En la ciudad de Buenos Aires, a los 30 días del mes de Septiembre de 2002, se reúnen los miembros de

la Sala “D” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Ethel Eleonora Gramajo (Vocal titular de la 10ª
Nominación), María Isabel Sirito (Vocal titular de la 11ª Nominación) y Sergio Pedro Brodsky (Vocal
titular de la 12ª Nominación) para resolver en la causa caratulada: “SMITHKLINE BEECHAM ARGENTINA
S.A. s/ recurso de apelación -Impuesto a las Ganancias-”, expediente Nº 19.580-I.
La Dra. Gramajo dijo:
I.- A fs. 24/39 vta. se interpone recurso de apelación contra la resolución de la
AFIP-DGI de fecha 23 de marzo de 2001 en virtud de la cual se impugnan las declaraciones juradas del
impuesto a las ganancias correspondientes a los períodos 1995, 1996 y 1997 presentadas por la
recurrente, se determina de oficio el impuesto a las ganancias por los citados períodos y el saldo a favor
por los períodos 1996 y 1997; imponiéndosele la obligación de ingresar la suma de $ 20.661 en
concepto de impuesto por el período fiscal 1995, con más intereses y multa equivalente al 70% del
impuesto que omitiera ingresar por dicho período fiscal.
Manifiesta la actora que con motivo de una fiscalización que se le iniciara en el
año 1999, los inspectores actuantes centraron su análisis en las deducciones de los gastos de movilidad
de los agentes de propaganda médica efectuadas en las declaraciones juradas del impuesto a las
ganancias correspondientes a los períodos fiscales 1995, 1996 y 1997.
Expresa que la pretensión fiscal se aparta de la letra de la ley y de la intención
del legislador al momento del dictado de la Ley 24.475 modificatoria de la ley del impuesto a las
ganancias, con respecto a las deducciones admitidas, vigente durante los períodos cuestionados. En
efecto, dice, la cuestión en litigio consiste en dilucidar si los gastos de automóviles incurridos por los
agentes de propaganda médica son deducibles en el impuesto a las ganancias a la luz de lo establecido
en el artículo 88, inc. l) de la mencionada normativa.
Señala que la recurrente es un laboratorio de especialidades medicinales que
tiene como actividad principal la fabricación de productos farmacéuticos y que a los efectos de la
inserción de sus productos en el mercado, cuenta con un cuerpo de agentes de propaganda médica que
tienen a su cargo las tareas de difusión de dichos medicamentos, los que desarrollan su cometido
utilizando sus propios automóviles.
Expone que la comercialización de medicamentos posee su propia regulación
normativa a través de la ley de medicamentos y su legislación complementaria, la cual prohibe todo
tipo de publicidad y propaganda dirigida al público de medicamentos de venta bajo receta o bajo receta
archivada. Por tal razón, dice, los laboratorios se encuentran obligados a recurrir para la difusión e
inserción en el mercado de sus productos, a los agentes de propaganda médica, a quienes debe también
obligatoriamente abonarles los gastos necesarios para el desplazamiento que el cumplimiento de sus
tareas les obliga a realizar, ello en función del Convenio 119/75 que regula la citada actividad.
Agrega que el citado convenio dispone en su artículo 38 que cuando los agentes
de propaganda médica tenga para su uso en las tareas que desempeñan un vehículo automotor de la
casa empleadora esta correrá con todos los gastos que se ocasionen y en el caso que la empleadora
tenga agentes de propaganda con uso reconocido de vehículo automotor, establecerán con los mismos
el resarcimiento de los gastos causados por el uso del vehículo, desgaste, amortización, patente, seguro,
etc., siendo este último el caso de la apelante.
Explica que la convención colectiva de trabajo se presenta como una fuente de
obligaciones para los firmantes y para los trabajadores y empleadores comprendidos en su ámbito de
aplicación; es decir que la actora se encuentra obligada por las disposiciones que emanan del referido
convenio a satisfacer ese pago a título de beneficio conferido a los trabajadores que deben efectuar sus
tareas desplazándose de un lugar a otro, máxime que dicho convenio se encuentra debidamente
homologado ante la autoridad administrativa competente (Ministerio de Trabajo).
