7/10/23, 13:16 Información Tributaria

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Ganancias y Pérdidas Patrimoniales

Fecha: 28.07.2023
Referencia IRPF. Exención por reinversión en vivienda habitual de obra nueva.
Cuestión El consultante plantea el supuesto de la transmisión de una vivienda habitual por un valor de 300.000 euros y la reinversión en una vivienda de obra nueva cuyo valor será igualmente de 300.000
euros más el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente y un garaje del cual no se menciona su precio. En octubre de 2022 se realiza el pago de la reserva sobre plano de la vivienda. El
contrato privado de compraventa se firmará en agosto de 2023 junto con el pago del 15 por 100 más la cuota de IVA del valor del inmueble, descontado el importe de la reserva. En agosto de 2024
está previsto pagar otro 15 por 100 más IVA y finalmente se prevé que en enero de 2026 se realice la escrituración pública del inmueble y el pago del 70 por 100 restante más su IVA
correspondiente.

Se desea conocer en qué momento se deberá transmitir la actual vivienda habitual para poder beneficiarse de la exención por reinversión en vivienda habitual.
Solución La contestación a la presente consulta únicamente tiene carácter informativo, y no vinculante para esta Hacienda Foral de Bizkaia, al no cumplir los requisitos exigidos para ello en los artículos 85 y
86 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. En concreto, porque no queda claro que la pregunta formulada afecte al régimen, la clasificación o
la calificación tributaria que pueda corresponder al compareciente y no de terceras personas.

En lo que respecta a la tributación derivada de la transmisión que se plantea en el escrito de consulta, procede atender a lo dispuesto en el 40 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), de conformidad con el cual: "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se
pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos".

Así, la transmisión de la vivienda por parte del consultante dará lugar a una alteración en la composición de su patrimonio, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 40 de la NFIRPF,
anteriormente transcrito. El importe de esta variación patrimonial (ganancia o pérdida) vendrá dado por la diferencia existente entre el valor de transmisión y el valor de adquisición del inmueble que
se transmite. Estos valores de transmisión y de adquisición se calculan de acuerdo con lo previsto en los artículos 44 y 45 de la NFIRPF.

El artículo 44 de la NFIRPF dispone que: "1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de
adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. (...)".

A lo que el artículo 45 de la NFIRPF, relativo a las transmisiones a título oneroso, añade que: "1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha
adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran
sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose, en todo caso, la amortización
mínima. 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la
evolución del índice de precios del consumo producido desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. Los coeficientes se aplicarán
de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año
al que correspondan. 3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del
apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de
mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".

Con lo que, en definitiva, para el consultante, existirá una variación patrimonial sujeta al Impuesto en todo caso, cuyo importe vendrá dado por la diferencia existente entre el valor de transmisión
de vivienda, y el valor de adquisición del inmueble, actualizado conforme a lo dispuesto en el artículo 45 de la NFIRPF.

En cuanto al valor de adquisición del inmueble a computar por el consultante, será el importe real abonado por él (o el valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si se adquirió
por donación o herencia), incrementado en el importe de las inversiones y mejoras efectuadas sobre el mismo y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición que soportó (gastos notariales y de
registro de la compra, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados abonado en su momento, etc.), excluidos los intereses. A este valor se le debe restar, cuando
proceda, el importe de las amortizaciones tal y como señala el artículo 45.1.b) de la NFIRPF.

Los importes así obtenidos se actualizan mediante la aplicación de los coeficientes de corrección monetaria a los que se refiere el artículo 45.2 de la NFIRPF.

Cabe señalar que ha de tomarse como fecha de adquisición del inmueble, a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial, por una parte, la de su compra y, por otra parte, la de
realización de las obras de mejora en su caso, por la parte del valor de adquisición que corresponda a éstas.

Respecto del valor de transmisión de dicho inmueble, será el importe real por el que se realice la enajenación, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso, prevalecería
éste. De este valor de transmisión se deducen los gastos y tributos inherentes a la transmisión abonados por el transmitente.

Sobre la ganancia obtenida por el inmueble si éste hubiera sido adquirido con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 resultarán de aplicación los coeficientes de abatimiento regulados en la
disposición transitoria primera de la NFIRPF.

