
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TRABAJOS INICIALES - BALANCE DE APERTURA
NORMA DE AUDITORA 510 NA 510 TRABAJOS INICIALES BALANCE DE APERTURA

CONTENIDO Prrafos Introduccin.......................................................................................... Procedimientos de auditora ................................................................ Conclusiones y dictamen de auditora .................................................. 13 4 10 11 14
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La Norma de Auditora (NA) 510, Trabajos iniciales Balance de Apertura deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados, que expone la aplicacin y autoridad de las NIAs.
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Introduccin 1. El propsito de esta Norma de Auditora (NA) es establecer normas y proporcionar lineamientos respecto de los saldos de apertura cuando los estados nancieros son auditados por primera vez o cuando los estados nancieros del perodo anterior fueron auditados por otro auditor1. Esta NA debera tambin considerarse de modo que el auditor se haga consciente de las contingencias y compromisos existentes al principio del perodo. Las guas de auditora y requerimientos de informacin relacionados con comparativos se proporcionan en NA 710. Comparativos. Para trabajos de auditora iniciales, el auditor deber obtener evidencia suciente apropiada de auditora de que: (a) (b) (c) los saldos de apertura no contengan representaciones errneas que de manera importante afecten los estados nancieros del perodo actual; los saldos de cierre del perodo anterior han sido pasados correctamente al perodo actual o, cuando sea apropiado, han sido reexpresados; y las polticas contables apropiadas son aplicadas consistentemente o que los cambios en polticas contables han sido contabilizados en forma apropiada y revelados en forma adecuada2.
2.
3.
Procedimientos de auditora 4. La suciencia y propiedad de la evidencia de auditora que el auditor necesitar obtener respecto de los saldos de apertura depende de asuntos como: Las polticas contables seguidas por la entidad Si los estados nancieros del perodo anterior fueron auditados, y de ser as, si el dictamen del auditor fue modicado.
1 2 Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. Ver NC 8: Se acepta, en ciertas circunstancias la reexpresin retroactiva de errores.
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(b)
(a)
transacciones de perodos anteriores; y polticas contables aplicadas en el perodo anterior.
En un trabajo inicial de auditora, el auditor no habr obtenido previamente evidencia de auditora que soporte dichos saldos de apertura.
Saldos de apertura signica aquellos saldos de cuenta que existen al principio del perodo. Los saldos de apertura se basan en los saldos de cierre del perodo anterior y reejan los efectos de:
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La naturaleza de las cuentas y el riesgo de representaciones errneas relativas en los estados nancieros del perodo actual. La importancia relativa de los saldos de apertura relativa a los estados nancieros del perodo actual. 5. El auditor necesitar considerar si los saldos de apertura reejan la aplicacin de polticas contables apropiadas y que esas polticas son aplicadas consistentemente en los estados nancieros del perodo actual. Cuando hay cualesquier cambios en las polticas contables o, consecuentemente, su aplicacin, el auditor deber considerar si son apropiados y contabilizados en forma debida y revelados adecuadamente. Cuando los estados nancieros del perodo anterior fueron auditados por otro auditor, el auditor actual puede estar en posibilidad de obtener evidencia suciente apropiada de auditora respecto de los saldos de apertura al revisar los papeles de trabajo del auditor antecesor3. En estas circunstancias, el auditor actual tambin considerara la competencia profesional e independencia del auditor antecesor. Si el dictamen del auditor del perodo anterior fue modicado, el auditor debera prestar especial atencin en el perodo actual al asunto resultado de la modicacin. Antes de comunicarse con el auditor antecesor, el auditor actual necesitar considerar el Cdigo de tica para Contadores Profesionales. Cuando los estados nancieros del perodo anterior no fueron auditados o cuando el auditor no puede estar satisfecho con el uso de los procedimientos descritos en el prrafo 6, el auditor necesitar desempear otros procedimientos como los discutidos en los prrafos 9 y 10. Para activos y pasivos circulantes ordinariamente puede obtenerse alguna evidencia como parte de los procedimientos de la auditora del perodo actual. Por ejemplo, el cobro (pago) de saldos de apertura de cuentas por cobrar (cuentas por pagar) durante el perodo actual proporcionar alguna evidencia de auditora de su existencia, derechos y obligaciones, integridad y valuacin al principio del perodo. En el caso de inventarios, sin embargo, es ms difcil para el auditor estar satisfecho respecto del inventario en existencia al principio del perodo. Por lo tanto, ordinariamente son necesarios procedimientos adicionales tales como observar una toma actual de inventario fsico y conciliarlo con las cantidades del inventario de apertura, comprobando la valuacin de las partidas del inventario de apertura, y comprobando la utilidad bruta y el corte. Una combinacin de estos procedimientos puede proporcionar suciente evidencia apropiada de auditora. Para activos y pasivos no circulantes4, como activos jos, inversiones y deuda a
6.
7. 8.
9.
10.
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largo plazo, el auditor ordinariamente deber examinar los registros subyacentes a los saldos de apertura. En ciertos casos, el auditor quiz pueda obtener conrmacin de los saldos de apertura con terceras partes, por ejemplo, para deudas e inversiones a largo plazo. En otros casos, el auditor puede necesitar realizar procedimientos de auditora adicionales. Conclusiones de auditora y dictmenes 11. Si, despus de desempear los procedimientos incluyendo los expuestos arriba, el auditor no puede obtener evidencia suciente apropiada de auditora concerniente a los saldos de apertura, el dictamen del auditor debera incluir: (a) una opinin calicada, por ejemplo: No observamos el conteo del inventario fsico declarado en XXX en Diciembre 31 de 2xx1, ya que dicha fecha fue anterior a nuestro nombramiento como auditores. No pudimos quedar satisfechos respecto de las cantidades del inventario en esa fecha segn otros procedimientos de auditora. En nuestra opinin, excepto por los efectos de aquellos ajustes, si hay alguno, que pudieran haber sido determinados como necesarios si hubiramos podido observar el conteo del inventario fsico y quedar satisfechos respecto del saldo de apertura del inventario, los estados nancieros dan una visin verdadera y apropiada (o presentan razonablemente, respecto de todo lo importante,) la posicin nanciera de ... al 31 de Diciembre de 2xx2 y los resultados de sus operaciones y sus ujos de efectivo para el ao que naliz entonces de acuerdo con....;
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(b) (c)
una abstencin de opinin; o
en aquellas jurisdicciones donde sea permitido, una opinin que sea calicada o de abstencin respecto de los resultados de operaciones y no calicada respecto de la posicin nanciera, por ejemplo: No observamos el conteo del inventario fsico declarado en XXX al 31 de diciembre de 2xx1, ya que esa fecha fue anterior a nuestro nombramiento como auditores. No pudimos quedar satisfechos respecto de las cantidades del inventario en esa fecha por otros procedimientos de auditora. A causa de la importancia de este asunto en relacin con el estado de resultados de la Compaa para el ao hasta Diciembre 31 de 2xx2, no
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estamos en posicin de expresar, y no lo hacemos, una opinin sobre el estado de resultados y el estado de ujos de efectivo para el ao que termin entonces. En nuestra opinin, el balance general da una visin verdadera y justa de (o presenta razonablemente respecto de todo lo importante,) la posicin nanciera de la Compaa al 31 de diciembre de 2xx2, de acuerdo con.... 12. Si los saldos de apertura contienen representaciones errneas que pudieran afectar de manera importante los estados nancieros del perodo actual, el auditor debera informar a la administracin y, despus de haber obtenido la autorizacin de la administracin, al auditor antecesor, si lo hay. Si el efecto de la representacin errnea no est contabilizado en forma apropiada y revelado en forma adecuada, el auditor debera expresar una opinin calicada (con salvedad) o una opinin adversa, segn sea apropiado.
14.
Fecha de vigencia Esta norma de auditora entra en vigencia a partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicacin anticipada para lo cual el auditor debe tomar las previsiones que implican aplicar las NAs en los compromisos asumidos y el alcance de su trabajo.
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Si el dictamen del auditor del perodo anterior de la entidad fue con salvedades, el auditor debera considerar el efecto consecuente sobre los estados nancieros del perodo actual. Por ejemplo, si hubo una limitacin al alcance, como la debida a la incapacidad de determinar el inventario de apertura en el perodo anterior, el auditor puede no necesitar calicar o abstenerse de, la opinin de auditora del perodo actual. Sin embargo, si una salvedad respecto de los estados nancieros del perodo anterior sigue siendo relevante y de importancia relativa para los estados nancieros del perodo actual, el auditor deber modicar en conformidad el dictamen actual del auditor.
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13.
Si las polticas contables del perodo actual no han sido aplicadas consistentemente en relacin con los saldos de apertura y si el cambio no ha sido contabilizado en forma apropiada y revelado en forma adecuada, el auditor debera expresar una opinin calicada (con salvedad) o una opinin adversa, segn sea apropiado.
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Referencia/ Prrafo Norma 1y3 1
Terminologa utilizada en la NA 510 Auditor predecesor
Sinnimos y aclaraciones de la terminologa Tambin llamado auditor precursor. Se reere a un auditor que ha renunciado o que se le ha noticado que sus servicios han terminado y que existe un auditor sucesor. Cuando los estados nancieros del perodo anterior fueron auditados por otro auditor.
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Gobierno nacional; regional; municipal, as como entidades gubernamentales relacionadas. En Bolivia, las Normas de Auditora Gubernamental estn dispuestas por legislacin nacional. Las Normas de Auditora Gubernamental en Bolivia estn elaboradas por la Contralora General del Estado y dispuesta por legislacin nacional.
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Activos y pasivos no circulantes Sector Pblico
Activos y pasivos no corrientes
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PROCEDIMIENTOS ANALTICOS
NORMA DE AUDITORA 520 NA 520 PROCEDIMIENTOS ANALTICOS

CONTENIDO
Introduccin........................................................................................... Naturaleza y propsito de los procedimientos analticos....................... Procedimientos analticos como procedimientos de evaluacin del riesgo..................................................................................................... Procedimientos analticos como procedimientos sustantivos................
Prrafo 13 47 89 10 12 13
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Procedimientos analticos en la revisin general al nal de la auditora................................................................................................. Grado de apoyo en procedimientos analticos (prrafos 14 16 se han eliminado)....................................................................................... Investigacin de partidas inusuales........................................................
17 18
Fecha de vigencia
La Norma de Auditora (NA) 520, Procedimientos analticos deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados, que expone la aplicacin y autoridad de las NIAs.
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Introduccin 1. El propsito de esta Norma de Auditora (NA) es establecer normas y dar lineamientos sobre la aplicacin de procedimientos analticos durante una auditora. El auditor deber aplicar procedimientos analticos como procedimientos de evaluacin del riesgo para obtener un entendimiento de la entidad y su entorno y en la revisin general al nal de la auditora. Los procedimientos analticos pueden tambin aplicarse como procedimientos sustantivos. Procedimientos analticos signica evaluaciones de informacin nanciera hechas por un estudio de relaciones plausibles entre datos tanto nancieros como no nancieros. Los procedimientos analticos tambin abarcan la investigacin de uctuaciones y relaciones identicadas que son inconsistentes con otra informacin relevante o se apartan de una manera importante de los montos pronosticados.
2.
3.
4.
Los procedimientos analticos incluyen la consideracin de comparaciones de la informacin nanciera de la entidad como, por ejemplo: Informacin comparable por perodos anteriores. Resultados anticipados de la entidad, como presupuestos o pronsticos, o expectativas del auditor, como una estimacin de la depreciacin. Informacin de una industria similar, como comparacin de la razn ventas de la entidad a cuentas por cobrar con promedios de la industria, o con otras entidades de tamao comparable en la misma industria.
5.
6.
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Los procedimientos analticos tambin incluyen consideracin de relaciones: Entre elementos de informacin nanciera que se esperara se conformaran a un patrn predecible basado en la experiencia de la entidad, como porcentajes marginales brutos.
Entre informacin nanciera e informacin no nanciera relevante, como costos de nmina con nmero de empleados. Diversos mtodos pueden usarse para desempear los anteriores procedimientos de auditora. stos van desde simples comparaciones hasta anlisis complejos que usan tcnicas estadsticas avanzadas. Los procedimientos analticos pueden aplicarse a estados nancieros consolidados, estados nancieros de componentes (como subsidiarias, divisiones o segmentos) y elementos individuales de informacin nanciera. La seleccin del auditor de los procedimientos de auditora, mtodos y nivel de aplicacin es un caso de juicio profesional. 379
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Naturaleza y propsito de los procedimientos analticos
7.
Los procedimientos analticos se usan para los siguientes propsitos: (a) (b) Como procedimientos de evaluacin del riesgo para obtener un entendimiento de la entidad y su entorno (prrafos 8-9). Como procedimientos sustantivos cuando su uso pueda ser ms efectivo o eciente que las pruebas de detalles para reducir el riesgo de representacin errnea de importancia relativa a nivel de aseveracin a un nivel aceptablemente bajo (prrafos 10-19). Como una revisin general de los estados nancieros al nal de la auditora (prrafo 13).
(c)
Procedimientos analticos como procedimientos de evaluacin del riesgo
9.
Procedimientos analticos como procedimientos sustantivos 10. El auditor disea y desempea procedimientos sustantivos que respondan a la evaluacin relacionada del riesgo de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin. Los procedimientos sustantivos del auditor a nivel aseveracin pueden derivarse de las pruebas de detalles, de procedimientos analticos sustantivos, o de una combinacin de ambos. La decisin sobre cules procedimientos de auditora usar para lograr un objetivo particular de auditora, se basa en el juicio del auditor sobre la efectividad y la eciencia esperadas de los procedimientos de auditora disponibles para reducir el riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin, a un nivel aceptablemente bajo. El auditor, ordinariamente, averiguar con la administracin en cuanto a la
11.
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Los procedimientos analticos aplicados como procedimientos de evaluacin del riesgo usan tanto informacin nanciera como no nanciera, por ejemplo, la relacin entre ventas y supercie del espacio de venta o volumen de mercancas vendidas. El prrafo 10 de la NA 315, Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa contiene guas adicionales sobre la aplicacin de procedimientos analticos como procedimientos de evaluacin del riesgo.
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8.
El auditor deber aplicar procedimientos analticos como procedimientos de evaluacin del riesgo para obtener un entendimiento de la entidad y su entorno. La aplicacin de procedimientos analticos puede indicar aspectos de la entidad de los que el auditor no tena conocimiento, y ayudar para evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa con el n de determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales de auditora.
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disponibilidad y conabilidad de la informacin que se necesita para aplicar procedimientos analticos sustantivos y los resultados de cualquiera de estos procedimientos desempeados por la entidad. Puede ser eciente usar datos analticos preparados por la entidad, siempre que el auditor quede satisfecho de que estos datos estn preparados de manera apropiada. 12. Al disear y desempear procedimientos analticos como procedimientos sustantivos, el auditor necesitar considerar un nmero de factores como los siguientes: Lo adecuado de usar procedimientos analticos sustantivos, dadas las aseveraciones (prrafos 12a y 12b). La conabilidad de los datos, ya sean internos o externos, con los cuales se desarrolla la expectativa de montos registrados o los ndices (prrafos 12c y I2d).
El monto de cualquier diferencia de cantidades registradas de los valores esperados que sea aceptable (prrafo 12f). Conveniencia de usar procedimientos analticos sustantivos dadas las aseveraciones
12b.
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(a)
Al determinar lo adecuado de los procedimientos analticos sustantivos, dadas las aseveraciones, el auditor considera lo siguiente: La evaluacin del riesgo de representacin errnea de importancia relativa. El auditor considera el entendimiento de la entidad y su control interno, la importancia relativa y la probabilidad de representacin errnea de las partidas implicadas, y la naturaleza de la aseveracin, para determinar si los procedimientos analticos sustantivos son adecuados. Por
12a.
Los procedimientos analticos sustantivos generalmente son ms aplicables a grandes volmenes de transacciones que tienden a ser predecibles despus de un tiempo. La aplicacin de procedimientos analticos sustantivos se basa en la expectativa de que existan relaciones entre datos y continen en ausencia de condiciones contrarias conocidas. La presencia de estas relaciones da evidencia de auditora en cuanto a la integridad, exactitud y ocurrencia de transacciones capturadas en la informacin producida por el sistema de informacin de la entidad. Sin embargo, la conanza en los resultados de procedimientos analticos sustantivos depender de la evaluacin del auditor del riesgo de que los procedimientos analticos puedan identicar las relaciones segn se esperan cuando, de hecho, existe una representacin errnea de importancia relativa.
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Si la expectativa es sucientemente precisa para identicar una representacin errnea de importancia relativa al nivel deseado de seguridad (prrafo 12e).
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ejemplo, si los controles sobre el procesamiento de rdenes de ventas son dbiles, el auditor puede depositar ms conanza en las pruebas de detalles ms que en los procedimientos analticos sustantivos para aseveraciones relacionadas con cuentas por cobrar. Por otro lado, cuando los saldos de inventario sean de importancia relativa, el auditor ordinariamente no confa slo en los procedimientos analticos sustantivos cuando desempea procedimientos de auditora sobre la aseveracin de existencia. La NA 330, Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados indica que, cuando el enfoque en riesgos importantes se asienta slo de procedimientos sustantivos, los procedimientos de auditora apropiados para tratar estos riesgos importantes consisten en pruebas de detalles solamente, o una combinacin de pruebas de detalles y procedimientos analticos sustantivos.
Conabilidad de los datos 12c.
(a)
(b)
(c)
(d) 12d.
El auditor considera poner pruebas a los controles, si los hay, sobre la preparacin 382
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La conabilidad de los datos es inuida por su fuente y su naturaleza, y depende de las circunstancias bajo las que se obtienen. Al determinar si los datos son conables para nes de disear procedimientos analticos sustantivos, el auditor considera lo siguiente: Fuente de la informacin disponible. Por ejemplo, la informacin ordinariamente es ms conable cuando se obtiene de fuentes independientes fuera de la entidad. Comparacin de la informacin disponible. Por ejemplo, los grandes datos de la industria pueden necesitar complementarse para ser comparables con los de una entidad que produce y vende productos especializados. Naturaleza y relevancia de la informacin disponible. Por ejemplo, si los presupuestos se han establecido como resultados que hay que esperar, ms que como metas que hay que lograr. Controles sobre la preparacin de la informacin. Por ejemplo, controles sobre la preparacin, revisin y mantenimiento de los presupuestos.
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(b)
Cualesquier pruebas de detalles dirigidas a la misma aseveracin. Los procedimientos analticos sustantivos pueden tambin considerarse apropiados cuando las pruebas de detalles se desempean sobre la misma aseveracin. Por ejemplo, cuando se audita la posibilidad de cobro de las cuentas por cobrar, el auditor puede aplicar procedimientos analticos sustantivos a los vencimientos de cuentas de clientes, adems de pruebas de detalles en recibos de efectivo posteriores.
12e.
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La exactitud con que pueden predecirse los resultados esperados de los procedimientos analticos sustantivos. Por ejemplo, el auditor ordinariamente esperar mayor consistencia al comparar los mrgenes de utilidad bruta de un perodo con otro que al comparar gastos discrecionales, como investigacin o publicidad.
El grado en que puede desagregar la informacin. Por ejemplo, los procedimientos analticos sustantivos pueden ser ms efectivos cuando se aplican a informacin nanciera en secciones particulares de una operacin, o a estados nancieros de componentes de una entidad diversicada, que cuando se aplican a los estados nancieros de la entidad como un todo.
La disponibilidad de la informacin, tanto nanciera como no nanciera. Por ejemplo, el auditor considera si la informacin nanciera, como presupuestos o pronsticos, y la informacin no nanciera, como el nmero de unidades producidas o vendidas, est disponible para disear procedimientos analticos sustantivos. Si la informacin est disponible, el auditor tambin considera la conabilidad de la informacin, segn se discute en los prrafos 12c y 12d anteriores.
Al evaluar si la expectativa puede desarrollarse con el objeto de que sea sucientemente precisa para identicar una representacin errnea de importancia relativa al nivel deseado de seguridad, el auditor considera factores como los siguientes:
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Evaluar si la expectativa es sucientemente precisa
de la entidad de la informacin usada por el auditor al aplicar procedimientos analticos sustantivos. Cuando estos controles son efectivos, el auditor tiene mayor conanza en la conabilidad de la informacin y, por lo tanto, en los resultados de los procedimientos analticos sustantivos. Los controles sobre la informacin no nanciera pueden, a menudo, ponerse a prueba junto con otras pruebas de controles. Por ejemplo, una entidad, al establecer controles sobre el procesamiento de facturas de ventas, puede incluir controles sobre el registro de ventas por unidad. En estas circunstancias, el auditor podra someter a prueba la efectividad operativa de los controles sobre el registro de las ventas por unidad junto con pruebas de la efectividad operativa de los controles sobre el procesamiento de facturas de ventas. De modo alternativo, el auditor puede considerar si la informacin estuvo sujeta a pruebas de auditora en el perodo actual o el anterior. Al determinar los procedimientos de auditora que debe aplicar a la informacin sobre la que se basa la expectativa de los procedimientos analticos sustantivos, el auditor considera las guas del prrafo 11 de la NA 500, Evidencia de auditora.
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Monto de la diferencia aceptable de cantidades registradas por valores esperados 12f. El auditor al disear y desempear procedimientos analticos sustantivos, considera el monto de la diferencia que puede aceptarse de la expectativa sin mayor investigacin. Esta consideracin es inuida principalmente por la importancia relativa1 y la consistencia con el nivel deseado de seguridad. La determinacin de este monto implica considerar la posibilidad de que una combinacin de representaciones errneas en el saldo de cuenta, clase de transacciones o revelacin especcas, pudieran agregarse en un monto inaceptable. El auditor aumenta el nivel deseado de seguridad al aumentar el riesgo de representacin errnea de importancia relativa, reduciendo el monto de diferencia que puede esperarse de la expectativa sin mayor investigacin. Los prrafos 17 y 18 siguientes discuten la respuesta del auditor cuando el monto de la diferencia entre el valor esperado y el valor reportado excede al monto que puede aceptarse sin mayor investigacin. Cuando el auditor desempea procedimientos sustantivos en una fecha intermedia y planea desempear procedimientos analticos sustantivos respecto del perodo intermedio, considera cmo afectan los asuntos discutidos en los prrafos 12a12f a la capacidad de obtener suciente evidencia apropiada de auditora por el perodo restante. Esto incluye considerar si los saldos de n de perodo de las clases particulares de transacciones o saldos de cuentas son razonablemente predecibles respecto del monto, la importancia relativa y la composicin. (Ver la NA 330, prrafos 23-24, para lineamientos adicionales.)
12g.
13.
El auditor deber aplicar procedimientos analticos en, o cerca del, nal de la auditora al formarse una conclusin general sobre si los estados nancieros como un todo son consistentes con el entendimiento del auditor sobre la entidad. Las conclusiones extradas de los resultados de estos procedimientos de auditora tienen la intencin de conrmar las conclusiones formadas durante la auditora de componentes individuales o de elementos de los estados nancieros, as como ayudar a la conclusin general en cuanto a lo razonable de los estados nancieros. Sin embargo, pueden tambin identicar un riesgo previamente no reconocido de representacin errnea de importancia relativa. En tales circunstancias, el auditor puede necesitar el reevaluar los procedimientos de auditora planeados, con base en la consideracin revisada de los riesgos evaluados para todas o algunas clases de transacciones, saldos de cuentas, o revelaciones y aseveraciones relacionadas. Los prrafos 14-16 fueron eliminados cuando entraron en vigor las normas sobre el riesgo de auditora2.
14-16.
1 2
Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. Las normas sobre el riesgo de auditora comprenden la NA 315, Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa, la NA 330, Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados, y la NA 500, Evidencia de auditora. Las normas sobre el riesgo de auditora dieron origen a modicaciones de adaptacin a sta y otras NAs.
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Procedimientos analticos en la revisin general al nal de la auditora
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Investigacin de partidas inusuales 17. Cuando los procedimientos analticos identican uctuaciones o relaciones importantes que son inconsistentes con otra informacin relevante o que se desvan de la prediccin de los montos, el auditor deber investigar y obtener explicaciones adecuadas y evidencia de auditora conrmatoria apropiada. La investigacin de uctuaciones (variaciones) y relaciones inusuales ordinariamente comienza con averiguaciones con la administracin, seguidas por: (a) Comprobacin de las respuestas de la administracin, por ejemplo, comparndolas con el entendimiento de la entidad por el auditor y otra evidencia obtenida durante el curso de la auditora, y Consideracin de la necesidad de aplicar otros procedimientos de auditora con base en los resultados de estas averiguaciones, si la administracin no puede proporcionar una explicacin o si la explicacin no se considera adecuada.
18.
Fecha de Vigencia
Perspectiva del sector pblico3 1.
Las relaciones entre partidas individuales de los estados nancieros tradicionalmente consideradas en la auditora de entidades de negocios, pueden no siempre ser apropiadas en la auditora de entidades del gobierno u otras entidades no de negocios del sector pblico; por ejemplo, en muchas de esas entidades del sector pblico, hay a menudo poca relacin directa entre ingresos y gastos. Adems, porque el gasto en la adquisicin de activos frecuentemente no es capitalizado, puede no haber relacin entre gastos en, por ejemplo, inventarios y activos jos y el monto de los activos reportados en los estados nancieros. Adems, en el sector pblico, pueden no estar disponibles los datos o estadsticas de la industria para nes de comparacin. Sin embargo, otras relaciones pueden ser relevantes, por ejemplo, las variaciones en el costo por kilmetro de construccin de caminos o el nmero de vehculos adquiridos en comparacin con vehculos retirados. Donde sea apropiado, debe hacerse referencia a datos y estadsticas de la industria del sector privado. En ciertos casos, puede tambin ser apropiado que el auditor genere una base de datos interna de informacin de referencia.
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ANEXO FACTORES JUSTIFICATIVOS DE CONVERGENCIA Referencia/ Prrafo Norma 1 12f 3 Terminologa Sinnimos y aclaraciones de la utilizada en terminologa utilizada la NA 520 Importancia Materialidad. relativa Sector Pblico Gobierno nacional; regional; municipal, as como entidades gubernamentales relacionadas. En Bolivia, las Normas de Auditora Gubernamental estn dispuestas por legislacin nacional. Las Normas de Auditora Gubernamental en Bolivia estn elaboradas por la Contralora General del Estado y dispuesta por legislacin nacional.
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MUESTREO DE LA AUDITORA Y OTROS MEDIOS DE PRUEBA
NORMA DE AUDITORA 530 NA 530 MUESTREO DE LA AUDITORA Y OTROS MEDIOS DE PRUEBAS

CONTENIDO Prrafos Introduccin.................................................................................................. Deniciones................................................................................................... Evidencia de auditora.................................................................................... Consideraciones del riesgo al obtener evidencia de auditora....................... Seleccin de partidas para pruebas para reunir evidencia de auditora......... Enfoques de muestreo estadstico contra no estadstico............................. Diseo de la muestra...................................................................................... Seleccin de la muestra.................................................................................. Aplicacin de procedimientos de auditora.................................................... Naturaleza y causa de errores......................................................................... Proyeccin de errores..................................................................................... Evaluacin de los resultados de la muestra.................................................... Fecha de vigencia........................................................................................... 12 3 12 13 17 18 20 21 22 27 28 30 31 39 40 41 42 43 44 46 47 50 51 53 54 56 57
Apndice 1: Ejemplos de factores que inuyen en el tamao de la muestra para pruebas de control. Apndice 2: Ejemplos de factores que inuyen en el tamao de la muestra para pruebas de detalle. Apndice 3: Mtodos de seleccin de la muestra La Norma de Auditora (NA) 530, Muestreo de la auditora y otros medios de pruebas deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados, que expone la aplicacin y autoridad de las NIAs.
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Tamao de la muestra.....................................................................................
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Procedimientos de auditora para obtener evidencia de auditora.................
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Introduccin 1. El propsito de esta Norma de Auditora (NA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre el uso de procedimientos de muestreo en la auditora y otros medios de seleccin de partidas para reunir evidencia en la auditora. Al disear los procedimientos de auditora, el auditor deber determinar los medios apropiados para seleccionar las partidas sujetas a prueba a n de reunir suciente evidencia apropiada de auditora para cumplir los objetivos de los procedimientos de auditora.
2.
Deniciones 3. Muestreo en la auditora (muestreo) implica la aplicacin de procedimientos de auditora a menos del 100% de las partidas que integran el saldo de una cuenta o clase de transacciones de tal manera que todas las unidades del muestreo tengan una oportunidad de seleccin. Esto permitir al auditor obtener y evaluar la evidencia de auditora sobre alguna caracterstica de las partidas seleccionadas para formar o ayudar en la formacin de una conclusin concerniente al universo de la que se extrae la muestra. El muestreo en la auditora puede usar un enfoque estadstico o no estadstico. Para nes de esta NA, error signica tanto desviaciones de control, cuando se desempean pruebas de control, o representaciones errneas, cuando se aplican pruebas de detalles. De modo similar, error total se usa para denir la tasa de desviacin o una representacin errnea total.
6.
Universo1 signica el conjunto total de datos de los que se selecciona una muestra y sobre los cuales el auditor desea extraer conclusiones. Por ejemplo, todas las partidas en el saldo de una cuenta o de una clase de transacciones constituyen un universo. Un universo puede dividirse en estratos, o sub-universos, siendo examinado cada estrato por separado. El trmino universo se usa para incluir el trmino estrato. El riesgo de muestreo surge de la posibilidad de que la conclusin del auditor, basada en una muestra pueda ser diferente de la conclusin alcanzada si todo el universo se sometiera al mismo procedimiento de auditora. Hay dos tipos de riesgo en el muestreo: (a) el riesgo de que el auditor concluya, en el caso de una prueba de control, que
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5.
Error anmalo signica un error que surge de un suceso aislado que no es recurrente salvo en ocasiones identicables especcamente y, por tanto, no es representativo de errores en el universo.
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los controles son ms efectivos de lo que realmente son, o en el caso de una prueba de detalles, que no existe un error de importancia relativa cuando en verdad s exista. Este tipo de riesgo altera la efectividad de la auditora y es ms probable que lleve a una opinin de auditora inapropiada; y (b) el riesgo de que el auditor concluya, en el caso de una prueba de control, que los controles son menos efectivos de lo que realmente son, o en el caso de una prueba de detalles, en el que existe un error de importancia relativa cuando de hecho no exista. Ese tipo de riesgo afecta la eciencia de la auditora, ya que generalmente llevara a realizar un trabajo adicional para establecer que las conclusiones iniciales fueron incorrectas.
Los complementos matemticos de estos riesgos son llamados niveles de conanza. 8. El riesgo no proveniente de la muestra surge de factores que causan que el auditor llegue a una conclusin errnea por cualquier razn no relacionada al tamao de la muestra. Por ejemplo, ordinariamente, el auditor encuentra necesario apoyarse en evidencia de auditora que es persuasiva ms que conclusiva, el auditor podra usar procedimientos inapropiados, o el auditor podra mal interpretar la evidencia y dejar de reconocer un error. Unidad de muestreo signica las partidas individuales que constituyen un universo. Por ejemplo, cheques listados en talones de depsito, partidas de crdito en estados bancarios, facturas de ventas o saldos de deudores, o una unidad monetaria.
11.
12.
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(a) (b)
10.
Muestreo estadstico signica cualquier enfoque al muestreo que tenga las siguientes caractersticas: seleccin aleatoria de una muestra; y uso de teora de la probabilidad para evaluar los resultados de la muestra, incluyendo medicin de riesgos de muestreo.
Un enfoque de muestreo que no tenga las caractersticas (a) y (b) se considera un muestreo no estadstico. Estraticacin es el proceso de dividir un universo en sub-universos, cada uno de los cuales es un grupo de unidades de muestreo que tienen caractersticas similares (a menudo, valor monetario). Error tolerable signica el error mximo en un universo que el auditor est dispuesto a aceptar.
9.
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Evidencia de Auditora2 13. De acuerdo con la NA 500, Evidencia de auditora, la evidencia de auditora se obtiene al aplicar procedimientos de evaluacin del riesgo, pruebas de controles y procedimientos sustantivos. El tipo de procedimientos de auditora por aplicar es importante para un entendimiento de la aplicacin del muestreo de auditora para reunir evidencia de auditora.
Procedimientos para evaluar el riesgo 13a. De acuerdo con la NA 315, Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa, el auditor aplica procedimientos de evaluacin del riesgo para obtener un entendimiento de la entidad y entorno, incluyendo su control interno. Ordinariamente, los procedimientos de evaluacin del riesgo no implican el uso de muestreo de auditora. Sin embargo, el auditor a menudo planea y aplica pruebas de controles a la vez que obtiene el entendimiento del diseo de los controles y determina si se han implementado stos. En tales casos, es relevante la discusin siguiente de las pruebas de controles.
Pruebas de Control 14.
15.
16.
El muestreo en la auditora para pruebas de control es generalmente apropiado cuando la aplicacin del control deja evidencia de auditora de su desempeo (por ejemplo, iniciales del gerente de crdito en una factura de venta indicando aprobacin del crdito, o evidencia de autorizacin de incorporacin de informacin a un sistema de procesamiento de datos basado en una microcomputadora).
Procedimientos Sustantivos 17. Los procedimientos sustantivos estn relacionados con montos y son de dos tipos: pruebas de detalles de clases de transacciones, saldos de cuenta y revelaciones y procedimientos analticos sustantivos. El propsito de los procedimientos sustantivos es obtener evidencia de auditora para detectar representaciones
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Con base en el entendimiento del auditor del control interno, el auditor identica las caractersticas o atributos que indican la efectividad de un control, as como las posibilidades de desviacin de un funcionamiento adecuado del mismo. La presencia o ausencia de atributos de los controles puede entonces ponerse a prueba por el auditor.
De acuerdo con la NA 330, Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados, se aplican pruebas de controles cuando la evaluacin del riesgo por el auditor incluye una expectativa de la efectividad operativa de los controles.
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errneas de importancia relativa a nivel aseveracin. En el contexto de procedimientos sustantivos, el muestreo de la auditora y otros medios de seleccin de partidas para prueba, segn se discute en esta NA, se relacionan slo a pruebas de detalles. Cuando se llevan a cabo pruebas sustantivas de detalle, el muestreo en la auditora y para seleccionar partidas y reunir evidencia de auditora puede usarse para vericar una o ms aseveraciones sobre una cifra de los estados nancieros (por ejemplo, la existencia de cuentas por cobrar), o para hacer una estimacin de alguna partida en particular (por ejemplo, el importe de inventarios obsoletos). Consideraciones del Riesgo al Obtener Evidencia 18. Al obtener evidencia, el auditor deber usar su juicio profesional para evaluar el riesgo de representacin errnea de importancia relativa (que incluye el riesgo inherente y el riesgo de control) y disear procedimientos de auditora para asegurar que este riesgo se reduzca a un nivel aceptablemente bajo.
19. 20.
El riesgo de muestreo y el riesgo no proveniente de muestreo pueden afectar los componentes del riesgo de representacin errnea de importancia relativa. Por ejemplo, cuando se aplican pruebas de control, el auditor puede no encontrar errores en una muestra y concluir que los controles estn operando efectivamente, cuando la tasa de error en el universo es, de hecho, inaceptablemente alta (riesgo del muestreo). Tambin puede haber errores en la muestra, los cuales deja de reconocer el auditor (riesgo no proveniente de la muestra). Con respecto a procedimientos sustantivos, el auditor puede usar una variedad de mtodos para reducir el riesgo de deteccin a un nivel aceptable. Dependiendo de su naturaleza, estos mtodos estarn sujetos a riesgos de muestreo y/o riesgos no provenientes del muestreo. Por ejemplo, el auditor puede escoger un procedimiento analtico inapropiado (riesgo no atribuible al muestreo) o puede encontrar slo errores menores en una prueba de detalle, cuando, en verdad, el error en el universo es mayor que la cantidad tolerable (riesgo del muestreo). Tanto para las pruebas de control como para las pruebas sustantivas, el riesgo de muestreo puede reducirse incrementando el tamao de la muestra, mientras que el riesgo que no proviene del muestreo puede reducirse con la planeacin, supervisin y revisin adecuadas del trabajo.
Procedimientos para Obtener Evidencia 21.