Indica que al momento de determinar el impuesto a las ganancias durante los
períodos cuestionados, la recurrente dedujo los gastos que irroga la movilidad de sus agentes de
propaganda médica por ser estos gastos necesarios para la obtención, mantenimiento y conservación de
la fuente productora de ganancias de la sociedad, deducción expresamente admitida por la propia ley
del impuesto que en su artículo 82 inciso e) establece, dice, la deducción de los gastos de movilidad,
viáticos y otras compensaciones análogas en la suma reconocida por la Dirección General Impositiva.
Manifiesta que estando reconocido por el organismo fiscal que la actora cuenta
con agentes de propaganda médica y la necesidad de traslado de los mismos para el desarrollo de su
actividad, le agravia el apartamiento, sin fundamento alguno, de la autoridad administrativa del
principio general de deducción de gastos contenido en la ley del impuesto a las ganancias, pretendiendo
otorgar a la norma del artículo 88 inc. l) de la misma, un alcance distinto del que el legislador le otorgó.
Sostiene que en el caso en examen no existen dudas que se está en presencia de
gastos necesarios e inherentes al giro comercial como así también que la estructura de comercialización
del laboratorio ha sido regulada por el estado, no pudiendo los laboratorios vender sus productos al
paciente ni efectuar publicidad por medios masivos visuales y/o audiovisuales de medicamentos que no
sean de venta libre o campañas que excedan de la publicidad institucional del laboratorio; debiendo
dirigirse la actividad promocional al médico suscriptor, que será el medio para la comercialización de
los productos, esta actividad es la que realiza el agente de propaganda médica, para lo cual le resulta
imprescindible el desplazamiento físico.
Se agravia del criterio fiscal de pretender prohibir la deducción del gasto
efectuado so pretexto de la prohibición o limitación contemplada en el artículo 88 inc. l) de la ley del
gravamen, es decir, su caracterización como gastos de automóviles comprendidos en la restricción
establecida en dicha norma.
Destaca en primer lugar, que dicha restricción se refiere exclusivamente a la
deducción de gastos de autos de propiedad de la empresa y sostiene que a los fines de discernir el
verdadero alcance y aplicación de la limitación a la deducción de gastos que se impuso a partir de la
reforma de la ley del tributo a través de la ley 24.475, cabe estar a las razones que motivaron y
fundaron la convicción del legislador, de donde surge que la finalidad perseguida estaba circunscripta a
poner coto a las deducciones que se efectuaban en las liquidaciones impositivas de las empresas, de
gastos que en rigor no eran ni son deducibles, tales como la deducción de gastos de automóviles
propiedad de las empresas cuando éstos no tuvieran vinculación directa con el objetivo societario.
Afirma que siendo gastos necesarios rige el principio general de deducibilidad
que establece el art. 80 de la ley del impuesto, el que no puede ceder por la restricción introducida por
la ley 24.475, sin afectar, sensiblemente, la razonabilidad económica del gravamen, pues ello lo
tornaría en un impuesto sobre los ingresos brutos y no en un tributo que recaiga sobre efectivos
incrementos patrimoniales, al no permitirse la deducción de gastos necesarios para la obtención de los
ingresos gravados.
Plantea subsidiariamente que atento el tipo de gastos en cuestión, los mismos se
encontrarían excluidos de la prohibición de deducción consagrada en la reforma mencionada, en virtud
de que los agente de propaganda médica verificarían la condición de “similares” con los viajantes de
comercio, a la que se refiere el último párrafo del inc. l) del artículo 88 de la ley de ganancias. Sobre el
tema, cita doctrina y jurisprudencia que entiende aplicable al caso, concluyendo que aún en el supuesto
que se considere a los gastos como de automóvil, resultan igualmente deducibles para la recurrente.
