ALEJANDRO C.

ALTAMIRANO

DERECHO TRIBUTARIO
Teoría general

Marcial Pons
BUENOS AIRES | MADRID ] BARCELONA | SAO PAULO
2012
 Alejandro C. Altamirano
Derecho tributario : parte general . - la ed. - Buenos Aires :
Marcial Pons Argentina, 2012.
840 p.; 24x17 cm.

ISBN 978-987-1775-10-1

1. Derecho Tributario. I. Título.

CDD 343.04

Fecha de catalogación: 06/09/2012

Al profesor
Ernesto Lejeune Valcárcel

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© MARCIAL PONS ARGENTINA, S. A.

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ISBN: 978-987-1775-10-1
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Garin (Provmcia de Buenos Aires)
 CAPÍTULO 1
INTRODUCCIÓN AL DERECHO TRIBUTARIO

SUMAMO: 1. CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO: 1.1. Concepto. 1.2. Delnmtación del
Derecho JBnanciero. 1.3. Funciones del Estado. 1.4. Contemdo del Derecho fiztanciero.—2. CONCEPTO Y
CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO: 2.1. Concepto. 2.2. Contenido del Derecho tributario. 2.3. La
elaboración del sistema teórico del Derecho tributario: 23.1. Dogmática, del Derecho tributaxio. 2.3.2. Teoría
de la relación jurídico-tdbutaria. 2.3.3. Teoría de la fanciórL bdbutaria. 2.3.4. Obligaciones tdbutarias princí-
pales y accesorias. 1A. El método del Derecho tributario. 2.5. Etapas metodológicas más destacables.—3. LA
AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO: 3.1. Concepto. 3.2. Polémicas en tomo a la concepción autonó-
mica del Derecho tdbutario. 3.3. Limitaciones a la autonomía del Derecho teibutario.—4. BIBLIOGRAFÍA.

1. CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO FTOANCIERO

1.1. Concepto

El Derecho financiero es la rama del Derecho público que tiene por objeto de
estudio el sistema de ingresos y gastos del Estado y de los demás entes públicos.
Específicamente se ocupa de los instrumentos jurídicos de percepción de los in-
gresos y de los mecanismos de realización de los gastos. Los ingresos y los gastos
son los elementos esenciales de este sector del Derecho público que es el Derecho
financiero. El fenómeno financiero incluye la interacción ingreso-gasto público,
cuyo tratamiento conjunto se expüca por reconocer un origen común.

El estudio de este sector del Derecho se centra en las diversas formas por las
cuales el Estado y cualquier otro poder público procura los bienes materiales ne-
cesarios para desarrollar su gestión y funcionamiento, como también del destino
y aplicación de tales ingresos.

Las definiciones de Derecho financiero tienen matices diferenciales en cuanto al en-

foque, pero todas concluyen en el común denommador representado por los ingresos y
gastos del Estado como el objeto de esta disciplina juridica. Para SAINZ DE BUJANDA, des-
de una perspectiva estática, es la disciplina que «organiza los recursos de la Hacienda
del Estado, y regula los procedimientos de percepción de los ingresos y ordenación de
los gastos» (F. SMNZ DE BUJANDA, Sistema de Derecho tributario, I, Madrid, 1977, p.476).
SIMÓN Acosa lo define como «el conjunto de normas reguladoras de la actividad de
los entes públicos, de contenido dmerario a través de la cual aquéllos hacen efectivo el
Interés púbUco de obtenerlos medios económicos que necesitan y el de que esos medios
sean empleados en la mejor forma de acuerdo con el ordenamiento» (E. SIMÓN AGOSTA,
El Derecho financiero y la. ciencia jurídica, publicación del Real Colegio de España, serie
Studia Albomotiana, Zaragoza, España, 1985, p. Í45). CALVO ORTEGA señala, que es un
«conjunto de principios y normas jurídicas que regulan la obtención y gasto de los re-