3
Las Norma de Riesgo de Auditora comprenden la NA 315, Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa, NA 330, Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados, y NA 500, Evidencia de auditora. Las Normas de Riesgo de Auditora dieron origen a modicaciones de adaptacin a sta y otras NAs.
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Los procedimientos para obtener evidencia incluyen, procedimientos de
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El prrafo 19 se elimin cuando las Normas de Riesgo de Auditora3 entraron en vigor.
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inspeccin, observacin, investigacin, conrmacin, clculo y otros analticos. La seleccin de procedimientos adecuados es un asunto de juicio profesional en las circunstancias. La aplicacin de estos procedimientos a menudo implicar la seleccin de partidas de un universo para probarlas. Los prrafos 19-38 de la NA 500 contienen discusin adicional sobre los procedimientos de auditora para obtener evidencia de auditora. Seleccin de Partidas para Prueba para Reunir Evidencia de Auditora 22. Al disear procedimientos de auditora, el auditor deber determinar los medios apropiados de seleccionar partidas para prueba. Los medios disponibles al auditor son: (a) (b) (c) 23. seleccionar todas las partidas (examen del 100%);
24.
El auditor puede decidir que lo ms apropiado ser examinar todas las partidas que constituyen el saldo de una cuenta o clase de transacciones (o un estrato del universo). Un examen del 100% es poco probable en el caso de pruebas de control; sin embargo, es ms comn para pruebas de detalles. Por ejemplo, un examen del 100% puede ser apropiado cuando el universo constituye un pequeo nmero de partidas de monto relevante, cuando hay un riesgo importante y otros medios no proporcionan suciente evidencia apropiada de auditora, o cuando la naturaleza repetitiva de un clculo u otro proceso desarrollado por un sistema de informacin computarizado hace que un examen del 100% sea efectivo en cuanto al costo, por ejemplo, mediante el uso de tcnicas de auditora con ayuda de computadora (TAACs).
Seleccin de Partidas Especcas 25. El auditor puede decidir seleccionar partidas especcas de un universo basado en factores tales como conocimiento del negocio del cliente, evaluaciones preliminares
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Seleccin de todas las partidas (elementos)
La decisin sobre cul enfoque usar depender de las circunstancias y la aplicacin de cualquiera de los medios anteriores o una combinacin puede ser apropiada en circunstancias particulares. Si bien la decisin sobre cules medios o combinaciones de medios a usar se hace con base en el riesgo de auditora y en la eciencia de la auditora, el auditor necesita sentirse satisfecho de que los mtodos usados son efectivos para proporcionar evidencia suciente para cumplir con los objetivos del procedimiento de auditora.
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muestreo en la auditora.
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seleccionar partidas especcas, y
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de los riesgos inherentes y de control, y las caractersticas del universo que se somete a prueba. La seleccin basada en partidas especcas est sujeta a riesgo no proveniente del muestreo. Las partidas especcas seleccionadas pueden incluir: Partidas clave o de monto relevante4. El auditor puede decidir seleccionar partidas especcas dentro de un universo porque son de monto relevante, o porque muestren alguna otra caracterstica, por ejemplo, partidas que son sospechosas, no comunes, particularmente propensas al riesgo o que tienen un historial de error. Todas las partidas cubren una cierta cantidad. El auditor puede decidir examinar partidas cuyos valores exceden una cierta cantidad con objeto de vericar una gran proporcin de la cantidad total del saldo de una cuenta o clase de transacciones. Partidas para obtener informacin. El auditor puede examinar partidas para obtener informacin sobre asuntos tales como el negocio del cliente, la naturaleza de las transacciones, los sistemas de contabilidad y de control interno. Partidas para probar actividades de control. El auditor puede usar el juicio para seleccionar y examinar partidas especcas para determinar si se est o no realizando una particular actividad de control.
Muestreo en la Auditora 27.
Enfoques de Muestreo Estadstico contra No Estadstico 28. La decisin sobre si usar o no un enfoque de muestreo estadstico o no estadstico es un asunto para juicio del auditor respecto de la manera ms eciente de obtener suciente evidencia apropiada de auditora en las circunstancias particulares. Por
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El auditor puede decidir aplicar muestreo en la auditora al saldo de cuenta o clase de transacciones. El muestreo en la auditora puede ser aplicado usando ya sea mtodos de muestreo no estadsticos o estadsticos. El muestreo en la auditora se discute con mayor detalle en los prrafos 31 a 56.
26.
Si bien la aplicacin de pruebas selectivas de partidas especcas del saldo de una cuenta o clase de transacciones normalmente es un medio eciente de reunir evidencia de auditora, no constituye muestreo de auditora. Los resultados de procedimientos aplicados a partidas seleccionadas de esta forma no pueden ser proyectados a todo el universo. El auditor debe considerar la necesidad de obtener suciente evidencia apropiada de auditora respecto del resto del universo cuando ese resto es de importancia relativa.
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ejemplo, en el caso de pruebas de control, el anlisis del auditor de la naturaleza y causa de errores a menudo ser ms importante que el anlisis estadstico de simplemente la presencia o ausencia (o sea, el conteo) de errores. En tal situacin, el muestreo no estadstico puede ser el ms apropiado. 29. Cuando se aplica el muestreo estadstico, el tamao de la muestra puede determinarse usando ya sea la teora de la probabilidad o el juicio profesional. Ms an, el tamao de la muestra no es un criterio vlido para distinguir entre los enfoques estadstico y no estadstico. El tamao de la muestra es una combinacin de factores como los identicados en Apndices 1 y 2. Cuando las circunstancias son similares, el efecto sobre el tamao de la muestra de factores como los identicados en los Apndices 1 y 2 ser similar sin importar si se escoge un enfoque estadstico o no estadstico. A menudo, si bien el enfoque adoptado no cumple con la denicin de muestreo estadstico, se usan elementos de un enfoque estadstico, por ejemplo, el uso de seleccin al azar usando nmeros aleatorios generados por computadora. Sin embargo, slo cuando el enfoque adoptado tiene las caractersticas de muestreo estadstico son vlidas las mediciones estadsticas del riesgo de muestreo.
Diseo de la Muestra 31.
32.
33.
El auditor debe considerar qu condiciones constituyen un error por referencia a los objetivos de la prueba. Una comprensin clara de qu constituye un error es importante para asegurar que todas, y solamente, aquellas condiciones que son relevantes a los objetivos de la prueba se incluyan en la proyeccin de errores. Por ejemplo, en un procedimiento sustantivo relacionado a la existencia de cuentas por cobrar, como la conrmacin, los pagos hechos por el cliente antes de la fecha de conrmacin, pero recibidos poco despus de dicha fecha por el cliente no se consideran un error. Tambin un mal asiento entre cuentas del cliente no afecta al saldo total de cuentas por cobrar. Por lo tanto, no es apropiado considerar esto un error al evaluar los resultados de la muestra de este procedimiento particular, an si pudiera tener un efecto importante en otras reas de la auditora, tales como
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El auditor debe considerar primero los objetivos especcos a lograr y la combinacin de procedimientos de auditora que es probable que cumplan mejor dichos objetivos. La consideracin de la naturaleza de la evidencia de auditora buscada y las condiciones de error posible u otras caractersticas relacionadas con dicha evidencia, ayudarn al auditor a denir qu constituye un error y qu universo usar para el muestreo.
Cuando se disea una muestra de auditora, el auditor deber considerar los objetivos del procedimiento de auditora y los atributos del universo del cual se extraer la muestra.
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30.
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la evaluacin de la probabilidad de fraude o lo adecuado de la estimacin para cuentas dudosas. 34. Cuando lleva a cabo pruebas de control, el auditor generalmente hace una evaluacin preliminar de la tasa de error que espera encontrar en el universo que se somete a prueba. Esta evaluacin se basa en el conocimiento previo del auditor del diseo de los controles relevantes y si se han implementado o en el examen de un pequeo nmero de partidas del universo. De modo similar, para pruebas de detalle, el auditor generalmente hace una evaluacin preliminar del monto del error esperado en el universo. Estas evaluaciones preliminares son tiles para disear una muestra de auditora y determinar el tamao de la muestra. Por ejemplo, si la tasa esperada de error es inaceptablemente alta, normalmente no se llevarn a cabo pruebas de control. Sin embargo, al llevar a cabo pruebas de detalles, si la cantidad esperada de error es alta, puede ser apropiado el examen del 100% o la revisin de una muestra bastante grande.
35.
Es importante para el auditor asegurarse que el universo es: (a) Apropiado al objetivo del procedimiento de muestreo, lo que incluir consideracin de la direccin de la prueba. Por ejemplo, si el objetivo del auditor es poner a prueba la sobrestimacin de cuentas por pagar, el universo podra denirse como el listado de cuentas por pagar. Por otro lado, cuando se pone a prueba la subestimacin de cuentas por pagar, el universo no es el listado de cuentas por pagar sino ms bien los pagos subsecuentes, facturas no pagadas, estados de cuenta de proveedores, reportes de recepcin no identicados u otros universos que proporcionen evidencia de auditora de subestimacin de cuentas por pagar; y Completa. Por ejemplo, si el auditor tiene la intencin de seleccionar talones de pago de un archivo, no puede concluirse sobre todos los talones por el perodo, a menos que el auditor est satisfecho de que todos lo talones han sido archivados en verdad. De modo similar, si el auditor tiene intencin de usar la muestra para extraer conclusiones sobre la operacin de un sistema de contabilidad y de control interno durante el perodo de informacin nanciera, el universo necesita incluir todas las partidas relevantes de todo el perodo completo. Un enfoque diferente puede ser estraticar el universo y usar muestreo slo para obtener conclusiones sobre el control durante, digamos, los primeros 10 meses de un ao, y usar procedimientos alternativos o una muestra separada respecto de los dos meses restantes. La NA 330 contiene lineamientos adicionales para aplicar procedimientos de auditora en un perodo intermedio.
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35a.
Se requiere que el auditor obtenga evidencia de auditora sobre la exactitud e integridad de la informacin producida por el sistema de informacin de la entidad cuando la informacin se usa para aplicar procedimientos de auditora. Cuando se lleva a cabo el muestreo de la auditora, el auditor aplica procedimientos de auditora para asegurar que la informacin sobre la que se lleva a cabo el muestreo de la auditora es sucientemente completa y exacta. La NA 500, prrafo 11, contiene lineamientos adicionales sobre los procedimientos de auditora por aplicar respecto de la exactitud e integridad de dicha informacin.
Estraticacin 36. La eciencia de la auditora puede mejorarse si el auditor estratica un universo dividindolo en sub-universos que tengan una caracterstica de identicacin. El objetivo de la estraticacin es reducir la variabilidad de partidas dentro de cada estrato y por lo tanto permitir que se reduzca el tamao de la muestra sin un incremento proporcional en el riesgo de muestreo. Los sub-universos necesitan ser cuidadosamente denidos de modo que cualquier unidad de muestreo pueda pertenecer solamente a un estrato. Cuando se aplican pruebas de detalles, el saldo de una cuenta o clase de transacciones a menudo se estratica por la importancia de su valor monetario. Esto permite que se dirija mayor esfuerzo de auditora a las partidas de mayor valor que puedan contener el mayor potencial de error monetario, en trminos de declaracin en exceso. De modo similar, un universo puede ser estraticado de acuerdo a una caracterstica particular que indique un riesgo ms alto de error, por ejemplo, cuando se prueba la recuperacin de cuentas por cobrar, los saldos pueden ser estraticados por antigedad. Los resultados de procedimientos aplicados a una muestra de partidas dentro de un estrato pueden slo proyectarse a las partidas que constituyen ese estrato. Para llegar a una conclusin sobre el universo entero, el auditor necesitar considerar el riesgo y la importancia relativa en relacin a cualquier otro estrato que constituyan el universo total. Por ejemplo, 20% de las partidas en un universo pueden constituir 90% del valor del saldo de cuenta. El auditor puede decidir examinar una muestra de dichas partidas. El auditor evala los resultados de esta muestra y llega a una conclusin sobre el 90% del valor independiente del restante 10% (sobre el cual se usar una muestra adicional u otros medios para reunir evidencia, o bien pueda considerarse de poca importancia relativa).
37.
38.
Seleccin ponderada de valor (Seleccin segn el valor) 39. A menudo ser eciente (o ecaz) en pruebas sustantivas de detalles, particularmente cuando se desea probar sobrestimacin, es identicar la unidad de muestreo como las unidades monetarias individuales (por ejemplo, dlares) que
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constituyen el saldo de cuenta o clase de transacciones. Habiendo seleccionado unidades monetarias especcas de dentro del universo, por ejemplo, el saldo de cuentas por cobrar, el auditor entonces examina las partidas particulares, por ejemplo, saldos individuales, que contengan dichas unidades monetarias. Este enfoque para denir la unidad del muestreo asegura que el esfuerzo de auditora est dirigido a las partidas de mayor valor porque tienen una mayor oportunidad de seleccin, y pueden dar como resultado tamaos ms pequeos de muestra. Este enfoque normalmente se usa conjuntamente con el mtodo sistemtico de seleccin de muestras (descrito en el Apndice 3) y es el ms eciente cuando se selecciona de una base de datos computarizada. Tamao de la Muestra 40. Al determinar el tamao de la muestra, el auditor deber considerar si el riesgo de muestreo se reduce a un nivel aceptablemente bajo. El tamao de la muestra es afectado por el nivel del riesgo de muestreo que el auditor est dispuesto a aceptar. Mientras ms bajo el riesgo que est dispuesto a aceptar el auditor, mayor necesitar ser el tamao de la muestra. El tamao de la muestra puede determinarse por la aplicacin de una frmula basada estadsticamente o mediante el ejercicio de juicio profesional aplicado objetivamente a las circunstancias. Los Apndices 1 y 2 indican las inuencias que diversos factores tienen tpicamente en la determinacin del tamao de la muestra, y de ah el nivel del riesgo de muestreo.
41.
Seleccin de la Muestra 42.
El auditor deber seleccionar partidas para la muestra con la expectativa de que todas las unidades de muestreo en el universo tengan una oportunidad de seleccin. El muestreo estadstico requiere que las partidas de la muestra sean seleccionadas al azar de modo que cada unidad de muestreo tenga oportunidad de ser seleccionada. Las unidades de muestreo podran ser partidas fsicas (tales como facturas) o unidades monetarias. Con el muestreo no estadstico, un auditor usa juicio profesional para seleccionar las partidas para una muestra. Dado que el propsito del muestreo es obtener conclusiones sobre el universo total, el auditor seleccionar una muestra representativa escogiendo partidas de la muestra que tengan caractersticas tpicas del universo, y la muestra necesitar ser seleccionada de modo que se evite la parcialidad. Los mtodos principales de seleccin de muestras son el uso de tablas de nmeros al azar o programas de computacin, seleccin sistemtica y seleccin al tanteo. Cada uno de estos mtodos se discuten en el Apndice 3.
43.
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Aplicacin de Procedimientos de Auditora 44. 45. El auditor deber aplicar los procedimientos de auditora apropiados al objetivo de la prueba particular sobre cada partida seleccionada. Si una partida seleccionada no es apropiada para la aplicacin del procedimiento, el procedimiento se aplicar normalmente a otra partida. Por ejemplo, puede seleccionarse un cheque cancelado cuando se desea probar la evidencia de autorizacin de pago. Si el auditor est satisfecho de que el cheque seleccionado ha sido cancelado en forma apropiada de modo que no constituye un error, se examinar otro escogido en forma apropiada. A veces, sin embargo, el auditor no puede aplicar los procedimientos de auditora planeados a una partida seleccionada porque, por ejemplo, la documentacin relativa a dicha partida se ha perdido. Si no pueden realizarse procedimientos alternativos adecuados sobre dicha partida, el auditor deber considerar que existe un error. Un ejemplo de un procedimiento alternativo adecuado podra ser el examen de cobros subsecuentes cuando no ha recibido respuesta a una peticin de conrmacin positiva.
46.
Naturaleza y Causa de Errores 47.
48.
Cuando realiza pruebas de controles, el auditor est primordialmente interesado en obtener evidencia de auditora de que los controles operaron de manera efectiva durante el perodo en que sirvieron de soporte. Esto incluye obtener evidencia de auditora sobre cmo se aplicaron los controles en momentos relevantes durante el perodo que se audita, la consistencia con que se aplicaron, quin los aplic y cmo se aplicaron. El concepto de efectividad de la operacin de los controles reconoce que pueden ocurrir algunos errores en la forma en que la entidad aplica los controles. Sin embargo, cuando estos errores se identican, el auditor hace investigaciones especcas para entender estos asuntos y tambin necesita considerar asuntos como: (a) El efecto directo de los errores identicados sobre los estados nancieros. (b) La efectividad del control interno y su efecto sobre el enfoque de auditora cuando, por ejemplo, los errores son resultado de violacin a un control por la administracin. En esos casos, el auditor determina si las pruebas de controles aplicadas dan una base apropiada para usar como evidencia de auditora, si son necesarias pruebas adicionales de los controles, o si los riesgos potenciales de representacin errnea necesitan manejarse con el uso de procedimientos sustantivos.
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El auditor deber considerar los resultados de la muestra, la naturaleza y causa de cualquier error identicado, y su posible efecto en el objetivo de la prueba particular y en otras reas de la auditora.
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Al analizar los errores descubiertos, el auditor puede observar que muchos tienen un rasgo comn, por ejemplo, tipo de transaccin, ubicacin, lnea de producto o perodo de tiempo. En tales circunstancias, el auditor puede decidir identicar todas las partidas en el universo que posean el rasgo comn, y extender los procedimientos de auditora en ese estrato. Adems, estos errores pueden ser intencionales, y pueden indicar la posibilidad de fraude. 50. A veces, el auditor puede establecer que un error surge de un suceso aislado que no es recurrente y que es identicable especcamente y, por lo tanto, no es representativo de errores similares en el universo (un error anmalo). Para ser considerado un error anmalo, el auditor tiene que tener un alto grado de certeza de que dicho error no es representativo del universo. El auditor obtiene esta certeza realizando procedimientos de auditora adicionales. Los procedimientos de auditora adicionales dependen de la situacin, pero debe ser adecuado para obtener evidencia suciente de que el error no afecta a la parte restante del universo. Un ejemplo es un error causado por una descompostura de computadora que se sabe ocurri slo en un da durante el perodo. En tal caso, el auditor evala el efecto del desperfecto, por ejemplo, examinando transacciones especcas procesadas ese da, y considera el efecto de la causa del desperfecto en los procedimientos de auditora. Otro ejemplo es un error que fue causado por uso de una frmula incorrecta al calcular todos los valores de inventario en una sucursal particular. Para establecer que ste es un error anmalo, el auditor necesita asegurarse que la frmula correcta ha sido usada en otras sucursales. Proyeccin de Errores 51. Para pruebas de detalles, el auditor deber proyectar los errores monetarios encontrados en la muestra al universo, y deber considerar el efecto del error proyectado en el objetivo de la prueba particular y en otras reas de la auditora. El auditor proyecta el error total al universo para obtener una visin amplia de la escala de los errores, y para comparar ste con el error tolerable. Para pruebas de detalles, error tolerable es la representacin errnea tolerable, y ser un monto menor que, o igual, al estimado preliminar del auditor de la importancia relativa usado para los saldos de cuenta individuales que estn siendo auditados. 52.
49.
53.
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Cuando un error ha sido establecido como un error anmalo, puede excluirse cuando se proyecten errores de la muestra al universo. El efecto de cualquier error, si no se corrige, necesita an ser considerado adems de la proyeccin de los errores no anmalos. Si el saldo de cuenta o clase de transacciones ha sido dividido en estratos, el error se proyecta para cada estrato por separado. Los errores proyectados ms los errores anmalos para cada estrato se combinan entonces cuando se considere el posible efecto de los errores en el saldo total de la cuenta o clase de transacciones. Para pruebas de control, no es necesaria ninguna proyeccin explcita de errores ya que la tasa de error en la muestra es tambin la tasa proyectada de error para la poblacin como un todo. 399
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Evaluacin de los Resultados de la Muestra 54. El auditor deber evaluar los resultados de la muestra para determinar si la evaluacin preliminar de la caracterstica relevante del universo se conrma o necesita ser revisada. En el caso de una prueba de controles, una tasa de error inesperadamente alta en la muestra puede llevar a un incremento en el nivel evaluado de riesgo de control, a menos que se obtenga evidencia adicional que soporte la evaluacin inicial. En el caso de pruebas de detalles, una cantidad inesperadamente alta de error en una muestra puede causar que el auditor estime que el saldo d cuenta o clase de transacciones es una representacin errnea de importancia relativa, en ausencia de mayor evidencia de auditora de que no existe ninguna representacin errnea de importancia relativa. Si el monto total del error proyectado ms el error anmalo es menos que, pero cercano, al que el auditor considera tolerable, el auditor puede considerar apropiado obtener evidencia adicional de auditora. El total del error proyectado ms el error anmalo es el mejor estimado del auditor de error en el universo. Sin embargo, los resultados de muestreo son afectados por el riesgo de muestreo. As, cuando el mejor estimado de error es cercano al error tolerable, el auditor reconoce el riesgo de que una muestra diferente dara un resultado diferente que podra exceder el error tolerable. Considerar los resultados de otros procedimientos de auditora ayuda al auditor a evaluar este riesgo, mientras que el riesgo se reduce si se obtiene adicional evidencia de auditora.
55.
56.
(b) modicar la naturaleza, oportunidad y alcance de procedimientos de auditora adicionales. Por ejemplo, en el caso de una prueba de control, el auditor podra ampliar el tamao de la muestra, probar un control alternativo o modicar los procedimientos sustantivos relacionados; y/o (c) considerar el efecto en el dictamen de auditora. Fecha de vigencia 57. Esta norma de auditora entra en vigencia a partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicacin anticipada para lo cual el auditor debe tomar las previsiones que implican aplicar las NAs en los compromisos asumidos y el alcance de su trabajo.
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(a) pedir a la administracin que investigue los errores identicados y el potencial de errores adicionales, y que registre los ajustes necesarios; y/o
Si la evaluacin de los resultados de la muestra indica que la evaluacin preliminar de la caracterstica relevante del universo necesita revisarse, el auditor puede:
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APNDICE 1 Ejemplos de Factores que Inuyen al Tamao de la Muestra para Pruebas de Control Los siguientes son factores que el auditor considera cuando determina el tamao de la muestra para una prueba de control. Estos factores, que necesitan considerarse juntos, suponen que el auditor no modique la naturaleza u oportunidad de las pruebas de controles o, de otro modo, modique el enfoque a los procedimientos sustantivos en respuesta a los riesgos evaluados. EFECTO EN TAMAO DE LA MUESTRA Incremento
FACTOR Un incremento del grado en que se reduce el riesgo de representacin errnea de importancia relativa por la efectividad operativa de los controles Un incremento en la tasa de desviacin respecto de la actividad de control prescrito que el auditor est dispuesto a aceptar
Un increment en la tasa de desviacin respecto de la actividad de control prescrito que el auditor espera encontrar en el universo Un incremento en el nivel de conanza requerido por el auditor (o inversamente, un decremento en el riesgo de que el auditor concluir que el riesgo de representacin errnea de importancia relativa es ms bajo que el riesgo real de representacin errnea de importancia relativa en el universo)
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Decremento Incremento Incremento
1.
2.
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Un incremento en el nmero de unidades de muestreo en el universo
Efecto prescindible
El grado en el que se reduce el riesgo de representacin errnea de importancia relativa por la efectividad operativa de los controles. Mientras ms seguridad planee el auditor obtener de la efectividad operativa de los controles, menor ser la evaluacin del riesgo de representacin errnea de importancia relativa por el auditor, y mayor necesitar ser el tamao de la muestra. Cuando la evaluacin del auditor del riesgo de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin incluye una expectativa de la efectividad operativa de los controles, se requiere que el auditor lleve a cabo pruebas de controles. Si lo dems queda igual, mientras ms se apoye el auditor en la efectividad operativa de los controles en la evaluacin del riesgo, mayor es el grado de las pruebas de controles por el auditor (y por tanto, se incrementa el tamao de la muestra). La tasa de desviacin respecto de la actividad de control prescrito que el auditor est dispuesto a aceptar (error tolerable). Mientras ms baja sea la tasa de desviacin que el auditor est dispuesto a aceptar, mayor necesita ser el tamao de la muestra.
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3.
La tasa de desviacin respecto de la actividad de control prescrito que el auditor espera encontrar en la poblacin (error esperado). Mientras ms alta sea la tasa de desviacin que el auditor espera, mayor necesita ser el tamao de la muestra de modo que est en una posicin de hacer un estimado razonable de la tasa real de desviacin. Los factores relevantes a la consideracin del auditor de la tasa de error esperado incluyen la comprensin del negocio por el auditor (en particular, los procedimientos de evaluacin del riesgo realizados para obtener una comprensin del control interno), cambios en personal o en control interno, los resultados de procedimientos de auditora aplicados en perodos anteriores y los resultados de otros procedimientos de auditora. Las tasas altas de error esperado normalmente justican poca, si es que alguna, reduccin del riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa y por tanto, en tales circunstancias generalmente se omitiran las pruebas de control. El nivel de conanza requerido del auditor. Mientras mayor el grado de conanza que requiera el auditor de que los resultados de la muestra sean en verdad indicativos de la incidencia real de error en el universo, mayor necesita ser el tamao de la muestra. El nmero de unidades de muestreo en el universo. Para universos grandes, el tamao real del universo tiene poco efecto en el tamao de la muestra. Para universos pequeos, sin embargo, el muestreo de auditora a menudo no es tan eciente como medios alternativos de obtener suciente evidencia apropiada de auditora.
5.
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4.
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APNDICE 2 Ejemplos de Factores que Inuyen al Tamao de la Muestra para Pruebas de Detalles Los siguientes son factores que el auditor considera cuando determina el tamao de la muestra para pruebas de detalles. Estos factores, que necesitan considerarse juntos, suponen que el auditor no modique el enfoque de las pruebas de controles o, de otro modo, modique la naturaleza u oportunidad de los procedimientos sustantivos en respuesta a los riesgos evaluados. EFECTO EN TAMAO FACTOR DE LA MUESTRA Un incremento en la evaluacin del auditor del riesgo de Incremento representacin errnea de importancia relativa Un incremento en uso de otros procedimientos sustantivos dirigidos a la misma aseveracin Decremento Incremento
El nmero de unidades de muestreo en el universo 1. 2.
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Estraticacin del universo cuando sea apropiado
Un incremento en la cantidad de error que el auditor espera encontrar en el universo
Un incremento en el error total que el auditor est dispuesto a aceptar (error tolerable)
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Un incremento en el nivel de conanza requerido por el auditor (o, inversamente, un decremento en el riesgo de que el auditor concluir que no existe un error de importancia relativa, cuando en verdad s existe)
Decremento Incremento Decremento Efecto prescindible
El prrafo 1 se elimin cuando entraron en vigor las Normas de Riesgo de Auditora6. La evaluacin del auditor del riesgo de representacin errnea de importancia relativa. Mientras ms alta la evaluacin del auditor del riesgo de representacin errnea de importancia relativa, mayor necesita ser el tamao de la muestra. La evaluacin del auditor del riesgo de representacin errnea de importancia relativa se afecta por el riesgo inherente y el riesgo de control. Por ejemplo, si el auditor no lleva a cabo pruebas de controles, no puede reducirse la evaluacin del riesgo por el auditor para la operacin efectiva de los controles internos con respecto a la aseveracin particular. Por lo tanto, para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo, el auditor necesita un riesgo bajo de deteccin y se apoyar
Ver Nota al pie 3.
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ms en procedimientos sustantivos. Mientras ms evidencia de auditora se obtenga de las pruebas de detalles (es decir, mientras ms bajo el riesgo de deteccin), mayor necesitar ser el tamao de la muestra. 3. El uso de otros procedimientos sustantivos dirigidos a la misma aseveracin estados nancieros. Mientras ms se est apoyando el auditor en otros procedimientos sustantivos (pruebas de detalle o procedimientos analticos sustantivos) para reducir a un nivel aceptable el riesgo de deteccin respecto de un saldo particular de cuenta o clase de transacciones, menos seguridad requerir el auditor del muestreo y, por lo tanto, puede ser ms pequeo el tamao de la muestra. El nivel de conanza requerido por el auditor. Mientras mayor sea el grado de conanza que requiera el auditor de que los resultados de la muestra son en verdad indicativos del monto real de error en el universo, mayor necesita ser el tamao de la muestra.
4.
5.
6.
7.
Estraticacin. Cuando hay un amplio rango (variabilidad) en el valor monetario de las partidas en el universo, puede ser til agrupar las partidas de tamao similar en sub-universos separados o estratos. Esto se conoce como estraticacin. Cuando el universo puede ser estraticado en forma apropiada, el nivel de los tamaos de la muestra de los estratos generalmente ser menos que el tamao de la muestra que se habra requerido para lograr un nivel dado de riesgo de muestreo, si se hubiera extrado una muestra del universo total. El nmero de unidades de muestreo en el universo. Para universos grandes, el tamao real del mismo tiene poco efecto en el tamao de la muestra. As, para universos pequeos, el muestreo en la auditora a menudo no es tan eciente como los medios alternativos de obtener suciente evidencia apropiada de auditora. (Sin embargo, cuando se usa muestreo de unidades monetarias, un incremento en el valor monetario del universo incrementa el tamao de la muestra, a menos que esto se compense con un incremento proporcional en la importancia relativa).
8.
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La cantidad de error que el auditor espera encontrar en el universo (error esperado). Mientras mayor sea la cantidad de error que el auditor espere encontrar en el universo, mayor necesita ser el tamao de la muestra para hacer un estimado razonable de la cantidad real de error en el mismo. Factores relevantes a la consideracin del auditor de la cantidad de error esperado incluyen el grado al cual los valores de las partidas se determinan subjetivamente, los resultados de pruebas de control, los resultados de procedimientos de auditora aplicados en perodos anteriores, y los resultados de otros procedimientos sustantivos.
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El error total que el auditor est dispuesto a aceptar (error tolerable). Mientras ms bajo sea el error total que el auditor est dispuesto a aceptar, mayor necesita ser el tamao de la muestra.
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APNDICE 3 Mtodos de Seleccin de Muestras Los mtodos principales para seleccionar muestras son: (a) (b) Uso de un proceso computarizado de nmeros aleatorios o tablas de nmeros aleatorios. Seleccin sistemtica, en la que el nmero de unidades de muestreo en el universo se divide entre el tamao de la muestra para dar intervalo de muestreo, por ejemplo 50, y habiendo determinado un punto de partida dentro de los primeros 50, y de all en adelante se selecciona cada 50 unidades de muestreo. Aunque el punto de partida puede determinarse al tanteo, la muestra es ms probable que sea realmente al azar si se determina por el uso de un proceso computarizado de nmeros al azar o tablas de nmeros al azar. Cuando se usa seleccin sistemtica, el auditor necesitara determinar que las unidades de muestreo dentro del universo no estn estructuradas en forma tal que el intervalo de muestreo corresponda a un patrn particular en el universo. Seleccin al tanteo, en la que el auditor selecciona la muestra sin seguir una tcnica estructurada. Aunque no se use una tcnica estructurada, el auditor, no obstante, evitar cualquier parcialidad o previsibilidad consciente (por ejemplo, evitando partidas difciles de localizar, o siempre seleccionando o evitando los primero o ltimos asientos en una pgina) y as intentar asegurar que todas las partidas del universo tienen una oportunidad de seleccin. La seleccin al tanteo no es apropiada cuando se usa muestreo estadstico. La seleccin en bloque implica seleccionar un(os) bloque(s) de partidas contiguas dentro del universo. La seleccin en bloque no puede ordinariamente usarse en muestreo de auditora porque la mayora de los universos estn estructurados de modo que las partidas en una secuencia pueda esperarse que tengan caractersticas similares entre s, pero caractersticas diferentes de partidas en otra parte del universo. Aunque en algunas circunstancias puede ser un procedimiento apropiado de auditora examinar un bloque de partidas, rara vez sera una tcnica apropiada de seleccin de muestras cuando el auditor tenga la intencin de extraer conclusiones vlidas sobre el universo total con base en la muestra.
(c)
(d)
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Referencia/ Prrafo Norma 1y5 6 y 35 2 13 4 25 Terminologa Sinnimos y aclaraciones de la utilizada en terminologa utilizada la NA 530 Universo Poblacin. Evidencia auditora de Elementos de juicio de las auditoras Valor alto o elemento clave.
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Las Normas de Auditora Gubernamental en Bolivia estn elaboradas por la Contralora General del Estado y dispuesta por legislacin nacional.
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Sector Pblico Gobierno nacional; regional; municipal, as como entidades gubernamentales relacionadas. En Bolivia, las Normas de Auditora Gubernamental estn dispuestas por legislacin nacional.
Partidas clave o de monto relevante
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AUDITORA DE ESTIMACIONES CONTABLES
NORMA DE AUDITORA 540 NA 540 AUDITORA DE ESTIMACIONES CONTABLES
CONTENIDO Prrafos Introduccin........................................................................................................ La naturaleza de las estimaciones contables....................................................... Procedimientos de auditora que responden al riesgo de representacin errnea de importancia relativa de las estimaciones contables de la entidad..... Revisin y prueba del proceso usado por la administracin............................... 14 57 8 - 10 11 21 22 23 24 - 27
Uso de una estimacin independiente................................................................. Revisin de hechos posteriores............................................................................ Evaluacin de resultados de procedimientos de auditora..................................
Fecha de vigencia
La Norma de Auditora (NA) 540, Auditora de estimaciones contables deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados, que expone la aplicacin y autoridad de las NIAs.
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Introduccin 1. El propsito de esta Norma de Auditora (NA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la auditora de estimaciones contables contenidas en los estados nancieros. Esta NA no pretende ser aplicable al examen de informacin nanciera prospectiva, aunque muchos de los procedimientos explicados aqu puedan ser adecuados para tal n. El auditor deber obtener suciente evidencia apropiada de auditora respecto de las estimaciones contables. Estimacin contable quiere decir una aproximacin al monto de una partida en ausencia de un medio preciso de medicin. Son ejemplos:
2. 3.
Ingreso acumulado (devengado). Impuestos diferidos.
Provisin para una prdida por un caso legal. Prdidas por contratos de construccin en desarrollo.
4.
La administracin es responsable de hacer las estimaciones contables incluidas en los estados nancieros. Estas estimaciones a menudo son hechas en condiciones de incertidumbre respecto del resultado de acontecimientos que han ocurrido o que es probable que ocurran e implican el uso de juicio. Como resultado, el riesgo de representacin errnea importante es mayor cuando se implican las estimaciones contables y en algunos casos el auditor puede determinar que el riesgo de representacin errnea de importancia relativa relacionado con una estimacin contable es un riesgo importante que requiere especial consideracin de auditora. Ver prrafos 108-114 de la NA 315, Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riegos de representacin errnea de importancia relativa..
La naturaleza de las estimaciones contables 5. La determinacin de una estimacin contable puede ser simple o compleja dependiendo de la naturaleza de la partida. Por ejemplo, acumular (devengar) un cargo por renta puede ser un clculo simple, mientras que estimar una
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Provisiones para cumplir con reclamaciones de garanta.
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Provisiones (depreciaciones acumuladas) para asignar el costo de activos jos sobre sus vidas tiles estimadas.
Estimaciones para reducir inventario y cuentas por cobrar a su valor realizable estimado.
provisin para un inventario de lento movimiento o excedentes puede implicar anlisis considerables de datos actuales y un pronstico de ventas futuras. En las estimaciones complejas, puede requerirse un alto grado de conocimiento especial y de juicio. 6. Las estimaciones contables pueden ser determinadas como parte del sistema de contabilidad rutinario operando sobre una base de continuidad, o pueden ser no rutinarios, operando slo al nal del perodo. En muchos casos, las estimaciones contables se hacen usando una frmula basada en la experiencia, tal como el uso de tasas estndar para depreciar cada categora de activos jos o un porcentaje estndar de ingreso de ventas para calcular una provisin de garanta. En tales casos, la frmula necesita ser revisada regularmente por la administracin, por ejemplo, revaluando las vidas tiles de activos o comparando los resultados reales con las estimaciones y ajustando la frmula cuando sea necesario. La incertidumbre asociada con una partida, o la falta de datos objetivos puede hacer imposible una estimacin razonable, en cuyo caso, el auditor necesita considerar si el dictamen del auditor necesita modicarse para cumplir con NA 700, El dictamen del auditor sobre estados nancieros.1
7.
Procedimientos de auditora que responden al riesgo de representacin errnea de importancia relativa de las estimaciones contables de la entidad 8. El auditor deber disear y aplicar procedimientos de auditora adicionales para obtener suciente evidencia apropiada de auditora sobre si las estimaciones contables de la entidad son razonables en las circunstancias y, cuando se requiera, si se revelan de modo apropiado. La evidencia de auditora disponible para detectar una representacin errnea de importancia relativa en una estimacin contable a menudo ser ms difcil de obtener y menos persuasiva2 que la evidencia de auditora disponible para detectar una representacin errnea de importancia relativa en otras partidas de los estados nancieros. El entendimiento del auditor de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno, le ayuda a identicar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa de las estimaciones contables de la entidad. Un entendimiento de los procedimientos y mtodos, incluyendo actividades relevantes de control, que usa la administracin para hacer las estimaciones contables es importante para que el auditor identique y evale los riesgos de representacin errnea de importancia relativa para disear la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora adicionales.
La NA 700 y la NA 701 entran en vigor para dictmenes de auditor fechados el 1 de enero de 2013. Se aconseja su aplicacin anticipada para lo cual el auditor debe tomar las previsiones que implican aplicar las NAs en los compromisos asumidos y el alcance de su trabajo. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia.
9.
1 2
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10.
El auditor debera adoptar uno o una combinacin de los siguientes enfoques, en la auditora de una estimacin contable: (a) (b) (c) revisar y comprobar el proceso usado por la administracin para desarrollar la estimacin; usar una estimacin independiente compararla con la preparada por la administracin; o revisar hechos posteriores que proporcionen evidencia de auditora sobre lo razonable de la estimacin hecha.
Revisin y prueba del proceso usado por la administracin 11. Los pasos ordinariamente incluidos en una revisin y prueba del proceso usado por la administracin son:
(b) (c) (d)
pruebas de los clculos implicados en la estimacin;
Evaluacin de datos y consideracin de supuestos 12. El auditor deber evaluar si los datos en los que se basa la estimacin son exactos, completos y relevantes. Cuando se usa informacin que produce la entidad, sta necesitar ser consistente con los datos procesados a travs del sistema de informacin relevante a la informacin nanciera. Por ejemplo, al justicar una provisin de garanta, el auditor deber obtener evidencia de auditora de que los datos relativos a productos todava dentro del perodo de la garanta al nal del perodo concuerden con la informacin de ventas dentro del sistema de informacin relevante a la informacin nanciera. La NA 500, Evidencia de auditora prrafo 11 da lineamientos adicionales sobre el requisito de obtener evidencia de auditora sobre la exactitud e integridad de la informacin producida por la entidad cuando se usa para la aplicacin de procedimientos de auditora. El auditor puede tambin buscar evidencia de fuentes fuera de la entidad. Por ejemplo, cuando examina una provisin por obsolescencia de inventario calculada con referencia a ventas futuras anticipadas, el auditor puede, adems de examinar datos internos como niveles de ventas del pasado, pedidos en existencia y tendencias de mercado, buscar evidencia de proyecciones de venta producidas por la industria 410
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13.
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consideracin de procedimientos de aprobacin de la administracin.
comparacin, cuando sea posible, de estimaciones hechas para perodos anteriores con resultados reales de esos perodos; y
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(a)
evaluacin de los datos y consideracin de supuestos sobre los que se bas la estimacin;
y de anlisis de mercados. Similarmente, cuando examina las estimaciones de la administracin de las implicaciones nancieras de litigios y reclamaciones, el auditor debera buscar comunicacin directa con los abogados de la entidad. 14. El auditor debera evaluar si los datos reunidos son analizados y proyectados apropiadamente para formar una base razonable para determinar la estimacin contable. Son ejemplos, el anlisis de antigedad de las cuentas por cobrar y la proyeccin del nmero de meses de existencias disponibles de una partida de inventario basados en el uso pasado y de pronstico. El auditor debera evaluar si la entidad tiene una base apropiada para los principales supuestos usados en la estimacin contable. En algunos casos, los supuestos estarn basados sobre estadsticas de la industria o del gobierno, tales como futuras tasas de inacin, tasas de inters, tasas de empleo y crecimiento anticipado del mercado. En otros casos, los supuestos sern especcos a la entidad y se basarn en datos generados internamente.
15.
Razonables a la luz de los resultados reales en perodos anteriores;
Consistentes con los planes de la administracin que parecen apropiados. El auditor necesitara prestar particular atencin a los supuestos que son sensibles a variacin, subjetivos o susceptibles de representacin errnea importante. En el caso de procesos de estimacin complejos que implican tcnicas especializadas, puede ser necesario para el auditor usar el trabajo de un experto, por ejemplo, ingenieros para estimar las cantidades en reservas de vetas de mineral. La NA 620, Uso del trabajo de un experto da lineamientos sobre cmo usar el trabajo de un experto. El auditor debera revisar la continua conveniencia de las frmulas usadas por la administracin en la preparacin de las estimaciones contables. Dicha revisin debera reejar el conocimiento del auditor de los resultados nancieros de la entidad en perodos previos, las prcticas usadas por otras entidades en la industria y los futuros planes de la administracin segn revelaciones al auditor.
17.
18.
Pruebas de los clculos 19. El auditor debera poner a prueba los procedimientos de clculo usados por la administracin. La naturaleza, tiempos y grado de las pruebas del auditor depender de factores como la complejidad implicada en el clculo de la estimacin contable, 411
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Consistentes con los usados para otras estimaciones contables; y
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16.
Al evaluar los supuestos sobre los que se basa la estimacin, el auditor debera considerar, entre otras cosas, si son:
la evaluacin del auditor de los procedimientos y mtodos usados por la entidad para producir la estimacin y la importancia relativa de la estimacin en el contexto de los estados nancieros. Comparacin de estimaciones previas con los resultados reales 20. Cuando sea posible, el auditor debera comparar las estimaciones contables hechas para perodos anteriores con los resultados reales de dichos perodos para ayudar a: (a) obtener evidencia de auditora sobre la conabilidad general de los procedimientos y mtodos de estimacin de la entidad, incluyendo actividades relevantes de control; considerar si pueden requerirse ajustes a las frmulas de estimacin; y evaluar si han sido cuanticadas las diferencias entre los resultados reales y las estimaciones previas y que, cuando fuera necesario, han sido hechos los ajustes o revelaciones apropiados.
(b) (c)
Consideracin de los procedimientos de aprobacin de la administracin
Uso de una estimacin independiente 22.
El auditor puede hacer u obtener una estimacin independiente y compararla con la estimacin contable preparada por la administracin. Cuando usa una estimacin independiente, el auditor ordinariamente debera evaluar los datos, considerar los supuestos y probar los procedimientos de clculo usados en su desarrollo. Puede ser tambin apropiado comparar estimaciones contables hechas para perodos anteriores con los resultados reales de dichos perodos.
Revisin de hechos posteriores 23. Las transacciones y acontecimientos que ocurran despus del nal del perodo, pero antes de la terminacin de la auditora, pueden brindar evidencia de auditora respecto de una estimacin contable hecha por la administracin. La revisin del auditor de dichas transacciones y acontecimientos puede reducir, o an cancelar, la necesidad de que el auditor revise y pruebe el proceso usado por la administracin para desarrollar la estimacin contable o de que use una estimacin independiente para evaluar la razonabilidad de la estimacin contable.
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21.
Las estimaciones contables importantes ordinariamente son revisadas y aprobadas por la administracin. El auditor debera considerar si dicha revisin y aprobacin es desempeada por el nivel apropiado de la administracin y si estn evidenciadas en la documentacin que sustente la determinacin de la estimacin contable.
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Evaluacin de resultados de procedimientos de auditora 24. El auditor deber hacer una evaluacin nal de lo razonable de las estimaciones contables de la entidad con base en su entendimiento de la entidad y su entorno y si las estimaciones son consistentes con otra evidencia de auditora obtenida durante la auditora. El auditor debera considerar si hay transacciones o hechos posteriores signicativos que afecten los datos y los supuestos usados para determinar la estimacin contable. A causa de las faltas de certeza inherentes a las estimaciones contables, evaluar las diferencias puede ser ms difcil que en otras reas de la auditora. Cuando hay una diferencia entre la estimacin del auditor de la cantidad mejor soportada por la evidencia de auditora disponible y la cantidad estimada incluida en los estados nancieros, el auditor debera determinar si dicha diferencia requiere de ajuste. Si la diferencia es razonable, por ejemplo, porque la cantidad en los estados nancieros cae dentro de un rango de resultados aceptables, puede no requerir ajuste. Sin embargo, si el auditor cree que la diferencia no es razonable, se pedira a la administracin que revise la estimacin. Si la administracin se rehsa a revisar la estimacin, la diferencia sera considerada una representacin errnea y sera considerada con todas las otras representaciones errneas para evaluar si el efecto sobre los estados nancieros es de importancia relativa. El auditor debera tambin considerar si las diferencias individuales que han sido aceptadas como razonables son parciales en una direccin, de modo que, sobre una base acumulativa3, puedan tener un efecto de importancia relativa sobre los estados nancieros. En tales circunstancias, el auditor evaluara las estimaciones contables tomadas como un todo.
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Referencia/ Prrafo Norma 2 8 3 27 Terminologa Sinnimos y aclaraciones de la utilizada en terminologa utilizada la NA 540 Evidencia Es aquella que permite al auditor eliminar toda duda de auditora importante, a pesar de que no es suciente para ser persuasiva convincente absolutamente. Base acumulativa Cuando se dene la base acumulativa, se est reriendo a la suma de diferencias individuales tomadas en su conjunto.
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Las Normas de Auditora Gubernamental en Bolivia estn elaboradas por la Contralora General del Estado y dispuesta por legislacin nacional.
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Sector Pblico Gobierno nacional; regional; municipal, as como entidades gubernamentales relacionadas. En Bolivia, las Normas de Auditora Gubernamental estn dispuestas por legislacin nacional.
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AUDITORA DE MEDICIONES Y REVELACIONES DEL VALOR RAZONABLE
NORMA DE AUDITORA 545 NA 545 Auditora DE MEDICIONES Y REVELACIONES DEL VALOR RAZONABLE
CONTENIDO Prrafo Introduccin.................................................................................................. Comprensin del proceso de la entidad para determinar valuaciones y revelaciones del valor razonable y actividades relevantes de control, y evaluacin del riesgo...................................................................................... 19
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Evaluacin de lo apropiado de valuaciones y revelaciones del valor razonable ...................................................................................................... Uso del trabajo de un experto......................................................................... Procedimientos de auditora que respondan al riesgo de representacin errnea de importancia relativa de las valuaciones y revelaciones del valor razonable por la entidad................................................................................. Revelaciones sobre los valores razonables....................................................
10 16 17 28 29 32
33 55 56 60 61 62 63 64 65 66
Evaluacin de los resultados de los procedimientos de auditora................. Comunicaciones con los encargados del mando corporativo........................ Vigencia ........................................................................................................ Apndice :
La Norma de Auditora (NA) 545, Auditora de mediciones y revelaciones del valor razonable deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados, que expone la aplicacin y autoridad de las NIAs.
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Representaciones de la administracin..........................................................
Mediciones y revelaciones del valor razonable bajo diferentes marcos de
referencia de informacin nanciera.
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NORMA DE AUDITORA 545 NA 545 Auditora de Mediciones y Revelaciones del Valor Razonable Introduccin 1. El propsito de esta Norma de Auditora (NA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la auditora de las determinaciones y revelaciones del valor razonable contenidas en los estados nancieros. En particular, esta NA se reere a las consideraciones de auditora relativas a la valuacin, presentacin y revelacin de activos, pasivos y componentes especcos de capital de importancia relativa presentada o revelada a valor razonable en los estados nancieros. Las determinaciones del valor razonable de activos, pasivos y componentes de capital pueden originarse tanto en el registro inicial de transacciones como en cambios posteriores en el valor. Los cambios en las determinaciones del valor razonable que ocurran despus de un tiempo pueden tratarse de maneras diferentes bajo diferentes marcos de referencia de informacin nanciera. Por ejemplo, algunos marcos de referencia de informacin nanciera pueden requerir que dichos cambios se reejen directamente en el capital, mientras que otros pueden requerir que se reejen en los resultados dicha evidencia. Si bien esta NA proporciona lineamientos sobre la auditora de las determinaciones y revelaciones del valor razonable, la evidencia obtenida por otros procedimientos puede tambin proporcionar evidencia relevante para la determinacin y revelacin de los valores razonables. Por ejemplo, los procedimientos de inspeccin para vericar la existencia de un activo cuanticado a valor razonable puede tambin proporcionar evidencia relevante sobre su valuacin (tal como la condicin fsica de una propiedad de inversin). La NA 500, Evidencia de auditora, prrafo 16, requiere que el auditor use aseveraciones con suciente detalle para formar una base para la evaluacin de riesgos de representaciones errneas de importancia relativa y el diseo y aplicacin de procedimientos de auditora adicionales en respuesta a los riesgos evaluados. Las mediciones y revelaciones del valor razonable no son aseveraciones en s mismas, pero pueden ser relevantes para aseveraciones especcas, dependiendo del marco de referencia de informacin nanciera aplicable. El auditor deber obtener suciente evidencia apropiada de auditora de que las mediciones y revelaciones del valor razonable estn de acuerdo con el marco de referencia de informacin nanciera de la entidad. El prrafo 22 de la NA 315, Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa requiere que el auditor obtenga un entendimiento del marco de referencia de informacin nanciera aplicable de la entidad.
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La administracin es responsable de hacer las determinaciones (mediciones) y revelaciones del valor razonable incluidas en los estados nancieros. Como parte del cumplimiento de su responsabilidad, la administracin necesita establecer un proceso de informacin contable y nanciera para determinar las determinaciones y revelaciones del valor razonable, seleccionar los mtodos de valuacin apropiados, identicar y soportar de manera adecuada cualesquiera supuestos importantes que se usen, preparar la valuacin y asegurarse de que la presentacin y revelacin de las determinaciones del valor razonable estn de acuerdo con el marco de referencia identicado de informacin nanciera de la entidad. Muchas valuaciones (mediciones) que se basan en estimaciones, incluyendo determinaciones del valor razonable, son imprecisas de un modo inherente. En el caso de determinaciones del valor razonable, particularmente las que no implican ujos de efectivo contractuales o para las que no hay disponible informacin del mercado cuando se hace la estimacin, las estimaciones del valor razonable a menudo implican falta de certeza tanto en el monto como en el plazo de futuros ujos de efectivo. Las determinaciones del valor razonable tambin pueden basarse en supuestos sobre condiciones, transacciones o hechos futuros, cuyo resultado es incierto y, por lo tanto, estarn sujetas a cambio en el tiempo. La consideracin del auditor de dichos supuestos se basa en informacin disponible al auditor en el momento de la auditora y no es responsable de predecir condiciones, transacciones o hechos futuros que, si hubieran sido conocidos en el momento de la auditora, pudieran haber tenido un efecto importante en las acciones de la administracin o en los supuestos de la administracin subyacentes a las valuaciones y revelaciones del valor razonable. Los supuestos usados en las determinaciones del valor razonable son similares en naturaleza a los que se requieren cuando se desarrollan otras estimaciones contables. La NA 540, Auditora de estimaciones contables, proporciona lineamientos sobre la auditora de estimaciones contables. Esta NA, sin embargo, trata de consideraciones similares a las de la NA 540, as como de otras en el contexto especco de las valuaciones y revelaciones del valor razonable de acuerdo a un marco de referencia aplicable de informacin nanciera.
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Diferentes marcos de referencia de informacin nanciera requieren o permiten una variedad de determinaciones y revelaciones del valor razonable de los estados nancieros. Tambin varan en el nivel de lineamientos que proporcionan sobre la base para cuanticar los activos y los pasivos o las revelaciones relacionadas. Algunos marcos de referencia de informacin nanciera dan lineamientos prescriptivos, otros dan lineamientos generales y algunos no dan ningn lineamiento en absoluto. Adems, tambin existen ciertas prcticas de valuacin y revelacin del valor razonable por industria especca. Si bien esta NA proporciona lineamientos sobre la auditora de las determinaciones y revelaciones del valor razonable, no se reere a tipos especcos de activos y pasivos, transacciones o prcticas por industria especca. El Apndice de esta NA analiza las determinaciones y revelaciones del valor razonable bajo diferentes marcos de referencia 417
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de informacin nanciera y la vigencia de las mismas determinaciones, incluyendo el hecho de que pueden existir diferentes deniciones de valor razonable bajo dichos marcos de referencia. Por ejemplo, la Norma de Contabilidad (NC) 39, Instrumentos nancieros: reconocimiento y valuacin dene el valor razonable como la cantidad por la cual puede intercambiarse un activo, o liquidarse un pasivo, entre partes informadas y dispuestas en una transaccin de libre competencia. 7. En la mayor parte de los marcos de referencia de informacin nanciera, hay subyacente al concepto de determinacin del valor razonable el supuesto de que la entidad es un negocio en marcha sin ninguna intencin o necesidad de liquidar, disminuir de un modo importante la escala de sus operaciones, o participar en una transaccin con trminos desfavorables. Por lo tanto, en este caso, el valor razonable no sera el monto que una entidad recibira o pagara en una transaccin forzosa, liquidacin involuntaria, o venta por embargo. Sin embargo, una entidad quiz necesite tomar en consideracin su situacin econmica u operativa actual al determinar los valores razonables de sus activos y pasivos si su marco de referencia de informacin nanciera se lo prescribe o permite y dicho marco de referencia puede o no especicar cmo hacer esto. Por ejemplo, el plan de la administracin de disponer de un activo de un modo acelerado para cumplir con objetivos especcos del negocio puede ser relevante para la determinacin del valor razonable de dicho activo. La determinacin del valor razonable puede ser relativamente sencilla para ciertos activos o pasivos, por ejemplo, los activos que se compran y venden en mercados activos y abiertos que proporcionan informacin fcilmente disponible y conable sobre los precios en que ocurren los intercambios reales. La determinacin del valor razonable de otros activos o pasivos puede ser ms compleja. Un activo especco puede no tener un mercado activo o quiz posea caractersticas que hacen necesario que la administracin estime su valor razonable (por ejemplo, una inversin en propiedad o un instrumento nanciero derivado complejo). La estimacin del valor razonable puede lograrse mediante el uso de un modelo de valuacin (por ejemplo, un modelo con premisas sobre proyecciones y descuento de ujos de efectivo futuros) o mediante la ayuda de un experto, como un valuador independiente. La falta de certeza (incertidumbre) asociada a una partida, o la falta de datos objetivos pueden hacer que no sea susceptible de una estimacin razonable, en cuyo caso, el auditor considera si el dictamen del auditor necesita modicacin para cumplir con la NA 700, El dictamen del auditor sobre los estados nancieros.1
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La NA 700 y la NA 701 entran en vigor para dictmenes de auditor fechados con posterioridad al 1 de enero de 2013. Se aconseja su aplicacin anticipada para lo cual el auditor debe tomar las previsiones que implican aplicar las NAs en los compromisos asumidos y el alcance de su trabajo.
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Comprensin del proceso de la entidad para determinar las valuaciones2 y revelaciones del valor razonable y los procedimientos de control relevantes, y para evaluar el riesgo 10. Como parte del entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno, el auditor deber obtener un entendimiento del proceso de la entidad para determinar las mediciones y revelaciones del valor razonable y de las actividades relevantes de control suciente para identicar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin y para disear y aplicar procedimientos de auditora adicionales. La administracin es responsable de establecer un proceso de informacin contable y nanciera para determinar las valuaciones del valor razonable. En algunos casos, las determinaciones del valor razonable y, por lo tanto, del proceso establecido por la administracin para determinar el valor razonable pueden ser sencillas y conables. Por ejemplo, la administracin quiz pueda referirse a cotizaciones de precios publicadas para determinar el valor razonable de valores negociables posedos por la entidad. Sin embargo, algunas determinaciones del valor razonable, son de modo inherente ms complejas que otras e implican falta de certeza sobre la ocurrencia de hechos futuros o su resultado y, por lo tanto, necesitan hacerse supuestos que pueden implicar el uso de juicio como parte del proceso de valuacin. La comprensin del auditor del proceso de valuacin, incluyendo su complejidad, ayuda a identicar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora adicionales. Al obtener una comprensin del proceso de la entidad para determinar las valuaciones y revelaciones del valor razonable, el auditor considera, por ejemplo:
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Los procedimientos de control relevantes sobre el proceso que se utiliza para determinar las valuaciones del valor razonable, incluyendo, por ejemplo, los controles sobre datos y la segregacin de deberes entre quienes comprometen a la entidad en las transacciones subyacentes y los responsables de llevar a cabo las valuaciones. La pericia y experiencia de las personas que determinan las valuaciones del valor razonable. El papel que tiene la tecnologa de la informacin en el proceso.
Los tipos de cuentas o transacciones que requieren valuaciones o revelaciones del valor razonable (por ejemplo, si las cuentas se originan en el registro de rutina3 y transacciones recurrentes o si se originan en transacciones no rutinarias o inusuales).
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El grado en que el proceso de la entidad depende de una organizacin de servicios para proporcionar valuaciones del valor razonable o los datos que soportan la medicin. Cuando una entidad utiliza una organizacin, de servicios, el auditor cumple con los requisitos de la NA 402, Consideraciones de auditora relativas a entidades que utilizan organizaciones de servicio. El grado en que la entidad usa el trabajo de expertos para determinar las valuaciones y revelaciones del valor razonable (ver prrafos 29-32 de esta Norma). Los supuestos importantes de la administracin usados para determinar el valor razonable. La documentacin que soporta los supuestos de la administracin.
La integridad de los controles de cambio y procedimientos de seguridad para los modelos de valuacin y los sistemas de informacin relevantes, incluyendo los procesos de aprobacin.
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Despus de obtener un entendimiento del proceso de la entidad para determinar las valuaciones y revelaciones del valor razonable, el auditor deber identicar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin relacionados con las valuaciones y revelaciones de los estados nancieros para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora adicionales. El grado en que una medicin del valor razonable sea susceptible a representacin errnea es un riesgo inherente. En consecuencia, la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora depender de la susceptibilidad a representacin errnea de una determinacin del valor razonable y de si el proceso para determinar las valuaciones del valor razonable es relativamente sencillo o complejo.
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La NA 315 requiere que el auditor obtenga un entendimiento de los componentes del control interno. En particular, el auditor obtiene una comprensin suciente de las actividades de control relativas a la determinacin de la entidad de las valuaciones y revelaciones del valor razonable para identicar, y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa y para disear la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora adicionales.
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Los controles sobre la consistencia, oportunidad y conabilidad de los datos usados en los modelos de valuacin.
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Los mtodos utilizados para desarrollar y aplicar los supuestos de la administracin y para monitorear los cambios en dichos supuestos.
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Cuando el auditor ha determinado que el riesgo de representacin errnea de importancia relativa relacionado con una medicin o revelacin del valor razonable es un riesgo importante que requiere consideraciones especiales de auditora, el auditor sigue los requisitos de la NA 315. La NA 315 analiza las limitaciones inherentes de los controles internos. Ya que las determinaciones del valor razonable a menudo implican juicios subjetivos de parte de la administracin, esto puede afectar la naturaleza de los procedimientos de control que se pueden implementar. La susceptibilidad a representacin errnea de las determinaciones del valor razonable tambin puede aumentar al volverse ms complejos los requisitos contables y de informacin nanciera para las determinaciones del valor razonable. En tales circunstancias el auditor considera las limitaciones inherentes de los controles al evaluar el riesgo de representacin errnea de importancia relativa.
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Evaluacin de lo adecuado de las valuaciones y revelaciones del valor razonable
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La comprensin del auditor de los requisitos del marco de referencia de informacin nanciera y el conocimiento del negocio e industria, junto con los resultados de otros procedimientos de auditora, se usan para evaluar si la contabilizacin de activos o pasivos que requieren determinaciones del valor razonable es apropiada, y si las revelaciones sobre las determinaciones del valor razonable y las faltas de certeza importantes relacionadas con las mismas son apropiadas bajo el marco de referencia de informacin nanciera aplicable de la entidad. La evaluacin de la entidad de lo adecuado de las valuaciones del valor razonable bajo su marco de referencia de informacin nanciera y la evaluacin de la evidencia de auditora depende, en parte, del conocimiento del auditor y de la naturaleza del negocio. Esto es particularmente cierto cuando el activo o pasivo o el mtodo de valuacin es altamente complejo. Por ejemplo, los instrumentos nancieros derivados pueden ser altamente complejos, con un riesgo de que las diferentes interpretaciones de cmo determinar los valores razonables den como resultado conclusiones diferentes. La determinacin del valor razonable de algunas partidas, por ejemplo investigacin y desarrollo en proceso o activos intangibles adquiridos en una combinacin de negocios, pueden implicar consideraciones especiales que se afectan por la naturaleza de la entidad y sus operaciones si estas consideraciones son apropiadas bajo el marco de referencia de informacin nanciera de la entidad. Tambin, el conocimiento del negocio por el auditor, junto con los resultados de otros procedimientos de auditora, puede
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El auditor deber evaluar si las valuaciones y revelaciones del valor razonable en los estados nancieros estn de acuerdo con el marco de referencia de informacin nanciera aplicable de la entidad4.
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ayudar a identicar activos para los cuales necesita la administracin reconocer un deterioro usando una determinacin del valor razonable conforme al marco de referencia de informacin nanciera aplicable de la entidad. 20. Cuando el marco de referencia de informacin nanciera especica el mtodo para determinar el valor razonable, por ejemplo, el requisito de que el valor razonable de un valor negociable se mida usando precios cotizados en el mercado en oposicin a usar un modelo de valuacin, el auditor considera si la determinacin del valor razonable es consistente con tal mtodo. Algunos marcos de referencia suponen que el valor razonable puede determinarse de manera conable para activos o pasivos como un prerrequisito para requerir o permitir las valuaciones o revelaciones del valor razonable. En algunos casos, este supuesto puede superarse cuando un activo o pasivo no tienen un precio cotizado de mercado en un mercado activo y para el cual otros mtodos de estimar en forma razonable el valor razonable son claramente inapropiados o impracticables. Cuando la administracin ha determinado que ha superado el supuesto de que el valor razonable puede determinarse de manera conable, el auditor obtiene suciente evidencia apropiada de auditora para soportar tal determinacin y sobre si la partida est adecuadamente contabilizada bajo el marco de referencia de informacin nanciera aplicable. El auditor deber obtener evidencia sobre la intencin de la administracin de emprender cursos de accin especcos, y considerar su capacidad para hacerlo, cuando sea relevante para las valuaciones (mediciones) y revelaciones del valor razonable bajo (de acuerdo con) el marco de referencia de informacin nanciera de la entidad. En algunos marcos de referencia de informacin nanciera, las intenciones de la administracin respecto a un activo o pasivo son criterios para determinar los requisitos de medicin, presentacin, y revelacin, y cmo se informan los cambios en los valores razonables dentro de los estados nancieros. En estos marcos de referencia de informacin nanciera la intencin de la administracin es importante para determinar lo apropiado del uso por la entidad del valor razonable. La administracin a menudo documenta planes e intenciones relevantes para activos o pasivos especcos y el marco de referencia de informacin nanciera puede requerir que lo haga as. Si bien el grado de evidencia que ha de obtenerse sobre la intencin de la administracin es un caso de juicio profesional, los procedimientos del auditor ordinariamente incluyen investigaciones con la administracin, con corroboracin apropiada de las respuestas, por ejemplo al: Considerar la historia pasada de la administracin sobre llevar a cabo sus intenciones declaradas con respecto a activos o pasivos.
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Revisar planes escritos y otra documentacin, incluyendo, cuando sea aplicable, presupuestos, minutas (actas), etc. Considerar las razones declaradas de la administracin para seleccionar un particular curso de accin. Considerar la capacidad de la administracin para llevar a cabo un particular curso de accin dadas las circunstancias econmicas de la entidad, incluyendo las implicaciones de sus compromisos contractuales.
El auditor tambin considera la capacidad de la administracin para seguir un curso especco de accin si la capacidad es relevante para el uso, o exencin del uso, de la determinacin del valor razonable bajo el marco de referencia de informacin nanciera de la entidad.
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(a) (b) (c)
La evaluacin de si el mtodo de valuacin del valor razonable es apropiado en las circunstancias, requiere del uso de juicio profesional. Cuando la administracin escoge un particular mtodo de valuacin entre mtodos alternativos disponibles bajo el marco de referencia de informacin nanciera de la entidad, el auditor obtiene un entendimiento del razonamiento de la administracin para su seleccin al discutir con la administracin sus razones para seleccionar el mtodo de valuacin. El auditor considera si es que: La administracin ha evaluado de manera suciente y ha aplicado en forma apropiada los criterios, si los hay, dispuestos en el marco de referencia de informacin nanciera para soportar el mtodo seleccionado; El mtodo de valuacin es apropiado en las circunstancias dada la naturaleza del activo o pasivo que se vala y el marco de referencia de informacin nanciera aplicable de la entidad; y El mtodo de valuacin es apropiado en relacin con el negocio, industria y entorno en que opera la entidad.
La administracin puede haber determinado que los diferentes mtodos de valuacin dan como resultado una gama de muy diferentes valuaciones del valor razonable. En tales casos, el auditor evala cmo ha investigado la entidad las razones para estas diferencias al establecer sus mediciones del valor razonable.
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Cuando haya disponibles mtodos alternativos para determinar el valor razonable bajo el marco de referencia de informacin nanciera5 de la entidad, o cuando no se prescriba el mtodo de valuacin, el auditor deber evaluar si el mtodo de valuacin es apropiado en las circunstancias bajo el marco de referencia de informacin nanciera aplicable de la entidad.
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El auditor deber evaluar si el mtodo de la entidad para sus mediciones del valor razonable se aplica en forma consistente6. Una vez que la administracin ha seleccionado un mtodo de valuacin especco, el auditor evala si la entidad ha aplicado dicha base de manera consistente en su determinacin del valor razonable y, de ser as, si la consistencia es apropiada considerando posibles cambios en el entorno o circunstancias que afectan a la entidad, o cambios en los requisitos del marco de referencia de informacin nanciera de la entidad. Si la administracin ha cambiado el mtodo de valuacin, el auditor considera si la administracin puede demostrar de manera adecuada que el mtodo de valuacin hacia el que ha cambiado proporciona una base de medicin ms apropiada, o si el cambio es soportado por un cambio en los requisitos del marco de referencia de informacin nanciera de la entidad o un cambio en circunstancias. Por ejemplo, la introduccin de un mercado activo para una clase particular de activo o pasivo puede indicar que ya no es apropiado el uso de ujos de efectivo descontados para estimar el valor razonable de dicho activo o pasivo.
Uso del trabajo de un experto 29.
31.
Al planear el uso de un experto, el auditor considera si la comprensin del experto de la denicin de valor razonable y el mtodo que el experto emplear para determinar el valor razonable son consistentes con los de la administracin y los requisitos del marco de referencia de informacin nanciera. Por ejemplo, el mtodo usado por un experto para estimar el valor razonable de bienes races o de un derivado complejo, o la metodologa actuarial desarrollada para hacer estimaciones de valor razonable de obligaciones de seguros, cuentas por cobrar de reaseguros y partidas similares, puede no ser consistente con los principios de valuacin del marco de referencia de informacin nanciera. Consecuentemente, el auditor considera estos asuntos, a menudo analizando, dando o revisando instrucciones dadas al experto o al leer el informe del experto.
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30.
Si se planea el uso de dicho experto, el auditor, obtiene suciente evidencia apropiada de auditora de que este trabajo es adecuado para los nes de la auditora y cumple con los requisitos de la NA 620.
El auditor deber determinar la necesidad de usar el trabajo de un experto. El auditor puede tener la habilidad tcnica y conocimientos necesarios para planear y realizar los procedimientos de auditora relacionados con los valores razonables o puede decidir usar el trabajo de un experto. Al tomar esta decisin, el auditor considera los asuntos que se discuten en el prrafo 7 de la NA 620, Uso del trabajo de un experto.
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32.
De acuerdo con la NA 620, el auditor evala lo apropiado del trabajo del experto como evidencia de auditora. Si bien lo razonable de los supuestos y lo apropiado de los mtodos usados y su aplicacin es responsabilidad del experto, el auditor obtiene una comprensin de los supuestos y mtodos importantes que se usen, y considera si son apropiados, completos y razonables, con base en el conocimiento del auditor del negocio y los resultados de otros procedimientos de auditora. El auditor a menudo considera estos asuntos analizndolos con el experto. Los prrafos 39 al 41 analizan la evaluacin del auditor de los supuestos importantes usados por la administracin, incluyendo supuestos de los que depende la administracin con base en el trabajo de un experto.
Procedimientos de auditora que respondan al riesgo de representacin errnea de importancia relativa de valuaciones y revelaciones del valor razonable por la entidad
34.
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(a) (b) (c)
Debido a la amplia gama de posibles mediciones del valor razonable, desde relativamente sencillas hasta complejas, los procedimientos de auditora planeados por el auditor pueden variar de manera importante en naturaleza, oportunidad y extensin. Por ejemplo, las pruebas sustantivas de la determinacin del valor razonable pueden implicar: poner a prueba los supuestos importantes de la administracin, el modelo de valuacin y los datos subyacentes (ver prrafo 39-49), desarrollar estimaciones independientes del valor razonable para corroborar lo apropiado de la determinacin del valor razonable (ver prrafo 52), o considerar el efecto de los hechos posteriores sobre la valuacin y revelaciones del valor razonable (ver prrafos 53-55).
La existencia de cotizaciones de precio publicadas en un mercado activo ordinariamente es la mejor evidencia del valor razonable. Sin embargo, algunas valuaciones del valor razonable son de modo inherente ms complejas que otras. 425
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33.
El auditor deber disear y aplicar procedimientos de auditora adicionales en respuesta a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa de aseveraciones que se relacionan con las valuaciones y revelaciones del valor razonable por la entidad. La NA 330, Procedimientos del auditor en respuesta a los riesgos evaluados discute la responsabilidad del auditor de disear y aplicar procedimientos de auditora adicionales cuya naturaleza, oportunidad y alcance respondan al riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin. Estos procedimientos de auditora adicionales incluyen pruebas de control y procedimientos sustantivos, segn sea apropiado. Los prrafos 34-55 siguientes proporcionan lineamientos especcos adicionales sobre procedimientos sustantivos que pueden ser relevantes en el contexto de las valuaciones y revelaciones del valor razonable por la entidad.
Esta complejidad se origina ya sea debido a la naturaleza de la partida que se determina a valor razonable o debido al mtodo de valuacin requerido por el marco de referencia de informacin nanciera o seleccionado por la administracin. Por ejemplo, en ausencia de precios cotizados en un mercado activo algunos marcos de referencia de informacin nanciera permiten una estimacin del valor razonable sobre una base alternativa, como un anlisis del ujo de efectivo descontado o un modelo comparativo de transacciones. Las determinaciones complejas del valor razonable normalmente se caracterizan por una mayor incertidumbre respecto de la conabilidad del proceso de valuacin. Esta mayor incertidumbre puede ser resultado de: 36. Duracin del perodo de pronstico. El nmero de supuestos importantes y complejos asociados con el proceso. Un ms alto grado de subjetividad asociada con los supuestos y factores usados en el proceso. Un ms alto grado de incertidumbre asociada con la ocurrencia futura o resultado de hechos subyacentes a los supuestos usados. Falta de datos objetivos cuando se usan factores altamente subjetivos.
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La comprensin del auditor del proceso de valuacin, incluyendo su complejidad, ayuda a guiar al auditor a determinar el riesgo de deteccin y consecuentemente, la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora que se deben realizar. Los siguientes son ejemplos de consideraciones en el desarrollo de los procedimientos de auditora: Usar una cotizacin de precios para poner a prueba la valuacin puede requerir una comprensin de las circunstancias en que la cotizacin se desarroll. Por ejemplo, cuando los valores cotizados se poseen para nes de inversin, la valuacin a precios listados de mercado puede requerir ajuste bajo el marco de referencia de informacin nanciera de la entidad. Si la tenencia es muy grande en tamao o est sujeta a restricciones de comercializacin. Cuando se usa evidencia proporcionada por una tercera parte, el auditor considera su conabilidad. Por ejemplo, cuando la informacin se obtiene a travs del uso de conrmaciones externas, el auditor considera la competencia, independencia, autoridad para responder, conocimiento de la materia que se conrma y objetividad de la persona que responde para quedar conforme sobre la conabilidad de la evidencia. La extensin de dichos procedimientos variar de acuerdo al riesgo de auditora asociado con las determinaciones del valor razonable. A este respecto, el auditor cumple con la NA 505, Conrmaciones externas. 426
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La evidencia que soporte las determinaciones del valor razonable, por ejemplo, una valuacin por un valuador independiente, se puede obtener en una fecha que no coincida con la fecha en que se requiere que la entidad vale y presente dicha informacin en sus estados nancieros. En estos casos, el auditor obtiene evidencia de que la administracin ha tomado en cuenta el efecto de los hechos, transacciones y cambios en circunstancias que ocurren entre la fecha de la determinacin del valor razonable y la fecha de informar. A menudo se asigna la garanta a ciertos tipos de inversiones en instrumentos de deuda que o requieren valuarse a valor razonable o se evalan por posible deterioro. Si el colateral (la garanta) es un factor importante en la medicin del valor razonable de la inversin o para evaluar su valor en libros (importes netos), el auditor obtiene suciente evidencia apropiada de auditora respecto de la existencia, el valor, los derechos y el acceso a transferibilidad (posibilidad de transferir) de dicho colateral, incluyendo consideracin de si se han presentado todos los gravmenes, y considera si se han hecho las revelaciones apropiadas sobre el colateral bajo el marco de referencia de informacin nanciera aplicable de la entidad. En algunas situaciones, pueden ser necesarios procedimientos adicionales como la inspeccin de un activo por el auditor, para obtener suciente evidencia apropiada de auditora sobre lo adecuado de la determinacin del valor razonable. Por ejemplo, puede ser necesaria la inspeccin de una inversin en una propiedad para obtener informacin sobr la actual condicin fsica del activo relevante a su valor razonable, o la inspeccin de un valor puede revelar una restriccin sobre su negociabilidad que puede afectar su valor.
Pruebas de los supuestos importantes de la administracin, el modelo de valuacin y los datos subyacentes 37. La comprensin del auditor de la conabilidad del proceso que usa la administracin para determinar el valor razonable es un elemento importante que soporta los montos resultantes y, por lo tanto, afecta la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora. Un proceso conable para determinar el valor razonable es el que da como resultado una valuacin y, cuando sea relevante, presentacin y revelacin razonablemente consistentes del valor razonable cuando se usa en circunstancias similares. Al someter a prueba las valuaciones y revelaciones del valor razonable de la entidad, el auditor evala si: (a) (b) Los supuestos usados por la administracin son razonables; La valuacin del valor razonable se determin usando un modelo apropiado, si es aplicable;
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(c) 38.
La administracin us informacin relevante que estaba razonablemente disponible en el momento.
Las tcnicas y supuestos de estimacin as como la consideracin y comparacin del auditor de las valuaciones del valor razonable determinadas en perodos previos anteriores, si las hay, con los resultados obtenidos en el perodo actual pueden proporcionar evidencia de la conabilidad de los procesos de la administracin. Sin embargo, el auditor tambin considera si dichas variantes son resultado de cambios en las circunstancias econmicas. Cuando el auditor determine si hay un riesgo importante relacionado con los valores razonables, o cuando sea aplicable, el auditor deber evaluar si los supuestos importantes usados por la administracin al determinar los valores razonables, tomados individualmente y como un todo (en su conjunto), proporcionan una base racional para las valuaciones y revelaciones del valor razonable en los estados nancieros de la entidad. Es necesario que la administracin haga supuestos, incluyendo supuestos de los que depende la administracin con base en el trabajo de un experto, para desarrollar valuaciones del valor razonable. Para estos nes, los supuestos de la administracin tambin incluyen los supuestos desarrollados bajo la gua de los encargados del mando. Los supuestos son componentes integrales de mtodos de valuacin ms complejos, por ejemplo, mtodos de valuacin que emplean una combinacin de estimaciones de futuros ujos de efectivo esperados junto con estimaciones de los valores de activos o pasivos en el futuro, descontados al presente. Los auditores ponen particular atencin a los supuestos importantes subyacentes al mtodo de valuacin y evalan si dichos supuestos son racionales. Para proporcionar una base racional para las valuaciones y revelaciones del valor razonable, los supuestos necesitan ser relevantes, conables, neutrales, comprensibles y completos. El prrafo 36 del Marco de Referencia para Trabajos de Atestiguamiento describe estas caractersticas con ms detalles. Los supuestos especcos variarn con las caractersticas del activo o pasivo que se vala y el mtodo de valuacin usado (por ejemplo, costo de reposicin, enfoque de mercado o enfoque basado en resultados). Por ejemplo, cuando se usan ujos de efectivo descontados (un enfoque basado en resultados) como mtodo de valuacin, habr supuestos sobre el nivel de ujos de efectivo, el perodo usado en el anlisis y la tasa de descuento. Los supuestos ordinariamente son soportados por diferentes tipos de evidencia de fuentes internas y externas que proporcionan soporte objetivo para los supuestos usados. El auditor evala la fuente y conabilidad de la evidencia que soporta los supuestos de la administracin, incluyendo consideracin de los supuestos a la luz de informacin histrica y una evaluacin de si se basan en planes que estn dentro de la capacidad de la entidad. 428
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Los procedimientos de auditora que tratan de los supuestos de la administracin se llevan a cabo en el contexto de la auditora de los estados nancieros de la entidad. El objetivo de los procedimientos de auditora no tiene, por lo tanto, la intencin de obtener suciente evidencia apropiada de auditora para proporcionar una opinin sobre los supuestos mismos. Ms bien, el auditor lleva a cabo procedimientos para considerar si los supuestos proporcionan una base racional para determinar los valores razonables en el contexto de una auditora de los estados nancieros tomados como un todo. Identicar los supuestos que parecen ser de importancia para la determinacin del valor razonable que requiere el ejercicio de juicio por parte de la administracin. El auditor centra su atencin en los supuestos importantes. Generalmente, los supuestos importantes cubren asuntos que afectan de una manera de importancia relativa la determinacin del valor razonable y pueden incluir los que son: (a) Susceptibles a variacin o falta de certeza en el monto o naturaleza. Por ejemplo, los supuestos sobre tasas de inters a corto plazo pueden ser menos susceptibles a variacin importante comparados con supuestos sobre tasas de inters a largo plazo; y Susceptibles a aplicacin errnea o a parcialidad.
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(b) 45.
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El auditor considera la sensibilidad de la valuacin a cambios en supuestos importantes, incluyendo condiciones del mercado que pueden afectar al valor. Cuando sea aplicable, el auditor recomienda a la administracin usar tcnicas como anlisis de sensibilidad para ayudar a identicar supuestos particularmente susceptibles. En ausencia de este anlisis de la administracin, el auditor considera si emplear dichas tcnicas. El auditor tambin considera si la falta de certeza asociada con una determinacin del valor razonable o la falta de datos objetivos pueden hacer que no sea posible su estimacin razonable bajo el marco de referencia de informacin nanciera de la entidad (ver prrafo 9). La consideracin de si los supuestos proporcionan una base racional para la determinacin del valor razonable se relaciona con todo el conjunto de supuestos igual que con cada supuesto en lo individual. Los supuestos frecuentemente son interdependientes y, por lo tanto, necesitan ser consistentes en lo interno. Un supuesto particular que pueda parecer racional cuando se tome por separado puede no ser racional cuando se usa conjuntamente con otros supuestos. El auditor considera si la administracin ha identicado los supuestos y factores importantes que incluyen en la determinacin del valor razonable. Los supuestos en que se basan las valuaciones del valor razonable (por ejemplo, la tasa de descuento usada para calcular el valor presente de futuros ujos de efectivo) ordinariamente reejarn lo que la administracin espera sea el resultado de
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objetivos y estrategias especcos. Para ser racionales, dichos supuestos, tomados en lo individual y como un todo, tambin necesitan ser realistas y consistentes con: (a) (b) (c) (d) (e) el entorno econmico general y las circunstancias econmicas de la entidad; los planes de la entidad; los supuestos hechos en perodos anteriores, si son apropiados; la experiencia pasada de, o condiciones anteriores experimentadas por, la entidad al grado que sea aplicable actualmente; otros asuntos relativos a los estados nancieros, por ejemplo, supuestos usados por la administracin en estimaciones contables para cuentas de los estados nancieros que no sean los relativos a valuaciones y revelaciones del valor razonable; y si aplica, el riesgo asociado con ujos de efectivo, incluyendo la potencial variabilidad de los ujos de efectivo y el efecto relativo sobre la tasa de descuento.
(f)
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Para partidas valuadas por la entidad usando un modelo de valuacin, no se espera que el auditor sustituya con su juicio el de la administracin de la entidad. Ms bien, el auditor revisa el modelo y evala si el modelo es apropiado y si son racionales los supuestos usados. Por ejemplo, puede ser inapropiado usar un mtodo de ujo de efectivo descontado al valuar una inversin de capital en una empresa en arranque si no hay ingresos corrientes en los cuales basar el pronstico de utilidades o ujos de efectivo futuros. El auditor deber aplicar procedimientos de auditora a los datos usados para desarrollar las valuaciones y revelaciones del valor razonable y evaluar si las valuaciones del valor razonable han sido determinadas de manera apropiada a partir de dichos datos y de supuestos de la administracin.
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Si la administracin depende de informacin nanciera histrica para el desarrollo de supuestos, el auditor considera el grado en que dicha dependencia se justique. Sin embargo, la informacin histrica podra no ser representativa de condiciones o hechos futuros, por ejemplo, si la administracin tiene la intencin de dedicarse a nuevas actividades o cambian las circunstancias.
Cuando los supuestos reejan la intencin y capacidad de la administracin de emprender cursos de accin especcos, el auditor considera si son consistentes con los planes de la entidad y con la experiencia pasada (ver prrafos 22 y 23).
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El auditor evala si son exactos, completos y relevantes los datos en los que se basan las valuaciones del valor razonable, incluyendo los datos usados en el trabajo de un experto; y si las valuaciones del valor razonable se han determinado de manera apropiada usando dichos datos y los supuestos de la administracin. Las pruebas del auditor pueden incluir tambin, por ejemplo, procedimientos como vericar la fuente de los datos, el volver a calcular matemticamente y revisar la informacin para consistencia interna, incluyendo si dicha informacin es consistente con la intencin de la administracin de emprender los cursos de accin especcos discutidos en los prrafos 22 y 23.
Desarrollo de estimaciones independientes del valor razonable para nes de corroboracin 52. El auditor puede hacer una estimacin independiente del valor razonable (por ejemplo, usando un modelo desarrollado por el auditor) para corroborar la determinacin del valor razonable por la entidad. Cuando desarrolla un estimado independiente usando los supuestos de la administracin, el auditor evala dichos supuestos segn se discute en los prrafos 39 a 49. En vez de usar los supuestos de la administracin el auditor puede desarrollar supuestos por separado para hacer una comparacin con las determinaciones del valor razonable por la administracin. En tal situacin, el auditor entiende, no obstante, los supuestos de la administracin. El auditor usa dicha comprensin para determinar que el modelo del auditor considera las variables importantes y para evaluar cualquier diferencia de importancia respecto del estimado de la administracin. El auditor tambin pone a prueba los datos usados para desarrollar las valuaciones y revelaciones del valor razonable segn se discute en los prrafos 50 y 51. El auditor considera los lineamientos contenidos en la NA 520, Procedimientos Analticos, cuando lleva a cabo estos procedimientos durante una auditora.
Hechos posteriores 53. 54.
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El auditor deber considerar el efecto de hechos posteriores sobre las valuaciones y revelaciones del valor razonable en los estados nancieros.
Las transacciones y hechos que ocurran despus del n del ejercicio pero antes de completar la auditora, pueden proporcionar evidencia apropiada de auditora respecto de las determinaciones del valor razonable hechas por la administracin. Por ejemplo, una venta de una inversin en una propiedad poco despus del nal del ejercicio puede proporcionar evidencia de auditora relativa a la determinacin del valor razonable. Sin embargo, en el perodo posterior del nal de ejercicio de un estado nanciero, pueden cambiar las circunstancias respecto de las existentes al nal del ejercicio. La informacin del valor razonable posterior del nal del ejercicio puede reejar
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hechos que ocurrieron despus del nal del ejercicio y no las circunstancias existentes en la fecha del balance. Por ejemplo, los precios de valores negociables negociados activamente que cambian despus del nal del ejercicio, ordinariamente no constituyen evidencia apropiada de auditora del valor de los valores que exista al nal del ejercicio. El auditor cumple con la NA 560, Hechos posteriores, cuando evala evidencia de auditora relativa a dichos hechos. Revelaciones sobre los valores razonables 56. El auditor deber evaluar si las revelaciones sobre valores razonables hechas por la entidad estn de acuerdo con su marco de referencia de informacin nanciera. La revelacin de informacin del valor razonable es un aspecto importante de los estados nancieros en muchos marcos de referencia de informacin nanciera. A menudo, se requiere la revelacin del valor razonable debido a la relevancia para los usuarios en la evaluacin del desempeo de una entidad y de su posicin nanciera. Adems de la informacin del valor razonable que requiere el marco de referencia de informacin nanciera, algunas entidades revelan de modo voluntario informacin adicional de los valores razonables en las notas a los estados nancieros. Al auditar valuaciones del valor razonable y las revelaciones relacionadas incluidas en las notas a los estados nancieros, ya sea que lo requiera el marco de referencia de informacin nanciera o reveladas en forma voluntaria, el auditor ordinariamente desempea esencialmente los mismos tipos de procedimientos de auditora que los que se emplean al auditar una determinacin del valor razonable reconocida en los estados nancieros. El auditor obtiene suciente evidencia apropiada de auditora de que los principios de valuacin son apropiados bajo el marco de referencia de informacin nanciera de la entidad, de que se aplican en forma consistente, y de que el mtodo de estimacin y los supuestos importantes que se usan se revelan de manera apropiada de acuerdo con el marco de referencia de informacin nanciera de la entidad. El auditor tambin considera si la informacin voluntaria puede ser inapropiada en el contexto de los estados nancieros. Por ejemplo, la administracin puede revelar un valor actual de venta por un activo sin mencionar que restricciones importantes bajo convenios contractuales impiden la venta en el futuro inmediato. El auditor evala si la entidad ha hecho revelaciones apropiadas sobre informacin del valor razonable segn se dispone en su marco de referencia de informacin nanciera. Si una partida contiene un alto grado de falta de certeza sobre la valuacin, el auditor evala si las revelaciones son sucientes para informar a los usuarios de esta falta de certeza. Por ejemplo, el auditor podra evaluar si las revelaciones sobre una gama de montos, y los supuestos usados para determinar
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la gama, dentro de la que razonablemente se cree que cae el valor razonable son apropiados bajo el marco de referencia de informacin nanciera de la entidad, cuando la administracin considera como no apropiada una presentacin con un solo monto. Cuando sea aplicable, el auditor tambin considera si la entidad ha cumplido con los requisitos contables y de revelacin relativos a cambios en el mtodo de valuacin usado para determinar las mediciones del valor razonable. 60. Cuando se omite la revelacin de informacin del valor razonable bajo el marco de referencia de informacin nanciera aplicable porque no es factible determinar el valor razonable con suciente conabilidad, el auditor evala lo adecuado de las revelaciones que se requieren en estas circunstancias. Si la entidad no ha revelado en forma apropiada informacin del valor razonable que requiere el marco de referencia de informacin nanciera, el auditor evala si los estados nancieros tienen una presentacin errnea de importancia relativa por la desviacin del marco de referencia de informacin nanciera aplicable.
Evaluacin de los resultados de los procedimientos de auditora 61.
Representaciones de la administracin7 63. El auditor deber obtener representaciones (declaraciones) por escrito de la administracin respecto de lo razonable de los supuestos importantes, incluyendo si reejan de manera apropiada la intencin y capacidad de la administracin para emprender cursos de accin especcos en nombre de la entidad cuando sean relevantes para las valuaciones o revelaciones del valor razonable.
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Al evaluar si las valuaciones y revelaciones del valor razonable en los estados nancieros estn de acuerdo con el marco de referencia de informacin nanciera de la entidad, el auditor evala la consistencia de la informacin y evidencia de auditora obtenida durante la auditora de las valuaciones del valor razonable con otra evidencia de auditora obtenida durante la auditora, en el contexto de los estados nancieros tomados como un todo. Por ejemplo, el auditor considera si hay o debe haber una relacin o correlacin entre las tasas de inters usadas para descontar los ujos de efectivo futuros estimados al determinar el valor razonable de una inversin en una propiedad y las tasas de inters sobre solicitudes de prstamo en las que se incurre actualmente por la entidad para adquirir una inversin en una propiedad.
Al hacer una evaluacin nal de si las valuaciones y revelaciones del valor razonable en los estados nancieros estn de acuerdo con el marco de referencia de informacin nanciera de la entidad, el auditor deber evaluar si la evidencia de auditora obtenida es suciente y apropiada as como la consistencia de dicha evidencia con otra evidencia obtenida y evaluada durante la auditora.
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64.
La NA 580, Representaciones de la administracin analiza el uso de representaciones de la administracin como evidencia de auditora. Dependiendo de la naturaleza, importancia relativa y complejidad de los valores razonables, las representaciones de la administracin sobre las valuaciones y revelaciones del valor razonable contenidas en los estados nancieros pueden tambin incluir representaciones sobre: Lo apropiado de los mtodos de valuacin, incluyendo los supuestos relacionados, usados por la administracin al determinar los valores razonables dentro del marco de referencia de informacin nanciera aplicable, y la consistencia en la aplicacin de los mtodos. La base usada por la administracin para superar el supuesto relativo al uso del valor razonable establecido bajo el marco de referencia de informacin nanciera aplicable de la entidad. Lo completo y apropiado de las revelaciones relacionadas a valores razonables bajo el marco de referencia de informacin nanciera aplicable de la entidad. Si los hechos posteriores requieren ajuste a las valuaciones y revelaciones del valor razonable incluidas en los estados nancieros.
65.
La NA 260. Comunicaciones de asuntos de auditora con los encargados del gobierno corporativo, requiere que los auditores comuniquen asuntos de auditora de inters del gobierno corporativo con los encargados del mismo. Debido a las faltas de certeza a menudo implicadas en algunas determinaciones del valor razonable, el efecto potencial sobre los estados nancieros de cualesquiera riesgos importantes puede ser de inters para el gobierno corporativo. Por ejemplo, el auditor considera comunicar la naturaleza de supuestos importantes usados en las determinaciones del valor razonable, el grado de subjetividad implicada en el desarrollo de los supuestos y la relativa importancia de las partidas que se determinan a valor razonable para los estados nancieros como un todo. El auditor considera los lineamientos contenidos en la NA 260 al determinar la naturaleza y forma de la comunicacin.
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Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo8
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Perspectiva del sector pblico9 1. Las Normas de Auditora Gubernamental en Bolivia estn elaboradas por la Contralora General del Estado y dispuesta por legislacin nacional; sin embargo, muchos gobiernos estn cambiando hacia la contabilidad por devengacin y estn adoptando el valor razonable como base de valuacin para muchas clases de los activos y pasivos que poseen o para revelaciones de partidas en los estados nancieros. Los principios amplios de esta NA son, por lo tanto, aplicables a la consideracin de la auditora de valuaciones y revelaciones del valor razonable incluidas en los estados nancieros de entidades del sector pblico. El prrafo 3 de la NA declara que cuando las valuaciones y revelaciones del valor razonable son de importancia relativa para los estados nancieros, el auditor deber obtener evidencia suciente apropiada de auditora de que dichas valuaciones y revelaciones estn de acuerdo con el marco de referencia identicado de informacin nanciera de la entidad. El marco de referencia contable de las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico incluye un nmero de normas que requieren o permiten el reconocimiento o revelacin de valores razonables. Como se anota el prrafo 8 de la NA determinar el valor razonable de ciertos activos o pasivos puede ser complejo cuando no hay un mercado activo. Esto puede ser un problema particular en el Sector Pblico, donde las entidades tienen importantes carteras de activos especializados. Ms an, muchos activos retenidos por entidades del sector pblico no generan ujos de efectivo. En estas circunstancias, un valor razonable o valor actual similar puede estimarse por referencia a otros mtodos de valuacin incluyendo, pero no limitado a, el costo depreciado de reposicin y el mtodo de precio indexado.
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APNDICE Valuaciones y revelaciones del valor razonable bajo diferentes marcos de referencia de informacin nanciera 1. Diferentes marcos de referencia de informacin nanciera requieren o permiten una variedad de valuaciones y revelaciones del valor razonable en los estados nancieros. Tambin varan en el nivel de lineamientos que proporcionan sobre la base para valuar activos y pasivos o las revelaciones relacionadas. Algunos marcos de referencia de informacin nanciera dan lineamientos prescriptivos, otros dan lineamientos generales y algunos no dan ningn lineamiento. Adems, tambin existen ciertas prcticas de valuacin y revelacin por industria especca para los valores razonables. Pueden existir diferentes deniciones de valor razonable entre los marcos de referencia de informacin nanciera, o para diferentes activos, pasivos o revelaciones dentro de un marco de referencia particular. Por ejemplo, la NIC 39, Instrumentos nancieros: reconocimiento y medicin dene valor razonable como la cantidad por la que puede intercambiarse un activo, o liquidarse un pasivo, entre partes informadas y dispuestas en una transaccin de libre competencia. El concepto de valor razonable ordinariamente asume una transaccin actual, ms que una liquidacin en alguna fecha pasada o futura. Consecuentemente, el proceso de medir el valor razonable sera una bsqueda del precio estimado por el que tendra lugar dicha transaccin. Adicionalmente, diferentes marcos de referencia de informacin nanciera pueden usar trminos como valor especco por entidad, valor en uso, o trminos similares pero pueden todava caer dentro del concepto de valor razonable en esta NA. Diferentes marcos de referencia de informacin nanciera pueden tratar en diferentes maneras los cambios en las valuaciones del valor razonable que ocurren con el tiempo. Por ejemplo, un marco de referencia particular informacin nanciera puede requerir que los cambios en las valuaciones valor razonable de ciertos activos o pasivos se reejen directamente en capital, mientras que dichos cambios podran reejarse en resultados bajo otro marco de referencia. En algunos marcos de referencia, la determinacin de si se usa contabilidad por valor razonable o cmo se aplica es inuida por la intencin, la administracin de emprender ciertos cursos de accin con respecto del activo o pasivo especco. Diferentes marcos de referencia de informacin nanciera pueden requerir ciertas valuaciones y revelaciones especcas del valor razonable en los estados nancieros y prescribirlas o permitirlas en grados variables. Los marcos referencia de informacin nanciera pueden: Prescribir requisitos de valuacin, presentacin y revelacin para cierta
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informacin incluida en los estados nancieros o para informacin revelada en las notas a los estados nancieros o presentada como informacin suplementaria. Permitir ciertas valuaciones usando valores razonables a opcin de una entidad o slo cuando se han cumplido ciertos criterios. Prescribir un mtodo especco para determinar el valor razonable, por ejemplo, mediante el uso de una valuacin independiente o maneras especicadas de usar ujos de efectivo descontados. Permitir una seleccin del mtodo para determinar el valor razonable de entre varios mtodos alternativos (los criterios para seleccin puede o no proporcionarlos el marco de referencia de informacin nanciera). No proporcionar ningn lineamiento sobre las mediciones o revelaciones del valor razonable aparte de que su uso sea evidente por la prctica o la costumbre, por ejemplo, una prctica de la industria.
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Algunos marcos de referencia de informacin nanciera requieren ciertos ajustes o modicaciones especicados a la informacin de valuacin, u otras consideraciones exclusivas de un activo o pasivo particular. Por ejemplo, la contabilizacin de inversiones en propiedades puede requerir se hagan ajustes a un valor de mercado tasado, como ajustes por costos estimados de cierre sobre la venta, ajustes relacionados con la condicin y localizacin de la propiedad y otros asuntos. De modo similar, si el mercado para un activo particular no es un mercado activo, las cotizaciones de precio publicadas pueden tener que ajustarse o modicarse para llegar a una determinacin ms adecuada del valor razonable. Por ejemplo, los precios cotizados de mercado pueden no ser indicativos del valor razonable si hay poca actividad en el mercado, el mercado no est bien establecido, o se negocian volmenes pequeos de unidades en relacin con el nmero agregado de unidades negociables en existencia. Consecuentemente, estos precios de mercado pueden tener que ajustarse o modicarse. Pueden necesitarse fuentes alternativas de informacin del mercado para hacer dichos ajustes o modicaciones.
Algunos marcos de referencia de informacin nanciera suponen que el valor razonable puede determinarse conablemente para activos o pasivos como un prerrequisito ya sea para requerir o permitir valuaciones o revelaciones del valor razonable. En algunos casos, este supuesto puede superarse cuando un activo o pasivo no tiene un precio cotizado de mercado en un mercado activo y para el cual son claramente inapropiados o no factibles otros mtodos de estimar racionalmente el valor razonable.
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Vigencia de valuaciones del valor razonable 7. Las valuaciones y revelaciones basadas en valor razonable se estn volviendo cada vez ms vigentes en los marcos de referencia de informacin nanciera. Los valores razonables pueden ocurrir en, y afectar la determinacin de los estados nancieros de muchas maneras, incluyendo la valuacin a valor razonable de: Activos o pasivos especcos como valores negociables o pasivos para liquidar una obligacin bajo un instrumento nanciero, ajustado a valor de mercado de manera rutinaria o peridica. Componentes especcos de capital, por ejemplo cuando se contabiliza el reconocimiento, medicin y presentacin de ciertos instrumentos nancieros con caractersticas de capital, como un bono convertible por el tenedor en acciones comunes del emisor. Activos o pasivos especcos adquiridos en una combinacin de negocios. Por ejemplo, la determinacin inicial de crdito mercantil que se origina en la compra de una entidad en una combinacin de negocios generalmente se basa en la determinacin del valor razonable de los activos y pasivos identicables adquiridos y en el valor razonable de la prestacin dada. Activos o pasivos especcos ajustados al valor razonable por una sola vez. Algunos marcos de referencia de informacin nanciera pueden requerir el uso de una determinacin del valor razonable para cuanticar un ajuste a un activo o grupo de activos como parte del clculo de deterioro de un activo, por ejemplo, una prueba de deterioro del crdito mercantil adquirido en una combinacin de negocios basada en el valor razonable de una entidad operativa o entidad que informa denida, cuyo valor se asigna entonces entre el grupo de activos y pasivos de la entidad o unidad para derivar un crdito mercantil implcito para comparacin con el crdito mercantil registrado. Agregados de activos y pasivos. En algunas circunstancias, la valuacin de una clase o grupo de activos o pasivos requiere una agregacin de valores razonables de algunos de los activos o pasivos individuales de dicha clase o grupo. Por ejemplo, bajo el marco de referencia de informacin nanciera de una entidad, la valuacin de una cartera diversicada de prstamos podra determinarse con base en el valor razonable de algunas categoras de prstamos que comprenden la cartera. Transacciones que implican el intercambio de activos entre partes independientes sin prestacin monetaria. Por ejemplo, un intercambio no monetario de instalaciones de planta en diferentes lneas de negocios. Informacin revelada en notas a los estados nancieros o presentada como informacin suplementaria, pero no reconocida en los estados nancieros.
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2 Varios