De conformidad con todo lo anterior, la transmisión del inmueble titularidad del consultante genera una ganancia o pérdida patrimonial para el compareciente, cuyo importe vendrá dado por
diferencia existente entre el valor de transmisión y el valor de adquisición actualizado del inmueble objeto de la misma, determinados ambos conforme a lo dispuesto en los artículos 44, 45 y 46 de la
NFIRPF, tal y como se ha señalado en párrafos anteriores.

En lo que respecta a la posible exención de la ganancia derivada de la transmisión de la vivienda habitual, el artículo 49 de la NFIRPF referido a la exención por reinversión, determina que: "1.
Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta
en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. 2. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión,
únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida. (...)".

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 49 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de
Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, según el cual: "1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe
total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el
contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido, el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del
préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el apartado
6 del artículo 87 de la Norma Foral del Impuesto. Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el apartado 8 del artículo 87 de la Norma Foral del Impuesto y en el
artículo 67 de este Reglamento. 2. La reinversión del importe total obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la
fecha de transmisión. Se entenderá que la reinversión se realiza dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine
a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la
enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la autoliquidación del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las
condiciones y plazos señalados. Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda
habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de la vivienda habitual. 3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la
enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo. 4. El
incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente
imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los correspondientes intereses de demora. Esta
autoliquidación complementaria se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de autoliquidación correspondiente al
período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".

En lo que se refiere a la calificación de una vivienda como habitual, es de aplicación el artículo 87 de la NFIRPF, relativo a la deducción por inversión en vivienda habitual, donde se establece que: "
(...) 8. A los efectos de este Impuesto, se entenderá por vivienda habitual, aquélla en la que el o la contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la
vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del o de la contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el
cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del o de la contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el o
con la contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, separación matrimonial o extinción de la pareja de hecho, traslado
laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas. La
vivienda que haya tenido carácter de vivienda habitual perderá tal consideración a partir del momento en que el o la contribuyente deje de residir en la misma. Reglamentariamente se podrán
establecer excepciones. No formarán parte del concepto de vivienda habitual los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, los garajes y, en general, los anexos o cualquier otro elemento
que no constituya la vivienda propiamente dicha, excepto en los casos en que los mismos formen con la vivienda una finca registral única. En los supuestos en los que los miembros de la unidad
familiar sean titulares de más de un bien inmueble urbano, se entenderá que sólo uno de ellos tiene la consideración de vivienda habitual. A tal efecto, tendrá esta consideración aquélla en la que la
unidad familiar tenga su principal centro de intereses vitales, relaciones personales, sociales y económicas. (...)".

A su vez, esta disposición se encuentra desarrollada en el artículo 67 del RIRPF, en virtud del cual: "1. Con carácter general, se considera vivienda habitual aquella edificación en la que el
contribuyente resida durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho
plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de
discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción
de la cuota íntegra de este impuesto, celebración del matrimonio, separación matrimonial, extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo,
circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas justificadas. (...) 4. A los exclusivos efectos de la aplicación de
las exenciones previstas en las letras b) y c) del artículo 42 y en el artículo 49 de la Norma Foral del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con
arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de
transmisión. Asimismo, a los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en las letras b) y c) del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto, en el supuesto de que el o la
contribuyente este en situación de dependencia de conformidad con la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las Personas en situación de
Dependencia, o acredite enfermedad grave, en caso de verse obligado a cambiar su residencia habitual, para ser cuidado o cuidada por otra persona unida por vinculo de parentesco, en línea directa
o colateral, consanguínea hasta el cuarto grado inclusive, en la residencia habitual de éste o ésta, o al traslado a un centro residencial, se entenderá que el inmueble en el que tenía fijada su
residencia habitual con anterioridad al desplazamiento por las razones expuestas mantendrá el carácter de vivienda habitual, siempre y cuando dicho inmueble no sea objeto de otra utilización
distinta".

Para que una vivienda tenga el carácter de habitual en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se requiere la residencia en ella durante un período continuado de, al menos,
tres años. La excepción a este requisito únicamente puede darse cuando se produzca alguna circunstancia que necesariamente exija el cambio de domicilio, independientemente de cuál sea la
voluntad o conveniencia del interesado. Esta necesidad implica la existencia de una causa a la que resulte imposible sustraerse o resistirse.