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 ALEJANDRO C. ALTAMIRANO
cursos monetarios necesarios para la actividad de los entes públicos»^ (R CALVO OKIEGA,
Curso de Derecho fimmciero. 1. Derecho tributario. Parte generales* ed-, Thompson-Cm-
tas, Madrid, 2004, p 43). HERBERA MOLINA expresa que, «como disciplina académica, es
unarama de la Ciencia Jurídica que estudia el ordenamiento de la Hacienda pública»,
CTitendida esta úÍtüna como la acción del Estado y demás entes públicos dirigida a la ob-
tención de ingresos y la realización de gastos necesarios para cumplir con sus fimaones
(P. M. HERRERA MOUNA, Metodología del Derecho financiero y tribulario,'Porríia.,M.énccr,
2004, p.3).FERRElRO LAPATZA enseña que «aquella parte del Derecho objetivo que regula
la actividad financiera del Estado (y de los otros entes púbEcos) constituye el Derecho
fmanciero, que puede definirse como el conjunto de las normas que disciplinan la re-
caudación, la admüustración, distribución y gasto de los medios económicos necesarios
parala vida de los entes públicos —siguiendo~en esa defimción a GIANNINI— [...] El Dere-
cho financiero se configura, así, como una disciplina jurídica especializada en el estudio
delasnomias que reguÍan Ía actividad financiera. Actividad financiera.que resulta, claro
está, punto de referencia obligado en toda defimción del Derecho financiero [...]. El
Derecho finimciero puede ser definido como aquella rama del Derecho que estudia las
normas que regulan la obtención, la administración y el gasto del dmero público o, si
¡e quiere y en forma muy abreviada, como el Derecho del dinero público. Deldmero que
pertenece a los entes públicos y, por tanto, a toda la comumdad» (J. J. FEKREIRO LAPATM,
Curso de Derecho tributario. Instituciones, 25' ed-, Marcial Pons, Madrid, 2006, pp.^33
y 35). GÍUUANI FONROUGE lo defimó como el «conjunto de normas jurídicas que regular1
Ía~acüvidad financiera del Estado en sus diferentes aspectos: órganos que la ejercen,
medios en que se exterioriza el contenido de las relaciones que origina» (C. M. GIUUANI
FONROUGE, Derecho financiero, vol. I, 9a ed. actualizada y ampliada por S. C. Navarrine
yR.Ó.Asorey, La Ley, Buenos Aires, 2004, p. 24). FALSIFCA lo define como el área del
Derecho que (ÍiscipÍma la actividad financiera que es, concretamente, el complejo de
normas que regulan la obtención, gestión y erogación_de los _medios económicos^que
desarronan la vida del Estado (G. FALSITTA, Manuale di Diritto Tributario, 2a ed., Cedam,
Padova, 1997, p 3). Para RANELLETH, el «Derecho financiero es una ciencia jurídica:
estadía el fenómeno financiero desde el punto de vista jurídico, o sea, estudia la norma
jurídica que un determmado Estado ha impuesto para regular la organización y actrri-
dad financiera del gasto y de los ingresos, o sea, el ordenamiento jurídico de los varios
impuestos, tasas, etc. Las normas relativas a la determinación de la renta y aquellos a
quienes incumbe, y las relativas a los recursos, y así de esta manera en las otras mate-
rias» (Ó. RANKLLE-m, Derecho de la Hacienda Publica., Temis, Bogotá, 2007, p. 1).
Cada uno de los aspectos que presenta la actividad financiera es objeto de
conocimiento de diferentes ciencias. Esto es así por razones de metodología: el
objeto de conocüniento de toda ciencia debe exhibir homogeneidad lo cual es
díffcfl de lograr cuando se trata del estudio de fenómenos complejos y hetero-
géneos como lo son los de la actividad financiera del Estado, en donde asumen
gran influencia y preponderancia factores de naturaleza muy diversa tales como
lospolíticos, jurídicos, económicos, sociológicos, entre varios La mterrelación
de estos caracteres —indudablemente difusos y de textura abierta— favorece a la
complejidad del fenómeno financiero, que exige, para su estudio particularizado,
rigor metodológico y análisis por separado de los diferentes aspectos que ofrece
EÍ decir, los diversos ángulos desde los que se puede abordar el tema proyecta una
multiplicidad de respuestas. De aBí la necesidad de un adecuado y riguroso siste-
ma metodológico para su análisis.
La impronta personal del intérprete del fenómeno financiero marcara fuertemente
una orientación preconcebida de la descripción. Así, un economista se interesara por