Valuaciones
Sinnimos, aclaraciones de la terminologa utilizada

Mediciones. Entendindose por ello, a la comparacin de una cantidad con su respectiva unidad, con el n de averiguar cuantas veces la segunda est contenida en la primera. Transacciones rutinarias. Marco aplicable a la presentacin de informacin nanciera de la entidad. Como por ejemplo; para la preparacin de estados nancieros con propsitos generales, se aplican las Normas de Informacin Financiera NIF, anteriores principios de contabilidad generalmente aceptados. Uniforme. Declaraciones de la administracin o gerencia. Como por ejemplo; carta de gerencia.
3 12
Registros de rutina
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Sector pblico
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Gobierno Corporativo
6 27 7 63
Representaciones de la administracin
Consistente.
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4y5 Marco de referencia 17, 18, 24, 25, de informacin 36 y 64 nanciera aplicable de la entidad
La Norma de Auditora NA 260 (convergencia basada en la Norma de Auditora 260) esta en suspenso por las siguientes condiciones: El Gobierno Corporativo principalmente aplicable en organizaciones que as lo requieran, es el conjunto de mtodos y procedimientos que adoptan las empresas para asegurar que sus acciones y la de sus directores se dirijan a cumplir los nes de los accionistas. En Bolivia se desarroll el Proyecto de Ley: Gobierno de las Sociedades por Acciones, ley que hasta la emisin de esta norma no ha sido promulgada, consiguientemente los conceptos en esta materia no son aplicados en su plenitud. Una vez que la ley sea promulgada, estos mtodos y procedimientos sern ntegramente aplicados en la norma. Gobierno nacional; regional; municipal, as como entidades gubernamentales relacionadas.
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PARTES RELACIONADAS
NORMA DE AUDITORA 550 NA 550 PARTES RELACIONADAS
CONTENIDO Prrafo Introduccin.................................................................................................. Existencia y revelacin de partes relacionadas.............................................. Examen de transacciones de partes relacionadas identicadas..................... Representaciones de la administracin.......................................................... Conclusiones y dictamen de auditora........................................................... 16 78 9 12 13 14 15 16
Fecha de vigencia
La Norma de Auditora NA 550, Partes relacionadas deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados, que expone la aplicacin y autoridad de las NIAs.
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Transacciones con partes relacionadas...........................................................
PARTES RELACIONADAS
Introduccin 1. El propsito de esta Norma de Auditora (NA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre las responsabilidades del auditor y los procedimientos de auditora respecto a partes relacionadas y transacciones con dichas partes sin importar si la NC 24, Revelaciones de Partes Relacionadas, o algn requisito similar, es parte del marco de referencia de informacin nanciera aplicable. El auditor deber desempear procedimientos de auditora diseados para obtener evidencia suciente apropiada de auditora respecto de la identicacin y revelacin por la administracin, de las partes relacionadas y el efecto de las transacciones de las partes relacionadas que sean de importancia relativa para los estados nancieros. Sin embargo, no puede esperarse que una auditora detecte todas las transacciones de partes relacionadas. Segn se indica en la NA 200, Objetivo y Principios Generales que Gobiernan una Auditora de Estados Financieros, en ciertas circunstancias hay limitaciones que pueden afectar la persuasividad1 de la evidencia disponible para extraer conclusiones sobre aseveraciones particulares de los estados nancieros. Debido al grado de falta de certeza asociada con las aseveraciones de los estados nancieros respecto de la integridad de las partes relacionadas, los procedimientos identicados en esta NA proporcionarn suciente evidencia apropiada de auditora respecto de dichas aseveraciones en ausencia de cualquier circunstancia identicada por el auditor que:
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4.
1 2
Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. Las deniciones de parte relacionada y transacciones de parte relacionada de la NC 24, Revelaciones de partes relacionadas, son: Parte relacionada - Una parte est relacionada con una entidad si: (a) Directa o indirectamente a travs de uno o ms intermediarios, la parte: (i) Controla, es controlada por, o est bajo control comn con, la entidad (esto incluye controladoras, subsidiarias y subsidiarias pares); (ii) Tiene un inters en la entidad que le da inuencia importante sobre la entidad; o (iii) Tiene un control conjunto sobre la entidad; (b) La parte es una asociada (segn se dene en NC 28, Inversiones en asociadas) de la entidad; (c) La parte es un negocio conjunto en el que la entidad es una d las partes (ver NC 31, Inters en negocios
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indique que ha ocurrido una representacin errnea de importancia relativa respecto de partes relacionadas.
Donde haya alguna indicacin de que existen estas circunstancias, el auditor deber desempear procedimientos modicados, ampliados o adicionales segn sea apropiado en las circunstancias.
En la NC 24 se dan deniciones respecto de las partes relacionadas y se adoptan para los nes de esta NA.2
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aumente el riesgo de representacin errnea ms all del que ordinariamente se esperara; o
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PARTES RELACIONADAS
5.
La administracin es responsable de la identicacin y revelacin de las partes relacionadas y de las transacciones con dichas partes. Esta responsabilidad requiere que la administracin implemente sistemas adecuados de contabilidad y de control interno para asegurar que las transacciones con las partes relacionadas se identiquen en forma apropiada en los registros contables y se revelen en los estados nancieros. El auditor necesita tener un nivel de conocimiento del negocio e industria de la entidad que permita la identicacin de los hechos, transacciones y prcticas que puedan tener un efecto de importancia relativa sobre los estados nancieros. Si bien la existencia de partes relacionadas y de transacciones entredichas partes se considera caracterstica ordinaria del negocio, el auditor necesita estar consciente de ellas porque:
6.
(b)
(c)
(d)
Existencia y revelacin de partes relacionadas 7.