Además, de conformidad con lo establecido en el artículo 67.4 del RIRPF, arriba transcrito, se entiende que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual, cuando la edificación de que se
trate constituya su vivienda habitual en ese momento (en el momento de la transmisión), o cuando haya tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la citada
transmisión (salvo, a efectos de las exenciones de las letras b y c del artículo 42 de la NFIRPF, en lo que respecta a los contribuyentes en situación de dependencia, o que acrediten padecer una
enfermedad grave, y se vean obligados a cambiar de residencia para ser cuidados por otra persona unida a ellos por vinculo de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea hasta el cuarto
grado inclusive, o a trasladarse a un centro residencial, siempre que, además, no utilicen la vivienda para ninguna otra finalidad).

De los datos aportados parece deducirse que el inmueble objeto de enajenación por el que pregunta el consultante tendría la consideración de vivienda habitual en el momento de su venta.

Según lo indicado en dicho artículo 49 de la NFIRPF y en el artículo 49 del RIRPF, anteriormente transcritos, el contribuyente cuenta con un plazo de dos años, anteriores o posteriores, computados
desde el momento en el que venda su vivienda habitual, para reinvertir el importe así obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en los términos establecidos en dichos preceptos,
dejando, así, exenta, total o parcialmente, la ganancia que obtenga por este motivo.

Asimismo, se entiende que la reinversión se realiza en plazo, cuando la venta se efectúa a plazos o con precio aplazado y el importe de cada uno de los vencimientos se destina a la finalidad
indicada dentro del período impositivo en el que el contribuyente los va percibiendo.

En el supuesto de que no se reinvierta el importe obtenido en los plazos señalados, de dos años anteriores o posteriores a la venta de la anterior vivienda habitual, se produce el incumplimiento de
las condiciones establecidas en el artículo 49 del RIRPF, y se somete a gravamen la ganancia patrimonial obtenida. En cuyo caso, el contribuyente debe imputar la renta no exenta al año de su
obtención, practicando la oportuna declaración complementaria, con inclusión de los correspondientes intereses de demora. Esta declaración complementaria debe ser presentada en el período que
medie entre el momento en el que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de autoliquidación correspondiente al ejercicio en el que se dé esta circunstancia.

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Concretamente, en lo que hace referencia al cómputo de estos plazos, el apartado 8.18 de la Instrucción 2/2023, de 3 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios
para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, aclara que: "Para determinar la fecha de transmisión de la vivienda
actual, que marca el punto de referencia para delimitar el período durante el cual ha de materializarse la reinversión, debe atenderse al momento en el que se transfiera la plena propiedad sobre dicha vivienda (que
coincidirá con el momento en el que ésta se incorpore al patrimonio del adquirente). A estos efectos, la opinión mayoritaria de la doctrina y del Tribunal Supremo sobre el particular indica que nuestro ordenamiento
jurídico recoge la teoría del título y el modo, según la cual no se transfiere la propiedad o el dominio sobre la cosa vendida en tanto en cuanto no se lleve a cabo su entrega al comprador. Consecuentemente, el momento
a partir de la cual debe computarse el plazo que se otorga al contribuyente para materializar la reinversión coincidirá con la fecha en la que transmita la plena propiedad sobre su vivienda habitual. Por otro lado, con
carácter general, la nueva vivienda habitual se entenderá adquirida igualmente en el momento en el que se obtenga la plena propiedad sobre la totalidad o parte del inmueble, lo cual, atendiendo a la teoría del título y el
modo arriba resumida, se dará cuando se ponga el inmueble en poder y posesión del comprador. Lo que ocurrirá, normalmente, al momento de formalizarse la escritura pública de compra, salvo que se acredite la
concurrencia, en un momento anterior, de la existencia de contrato de compraventa (título) y de entrega o tradición del inmueble (modo), en cualquiera de sus múltiples formas (entrega de llaves, etc.). Todo ello, sin
perjuicio de lo dispuesto en el punto siguiente de esta Instrucción, y de la conclusión a la que se debe llegar en supuestos análogos al establecido en dicho punto".

Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con lo previsto en el artículo 5.1 del Código Civil y en el artículo 30.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común
de las Administraciones Públicas.

Desde el punto de vista cuantitativo cabe recordar: 1) En cuanto a la vivienda que se trasmitirá, que cuando se ha utilizado financiación ajena para su adquisición, se considera como importe total obtenido el
resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo pendiente de amortizar al momento de la enajenación. 2) En cuanto a la vivienda que se adquirirá, que los gastos y tributos, incluido el IVA (que
será no recuperable), inherentes a la adquisición (construcción, en este caso) de la nueva vivienda que hubieran sido satisfechos por el adquirente (excluidos los intereses) forman parte del valor de adquisición y, por
tanto, computan como mayor importe reinvertido.