¡os" efectos que el gasto público produce en la realidad económica como de los efectos
económicos de los impuestos sobre los sujetos y sobre los distintos sectores de^aeco-
nomía.ParaeÍ jurista lo interesante radicará en la cobertura constitucional del deber
de contribuir y los criterios de justicia y capacidad en la imposición. Desde el punto
de vista del sociólogo, el centro de las preocupaciones pasarán por las pautas de cora-
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DERECHO TRIBUTARIO
portamiento social ante las medidas adoptadas por los poderes públicos en materia
financiera y el impacto que tales instrumentos producen sobre la sensibiBdad social (J.
MAKIÍN QUERALT, C. LOZANO SERRANO, J. M. TEJERIZO LÚPEZ y G. CASADO OLLERO, Curso
de Derecho financiero y tributario, 15a ed-, Tecnos, Madrid, 2004, p. 31).
Con esta aproximación al concepto de Derecho financiero se pueden extraer
varias de las notas distintivas que modelan su estudio, favoreciendo estos datos-a
la confonnaciónde un marco conceptual que contribuye a la comprensión acaba-
da de su objeto de estudio.
1. Comprende el estudio de los ingresos y gastos. El Derecho financiero toma
entonces por objeto de estudio la actividad financiera del Estado, focalizada desde
el ángulo del ordenamiento jurídico. Ahora bien, si el Derecho financiero tiene
tal objeto de estudio cabe el mterrogante acerca de si debe ocuparse, por igual,
del fenómeno jurídico de los ingresos y de los gastos y respondido eUo si lo debe
hacer de manera uniforme o separada. En oü-os térrmnos, si se debe estudiar el
Derecho de los ingresos públicos y el Derecho de los gastos públicos de manera
unida o separada.
Indudablemente la vinculación entre ingresos y gastos públicos representan la
ratío de la actividad financiera del Estado, razón p¿r la cual, desde una perspectiva
científica y en favor de la uniformidad del análisis, el estudio debe realizarse en
forma unitaria, con metodología y principios comunes, observando como deno-
minador coimla la justicia financiera, tanto en los ingresos como en los gastos, es
decir, la iaterrelación entre el ingreso y el gasto públicos.
2. Su carácter redistríbutivo es evidente. Siendo el sector del Derecho que se
ocupa del estudio de la ordenación jurídica de la hacienda pública, otra nota esen-
cial radica en el carácter de Derecho redistributivo que trasciende del mero análi-
sis de los ingresos tributarios y las relaciones entre el pisco y los contribuyentes y
pone el acento fundamentalmente en el destino de los gastos.
Los principios constitucionales contribuyen a la racionalidad de los ingresos,
esto es, la justicia tributaria; sin embargo desde una visión estrictamente práctica,
este concepto se encuentra en permanente tensión y es im anhelo que se perpetúa
en el tiempo. La justicia en la imposición y el destino de los gastos encuentran,
ante .sí, un estado de debate abierto y permanente, principalmente por el carácter
mdudableme.ate político de las decisiones sobre los gastos públicos y la natural
falta de sensibilidad social en. cuanto al pago de los impuestos por parte de los
contribuyentes, que, como se verá más adelante, son los sujetos de la obligación
tiibutaria, es decir, aquellos a quienes la ley Uama a contribuir al sostenimiento
del Estado.
^La ^aptitud económica de los contribuyentes influye fuertemente sobre el De-
recho financiero. El deber de contribmr al sostemmiento de los gastos púbücos,
con fundamento en la capacidad contributiva del contribuyente, implica quefos
recursos tributarios deben satisfacer aquellos gastos del Estado, pero atendiendo
ís particularidades de la potencialidad económica del destinatario de la norma
lo no obstante, en la atención de las erogaciones públicas es frecuen-
o-?Íe ?s ^Sresos tributarios no alcancen suficientemente para cubnr los gastos.
i, debe afirmarse que, en el contexto del deber ser del Derecho financiero
y sin soslayar el fundamento en la coiriribución racional, el Estado tiene la obli-
gac^nde I'ealizar sus^gastos orientados a la satisfacción de una iBnaUdad púbÍica.
otra forma. La relación entre ingresos y gastos alcanzaran verda-
^relevaacia cuaado se fusionen indisolublemente con los principios de justicia
3:c.erai(es decir'..cuando se recaudan los tributos con fiel apego al principio