(d) (e) (f)
El auditor deber revisar la informacin proporcionada por los directores y
conjuntos); La parte es un miembro del personal de administracin clave de la entidad o su controladora; La parte es familiar cercano de cualquier persona de las mencionadas en (a) o (d); La parte es una entidad que est controlada, controlada en forma conjunta o inuida de modo importante por, o para la cual el poder de voto importante en la entidad descansa en, directa o indirectamente, cualquier persona de las mencionadas en (d) o (e); o (g) La parte es un plan de benecios post-empleo para benecio de empleados de la entidad, o de cualquier entidad que sea una parte relacionada de la entidad. Transacciones de partes relacionadas - Una transferencia de recursos, servicios u obligaciones entre partes relacionadas, sin importar si se carga un precio.
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la fuente de evidencia de auditora afecta la evaluacin de su conabilidad por el auditor. Puede darse un mayor grado de conanza a la evidencia de auditora que se obtenga de o sea creada por terceras partes no relacionadas; y una transaccin de parte relacionada puede ser motivada por consideraciones distintas que las ordinarias de negocios, por ejemplo, reparto de utilidades o hasta fraude.
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la existencia de partes relacionadas o transacciones de partes relacionadas puede afectar a los estados nancieros. Por ejemplo, el pasivo por impuestos y gastos de la entidad pueden afectarse por las leyes de impuestos en diversas jurisdicciones que requieren consideracin especial cuando existen partes relacionadas;
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(a)
el marco de referencia de informacin nanciera aplicable puede requerir revelacin en los estados nancieros de ciertas relaciones y transacciones de partes relacionadas, como las requeridas por la NC 24;
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PARTES RELACIONADAS
la administracin identicando los nombres de todas las partes relacionadas conocidas y deber desempear los siguientes procedimientos respecto de la integridad de dicha informacin: (a) (b) (c) (d) Revisar papeles de trabajo del ao anterior para nombres de partes relacionadas conocidas; Revisar los procedimientos de la entidad para identicacin de partes relacionadas; Investigar sobre la aliacin de directores y funcionarios con otras entidades; Revisar los registros de accionistas para determinar los nombres de los principales accionistas o, si es apropiado, obtener un listado de los principales accionistas en el registro de acciones;
(e)
(f)
8.
Transacciones con Partes Relacionadas 9. El auditor deber revisar la informacin proporcionada por los directores y la administracin identicando transacciones de partes relacionadas y deber estar alerta a otras transacciones de importancia relativa de las partes relacionadas. Al obtener una comprensin de los sistemas de contabilidad y de control interno y al hacer una evaluacin preliminar del riesgo de control, el auditor deber considerar lo adecuado de los procedimientos de control sobre la autorizacin y registro de las transacciones de partes relacionadas. 443
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10.
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Si, a juicio del auditor, el riesgo de que queden sin detectar partes relacionadas importantes es bajo, estos procedimientos pueden modicarse segn sea apropiado.
Cuando el marco de referencia de informacin nanciera aplicable requiera revelacin de las relaciones de las partes relacionadas, el auditor deber quedar satisfecho de que la revelacin es adecuada.
(g)
Revisar las declaraciones de impuestos sobre la renta y otra informacin suministrada a dependencias reguladoras.
Investigar con otros auditores implicados actualmente en la auditora, o auditores antecesores, en cuanto a su conocimiento de partes relacionadas adicionales; y
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Revisar las minutas (actas) de las juntas (asambleas) de accionistas y del consejo de directores y otros registros estatutarios relevantes como el registro de intereses de participacin de los directores;
PARTES RELACIONADAS
11.
Durante el curso de la auditora, el auditor necesita estar alerta a transacciones que parezcan inusuales en las circunstancias y que puedan indicar la existencia de partes relacionadas previamente no identicadas. Los ejemplos incluyen: Transacciones que tengan trminos anormales de comercio, como precios, tasas de inters, garantas y trminos de reembolso inusuales. Transacciones que carezcan de una evidente razn de negocios lgica para que ocurran. Transacciones en las que la sustancia diere de la forma. Transacciones procesadas de una manera inusual. Alto volumen de transacciones importantes con ciertos clientes o proveedores en comparacin con otros.
12.
Durante el curso de la auditora, el auditor lleva a cabo procedimientos que pueden identicar la existencia de transacciones con partes relacionadas. Los ejemplos incluyen: Realizar pruebas detalladas de las transacciones y balances.
Examen de transacciones de partes relacionadas identicadas 13. Al examinar las transacciones de partes relacionadas identicadas, el auditor deber obtener suciente evidencia apropiada de auditora sobre si estas transacciones se han registrado y revelado en forma apropiada. Dada la naturaleza de las relaciones de las partes relacionadas, la evidencia de una transaccin de partes relacionadas puede ser limitada, por ejemplo, respecto de la existencia de inventario retenido en consignacin por una parte relacionada o una 444
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Revisar registros contables para transacciones o saldos grandes o inusuales, prestando particular atencin a las transacciones reconocidas en o cerca del nal del ejercicio que se informa.
Revisar conrmaciones de prstamos por cobrar y por pagar y conrmaciones de bancos. Esta revisin puede indicar una relacin de ador y otras transacciones de partes relacionadas. Revisar transacciones de inversin, por ejemplo, compra o venta de una participacin de capital en un negocio conjunto u otra entidad.
Revisar minutas (actas) de juntas de accionistas y de directores.
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Transacciones sin registrar como el recibo o prestacin de servicios de administracin sin ningn cargo.
PARTES RELACIONADAS
instruccin de una compaa tenedora a una subsidiaria para registrar un gasto por regalas. Debido a la limitada disponibilidad de evidencia apropiada sobre dichas transacciones, el auditor debiera considerar llevar a cabo procedimientos como: Conrmar los trminos y monto de la transaccin con la parte relacionada. Inspeccionar la evidencia en posesin de la parte relacionada. Conrmar o discutir la informacin con las personas asociadas a la transaccin como bancos, abogados, adores y agentes. Representaciones de la administracin3 15. El auditor deber obtener de la administracin una representacin por escrito concerniente a:
(b)
Lo adecuado de las revelaciones de las partes relacionadas en los estados nancieros.
Conclusiones y dictamen de auditora4 16.
1.
2.
3 4 5
Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia.
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Perspectiva del sector pblico5
Al aplicar los principios de auditora de esta NA, los auditores tienen que nacer referencia a los requisitos legislativos que sean aplicables a entidades y empleados del sector pblico respecto de las transacciones de partes relacionadas. Dicha legislacin puede prohibir a las entidades y empleados que participen en transacciones con partes relacionadas. Puede haber tambin un requisito para empleados del sector pblico de que declaren sus intereses de participacin en entidades con las que hacen transacciones en una base profesional y/o comercial. Cuando existan estos requisitos legislativos, los procedimientos de auditora necesitarn ampliarse para detectar casos de incumplimiento con estos requisitos. Aunque el Lineamiento Internacional No. 1, del Sector Pblico, Informacin Financiera por Empresas de Negocios del Gobierno, indica que todas las NCs se aplican a las empresas de negocios del sector pblico, la NC 24, Revelaciones de
Si el auditor no puede obtener suciente evidencia apropiada de auditora concerniente a las partes relacionadas y a las transacciones con dichas partes o concluye que su revelacin en los estados nancieros no es adecuada, el auditor deber modicar el dictamen de auditora en forma apropiada.
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(a)
La integridad de la informacin proporcionada respecto de la identicacin de las partes relacionadas; y
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PARTES RELACIONADAS
Partes Relacionadas, no requiere que las transacciones entre empresas controladas por el Estado se revelen. Las deniciones de partes relacionadas incluidas en la NC 24 y en esta NA no se reeren a todas las circunstancias relevantes a entidades del sector pblico. Por ejemplo, para nes de aplicacin de esta NA, no se discute el status de la relacin entre ministros y departamentos de estado y departamentos de estado y autoridades estatutarias o dependencias del gobierno. Fecha de Vigencia Esta norma de auditora entra en vigencia a partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicacin anticipada para lo cual el auditor debe tomar las previsiones que implican aplicar las NAs en los compromisos asumidos y el alcance de su trabajo.
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PARTES RELACIONADAS

Referencia/ Terminologa Sinnimos, aclaraciones de la Prrafo utilizada en la NA terminologa utilizada Norma 550 1 Persuasividad de la La evidencia es persuasiva cuando permite al auditor 3 evidencia eliminar toda duda importante, a pesar de que no es suciente para ser convincentemente absolutamente. 3 15 4 16 5 Representaciones de Declaraciones de la administracin o gerencia. Como la administracin por ejemplo; carta de gerencia. Dictamen de auditora Sector Pblico Informe de auditora.
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Gobierno nacional; regional; municipal, as como entidades gubernamentales relacionadas. En Bolivia, las Normas de Auditora Gubernamental estn dispuestas por legislacin nacional. Las Normas de Auditora Gubernamental en Bolivia estn elaboradas por la Contralora General del Estado y dispuesta por legislacin nacional.
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HECHOS POSTERIORES
NORMA DE AUDITORA 560 NA 560 HECHOS POSTERIORES
CONTENIDO Prrafos Introduccin.................................................................................................. Deniciones.................................................................................................. Hechos descubiertos despus de la fecha del dictamen del auditor pero antes de que se emitan los estados nancieros.............................................. 13 4 58 9 13 14 19 20 21
Hechos descubiertos despus de que se han emitido los estados nancieros..................................................................................................... Oferta de valores al pblico .........................................................................
La Norma de Auditora NA 560. Hechos posteriores deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados, que expone la aplicacin y autoridad de las NIA.
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Fecha de vigencia..........................................................................................
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Hechos que ocurren hasta la fecha del dictamen del auditor........................
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Introduccin 1. El propsito de esta Norma de Auditora (NA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la responsabilidad del auditor respecto de los hechos posteriores. En esta NA, el trmino hechos posteriores se usa para referirse tanto a los hechos que ocurren entre la fecha de los estados nancieros y la fecha del dictamen del auditor1, y los hechos de se descubran despus de la fecha del dictamen del auditor. El auditor deber considerar el efecto de los hechos posteriores sobre los estados nancieros y sobre el dictamen del auditor (informe del auditor). La Norma de Contabilidad (NC) 10, Hechos Ocurridos Despus del Perodo sobre el que se Informa, se reere al tratamiento en los estados nancieros de eventos tanto favorables como desfavorables que ocurren entre la fecha de los estados nancieros (los que la NC se reere como la fecha del balance) y la fecha cuando los estados nancieros se autorizan para emisin e identica dos tipos de eventos: (a) (b) Deniciones 4. Los que dan evidencia de las condiciones que existan en la fecha de los estados nancieros; y
2. 3.
Los siguientes trminos tienen los signicados que se atribuyen a continuacin:
1 2
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(a) (b)
Fecha de los estados nancieros es la fecha del nal del perodo ms reciente cubierto por los estados nancieros, la que es normalmente la fecha del balance general ms reciente en los estados nancieros sujetos a auditora. Fecha de aprobacin de los estados nancieros es la fecha en que los que tienen la autoridad reconocida aseveran que han preparado el juego completo de estados nancieros de la entidad, incluyendo las notas relacionadas, y que tienen la responsabilidad por ellos. En algunas jurisdicciones, la ley o regulacin identica a las personas u organismos (por ejemplo, los directores) que son responsables de concluir que se ha preparado un juego completo de estados nancieros, y especica el proceso de aprobacin necesario2. En otras jurisdicciones, el proceso de aprobacin no se prescribe en la ley o regulacin y la entidad sigue sus propios procedimientos para preparar y nalizar sus estados nancieros en
Los que son indicacin de condiciones que surgieron despus de la fecha de los estados nancieros.
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vista de la estructura de la administracin y del gobierno corporativo3. En algunas jurisdicciones, se requiere que los accionistas den la aprobacin nal de los estados nancieros antes de que los estados nancieros se emitan pblicamente. En estas jurisdicciones, la aprobacin nal por los accionistas no es necesaria para que el auditor concluya que se ha obtenido suciente evidencia apropiada de auditora. La fecha de aprobacin de los estados nancieros para nes de las NAs, es la primera fecha en que los que tienen la autoridad reconocida determinan que se ha preparado un juego completo de estados nancieros. (c) Fecha del dictamen del auditor es la fecha escogida por el auditor para fechar el dictamen sobre los estados nancieros. El dictamen del auditor no se data antes d la fecha en que el auditor haya obtenido suciente evidencia apropiada de auditora en la cual basar la opinin sobre los estados nancieros.4 La suciente evidencia apropiada de auditora incluye evidencia de que se ha preparado el juego completo de estados nancieros de la entidad y que los que tienen la autoridad reconocida han armado que han tomado la responsabilidad por ellos. Fecha en que se emiten los estados nancieros es la fecha en que el dictamen del auditor y los estados nancieros auditados estn disponibles a terceros, la que puede ser, en muchas circunstancias, la fecha en que se presentan a una autoridad reguladora.
(d)
Sucesos que ocurren hasta la fecha del dictamen del auditor 5. El auditor deber desempear procedimientos diseados para obtener suciente evidencia apropiada de auditora5 de que se han identicado todos los sucesos hasta las fechas del dictamen del auditor, que puedan requerir ajuste de, o revelacin en, los estados nancieros. Estos procedimientos son adems de los procedimientos de rutina que pueden aplicarse a transacciones especcas que ocurran despus de la fecha de los estados nancieros para obtener evidencia de auditora en cuanto a saldos de cuentas a la fecha de los estados nancieros, por ejemplo, las pruebas al corte de inventario y los pagos a acreedores. Sin embargo, no se espera que al auditor conduzca una revisin continua de todos los asuntos a los que han dado conclusiones satisfactorias los procedimientos que se aplicaron previamente. Los procedimientos para identicar eventos que puedan requerir ajuste de, o revelacin en, los estados nancieros se debieran realizar tan cerca como sea factible de la fecha del dictamen del auditor, y ordinariamente incluyen lo siguiente:
Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. En raras circunstancias, la ley o regulacin tambin identica el punto en el proceso de informacin de los estados nancieros en que se espera que la auditora est completa. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia.
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Revisar procedimientos que la administracin ha establecido para asegurar que se identican los hechos posteriores. Leer minutas de las juntas de accionistas, del consejo de directores y de comit de auditora y del comit ejecutivo que se sostuvieron despus de la fecha de los estados nancieros, y averiguar sobre los asuntos discutidos en las juntas de las cuales no haya todava minutas disponibles. Leer los estados nancieros provisionales ms recientes de la entidad que estn disponibles y, segn se considere necesario y apropiado, los presupuestos, pronsticos de ujos de efectivo y otros informes de administracin relacionados. Averiguar, o ampliar averiguaciones previas orales o por escrito, con los abogados de la entidad, respecto de litigios o reclamaciones. Averiguar con la administracin si ha ocurrido algn hecho posterior que pudiera afectar los estados nancieros. Ejemplos de averiguaciones con la administracin sobre asuntos especcos: El estado actual de partidas (asuntos) que se contabilizaron sobre la base de datos preliminares o no concluyentes.
Si han ocurrido o se planean ventas de activos.
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Si se ha hecho o se planea la emisin de nuevas acciones o de deuda o un convenio para fusionar o liquidar. Si ha habido apropiacin de activos por el gobierno o se han destruido, por ejemplo, por incendio o inundacin. Si ha habido desarrollos respecto de reas de riesgo y contingencias. Si se han hecho o se contemplan ajustes contables inusuales. Si han ocurrido, o es probable que ocurran, hechos que pondran en cuestionamiento lo apropiado de las polticas contables que se usan en los estados nancieros, como por ejemplo, si dichos hechos pusieran en duda la validez del supuesto de negocio en marcha.
Cuando otro auditor audita un componente, como una divisin, sucursal o subsidiaria, el auditor deber considerar los procedimientos del otro auditor respecto de hechos despus de la fecha de los estados nancieros, y la necesidad de informar al otro auditor de la fecha planeada del dictamen del auditor.
Si se ha participado en nuevos compromisos, solicitudes de prstamos o garantas.
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8.
Cuando el auditor tiene conocimiento de hechos que afectan los estados nancieros en una forma de importancia relativa (signicativa), el auditor deber considerar si dichos eventos estn contabilizados de manera apropiada y se revelan adecuadamente en los estados nancieros.
Hechos que se descubren despus de la fecha del dictamen del auditor, pero antes de la fecha en que se emiten los estados nancieros. 9. El auditor no tiene ninguna responsabilidad de desempear procedimientos o de hacer ninguna averiguacin respecto de los estados nancieros despus de la fecha del dictamen del auditor. Durante el perodo de la fecha del dictamen del auditor a la fecha en que se emiten los estados nancieros, la responsabilidad de informar al auditor de los hechos que puedan afectar los estados nancieros descansa en la administracin. Cuando, despus de la fecha del dictamen del auditor, pero antes de la fecha en que se emitan los estados nancieros, el auditor tiene conocimiento de un hecho que pueda afectar los estados nancieros en una forma de importancia relativa, el auditor deber considerar si los estados nancieros necesitan una modicacin, discutir el asunto con la administracin y emprender la accin apropiada en las circunstancias. Cuando la administracin modica los estados nancieros, el auditor llevar a cabo los procedimientos necesarios en las circunstancias y deber proporcionar a la administracin un nuevo dictamen sobre los estados nancieros modicados. El nuevo dictamen del auditor se debiera fechar no antes de la fecha de aprobacin de los estados nancieros modicados y, en consecuencia, los procedimientos a que se reere el prrafo 5 se extenderan a la fecha del nuevo dictamen del auditor. Cuando la administracin no modica los estados nancieros en circunstancias en las que el auditor cree que necesitan modicarse y el dictamen del auditor no se ha entregado a la entidad, el auditor deber expresar una opinin con salvedad o una opinin adversa, segn se describe en la NA 701, Modicaciones al dictamen del auditor independiente. Cuando se ha entregado el dictamen del auditor a la entidad, el auditor deber noticar a las personas que tienen la responsabilidad nal de la direccin general de la entidad, que no emitan a terceros los estados nancieros y el dictamen correspondiente del auditor. Si los estados nancieros se entregan posteriormente, el auditor necesita emprender accin para prevenir el uso del dictamen del auditor como soporte. La accin emprendida depender de los derechos y obligaciones legales del auditor y de las recomendaciones del abogado del auditor.
11.
12.
13.
Hechos descubiertos despus de que se han emitido los estados nancieros. 14. Despus de que se han emitido los estados nancieros, el auditor no tiene obligacin de hacer ninguna averiguacin respecto de esos estados nancieros. 452
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15.
Cuando, despus de que se han emitido los estados nancieros, el auditor tiene conocimiento de un hecho que exista a la fecha del dictamen del auditor y que, si se hubiera conocido en esa fecha, pudiera haber causado que el auditor modicara su dictamen, el auditor deber considerar si los estados nancieros necesitan revisin, discutir el asunto con la administracin y emprender la accin apropiada en las circunstancias. Cuando la administracin revise los estados nancieros, el auditor deber llevar a cabo los procedimientos de auditora necesarios en las circunstancias, revisar los pasos dados por la administracin para asegurar que se informe de la situacin a quien quiera que tuviera en su poder los estados nancieros emitidos previamente junto con el correspondiente dictamen del auditor, y emitir un nuevo dictamen sobre los estados nancieros revisados. El nuevo dictamen del auditor deber incluir un prrafo de nfasis del asunto, el que se reera a una nota a los estados nancieros que, de manera ms extensa, discuta la razn para la revisin de los estados nancieros emitidos previamente y al dictamen anterior emitido por el auditor. El nuevo dictamen del auditor deber fecharse no antes de la fecha de aprobacin de los estados nancieros revisados y, consecuentemente, los procedimientos de auditora a que se reere el prrafo 5 ordinariamente se extenderan a la fecha del nuevo dictamen del auditor. Algunas regulaciones permiten que el auditor restrinja los procedimientos de auditora respecto de los estados nancieros revisados a los efectos del hecho posterior que necesite la revisin. En tales casos, el nuevo dictamen del auditor debiera contener una declaracin a ese efecto. Cuando la administracin (gerencia) no toma las medidas necesarios para asegurar que se informe de la situacin a cualquiera que tenga en su poder los estados nancieros emitidos previamente junto con el correspondiente dictamen del auditor, y no revise los estados nancieros en circunstancias donde el auditor cree que necesitan revisarse, el auditor debiera noticar a las personas que tienen la responsabilidad nal de la direccin general de la entidad que el auditor emprender accin para prevenir se use el dictamen del auditor como soporte en el futuro. La accin emprendida depender de los derechos y obligaciones legales del auditor y de las recomendaciones de los abogados del auditor.
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Oferta de valores al pblico 20. En casos que impliquen la oferta de valores al pblico, el auditor deber considerar cualesquier requisitos legales y relacionados aplicables al auditor en todas las jurisdicciones en que se ofrezcan los valores. Por ejemplo, puede
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Puede no ser necesario revisar los estados nancieros ni emitir un nuevo dictamen del auditor cuando sea inminente la emisin de los estados nancieros para el siguiente perodo, siempre que se hagan las revelaciones en dichos estados.
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requerirse al auditor que lleve a cabo procedimientos adicionales de auditora a la fecha del documento nal de oferta. Estos procedimientos, ordinariamente, debieran incluir llevar a cabo los procedimientos a que se reeren los prrafos 5 y 6 hasta una fecha en, o cerca de, la fecha de vigencia del documento nal de la oferta y leer el documento de oferta para evaluar si la otra informacin del documento de oferta es consistente con la informacin nanciera con la que se asocia al auditor. Fecha de vigencia 21. Esta norma de auditora entra en vigencia a partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicacin anticipada para lo cual el auditor debe tomar las previsiones que implican aplicar las NAs en los compromisos asumidos y el alcance de su trabajo.
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Referencia/ Prrafo Norma 1 Varios 2 4 Inciso b) 3 4 Inciso b) Terminologa Sinnimos, aclaraciones de la utilizada en la terminologa utilizada NA 560 Dictamen del Informe del auditor. auditor Procedimientos Los procedimientos de aprobacin de estados nancieros de aprobacin legalmente, se establecen en la legislacin nacional. Gobierno corporativo El Gobierno Corporativo es el conjunto de mtodos y procedimientos que adoptan las empresas para asegurar que sus acciones y la de sus directores se dirijan a cumplir los nes de los accionistas. En Bolivia se desarroll el Proyecto de Ley: Gobierno de las Sociedades por Acciones, ley que hasta la emisin de esta norma no ha sido promulgada, consiguientemente los conceptos en esta materia no son aplicados en su plenitud. Una vez que la ley sea promulgada, estos mtodos y procedimientos sern ntegramente aplicados en la norma. Si un tema ya fue sometido previamente a procedimientos de auditora y sus conclusiones ya fueron satisfactorias, no se requiere que se efecten revisiones subsecuentes permanentes. Gobierno nacional; regional; municipal, as como entidades gubernamentales relacionadas. En Bolivia, las Normas de Auditora Gubernamental estn dispuestas por legislacin nacional. Las Normas de Auditora Gubernamental en Bolivia estn elaboradas por la Contralora General del Estado y dispuesta por legislacin nacional.
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Procedimientos de auditora
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NORMA DE AUDITORA 570 NA 570 NEGOCIO EN MARCHA
CONTENIDO Prrafo Introduccin.................................................................................................. Responsabilidad de la administracin............................................................ Responsabilidad del auditor........................................................................... Planeacin de la auditora y aplicacin de procedimientos de evaluacin del riesgo........................................................................................................ Conclusin sobre la evaluacin de la administracin.................................... 12 38 9 10 11 16 17 21 22 25 26 29 30 38 39 40
Fecha de vigencia...........................................................................................
La Norma de Auditora NA 570, Negocio en marcha deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados, que expone la aplicacin y autoridad de las NIAs.
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Retraso importante en la rma o aprobacin de los estados nancieros ......
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Perodo ms all de la evaluacin de la administracin ............................... Procedimientos adicionales de auditora cuando se identican sucesos o condiciones ................................................................................................... Conclusiones y dictamen de auditora...........................................................
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Introduccin 1. El propsito de esta Norma de Auditora (NA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la responsabilidad del auditor en la auditora de los estados nancieros, con respecto al supuesto de negocio en marcha1 usado en la preparacin de los estados nancieros, incluyendo el concluir sobre la evaluacin de la administracin sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. Cuando se planean y se llevan a cabo los procedimientos de auditora y al evaluar los resultados de los mismos, el auditor deber considerar lo apropiado del uso por parte de la administracin del supuesto de negocio en marcha en la preparacin de los estados nancieros.
2.
Responsabilidad de la administracin 3. El supuesto de negocio en marcha es un principio fundamental en la preparacin de los estados nancieros. Bajo el supuesto de negocio en marcha, se considera ordinariamente que una entidad contina en negocios por el futuro predecible sin tener la intencin ni la necesidad de liquidacin, para dejar de realizar negocios o de buscar proteccin respecto de sus acreedores, de acuerdo a las leyes o reglamentos. Consecuentemente, los activos y pasivos se registran con base en que la entidad podr realizar sus activos y descargar sus pasivos en el curso normal de los negocios. Algunos marcos conceptuales de informacin nanciera contienen un requisito explcito2 para que la administracin haga una evaluacin especca de la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha, y normas respecto a asuntos por considerar y revelaciones por hacer en conexin este concepto. Por ejemplo, la Norma de Contabilidad 1, Presentacin de los estados nancieros, requiere que la administracin haga una evaluacin de la capacidad de una empresa para continuar como un negocio en marcha.3
1 2 3
Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. Los requisitos detallados respecto a la responsabilidad de la administracin de evaluar la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha y las revelaciones respectivas en los estados nancieros pueden establecerse en normas de contabilidad, en la legislacin o los reglamentos. La NC 1, Presentacin de los estados nancieros, prrafos 23 y 24 declara: Cuando prepare los estados nancieros, la administracin deber hacer una evaluacin de la capacidad de una empresa para continuar como un negocio en marcha. Los estados nancieros debern ser preparados sobre una base de negocio en marcha a menos que la administracin tenga la intencin de liquidar la empresa o dejar de hacer negocios, o no tenga ninguna alternativa realista excepto sa. Cuando la administracin se da cuenta, al hacer la evaluacin, de incertidumbres de importancia relativa relacionadas a sucesos o condiciones que puedan proyectar una duda importante sobre la capacidad de la empresa de continuar como un negocio en marcha, dichas incertidumbres debern revelarse. Cuando los estados nancieros no son preparados sobre una base de negocio en marcha, ese hecho deber revelarse, junto con la base en la que se preparen los estados nancieros y la razn de porqu la empresa no es considerada un negocio en marcha. Al evaluar si la suposicin de negocio en marcha es apropiada, la administracin toma en cuenta toda la informacin disponible para el futuro predecible, que deber ser cuando menos, pero no limitada a, doce meses de la fecha del balance. El grado de consideracin depende de los hechos en cada caso. Cuando una empresa tiene una historia de
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En otros marcos conceptuales de informacin nanciera, puede no haber un requisito explcito para que la administracin haga una evaluacin especca de la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. Sin embargo, ya que el supuesto de negocio en marcha es un principio fundamental en la preparacin de los estados nancieros, la administracin tiene una responsabilidad de evaluar la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha, aun si el marco conceptual de informacin nanciera no incluye una responsabilidad explcita de hacerlo. Cuando hay un historial de operaciones rentables y un fcil acceso a recursos nancieros, la administracin puede hacer su evaluacin sin un anlisis detallado. La evaluacin de la administracin del supuesto de negocio en marcha implica hacer un juicio, en un momento particular del tiempo, sobre el resultado futuro de sucesos o condiciones que son inherentemente inciertos. Los siguientes factores son relevantes: En trminos generales, el grado de incertidumbre asociado con el resultado de un suceso o condicin se incrementa en forma importante mientras ms adelantado hacia el futuro sea el juicio que se hace sobre el resultado de un suceso o condicin. Por esa razn, la mayora de los marcos conceptuales de informacin nanciera que requieren una evaluacin explcita de la administracin especican el perodo por el cual se requiere que la administracin tome en cuenta toda la informacin disponible.
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A continuacin se presentan ejemplos de sucesos o condiciones que en forma individual o colectiva, pueden proyectar una duda importante sobre el supuesto de negocio en marcha. Esta lista no es exhaustiva ni tampoco la existencia de una o ms de las partidas signica siempre que haya una incertidumbre de importancia relativa.4
operaciones rentables y fcil acceso a recursos nancieros, puede llegarse a una conclusin de que la base de negocio en marcha para la contabilizacin es apropiada sin un anlisis detallado. En otros casos, la administracin puede que necesite considerar un amplio rango de factores alrededor de la rentabilidad actual y esperada, programacin de reembolso de deudas y fuentes potenciales de nanciamiento de reposicin antes de que pueda sentirse satisfecha de que la base de negocio en marcha es apropiada. La frase incertidumbre de importancia relativa se usa en la NC 1 al comentar las incertidumbres relacionadas a
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Cualquier juicio sobre el futuro se basa en informacin disponible en el momento en que se hace el juicio. Los sucesos subsecuentes pueden contradecir un juicio que era razonable en el momento que se hizo. El tamao y complejidad de la entidad, la naturaleza y condicin de su negocio y el grado al cual es afectada por factores externos, todo esto, afecta el juicio respecto al resultado de sucesos o condiciones.
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Financieros Posicin de pasivos netos o pasivos circulantes netos. Prstamos a plazo jo que se acercan a su madurez (vencimiento) sin prospectos realistas de renovacin o pago; o dependencia excesiva en prstamos a corto plazo para nanciar activos a largo plazo. Indicaciones de retiro del apoyo nanciero por parte de deudores y otros acreedores. Flujos negativos de efectivo de las operaciones indicados por estados nancieros histricos o prospectivos.
Retrasos o suspensin de dividendos.
sucesos o condiciones que pueden proyectar una duda importante sobre la capacidad de la empresa para continuar como un negocio en marcha que deben revelarse en los estados nancieros. En otros marcos conceptuales de informacin nanciera, y en otras partes de las NAs, se usa la frase incertidumbres importantes en circunstancias similares. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia.
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Operativos
Cambio con proveedores de transacciones a crdito a transacciones de pago contra entrega.
Incapacidad de obtener nanciamiento para desarrollo de nuevos productos esenciales u otras inversiones esenciales.
Prdida de administradores (personal gerencial) clave sin reemplazo. Prdida de un mercado importante, franquicia, licencia, o proveedor principal. Dicultades de mano de obra o escasez de suministros importantes.
Incapacidad para cumplir con los trminos de los convenios (contratos) de prstamos.
Incapacidad de pago a acreedores en fechas de vencimiento.
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Prdidas de operacin sustanciales5 o deterioro signicativo en el valor de los activos usados para generar ujos de efectivo.
ndices nancieros clave adversos.
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Otros No cumplimiento con requerimientos de capital u otros requisitos estatutarios. Procedimientos legales o reglamentarios pendientes contra la entidad que puedan, si tienen xito, dar como resultado reclamaciones que seran difciles de satisfacer. Cambios en legislacin o polticas del gobierno que se espere afecten en forma adversa a la entidad. La importancia de tales sucesos o condiciones a menudo puede ser atenuada por otros factores. Por ejemplo, el efecto de que una entidad no pueda hacer sus pagos normales de deuda puede ser compensado con los planes de la administracin para mantener ujos adecuados de efectivo por medios alternativos, tales como disposicin de activos, reprogramacin de pagos de prstamos, o la obtencin de capital adicional. En modo similar, la prdida de un proveedor principal puede aminorarse con la disponibilidad de una fuente alterna de suministro adecuada. Responsabilidad del auditor 9.
10.
El auditor no puede predecir sucesos o condiciones futuros que puedan causar que una entidad deje de continuar como un negocio en marcha. En consecuencia, la ausencia de cualquier referencia a incertidumbre de negocio en marcha en el dictamen de un auditor no puede ser interpretada como una garanta en cuanto a la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha.
Planeacin de la auditora y aplicacin de procedimientos de evaluacin del riesgo 11. Al planear la auditora, el auditor deber considerar si hay sucesos o condiciones que puedan proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha.
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La responsabilidad del auditor es considerar, lo apropiado del uso por la administracin del supuesto de negocio en marcha en la preparacin de los estados nancieros y, si hay incertidumbres de importancia relativa sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha que necesiten ser reveladas en los estados nancieros. El auditor considera lo apropiado del uso por la administracin del supuesto de negocio en marcha, aun si el marco conceptual de informacin nanciera usado en la preparacin de los estados nancieros no incluye un requisito explcito de que la administracin haga una evaluacin especca de la capacidad de la entidad, para continuar como un negocio en marcha.
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12.
El auditor deber permanecer alerta por evidencia de auditora de sucesos o condiciones y riegos de negocio relacionados que puedan proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad de continuar como un negocio en marcha al aplicar los procedimientos de auditora durante la auditora. Si se identican estos sucesos o condiciones, el auditor deber considerar, adems de aplicar los procedimientos del prrafo 26, si afectan la evaluacin del auditor de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa. El auditor considera sucesos y condiciones relacionados al supuesto de negocio en marcha durante el proceso de la planeacin, porque esta consideracin permite discusiones ms oportunas con la administracin, revisin de los planes de la administracin y resolucin de cualesquiera problemas identicados sobre el negocio en marcha. En algunos casos, la administracin puede haber ya hecho una evaluacin preliminar en las etapas iniciales de la auditora. Si es as, el auditor revisa dicha evaluacin para determinar si la administracin ha identicado sucesos o condiciones, tales como los comentados en el prrafo 8, y los planes de la administracin para encargarse de ellos. Si la administracin no ha hecho todava una evaluacin preliminar, el auditor analiza con la administracin la base para su intencin de usar el supuesto de negocio en marcha, y averigua con la gerencia si existen sucesos o condiciones, como los comentados en el prrafo 8. El auditor puede pedir a la gerencia que comience a hacer su evaluacin, particularmente cuando el auditor ya ha identicado sucesos o condiciones que se relacionan al supuesto de negocio en marcha.
13.
15.
16.
Conclusin sobre la evaluacin de la administracin 17. 18. El auditor deber concluir sobre la evaluacin de la administracin sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. El auditor deber considerar el mismo perodo que el usado por la administracin al hacer su evaluacin bajo el marco conceptual de informacin nanciera6. Si la evaluacin de la administracin de la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha cubre menos de doce meses desde la fecha del balance, el auditor deber pedir a la administracin que alargue su perodo de evaluacin a doce meses desde la fecha del balance.
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El auditor considera el efecto de sucesos o condiciones identicados al evaluar los riegos de representacin errnea de importancia relativa y, por tanto, su existencia puede afectar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos adicionales del auditor en respuesta a los riesgos evaluados.
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19.
La evaluacin de la administracin de la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha es una parte clave de la consideracin del auditor del supuesto de negocio en marcha. Segn se anot en el prrafo 7, la mayora de los marcos conceptuales de la informacin nanciera que requieren una evaluacin explcita de la administracin especican el perodo por el cual se requiere que la administracin tome en cuenta toda la informacin disponible.7 Al concluir sobre la evaluacin de la administracin, el auditor considera el proceso que la administracin sigui para hacer su evaluacin, los supuestos en que se bas la evaluacin y los planes de la gerencia para accin futura. El auditor considera si la evaluacin ha tomado en cuenta toda la informacin relevante de la cual tiene conocimiento el auditor como resultado de los procedimientos de auditora. Segn se anot en el prrafo 6, cuando hay un historial de operaciones rentables y un fcil acceso a recursos nancieros, la administracin puede hacer su evaluacin sin un anlisis detallado. En tales circunstancias, la conclusin del auditor sobre lo apropiado de esta evaluacin normalmente se hace tambin sin necesidad de llevar a cabo procedimientos detallados. Sin embargo, cuando se han identicado sucesos o condiciones que pueden proyectar duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha, el auditor lleva a cabo procedimientos adicionales de auditora, segn se describe en el prrafo 26.
20.
22.
23.
El auditor est alerta a la posibilidad de que pueda haber sucesos conocidos, programados o no, o condiciones que ocurran ms all del perodo de evaluacin usado por la administracin que puedan traer a cuestionamiento lo apropiado del uso por la administracin del supuesto de negocio en marcha al preparar los estados nancieros. El auditor puede tener conocimiento de tales sucesos o condiciones conocidos durante la planeacin o conduccin de la auditora, incluyendo los procedimientos sobre sucesos subsecuentes. Ya que el grado de incertidumbre asociado con el resultado de un suceso o condicin se incrementa mientras ms hacia el futuro est el suceso o condicin, al considerar tales sucesos o condiciones, las indicaciones de problemas relativos
24.
Por ejemplo, la NC 1 dene ste como un perodo que debiera ser cuando menos, pero no limitado a doce meses desde la fecha del balance.
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El auditor deber interrogar a la administracin sobre su conocimiento de sucesos o condiciones ms all del perodo de evaluacin usado por la administracin que puedan proyectar duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha.
Perodo ms all de la evaluacin de la administracin
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a negocio en marcha necesitarn ser de importancia antes de que el auditor considere tomar una accin adicional. El auditor puede que necesite pedir a la administracin que determine la importancia potencial del suceso o condicin en su evaluacin de negocio en marcha. 25. El auditor no tiene una responsabilidad de disear procedimientos que no sean interrogar a la administracin para identicar indicaciones de sucesos o condiciones que proyecten duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha ms all del perodo evaluado por la administracin, el cual, segn se coment en el prrafo 18, debera ser de cuando menos doce meses desde la fecha del balance.
Procedimientos adicionales de auditora cuando se identiquen sucesos o condiciones
(a) (b)
revisar los planes de la administracin para acciones futuras basadas en su evaluacin de negocio en marcha; reunir suciente evidencia apropiada de auditora para conrmar o disipar si es que existe, o no, una incertidumbre de importancia relativa mediante el desempeo de los procedimientos considerados necesarios, incluyendo considerar el efecto de cualesquier planes de la administracin y otros factores atenuantes; y pedir representaciones por escrito de la administracin8 respecto a sus planes para accin futura.
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(c)
Durante la planeacin del trabajo o en el curso del desempeo de los procedimientos de auditora, pueden identicarse sucesos o condiciones que proyectaran una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. Contina el proceso de considerar los sucesos o condiciones segn avanza la auditora. Cuando el auditor cree que tales sucesos o condiciones pueden proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha, pueden cobrar importancia adicional ciertos procedimientos. El auditor interroga a la administracin en cuanto a sus planes para accin futura, incluyendo sus planes para liquidar activos, pedir dinero prestado o reestructurar deuda, reducir o retrasar desembolsos, o incrementar capital. El auditor tambin considera si estn disponibles cualesquier hechos o informacin adicionales desde la fecha en que la administracin hizo su evaluacin. El auditor obtiene suciente
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26.
Cuando se han identicado sucesos o condiciones que puedan proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha, el auditor deber:
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evidencia apropiada de auditora de que los planes de la gerencia son factibles y de que el resultado de estos planes mejorar la situacin. 28. Entre los procedimientos que son relevantes a este respecto pueden incluirse: Analizar y discutir con la administracin las proyecciones de ujos de efectivo, utilidad y otras relevantes. Analizar y discutir los ms recientes estados nancieros intermedios disponibles de la entidad. Revisar los trminos de convenios de obligaciones amortizables (debentures) y de prstamos, y determinar si se ha quebrantado alguno de ellos.
Interrogar (consultar) al abogado de la entidad respecto a la existencia de litigios, as como reclamos, y sobre lo razonable de las evaluaciones de la administracin de sus resultados y el estimado de sus implicaciones nancieras. Conrmar la existencia, legalidad y exigibilidad de los convenios para proporcionar o mantener apoyo nanciero con partes relacionadas y terceras partes, y evaluar la capacidad nanciera de tales partes para proporcionar fondos adicionales.
29.
Cuando el anlisis del ujo de efectivo es un factor importante para considerar el resultado futuro de los sucesos o condiciones el auditor considera: (a) (b) la conabilidad del sistema de la entidad para generar dicha informacin. si hay un soporte adecuado para los supuestos que fundamentan la proyeccin.
Adems, el auditor compara:
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Considerar los planes de la entidad para manejar los pedidos no surtidos de clientes.
Revisar sucesos despus del nal del ejercicio para identicar aqullos que atenen o afecten de otro modo la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha.
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Leer minutas (actas) de juntas de accionistas, del consejo de directores y de comits importantes como referencia a dicultades nancieras.
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(a) (b)
la informacin nanciera prospectiva por ejercicios anteriores recientes con los resultados histricos. la informacin nanciera prospectiva para el ejercicio actual con los resultados logrados a la fecha.
Conclusiones y dictamen de auditora 30. Con base en la evidencia de auditora obtenida, el auditor deber determinar si, a juicio del auditor, existe una incertidumbre de importancia relativa relacionada a sucesos o condiciones que por s solos o en agregado (en conjunto), puedan proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. Existe una incertidumbre de importancia relativa cuando la magnitud de su impacto potencial es tal que, a juicio del auditor, es necesaria una clara revelacin de la naturaleza e implicaciones de la incertidumbre para que la presentacin de los estados nancieros no sea engaosa.
Supuesto de negocio en marcha apropiado pero existe una incertidumbre de importancia relativa9 32. Si el uso del supuesto de negocio en marcha es apropiado pero existe una incertidumbre de importancia relativa, el auditor considera si los estados nancieros:
33.
Tambin puede referirse de la siguiente manera: Supuesto de empresa en marcha correcta pero existe una incertidumbre signicativa
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(b)
(a)
describen en forma adecuada los sucesos o condiciones principales que dan origen a la duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar en operacin y los planes de la administracin para hacerse cargo de estos sucesos o condiciones. expresan claramente que hay una incertidumbre de importancia relativa relacionada a sucesos o condiciones que puedan proyectar duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha y, por lo tanto, que puede no ser capaz de realizar sus activos y descargar sus pasivos en el curso normal de los negocios.
Si se hace la revelacin adecuada (correcta) en los estados nancieros, el auditor deber expresar una opinin sin salvedad pero modicar el dictamen del auditor aadiendo un prrafo de nfasis del asunto que haga resaltar la existencia de una incertidumbre de importancia relativa relacionada al suceso o condicin que pueda proyectar duda importante sobre la capacidad de la
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entidad para continuar como un negocio en marcha y que llame la atencin hacia la nota en los estados nancieros que revele los asuntos expuestos en el prrafo 32. Al evaluar lo adecuado de la revelacin en los estados nancieros, el auditor considera si es que la informacin llama explcitamente la atencin del lector a la posibilidad de que la entidad pueda ser incapaz de continuar realizando sus activos y descargando sus pasivos en el curso normal de los negocios. El siguiente es un ejemplo de un prrafo as, cuando el auditor est satisfecho en cuanto a lo adecuado de la revelacin de la nota: Sin modicar nuestra opinin, llamamos la atencin a la Nota X de los estados nancieros que indica que la Compaa incurri en una prdida neta de ZZZ durante el ao que termin el 31 de diciembre de 20x1 y, que en esa fecha, los pasivos totales de la Compaa excedan sus activos totales en ZZZ. Estas condiciones, junto con otros asuntos expuestos en la Nota X, indican la existencia de una incertidumbre de importancia relativa que puede proyectar una duda importante sobre la capacidad de la Compaa para continuar como un negocio en marcha. En casos extremos, tales como situaciones que impliquen mltiples incertidumbres de importancia relativa que sean importantes para los estados nancieros, el auditor puede considerar apropiado expresar una abstencin de opinin en vez de aadir un prrafo de nfasis de asunto.
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Los convenios nancieros de la Compaa vencen y los saldos restantes son pagaderos el 19 de marzo de 20X1. La Compaa no ha podido renegociar u obtener un nanciamiento de reposicin. Esta situacin indica la existencia de una incertidumbre de importancia relativa que puede proyectar duda importante sobre la capacidad de la Compaa para continuar como un negocio en marcha y, por lo tanto, puede no tener la capacidad de realizar sus activos y descargar sus pasivos en el curso normal de los negocios. Los estados nancieros (y las notas respectivas) no revelan este hecho. En nuestra opinin, excepto por la omisin de la informacin incluida
34.
Si no se hace revelacin adecuada (correcta) en los estados nancieros, el auditor deber expresar una opinin con salvedad o adversa, segn sea apropiado (NA 701, Modicaciones al dictamen del auditor independiente, prrafos 45-46). El dictamen deber incluir referencia especca al hecho de que hay una incertidumbre de importancia relativa que puede proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. El siguiente es un ejemplo de los prrafos relevantes cuando se debe expresar una opinin calicada:
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en el prrafo precedente, los estados nancieros (presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situacin nanciera de la Compaa al 31 de diciembre de 20x0, y los resultados de sus operaciones y sus ujos de efectivo por el ao que termin en esa fecha, de acuerdo con.... El siguiente es un ejemplo de los prrafos relevantes cuando hay que expresar una opinin adversa: Los convenios nancieros de la Compaa vencieron y el saldo restante fue pagadero el 31 de diciembre de 20x0. La Compaa no ha podido renegociar u obtener un nanciamiento de reposicin y est considerando declararse en quiebra. Estos sucesos indican una incertidumbre de importancia relativa que puede proyectar duda importante sobre la capacidad de la Compaa para continuar como un negocio en marcha y, por lo tanto, puede no tener la capacidad de realizar sus activos y descargar sus pasivos en el curso normal de los negocios. Los estados nancieros (y las notas respectivas) no revelan este hecho. En nuestra opinin, a causa de la omisin de la informacin mencionada en el prrafo precedente, los estados nancieros no dan un punto de vista verdadero ni razonable de (o no presentan razonablemente) la situacin nanciera de la Compaa al 31 de diciembre de 20x0, y de los resultados de sus operaciones y sus ujos de efectivo por el ao que termin en esa fecha, de acuerdo con... (y no cumplen con ...)....
35.
36.
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Supuesto inapropiado de negocio en marcha Si, a juicio del auditor, la entidad no tendr la capacidad de continuar como un negocio en marcha, el auditor deber expresar una opinin adversa si los estados nancieros han sido preparados sobre una base de negocio (empresa) en marcha. Si con base en los procedimientos adicionales realizados y la informacin obtenida, incluyendo el efecto de los planes de la administracin, el juicio del auditor es que la entidad no ser capaz de continuar como un negocio en marcha, el auditor concluye, sin importar si se ha hecho o no la revelacin correspondiente, que el supuesto de negocio en marcha usado en la preparacin de los estados nancieros es inapropiado y expresa una opinin adversa.
Cuando la administracin de la entidad ha concluido que el supuesto de negocio en marcha usado en la preparacin de los estados nancieros no es apropiado, los estados nancieros necesitan prepararse sobre una base alternativa autorizada. Si con base en los procedimientos adicionales llevados a cabo y la informacin obtenida, el auditor determina que la base alternativa es apropiada, el auditor
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puede emitir una opinin sin salvedad si hay revelacin adecuada, pero puede requerir un nfasis de asunto en el dictamen del auditor para llamar la atencin del usuario hacia dicha base. Falta de disposicin de la administracin para hacer o extender su evaluacin 37. Si la administracin no est dispuesta a hacer o extender (ampliar) su evaluacin cuando el auditor as lo ha solicitado, el auditor deber considerar la necesidad de modicar el dictamen del auditor como resultado de la limitacin en el alcance del trabajo del auditor. En ciertas circunstancias, como las descritas en los prrafos 15,18 y 24, el auditor puede creer que es necesario pedir a la administracin que haga o extienda su evaluacin. Si la administracin no est dispuesta a hacerlo, no es responsabilidad del auditor recticar la falta de anlisis por la gerencia, y puede ser apropiado un dictamen modicado10 porque quiz no sea posible para el auditor obtener suciente evidencia apropiada respecto del uso del supuesto de negocio en marcha en la preparacin de los estados nancieros. En algunas circunstancias, la falta de anlisis por la administracin puede no impedir que el auditor est satisfecho sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. Por ejemplo, los otros procedimientos del auditor pueden ser sucientes para evaluar lo apropiado del uso por la administracin del supuesto de negocio en marcha en la preparacin de los estados nancieros porque la entidad tiene una historia de operaciones rentables y un fcil acceso a recursos nancieros. En otras circunstancias, sin embargo, el auditor quiz no pueda conrmar o disipar, en ausencia de la evaluacin de la administracin, si es que existen, o no, sucesos o condiciones que indiquen que puede haber una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha, o la existencia de planes que la administracin ha establecido para hacerse cargo de ellos u otros factores atenuantes. En estas circunstancias, el auditor modica el dictamen del auditor segn se comenta en la NA 701, Modicaciones al dictamen del auditor independiente.
38.
Retraso (demora) importante en la rma o aprobacin de los estados nancieros 39. Cuando hay un retraso (demora) importante en la rma o aprobacin de los estados nancieros por parte de la administracin (gerencia) despus de la fecha del balance, el auditor deber considerar las razones para el retraso. Cuando el retraso pudiera relacionarse a sucesos o condiciones que se reeran a la evaluacin de negocio en marcha, el auditor considera la necesidad de desempear procedimientos de auditora adicionales, como se describe en el prrafo 26, as como el efecto sobre la conclusin del auditor respecto a la existencia de una incertidumbre de importancia relativa, segn se describe en el prrafo 30.
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Perspectiva del sector pblico11 1. Lo apropiado del uso del supuesto de negocio en marcha en la preparacin de los estados nancieros generalmente no est en cuestin cuando se audita ya sea a un gobierno central o a aquellas entidades del sector pblico que tienen convenios de fondos respaldados por un gobierno central. Sin embargo, cuando dichos convenios no existan, o cuando el fondeo de la entidad por el gobierno central pueda ser retirado y la existencia de la entidad pueda estar en riesgo, esta NA proporcionar una til gua. Al corporatizarse los gobiernos y privatizar las entidades del gobierno, los temas de negocio en marcha se harn cada vez ms relevantes para el sector pblico.
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6 18 8 26 c) 10 37 11
Marco aplicable a la presentacin de informacin nanciera.
Dictamen modicado
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Sector Pblico
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Representaciones Declaraciones de la gerencia. Carta de representacin por escrito de la de la gerencia. administracin Dictamen calicado Gobierno nacional; regional; municipal, as como entidades gubernamentales relacionadas. En Bolivia, las Normas de Auditora Gubernamental estn dispuestas por legislacin nacional. Las Normas de Auditora Gubernamental en Bolivia estn elaboradas por la Contralora General del Estado y dispuesta por legislacin nacional.
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Referencia/ Prrafo Norma 1 1 5 8
Terminologa utilizada en la NA 570 Negocio en marcha Prdidas de operacin sustanciales Marco conceptual de informacin nanciera
Sinnimos, aclaraciones de la terminologa utilizada Empresa en marcha. Prdidas operativas signicativas.
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REPRESENTACIONES DE LA ADMINISTRACIN
NORMA DE AUDITORA 580 NA 580 REPRESENTACIONES DE LA ADMINISTRACIN