Según el escrito presentado, se plantea el caso de reinversión del importe obtenido por la venta de la vivienda habitual en una vivienda de obra nueva en proceso de construcción, por lo que procede atender a lo
indicado en el artículo 68 del RIRPF, según el cual: "1. Se asimilan a la adquisición de vivienda habitual los siguientes supuestos: (...) b) Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados
de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. (...) 2. Si como consecuencia de concurso
judicialmente declarado, el promotor no finalizase las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo o no pudiera efectuar la entrega de las
viviendas en el mismo plazo, dicho plazo quedará ampliado en otros cuatro años. En estos casos, el plazo de doce meses a que se refiere el párrafo primero del apartado 2 del artículo anterior comenzará a contarse a
partir de la entrega. Para que la ampliación del plazo prevista en este apartado surta efecto, el contribuyente deberá acompañar a la autoliquidación del período impositivo en que se hubiese incumplido el plazo inicial,
tanto los justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda como cualquier otro documento justificativo de haberse producido alguna de las referidas situaciones. En los supuestos a que se refiere este apartado, el
contribuyente no estará obligado a efectuar ingreso alguno por razón del incumplimiento del plazo general de cuatro años de finalización de las obras de construcción. 3. Cuando por otras circunstancias excepcionales no
imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo, el contribuyente
podrá solicitar, dentro del mes siguiente a la fecha del incumplimiento del plazo de cuatro años, a la Administración tributaria la ampliación del plazo. En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el
incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años. A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el
contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente. A la vista de la documentación aportada la Administración tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada, como con respecto al
plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente. Se entenderán desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres
meses. La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento. (...)".

Sobre este particular, el apartado 15.8.13 de la Instrucción 2/2023, de 3 de abril, de la Dirección General de Hacienda, desarrolla que: "Se asimila a la adquisición de la vivienda habitual su construcción, cuando el
contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o cuando entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que, con carácter general, dichas obras finalicen en un
plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. A estos efectos, el plazo de cuatro años que se establece, con carácter general, para que finalicen las obras de construcción debe empezar a computarse a
partir de la primera inversión por la que el contribuyente obtenga algún beneficio relacionado con la inversión en vivienda habitual (aplicación de la deducción, destino del saldo de la cuenta vivienda, materialización de la
reinversión)".

Adicionalmente, el punto 8.19 de esta misma Instrucción 2/2023, de 3 de abril, de la Dirección General de Hacienda, especifica que: "Pueden excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la
transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones previstas en el artículo 49
del Reglamento del Impuesto. En concreto, cabe entender cumplido el compromiso de reinversión por las cantidades que se inviertan en los plazos establecidos en el artículo 49 del Reglamento del Impuesto en la
construcción de una nueva vivienda habitual (incluidas las cantidades entregadas al promotor de la misma), siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 68 del Reglamento del Impuesto para que la
construcción de la vivienda se asimile a su adquisición. Si la reinversión en plazo es parcial, la exención se aplicará, igualmente, de forma parcial".

En los casos en los que se cumplen los requisitos exigidos para que las cantidades que se invierten en la construcción de la vivienda (incluidas las correspondientes a los pagos anticipados al promotor de la misma) se
asimilen a su adquisición, cabe consolidar el derecho a la exención por reinversión de la ganancia obtenida previamente, si se aplica la totalidad del importe obtenido por la venta de la anterior vivienda al pago, o a la
construcción, de la nueva vivienda, dentro del plazo de reinversión establecido en el artículo 49 del RIRPF.

En el supuesto de que la reinversión en ese plazo sea parcial, la exención se aplica, asimismo, de forma parcial, debiéndose, entonces, presentar una declaración complementaria a la presentada en el ejercicio de la
venta del inmueble, con objeto de ingresar el importe correspondiente a la parte de la ganancia que no pueda acogerse a la exención por la que se pregunta (junto con sus correspondientes intereses de demora).