contributiva y se realicen las erogaciones con critenos de justicia,
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 ALEJANDRO C. ALTAMIRANO
sensibflidad social y racionalidad), aunque sabemos que esa es una tarea de diBcü
cumplimiento. Pero aun cuando es complejo lograr ese objetivo, ninguna duda
cabe que el Estado no puede ceder en esa función y los juristas debemos abogar
porque estos postulados se cumplan.
3. Se trata de una actividad de fuerte contenido político . La propia naturaleza
de los elementos esenciales —ingresos y gastos— exhibe im notorio contenido po-
lítico en la decisión de la obtención de ingresos como en el destino de los fondos.
¿Qué duda cabe que cuando el Estado gasta, hay un trasfondo de naturaleza políti-
ca en esa erogación? Este dato se relaciona con la mayor injerencia de los Estados
en la realidad social en la que se desenvuelven. Es una actividad vinculada con
las necesidades crecientes de atención de cuestiones esenciales de la sociedad. La
cuantía total de los ingresos de los entes públicos está directamente relacionada
con las metas políticas trazadas, las que deben satisfacerse con esos ingresos. Los
gastos siguen la misma suerte. Al momento de elaborar el Presupuesto se produ-
cirán las propias tensiones de direccionar el gasto con una orientación preconce-
bida, influenciada por una detemmiada concepción socio-económica impregnada
de una fuerte matriz política.
4. Goza de autonomía, dogmática. El Derecho financiero tiene autonomía con-
ceptual, cuyo propósito es el de facilitar la aplicación de sus institutos. Forma parte
de lo que más adelante se señala como capacidad de delimitar la realidad jurídica
otorgando a sus conceptos alcances particulares. Se podría cuestionar dónde radi-
ca la homogeneidad en conceptos tan disímiles como los tributos, el procedüniento
de recaudación, la gestión de los tributos, el destino de los gastos, y la respuesta se
enconü-ará en el hecho de que todos esos mstitutos se ordenan en tomo a la satis-
facción de las necesidades públicas a las que el Estado no puede renunciar.
5. Es una. rama del Derecho público que se vincula con el Derecho constitu-
cional y administrativo. La ciencia financiera evolucionó hasta que logró mde-
pendizarse de aquellos dos sectores del Derecho público a los cuales se encuentra
indisolublemente ligada. Con el Derecho constitucional, por cuanto es el Poder
Legislativo el encargado de la elaboración de las normas jurídicas que establecen
contribuciones. Con el Derecho administrativo, en tanto éste regula las relaciones
administrativas de los diferentes entes admüustrativos relacionados con la gestión
tributaria. Más adelante, al referirme a la metodología del Derecho financiero, se
enuncian las comentes que ataban decididamente al Derecho financiero con el
admimstrativo.
6. Desde una perspectiva cualitativa, la fuente de generación de ingresos d¡-
fiere según se trate de tributos, regalías, ingresos patrimoniales, retenciones adua-
neras, entre otros. Cualitativamente, cada uno de los mstitutos enunciados tiene
sus propias modalidades y características.
7. En cuanto a los procedimientos de recaudación, éstos se tratan de derechos
económicos de naturaleza pública (es decir, tributos en general) o privada (titu-
laridad en acciones de empresas). Desde una perspectiva estática cabe afirmar
que dentro de los procedimientos se ubican obligaciones del Estado, y el Derecho
financiero los estudia en tanto los mismos ünporten una alteración de los recursos
del Estado, pues existen algunos aspectos que no forman parte del Derecho finan-
ciero sino del Derecho administrativo (requieren de los contratos del Estado), a
pesar de que se vinculen al primero.
1.2. DeUmitación del Derecho financiero
La actividad financiera del Estado en acción se resume en tres instancias, que
son: a) la elaboración de las normas que crean los tributos; b) el surgimiento de
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DERECHO TRIBUTARIO
los derechos y obligaciones económicas a favor del Estado, y c) la actuación ad-
mimstrativa que hace cumplir aquellas disposiciones. Este campo de actuación
del Estado en su función financiera permite encuadrar tal actividad dentro del
marco dado por ciertos límites que exhibe tres perspectivas de visión: un punto de