CONTENIDO
Prrafos Introduccin ............................................................................................................... Reconocimiento de la administracin de su responsabilidad por los 1-2
Auditora ..................................................................................................................... 4 - 9 Documentacin de representaciones de la administracin ........................................ 10 - 14
Fecha de vigencia
La Norma de Auditora (NA) 580, Representaciones de la administracin deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados, que expone la aplicacin y autoridad de las NIAs.
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Apndice: Ejemplo de una carta de representacin de la administracin
Accin si la administracin rehsa proporcionar representaciones .............................
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Representaciones de la administracin como evidencia de
estados nancieros ......................................................................................................
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Introduccin 1. El propsito de esta Norma de Auditora (NA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre el uso de representaciones de la administracin como evidencia de auditora, los procedimientos que se deben aplicar para evaluar y documentar las representaciones de la administracin y las medidas a tomar si la administracin se rehsa a proporcionar representaciones apropiadas. El auditor deber obtener representaciones apropiadas de la administracin.
2.
Reconocimiento de la administracin de su responsabilidad por los estados nancieros 3. El auditor deber obtener evidencia de que la administracin reconoce su responsabilidad por la presentacin razonable de los estados nancieros de acuerdo con el marco de referencia relevante para informes nancieros, y que ha aprobado los estados nancieros. El auditor puede obtener evidencia del reconocimiento de la administracin de dicha responsabilidad y aprobacin a travs de actas importantes de reuniones de directorio u organismo similar; tambin podran hacerlo obteniendo una representacin por escrito de la administracin o una copia rmada de los estados nancieros.
Representaciones de la administracin como evidencia de auditora
5.
Las representaciones por escrito solicitadas a la administracin pueden ser limitadas a asuntos que se consideren de importancia relativa ya sea individual o colectivamente para los estados nancieros. Respecto de ciertas partidas puede ser necesario informar a la administracin de lo que el auditor entiende por importancia relativa.
5a. El auditor deber obtener representacin escrita de la administracin de que: a) b) Reconoce su responsabilidad por el diseo e implementacin del control interno para prevenir y detectar errores; y Considere que los efectos de las representaciones errneas no corregidas de los estados nancieros y agregadas por el auditor durante la auditora, no son de importancia relativa, tanto en lo individual como en su conjunto,
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4.
El auditor deber obtener representaciones por escrito de la administracin sobre asuntos de importancia relativa para los estados nancieros cuando no sea probable que exista otra suciente evidencia apropiada y suciente de auditora. La posibilidad de malos entendidos entre el auditor y la administracin se reduce cuando la administracin conrma por escrito las declaraciones verbales. Los asuntos que podran incluirse en una carta de la administracin o en una carta conrmatoria a la administracin se exponen en el ejemplo de una carta de representacin de la administracin en el Apndice esta NA.
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para los estados nancieros tomados como un todo. Deber incluirse un resumen de dichas partidas en o anexarse a las representaciones escritas. 6. Durante el curso de una auditora, la administracin hace muchas representaciones al auditor en respuestas especcas, hayan sido solicitadas o no. Cuando dichas representaciones se relacionan a asuntos que son de importancia relativa para los estados nancieros el auditor necesitar: (a) buscar evidencia de auditora corroborativa de fuentes internas o fuera de la entidad; (b) evaluar si las representaciones hechas por la administracin parecen razonables y consistentes con otra evidencia de auditora obtenida, incluyendo otras representaciones; y
7.
9.
Documentacin de representaciones de la administracin 10. El auditor debera ordinariamente incluir en los papeles de trabajo de la auditora evidencia de las representaciones de la administracin en forma de un resumen de las discusiones orales con la administracin o de representaciones por escrito de la administracin.
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8.
En ciertos casos una representacin de la administracin puede ser la nica evidencia de auditora que puede esperarse razonablemente que est disponible. Por ejemplo, el auditor no esperara necesariamente que otra evidencia de auditora estuviera disponible para corroborar la intencin de la administracin de retener una inversin especca para una plusvala a largo plazo.
Si una representacin de la administracin se contradice por otra evidencia de auditora, el auditor debera investigar las circunstancias y, cuando sea necesario, reconsiderar la conabilidad de otras representaciones hechas por la administracin.
Las representaciones de la administracin no pueden sustituir a otras evidencias de auditora que el auditor pudiera razonablemente esperar que est disponible. Por ejemplo, una representacin de la administracin respecto del costo de un activo no sustituye la evidencia de auditora de dicho costo, que el auditor esperara normalmente obtener. Si el auditor no puede obtener suciente evidencia apropiada de auditora respecto de un asunto qu tenga, pueda tener, un efecto de importancia sobre los estados nancieros y se esperara que dicha evidencia est disponible, esto constituir una limitacin en el alcance de la auditora, an si se ha recibido una representacin de la administracin sobre el asunto.
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(c) considerar si puede esperarse que los individuos que hacen las representaciones estn bien informados sobre los asuntos particulares.
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11. Una representacin por escrito es mejor evidencia de auditora que una representacin oral y puede tomar la forma de: (a) (b) una carta de representacin de la administracin; una carta del auditor explicando su comprensin de las representaciones de la administracin, con debido acuse de recibo y conrmada por la administracin; y actas importantes de reuniones de directorio o cuerpo similar o una copia rmada de los estados nancieros.
(c)
Elementos bsicos de una carta de representacin de la administracin 12. AI solicitar una carta de representacin de la administracin, el auditor debera pedir que sea dirigida al auditor, que contenga informacin especicada y que est apropiadamente fechada y rmada. 13. Una carta de representacin de la administracin generalmente estara fechada con la misma fecha del dictamen del auditor. Sin embargo, en ciertas circunstancias, puede tambin obtenerse una carta de representacin por separado respecto de transacciones especcas u otros hechos, durante el curso de la auditora o en una fecha posterior a la fecha del dictamen del auditor, por ejemplo, en la fecha de una oferta pblica. 14. Una carta de representacin de la administracin normalmente estara rmada por los miembros de la administracin que tengan la responsabilidad principal de la entidad y de sus aspectos nancieros (generalmente el funcionario gerente ejecutivo y el gerente de nanzas) basados en su mejor conocimiento y creencia. En ciertas circunstancias, el auditor puede desear obtener cartas de representacin de otros miembros de la administracin. Por ejemplo, el auditor puede desear obtener una representacin por escrito sobre la integridad de todas las actas de las juntas de accionistas, del consejo de directores y de los comits importantes, del individuo responsable de conservar dichas actas. Acciones cuando la administracin se rehsa a proporcionar representaciones 15. Si la administracin se rehsa a proporcionar una representacin que el auditor considera necesaria, esto constituye una limitacin del alcance y el auditor debera expresar una opinin calicada o una abstencin de opinin. En tales circunstancias, el auditor debera evaluar cualquier conanza depositada en otras representaciones hechas por la administracin durante el curso de la auditora y considerar si las consecuencias de la negacin pudieran tener algn efecto adicional sobre el dictamen del auditor.
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Fecha de vigencia Esta norma de auditora entra en vigencia a partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicacin anticipada para lo cual el auditor debe tomar las previsiones que implican aplicar las NAs en los compromisos asumidos y el alcance de su trabajo.
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APNDICE
Ejemplo de una carta de representacin de la administracin No es la intencin de la siguiente carta ser una carta estndar. Las representaciones de la administracin variarn de una entidad a otra y de un perodo al siguiente. Aunque el buscar representaciones de la administracin sobre una variedad de asuntos puede servir para centrar la atencin de la administracin sobre dichos asuntos, y as hacer que la administracin se dirija a dichos asuntos especcamente en ms detalle de lo que lo hara en otro caso, el auditor deber estar informado de las limitaciones de las representaciones de la administracin como evidencia de auditora segn se establece en esta NA.
(Al Auditor) (Fecha)
Conrmamos, a nuestro mejor entendimiento, las siguientes declaraciones (Incluir aqu las representaciones relevantes para la entidad). Dichas representaciones pueden incluir: No han habido irregularidades que involucren a miembros de la administracin o empleados que tengan un rol importante en los sistemas de contabilidad y de control interno o que pudieran tener un efecto signicativo sobre los estados nancieros. Hemos puesto a su disposicin todos los libros de contabilidad y de documentos de respaldo y todas las actas de asambleas de accionistas y reuniones de directorio (a saber, las llevadas a cabo el 15 de marzo de 20X1 y el 30 de septiembre de 20X1, respectivamente). Conrmamos la integridad de la informacin proporcionada respecto de la identicacin de partes relacionadas.
Si se requiere, aadir, A nombre del consejo de directores (u rgano similar).
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Reconocemos nuestra responsabilidad por la presentacin conable de los estados nancieros de acuerdo con (indicar el marco de referencia para reportes nancieros relevante)1.
Esta carta de representacin se proporciona en relacin con su auditora de los estados nancieros de la Empresa ABC por el ao terminado el 31 de diciembre de 20X1 con el n de expresar una opinin sobre si los estados nancieros presentan razonablemente, en todos los aspectos signicativos la situacin nanciera de la Empresa ABC al 31 de diciembre de 20X1 y de los resultados de sus operaciones y de sus ujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con normas de informacin nanciera en Bolivia (o indicar el marco de referencia para informes nancieros relevante).
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(Membrete de la Entidad)
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Los estados nancieros estn libres de representaciones errneas de importancia relativa, incluyendo omisiones. La Empresa ha cumplido con todos los aspectos de acuerdos contractuales que pudieran haber tenido un efecto signicativo sobre los estados nancieros en caso de incumplimiento. No ha habido incumplimiento con requerimientos de las autoridades reguladoras que pudieran tener un efecto de importancia sobre los estados nancieros en caso de incumplimiento. Lo siguiente ha sido debidamente registrado y cuando fue apropiado, revelado en forma adecuada en los estados nancieros: a) La identidad de las partes relacionadas, sus saldos y sus operaciones b) Prdidas originadas de compromisos de compra y venta. c) Contratos y opciones para recomprar activos previamente vendidos.
No tenemos planes ni intenciones que puedan afectar en forma signicativa el valor en libros o la clasicacin de activos y pasivos reejados en los estados nancieros.
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La Empresa es la titular de todos los activos y no existen gravmenes o embargos sobre los activos de la Empresa, excepto aquellos que se revelan en la Nota X a los estados nancieros. Hemos registrado o revelado, segn corresponda, todas las obligaciones, reales y contingentes, y hemos revelado en la Nota X a los estados nancieros todas las garantas extendidas a favor de terceros.
Aparte de lo descrito en la Nota X a los estados nancieros, no han habido hechos posteriores al nal del perodo que requieran ajuste o revelacin en los estados nancieros o en las Notas. El reclamo por parte de la Empresa XYZ ha sido cancelada por la suma total de XXX que ha sido debidamente devengada en los estados nancieros. No se ha recibido ni se espera recibir ningn otro reclamo en relacin con algn litigio. No hay ningn convenio formal o informal de compensacin de saldos para ninguna de nuestras cuentas de efectivo e inversin. Excepto por lo revelado en la Nota X a los estados nancieros, no tenemos otros acuerdos por lneas de crditos.
No tenemos planes de abandonar lneas de productos u otros planes o intenciones que puedan tener como resultado un exceso u obsolescencia de inventario, y ningn inventario est declarado en un monto que exceda su valor neto de realizacin.
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d) Activos comprometidos como garanta.
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Hemos registrado o revelado de manera apropiada en los estados nancieros los acuerdos y opciones para la recompra de acciones de capital, y las acciones de capital reservadas para las opciones, garantas, conversiones y dems requisitos.
(Gerente ejecutivo)
(Gerente Financiero)
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USO DEL TRABAJO DE OTRO AUDITOR
NORMA DE AUDITORA 600 NA 600 USO DEL TRABAJO DE OTRO AUDITOR

CONTENIDO Prrafo Introduccin ................................................................................................ Aceptacin como auditor principal............................................................... Los procedimientos del auditor principal..................................................... Consideraciones sobre informes................................................................... Cooperacin entre auditores......................................................................... 1-5 6 7-14 15 16-17 18
Fecha de vigencia
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La Norma de Auditora (NA) 600 Uso del Trabajo de Otro Auditor, debe leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados, que establece la aplicacin y la autoridad de las NIAs
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Divisin de la responsabilidad......................................................................
NA 600
Introduccin 1. El propsito de esta Norma de Auditora (NA) es establecer normas y proporcionar lineamientos cuando un auditor, que dictamina sobre los estados nancieros de una entidad, usa el trabajo de otro auditor en la informacin nanciera de uno o ms componentes incluidos en los estados nancieros de la entidad. Esta NA no trata de aquellos casos donde dos o ms auditores son nombrados como auditores conjuntos ni trata de la relacin del auditor con el auditor antecesor1. Adems, cuando el auditor principal determina que los estados nancieros de un componente no son signicativos, no se aplican las normas de la presente NA. Sin embargo, se debera considerar los procedimientos descritos en la presente NA, cuando varios componentes no son signicativos en s mismos, pero en conjunto son signicativos.
3.
Auditor principal signica el auditor con la responsabilidad de informar sobre los estados nancieros de una entidad cuando esos estados nancieros incluyen informacin nanciera de uno o ms componentes auditados por otro auditor. Otro auditor signica un auditor, distinto del auditor principal, con responsabilidad de informar sobre la informacin nanciera de un componente que est incluida en los estados nancieros auditados por el auditor principal. Otros auditores incluye rmas aliadas, ya sea que usen el mismo nombre o no y corresponsales, as como auditores que no tengan relacin. Componente signica una divisin, sucursal, subsidiaria, negocio conjunto, compaa asociada u otra entidad cuya informacin nanciera se incluye en los estados nancieros auditados por el auditor principal.
5.
Aceptacin como auditor principal 6. El auditor debera considerar si la propia participacin del auditor es suciente para poder actuar como el auditor principal. Para este n, el auditor principal debera considerar: (a) (b) (c)
1
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la importancia relativa de la porcin de los estados nancieros que audita el auditor principal; el grado de conocimiento del auditor principal sobre el negocio de los componentes; el riesgo de representaciones errneas de importancia relativa en los estados nancieros de los componentes auditados por el otro auditor; y
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4.
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2.
Cuando el auditor principal utiliza el trabajo de otro auditor, el auditor principal debera determinar cmo afectar a la auditora el trabajo del otro auditor.
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(d)
la realizacin de procedimientos adicionales segn lo establecido en la presente NA respecto de los componentes auditados por el otro auditor, cuya consecuencia sea que el auditor principal tenga una importante participacin en dicha auditora.
Los procedimientos del auditor principal 7. Cuando el auditor principal planea utilizar el trabajo de otro auditor, deber considerar la competencia profesional del otro auditor en el contexto de la asignacin especca. Algunas de las fuentes de informacin para esta consideracin podran ser la membresa comn en una organizacin profesional, la membresa comn en, o aliacin a, otra rma o referencia a la organizacin profesional a la que pertenezca el otro auditor. Estas fuentes pueden ser suplementadas cuando sea apropiado, mediante investigaciones con otros auditores, banqueros, etc., y por discusiones con el otro auditor. El auditor principal debera desempear procedimientos para obtener suciente evidencia apropiada de auditora, de que el trabajo del otro auditor es adecuado para los nes del auditor principal, en el contexto de la asignacin especca. El auditor principal debera comunicar al otro auditor: (a) los requisitos de independencia respecto de la entidad as como del componente y obtener representacin sobre el cumplimiento con ellos; (b) el uso que se har del trabajo e informe del otro auditor, y har sucientes arreglos para la coordinacin de sus esfuerzos en la etapa inicial de planeacin de la auditora. El auditor principal debera informar al otro auditor de asuntos tales como las reas que requieren consideracin especial, procedimientos para la identicacin de transacciones entre empresas que puedan requerir revelacin y el cronograma para completar la auditora; y. (c) los requerimientos de contabilidad, auditora y de informes y obtener representacin escrita sobre el cumplimiento con los mismos.
8.
9.
10. El auditor principal podra tambin, por ejemplo, discutir con el otro auditor los procedimientos de auditora aplicados, revisar un resumen escrito de los procedimientos del otro auditor (que puede ser en forma de cuestionario o de lista de vericacin) o revisar papeles de trabajo del otro auditor. El auditor principal puede desear desempear estos procedimientos durante una visita al otro auditor. La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos depender de las circunstancias del trabajo y del conocimiento del auditor principal de la competencia profesional del otro auditor. Este conocimiento puede haber sido ampliado con la revisin de trabajos previos de auditora del otro auditor.
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11. El auditor principal puede concluir que no es necesario aplicar procedimientos como los descritos en el prrafo 10 a causa de suciente evidencia apropiada de auditora obtenida previamente prueban que s cumple con polticas y procedimientos aceptables de control de calidad en la conduccin de la prctica del otro auditor. Por ejemplo, cuando son rmas aliadas el auditor principal y el otro auditor pueden tener una relacin formal, continua que proporciona procedimientos que dan dicha evidencia de auditora como revisin peridica entre rmas, pruebas de polticas y procedimientos en operacin, y revisin de papeles de trabajo de auditoras seleccionadas. 12. El auditor principal deber considerar las conclusiones signicativas del otro auditor. 13. El auditor principal puede considerar apropiado discutir con el otro auditor y la administracin del componente, los resultados de auditora u otros asuntos que afecten la informacin nanciera del componente y pueden tambin decidir que son necesarias pruebas complementarias de los registros o de la informacin nanciera del componente. Dichas pruebas pueden, dependiendo de las circunstancias, ser desarrolladas por el auditor principal o por el otro auditor. 14. El auditor principal debera documentar en los papeles de trabajo de la auditora los componentes cuya informacin nanciera fue auditada por otros auditores, su importancia para los estados nancieros de la entidad en su conjunto, los nombres de los otros auditores y las conclusiones obtenidas de que los componentes individuales no son signicativos. El auditor principal debera tambin documentar los procedimientos realizados y las conclusiones obtenidas. Por ejemplo, los papeles de trabajo del otro auditor que han sido revisados se deberan identicar y se deberan registrar los resultados de discusiones con el otro auditor. Sin embargo, el auditor principal no necesita documentar las razones para limitar los procedimientos en las circunstancias descritas en el prrafo 11, siempre que dichos motivos se resuman en alguna otra parte de la documentacin conservada por la rma del auditor principal. Cooperacin entre auditores 15. El otro auditor conociendo el contexto en que el auditor principal usar el trabajo del otro auditor, deber cooperar con el auditor principal. Por ejemplo, el otro auditor deber hacer notar al auditor principal cualquier aspecto del trabajo del otro auditor que no pueda ser realizado como se solicita. Similarmente, sujeto a consideraciones legales y profesionales, el otro auditor necesitar ser informado de cualesquier asuntos que vengan a la atencin del auditor principal que puedan tener un efecto importante sobre el trabajo del otro auditor.
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Consideraciones sobre informes 16. Cuando el auditor principal concluye que el trabajo del otro auditor no se puede utilizar y el auditor principal no ha podido desempear procedimientos adicionales sucientes respecto de la informacin nanciera del componente auditado por el otro auditor, el auditor principal debera expresar una opinin calicada o una abstencin de opinin porque hay una limitacin en el alcance de la auditora. 17. Si el otro auditor emite, o tiene intencin de emitir, un dictamen de auditor con salvedades, el auditor principal debera considerar si la materia de la salvedad es de tal naturaleza e importancia, en relacin a los estados nancieros de la entidad sobre los que el auditor principal est dictaminando, que se requiera una salvedad en el dictamen del auditor principal. Divisin de la responsabilidad
Fecha de vigencia
Esta norma de auditora entra en vigencia a partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicacin anticipada para lo cual el auditor debe tomar las previsiones que implican aplicar las NAs en los compromisos asumidos y el alcance de su trabajo. Perspectiva del Sector Pblico 1. Los principios bsicos de esta NA aplican a la auditora de los estados nancieros en el sector pblico, sin embargo, guas complementarias sobre consideraciones adicionales se requieren cuando se usa el trabajo de otros auditores en el sector pblico. Por ejemplo, el auditor principal en el sector pblico tiene que asegurar que, cuando la legislacin ha establecido que se cumpla con un conjunto particular de normas de auditora, el otro auditor ha cumplido con dichas normas.
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18. Si bien se considera deseable el cumplimiento con los lineamientos precedentes, los reglamentos locales de algunos pases permiten a un auditor principal basar su opinin de auditora sobre los estados nancieros tomados en su conjunto nicamente con base en el informe de otro auditor respecto de la auditora de uno o ms componentes. Cuando el auditor principal lo hace as, el dictamen del auditor principal debera declarar este hecho claramente y debera indicar la magnitud de la porcin de los estados nancieros auditados por el otro auditor. Cuando el auditor principal hace tal referencia en el dictamen del auditor, los procedimientos de auditora se limitan a aquellos descritos en los prrafos 7 y 9.
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ANEXO FACTORES JUSTIFICATIVOS DE CONVERGENCIA Referencia/ Prrafo Norma 1 1 Terminologa Sinnimos y aclaraciones de la utilizada en terminologa utilizada la NA 600 Auditor Tambin llamado auditor precursor o predecesor. Se reere antecesor a un auditor que ha renunciado o que se le ha noticado que sus servicios han terminado y que existe un auditor sucesor.
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CONSIDERACIN DEL TRABAJO DE AUDITORA INTERNA
NORMA DE AUDITORA 610 NA 610 CONSIDERACIN DEL TRABAJO DE AUDITORA INTERNA

CONTENIDO Prrafo 1-4 5 6 -8 9-13 14-15 16-19
Introduccin.................................................................................................... Alcance y objetivos de la auditora interna...................................................... Comprensin y evaluacin preliminar de la auditora interna........................ Evaluacin del trabajo de auditora interna..................................................... Fecha de vigencia
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La Norma de auditora (NA) 610, Consideracin del trabajo de auditora interna deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados, que expone la aplicacin y autoridad de las NIAs.
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Planeacin del tiempo para enlace y coordinacin..........................................
Relacin entre auditora interna y el auditor externo......................................
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Introduccin 1. El propsito de esta Norma de auditora (NA) es establecer normas y proporcionar lineamientos a los auditores externos1 para considerar el trabajo de auditora interna. Esta NA no trata los casos en los que el personal de auditora interna ayuda al auditor externo a llevar a cabo procedimientos de auditora externa. Los procedimientos de auditora estipulados en la presente NA solo se deben aplicar a las actividades de auditora interna que sean relevantes a la auditora de los estados nancieros. El auditor externo deber considerar las actividades de auditora interna y su efecto, si lo hay, sobre los procedimientos de auditora externa. Auditora interna es una actividad de evaluacin establecida dentro de una entidad como un servicio para la entidad. Sus funciones incluyen, entre otras cosas, monitorear el control interno.
2. 3.
5.

1 2
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Monitoreo del control interno. Establecer el control interno adecuado es responsabilidad de la administracin2, la cual demanda una atencin apropiada en forma permanente. La administracin normalmente asigna una responsabilidad especca a la auditora interna de revisar los controles, monitorear su operacin y recomendar las mejoras pertinentes. Examinar la informacin nanciera y operativa. Esto puede incluir la revisin de los medios usados para identicar, medir, clasicar y reportar dicha informacin y la investigacin especca de partidas individuales, incluyendo pruebas detalladas de transacciones, saldos y procedimientos. Revisar la economa, eciencia y efectividad de las operaciones, incluyendo los controles no nancieros de una entidad.
Revisar el cumplimiento de las leyes, reglamentaciones y otros
El alcance y objetivos de la auditora interna varan ampliamente y dependen del tamao y estructura de la entidad y de los requerimientos de su administracin. Ordinariamente, las actividades de auditora interna incluyen uno o ms de los siguientes puntos:
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Alcance y objetivos de la auditora interna
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4.
Si bien el auditor externo tiene responsabilidad nica por la opinin de auditora expresada y por la determinacin de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora externa, ciertas partes del trabajo de auditora interna; pueden ser tiles para el auditor externo.
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requerimientos externos y con polticas y directivas de la administracin y otros requisitos internos. Relacin entre auditora interna y el auditor externo 6. La funcin de la auditora interna es determinada por la administracin, y sus objetivos dieren de los del auditor externo quien es nombrado para dictaminar en forma independiente sobre los estados nancieros. Los objetivos de la funcin de auditora interna varan de acuerdo a los requerimientos de la administracin. El inters primordial del auditor externo es si los estados nancieros estn libres de representaciones errneas de importancia relativa. No obstante, algunos de los medios para alcanzar sus objetivos respectivos son a menudo similares y de esta forma, ciertos aspectos de la auditora interna pueden ser tiles para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora externa. La auditora interna es parte de la entidad. Independientemente del grado de autonoma y objetividad de la auditora interna, no puede lograr el mismo grado de independencia que se requiere del auditor externo cuando expresa una opinin sobre los estados nancieros. El auditor externo tiene responsabilidad nica por la opinin de auditora expresada, y esa responsabilidad no se reduce por el uso que se hace de la auditora interna. Todas las opiniones relacionadas con la auditora de los estados nancieros son del auditor externo.
7.
9.
10.
11.
12.
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El auditor externo deber obtener una comprensin suciente de las actividades de auditora interna con el n de identicar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa de los estados nancieros y para disear y aplicar procedimientos de auditora adicionales. Una auditora interna efectiva a menudo permitir una modicacin en la naturaleza y oportunidad, y una reduccin en el alcance de los procedimientos de auditora realizados por el auditor externo, pero no los puede eliminar por completo. Sin embargo, en algunos casos, habiendo considerado las actividades de auditora interna, el auditor externo puede decidir que la auditora interna no tendr efecto sobre los procedimientos de auditora externa. El auditor externo deber realizar una evaluacin de la funcin de auditora interna cuando la auditora interna sea relevante para la evaluacin del riesgo por el auditor externo.
La evaluacin del auditor externo de la funcin de auditora interna inuir en la opinin del auditor externo sobre el uso que puede darse a la auditora interna para hacer las evaluaciones de riesgos y, por lo tanto, modicar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora externa adicionales. 487
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Comprensin y evaluacin preliminar de la auditora interna
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8.
13.
Al obtener una comprensin y desarrollar una evaluacin preliminar de la funcin de auditora interna, los criterios importantes son: (a) Estatus organizacional: Estatus especco de la auditora interna en la entidad y el efecto que sta tiene sobre su capacidad para ser objetiva. En una situacin ideal, la auditora interna deber reportar al nivel ms alto de la administracin y estar libre de cualquiera otra responsabilidad operativa. Deberan considerarse cuidadosamente todas las limitaciones y las restricciones impuestas a la auditora interna por parte de la administracin. En particular los auditores internos necesitarn estar libres para poder comunicarse plenamente con el auditor externo. Alcance de la Funcin: la naturaleza y alcance de las asignaciones de auditora interna desempeadas. El auditor externo tambin necesitara considerar si la administracin acta sobre las recomendaciones de auditora interna y como se evidencia esto. Competencia tcnica: Si la auditora interna es desempeada por personas que tienen el entrenamiento tcnico y eciencia adecuadas como auditores internos. El auditor externo puede, por ejemplo, revisar las polticas para contratar y entrenar al personal de auditora interna as como tambin su experiencia y calicaciones profesionales. Debido cuidado profesional: Si la auditora interna es planeada, supervisada, revisada y documentada apropiadamente. Se debera considerar la existencia de manuales de auditora adecuados, programas de trabajo y papeles de trabajo.
(b)
(c)
(d)
Planeacin del tiempo para enlace y coordinacin 14. Cuando el auditor externo planea utilizar el trabajo de auditora interna, necesitar considerar el plan tentativo de auditora interna para el perodo y discutirlo tan pronto como sea posible. Cuando el trabajo de la auditora interna sea un factor para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos del auditor externo, es aconsejable convenir por adelantado el tiempo para dicho trabajo, el grado de la cobertura de la auditora, los niveles de pruebas y los mtodos propuestos para la seleccin de muestras, documentacin del trabajo realizado y revisin de los procedimientos de informacin. El enlace con la auditora interna es ms efectivo cuando se realizan reuniones a intervalos apropiados durante el perodo. El auditor externo necesitar ser informado de, y tener acceso a, informes de auditora interna relevantes y estar al tanto de temas signicativos que llamen la atencin del auditor interno, que pueden afectar el trabajo del auditor externo. De la misma forma, el auditor externo normalmente 488
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15.
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debera informar al auditor interno los temas signicativos que puedan afectar a la auditora interna. Evaluacin del trabajo de auditora interna 16. Cuando el auditor externo tiene intencin de utilizar el trabajo especco de la auditora interna, el auditor externo deber evaluar y aplicar procedimientos de auditora a dicho trabajo con el n de conrmar su adecuacin para propsitos del auditor externo. La evaluacin de trabajo especco de la auditora interna implica la consideracin de la adecuacin del alcance del trabajo y programas relacionados y si la evaluacin preliminar de la auditora interna sigue siendo apropiada. Esta evaluacin puede incluir la consideracin de si:
17.
(b) (c)
Si se obtiene suciente evidencia apropiada de auditora para poder sustentar conclusiones razonables;
(d) 18.
Las excepciones o asuntos inusuales revelados por la auditora interna son resueltos en forma apropiada.
19.
Fecha de vigencia Esta norma de auditora entra en vigencia a partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicacin anticipada, para lo cual el auditor debe tomar las previsiones
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La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora aplicados al trabajo especco de auditora interna depender del juicio del auditor externo respecto del riesgo e importancia relativa del rea en cuestin, la evaluacin preliminar de la auditora interna y la evaluacin del trabajo especco por parte de la auditora interna. Dichos procedimientos de auditora pueden incluir el examen de partidas ya examinadas por auditora interna, el examen de otras partidas similares, y la observacin de los procedimientos de la auditora interna.
El auditor externo debera registrar las conclusiones respecto al trabajo especco de auditora interna que ha sido evaluado y los procedimientos de auditora aplicados al trabajo del auditor interno.
Las conclusiones obtenidas son apropiadas en las circunstancias y si cualquiera de los informes preparados son consistentes con los resultados del trabajo desempeado; y
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(a)
El trabajo es desempeado por personas que poseen el entrenamiento tcnica y competencia adecuadas como auditores internos y si el trabajo de los auxiliares es supervisado, revisado y documentado apropiadamente;
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que implican aplicar las NAs en los compromisos asumidos y el alcance de su trabajo.
Perspectiva del sector pblico 1. Cuando lleva a cabo auditoras de entidades del sector pblico, el auditor toma en cuenta el marco de referencia legal y cualesquier otras regulaciones, ordenanzas o directivas ministeriales que afecten al mandato de auditora y cualesquier otros requisitos especiales de auditora.
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Referencia/ Prrafo Norma 1 1 2 5 Terminologa utilizada en la NA 610 Auditor externo Sinnimos y aclaraciones de la terminologa utilizada Auditor Independiente. Aquel que realiza las labores de auditora y que no forma parte de la empresa que se est auditando. En general es el Gerente General, sin embargo, de acuerdo al involucramiento en la administracin podra ser un funcionario de rango superior, como ser el Presidente del Directorio.
Administracin
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USO DEL TRABAJO DE UN EXPERTO
NORMA DE AUDITORA 620 NA 620 USO DEL TRABAJO DE UN EXPERTO
CONTENIDO
Prrafo Introduccin Determinacin de la necesidad de usar el trabajo de un experto Competencia y objetividad del experto Alcance del trabajo del experto Evaluacin del trabajo del experto 1-5
6-7 8-10 11 12-15 16-17
Referencia a un experto en el dictamen del auditor Fecha de vigencia
La Norma de Auditora (NA) 620, Uso del trabajo de un experto deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Seguridad y Otros Servicios Relacionados, que expone la aplicacin y autoridad de las NIAs
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Introduccin 1. 2. El propsito de esta Norma de Auditora (NA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre el uso del trabajo de un experto como evidencia de auditora. Cuando use el trabajo desempeado por un experto, el auditor deber obtener suciente evidencia apropiada de auditora de que dicho trabajo es adecuado para los nes de la auditora. Experto signica una persona o rma que posee habilidad, conocimiento y experiencia especiales en un campo particular distinto de la contabilidad y la auditora. La educacin y experiencia del auditor capacitan al auditor a ser conocedor de los asuntos de negocios en general, pero no se espera que el auditor tenga la pericia de una persona entrenada o calicada para asumir la prctica de otra profesin u ocupacin, tal como un actuario o un ingeniero. Un experto puede ser: (a) (b) (c) (d)
3.
4.
5.
contratado por la entidad; contratado por el auditor;
empleado por la entidad; o
Determinacin de la necesidad de usar el trabajo de un experto 6. Para lograr una comprensin de la entidad y aplicar procedimientos adicionales en respuesta a los riesgos evaluados, el auditor puede necesitar obtener, conjuntamente con la entidad o independientemente, evidencia de auditora en forma de informes, opiniones, valuaciones y declaraciones de un experto. Son ejemplos:
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Cuando el auditor usa el trabajo de un experto empleado por la rma de auditora, el auditor podr depender de los sistemas de reclutamiento y entrenamiento de la rma que determinan las capacidades y competencia de dicho experto, segn se explica en la NA 220, Control de calidad para auditoras de informacin nanciera histrica en vez de necesitar evaluarlas para cada trabajo de auditora.
Valuaciones de ciertos tipos de activos, por ejemplo, terreno y edicios, planta y maquinaria, trabajos de arte, y piedras preciosas. Determinacin de cantidades o condiciones fsicas de activos, por ejemplo minerales almacenados en reservas de materiales, reservas subterrneas de minerales y petrleo, y la vida til remanente de planta y maquinaria.
empleado por el auditor.
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7.
Determinacin de montos usando tcnicas o mtodos especializados, por ejemplo, una valuacin actuarial. La medicin de trabajo completado y por completar en contratos en desarrollo. Opiniones legales concernientes a interpretaciones de convenios, estatutos y reglamentos.
Cuando determine la necesidad de usar el trabajo de un experto, el auditor debera considerar: (a) el conocimiento y experiencia previa del equipo del trabajo sobre el asunto que se considera;
Competencia y objetividad del experto 8.
9.
El auditor deber evaluar la objetividad del experto. 10. El riesgo de que la objetividad de un experto sea menoscabada aumenta cuando el experto: (a) sea empleado por la entidad; y (b) est relacionado en algn otro modo a la entidad, por ejemplo, al ser nancieramente dependiente de, o tener una inversin en la entidad. Si el auditor est preocupado respecto de la competencia u objetividad del experto, el auditor necesita discutir sus dudas con la administracin y considerar si puede obtenerse suciente evidencia apropiada de auditora respecto del trabajo de un experto. El auditor puede necesitar llevar a cabo procedimientos adicionales de auditora o buscar evidencia de auditora de otro experto (despus de tomar en cuenta los factores del prrafo 7).
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(b) experiencia y reputacin del experto en el campo en que el auditor est buscando evidencia de auditora.
(a) la certicacin o licencia profesional, o membresa del experto en un rgano profesional apropiado; y
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Al planear el uso del trabajo de un experto, el auditor deber evaluar la competencia profesional del experto. Esto implicar considerar:
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(c) La cantidad y calidad de otra evidencia de auditora que se espera obtener.
(b) El riesgo de representacin errnea de importancia relativa basado en la naturaleza, complejidad, e importancia relativa del asunto que se considera; y
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Alcance del trabajo del experto 11. El auditor deber obtener suciente evidencia apropiada de auditora de que el alcance del trabajo del experto es adecuado para los nes de la auditora. Puede obtenerse evidencia de auditora mediante una revisin de los trminos de referencia que a menudo se jan en las instrucciones de la entidad al experto. Dichas instrucciones al experto pueden cubrir asuntos como:
Los objetivos y alcance del trabajo del experto. Un bosquejo general sobre los asuntos especcos que el auditor espera que el informe del experto cubra. El uso que el auditor piensa dar al trabajo del experto, incluyendo la posible comunicacin a terceras partes de la identidad del experto y del grado de participacin. El grado de acceso del experto a los registros y archivos apropiados. La Aclaracin de la relacin del experto con la entidad, si la hubiera. Condencialidad de la informacin de la entidad.
Evaluacin del trabajo del experto 12. El auditor deber evaluar lo apropiado del trabajo del experto como evidencia de auditora respecto de la aseveracin de los estados nancieros que est siendo considerada. Esto implicar evaluacin de si la sustancia de los resultados del experto est reejada en manera apropiada en los estados nancieros o soporta las aseveraciones de los estados nancieros, y la consideracin de:
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En caso de que estos asuntos no se expongan claramente en instrucciones escritas al experto, el auditor puede necesitar comunicarse con el experto directamente para obtener evidencia de auditora a este respecto. Para obtener una comprensin de la entidad, el auditor tambin considera si ha de incluir al experto en la discusin del equipo del trabajo, sobre la susceptibilidad de los estados nancieros de la entidad a las distorsiones de importancia relativa.
Datos fuente usados; Supuestos y mtodos usados y su consistencia con perodos anteriores; y Resultados del trabajo del experto a la luz del conocimiento global del auditor del negocio y de los resultados de otros procedimientos de auditora.
Informacin respecto de los supuestos y mtodos que se piensa usar por el experto y su consistencia con los usados en perodos anteriores.
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13.
Al considerar si el experto ha usado datos fuente que son apropiados en las circunstancias, el auditor debera considerar los siguientes procedimientos: (a) hacer investigaciones respecto de procedimientos llevados a cabo por el experto para establecer si los datos fuente son sucientes, relevantes y conables. revisar o probar los datos usados por el experto.
(b) 14.
Lo apropiado y razonable de los supuestos y mtodos usados y su aplicacin son responsabilidad del experto. El auditor no tiene la misma pericia y, por lo tanto, no puede siempre confrontar los supuestos y mtodos del experto. Sin embargo, el auditor necesitar obtener una comprensin de los supuestos y mtodos usados y considerar si son apropiados y razonables, basado en el conocimiento del auditor del negocio y en los resultados de otros procedimientos de auditora. Si los resultados del trabajo del experto no proporcionan suciente evidencia apropiada de auditora o si los resultados no son consistentes con otra evidencia de auditora, el auditor debera resolver el asunto. Esto puede implicar discusiones con la entidad y el experto, aplicar procedimientos adicionales, incluyendo la posibilidad de contratar a otro experto, o modicar el dictamen del auditor.
15.
Referencia a un experto en el dictamen del auditor
17.
Si, como resultado del trabajo de un experto, el auditor decide emitir un dictamen de auditor modicado, en algunas circunstancias puede ser apropiado, al explicar la naturaleza de la modicacin, referirse a, o describir el trabajo del experto (incluyendo la identidad del experto y el grado de participacin del experto). En estas circunstancias, el auditor debera obtener el permiso del experto antes de hacer dicha referencia. Si el permiso es negado y el auditor cree que es necesaria una referencia, el auditor puede necesitar buscar asesoramiento legal.
Fecha de vigencia Esta norma de auditora entra en vigencia a partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicacin anticipada, para lo cual el auditor debe tomar las previsiones que implican aplicar las NAs en los compromisos asumidos y el alcance de su trabajo.
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16.
Cuando emite un dictamen de auditor sin salvedad1, el auditor no debera referirse al trabajo de un experto. Dicha referencia podra ser malentendida como una calicacin de la opinin del auditor o una divisin de la responsabilidad, ninguna de las cuales es la intencin.
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ANEXO
FACTORES JUSTIFICATIVOS DE CONVERGENCIA

