INFORME Nº 005 - 13

TEMA
Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes. Do-
nación con reserva del derecho de reversión.
DIRECTOR EJECUTIVO

Vienen las presentes actuaciones, a efectos de que esta de-

pendencia se sirva emitir opinión respecto de la situación que a seguir se expone:

ANTECEDENTES

Se presenta en consulta una escribana que debe otorgar una

escritura de retransmisión de la nuda propiedad de un bien a su propietaria origi-
nal, quien había donado la misma a sus hijos, reservándose el derecho de usu-
fructo vitalicio, y de reversión en los términos de lo establecido en los artículos
1841 a 1847 del Código Civil.

Es con motivo de la referida reversión a favor de la donante,

que la profesional interviniente requiere se emita opinión con relación a si proce-
de o no el ingreso del Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes.

TRATAMIENTO

En primer término cabe recordar que las donaciones se en-

cuentran alcanzadas por el Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes y, espe-
cíficamente, la donación de la nuda propiedad (cf. arts. 307 inc. c) y 315 inc. 13
últ. párr. del Cód. Fiscal t.o. 2011).

El nacimiento del hecho imponible del tributo, de conformidad

a lo previsto en el artículo 314 del ordenamiento fiscal, se produce en la fecha de
aceptación, momento en que se considera operada la transmisión a título gratui-
to. Es decir que el gravamen debe abonarse hasta los 15 días de tal aconteci-
miento (cf. art. 322 inc. a) del Cód. Fiscal t.o. 2011).

Asimismo, vinculado al tema objeto de consulta (por lo que se

verá más adelante con relación al derecho de reversión), puede traerse a cola-
ción lo que establece el artículo 313 párrafo 2º del citado cuerpo legal: ”Las do-
naciones y legados que se realizan bajo condición resolutoria, se considerarán
como puros y simples, sin perjuicio del eventual reajuste que correspondiere en
caso de cumplirse la condición”.

Es decir que los actos de donación perfeccionados (acepta-

dos por el donatario), verifican el acaecimiento del hecho imponible, aún cuan-
do hubieren sido concertados bajo condición resolutoria. A todo evento, de
acaecer esta última, el acuerdo queda resuelto sin perjuicio del reajuste del im-
puesto ingresado.

En el caso que nos ocupa, si bien no surge con claridad de los

instrumentos acompañados, se puede colegir que al haberse hecho la división
de condominio del inmueble y la adjudicación a cada uno de los donatarios, en
oportunidad de llevarse a cabo el acto de celebración de la donación con re-
serva de usufructo vitalicio y del derecho de reversión (05/04/1970), tal acepta-
ción ocurrió con anterioridad a la vigencia del tributo (01/01/2011, cf. art. 140 Ley
Nº 14200 –Impositiva 2011-), razón por la cual no corresponde su aplicación.

Ahora bien, en la especie se trata, como ya se afirmó, de una

donación con reserva de usufructo vitalicio y del derecho de reversión. Es respec-
to del ejercicio de este último derecho que, concretamente, debe analizarse la
procedencia del Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes.

Al respecto, es pertinente señalar que el artículo 1841 del Có-

digo Civil (Capítulo 9, “De la reversión de las donaciones”), dispone: “El donante
puede reservarse la reversión de las cosas donadas, en caso de muerte del dona-
tario, o del donatario y sus herederos”.

La nota del codificador a dicha prescripción expresa que: “El

derecho de reversión… depende necesariamente de la condición que la muerte
del donatario… preceda a la del donante. Este es el punto característico…, pues
ese derecho puede estar subordinado a otra condición, porque las donaciones
pueden ser condicionales…”.

En tal orden de ideas, cabe recordar el artículo 553 del Código

Civil que establece: “La obligación es formada bajo condición resolutoria, cuan-
do las partes subordinaren a un hecho incierto y futuro la resolución de un dere-
cho adquirido”.
 La reserva de reversión de la donación implica que, precisa-
mente, ésta se gestó subordinándose a una condición resolutoria particular que
es, o bien la muerte del donatario, o bien del donatario y sus herederos.

Al importar el cumplimiento de la condición de que se trate

(en el caso, muerte del donatario), la resolución del contrato de donación, el
bien donado vuelve al patrimonio del donante originario.

Sentado lo que antecede, cabe recordar que a través del In-

forme Nº 26/11, esta Autoridad de Aplicación ha tenido oportunidad de pronun-
ciarse sobre el tratamiento impositivo que corresponde otorgar a la retransmisión
del bien al donante, en los casos de distracto de donación y de revocación de
ésta.

En ambos casos se consideró que corresponde tributar el Im-

puesto a la Transmisión Gratuita de Bienes por cuanto, aún cuando las causas por
las que el bien regresa al patrimonio del donante resultan disímiles. En sendos su-
puestos se verifica un acrecentamiento del patrimonio del donante originario.

Con relación al instituto que aquí se trata (ejercicio del dere-

cho de reversión), más allá de las diferencias que pueda presentar respecto de
los ya examinados por esta Autoridad de Aplicación (distracto y revocación), no
se advierte que, desde los aspectos que caracterizan la aplicación del gravamen
en cuestión, deba modificarse el criterio sentado en el antecedente citado (In-
forme Nº 26/11) más específicamente respecto de las revocaciones de las dona-
ciones.

En definitiva, cuando se produce la reincorporación del in-

mueble al patrimonio del donante originario, por efecto del cumplimiento de la
condición resolutoria, esto es el deceso del donatario, se verifica una disminución
en el acervo del mismo y un consecuente aumento en el del donante.

CONCLUSIÓN

Se concluye de lo expuesto, que:

1.- La reserva del derecho de reversión implica sujetar la dona-

ción a una condición resolutoria (cf. arts. 1841 a 1847, 553 y cc. del Código Civil).
Dicha condición resolutoria no empece a la procedencia del gravamen, por
aplicación de lo establecido en los artículos 313, segundo párrafo y 314 del Códi-
go Fiscal t.o. 2011. En el caso, el acto de donación no se encuentra gravado por
el tributo toda vez que los presupuestos necesarios para la ocurrencia del hecho
imponible acaecieron con anterioridad a la vigencia del mismo.

2.- La asignación patrimonial que se produce en cabeza del

donante original, como consecuencia del ejercicio del derecho de reversión,
importa el perfeccionamiento de un acto gravado por el Impuesto a la Transmi-
sión Gratuita de Bienes.

V° B° DIRECTOR EJECUTIVO 25 / 01 / 13.-