vista subjetivo, objetivo y funcional de la Hacienda púbUca. El enfoque subjetivo
concentra la delimitación del Derecho financiero en función del sujeto encargado
¡iercer la potestad tributaria, es decir, la institución sobre quien reposa el dere-
choyla obligación de crear la norma tributaria. El enfoque objetivo, al contrario
del anterior, elabora la delimitación en tomo a los institutos financieros —leyes
tributarias— que crean la obligación de contribuir. Finalmente, existe un enfoque
funcional que privilegia las ftmciones más que el sujeto y el objeto, es decir apunta
a la resolución de conflictos de intereses contrapuestos a efectos de delimitar esta
actividad.
Enseña SDAÓN AGOSTA que «la norma jurídica regula conductas humanas relevan-
tes para el resto de los miembros de la sociedad. En toda conducta humana o relación
entre hombres existen unos elementos que pueden ser tenidos en cuenta para delimitar
las ramas del Derecho: hay siempre unos sujetos a los que la norma se refiere y que
constituyen los centro de imputación de las libertades o limitaciones que el Derecho
otorga o impone. Dado que el Derecho regula los comportamientos en cuanto afectan
a los demás, toda conducta contemplada por el Derecho ha de tener una proyección
externa y sensible, es decir, se traduce en una actividad en el más ampBo sentido de la
palabra, que incluye también en su ámbito la mactividad o pasividad en cuanto con-
ducta omisiva de un determiaa.do comportamiento exigido o prohibido. Finalmente, la
conducta se proyecta o afecta a un bien jurídico, material o inmaterial, que constituye
su objeto. Por tanto, si el Derecho regula conductas, las normas jurídicas hacen siem-
pre referencia —para permitirlas o prohibirlas— a detemünadas actividades de ciertos
sujetos en relación con unos objetos o bienes. Estos tres elementos (subjetivo, objetivo
y funcional) son los que suelen utilizarse para delimitar las diferentes ramas del Dere-
cho, es decir, para hacer agrupaciones, sectoriales de normas jurídicas con la finalidad
de faciBtar la labor de estudio, aplicación, investigación y elaboración del Derecho» (E.
SIMÓN AGOSTA, op. cit., pp. 65-66).
El enfoque subjetivo delimita el Derecho financiero a partir del sujeto activo
de la obligación tributaria, es decir, la Administración financiera y, especialmente,
de quien elabora de la nomia tributaria, el Poder legislativo. Tiene su origen en el
Derecho administrativo, que encuentra que la Adrrmustración tiene personalidad
jurídica y no se limita a la teoría organicista que la visualiza como un sünple ór-
gano que ejerce una función objetiva, o realiza una técnica formal o se trata de un
complejo orgánico. Se origma, entonces, en las teorías que encuentran personali-
dad en el Pisco. El Fisco «es alguien», pues coloquialmente se le atribuye opinión
(usuahnente se dice «el Pisco opina», «el Pisco adopta un criterio estricto», «el
Pisco permite la realización de tal o cual acto», etc.).
Esta perspectiva no se autoabastece en razón de que existen actividades del
Derecho financiero que son ejercidas por varios órganos de la Admüustración pú-
bUca, no sólo el Poder legislativo, y tales órganos pueden estar regidos por otros
ordenamientos. Faüa, en relación con el concepto ddimitador de esta disciplina, al
punto que se advierte que la actuación del Pisco no está dada por su personalidad,
sino por la naturaleza de la actividad que desarrolla. Es decir, si la delimitación de
esta rama jurídica atiende a la naturaleza de la actividad, el criterio personalista a
todas luces no es suficiente como elemento delimitador del Derecho financiero.
Cuando nos referimos al Fisco, a la Hacienda pública, estamos haciendo referen-
cia a un sujeto que desarrolla la actividad financiera, es decir, la encargada de colectar
los ingreso.s públicos, gestionarlos y distribuidos. Entre sus elementos subjetivos, se-
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ALEJANDRO C. ALTAMIRANO
ñala CAZOKLA PMETO, «la actividad financiera cuenta con el destinatario o sujeto pasivo
de la misma en sus variadas modalidades, como con las estructuras mtegrantes ae la
Ádmüusüación pública que se ocupan de su gestión» (L. MI CAZOKLA^PRJETO,^
dio financiero y tributario en la ciencia jurídica, Aranzadi, España, 2002,p.2S).