Referencia/ Prrafo Norma 1 16 Terminologa utilizada en la NA 620 Dictamen de auditor sin salvedad Sinnimos y aclaraciones de la terminologa utilizada Opinin no calicada
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DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE UN JUEGO COMPLETO DE ESTADOS FINANCIEROS DE PROPSITO GENERAL
NORMA DE AUDITORA 700 NA 700 DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE UN JUEGO COMPLETO DE ESTADOS FINANCIEROS DE PROPSITO GENERAL1
CONTENIDO Prrafo Dictamen del auditor sobre los estados nancieros...........................................
Introduccin...................................................................................................... Elementos del dictamen del auditor en una auditora conducida de acuerdo con las Normas de Auditora.............................................................................. Dictamen del auditor..........................................................................................
13 4 15 16 57 58 60 61 66 67 71 72
Esta NA es aplicable para dictmenes de auditor sobre los estados nancieros que se describen en el prrafo 1 de esta NA. La NA 701, Modicaciones al dictamen del auditor independiente establece normas y proporciona lineamientos para aplicar cuando deba modicarse el dictamen del auditor independiente.
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Fecha de vigencia...............................................................................................
Informacin complementaria sin auditar presentada con los estados nancieros auditados..........................................................................................
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Dictamen del auditor para auditoras conducidas de acuerdo, tanto con las NA, como con normas de auditora de una jurisdiccin o pas especco........
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Introduccin 1. El propsito de esta Norma de Auditora (NA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre el dictamen del auditor independiente, emitido como resultado de una auditora de un juego completo de estados nancieros de propsito general preparados de acuerdo con un marco de referencia de informacin nanciera diseado para lograr una presentacin razonable. Tambin da guas sobre los asuntos que el auditor considera para formarse una opinin sobre dichos estados nancieros. Segn se describe en la NA 200, Objetivo y principios generales que gobiernan una auditora de estados nancieros, estados nancieros de propsito general son los estados nancieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de informacin nanciera diseado para cumplir con las necesidades comunes de informacin de una amplia gama de usuarios.2 Esta NA trata las circunstancias en que el auditor puede expresar una opinin no calicada3 (sin salvedades) y no es necesaria ninguna modicacin al dictamen del auditor. La NA 701, Modicaciones al dictamen del auditor independiente establece normas y proporciona lineamientos sobre las modicaciones a este dictamen para un nfasis de asunto, una opinin calicada4 (con salvedades), una abstencin de opinin o una opinin adversa. La NA 800, El dictamen del auditor independiente sobre trabajos de auditora con propsito especial establece normas y proporciona lineamientos sobre la forma y el contenido del dictamen del auditor emitido como resultado de una auditora de:
2.
3.
El dictamen del auditor sobre los estados nancieros 4. 5.

2
3 4
La implementacin de la frase nal del prrafo 3 y prrafos 37- 48 de la NA 200 Objetivo y principios generales que gobiernan una auditora de estados nancieros, (modicada como resultado de la NA 700) se ha diferido hasta que entre en vigor (fecha por determinar) la NA 800, Consideraciones especiales-Auditoras de estados nancieros de propsito especial y elementos especcos, cuentas o partidas de un estado nanciero. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia.
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c) d)
b)
Un componente de un juego completo de estados nancieros de propsito general o de propsito especial, como un estado nanciero nico, cuentas especicadas, elementos de cuentas o partidas en un estado nanciero;
Cumplimiento con acuerdos contractuales; y Estados nancieros resumidos.
El dictamen del auditor deber contener una expresin clara de la opinin del auditor sobre los estados nancieros. Segn se declara en la NA 200, el objetivo de una auditora de estados nancieros
a)
Un juego completo de estados nancieros preparados de acuerdo con otra base de contabilidad integral;
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es hacer posible al auditor expresar una opinin sobre si los estados nancieros estn preparados, en todos los aspectos signicativos, de acuerdo con el marco de referencia de informacin nanciera aplicable. 6. A menos que la ley o regulacin requiera usar una redaccin diferente, la opinin del auditor sobre un juego completo5 de estados nancieros de propsito general preparados de acuerdo con un marco de referencia de informacin nanciera que estn destinados para lograr una presentacin razonable (para propsitos de esta NA, los estados nancieros), declara si los estados nancieros expresan un punto de vista verdadero y razonable y si estn presentados razonablemente, en todos los aspectos signicativos, de acuerdo con el marco de referencia de informacin nanciera aplicable. Estas frases, expresan un punto de vista verdadero y razonable y estn presentados razonablemente, en todos los aspectos signicativos, son equivalentes. Cul de ellas se utiliza en alguna jurisdiccin particular? se es un asunto que lo determina la ley o las regulaciones que gobiernan la auditora de estados nancieros en dicha jurisdiccin, o la prctica establecida en esa jurisdiccin. La ley o regulacin que gobierna la auditora de estados nancieros puede establecer una redaccin de la opinin del auditor que sea diferente de las frases descritas en el prrafo 6. Aunque el auditor pueda estar obligado a usar la redaccin establecida, las responsabilidades del auditor para la formacin de la opinin, segn se describen en esta NA, siguen siendo las mismas. Cuando la redaccin establecida por ley o regulacin diere de manera importante de las frases del prrafo 6, el auditor cuidadosamente considera si puede haber un riesgo de que los usuarios pudieran malentender la seguridad que se obtiene en una auditora de estados nancieros. Por ejemplo, la redaccin podra transmitir a los lectores que el auditor est atestiguando sobre la exactitud de los montos de los estados nancieros, en lugar de expresar una opinin sobre si los estados nancieros dan un punto de vista verdadero y razonable o estn presentados razonablemente, respecto de todos los aspectos signicativos. En tales circunstancias, el auditor considera si el riesgo de malentendidos puede mitigarse mediante la explicacin apropiada en el dictamen del auditor (ver NA 701).
7.
Marco de referencia de informacin nanciera aplicable 9. El juicio del auditor respecto de si los estados nancieros dan un punto de vista verdadero y razonable o estn presentados razonablemente, en todos los aspectos signicativos, se hace en el contexto del marco de referencia de informacin nanciera aplicable. Segn se discute en la NA 210, Trminos de los trabajos
Como se explica en el prrafo 35 de la NA 200, Objetivo y principios generales que gobiernan una auditora de estados nancieros, el marco de referencia de informacin nanciera determina qu constituye un juego completo de estados nancieros. Un juego completo de estados nancieros bajo las Normas de Informacin Financiera (NIF) comprende un balance general, un estado de resultados, un estado de cambios en capital, un estado de ujo de efectivo y un resumen de las polticas contables importantes y otras notas aclaratorias.
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de auditora, sin un marco de referencia de informacin nanciera aceptable, el auditor no tiene criterios adecuados para evaluar los estados nancieros de la entidad.6 La NA 200 describe la responsabilidad del auditor para determinar si el marco de referencia de informacin nanciera adoptado por la administracin para preparar los estados nancieros es aceptable.7 10. En el caso de estados nancieros que estn dentro del alcance de esta NA, la aplicacin de un marco de referencia de informacin nanciera que se determina como aceptable para estados nancieros de propsito general dar como resultado, estados nancieros que logren una presentacin razonable, excepto en las circunstancias extremadamente raras que se discuten en el prrafo 15. Aunque el marco de referencia de informacin nanciera tal vez no especique cmo contabilizar o revelar todas las transacciones o eventos, ordinariamente incorpora sucientes principios amplios que pueden servir como base para desarrollar y aplicar polticas contables que sean consistentes con los conceptos fundamentales de los requisitos del marco de referencia. As, el marco de referencia de informacin nanciera brinda un contexto para la evaluacin, por el auditor, de la presentacin razonable de los estados nancieros, incluyendo si stos se han preparado y presentado de acuerdo con los requisitos especcos del marco de referencia de informacin nanciera aplicable para clases particulares de transacciones (operaciones), saldos de cuentas y revelaciones.
12.
13.
6 7 8 9
La implementacin de la NA 210 Trminos de los trabajos de auditora (modicada como resultado de la NA 700), Consideraciones especiales-Auditoras de estados nancieros de propsito especial y elementos especcos, cuentas o partidas de un estado nanciero. Ver Nota al pie nm. 2. Ver NA 330, Procedimientos del Auditor en Respuesta a los Riesgos Evaluados. Ver NA 320, Importancia Relativa de la Auditora.
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Al formarse una opinin sobre los estados nancieros, el auditor evala si, con base en la evidencia de auditora obtenida, hay una seguridad razonable sobre si los estados nancieros tomados como un todo estn libres de representacin errnea de importancia relativa. Esto implica concluir si se ha obtenido suciente evidencia apropiada de auditora para reducir, a un nivel aceptablemente bajo, los riesgos de representacin errnea de importancia relativa de los estados nancieros8 y para evaluar los efectos de representaciones errneas identicadas no corregidas.9 Formarse una opinin sobre si los estados nancieros expresan un punto de vista verdadero y razonable o estn presentados razonablemente, en todos los aspectos signicativos, de acuerdo con el marco de referencia de informacin nanciera aplicable, implica evaluar si los estados nancieros se han preparado y presentado
11.
El auditor deber evaluar las conclusiones extradas de la evidencia de auditora obtenida, como base para formarse una opinin sobre los estados nancieros.
Formacin de una opinin sobre los estados nancieros
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de acuerdo con los requisitos especcos del marco de referencia de informacin nanciera aplicable para clases particulares de transacciones (operaciones), saldos de cuentas y revelaciones. Esta evaluacin incluye considerar si, en el contexto del marco de referencia de informacin nanciera aplicable: a) Las polticas contables seleccionadas y aplicadas son consistentes con el marco de referencia de informacin nanciera y son apropiadas en las circunstancias. Las estimaciones contables hechas por la administracin son razonables en las circunstancias. La informacin presentada en los estados nancieros, incluyendo las polticas contables, es relevante, conable, comparable y entendible. Los estados nancieros proporcionan sucientes revelaciones para facilitar a los usuarios, entender el efecto de las transacciones y eventos de importancia relativa sobre la informacin transmitida en los estados nancieros; por ejemplo, en el caso de estados nancieros preparados de acuerdo con las Normas de Informacin Financiera (NIF), la posicin nanciera10, desempeo nanciero y ujos de efectivo de la entidad.
b) c) d)
Circunstancias extremadamente raras cuando la aplicacin del marco de referencia de informacin nanciera da como resultado estados nancieros equvocos (confusos) 15.
10
Como se discute en la NA 210, el auditor toma en cuenta la aceptabilidad del marco

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14.
Formarse una opinin sobre si los estados nancieros expresan un punto de vista verdadero y razonable, o estn presentados razonablemente, en todos los aspectos signicativos, de acuerdo con el marco de referencia de informacin nanciera aplicable, tambin implica evaluar la presentacin razonable de los estados nancieros. El auditor juzga si los estados nancieros, despus de cualesquier ajustes hechos por la administracin como resultado del proceso de auditora, son consistentes con el entendimiento que l tiene de la entidad y su entorno. El auditor considera la presentacin, estructura y contenido globales de los estados nancieros. Asimismo, toma en cuenta si los estados nancieros, incluyendo las revelaciones de las notas, representan de manera el las transacciones y eventos fundamentales, de tal forma que se exprese un punto de vista verdadero y razonable de, o presenten razonablemente, en todos los aspectos signicativos, la informacin transmitida en los estados nancieros en el contexto del marco de referencia de informacin nanciera. Los procedimientos analticos desempeados en, o cerca del, nal de la auditora contribuyen a corroborar las conclusiones formadas durante el curso de sta y ayudan a llegar a la conclusin general en cuanto a la presentacin razonable de los estados nancieros.
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16.
17.
11 12
Ver nota al pie nmero 4 Prrafos del 61 al 66 sealan cuando el dictamen del auditor se ha conducido de acuerdo con la NA y normas de auditora de una jurisdiccin especca.
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a) b) c) Ttulo. Destinatario.
Elementos del dictamen del auditor en una auditora conducida de acuerdo con las Normas de Auditora12 La congruencia del dictamen del auditor, cuando la auditora se ha conducido de acuerdo con las NA, promueve la credibilidad en el mercado global al hacer ms fcilmente identicables las auditoras que se han conducido de acuerdo con normas reconocidas globalmente. Tambin ayuda a promover el entendimiento del lector y a identicar las circunstancias inusuales cuando stas ocurren. Los prrafos 18-60 exponen los requisitos relativos a los siguientes elementos del dictamen del auditor, cuando la auditora se ha conducido de acuerdo con las NA:
Prrafo introductorio.
de referencia de informacin nanciera cuando considera aceptar el trabajo.11 La aplicacin de un marco de referencia de informacin nanciera que se determina como aceptable para estados nancieros de propsito general, ordinariamente, dar como resultado estados nancieros que logren una presentacin razonable. Sin embargo, en circunstancias extremadamente raras, la aplicacin de un requisito especco en un marco de referencia que se ha determinado como aceptable para estados nancieros de propsito general, puede dar como resultado estados nancieros que sean equvocos en las circunstancias particulares de la entidad. Algunos marcos de referencia de informacin nanciera que se determinan como aceptables para estados nancieros de propsito general reconocen, implcita o explcitamente, que hay circunstancias extremadamente raras cuando es necesario que los estados nancieros se desven de un requisito especco del marco de referencia para lograr el objetivo de presentacin razonable de los estados nancieros y dan lineamientos sobre las revelaciones que se requieren (o informacin necesaria). Puede ser que otros marcos de referencia de informacin nanciera no proporcionen ningn lineamiento sobre estas circunstancias, aun cuando sean marcos de referencia aceptables para estados nancieros de propsito general. Si el auditor encuentra circunstancias que lo lleven a concluir que el cumplimiento con un requisito especco da como resultado estados nancieros que son equvocos, considera la necesidad de modicar el dictamen del auditor. Las modicaciones, si las hubiera, que sean apropiadas para el dictamen del auditor dependern de la manera en que la administracin trata el asunto en los estados nancieros y la forma en que el marco de referencia de informacin nanciera trata estas circunstancias raras. (Ver NA 701).
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d) e) f) g) h) i) j) Ttulo
Responsabilidad de la administracin por los estados nancieros. Responsabilidad del auditor. Opinin del auditor. Otras responsabilidades de informacin. Firma del auditor. Fecha del dictamen del auditor. Direccin del auditor.
Destinatario 20. 21.
Las leyes nacionales o regulaciones, a menudo, especican a quin deber dirigirse el dictamen del auditor sobre los estados nancieros de propsito general en esa jurisdiccin particular. Ordinariamente, el dictamen del auditor sobre estados nancieros de propsito general se dirige a aqullos para quienes se prepara el dictamen, con frecuencia, a los accionistas o a los encargados del gobierno corporativo13 de la entidad cuyos estados nancieros se auditan14.
Prrafo introductorio 22. El prrafo introductorio del dictamen del auditor deber identicar la entidad cuyos estados nancieros se han auditado y deber expresar que se han auditado los estados nancieros. El prrafo introductorio tambin deber:
13 14
Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. Con frecuencia el estilo es: A la junta de Accionistas A la junta de Accionistas y Directores Al Presidente del Directorio, etc.
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El dictamen del auditor deber dirigirse segn lo requieran las circunstancias del trabajo.
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19.
Un ttulo que indique que se trata de un dictamen de auditor independiente, por ejemplo, Dictamen del auditor independiente, arma que el auditor ha cumplido con todos los requisitos ticos relevantes respecto de la independencia y, por lo tanto, distingue el dictamen del auditor independiente de los dictmenes emitidos por otros.
18.
El dictamen del auditor deber tener un ttulo que claramente indique que es el dictamen de un auditor independiente.
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a) b) c) 23.
Identicar el ttulo de cada uno de los estados nancieros que comprenden el juego completo de estados nancieros. Hacer referencia al resumen de polticas contables signicativas y otras notas explicativas. Especicar la fecha y perodo cubierto por los estados nancieros.
24.
25.
26.
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En algunas circunstancias, leyes o regulaciones o normas pueden exigir que la entidad presente junto a los estados nancieros, informacin complementaria que no requiere el marco de referencia de informacin nanciera. Por ejemplo, podra presentarse informacin complementaria para ampliar el entendimiento de un usuario del marco de referencia de informacin nanciera, o proporcionar explicacin adicional de partidas especcas de los estados nancieros. Esta informacin normalmente se presenta en cdulas complementarias o como notas adicionales. La opinin del auditor puede o no cubrir la informacin complementaria y es, por lo tanto, importante para quedar satisfecho de que cualquier informacin complementaria que no sea cubierta por la opinin del auditor est claramente diferenciada, segn se discute en los prrafos 67-71. En algunas circunstancias, la informacin complementaria no puede diferenciarse claramente de los estados nancieros, debido a su naturaleza y a la manera en que est presentada. Dicha informacin complementaria est cubierta por el dictamen del auditor. Por ejemplo, la opinin del auditor cubre notas o cdulas complementarias a las que se hace referencia, en forma cruzada, en los estados
La opinin del auditor cubre el juego completo de estados nancieros segn lo dene el marco de referencia de informacin nanciera aplicable. En el caso de estados nancieros preparados de acuerdo con las NIF, esto incluye: un balance general, un estado de resultados, un estado de evolucin del patrimonio (de cambios en capital), un estado de ujos de efectivo, y un resumen de polticas contables signicativas y otras notas aclaratorias. En algunas jurisdicciones, la informacin adicional podra tambin considerarse como parte integral de los estados nancieros.
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Este requisito normalmente se cumple expresando que el auditor audit los estados nancieros de la entidad que se acompaan (indicar los ttulos del juego completo de estados nancieros que requiere el marco de referencia de informacin nanciera aplicable, especicando la fecha y perodo que cubren dichos estados nancieros) y haciendo referencia al resumen de polticas contables signicativas y otras notas aclaratorias. Adems, cuando el auditor sabe que los estados nancieros se incluirn en un documento que contiene otra informacin, como un informe anual, puede considerar (si la forma de presentacin se lo permite) identicar los nmeros de las pginas en las que se presentan los estados nancieros. Esto ayuda al lector a identicar los estados nancieros a los que se reere el dictamen del auditor.
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nancieros. ste sera tambin el caso cuando las notas a los estados nancieros incluyen una explicacin del grado en que los estados nancieros cumplen con otro marco de referencia de informacin nanciera. 27. No es necesario referirse, en forma especca, en el prrafo introductorio del dictamen del auditor a la informacin complementaria que se presenta como parte integral de los estados nancieros, cuando la referencia a las notas de la descripcin de los componentes de los estados nancieros en el prrafo introductorio es suciente.
Responsabilidad de la administracin15 por los estados nancieros 28. El dictamen del auditor deber declarar que la administracin es responsable por la preparacin y la presentacin razonable de los estados nancieros, de acuerdo con el marco de referencia de informacin nanciera aplicable y que esta responsabilidad incluye:
c) 29.
Los estados nancieros son las representaciones (declaraciones) de la administracin. La administracin es responsable por la preparacin y presentacin razonable de los estados nancieros, de acuerdo con el marco de referencia de informacin nanciera aplicable. Por ejemplo, en el caso de estados nancieros preparados de acuerdo con las NIF, la administracin es responsable de preparar estados nancieros que presenten, de una manera razonable, la posicin nanciera (situacin patrimonial), desempeo nanciero y ujos de efectivo de la entidad, de acuerdo con las NIF. Para cumplir con esta responsabilidad, la administracin disea e implementa el control interno16 con el n de prevenir o detectar y corregir representaciones errneas, debidas a fraude o a error, y asegurar as la conabilidad de la informacin nanciera de la entidad. La preparacin de los estados nancieros
Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. En algunas jurisdicciones, la ley o regulacin que establece las responsabilidades de la administracin puede, especcamente, referirse a la responsabilidad de lo adecuado de los libros y registros contables, o por el sistema de contabilidad. Como los libros, registros y sistemas son parte integral del control interno (segn se dene en la NA 315, Entendimiento de la entidad y su entorno y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa), no se hace referencia especca a ellos en el prrafo 28 para la descripcin de las responsabilidades de la administracin.
15 16
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Hacer estimaciones circunstancias.
b)
Seleccionar y aplicar las polticas contables apropiadas; y contables que sean razonables en las
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a)
Disear, implementar y mantener el control interno relevante a la preparacin y presentacin razonable de los estados nancieros que estn libres de representacin errnea de importancia relativa, ya sea por fraude o error;
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requiere que la administracin ejerza el juicio (criterio) al hacer estimaciones contables que sean razonables en las circunstancias, igual que para seleccionar y aplicar las polticas contables apropiadas. Estos juicios se hacen en el contexto del marco de referencia de informacin nanciera aplicable. 30. Puede haber circunstancias en las cuales sea apropiado que el auditor ampli la descripcin de las responsabilidades de la administracin descritas en el prrafo 28, para reejar responsabilidades adicionales que sean relevantes a la preparacin y presentacin de los estados nancieros en el contexto de la jurisdiccin particular o de la naturaleza de la entidad. El trmino administracin se ha usado en esta NA para describir a los responsables de la preparacin y presentacin razonable de los estados nancieros. Otros trminos pueden ser tambin apropiados, dependiendo del marco de referencia legal de la jurisdiccin particular. Por ejemplo, en algunas jurisdicciones, la referencia apropiada puede ser a los encargados del gobierno corporativo (por ejemplo, los directores, el gerente).
31.
Responsabilidad del auditor 32.
33.
34.
35. 36.
17
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El dictamen del auditor declara que la responsabilidad del auditor es expresar una opinin (dictamen) sobre los estados nancieros con base en la auditora, para contrastarla con la responsabilidad de la administracin por la preparacin y presentacin razonable de los estados nancieros. El dictamen del auditor deber declarar (expresar) que la auditora se condujo de acuerdo con normas de auditora17. El dictamen del auditor deber tambin explicar que esas normas requieren que el auditor cumpla con los requisitos ticos y que planee y desempee la auditora para obtener seguridad razonable sobre si los estados nancieros estn libres de representacin errnea de importancia relativa. La referencia a las normas que se usan comunica al lector que la auditora se condujo de acuerdo con las normas establecidas. La NA 200 especica lo que se requiere para conducir una auditora de acuerdo con las NA. El prrafo 14 de esa norma explica que el auditor no puede describir la auditora como conducida de acuerdo con las NA, a menos que haya cumplido plenamente con todas las NA relevantes a la auditora.
El dictamen del auditor deber declarar (expresar) que la responsabilidad del auditor es expresar una opinin sobre los estados nancieros con base en la auditora.
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37.
El dictamen del auditor deber describir una auditora indicando que: a) Una auditora implica desempear procedimientos para obtener evidencia de auditora sobre los montos y revelaciones de los estados nancieros; Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa de los estados nancieros, ya sea debida a fraude o error. Al hacer esas evaluaciones del riesgo, el auditor considera el control interno relevante a la preparacin y presentacin razonable por la entidad de los estados nancieros, para disear procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para el propsito de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad. En circunstancias en las cuales el auditor tambin tenga una responsabilidad de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno junto con la auditora de los estados nancieros, deber omitir la frase de que la consideracin del auditor del control interno no tiene el propsito de expresar una opinin sobre la efectividad del mismo; y Una auditora tambin incluye la evaluacin de la adecuacin de las polticas contables que se usan, la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la administracin, as como la presentacin general de los estados nancieros.
b)
c)
38.
Opinin del auditor 39.
Deber expresarse una opinin no calicada (sin salvedades) cuando el auditor concluye que los estados nancieros dan un punto de vista verdadero y razonable o estn presentados razonablemente, en todos los aspectos signicativos, de acuerdo con el marco de referencia de informacin nanciera aplicable. Cuando se expresa una opinin no calicada (sin salvedades), el prrafo de opinin del dictamen deber declarar la opinin del auditor de que los estados nancieros dan un punto de vista verdadero y razonable o estn presentados razonablemente, en todos los aspectos signicativos, de acuerdo con el marco de referencia de informacin nanciera aplicable (a menos que se requiera al auditor, por ley o regulacin, que use diferente redaccin para la opinin, en cuyo caso deber usarse la redaccin que se prescriba).
40.
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El dictamen del auditor deber declarar que el auditor cree que la evidencia de auditora obtenida es suciente y apropiada para proporcionar una base sobre la cual expresar su opinin.
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41.
Cuando no se usan como marco de referencia de informacin nanciera, las Normas de Informacin Financiera NIF, Normas Internacionales de Informacin Financiera NIIF o las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico, la mencin al marco de referencia de informacin nanciera en la redaccin de la opinin deber identicar la jurisdiccin de origen del marco de referencia de informacin nanciera. La opinin del auditor declara que los estados nancieros dan un punto de vista verdadero y razonable de, o presentan razonablemente, en todos los aspectos signicativos, la informacin que se proponen transmitir (lo cual determina el marco de referencia de informacin nanciera). Por ejemplo, en el caso de estados nancieros preparados de acuerdo con las NIF, el auditor expresa una opinin de que los estados nancieros dan un punto de vista verdadero y razonable o que presentan razonablemente, en todos los aspectos signicativos, la posicin nanciera (situacin patrimonial) de la entidad al nal del perodo y el desempeo nanciero (rendimiento nanciero) y ujos de efectivo de la entidad por el perodo terminado en esa fecha. Para informar al lector el contexto en que se expresa la opinin del auditor, sta identica el marco de referencia de informacin nanciera aplicable en la que se basan los estados nancieros. Cuando el marco de referencia de informacin nanciera aplicable no son las NIF, ni NIIF, ni las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico (IPSASs, por sus siglas en ingls) la opinin del auditor tambin identica la jurisdiccin de origen del marco de referencia de informacin nanciera aplicable. El auditor identica el marco de referencia de informacin nanciera aplicable, en trminos como:
42.
43.
44.
Otros asuntos 45. Las normas, leyes o la prctica generalmente aceptada en una jurisdiccin puede requerir o permitir al auditor informar sobre asuntos que proporcionen explicacin adicional de las responsabilidades del auditor en la auditora de los estados 509
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...de acuerdo con Normas de Informacin Financiera. ...de acuerdo con Normas Internacionales de Informacin Financiera. ...de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en el pas X...
Cuando el marco de referencia de informacin nanciera aplicable abarca requisitos legales y reguladores, el auditor identica el marco de referencia de informacin nanciera aplicable en trminos como: ...de acuerdo con Normas de Informacin Financiera y los requisitos de la Ley de Sociedades X.
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nancieros o del dictamen del auditor en la misma. Estos asuntos pueden tratarse en un prrafo separado despus de la opinin del auditor. Otras responsabilidades de informar 46. El auditor puede tener responsabilidades adicionales de reportar sobre otros asuntos que sean complementarios a la responsabilidad del auditor de expresar una opinin sobre los estados nancieros. Por ejemplo, puede pedirse al auditor que reporte ciertos asuntos, si llegan a su atencin, durante el curso de la auditora de los estados nancieros. De manera alternativa, puede pedirse al auditor que desempee e informe sobre procedimientos de auditora adicionales, o que exprese una opinin sobre asuntos especcos, como lo adecuado de los libros y registros de contabilidad. Las normas de auditora de la jurisdiccin, con frecuencia, proporcionaran guas sobre las responsabilidades del auditor con respecto a responsabilidades especcas adicionales de informar en esa jurisdiccin. En algunos casos, las normas relevantes o las leyes pueden requerir o permitir al auditor reportar sobre estas otras responsabilidades dentro del dictamen del auditor sobre los estados nancieros. En otros casos, puede requerirse o permitirse al auditor que notique sobre ellas en un informe por separado. Cuando el auditor trata otras responsabilidades de informar dentro del dictamen del auditor sobre los estados nancieros, stas debern manejarse en una seccin por separado en el dictamen del auditor que siga al prrafo de la opinin. El auditor trata estas otras responsabilidades de informar en una seccin por separado del dictamen para distinguirlas claramente de las responsabilidades del auditor por los estados nancieros, y de una opinin sobre los mismos.
47.
48.
49.
La rma del auditor 50. 51.
El dictamen del auditor deber rmarse. La rma del auditor es a nombre de la rma que realiza la auditora, a nombre personal del auditor, o ambos, segn sea apropiado. Adems de la rma del auditor, puede requerirse al auditor que declare su ttulo profesional de contador pblico o auditor o el hecho de que el auditor o la rma auditora, segn sea apropiado, ha sido reconocido(a) por el Colegio Profesional o la autoridad apropiada que emita licencias en dicha jurisdiccin.
Fecha del dictamen del auditor 52. El auditor deber fechar el dictamen sobre los estados nancieros no antes de la fecha en que el auditor haya obtenido suciente evidencia apropiada de auditora en la cual basar la opinin sobre los estados nancieros. La
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suciente evidencia apropiada de auditora deber incluir evidencia de que se ha preparado el juego completo de estados nancieros de la entidad y que aqullos que tienen la autoridad reconocida, han aseverado que han asumido la responsabilidad de dichos estados nancieros. 53. La fecha del dictamen informa al lector que el auditor ha considerado el efecto de eventos y transacciones de los que el auditor tom conocimiento y que ocurrieron hasta esa fecha. La responsabilidad del auditor por eventos y transacciones despus de la fecha del dictamen del auditor se trata en la NA 560, Hechos posteriores. Como la opinin del auditor se proporciona sobre los estados nancieros y stos son responsabilidad de la administracin, el auditor no est en posicin de concluir que se ha obtenido suciente evidencia apropiada de auditora sino hasta que consigue evidencia de que se ha preparado un juego completo de estados nancieros y la administracin ha aceptado la responsabilidad de dichos estados nancieros. En algunas jurisdicciones, la ley o regulacin podra identicar a las personas u organismos (por ejemplo, los directores) que son responsables de concluir que se ha preparado un juego completo de estados nancieros, y especicar el necesario proceso de aprobacin. En esos casos, el auditor obtendr evidencia de dicha aprobacin antes de fechar el dictamen sobre los estados nancieros.18 En otras circunstancias, sin embargo, el proceso de aprobacin no se prescribe en la ley o regulacin. En tales casos, el auditor toma en cuenta los procedimientos que la entidad sigue al preparar y nalizar sus estados nancieros en vista de sus estructuras de administracin y de gobierno corporativo, con el n de identicar a las personas u organismo con la autoridad para concluir que se ha preparado el juego completo de estados nancieros de la entidad, incluyendo las notas relacionadas.
54.
55.
56.
Direccin del auditor 57. El dictamen deber dar el nombre del lugar o jurisdiccin donde el auditor ejerce su prctica.
En raras circunstancias, la ley o regulacin tambin identica el punto en el proceso de informacin de los estados nancieros en que se espera que la auditora est completa.
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Como en algunas jurisdicciones, se podra requerir la aprobacin nal de los estados nancieros por los accionistas antes de que se emitan pblicamente- En nuestra jurisdiccin, podra no ser necesaria la aprobacin nal por los accionistas para que el auditor concluya que se ha obtenido suciente evidencia apropiada de auditora. La fecha de aprobacin de los estados nancieros, para nes de las NA, es la primera fecha (o fecha ms temprana) en la cual aquellas personas con la autoridad reconocida, determinan que se ha preparado un juego completo de estados nancieros.
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Dictamen del auditor 58. 59. 60. El dictamen del auditor deber ser por escrito. Un dictamen escrito comprende tanto los dictmenes emitidos en papel (en formato de copia dura), como aquellos en formato electrnico. La siguiente es una ilustracin del dictamen del auditor, que incorpora los elementos establecidos antes para una auditora de estados preparados de acuerdo con las NIF, el cual expresa una opinin limpia (sin salvedades). Adems de la auditora de los estados nancieros, el ejemplo supone que el auditor tiene otras responsabilidades que se requieran bajo la ley local.
(Destinatario apropiado) Dictamen sobre los estados nancieros19
Responsabilidad de la administracin por los estados nancieros La administracin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de estos estados nancieros de acuerdo con normas de informacin nanciera. Esta responsabilidad incluye: disear, implementar y mantener el control interno relevante a la preparacin y presentacin razonable de los estados nancieros que estn libres de representaciones errneas de importancia relativa, ya sea debidas a fraude o a error; seleccionando y aplicando polticas contables apropiadas, y haciendo estimaciones contables que sean razonables en las circunstancias. Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados nancieros con base en nuestra auditora. Condujimos nuestra auditora de acuerdo con normas de auditora. Dichas normas requieren que cumplamos con requisitos ticos as como que planeemos y desempeemos la auditora para obtener seguridad razonable sobre si los estados nancieros estn libres de representacin errnea de importancia relativa.
19 El subttulo Dictamen sobre los estados nancieros no es necesario cuando el siguiente subttulo Informe sobre otros requisitos legales y reguladores no aplique.
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Hemos auditado los estados nancieros que se acompaan de la Compaa ABC, que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados, el estado de evolucin del patrimonio y el estado de ujos de efectivo por el ao que termin en esa fecha, as como un resumen de polticas contables signicativas y otras notas explicativas.
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Dictamen del auditor independiente
NA 700
Una auditora implica desempear procedimientos para obtener evidencia de auditora sobre los montos y revelaciones en los estados nancieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa de los estados nancieros, ya sea debida a fraude o a error, Al hacer esas evaluaciones del riesgo, el auditor considera el control interno relevante a la preparacin y presentacin razonable de los estados nancieros por la entidad, para disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no con el n de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad.20 Una auditora tambin incluye evaluar lo apropiado de las polticas contables usadas y lo razonable de las estimaciones contables hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general de los estados nancieros. Creemos que la evidencia de auditora que hemos obtenido es suciente y apropiada para proporcionar una base para nuestra opinin de auditora. Opinin.
En nuestra opinin, los estados nancieros presentan razonablemente, en todos los aspectos signicativos, la posicin nanciera de la Compaa ABC al 31 de diciembre de 20X1, y de su desempeo nanciero y sus ujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con Normas de Informacin Financiera. Informe sobre otros requisitos legales y reguladores
Dictamen del auditor para auditoras conducidas de acuerdo, tanto con las NA, como con normas de auditora de una jurisdiccin especca 61. El auditor puede conducir la auditora de acuerdo tanto con las NA, como con las normas de auditora de una jurisdiccin especca.
20
En circunstancias en las cuales el auditor tambin tiene la responsabilidad de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno junto con la auditora de los estados nancieros, esta frase se redactara como sigue: Al hacer esas evaluaciones del riesgo, el auditor considera el control interno relevante a la preparacin y presentacin razonable por la entidad de los estados nancieros para disear procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias
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(Firma del auditor)
(Fecha del dictamen del auditor) (Direccin del auditor)
(La forma y contenido de esta seccin del dictamen del auditor variar dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del auditor.)
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NA 700
62.
El dictamen del auditor deber referirse a que la auditora se ha conducido de acuerdo con las normas de auditora slo cuando el auditor ha cumplido plenamente con todas las NA relevantes a la auditora. El auditor puede referirse a que la auditora se ha conducido de acuerdo con las NA, cuando el auditor cumple con cada una de las NA relevantes a la auditora y desempea cualesquier procedimientos adicionales de auditora necesarios para cumplir con las normas relevantes de la jurisdiccin. No es apropiada una referencia a las NA si hay un conicto entre los requisitos de informacin de las NA y de otra norma de auditora respecto del dictamen del auditor, que afecte la opinin del auditor o la necesidad de incluir un prrafo de nfasis de asunto en las circunstancias particulares. Por ejemplo, algunas normas de otras jurisdicciones de auditora prohben que el auditor incluya un prrafo de nfasis de asunto para resaltar un problema de negocio en marcha, mientras que la NA 701 requiere al auditor que modique el dictamen del auditor aadiendo un prrafo de nfasis de asunto en tales circunstancias. En caso de estos conictos, el dictamen del auditor se reere slo a las normas de auditora (ya sean NA u otra norma de auditora relevantes) de acuerdo con las cuales el auditor ha cumplido con los requisitos de informar. Cuando el dictamen del auditor se reere tanto a normas de auditora como a normas de auditora de una jurisdiccin especca, deber identicar la jurisdiccin de origen de las normas de auditora. Cuando un auditor prepara su dictamen usando el planteamiento o redaccin especicada por la ley, regulacin o normas de auditora de la jurisdiccin especca, el dictamen del auditor deber referirse a que la auditora se conduce de acuerdo con normas de auditora y normas de auditora de la jurisdiccin especca, slo si el dictamen del auditor incluye, como mnimo, cada uno de los siguientes elementos: a)
63.
64.
b) c) d) e)
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Un ttulo; i)
Un destinatario, segn lo requieran las circunstancias del trabajo; Un prrafo introductorio que identique los estados nancieros auditados; Una descripcin de la responsabilidad de la administracin por la preparacin y presentacin razonable de los estados nancieros; Una descripcin de la responsabilidad del auditor de expresar una opinin sobre los estados nancieros y el alcance de la auditora, que incluye: Una referencia a las Normas de Auditora y a las Normas de Auditora de la jurisdiccin especca.
65.
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ii) f)
Una descripcin del trabajo que desempea un auditor en una auditora.
Un prrafo de opinin que contenga una expresin de opinin sobre los estados nancieros21 y una referencia al marco de referencia de informacin nanciera aplicable que se us para preparar los estados nancieros (incluyendo identicar al pas de origen del marco de referencia de informacin nanciera cuando no se usen Normas de Informacin Financiera o normas internacionales de contabilidad del sector pblico): La rma del auditor; La fecha del dictamen del auditor; y La direccin del auditor.
g) h) i) 66.
67.
68.
21
Las circunstancias en las cuales el auditor necesita modicar su opinin se tratan en la NA 701, Modicaciones a dictamen del auditor independiente. En algunas circunstancias, el auditor tal vez no pueda expresar una opinin sobre los estados nancieros porque el efecto de una limitacin sobre el alcance de la auditora es de tanta importancia relativa y tan dominante que el auditor no ha podido obtener la suciente evidencia apropiada de auditora. En tales circunstancias, el auditor expresa una abstencin de opinin.
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Informacin complementaria sin auditar presentada con los estados nancieros auditados El auditor deber quedar satisfecho de que cualquier informacin complementaria presentada junto con los estados nancieros, que no se cubra por la opinin del auditor, se diferencia claramente de los estados nancieros auditados.
Segn se anota en los prrafos 25-26, puede requerirse a la entidad que incluya, o a la administracin que decida si lo hace, informacin complementaria junto con los estados nancieros. Se considera que la opinin del auditor cubre la informacin complementaria que no puede diferenciarse claramente de los estados nancieros debido a su naturaleza y a cmo se presenta. En otras circunstancias, sin embargo, la ley o regulacin puede no requerir que se audite la informacin complementaria y la
El auditor puede estar obligado, por la ley o regulacin, a usar una distribucin o redaccin en el dictamen que diera de la que se describe en esta NA. Cuando las diferencias slo se relacionan con la distribucin y redaccin del dictamen del auditor, se considerar que el auditor ha cumplido con los requisitos de informacin de las NA, siempre que el dictamen del auditor incluya, como mnimo, cada uno de los elementos identicados en el prrafo 65, aun si usa la distribucin y redaccin especicadas por las leyes o regulaciones nacionales. Cuando los requisitos especcos en una jurisdiccin particular no entren en conicto con las NA, el auditor adopta la distribucin y redaccin usadas en esta NA, de modo que los usuarios puedan reconocer ms fcilmente el dictamen del auditor como un dictamen sobre una auditora conducida de acuerdo con las NA.
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69.
70.
71.
El hecho de que la informacin complementaria se encuentre sin auditar, no releva al auditor de la responsabilidad de leer esa informacin para identicar inconsistencias de importancia relativa con los estados nancieros auditados. Las responsabilidades del auditor con respecto a la informacin complementaria sin auditar son consistentes con las descritas en la NA 720, Otra informacin en documentos que contienen estados nancieros auditados.
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Si el auditor concluye que la presentacin de la entidad de cualquiera informacin complementaria sin auditar no est diferenciada lo suciente de los estados nancieros auditados, deber explicar en el dictamen del auditor que dicha informacin no se ha auditado.
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Como se anota en el prrafo 23, cuando el auditor tenga conocimiento de que los estados nancieros se incluirn en un documento que contenga otra informacin, el auditor puede considerar, si la forma de presentacin lo permite, identicar los nmeros de pginas en que se presenten los estados nancieros en el dictamen del auditor. Esto ayuda a los lectores a diferenciar los estados nancieros de otra informacin no cubierta por la opinin del auditor.
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administracin puede no pedir al auditor que incluya la informacin complementaria dentro del alcance de la auditora de los estados nancieros. Cuando no se tiene la intencin de que la informacin complementaria se audite, el auditor considera si sta se presenta de una manera que pudiera interpretarse como cubierta por la opinin del auditor y, si es as, pide a la administracin que cambie la forma en la cual se presenta dicha informacin. El auditor considera, por ejemplo, dnde se presenta la informacin sin auditar que se relaciona con los estados nancieros y cualquier informacin complementaria auditada, y si est claramente rotulada como sin auditar. El auditor pide a la administracin que elimine cualesquier referencias cruzadas en los estados nancieros a cdulas complementarias sin auditar o notas sin auditar, porque la demarcacin entre la informacin auditada y sin auditar no sera sucientemente clara. Las notas sin auditar que se entremezclan con las notas auditadas pueden tambin mal interpretarse como auditadas. Por lo tanto, el auditor pide a la entidad que coloque la informacin sin auditar fuera del juego de estados nancieros o, si eso no es posible en las circunstancias, como mnimo, colocar las notas sin auditar juntas al nal de las notas a los estados nancieros, que s se requieren, y rotularlas claramente como sin auditar.
Perspectiva del sector pblico 1. 2. Algunos trminos de esta NA, como socio del trabajo y rma debern leerse como si se rerieran a sus equivalentes del sector pblico. En el sector pblico, la legislacin que rige el mandato de auditora puede especicar la distribucin o la redaccin por usar en el dictamen del auditor. Cuando el auditor prepara su dictamen utilizando la distribucin o redaccin especicadas en dicha legislacin, deber referirse a que la auditora se condujo de acuerdo con las NA, y con la legislacin que rige el mandato de auditora, slo si el dictamen del auditor incluye, como mnimo, cada uno de los elementos especicados en el prrafo 65 a) -j). Segn se discute en el prrafo 66, cuando la legislacin que rige el mandato de auditora no entra en conicto con las NA, el auditor adopta la distribucin y redaccin usadas en esta NA, de modo que los usuarios puedan reconocer ms fcilmente el dictamen del auditor como un dictamen de una auditora conducida de acuerdo con las NA.
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3.
Adems, esta legislacin puede especicar las responsabilidades de la administracin y los auditores en relacin con la auditora. Las descripciones de estas responsabilidades, incluidas en el dictamen del auditor, necesitarn reejar los requisitos de la legislacin.
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3 2