Por tanto, en virtud de lo expuesto, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la construcción se asimila a la adquisición de la vivienda, cuando el contribuyente satisface directamente los gastos
derivados de la ejecución de las obras (incluido el correspondiente a la compra del terreno en su caso), o cuando entrega cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que las citadas obras finalicen (y se
adquiera la propiedad de la vivienda en sentido jurídico) en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. Este último requisito únicamente puede quedar excepcionado en determinados supuestos, en
los que, previo cumplimiento de las exigencias recogidas en el artículo 68 del RIRPF, parcialmente transcrito más arriba, se autoriza la ampliación del mencionado período, hasta un máximo de otros cuatro años.

Por inicio de la inversión se entiende el momento en el que se realiza el primer pago por el que se obtiene algún beneficio relacionado con la inversión en vivienda habitual (por ejemplo, la materialización del
compromiso de reinversión, etc.).

De modo que, para que las cantidades que se invierten en la construcción de la nueva vivienda habitual se asimilen a la adquisición de la vivienda habitual, es necesario:

a) Que las obras finalicen en un plazo máximo de 4 años, contados desde el inicio de la inversión. Excepcionalmente cabe ampliar este plazo, en los supuestos y con las condiciones establecidas en el artículo 68 del
RIRPF.

b) Que la vivienda sea ocupada de manera efectiva y permanente en un máximo de los doce meses siguientes a la fecha de terminación de las obras, y que se habite en ella durante un mínimo de tres años, salvo que
se dé alguna de las circunstancias previstas en el artículo 87.8 de la NFIRPF y en el artículo 67 del RIRPF.

A estos efectos, como ya se ha aclarado más arriba, el plazo establecido para que finalicen las obras de construcción, y así las cantidades satisfechas por este concepto se asimilen a la adquisición de la vivienda
habitual, debe computarse a partir del momento en el que se soporte el primer gasto por el cual se obtenga algún beneficio relacionado con la inversión en vivienda habitual. Excepcionalmente, este plazo puede resultar
ampliado, en los casos establecidos en el artículo 68 del RIRPF.

De modo que, en resumen, un contribuyente puede entender cumplido el compromiso de reinversión que, en su caso, asuma como consecuencia de la venta de su vivienda habitual por las cantidades que invierta
efectivamente en la construcción del nuevo inmueble dentro del plazo de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de aquélla, incluidas las correspondientes a los pagos a cuenta que efectúe al promotor de
dicha construcción, siempre y cuando cumpla los requisitos exigidos en el artículo 68 del RIRPF para que el abono de las referidas cantidades, relacionadas con la construcción del nuevo inmueble, se asimile a su
adquisición (analizados en los párrafos anteriores).

Así por ejemplo, a efectos de una exposición más clara y un mejor entendimiento, puesto que, atendiendo a lo indicado más arriba, los plazos han de computarse de fecha a fecha, si la venta de la hasta ahora
vivienda habitual se produjese en el día que correspondiese de enero de 2024, el plazo para la reinversión, de dos años anteriores o posteriores la venta, implicaría computar los pagos por construcción de la nueva
vivienda hasta el mismo día de enero de 2022 y hasta el mismo día de enero de 2026.

Si bien a su vez la propia construcción tendrá que cumplir con los plazos señalados de 4 años desde el inicio de la inversión, así como que la vivienda en construcción pase a ser la habitual en el sentido de los artículos
87.8 y 67 de la NFIRPF y el RIRPF, lo cual implica la ocupación en un plazo de 12 meses y la permanencia en ella durante 3 años, a salvo de las expediciones reguladas.

En el supuesto de que la reinversión en ese plazo (de dos años anteriores o posteriores a la transmisión) sea parcial, la exención se aplica, igualmente, de forma parcial.

A estos efectos, procede indicar que no puede ampliarse el plazo legalmente establecido para cumplir el compromiso de reinversión por el hecho de que el contribuyente decida materializar la reinversión en una nueva
vivienda que se encuentra en construcción. Los plazos previstos en los artículos 49.2 y el 68.1 del RIRPF son distintos. Uno afecta al período que tienen los contribuyentes para materializar la reinversión, y el otro al que
ostentan para que las obras de construcción de la vivienda (o los pagos efectuados al promotor o constructor de la misma) se asimilen a su adquisición (el cual sí es ampliable en determinados supuestos).

Normativa Arts.,40,44,45, 62,63,65,66,67,75, 76 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre

Arts. 36,37 y 38 del Decreto Foral 47/2014, de 8 de abril
Apartado 6.2 de la Instrucción 1/2019, de 29 de marzo

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