El enfoque objetivo indica que existe una constelación de^ figuras jundicas,
fundidas; dentro de normas legaÍes que se relacionan con la realidad social y eco-
nómica a través de la creación de un mandato legal de contribmr cuyo instm-
m?to~es'eTtributo. Asi^el enfoque delimita objetivamente alJDerecho financiero
como vinculado esencialmente con los recursos económicos. Esta conce
Derecho fimncieío hace recaer el centro de gravedad de este sector del
en el objeto de la relación jurídica que regula: generación de recursos para nmn-
ciar el gasto del Estado, en definitiva dos extremos de un mismo camino,
omega "délas necesidades del Estado para el eumplimiento de sus fines, ingresos
y gastos.
La Hacienda pública está integrada por un conjunto^ de elementos muy vana-
dos, tales como Íos créditos y las* deudas. El Derecho financiero está integrado,
desde este punto de vista, por una serie de institutos a través de los cuales el^Sj
tado se hace de los fondos para su subsistencia y, como correlato, de los gastos en
que debe mcumr para el cumplimiento de sus fines.
Esta perspectiva, señala CAZOKLA PMETO «tiene en cuenta como criterio de limi-
tación precisamente los recursos o medios destinados permanentemente aun tm-^a
actividad financiera es la parte de la realidad social que el Derecho financiero y^
butano en su aentificidad acota, y que entraña la organización de recursos o mee
antedicha» (L. Ma CAZOBIA PRIETO, op. cit., p. 28).
El enfoque funcional apunta a delimitar al Derecho financiero como un_con-
junto nomia.tivo queregulan los más variados aspectos de la actividad financiera.
La función déla Admimstración se puede visualizar como la que se ocupa de cua-
tro grandes funcioaesde la actividad del Estado; éstas son la función de policía'
de atención aÍos~servicios públicos, la de fomento público y la gestión económica.
El Derecho resuelve conflictos, al ocuparse del reparto y de otor^
que le corresponde. Confonme este criterio, la naturaleza de te intereses encvss-
tiónpEurecerfa queeslaque mejor se ajusta para delimitar al Derecho financiero.
Bstos intereses tutelados exteriorizan la realización de una actividad determi-
nada:-eUo-delúnita al Derecho financiero, el cual tutela los intereses de la Admi-
nistración y de los particulares; por tanto, es el conjunto de normas que tiene por
propósito la tutela de tales intereses.
El enfoque funcional es el que mejor se ajusta a la delimitación del campo del Dere-
cho financiero. Tiene relación con el enfoque objetivo, en lo concermente a que esta -?
¡ion se edifica a partir de los recuisos y medios destinados a un fin determinado «pero
va más a la hondura y se pregunta para qué tal ordenación de recursos y medios Y cómo
se reaUza tal ordenación^ En oteas palabras, entran en consideración los intereses que
confluyen en la actividad financiera, a los que el ordenanuento jurídico oto^Protec"
ción y los valores que deben ser respetados en el logro de la función que ha de_desaff0'
flaraquéUa. Este enfoque tiene la ventaja de acentuar la vertiente finalista y ano1
déla^ actividad financiera, en conexión con las preocupaciones que hoy empapan a
•I
doctrina jundico-financiera» (L. M* CAZOKLA PRIETO, op. cu.., pp. 30-31).
En consecuencia, delimitar el marco conceptual del Derecho financiero por
sus elementos subjetivo y objetivo no es suficiente; Ambos^ observan fuertes
ficiencias que no se encuentran ea la perspectiva fimcional. Por el con.tKm^^
amplio radio-de alcance que propone la perspectiva funcional y la posil
hacer jugar los valores de la actividad financiera por el noble fin que persigue
22
•DESECHO TRIBUTARIO
actividad, hacen de esta perspectiva la que mejor responde y se ajusta a la realidad
del Derecho financiero..
1.3. Funciones del Estado
La misión del Estado es propender al bien común de la sociedad. No es esta
afirmación una expresión de deseos, como tampoco una conclusión a la que se
llega luego de un riguroso análisis ju-ndico; por el contrario, es el mandato que
se encuentra establecido en el Preámbulo de nuestra Constitución. Los constitu-
yentes han querido remarcar —ante todo— esta aspiración en la primera ley de la
Nación. Por tanto, no se trata de una opinión, más o menos fundada, de una teoría
o de una posición doctrinaria, sino de un mandato constitucional vigente desde.