Se agravia de la interpretación y aplicación que del decreto Nº 105/97 hace el
organismo fiscal para afirmar en la resolución recurrida que la actividad desarrollada por los agentes de
propaganda médica no resulta asimilable a la intermediación en la comercialización de servicios
mediante una remuneración como ocurre con los viajantes de comercio, sino que en la misma lo que se
privilegia es la labor promocional puesta al servicio del empleador. Al respecto afirma que el vínculo
jurídico entre las partes, sea en relación de dependencia o autónomo, en nada cambia, toda vez que lo
que se discute es la índole de tareas desarrolladas por ambas figuras y la similitud que guardan entre
ellas, resaltando que los viajantes de comercio de acuerdo a las normas que regulan su actividad (ley
14546) pueden perfectamente resultar, como de hecho ocurre en la mayoría de los casos, empleados en
relación de dependencia y no empresarios autónomos.
Expresa que en caso de confirmarse la pretensión fiscal se estaría vulnerando
lisa y llanamente el principio de legalidad, al no existir en el caso norma alguna que sustente el criterio
del ente recaudador. Agrega que dicho principio también se ve alterado por el decreto Nº 105/97 ya que
al pretender precisar el término “similares” contenido en el último párrafo el inc. l) del artículo 88 de la
ley de ganancias, altera los criterios dados por la ley vía reglamentaria, excediendo las facultades que
le concede el artículo 75 inciso 2) de la Constitución Nacional.
Plantea la improcedencia de la multa aplicada con sustento en el artículo 45 de
la ley procedimental toda vez que, dice, la recurrente presentó en legal tiempo y forma las
declaraciones juradas correspondientes al impuesto en discusión, su confección se ajustó a derecho,
siendo correctos los conceptos e importes consignados en ella, no configurándose por tanto el elemento
objetivo previsto por la norma infraccional.
Además, afirma que para que la figura de omisión se tipifique no sólo se
requiere la falta de presentación de declaraciones juradas y/o la inexactitud de las presentadas sino
además una conducta reprochable o ilícita por parte del contribuyente o responsable, lo que no ocurre
en autos donde la apelante, dice, obró de buena fe e interpretando razonablemente la legislación
vigente.
Para el supuesto de que se confirmaran los ajustes efectuados por el fisco
nacional, plantea en subsidio la existencia de error excusable. Considera que el error es esencial porque
radica en la definición de la norma aplicable para el encuadre fiscal de los gastos en cuestión y es a la
vez inculpable por cuanto la interpretación efectuada por la empresa, aunque pueda considerársela
incorrecta, es razonable, lo que acredita la inexistencia de un obrar negligente sin el cual no puede
verificarse la existencia de culpa.
Solicita en su caso, la aplicación de la Instrucción General 4/97 en cuanto
establece las circunstancias en las que el error excusable se configura toda vez que la diferencia de
impuesto entre lo reclamado y lo declarado por la apelante no alcanza al 20% al que alude la citada
instrucción para facultar a los jueces administrativos a la no aplicación de multas.
Cuestiona la procedencia de los intereses resarcitorios aplicados en la
resolución apelada, toda vez que aún cuando pudiera mantenerse la interpretación fiscal en cuanto al
ajuste, no podría admitirse que haya existido mora como presupuesto generador de los accesorios y cita
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia que, dice, consagró la necesidad de la existencia de la
culpa del deudor como generadora de responsabilidad por mora, aún cuando ésta estuviera
objetivamente configurada. Hace reserva del caso federal.
II.- A fs. 46/53 la representación fiscal contesta el traslado del recurso
interpuesto.
Manifiesta que la contribuyente dedujo como gastos en los que habría incurrido
los correspondientes a combustible, reparaciones y seguros de automóviles propiedad de los agentes de
propaganda médica afectados a la difusión y publicidad de los productos farmacéuticos que elabora.
Expresa que el correcto encuadre de la cuestión en debate esta dado por las
disposiciones de los artículos 80 y 88 inciso l) de la ley del impuesto a las ganancias de donde, dice,
surge que del principio de no deducción consagrado en la primera parte del citado inciso, se excluyen
los gastos de automóviles cuando su explotación constituya el objeto principal de la actividad gravada.
Agrega que por su parte el decreto Nº 105/97 se refirió al alcance del término “similares” utilizado en
el último párrafo del inciso en cuestión precisando que está dirigido a aquellos sujetos que se dediquen
a la comercialización de servicios de terceros, mediante una remuneración, en las condiciones y precios
fijados por las empresas para las que actúan, quedando el riesgo de las prestaciones a cargo de éstas.