Opinin no calicada

Una opinin no calicada (sin salvedades) se expresa cuando el auditor concluye que los estados nancieros dan una visin verdadera y justa (o son presentados correctamente, respecto de todo lo importante), de acuerdo con el marco de referencia para informes nancieros identicado. Una opinin calicada (con salvedades) es expresada cuando el auditor concluye que una opinin no calicada no puede ser expresada pero que el efecto de cualquier desacuerdo con la administracin, o limitacin del alcance no es tan importante y determinante como para requerir una opinin adversa o una abstencin de opinin. Situacin nanciera.
15 27
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Administracin 17 34 Normas de auditora
10 13 13 21
Posicin nanciera Gobierno corporativo
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El Gobierno Corporativo es el conjunto de mtodos y procedimientos que adoptan las empresas para asegurar que sus acciones y la de sus directores se dirijan a cumplir los nes de los accionistas. En Bolivia se desarroll el Proyecto de Ley: Gobierno de las Sociedades por Acciones, ley que hasta la emisin de esta norma no ha sido promulgada, consiguientemente los conceptos en esta materia no son aplicados en su plenitud. Una vez que la ley sea promulgada, estos mtodos y procedimientos sern ntegramente aplicados en la norma. En general es el Gerente General, sin embargo, de acuerdo al involucramiento en la administracin podra ser un funcionario de rango superior, como ser el Presidente del Directorio. Las normas de auditora bolivianas son convergencia de las NIA, entonces, podr expresarse tambin, segn el tipo de compromiso que se tenga que ...se condujo de acuerdo con normas internacionales de auditora; en esas circunstancias no deben descuidarse otros requisitos normativos de la NIA 700.
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Opinin calicada
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MODIFICACIONES AL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
NORMA DE AUDITORA 701 NA 701 MODIFICACIONES AL DICTAMENDEL AUDITOR INDEPENDIENTE1
CONTENIDO
Introduccin........................................................................................................ Asuntos que s afectan la opinin del auditor...................................................... Circunstancias que pueden dar como resultado una opinin que no sea calicada ....................................................................................... Fecha de vigencia.................................................................................................
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Asuntos que no afectan la opinin del auditor.....................................................
Prrafo 1 5 11 16 22
La Norma de Auditora (NA) 701, Modicaciones al Dictamen del auditor independiente deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados, que expone la aplicacin y autoridad de las NIAs.
Esta NA establece normas y da lineamientos para aplicarse cuando deba modicarse el informe del auditor independiente. La NA 700, El informe del auditor independiente sobre un juego completo de estados nancieros de propsito general, establece normas y da lineamientos para aplicarse cuando el auditor puede expresar una opinin limpia y no es necesaria ninguna modicacin al informe del auditor.
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Introduccin 1. El propsito de esta Norma de Auditora (NA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre circunstancias en las cuales el informe del auditor independiente debe modicarse, as como la forma y el contenido de las modicaciones al dictamen del auditor en esas circunstancias. La NA 700, El Dictamen del auditor sobre un juego completo de estados nancieros de propsito general establece normas y proporciona lineamientos sobre la forma y el contenido del dictamen del auditor independiente sobre un juego completo de estados nancieros de propsito general preparados de acuerdo con un marco de referencia de informacin nanciera diseado para lograr una presentacin razonable, cuando el auditor puede expresar una opinin no calicada y no es necesaria ninguna modicacin al informe del auditor. La NA 800, El dictamen del auditor independiente sobre trabajos de auditora de propsito especial establece normas y proporciona lineamientos sobre la forma y el contenido del dictamen del auditor independiente en otros trabajos de auditora. Esta NA describe cmo se modica la redaccin del dictamen del auditor en las siguientes situaciones: Asuntos que no afectan la opinin del auditor a) nfasis de asunto
2.
Asuntos que s afectan la opinin del auditor
b) c) 3.
Abstencin de opinin; y Opinin adversa.
La uniformidad en la forma y contenido de cada tipo de dictamen modicado favorecer el entendimiento de dichos dictmenes para el usuario. En consecuencia, esta NA incluye la redaccin sugerida de frases de modicacin para usar cuando se emiten dictmenes modicados. Los dictmenes ilustrativos de esta NA se basan en los dictmenes del auditor sobre estados nancieros de propsito general para una empresa de negocios. Los principios relativos a las circunstancias en las cuales el dictamen del auditor necesita modicarse son, sin embargo, tambin aplicables a dictmenes sobre otros trabajos relacionados con la auditora de informacin nanciera histrica, como los estados nancieros de propsito general para entidades de diferente naturaleza (por ejemplo, una organizacin no lucrativa) y los trabajos de auditora que se describen en la NA 800; los dictmenes ilustrativos se adaptaran segn sea apropiado a las circunstancias.
4.
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a)
Opinin calicada2 (con salvedades);
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Asuntos que no afectan la opinin del auditor 5. En ciertas circunstancias, el dictamen de un auditor puede modicarse aadiendo un prrafo de nfasis sobre un asunto para resaltar un tema que afecte a los estados nancieros, el cual se incluye en una nota a los estados nancieros que discute el asunto de forma ms extensa. Debe sealarse que la adicin de tal prrafo de nfasis no afecta la opinin del auditor. El prrafo se incluira, de preferencia, despus de aqul que contiene la opinin del auditor, pero antes de la seccin sobre cualesquier otras responsabilidades de informacin, si las hay. El prrafo de nfasis sobre un asunto normalmente se debera referir al hecho de que la opinin del auditor es no calicada3 (sin salvedades) al respecto. El auditor deber modicar su dictamen aadiendo un prrafo para destacar un asunto de importancia relativa respecto de un problema de negocio en marcha. El auditor deber considerar el modicar el dictamen del auditor aadiendo un prrafo si hay una falta de certeza importante (que no sea un problema de negocio en marcha), cuya resolucin dependa de hechos futuros y que pueda afectar a los estados nancieros. Una falta de certeza es un asunto cuyo resultado depende de acciones o hechos futuros que no estn bajo el control directo de la entidad, pero que pueden afectar a los estados nancieros. A continuacin, se ejemplica un prrafo de nfasis de asunto por una falta de certeza importante en el informe de un auditor: Sin calicar nuestra opinin, remitimos la atencin a la nota X a los estados nancieros. La Empresa es la demandada en una accin judicial que alega infraccin de ciertos derechos de patente y se reclaman regalas y daos punitivos. La Empresa interpuso una contrademanda, y estn en marcha las audiencias preliminares y los procedimientos de presentacin en ambas acciones. El resultado nal del asunto no puede determinarse de momento, y no se ha hecho ninguna previsin en los estados nancieros por ninguna responsabilidad que puedan resultar.
6.
7.
8.
9.
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(En la NA 570, Empresa en marcha se, expone una ilustracin de un prrafo de nfasis de un asunto relativo a Empresa en marcha.) El agregar un prrafo que enfatice un problema de negocio en marcha o una falta de certeza importante, ordinariamente, es adecuado para cumplir con las responsabilidades del auditor de informar respecto de dichos asuntos. Sin embargo, en casos extremos, como los de situaciones que implican mltiples faltas de certeza que son importantes para los estados nancieros, el auditor puede considerar apropiado expresar una abstencin de opinin en vez de aumentar un prrafo de nfasis de asunto.
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10.
Adems del uso de un prrafo de nfasis para temas que afectan los estados nancieros, el auditor puede tambin modicar su dictamen usando un prrafo de nfasis de asunto, de preferencia despus del prrafo que contiene la opinin del auditor, pero antes de la seccin sobre cualesquier otras responsabilidades de informacin, si las hay, para informar sobre asuntos distintos a los que afectan los estados nancieros. Por ejemplo, si es necesaria una modicacin a otra informacin en un documento que contiene estados nancieros y la entidad se niega a llevarla a cabo, el auditor considerara incluir en su dictamen un prrafo de nfasis de asunto describiendo la inconsistencia de importancia relativa.
Asuntos que s afectan la opinin del auditor 11. Un auditor tal vez no pueda expresar una opinin no calicada cuando existe cualquiera de las circunstancias siguientes y, a su juicio, el efecto del asunto es o puede ser de importancia relativa para los estados nancieros: a) b) Hay una limitacin en el alcance del trabajo del auditor. Hay un desacuerdo con la administracin4 respecto de la aceptabilidad de las polticas contables seleccionadas, el mtodo de su aplicacin o lo adecuado de las revelaciones de los estados nancieros.
12.
Deber expresarse una opinin calicada cuando el auditor concluye que no puede expresarse una opinin no calicada, pero que el efecto de cualquier desacuerdo con la administracin o limitacin en el alcance no es de tanta importancia relativa ni tan dominante como para requerir una opinin adversa o una abstencin de opinin. Una opinin calicada deber expresarse como excepto por los efectos del asunto a que se reere la salvedad. Deber expresarse una abstencin de opinin cuando el posible efecto de una limitacin en el alcance sea de tanta importancia relativa y tan predominante que el auditor no haya podido obtener suciente evidencia apropiada de auditora y, en consecuencia, no pueda expresar una opinin sobre los estados nancieros. Deber expresarse una opinin adversa cuando el efecto de un desacuerdo sea de tanta importancia relativa y tan dominante para los estados nancieros que el auditor concluya que una opinin calicada del dictamen no es adecuada para revelar la naturaleza equvoca o incompleta de los estados nancieros.
13.
14.
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Las circunstancias descritas en el inciso a) podran llevar a una opinin calicada o a una abstencin de opinin. Las circunstancias descritas en el inciso b) podran llevar a una opinin calicada o a una opinin adversa. Estas circunstancias se discuten con ms detalle en los prrafos 16-21.
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15.
Siempre que el auditor exprese una opinin distinta de una opinin calicada, deber incluirse en el dictamen una clara descripcin de todas las razones sustantivas y, a menos que no sea factible, una cuanticacin del (los) posible(s) efecto(s) en los estados nancieros. Ordinariamente, la informacin se expondra en un prrafo aparte, precediendo a la opinin o abstencin de opinin en los estados nancieros, y puede incluir una referencia a una discusin, ms extensa, si la hay, en una nota a los estados nancieros.
Circunstancias que pueden dar como resultado una opinin distinta de una opinin no calicada Limitacin en el alcance 16. La limitacin en el alcance del trabajo del auditor a veces puede ser impuesta por la entidad (por ejemplo, cuando los trminos del trabajo especican que el auditor no llevar a cabo un procedimiento de auditora que l cree necesario). Sin embargo, cuando la limitacin en los trminos de un trabajo propuesto es tal que el auditor crea que existe la necesidad de expresar una abstencin de opinin, ordinariamente, no aceptara este trabajo tan limitado como un trabajo de auditora, a menos que lo requieran los estatutos. Tambin, un auditor estatutario no aceptara este trabajo de auditora cuando la limitacin infringe los deberes estatutarios del auditor. Una limitacin en el alcance puede ser impuesta por las circunstancias (por ejemplo, cuando el momento del nombramiento del auditor es tal que ste no puede observar el conteo de los inventarios fsicos). Puede tambin surgir cuando, en opinin del auditor, los registros contables de la entidad son inadecuados o cuando no puede llevar a cabo un procedimiento de auditora que l considera deseable. En estas circunstancias, el auditor intentara realizar procedimientos alternativos razonables con el n de obtener suciente evidencia apropiada de auditora para soportar una opinin no calicada. Cuando hay una limitacin en el alcance del trabajo del auditor que requiera una expresin de una opinin calicada o una abstencin de opinin, el dictamen del auditor deber describir la limitacin e indicar los posibles ajustes a los estados nancieros que podran haberse determinado como necesarios de no haber existido la limitacin. A continuacin, se exponen ilustraciones de estos asuntos. Limitacin en el alcance - Opinin con salvedad Hemos auditado... (El resto del texto es el mismo que el ilustrado en el prrafo introductorio. Ver prrafo 60 d la NA 700) La administracin es responsable de... (El resto del texto es el mismo que el ilustrado en el prrafo de responsabilidad de la administracin - ver el prrafo 60 de la NA 700).
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Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados nancieros con base en nuestra auditora. Excepto por lo que se discute en el prrafo siguiente, efectuamos nuestra auditora de acuerdo con... (El texto restante es el mismo que el ilustrado en los prrafos de responsabilidad del auditor. Ver prrafo 60 de la NA 700). No observamos el conteo de los inventarios fsicos al 31 de diciembre de 20X1, ya que la fecha fue anterior al momento en que fuimos contratados inicialmente como auditores para la empresa. Debido a la naturaleza de los registros de la empresa, no pudimos quedar satisfechos en cuanto a las cantidades del inventario por otros procedimientos de auditora. En nuestra opinin, excepto por los efectos de los ajustes, si los hubiera, que pudieran haberse determinado como necesarios si hubiramos podido quedar satisfechos en cuanto las cantidades de inventario fsico, los estados nancieros presentan razonablemente de... (El resto del texto es el mismo que el ilustrado en el prrafo de opinin. Ver prrafo 60 de la NA 700). Limitacin en el alcance - Abstencin de opinin
(Omitir frase que declara la responsabilidad del auditor.) (El prrafo que discute el alcance de la auditora se omitira o se modicara de acuerdo con las circunstancias.) (Aadir un prrafo que discuta la limitacin en el alcance, como sigue: No pudimos observar todos los inventarios fsicos y conrmar las cuentas por cobrar debido a limitaciones puestas en el alcance de nuestro trabajo por la empresa). Debido a la importancia de los asuntos que se discuten en el prrafo anterior, no expresamos una opinin sobre los estados nancieros. Desacuerdo con la administracin 20. El auditor puede estar en desacuerdo con la administracin sobre asuntos como la aceptabilidad de las polticas contables seleccionadas, el mtodo de su aplicacin, o lo adecuado de las revelaciones de los estados nancieros. Si estos desacuerdos 524
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La administracin es responsable de... (El texto restante es el mismo que el ilustrado en el prrafo de responsabilidad de la administracin. Ver prrafo 60 de la NA 700).
Fuimos contratados para auditar los estados nancieros de la Empresa ABC, que se acompaan, que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados, estado de cambios en capital y estado de ujo de efectivo por el ao que termin en esa fecha, y un resumen de las polticas contables importantes y otras notas aclaratorias.
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son de importancia relativa para los estados nancieros, el auditor deber expresar una opinin calicada o una opinin adversa. 21. A continuacin se exponen ejemplos de estos asuntos. Desacuerdo sobre polticas contables - Mtodo inapropiado de contabilizacin Opinin calicada Hemos auditado... (El texto restante es el mismo que el ilustrado en el prrafo introductorio. Ver prrafo 60 de la NA 700). La administracin es responsable de... (El resto del texto es el mismo que el ilustrado en el prrafo de responsabilidad de la administracin. Ver prrafo 60 de la NA 700).
Desacuerdo en polticas contables - Revelacin inadecuada Opinin calicada Hemos auditado:.. (El texto restante es el mismo que el ilustrado en el prrafo introductorio. Ver prrafo 60 de la NA 700). La administracin es responsable de... (El texto restante es el mismo que el ilustrado en el prrafo de responsabilidad de la administracin. Ver prrafo 60 de la NA 700). Nuestra responsabilidad es... (El texto restante es el mismo que el ilustrado en los prrafos de responsabilidad del auditor. Ver prrafo 60 de la NA 700).
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En nuestra opinin, excepto por el efecto en los estados nancieros del asunto a que se reere el prrafo anterior, los estados nancieros presentan razonablemente (El texto restante es el mismo que el ilustrado en el prrafo de opinin. Ver prrafo 60 de la NA 700).
Segn se describe en la nota X a los estados nancieros, no se ha estimado ninguna depreciacin en los estados nancieros, prctica que, en nuestra opinin, no est de acuerdo con normas de informacin nanciera. La depreciacin acumulada por el ao que termin el 31 de diciembre de 20X1., deber ser xxx con base en el mtodo de depreciacin de lnea recta usando tasas anuales de 5% por el edicio y 20% por el equipo. En consecuencia, los activos jos debern reducirse xxx por la depreciacin acumulada y la prdida por el ao y el dcit acumulado deber incrementarse en xxx y xxx, respectivamente.
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Nuestra responsabilidad es... (El texto restante es el mismo que el ilustrado en los prrafos de responsabilidad del auditor. Ver prrafo 60 de la NA 700.
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El 15 de enero de 20X2, la empresa emiti bonos por el monto de xxx con el n de nanciar la expansin de la planta. El acuerdo de los bonos restringe el pago de futuros dividendos en efectivo a las utilidades posteriores al 31 de diciembre de 19X1. En nuestra opinin, la revelacin de esta informacin es exigida por...5 En nuestra opinin, excepto por la omisin de la informacin incluida en el prrafo precedente, los estados nancieros presentan razonablemente... (El texto restante es el mismo que el ilustrado en el prrafo de opinin. Ver prrafo 60 de la NA 700). Desacuerdo en polticas contables - Revelacin inadecuada - Opinin adversa Hemos auditado... (El texto restante es el mismo que el ilustrado en el prrafo introductorio. Ver prrafo 60 de la NA 700). La administracin es responsable de... (El texto restante es el mismo que el ilustrado en el prrafo de responsabilidad de la administracin. Ver prrafo 60 de la NA 700). Nuestra responsabilidad es... (El texto restante es el mismo que el ilustrado en los prrafos de responsabilidad del auditor. Ver prrafo 60 de la NA 700). (Prrafos que discuten el desacuerdo). En nuestra opinin, debido a los efectos de los asuntos descritos en el (los) prrafo(s) precedente(s), los estados nancieros presentan razonablemente e (o no presentan razonablemente, en todos los aspectos signicativos,) la posicin nanciera de la empresa ABC al 20 de diciembre de 20X1, y de su desempeo nanciero y sus ujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con normas de informacin nanciera en Bolivia.
Fecha de vigencia 22. Esta norma de auditora entra en vigencia a partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicacin anticipada, para lo cual el auditor debe tomar las previsiones que implican aplicar las NAs en los compromisos asumidos y el alcance de su trabajo.
Referirse a estatutos o ley relevantes.
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Referencia/ Prrafo Norma 2 2 a) Terminologa utilizada en la NA 701 Opinin calicada Sinnimos y aclaraciones de la terminologa utilizada Una opinin calicada (con salvedades) es expresada cuando el auditor concluye que una opinin no calicada no puede ser expresada pero que el efecto de cualquier desacuerdo con la administracin, o limitacin del alcance no es tan importante y Determinante como para requerir una opinin adversa o una abstencin de opinin. Una opinin no calicada (sin salvedades) se expresa cuando el auditor concluye que los estados nancieros dan una visin verdadera y justa (o son presentados correctamente, respecto de todo lo importante), de acuerdo con el marco de referencia para informes nancieros identicado. En general es el Gerente General, sin embargo, de acuerdo al involucramiento en la administracin podra ser un funcionario de rango superior, como ser el Presidente del Directorio.
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Administracin
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Opinin no calicada
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NORMA DE AUDITORA 710 NA 710 COMPARATIVOS
CONTENIDO Prrafo Introduccin........................................................................................................ Cifras correspondientes........................................................................................ Fecha de vigencia................................................................................................. Estados nancieros comparativos........................................................................ 1-5 6-19 20-31 32
Apndice 1: Apndice 2:
Discusin de Marcos de Referencia de Informacin Financiera para Comparativos
La Norma de Auditora (NA) 710, comparativos deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados, que expone la aplicacin y autoridad de las NIAs.
Introduccin
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Ejemplos de Dictmenes de Auditor
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1.
El propsito de esta Norma de Auditora (NA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre las responsabilidades del auditor respecto de los comparativos. No se reere a situaciones en las que se presenten estados nancieros resumidos con los estados nancieros auditados (para obtener ms informacin ver NA 720, Otra Informacin en Documentos que Contienen Estados Financieros Auditados, y NA 800 El Informe del Auditor Independiente sobre Trabajos de Auditora con Propsito Especial). El auditor deber determinar si los comparativos cumplen en todos los, aspectos de signicativos, con el marco de referencia para informacin nanciera aplicable a los estados nancieros que estn siendo auditados. La existencia de diferencias en los marcos de referencia para informacin nanciera (marcos de presentacin de estados nancieros) entre los pases da como resultado que se presente la informacin nanciera comparativa en forma diferente en cada marco de referencia. Por ejemplo los comparativos en los estados nancieros, pueden presentar cantidades (como la posicin nanciera, resultados de operaciones, ujos de efectivo) y las revelaciones apropiadas de una entidad para ms de un perodo, segn el marco de referencia. La referencia a los marcos de referencia y mtodos de presentacin se hace en esta NA como sigue: (a) Cifras Correspondientes cuando se incluyen montos y otras revelaciones para el perodo anterior como parte de los estados nancieros del perodo actual, y que tiene el propsito de que sean ledas en relacin con los montos y otras revelaciones relativas al perodo actual (denominadas cifras del perodo actual para nes de esta NA). Estas cifras correspondientes no se presentan como estados nancieros que pueden leerse en forma independiente, sino que son una parte integral de los estados nancieros del perodo actual y deben leerse nicamente en relacin con las cifras del perodo actual; y
2.
3.
(Consultar el Apndice 1 de esta NA para discusin de estos diferentes marcos de referencia para informes.) 4. Los comparativos se presentan de acuerdo al marco aplicable a la informacin nanciera. Las diferencias fundamentales entre la presentacin de informacin de las auditoras son las que se describen a continuacin: (a) Para cifras correspondientes, el informe del auditor slo se reere a los estados nancieros del perodo actual; mientras que:
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(b)
Estados Financieros Comparativos cuando se incluyen cantidades y otras revelaciones del perodo precedente para comparacin con los estados nancieros del perodo actual, pero no son parte integral de los estados nancieros del perodo actual.
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(b) 5.
Para estados nancieros comparativos, el informe del auditor se reere a cada perodo en que se presenten los estados nancieros.
Esta NA proporciona lineamientos sobre las responsabilidades del auditor para los comparativos y para dictaminar sobre ellos bajo los dos marcos de referencia en secciones por separado.
Cifras Correspondientes Responsabilidades del Auditor 6. El auditor deber obtener evidencia de auditora suciente y apropiada de que las cifras correspondientes cumplen con los requisitos del marco de referencia aplicable a la informacin nanciera. La extensin (alcance) de los procedimientos de auditora realizados en las cifras correspondientes es signicativamente menor que para la auditora de las cifras del perodo actual y est normalmente limitada a asegurar que las cifras correspondientes han sido presentadas en forma correcta y estn clasicadas en forma apropiada. Esto implica que el auditor valore si: (a) las polticas contables usadas para las cifras correspondientes son congruentes con las del perodo actual si se han hecho los ajustes y/o revelaciones apropiados; y las cifras correspondientes concuerdan con los montos y otras revelaciones presentados en el perodo anterior o si se han hecho ajustes y/o revelaciones apropiados.
(b)
8.
Cuando los estados nancieros del perodo anterior no fueron auditados, el nuevo audito, no obstante, valora si las cifras correspondientes cumplen con las condiciones especicadas en el prrafo 6 anterior y tambin sigue los lineamientos de NA 510 Trabajos Iniciales: Balances de Apertura. Si el auditor toma conocimiento de una posible representacin errnea de importancia relativa en las cifras correspondientes cuando lleva a cabo la auditora del perodo actual, el auditor realiza los procedimientos adicionales que sean apropiados en las circunstancias.
9.
Dictmenes 10. Cuando los comparativos sean presentados como cifras comparativas, el
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7.
Cuando los estados nancieros del perodo anterior han sido auditados por otro auditor, el nuevo auditor evala si las cifras correspondientes cumplen con los trminos establecidos en el prrafo 6 anterior y tambin sigue los lineamientos de NA 510 Trabajos Iniciales. Balances de Apertura.
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auditor deber emitir un informe de auditora en el que los comparativos no estn identicados especcamente porque la opinin del auditor es sobre los estados nancieros del perodo actual como un todo, incluyendo las cifras correspondientes. 11. El dictamen del auditor deber hacer una referencia especca a las cifras correspondientes slo en las circunstancias descritas en los prrafos 12, 13, 15(b), y 16 a 19. Cuando el dictamen del auditor sobre el perodo anterior, segn se haya emitido anteriormente, incluyera una opinin calicada1 (con salvedades), abstencin de opinin, u opinin adversa y el asunto que diera origen a la modicacin estuviera: (a) sin resolver, y diera como resultado una modicacin del dictamen del auditor respecto de las cifras del perodo actual, el informe del auditor deber tambin ser modicado respecto de las cifras correspondientes; o sin resolver, pero no d como resultado una modicacin del dictamen del auditor respecto de las cifras del perodo actual, el informe del auditor deber ser modicado respecto de las cifras correspondientes.
12.
(b)
13.
14.
15.
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(a)
Cuando el dictamen del auditor sobre el perodo anterior, segn se emiti anteriormente, incluyera una opinin calicada, una abstencin de opinin, o una opinin adversa y el asunto que diera origen a la modicacin est resuelto y atendido en forma apropiada en los estados nancieros, el informe actual normalmente no hace referencia a la modicacin anterior. Sin embargo, si el asunto es de importancia relativa para el perodo actual, el auditor puede incluir un prrafo de nfasis sobre el asunto que trate la situacin.
Al llevar a cabo la auditora de los estados nancieros del perodo actual, el auditor, en ciertas circunstancias inusuales, puede tomar conocimiento de una representacin errnea de importancia relativa que afecte a los estados nancieros del perodo anterior sobre los cuales se ha emitido previamente un dictamen sin modicaciones. En tales circunstancias, el auditor deber considerar los lineamientos de NA 560 Hechos Posteriores y: Si se revisaron y se volvieron a emitir los estados nancieros del perodo anterior con un nuevo dictamen del auditor, este ltimo deber obtener elementos de juicio vlidos y sucientes de que las cifras correspondientes coinciden con los estados nancieros revisados; o
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(b)
Si los estados nancieros del perodo anterior no han sido revisados ni vueltos a emitir, y las cifras correspondientes no han sido restablecidas en forma apropiada y/o no se han hecho revelaciones apropiadas, el auditor deber emitir un dictamen modicado sobre los estados nancieros del perodo actual, modicado respecto de las cifras correspondientes incluidas en el mismo.
16.
Si, en las circunstancias descritas en el prrafo 14, no han sido revisados los estados nancieros del perodo anterior y el dictamen de un auditor no se ha vuelto a emitir, pero las cifras correspondientes se volvieron a formular apropiadamente y/o se han hecho revelaciones apropiadas en los estados nancieros del perodo actual, el auditor puede incluir una prrafo de nfasis de asunto que describa las circunstancias y que haga referencia a las revelaciones apropiadas. Al respecto, el auditor tambin considera los lineamientos de NA 560 Hechos Posteriores.
Nuevo auditor: requisitos adicionales
17.
(a) (b) (c)
Estados Financieros del Perodo Anterior No Auditados 18. Cuando los estados nancieros del perodo anterior no estn auditados, el auditor entrante deber declarar en su dictamen que las cifras correspondientes estn sin auditar. Sin embargo, dicha declaracin, no releva al auditor del requisito de llevar a cabo procedimientos apropiados respecto de los balances de apertura del perodo actual. Se recomienda una clara revelacin en los estados nancieros de que las cifras correspondientes no estn auditadas. En situaciones en las que el auditor entrante identica que las cifras substancialmente inexactas, el auditor deber solicitar a la administracin2 que revise las cifras correspondientes o si la administracin se niega a hacerlo, modicar el informe en forma apropiada.
19.
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el tipo de dictamen emitido por el auditor predecesor y, si el dictamen fue modicado, los motivos de dicha modicacin; y la fecha del informe,
que los estados nancieros del perodo anterior fueron auditados por otro auditor;
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En algunas jurisdicciones, se permite al nuevo auditor referirse en su dictamen, al dictamen del auditor antecesor (predecesor) sobre las cifras para el perodo actual. Cuando el auditor decide referirse a otro auditor, el dictamen del nuevo auditor deber indicar:
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Estados Financieros del Perodo Anterior Auditados por otro auditor
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Estados Financieros Comparativos Responsabilidades del Auditor 20. El auditor deber obtener evidencia suciente y apropiada de auditora de que los estados nancieros comparativos cumplen con los requisitos del marco de referencia relevante para informacin nanciera. Esto implica que el auditor evala si: (a) (b) las polticas contables del perodo anterior son consistentes con las del perodo actual o si se han hecho los ajustes y/o revelaciones apropiados; y las cifras del perodo anterior presentadas concuerdan con las cantidades y otras revelaciones presentadas en el perodo anterior o si se han hecho los ajustes y/o revelaciones apropiados.
20.
21.
22.
Dictmenes 23.
24.
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Si el auditor se da cuenta de una posible representacin errnea de importancia relativa en las cifras del ao anterior, al llevar a cabo la auditora del perodo actual, el auditor lleva a cabo los procedimientos adicionales que sean apropiados a las circunstancias.
Cuando los comparativos sean presentados como estados nancieros comparativos, el auditor deber emitir un dictamen en el que los comparativos sean identicados especcamente porque la opinin del auditor se emite en forma individual sobre los estados nancieros de cada perodo presentado. Dado que el dictamen del auditor sobre los estados nancieros comparativos se aplica a los estados nancieros individuales presentados, el auditor puede expresar una opinin calicada o adversa, abstencin de opinin, o puede incluir un prrafo de nfasis de asunto con respecto de uno o ms de los estados nancieros por uno o ms perodos, mientras que emite un dictamen diferente sobre los otros estados nancieros. Al dictaminar sobre los estados nancieros del perodo anterior en relacin con la auditora del ejercicio actual, si la opinin sobre los estados nancieros
Cuando los estados nancieros del perodo anterior no fueron auditados, el auditor entrante, no obstante, valora si los estados nancieros comparativos cumplen con las condiciones especicadas en el prrafo 20 anterior y tambin sigue los lineamientos de NA 510.
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Cuando los estados nancieros del perodo anterior han sido auditados por otro auditor, el auditor entrante valora si los estados nancieros comparativos cumplen con las condiciones del prrafo 20 anterior y tambin sigue los lineamientos de NA 510 Trabajos Iniciales. Balances de Apertura.
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de dicho perodo anterior es diferente de la opinin previamente expresada, el auditor deber revelar las razones sustanciales de la opinin diferente en un prrafo de nfasis sobre el tema. Esto puede suceder cuando el auditor se da cuenta de circunstancias o eventos que afecten en forma de importancia relativa a los estados nancieros de un perodo anterior durante el curso de la auditora del perodo actual. Auditor Entrante (nuevo auditor)Requisitos Adicionales Estados Financieros del Perodo Anterior Auditados por Otro Auditor 25. Cuando los estados nancieros del perodo anterior fueron auditados por otro auditor, (a) el auditor predecesor3 puede volver a emitir el dictamen de auditora sobre el perodo anterior mientras que el auditor entrante slo dictamina sobre el perodo actual; o el dictamen del auditor entrante deber declarar que el perodo anterior fue auditado por otro auditor y el dictamen del auditor entrante deber indicar: (i) (ii) (iii)
(b)
26.
Al llevar a cabo la auditora sobre los estados nancieros del perodo actual, el auditor entrante, en ciertas circunstancias inusuales, puede darse cuenta de una representacin errnea de importancia relativa que afecte a los estados nancieros del perodo anterior sobre los que el auditor predecesor haba dictaminado previamente sin modicacin. En estas circunstancias, el auditor entrante deber discutir el asunto con la administracin y, despus de haber obtenido la autorizacin de la administracin, contactar al auditor predecesor y proponer que los estados nancieros del perodo anterior sean restablecidos, Si el predecesor est de acuerdo en volver a emitir el dictamen de auditora sobre los estados nancieros restablecidos del perodo anterior, el auditor deber seguirlos lineamientos del prrafo 26. Si, en las circunstancias discutidas en el prrafo 27, el predecesor no est de
27.
28.
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la fecha de dicho dictamen.
el tipo de dictamen emitido por el auditor predecesor y si el dictamen fue modicado, las razones para tal cosa; y
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que los estados nancieros del perodo anterior fueron auditados por otro auditor;
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acuerdo con la proposicin de restablecer o se niega a volver a emitir el dictamen de auditora sobre los estados nancieros del perodo anterior, el prrafo introductorio del dictamen del auditor puede indicar que el auditor predecesor dictamin sobre los estados nancieros del perodo anterior antes de ser restablecidos. Adems, si el auditor entrante est contratado para auditar y aplica sucientes procedimientos como para quedar satisfecho de la propiedad de los ajustes, el auditor puede tambin incluir el siguiente prrafo en su dictamen: Tambin auditamos los ajustes descritos en la Nota X que se aplicaron para restablecer los estados nancieros de 19X1. En nuestra opinin, dichos ajustes son apropiados y han sido aplicados apropiadamente. Estados Financieros del Perodo Anterior no Auditados 29. Cuando los estados nancieros del perodo anterior no estn auditados, el auditor entrante deber declarar en el dictamen del auditor que los estados nancieros comparativos no fueron auditados. Sin embargo, dicha declaracin no libera al auditor de los requisitos de realizar los procedimientos de auditora apropiados en relacin a los saldos de apertura del perodo actual. Se recomienda una clara revelacin en los estados nancieros de que los estados nancieros comparativos no fueron auditados. En situaciones en las que el auditor entrante identica que las cifras sin auditar del ao anterior estn substancialmente inexactas, el auditor deber solicitar a la administracin que revise las cifras del ao anterior o si la administracin se rehsa a hacerlo, modicar el dictamen en forma apropiada.
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Apndice 1 Discusin de Marcos de Referencia para Informacin Financiera para Comparativos 1. Los comparativos que cubran uno o ms perodos precedentes proporcionan a los usuarios de estados nancieros la informacin necesaria para identicar tendencias y cambios que afectan a una entidad por un perodo de tiempo. Bajo marcos de referencia para informacin nanciera (tanto implcitos como explcitos) vigentes, la comparabilidad y la consistencia son caractersticas deseables para la informacin nanciera. Denida en trminos amplios, la comparabilidad es la cualidad de tener ciertas caractersticas en comn y la comparacin es normalmente una valoracin cuantitativa de las caractersticas comunes. La consistencia es una cualidad de la relacin entre dos nmeros contables. La consistencia (por ejemplo, consistencia en el uso de principios contables de un perodo a otro, la consistencia del lapso del perodo para informar, etc.) es un prerrequisito para una verdadera comparabilidad. Hay dos amplios marcos de referencia para informacin nanciera para comparativos: las cifras correspondientes y los estados nancieros comparativos. Bajo l marco de referencia de cifras correspondientes, las cifras correspondientes para el (los) perodo(s) anterior(es) son una parte integral de los estados nancieros del perodo actual y tienen que ser interpretadas conjuntamente con las cantidades y otras revelaciones relacionadas con el perodo actual. El nivel de detalle presentado en las cantidades correspondientes y en las revelaciones lo dicta primordialmente su relevancia para las cifras del perodo actual. Bajo el marco de referencia de estados nancieros comparativos, los estados nancieros comparativos para el(los) perodo(s) anterior(es) son considerados como estados nancieros separados. Consecuentemente, el nivel de informacin incluido en dichos estados nancieros comparativos (incluyendo todos los montos, revelaciones, notas aclaratorias y otras declaraciones explicativas del estado al grado en que sigan siendo signicativos) se aproxima al de los estados nancieros del perodo actual.
2.
3. 4.
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Apndice 2 Ejemplos de Dictmenes de Auditor Ejemplo A Cifras Correspondientes: Ejemplo de Dictamen para las circunstancias descritas en el prrafo 12a DICTAMEN DEL AUDITOR (DESTINATARIO APROPIADO) Hemos auditado el balance adjunto4 de la Empresa ABC al 31 de diciembre de 2xx1, y los relativos estados de resultados, y ujos de efectivo para el ao que entonces termin. Estos estados nancieros son responsabilidad de la administracin de la Compaa. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados nancieros basados en nuestra auditora. Efectuamos nuestra auditora de acuerdo con Normas de Auditora (o referirse a normas o prcticas relevantes). Dichas Normas requieren que planeemos y desarrollemos la auditora para obtener una certeza razonable sobre si los estados nancieros estn libres de representacin errnea de importancia relativa. Una auditora incluye examinar, en una base de pruebas, evidencia que apoye los montos y revelaciones de los estados nancieros. Una auditora tambin incluye evaluar los principios contables utilizados y los estimados importantes hechos por la administracin, as como evaluar la presentacin global del estado nanciero. Creemos que nuestra auditora brinda una base razonable para nuestra opinin.
La referencia puede ser por nmeros de pgina.
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Segn se discute en la Nota X a los estados nancieros, no se ha creado ninguna depreciacin en los estados nancieros, prctica que, en nuestra opinin, no est de acuerdo con Normas de Informacin Financiera (o normas nacionales relevantes). Esto es resultado de una decisin tomada por la administracin al principio del ao contable precedente y caus que calicramos nuestra opinin de auditora sobre los estados nancieros relativos a ese ao. Basados en el mtodo de depreciacin por lnea recta tasas anuales de 5% para el edicio y 20% para el equipo, la prdida para el ao deber incrementarse por xxx en 2xx1 y xxx en 2xx0, los activos jos debern reducirse por una depreciacin acumulada de xxx en 2xx1 y xxx en 2xx0, y la prdida acumulada deber aumentarse en xxx en 2xx1 y xxx en 2xx0.
En nuestra opinin, excepto por el efecto sobre los estados nancieros del asunto a que se reere el prrafo anterior, los estados nancieros presentan razonablemente, en todos los aspectos signicativos, la situacin nanciera de la Empresa al 31 de
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diciembre de 2xx1, y de los resultados de sus operaciones y sus ujos de efectivo para el ao que termin entonces de acuerdo con...5 (y cumplen con...6). AUDITOR Fecha Direccin
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Indicar las Normas de informacin nanciera o las normas relevantes. Referencia a los estatutos o leyes relevantes.
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Ejemplo B Cifras Correspondientes: Ejemplo de dictamen para las circunstancias descritas en el prrafo 12b
DICTAMEN DEL AUDITOR (DESTINATARIO APROPIADO)
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Efectuamos nuestra auditora de acuerdo a Normas de Auditora (o referirse a normas o prcticas relevantes). Dichas Normas requieren que planeemos y realicemos la auditora para obtener una certeza razonable sobre si los estados nancieros estn libres de alguna representacin errnea de importancia relativa. Una auditora incluye examinar, en una base de pruebas, evidencia que apoye los montos y revelaciones en los estados nancieros. Una auditora tambin incluye evaluar los principios contables utilizados y los estimados importantes hechos por la administracin, as como evaluar la presentacin global del estado nanciero. Creemos que nuestra auditora brinda una base razonable para nuestra opinin.
Considerando que fuimos nombrados auditores de la Empresa durante 2xx0, no pudimos observar el conteo de los inventarios fsicos al principio de dicho (perodo) o quedar satisfechos respecto de dichas cantidades del inventario por medios alternativos. Ya que los inventarios de apertura entran en la determinacin de los resultados de operaciones, no pudimos determinar si podran ser necesarios para 2xx0 ajustes a los resultados de operaciones y utilidades retenidas de apertura. Nuestro informe de auditora sobre los estados nancieros por el (perodo) que termin en (fecha del balance) de 2xx0 se modic en conformidad con esto. En nuestra opinin, excepto por el efecto sobre las cifras correspondientes para 2xx0, de los ajustes, si los hay, a los resultados de operaciones por el (perodo) que termin en 2xx0, mismos que nosotros podramos haber determinado como necesarios si hubiramos podido observar las cantidades del inventario inicial al..., los estados nancieros presentan la situacin nanciera de la Empresa al 31 de diciembre de 2xx1, y de los resultados de sus operaciones y sus ujos de efectivo 539
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Hemos auditado el balance que se acompaa de la Empresa ABC al 31 de diciembre de 2xx1, y los relativos estados de resultados, y ujos de efectivo para el ao que termin entonces. Estos estados nancieros son responsabilidad de la administracin de la Compaa. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados nancieros basados en nuestra auditora.
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para el ao que entonces termin de acuerdo con...7 (y cumplen con...8). AUDITOR Fecha Direccin.
7 8
Indicar Normas de informacin nanciera o normas relevantes. Referencia a los estatutos o leyes relevantes.
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Ejemplo C Estados Financieros Comparativos: Ejemplo de dictamen para las circunstancias descritas en el prrafo 24
La referencia puede ser por nmeros de pgina.
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Efectuamos nuestras auditoras de acuerdo con Normas de Auditora (o referirse a normas o prcticas nacionales relevantes). Dichas Normas requieren que planeemos y desempeemos la auditora para obtener una certeza razonable sobre si los estados nancieros estn libres de representacin errnea de importancia relativa. Una auditora incluye examinar, en una base de pruebas, evidencia que apoye los montos o revelaciones en los estados nancieros. Una auditora tambin incluye evaluar los principios contables utilizados y los estimados importantes hechos por la administracin, as como evaluar la presentacin global del estado nanciero. Creemos que nuestras auditoras brindan una base razonable para nuestra opinin.
Segn se discute en la Nota X a los estados nancieros, no se ha calculado ninguna depreciacin en los estados nancieros, prctica que, en nuestra opinin, no est de acuerdo con Normas de Informacin nanciera (o normas relevantes). Basados en el mtodo de lnea recta para la depreciacin y tasas anuales de 5% para el edicio y 20% para el equipo, la prdida por el ao debera incrementarse en xxx en 2xx1 y xxx en 2xx0, los activos jos deberan reducirse por la depreciacin acumulada de xxx en 2xx1 y xxx en 2xx0, y la prdida acumulada debera incrementarse por xxx en 2xx1 y xxx en 2xx0.
En nuestra opinin, excepto por el efecto sobre los estados nancieros del asunto a que se reere el prrafo precedente, los estados nancieros presentan razonablemente, en todos los aspectos signicativos, la posicin nanciera de la Empresa al 31 de diciembre de 2xx1 y 2xx0, y de los resultados de sus operaciones
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Hemos auditado los balances que se acompaan9 de la Empresa ABC al 31 de diciembre de 2xx1 y 2xx0, y los relativos estados de resultados, y ujos de efectivo para los aos que entonces terminaron. Estos estados nancieros son responsabilidad de la administracin de la Compaa. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados nancieros basados en nuestras auditoras.
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y sus ujos de efectivo para los aos que entonces terminaron de acuerdo con...10 (y cumplen con...11). AUDITOR Fecha Direccin
10 11
Indicar Normas de informacin nanciera o normas relevantes. Referencia a los estatutos o leyes relevantes.
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Ejemplo D Cifras Correspondientes: Ejemplo de dictamen para las circunstancias descritas en el prrafo 17 DICTAMEN DEL AUDITOR (DESTINATARIO APROPIADO) Hemos auditado el balance que se acompaa12 de la Empresa ABC al 31 de diciembre de 2xx1, y los relativos estados de resultados y ujos de efectivo para el ao que entonces termin. Estos estados nancieros son responsabilidad de la administracin de la Compaa. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados nancieros basados en nuestra auditora. Los estados nancieros de la Compaa al 31 de diciembre de 2xx0, fueron auditados por otro auditor cuyo informe fechado en marzo 31 de 2xx1, expresaba una opinin no calicada13 sobre dichos estados. Efectuamos nuestra auditora de acuerdo con Normas de Auditora (o referirse a normas o prcticas relevantes). Dichas Normas requieren que planeemos y desempeemos la auditora para obtener una certeza razonable sobre si los estados nancieros estn libres de representacin errnea de importancia relativa. Una auditora incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencia que sustenta los montos y revelaciones en los estados nancieros. Una auditora tambin incluye evaluar los principios contables utilizados y los estimados importantes hechos por la administracin, as como evaluar la presentacin global del estado nanciero. Creemos que nuestra auditora brinda una base razonable para nuestra opinin.
12 13 14 15
La referencia puede ser por nmeros de pgina. Vase anexo: Factores justicativos de convergencia. Indicar Normas de informacin nanciera o normas relevantes. Referencia a estatutos o leyes relevantes.
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AUDITOR Fecha Direccin
En nuestra opinin, los estados nancieros presentan razonablemente, en todos los aspectos signicativos, la situacin nanciera de la Empresa al 31 de diciembre de 2xx1, y de los resultados de sus operaciones y sus ujos de efectivo para el ao que entonces termin de acuerdo con...14 (y cumplen con...15).
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Ejemplo E Estados Financieros Comparativos. Ejemplo de Dictamen para las circunstancias descritas en el prrafo 26b
Las cuentas por cobrar a que nos referimos antes estn aun vigentes al 31 de diciembre de 2xx 1 y no se ha hecho una provisin para prdida potencial en los estados nancieros. La provisin para cuentas por cobrar dudosas al 31 de diciembre de 2xx1 y 2xx0 deber ser incrementada en xxx, la utilidad neta para 2xx0 disminuida en xxx y las utilidades retenidas al 31 de diciembre de 2xx1 y 2xx0 reducidas en xxx. En nuestra opinin, excepto por el efecto sobre los estados nancieros del asunto a que nos referimos en el prrafo precedente, los estados nancieros de 2xx 1 a que nos referimos anteriormente dan un punto de vista verdadero y justo de (o presentan
16 La referencia puede ser por nmeros de pgina.
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Efectuamos nuestra auditora de acuerdo con Normas de Auditora (o referirse a normas o prcticas relevantes). Dichas Normas requieren que planeemos y desempeemos la auditora para obtener una certeza razonable sobre si los estados nancieros estn libres de representacin errnea de importancia relativa. Una auditora incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencia que sustenta los montos y revelaciones en los estados nancieros. Una auditora tambin incluye evaluar los principios contables usados y los estimados importantes hechos por la administracin, as como evaluar la presentacin global del estado nanciero. Creemos que nuestra auditora brinda una base razonable para nuestra opinin.
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Hemos auditado el balance que se acompaa16 de la Compaa ABC al 31 de diciembre de 2xx1, y los relativos estados de ingresos, y ujos de efectivo por el ao que entonces termin. Estos estados nancieros son responsabilidad de la administracin de la Compaa. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados nancieros basados en nuestra auditora. Los estados nancieros de la Compaa al 31 de diciembre de 2xx0, fueron auditados por otro auditor cuyo informe fechado el 31 de marzo de 2xx1, expresaba una opinin calicada debido a su desacuerdo respecto de lo adecuado de la provisin para cuentas por cobrar dudosas.
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razonablemente, en todos los aspectos signicativos,) la posicin nanciera de la Compaa al 31 de diciembre de 2xx1, y de los resultados de sus operaciones y sus ujos de efectivo por el ao que entonces termin, de acuerdo con...17 (y cumplen con...18).
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Indicar Normas de Informacin nanciera o normas relevantes. Referencia a estatutos o leyes relevantes.
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Terminologa utilizada en la NA 710 Opinin calicada
Sinnimos y aclaraciones de la terminologa utilizada Una opinin calicada (con salvedades) es expresada cuando el auditor concluye que una opinin no calicada no puede ser expresada pero que el efecto de cualquier desacuerdo con la administracin, o limitacin del alcance no es tan importante y determinante como para requerir una opinin adversa o una abstencin de opinin. En general es el Gerente General, sin embargo, de acuerdo al involucramiento en la administracin podra ser un funcionario de rango superior, como ser el Presidente del Directorio.
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13 Ejemplo D
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3 26 a)
Auditor Predecesor
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Auditor precursor o predecesor. Se reere a un auditor que ha renunciado o que se le ha noticado que sus servicios han terminado y que existe un auditor sucesor.
Una opinin no calicada (sin salvedades) se expresa cuando el auditor concluye que los estados nancieros dan una visin verdadera y justa (o son presentados correctamente, respecto de todo lo importante), de acuerdo con el marco de referencia para informes nancieros identicado.
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OTRA INFORMACION EN DOCUMENTOS QUE CONTIENEN ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS
NORMA DE AUDITORA 720 NA 720 OTRA INFORMACIN EN DOCUMENTOS QUE CONTIENEN ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS
CONTENIDO Prrafo Introduccin........................................................................................................ Consideracin de otra informacin...................................................................... 1-8 9 10 11-13 14-18 19-23 Acceso a otra informacin...................................................................................
Representaciones errneas de importancia relativa de hecho............................. Disponibilidad de otra informacin despus de la fecha del dictamen del auditor................................................................................................................. Fecha de aprobacin
La Norma de Auditora (NA) 720, Otra informacin en documentos que contienen estados nancieros auditados deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados, que establece la aplicacin y autoridad de las NIAs.
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Inconsistencias de importancia relativa...............................................................
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Introduccin
1.
El propsito de esta Norma de Auditora (NA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la consideracin del auditor de otra informacin, sobre la que el auditor no tiene obligacin de dictaminar, en documentos que contienen estados nancieros auditados. Esta NA aplica cuando est implicado un informe anual, sin embargo puede tambin aplicar a otros documentos, como los usados en ofertas de valores. El auditor deber leer la otra informacin para identicar las inconsistencias de importancia relativa con los estados nancieros auditados. Una inconsistencia de importancia relativa existe cuando otra informacin contradice la informacin contenida en los estados nancieros auditados. Una inconsistencia de importancia relativa puede despertar dudas sobre las conclusiones de auditora extradas de la evidencia de auditora previamente obtenida y, posiblemente, sobre la base para la opinin del auditor sobre los estados nancieros. Una entidad generalmente emite en forma anual un documento que incluye sus estados nancieros junto con el informe del auditor. A este documento frecuentemente es conocido como el informe anual. Al emitir dicho documento, una entidad puede tambin incluir, ya sea por ley o por costumbre, otra informacin nanciera y no nanciera. A los nes de esta NA, esa otra informacin nanciera y no nanciera se llama otra informacin. Ejemplos de otra informacin incluyen un informe de la administracin1 o el consejo de directores sobre operaciones, resmenes o puntos sobresalientes nancieros, datos de empleo, desembolsos de capital planeados, ndices nancieros, nombres de funcionarios y directores y datos trimestrales seleccionados. En ciertas circunstancias, el auditor tiene una obligacin legal o contractual de dictaminar especcamente sobre otra informacin. En otras circunstancias, el auditor no tiene dicha obligacin. Sin embargo, el auditor necesita considerar esa otra informacin cuando emite un dictamen sobre los estados nancieros, ya que la credibilidad de los estados nancieros auditados puede debilitarse por inconsistencias que puedan existir entre los estados nancieros auditados y la otra informacin. Algunas jurisdicciones requieren que el auditor aplique procedimientos especcos a parte de la otra informacin, por ejemplo, a los datos complementarios necesarios y a la informacin nanciera de perodos intermedios. Si esa otra informacin se omite o contiene diferencias, se puede exigir que el auditor mencione el asunto en el informe del auditor.
2. 3.
4.
5.
6.
7.
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8.
Cuando hay una obligacin de dictaminar especcamente sobre otra informacin, las responsabilidades del auditor se determinan por la naturaleza del trabajo y por la legislacin local y las normas profesionales. Cuando dichas responsabilidades implican la revisin de otra informacin, el auditor necesitar seguir los lineamientos sobre los compromisos de revisin en las NAs correspondientes.
Acceso a otra informacin
9.
Para que un auditor pueda considerar otra informacin incluida en el informe anual, se requerir acceso oportuno a dicha informacin. Por lo tanto, el auditor, necesita hacer los arreglos apropiados con la entidad para obtener dicha informacin antes de la fecha del dictamen. En ciertas circunstancias, toda la otra informacin puede no estar disponible antes de dicha fecha. En estas circunstancias, el auditor debera seguir los lineamientos de los prrafos 20 a 23.
11.
13.
Representaciones errneas importantes de hecho
14.
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12.
Si se necesita una correccin en los estados nancieros auditados y la entidad se niega a hacer la correccin, el auditor debera expresar una opinin calicada2 (con salvedades) o adversa. Si se necesita una correccin en la otra informacin y la entidad se niega a hacer la correccin, el auditor debera considerar incluir en su dictamen un prrafo de nfasis describiendo la inconsistencia de importancia relativa o tomando otras acciones. Las acciones tomadas, tales como no emitir el dictamen o retirarse del trabajo, dependern de las circunstancias particulares y la naturaleza e importancia de la inconsistencia. El auditor debera tambin considerar obtener asesora legal respecto de otras acciones. Mientras lee la otra informacin con el n de identicar inconsistencias importantes, el auditor puede darse cuenta de una aparente representacin errnea importante de hecho.
Si al leer la otra informacin, el auditor identica una inconsistencia de importancia relativa, el auditor deber determinar si los estados nancieros auditados o la otra informacin necesitan ser corregidos.
Inconsistencias de importancia relativa
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10.
El objetivo y alcance de una auditora de estados nancieros se basan en la premisa de que la responsabilidad del auditor est restringida a la informacin identicada en el dictamen del auditor. Consecuentemente, el auditor no tiene responsabilidad especca de determinar que otra informacin est presentada en forma apropiada.
Consideracin de otra informacin
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15.
Para nes de esta NA, una representacin errnea importante de hecho en otra informacin existe cuando dicha informacin, no relacionada con asuntos que aparezcan en los estados nancieros auditados, est incorrectamente declarada o presentada. Si el auditor se da cuenta de que la otra informacin parece incluir una representacin errnea importante de hecho, el auditor debera discutir el asunto con la administracin de la entidad. Al discutir el asunto con la administracin de la entidad, el auditor quiz no pueda evaluar la validez de la otra informacin y las respuestas de la administracin a su averiguaciones, y necesita determinar si son diferencias vlidas de juicio u opinin. Cuando el auditor estima que an hay una aparente representacin errnea de hecho, debera solicitar a la administracin a un tercero calicado, como por ejemplo, el asesor legal de la entidad, y sugerirle que considere la informacin recibida. Si el auditor concluye que hay una representacin errnea importante de hecho en la otra informacin la cual la administracin se niega a corregir, debera considerar tomar una accin adicional apropiada. Las acciones que se tomen podran incluir una noticacin por escrito a los responsables de la direccin general de la entidad sobre la preocupacin del auditor respecto de la otra informacin, y obtener asesora legal.
16.
17.
Disponibilidad de otra informacin despus de la fecha del dictamen del auditor
19.
20.
Si, al leer la otra informacin, el auditor identica una inconsistencia de importancia relativa o se da cuenta de una aparente representacin errnea importante de hecho, el auditor debera determinar si los estados nancieros auditados o la otra informacin necesitan revisin. Cuando la revisin de los estados nancieros es apropiada, deberan seguirse los lineamientos de NA 560, Hechos Posteriores. Cuando la revisin de la otra informacin es necesaria y la entidad est de acuerdo en hacer la revisin, el auditor debera llevar a cabo los procedimientos necesarios bajo las circunstancias. Los procedimientos pueden incluir revisar los pasos tomados por la administracin para asegurar que los individuos en posesin de los estados nancieros emitidos previamente, del dictamen del auditor sobre dichos estados nancieros y de la otra informacin, sean informados.
21. 22.
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Cuando toda la otra informacin no est disponible para el auditor antes de la fecha del dictamen del auditor, el auditor debera leer la otra informacin en la oportunidad ms cercana despus de esa fecha, para identicar las inconsistencias de importancia relativa.
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18.
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23.
Cuando es necesario la revisin de la otra informacin pero la administracin se niega a hacer la revisin, el auditor debera considerar tomar medidas adicionales apropiadas. Las acciones tomadas podran incluir noticaciones por escrito a los responsables de la direccin general de la entidad, sobre la preocupacin del auditor respecto de la otra informacin y obtener asesora legal.
Fecha de Vigencia Esta norma de auditora entra en vigencia a partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicacin anticipada para lo cual el auditor debe tomar las previsiones que implican aplicar las NAs en los compromisos asumidos y el alcance de su trabajo. Perspectiva del Sector Pblico
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1.-
Esta NA es aplicable en el contexto de la auditora de estados nancieros. En el sector pblico, el auditor puede a menudo tener una obligacin legal o contractual de dictaminar especcamente sobre otra informacin. Como indica el prrafo 8 de esta NA, los procedimientos expuestos en esta NA no seran adecuados para satisfacer los requerimientos legislativos o de otro tipo relacionados con, por ejemplo, la expresin de una opinin sobre la conabilidad de indicadores de desempeo y de otra informacin contenida en el informe anual. Sera inapropiado aplicar esta NA en circunstancias donde el auditor s tiene una obligacin de expresar una opinin sobre dicha informacin. En ausencia de reglamentos de auditora especcos en relacin con otra informacin, son aplicables los principios amplios contenidos en esta NA.
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Terminologa utilizada en la NA 720 Administracin
Sinnimos y aclaraciones de la terminologa utilizada En general es el Gerente General, sin embargo, de acuerdo al involucramiento en la administracin podra ser un funcionario de rango superior, como ser el Presidente del Directorio. Una opinin calicada (con salvedades) es expresada cuando el auditor concluye que una opinin no calicada no puede ser expresada pero que el efecto de cualquier desacuerdo con la administracin, o limitacin del alcance no es tan importante y determinante como para requerir una opinin adversa o una abstencin de opinin.
2 12
Opinin calicada
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EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE TRABAJOS DE AUDITORA CON PROPSITO ESPECIAL
NORMA DE AUDITORA 800 NA 800 EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE TRABAJOS DE AUDITORA CON PROPSITO ESPECIAL
CONTENIDO Prrafo Introduccin.................................................................................................... Dictmenes sobre estados nancieros preparados de acuerdo con una base integral de contabilizacin distinta de las Normas de Informacin Financiera....................................................................................................... 12 38 9 11 12 16 17 19 20 25 26
Dictmenes sobre un componente de los estados nancieros......................... Dictmenes sobre el cumplimiento con convenios contractuales................... Dictmenes sobre estados nancieros resumidos...........................................
Apndice 2: Ejemplos de dictmenes sobre componentes de estados nancieros Apndice 3: Ejemplos de dictmenes sobre cumplimiento Apndice 4: Ejemplos de dictmenes sobre estados nancieros resumidos La Norma de Auditora (NA) 800 El Dictamen del auditor independiente sobre trabajos de auditora con propsito especial, deber leerse en el contexto del Prefacio a las Normas de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros trabajos para atestiguar y Servicios Relacionados, que expone la aplicacin y autoridad de las NIAs.
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Financiera.
Apndice 1: Ejemplos de dictmenes sobre estados nancieros preparados de acuerdo con una base Integral de contabilizacin distinta de las Normas de Informacin
Fecha de Vigencia............................................................................................
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Consideraciones generales..............................................................................
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Introduccin 1. El propsito de esta Norma de Auditora ( NA) es establecer normas y proporcionar lineamientos en conexin con trabajos de auditora de propsito especial, incluyendo: Un juego completo de estados nancieros preparados de acuerdo con otra base integral de contabilidad. Un componente de un juego completo de estados nancieros con propsito general o con propsito especial, como un slo estado nanciero, cuentas especicadas, elementos de cuentas, o partidas en un estado nanciero; Cumplimiento con convenios contractuales; y
2.
Consideraciones generales 3.
4.
Al planear el trabajo de auditora, el auditor necesitar un claro entendimiento del propsito para el que va a usarse la informacin sobre la que se est dictaminando, y quin es probable que la use. Para evitar la posibilidad de que el dictamen del auditor se use para nes para los que no est destinado, el auditor puede desear indicar en el dictamen el propsito para el que se prepara el dictamen y cualesquier restricciones sobre su distribucin y uso. El dictamen del auditor sobre un trabajo de auditora de propsito especial, excepto para un dictamen sobre estados nancieros resumidos, deber incluir los siguientes elementos bsicos, normalmente en el siguiente esquema:
5.
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La naturaleza, oportunidad, y extensin del trabajo por desempear en un trabajo de auditora con propsito especial variar con las circunstancias. Antes de emprender un trabajo de auditora con propsito especial, el auditor deber asegurarse de que hay un acuerdo con el cliente en cuanto a la naturaleza exacta del trabajo y la forma y contenido del dictamen que se va a emitir.
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El auditor deber revisar y evaluar las conclusiones extradas de la evidencia de auditora obtenida durante el trabajo de auditora con propsito especial como base para una expresin de opinin. El dictamen deber contener una clara expresin de opinin por escrito.
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Esta NA no aplica a trabajos de revisin, de procedimientos convenidos de antemano o de compilacin.
Estados nancieros resumidos.
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(a) (b) (c)
ttulo1; destinatario; Prrafo de apertura o introductorio, que incluya: (i) (ii) identicacin de la informacin nanciera auditada; y una declaracin de la responsabilidad de la administracin de la entidad y de la responsabilidad del auditor;
(d)
un prrafo sobre el alcance (que describa la naturaleza de la auditora) (i) la referencia a las NAs aplicables a trabajos de auditora de propsito especial o a las normas o prcticas nacionales relevantes; y
(e) (f) (g) (h)
Prrafo de opinin que contenga una expresin de opinin sobre la informacin nanciera; Fecha del dictamen;
Direccin del auditor; y
6.
Puede ser apropiado usar el trmino Auditor Independiente en el ttulo para distinguir el dictamen del auditor, de los informes que podran emitir otros, como funcionarios de la entidad, o de los dictmenes de otros auditores que pueden no tener que observar los mismos requisitos ticos que el auditor independiente.
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Es deseable una medida de uniformidad en la forma y contenido del dictamen del auditor porque facilita el entendimiento del lector.
En el caso de informacin nanciera que una entidad va a dar a las autoridades del gobierno, a duciarios, aseguradores y otras entidades puede haber un formato prescrito para el dictamen del auditor. Estos formatos prescritos pueden no conformarse a los requisitos de esta NA. Por ejemplo, el dictamen prescrito puede requerir una certicacin de hechos cuando una expresin de opinin es apropiada, puede requerir una opinin sobre asuntos fuera del alcance de la auditora, o puede omitir un texto esencial. Cuando se le pide dictaminar en un formato prescrito, el auditor deber considerar la substancia y redaccin del dictamen prescrito y, cuando sea necesario, deber hacer los cambios apropiados para conformarse a los requisitos de esta NA, ya sea volviendo a redactar la forma o anexando un dictamen separado.
Firma del auditor.
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(ii)
una descripcin del trabajo que realiz el auditor;
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7.
Cuando la informacin sobre la que se ha pedido al auditor que dictamine se base en las condiciones de un convenio, el auditor necesita considerar si la administracin ha hecho interpretaciones importantes del convenio al preparar la informacin. Una interpretacin es importante cuando la adopcin de otra interpretacin razonable hubiera producido una diferencia de importancia relativa en la informacin nanciera. El auditor deber considerar si cualquier interpretacin importante de un convenio sobre las que se basa la informacin nanciera estn claramente reveladas en la informacin nanciera. El auditor puede desear hacer referencia en su dictamen del trabajo de auditora de propsito especial, a la nota dentro de la informacin nanciera que describa estas interpretaciones.
8.
9.
Una base integral de contabilidad comprende un conjunto de criterios que se usan para preparar los estados nancieros que se aplica a todas las partidas importantes y que tienen una base sustancial. Como se discute en la NA 200 Objetivos y principios generales que gobiernan una auditora de estados nancieros, los estados nancieros, que no estn preparados para cumplir con las necesidades comunes de informacin de una amplia gama de usuarios pueden estar preparados para cumplir con necesidades de informacin nanciera de usuarios especcos. Las necesidades de informacin de estos usuarios determinarn el marco de referencia de informacin nanciera aplicable en tales circunstancias (a las cuales se hace referencia en la presente NA como otra base integral de contabilidad). Los estados nancieros preparados de acuerdo con estos marcos de referencia de informacin nanciera pueden ser los nicos estados nancieros preparados por una entidad y, en tales circunstancias, a menudo los utilizan otros usuarios adems de aqullos para quienes se disea el marco de referencia de informacin nanciera. Pese a la amplia distribucin de los estados nancieros en dichas circunstancias, para nes de las NA, stos se siguen considerando como diseados para cumplir con las necesidades de informacin nanciera de usuarios especcos. Adems, aunque no estn identicados los usuarios especcos, los estados nancieros que se preparan de acuerdo con un marco de referencia que no est diseado para lograr una presentacin razonable tambin se consideran como preparados de acuerdo con otra base integral de contabilidad. Los ejemplos de marcos de referencia de informacin nanciera que estn diseados para atender las necesidades de usuarios especcos incluyen los siguientes:
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La base de contabilidad relacionada con los impuestos para un juego de estados nancieros que acompaan la declaracin de impuestos de una entidad. La base de contabilidad por entradas y salidas de efectivo para informacin 556
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Dictmenes sobre estados nancieros preparados de acuerdo con otra base integral de contabilidad
sobre el ujos de efectivo que los acreedores le pueden pedir a una empresa que prepare. Las disposiciones de informacin nanciera de una dependencia reguladora del gobierno para un juego de estados nancieros preparados para nes de regulacin.
10.
11.
12.
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Dictmenes sobre un componente de los estados nancieros Puede pedirse al auditor exprese una opinin sobre uno o ms componentes de los estados nancieros, por ejemplo, un solo estado nanciero, como un balance general, cuentas por cobrar, inventario, el clculo del bono de un empleado o una provisin para impuestos sobre la renta. El componente podra prepararse para cumplir con las necesidades de informacin nanciera de usuarios especcos y tener una distribucin limitada, o puede dirigirse a cumplir las necesidades de informacin de una amplia gama de usuarios y, por tanto, prepararse de acuerdo con los requisitos relevantes de un marco de referencia de informacin nanciera aplicable. Este tipo de trabajo puede ser considerado como un trabajo separado o junto con una auditora de los estados nancieros de la entidad (ver otras responsabilidades de informacin, en la NA 700, el dictamen del auditor independiente sobre un juego completo de estados nancieros de propsito general). Sin embargo, este tipo de trabajo no da como resultado un dictamen sobre los estados nancieros tomados en conjunto y, en consecuencia, el auditor deber expresar una opinin slo respecto de si el componente auditado est preparado, respecto de todo lo importante, de acuerdo con la base de contabilidad identicada. 557
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El auditor debera considerar si el ttulo de, o una nota a, los estados nancieros deja claro al lector que esos estados no estn preparados de acuerdo con Normas de Informacin Financiera o principios de contabilidad generalmente aceptados promulgados por una organizacin emisora de normas reconocida. Por ejemplo, un estado nanciero sobre la base de impuestos podra titularse, Estado de Ingresos y GastosBase de Impuestos sobre la Renta. Si los estados nancieros preparados sobre otra base integral de contabilidad no estn adecuadamente titulados o no se revela de manera adecuada la base de contabilidad, el auditor deber emitir un dictamen modicado en forma apropiada.
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El dictamen del auditor sobre estados nancieros preparados de acuerdo con otra base integral de contabilidad deber incluir una declaracin que indique la base de contabilidad utilizada o deber referirse a la nota de los estados nancieros que de esa informacin. La opinin deber declarar si los estados nancieros estn preparados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con la base de contabilidad identicada. Los trminos utilizados para expresar la opinin del auditor son, dar un punto de vista verdadero y razonable o presentan razonablemente, respecto de todo lo importante, que son trminos equivalentes. El Apndice 1 de esta NA da ejemplos de dictmenes de auditor sobre estados nancieros preparados de acuerdo con otra base integral de contabilidad.
13.
Muchas partidas de los estados nancieros estn interrelacionadas, por ejemplo, ventas y cuentas por cobrar, e inventario y cuentas por pagar. Consecuentemente, cuando reporte sobre un componente de los estados nancieros, el auditor a veces no podr considerar la materia de la auditora en forma aislada, y necesitar examinar otra cierta informacin nanciera. Al determinar el alcance del trabajo, el auditor deber considerar aquellas partidas de los estados nancieros que estn interrelacionadas y que pudieran afectar en una forma de importancia relativa a la informacin sobre la que se va a expresar la opinin de auditora. El auditor deber considerar el concepto de importancia relativa en relacin con el componente de los estados nancieros sobre los que se informa. Por ejemplo, un saldo de una cuenta particular da una base menor contra la cual medir la importancia relativa en comparacin con los estados nancieros tomados en conjunto. Consecuentemente, el examen del auditor normalmente ser ms extenso que si el mismo componente fuera a auditarse en conexin con un dictamen sobre los estados nancieros completos. El dictamen del auditor sobre un componente de los estados nancieros deber incluir una declaracin que indique el marco de referencia de informacin nanciera aplicable de acuerdo con el cual se presenta el componente o que se reera a un acuerdo que especique la base de contabilidad que utiliza. La opinin deber declarar si el componente est preparado, respecto de todo lo importante, de acuerdo con el marco de referencia de informacin nanciera aplicable o con la base de contabilidad identicada. El Apndice 2 de esta NA da ejemplos de dictmenes de auditor sobre componentes de estados nancieros. Cuando se ha expresado una opinin adversa o una abstencin de opinin sobre los estados nancieros completos, el auditor deber dictaminar sobre componentes de los estados nancieros slo si dichos componentes no son tan extensos como para constituir una porcin principal de los estados nancieros. Hacer lo contrario puede hacer parecer menos importante el dictamen sobre los estados nancieros completos.
14.
15.
Dictmenes sobre cumplimiento con convenios contractuales 17. Puede pedirse al auditor que informe sobre el cumplimiento de una entidad con ciertos aspectos de convenios contractuales, como certicados de emisin de bonos o convenios de prstamos. Estos convenios normalmente requieren que la entidad cumpla varios compromisos que implican asuntos como pagos de inters, mantenimiento de determinados ndices nancieros, restriccin de pagos de dividendos y el uso de los productos de ventas de propiedades.
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18.
Los trabajos para expresar una opinin en cuanto al cumplimiento de una entidad con convenios contractuales debern emprenderse slo cuando los aspectos generales del cumplimiento se relacionen con asuntos contables y nancieros dentro del alcance de la competencia profesional del auditor. Sin embargo, cuando hay asuntos particulares que forman parte del trabajo que estn fuera de la pericia del auditor, el auditor debiera considerar el uso del trabajo de un experto. El informe deber declarar si, en opinin del auditor, la entidad ha cumplido con las condiciones particulares del convenio. El Apndice 3 de esta NA da ejemplos de dictmenes de auditor sobre cumplimiento que se dan en un informe separado y en un informe que acompaa a los estados nancieros.
19.
Dictmenes sobre estados nancieros resumidos
21.
22.
23.
24.
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Los estados nancieros resumidos se presentan con bastante menos detalle que los estados nancieros anuales auditados. Por lo tanto, estos estados nancieros necesitan indicar claramente la naturaleza resumida de la informacin y advertir al lector de que, para mejor entendimiento de la posicin nanciera de una entidad y los resultados de sus operaciones, los estados nancieros resumidos deben leerse junto con los estados nancieros ms recientes de la entidad auditados, que incluyen todas las revelaciones que requiere un marco de referencia de informacin nanciera relevante.
Los estados nancieros resumidos necesitan titularse de modo apropiado para identicar los estados nancieros auditados de los que se han derivado, por ejemplo, Informacin nanciera resumida preparada con los estados nancieros auditados por el ao que naliz el 31 de diciembre de 2xx1. Los estados nancieros resumidos no contienen toda la informacin que requiere el marco de referencia de informacin nanciera utilizado para los estados nancieros anuales auditados. En consecuencia, el auditor no utiliza una redaccin como verdadero y razonable o presentados razonablemente, respecto de todo lo importante, cuando expresa una opinin sobre estados nancieros resumidos. El dictamen del auditor sobre estados nancieros resumidos deber incluir los siguientes elementos bsicos normalmente en la siguiente estructura:
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20.
Una entidad puede preparar estados nancieros que resuman sus estados nancieros anuales auditados con el n de informar a grupos de usuarios interesados nicamente en relacin con aspectos destacados de la situacin nanciera de la entidad y de los resultados de sus operaciones. A menos que el auditor haya expresado una opinin de auditora sobre los estados nancieros de los que se derivan los estados nancieros resumidos, el auditor no deber dictaminar sobre estados nancieros resumidos.
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(a) (b) (c) (d)
ttulo2; destinatario; identicacin de los estados nancieros auditados de los que se derivan los estados nancieros resumidos; referencia a la fecha del dictamen de auditora sobre los estados nancieros sin resumir y el tipo de opinin que se da en dicho dictamen; opinin sobre si la informacin de los estados nancieros resumidos es consistente con los estados nancieros auditados de los que se deriva. Cuando el auditor ha emitido una opinin modicada sobre los estados nancieros sin resumir pero queda satisfecho con la presentacin de los estados nancieros resumidos, el dictamen de auditor deber declarar que, aunque sean consistentes con los estados nancieros sin resumir, los estados nancieros resumidos se derivaron de estados nancieros sobre los que se emiti un dictamen modicado del auditor; una declaracin, o referencia a la nota dentro de los estados nancieros resumidos, que indica que para una mejor comprensin del desempeo nanciero de una entidad y de su situacin nanciera y del alcance de la auditora desarrollada, los estados nancieros resumidos debieran leerse conjuntamente con los estados nancieros sin resumir y con el correspondiente dictamen de auditora; fecha del dictamen;
(e)
(f)
(g) (h) (i)
El Apndice 4 de NA da ejemplos de dictmenes de auditor sobre estados nancieros resumidos. 25. Esta NA entra en vigor para dictmenes de auditor fechados en, o despus del, 1 de enero de 2013.
Fecha de Vigencia 26. Esta norma de auditora entra en vigencia a partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicacin anticipada para lo cual el auditor debe tomar las previsiones que implican aplicar las NAs en los compromisos asumidos y el alcance de su trabajo.
Ver nota 1.
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rma del auditor.
direccin del auditor; y
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Perspectiva del Sector Pblico 1. Algunos de los trabajos considerados trabajos de auditora con propsito especial en el sector privado no son con propsito especial en el sector pblico. Por ejemplo, los dictmenes sobre estados nancieros preparados de acuerdo con una base integral de contabilidad distinta de las NC o de otras normas, normalmente son la norma y no la excepcin en el sector pblico. Hay que tomar nota de esto y dar lineamientos al auditor en su responsabilidad para evaluar si las polticas contables darn como resultado una informacin errnea. Un factor que tambin hay que considerar es que los dictmenes de auditora del sector pblico son normalmente documentos pblicos y, por lo tanto, no es posible restringir el dictamen a usuarios especcos.
2.
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APENDICE I Ejemplos de dictmenes sobre estados nancieros preparados de acuerdo con una base integral de contabilidad distinta de Normas de Contabilidad o de otras Normas. Un estado de entradas y salidas de efectivo DICTAMEN DE AUDITOR PARA Hemos auditado el estado que se acompaa de las entradas y salidas de efectivo de la Empresa ABC por el ao que termin el 31 de diciembre de 20x13. Este estado es responsabilidad de la administracin de la Empresa ABC. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre el estado que se acompaa, con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con Normas de Auditora (o normas o prcticas nacionales relevantes). Dichas normas requieren que planeemos y desarrollemos la auditora para obtener seguridad razonable sobre si el estado nanciero est libre de representacin errnea de importancia relativa. Una auditora incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencia que sustenta los montos y revelaciones en los estados nancieros. Una auditora tambin incluye evaluar los principios contables utilizados y las estimaciones signicativas hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general del estado. Creemos que nuestra auditora proporciona una base razonable para nuestra opinin. La poltica de la Empresa es preparar el estado que se acompaa sobre la base de entradas y salidas de efectivo. Sobre esta base el ingreso se reconoce cuando se cobra y no cuando se gana, y los gastos son reconocidos cuando se pagan y no cuando se incurre en ellos. En nuestra opinin, el estado que se acompaa da un punto de vista verdadero y razonable de (o presenta razonablemente, respecto de todo lo importante,) el ingreso cobrado y los gastos pagados por la Empresa durante el ao que termin el 31 de diciembre de 20x1, de acuerdo con la base de entradas y salidas de efectivo, segn se describe en la Nota X.
Proporcionar identicacin adecuada, como por referencia a nmeros de pgina, o identicando el estado individual.
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Estado nanciero preparado sobre la base de impuesto sobre la renta de la entidad DICTAMEN DEL AUDITOR PARA. .......................
Hemos auditado los estados nancieros con base en impuestos sobre la renta, que se acompaan, de la Empresa ABC por el ao que termin el 31 de diciembre de 20x14. Estos estados son responsabilidad de la administracin de la Empresa ABC. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre los estados nancieros, con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con Normas de Auditora (normas o prcticas nacionales relevantes). Dichas normas requieren que planeemos y desarrollemos la auditora para obtener seguridad razonable sobre si los estados nancieros estn libres de representacin errnea de importancia relativa. Una auditora incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencia que sustente los montos y revelaciones en los estados nancieros. Una auditora tambin incluye evaluar los principios contables utilizados y las estimaciones signicativas hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general de los estados nancieros. Creemos que nuestra auditora proporciona una base razonable para nuestra opinin. En nuestra opinin, los estados nancieros dan un punto de vista verdadero y razonable de (o presentan razonablemente, respecto de todo lo importante,) la situacin nanciera de la Empresa al 31 de diciembre de 20x1, y de sus ingresos y gastos por el ao que termin en esa fecha, de acuerdo con la base de contabilizacin usada para propsitos de impuestos sobre la renta, segn se describe en la Nota X.
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Ver Nota 3
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NA 800
APNDICE 2 Ejemplos de dictmenes sobre componentes de los estados nancieros Lista de cuentas por cobrar DICTAMEN DEL AUDITOR PARA.. ..........................
Hemos auditado la lista que se acompaa de las cuentas por cobrar de la Empresa ABC por el ao que termin el 31 de diciembre de 20x15. Esta lista es responsabilidad de la administracin de la Empresa ABC. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre la lista, con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con Normas de Auditora (o normas o prcticas nacionales relevantes). Estas Normas requieren que planeemos y desarrollemos la auditora para obtener seguridad razonable sobre si la lista est libre de representacin errnea de importancia relativa. Nuestra auditora incluy examinar, sobre una base de pruebas, evidencia que sustenta los montos y revelaciones en la lista. Una auditora tambin incluye evaluar los principios contables utilizados y las estimaciones signicativas hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general de la lista. Creemos que nuestra auditora proporciona una base razonable para nuestra opinin.
AUDITOR Fecha
Direccin
5 6
Ver Nota 3 Indicar las normas nacionales relevantes o referirse a Normas Internacionales de Contabilidad, los trminos de un convenio, o cualquiera base de contabilidad descrita
C A
En nuestra opinin, la lista de cuentas por cobrar da un punto de vista verdadero y razonable de (o presenta razonablemente, respecto de todo lo importante,) las cuentas por cobrar de la Empresa al 31 de diciembre de 20x1 de acuerdo con ....6.
C
564
R U
NA 800
CAUB
Lista de participacin de utilidades DICTAMEN DEL AUDITOR A
Hemos auditado la lista que se acompaa de la participacin de utilidades de DEF, por el ao que termin el 31 de diciembre de 20x17. Esta lista es responsabilidad de la administracin de la Empresa ABC. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre dicha lista, con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con Normas de Auditora (o normas o prcticas nacionales relevantes). Dichas Normas requieren que planeemos y desarrollemos la auditora para obtener seguridad razonable sobre si la participacin est libre de representacin errnea de importancia relativa. Nuestra auditora incluy examinar, sobre una base de pruebas, evidencia que sustenta los montos y revelaciones en la participacin. Una auditora tambin incluye evaluar los principios contables utilizados y las estimaciones signicativas hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general de la participacin. Creemos que nuestra auditora proporciona una base razonable para nuestra opinin. En nuestra opinin, la lista de participacin de utilidades da un punto de vista verdadero y razonable de (o presenta razonablemente, respecto de todo lo importante,) la participacin de DEF en las utilidades de la Empresa por el ao que termin el 31 de diciembre de 20x1, de acuerdo con las condiciones del convenio de empleo entre DEF y la Empresa, fechado en junio 1 de 20x0.
Ver Nota 3.
CAUB
C A
AUDITOR Fecha Direccin 565
R U
NA 800
APNDICE 3 Ejemplos de dictmenes sobre cumplimiento Dictamen separado DICTAMEN DEL AUDITOR A.. ......................................
Hemos auditado el cumplimiento de la Empresa ABC con los asuntos de contabilizacin y de informes nancieros de las secciones XX a XX inclusive del Contrato fechado 15 de mayo de 20x1, con el Banco DEF. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con Normas de Auditora aplicables a auditora del cumplimiento (o normas o prcticas nacionales relevantes). Dichas Normas requieren que planeemos y desempeemos la auditora para obtener seguridad razonable sobre si la Empresa ABC ha cumplido con las secciones relevantes del Contrato. Una auditora incluye examinar evidencia apropiada sobre una base de pruebas. Creemos que nuestra auditora proporciona una base razonable para nuestra opinin. En nuestra opinin, la Empresa observ, respecto de todo lo importante, el cumplimiento con los asuntos de contabilizacin y de informes nancieros de las secciones del Contrato a que nos referimos en los prrafos precedentes, al 31 de diciembre de 20x1.
Fecha
Direccin
C A
AUDITOR
C
566
R U
NA 800
CAUB
Dictamen que acompaa a los estados nancieros DICTAMEN DEL AUDITOR PARA.. .......................... Hemos auditado el balance general que se acompaa de la Empresa ABC, al 31 de diciembre de 20x1, y el estado de resultados y estado de cambios en el patrimonio, y estado de ujos de efectivo por el ao que termin en esa fecha (la referencia puede ser por nmeros de pgina). Estos estados nancieros son responsabilidad de la administracin de la Empresa. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados nancieros, con base en nuestra auditora. Tambin hemos auditado el cumplimiento de la Empresa ABC con los asuntos de contabilizacin y de informacin nanciera de las secciones XX a XX, inclusive del Contrato fechado el 15 de mayo de 20x1 con el Banco DEF. Realizamos nuestras auditoras de acuerdo con Normas de Auditora (o normas o prcticas nacionales relevantes) aplicables a la auditora de los estados nancieros y a la auditora sobre cumplimiento. Dichas Normas requieren que planeemos y desarrollemos las auditoras para obtener seguridad razonable sobre si los estados nancieros estn libres de representacin errnea de importancia relativa y sobre si la Empresa ABC ha cumplido con las secciones relevantes del Contrato. Una auditora incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencia que sustenta los montos y revelaciones en los estados nancieros. Una auditora tambin incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones signicativas hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general de los estados nancieros. Creemos que nuestras auditoras proporcionan una base razonable para nuestra opinin.
CAUB
C A
(a) (b)
En nuestra opinin:
Los estados nancieros dan un punto de vista verdadero y razonable de (o presentan razonablemente, respecto de todo lo importante,) la situacin nanciera de la Empresa al 31 de diciembre de 20x1, y de los resultados de sus operaciones y de sus ujos de efectivo para el ao que entonces termin de acuerdo con... (y cumplen con...); y
La Empresa observ, respecto de todo lo importante, el cumplimiento con los asuntos de contabilizacin y de informes nancieros de las secciones del Contrato mencionadas en los prrafos precedentes, al 31 de diciembre de 20x1.
R U
567
NA 800
APNDICE 4 Ejemplos de dictmenes sobre estados nancieros resumidos Cuando se expres una opinin no calicada sobre los estados nancieros anuales auditados DICTAMEN DEL AUDITOR A. ...................................
AUDITOR Fecha
Direccin
Ver Nota 3
C A
Para una mejor comprensin de la posicin nanciera de la Empresa y de los resultados de sus operaciones para el perodo y del alcance de nuestra auditora, los estados nancieros resumidos debern leerse conjuntamente con los estados nancieros de los cuales se derivaron los estados nancieros resumidos y con nuestro correspondiente dictamen de auditora.
C
568
R U
En nuestra opinin, los estados nancieros resumidos que se acompaan son consistentes, respecto de todo lo importante, con los estados nancieros de los cuales se derivaron.
Hemos auditado los estados nancieros de la Empresa ABC por el ao que termin el 31 de diciembre de 20x0, de los cuales fueron derivados los estados nancieros resumidos8, de acuerdo con Normas de Auditora (o normas o prcticas nacionales relevantes). En nuestro dictamen fechado 10 de marzo de 20x1, expresamos una opinin no calicada sobre los estados nancieros de los cuales se derivaron los estados nancieros resumidos.
NA 800
CAUB
Cuando se expres una opinin calicada sobre los estados nancieros anuales auditados DICTAMEN DEL AUDITOR PARA ............................
Hemos auditado los estados nancieros de la Empresa ABC por el ao que termin el 31 de diciembre de 20x0, de los cuales se derivaron los estados nancieros resumidos9, de acuerdo con Normas de Auditora (o normas y prcticas nacionales relevantes). En nuestro dictamen fechado el 10 de marzo de 20x1, expresamos una opinin de que los estados nancieros de los cuales se derivaron los estados nancieros resumidos daban un punto de vista verdadero y razonable de (o presentaban razonablemente respecto de todo lo importante,)... excepto en que el inventario haba sido declarado de ms por... En nuestra opinin, los estados nancieros resumidos que se acompaan son consistentes, respecto de todo lo importante, con los estados nancieros de los cuales se derivaron, y sobre los cuales expresamos una opinin calicada. Para una mejor comprensin de la posicin nanciera de la Empresa y de los resultados de sus operaciones por el perodo, y del alcance de nuestra auditora, los estados nancieros resumidos debern leerse conjuntamente con los estados nancieros de los cuales se derivaron los estados nancieros resumidos y con nuestro correspondiente dictamen de auditora.
AUDITOR Fecha
CAUB
C A
Direccin
Ver Nota 3
U
569
R U
NA 800
Referencia/ Prrafo Norma Todo el texto
Terminologa utilizada en la NA 800 Importancia relativa
Sinnimos y aclaraciones de la terminologa utilizada Materialidad, lo importante.
C A
C
NA 800
R U
570
CAUB