el surgimiento del país como República. Además, la individualización de los fines
del Estado es uno de los elementos que_ caracterizan a la figura del tributo, cuya
motivación es la recaudación para atender a los fines del Estado.
Enfatizo el carácter operativo de esta afirmación, que no tiene ninguna connota-
ción dogmática, es decir, no se trata de una construcción intelectual. En concreto, estas
aspiraciones no son otras que las que surgen del Preámbulo de la Constitución argen-
tma, el cual adhiere —sin reservas— a la persecución y obtención del bien común, al
expresar textualmente: «Nos, los representantes del pueblo de la Nación Argentina, reuni-
dos en Congreso General Constituyente por voluntad y elección de. las provincias que la
componen, en cumplimiento de pactos preexistentes, con el objeto de constituir la unión
nacional, afianwr la justicia, consolidar la paz interior, proveer a la defensa. común, pro-
mover el bienestar general y asegurar los beneficios Se. la. libertad, para. nosotros, para
nuestra posteridad, y para todos los hombres del mundo que quieran habitar en el suelo
argentino, invocando la protección de Dios, fuente de toda razón y justicia: ordenarnos,
decretamos y establecemos esta Constitución para la Nación Argentina».
La jurisprudencia de la CSJN lo afirmó en los siguiente términos: «Del Preámbulo
se desprende el concepto de que la Constitución propone el bienestar común, el bien
común de la filosofía jurídica clásica» («Quinteros, Leónidas S. c/Cía. de Tranvías An-
glo Argentinos», del 22.10.37, Fallos, 179:116). El bien común no es el bien de un colec-
tivismo iri la suma de los bienes individuales, el bien común es de distinta naturaleza:
estos bienes son, a su vez, el presupuesto para que los hombre puedan desarrollar sus
fines particulares. Por ello, la finaKdad de la comunidad no es otra que contribuir con
los hombres a la obtención de aquellos bienes.
Para vivir en sociedad es indispensable contribmr al sostenimiento del Estado
de conformidad con lo que establezca la ley, pues es una de las formas con las que
el Estado se nutre de los recursos económicos mdispensables para cumplir con la
misión a su cargo que se identificaron la promoción del bien común. De ahí que
la evasión tributaria represente un flagelo que arremete a la sociedad en sutotalí-
datL comPIementa esta dü"ectriz inexorable que traza la CN desde su reformade
1994 las normas que recogen convenciones cautelares de los derechos humanos
atlora fundidasers. el entramado constitucional, tales como los mandatos mcoipo-
raaos en la Declaración Americana de ¡os Derechos y Deberes delHombre"¿¿1948
y la Convención Americana sobre Derechos Humanos.
AI preclaro mensaje que emana del Preámbulo constitucional se suma que la refor-
ma constitucional de 1994 incorporó a la CN a una serie de Declaraciones, Convencio-
nes y Pactos Internacionales sobre Derechos Humanos, los cuales desde dicha reforma
lo jerarquía constitucional conforme lo establece el art. 75, me. 22. de
í. En dos de estos^ Pactos internacionales se recoge el. principio de solidaridad
uno sea en forma expresa y en el otro de manera tácita). En efecto, la De-
aicana de los Derechos y Deberes del Hombre, aprobada en la Di Con-
lacional Americana, celebrada en Bogotá, Colombia, en el año 1948. "en
23
 ALEJANDRO C. ALTAMIRANO
su capítulo D:, sobre «Deberes», dispone en una de sus cláusulas: «Art. XXXVI. Toda
persona, tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley perra el sostenimiento
de Tos servicios públicos». Por otra parte, en la Convención Americana sobre Derechos
Humanos (conocida usualmente como Pacto de San José de Costa Rica), aprobada en
Argentina por la Ley 23.054, en su Parte I, sobre «Deberes de los Estados y Derechos
Protegidos», capítulo V: «Deberes de las Personas», establece en su art. 34: «(Correla-
ción entre deberes y derechos) 1. Toda persona tiene deberes para con la familia, la comu-
nidad y la humanidad. 2. Los derechos de. cada persona. están limüados por los derechos
de. los demás, por la seguridad de todos y por las justas exigencias del bien común en una.
sociedad democrática».
La ley no es cualquier mandamiento arbitrario de quienes ejercen el poder en
un momento determinado de la historia de un país, sino que es un íastrumento