Cuestiona la equiparación que pretende la actora de las actividades de los
viajantes de comercio y las de los agentes de propaganda médica, ya que, según entiende, la actividad
de estos últimos no consiste en la comercialización del servicio de un tercero ni la venta de un producto
por orden y cuenta de uno o varios comerciantes o industriales, sino que su función es la divulgación,
información e inserción en el mercado de productos medicinales y los destinatarios de este
conocimiento son quienes deben indicarlo, es decir, los médicos en sus respectivas especialidades.
Sostiene que la actividad que desarrollan los viajantes y los agentes de
propaganda médica no pueden ser consideradas idénticas y que la interpretación analógica está vedada
en materia tributaria no sólo en perjuicio del contribuyente sino del propio fisco, concluyendo que la
actividad de los agentes de propaganda médica no guarda de manera alguna relación ni puede ser
asimilada con las actividades mencionadas en el artículo 88 inciso l) de la ley del impuesto a las
ganancias.
En base a ello, considera que el ente fiscal no ha violado el principio de
legalidad en la resolución apelada, sino que ha efectuado una crítica razonada de los hechos y ha
aplicado en forma correcta las normas legales pertinentes.
Afirma la procedencia de los intereses aplicados en la resolución cuestionada
en la medida que responde a lo dispuesto en el artículo 37 de la ley 11.683, habiéndose generado en el
vencimiento del plazo fijado para ingresar el gravamen.
En cuanto al encuadre de la conducta fiscal dentro del tipo penal del artículo 45
de la ley de rito lo considera acertado en cuanto se advierte, dice, que la recurrente efectuó una
interpretación personal y subjetiva de los alcances de la norma aplicable, adoptando así una conducta
negligente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, resultando de ello la inexactitud de la
declaración jurada correspondiente al período por el que se aplica la sanción, sin que afecte su
imputación el supuesto error con que la apelante pretende atenuar su responsabilidad.
En lo que hace a la Instrucción General 4/97 manifiesta que su aplicación rige
en el ámbito interno del ente recaudador a fin de lograr la armonización de los criterios administrativos,
pero que ella no es vinculante en esta instancia jurisdiccional. Sin perjuicio de ello agrega que los
cálculos que practicara la recurrente para sostener que la diferencia de impuesto observada no supera el
20%, como para aplicar el error excusable, descansa sobre cálculos parciales que impiden llegar al
resultado previsto en la norma.
Concluye que el error excusable debe fundarse en la oscuridad de la norma o
dificultad de su interpretación, supuestos que no se dan en el caso de autos, por lo que la sanción debe
ser confirmada. Plantea el caso federal.
III.- A fs. 59 se declaró la causa de puro derecho y a fs. 62 se elevaron los autos
a consideración de la Sala "D".
Finalmente a fs. 64 se llamaron los autos a sentencia.
IV.- Que corresponde a este Tribunal decidir si se ajusta o no a derecho la
resolución apelada.
Que según se desprende de la misma, la determinación de oficio en cuestión
reconoce su origen en la impugnación por parte del organismo fiscal de la deducción como gastos
incurridos en el ejercicio, de los gastos de automóviles, propiedad de los agentes de propaganda
médica, afectados a la tarea laboral, incurridos en concepto de combustible, reparaciones y seguros, a
los que el ente recaudador consideró no deducibles de acuerdo a lo establecido en el artículo 88 inc. l)
de la ley del impuesto a las ganancias, texto modificado por la ley 24.475.
Que la suscripta tuvo oportunidad de pronunciarse con relación a una cuestión
análoga al sentenciar la causa “LABORATORIOS PHOENIX S.A.I.C.F.”, Expte. Nº 16068-I, con fecha 16
de julio de 1999, donde adhirió al voto del Dr. Brodsky.
Que si bien en dicha causa se discutía la procedencia de una multa aplicada con
sustento en el artículo 45 de la ley procedimental, para expedirse acerca de su procedencia resultó
imprescindible indagar las razones que llevaron al fisco a aplicar la penalidad, lo que implicó
incursionar en el fondo del asunto.