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COLEGIO DE AUDITORES O CONTADORES PBLICOS DE BOLIVIA - CAUB

PROYECTO BID-FOMIN N ATN/MT-10078-BO CONVERGENCIA A NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD Y AUDITORA

NA 240 NA 250 NA 260 NA 300 NA 315

Evidencia de auditora ---------------------------------------------------------- 339

Evidencia de auditora - Consideraciones adicionales para partidas especcas-------------------------------------------------------- 352

Remy Angel Terceros Fernndez PRESIDENTE DEL CTNAC

10. 11. 12. 13. 14.

20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28.

Norma de auditora 620 (NA 620): Uso del trabajo de un experto.

El proceso de Convergencia a Normas Internacionales de Contabilidad y Auditora en Bolivia.

NORMAS DE Auditora (INCLUYE MARCO DE REFERENCIA)

Marco de referencia para trabajos para atestiguar.

MARCO DE REFERENCIA (1):

Planicacin del trabajo de auditora.

Modicaciones al dictamen del auditor

El proceso de Convergencia a Normas Internacionales de Contabilidad y Auditora en Bolivia. CONSIDERANDO:

Prrafo 1-5 6 7-8 9 - 13

Responsabilidades de los dirigentes sobre la calidad dentro de la rma ....................

1 Vase anexo: Factores justicativos de convergencia.

Desempeo del trabajo.

Identicar y evaluar las circunstancias y relaciones que crean amenazas

7 Vase anexo: Factores justicativos de convergencia.

La rma pueda emprender la accin apropiada respecto de amenazas identicadas a la independencia.

La rma pueda mantener y actualizar sus registros relativos a la independencia.

8 Vase anexo: Factores justicativos de convergencia.

Al considerar si la rma tiene las habilidades, la competencia, el tiempo y los

9 Vase anexo: Factores justicativos de convergencia.

b) Se han presentado para consideracin especial, los asuntos importantes.

Revisin de control de calidad del trabajo 60.

Naturaleza, oportunidad y extensin de la revisin de control de calidad del trabajo

c) No toma decisiones por el equipo de trabajo.

d) No est sujeto a otras consideraciones que amenacen la objetividad del revisor.

b) No participa en el trabajo de alguna otra forma durante el perodo de la revisin.

a) No es seleccionado por el socio a cargo del trabajo.

Documentacin del trabajo

Retencin de documentacin del trabajo

Propiedad de la documentacin del trabajo

12 Vase anexo: Factores justicativos de convergencia.

13 Vase anexo: Factores justicativos de convergencia.

La documentacin apropiada relativa al monitoreo:

b) Registra la evaluacin de:

Documentacin 94. 95.

Fecha de vigencia 98.

Perspectiva del sector pblico

ANEXO FACTORES JUSTIFICATIVOS DE CONVERGENCIA

Referencia/ Prrafo Norma 9 43 10 73 c) 11 73.a 12 74 13 77

Sinnimos y aclaraciones de la terminologa utilizada

Disposicin con la cual se corrige algn asunto determinado.

MARCO DE REFERENCIA PARA TRABAJOS PARA ATESTIGUAR

Introduccin ....................................................................................................................... 1-6

MARCO DE REFERENCIA PARA TRABAJOS PARA ATESTIGUAR

MARCO DE REFERENCIA PARA TRABAJOS PARA ATESTIGUAR

Principios ticos y normas de control de calidad

MARCO DE REFERENCIA PARA TRABAJOS PARA ATESTIGUAR

Denicin y objetivo de un trabajo para atestiguar

MARCO DE REFERENCIA PARA TRABAJOS PARA ATESTIGUAR

MARCO DE REFERENCIA PARA TRABAJOS PARA ATESTIGUAR

Alcance del marco de referencia

Trabajos de consultora (o asesora)15 impuestos.

MARCO DE REFERENCIA PARA TRABAJOS PARA ATESTIGUAR

MARCO DE REFERENCIA PARA TRABAJOS PARA ATESTIGUAR

Aceptacin del trabajo

El asunto principal es apropiado;

MARCO DE REFERENCIA PARA TRABAJOS PARA ATESTIGUAR