 Que en aquella oportunidad se sostuvo: “El art. 88 inciso l) de la ley del
impuesto a las ganancias establece que no serán deducibles las amortizaciones y pérdidas por desuso a
que se refiere el inciso f) del artículo correspondiente a automóviles y alquiler de los mismos... en la
medida que excedan los que correspondería deducir con relación a automóviles cuyo costo de
adquisición, importación o valor de plaza, si son de propia producción o alquilados con opción de
compra, sea superior a la suma que allí se fija, indicando que ello no será de aplicación respecto de
"...los automóviles cuya explotación constituya el objeto principal de la actividad gravada (alquiler,
taxis, remises, viajantes de comercio y similares)".”
“Que la resolución recurrida en autos, tiene origen en el distinto alcance que se
le da a la expresión "y similares" consignada en el artículo antes reseñado y si ésta comprende a los
Agentes de Propaganda Médica.”
“Cabe señalar que el decreto Nº 105/97 (B.O. 6/2/97) agregó un artículo sin
número a continuación del art. 153 del decreto reglamentario de la ley del gravamen que en su parte
pertinente dice: "Asimismo, en lo que hace a lo establecido en el segundo párrafo del citado inciso 1),
deberá entenderse que la expresión "similares" está dirigida a aquellos sujetos que se dediquen a la
comercialización de servicios para terceros, mediante una remuneración, en las condiciones y precios
fijados por las empresas para las que actúan, quedando el riesgo de las operaciones a cargo de éstas".”
“Que por similares se entiende "que tiene semejanza o analogía con una cosa"
(Real Academia Española -Diccionario de la Lengua española- Edición Decimonovena-); la ley del
gravamen se refiere a los contribuyentes que en forma similar al viajante utilizan el automóvil como
herramienta necesaria, para el desarrollo de su trabajo, debiendo destacarse que la enumeración que
efectúa el inciso 1) del art. 88 es meramente enunciativa y menciona algunas de las actividades en las
que el automóvil es de real importancia, y del que no es posible prescindir, para el desarrollo de su
actividad laboral, como lo es para los viajantes de comercio.”
“Que en virtud de lo expresado, corresponde incluir dentro de la expresión "y
similares" a los agentes de propaganda médica.”
V.- Que atento lo expuesto, resulta que la prohibición a la deducibilidad
establecida en el impuesto a las ganancias en el artículo 88 inc. l) respecto de los gastos vinculados a
los automotores así como sus amortizaciones no es de aplicación a los agentes de propaganda médica,
debiendo señalarse especialmente que el criterio expuesto en el precedente de esta Sala, cuya parte
pertinente se ha dejado transcripta, ha sido consentido por el Fisco Nacional.
En consecuencia, siendo que la resolución apelada funda la impugnación de las
deducciones de gastos efectuados por la apelante precisamente en la norma citada, corresponde revocar
la misma, con costas. Así lo voto.
La Dra. Sirito dijo:
Que adhiere a las conclusiones del voto de la Vocal preopinante, dejando
constancia de que no suscribió la sentencia de esta Sala D recaída en la causa “Laboratorios Phoenix
S.A. s/ apelación” Expte. Nº 16.068-I con fecha 16 de julio de 1999, por encontrarse en uso de licencia
compensatoria.
Que, no obstante, considera conveniente aclarar que en dicha causa sólo se
discutió la procedencia de una multa y no la del impuesto que la originó, que fue pagado por
Laboratorios Phoenix S.A. al presentar declaraciones juradas rectificativas en el transcurso de la
verificación fiscal que en su momento se le efectuara.
El Dr. Brodsky dijo:
Que adhiere al voto de la Dra. Gramajo, fundado en las mismas razones que
expuso al resolverse la causa Nº 16.068-I “LABORATORIOS PHOENIX S.A.I.C.F.”.
Que en virtud de la votación que antecede;
SE RESUELVE:
Revocar la resolución apelada. Con costas.
 Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse las actuaciones
administrativas acompañadas y archívese.