áe realización del Derecho que se inspira en un fin justo, y el bien común es el
fundamento general y el límite de las atribuciones de la autoridad, por lo que so-
lamente dentro de ese marco puede expedirse un Derecho positivo que obligue a
los ciudadanos.
Las leyes que no contengan dichas características serán actos de poder, mdu-
dablemente, pero no son leyes verdaderas y como tales no son éticamente obüga-
tortas —aunque, como es Derecho positivo, debe cumpliTse—. La ley debe cum-
plirse en razón de que existe un principio fundamental de Derecho natural que
ordena evitar los disturbios y prohibe alterar el orden público, y la resistencia
contra tales leyes está únicamente permitida para el caso de que pueda efectuarse
sin escándalo y sin daño grave para la comunidad. En consecuencia, la sanción
de las leyes por el Estado están revestidas por ese objetivo de cumplimiento del
bien común. EUo sin perjuicio de que una serie de anomalías que afecta a la ley,
entendida como instrumento de realización del Derecho (y que se detallan en el
capítulo 4), alteren .muchas veces el cumplimiento de aquel fin.
A este propósito no escapan las normas tributarias. La obligación, tnbuta-
na tiene dos aspectos que implican obligaciones recíprocas tanto para el Estado
como para el contribuyente. Se puede afirmar, entonces, que contribuir importa
una obligación de dobÍe vía. Por una parte, el contribuyente debe cumplir con el
deber de contribuir en los términos delineados por la norma que el Estado crea en
función de la capacidad contributiva del destinatario, y, por otra parte, el Estado
debe ocuparse de crear las bases necesarias para lograr un razonable clima de paz
o seguridad jurídica que permita el normal cumplimiento de las obügaciones de
los contribuyentes, despejando dudas y ambigüedades que conspiren contra aque-
Ua obügación. De esta forma los destinatarios de las normas tributarias sabrán
a qué parámetros deben ajustar sus conductas, teniendo siempre el derecho de
recurrir a los tribunales imparciales para desarticular eventuales arbitrariedades,
como también el Estado recurrir a los estradas judiciales para ejecutar patrimo-
niahnente al ÍD.cumplidor.
Las funciones a cargo del Estado no podrán realizarse sin el adecuado cumpli-
miento —por parte del contribuyente— de las obligaciones a su cargo como ciu-
dadano. Y como tales obligaciones derivan de la previa creación de un mandato
jurídico por el Poder Legislativo a través de una ley, también es misión del Estado
—en su rol de legislador— cuidar que las leyes tributarias no denoten arbitrarie-
dadoirrazonabffidad,es decir, que no se exhiban como normas injustas, lo cual
aparece: a) cuando el contribuyente se enfrenta con una excesiva carga tributaria
que supera las exigencias reales del bien común junto a las posibilidades econó-
micas del país; fcj cuando existe desproporción e inobservancia de la capacidad
contributiva de los sujetos; c) cuandoel comportamieuto delFisco resulta arbitra-' ^
rio; d) cuando existe una notoria falta de equidad en la distribución de los fondos jj
24
DERECHO TKIBUTARJO
recaudados, y e) cuando el contribuyente percibe el despilfarro admüüstrativo de
los fondos, entre otros datos a señalar.
Es sugerente, en este sentido, la opinión de HOLMES y SUNSTEIN sobre la inexo-
rable inten-elación entre el pago de los impuestos y el ejercicio de los derechos,
que es de toda lógica y razonabüidad. Sostienen que «a la verdad evidente de que
los derechos dependen de los gobiernos es preciso agregar im corolario lógico,.
rico en implicaciones: los derechos cuestan dinero. Es imposible protegerlos o
exigirlos sin fondos y apoyo públicos... Tanto el derecho al bienestar como a la
propiedad privada tienen costos púbUcos... Una Constitución que no organice im
gobierno eficaz y apoyado por la opinión pública, capaz de cobrar impuestos y de
gastar, necesariamente fracasará a la hora de proteger los derechos en la práctica
[...] los derechos de propiedad dependen de manera excluyente de un Estado dis-
puesto a cobrar impuestos y a gastar. Defender los derechos de propiedad es costo-
so. Identificar con precisión la suma exacta de dinero dedicada a la protección de
los derechos de propiedad plantea complejos problemas contables. Pero algo está
claro: un Estado incapaz, en determmadas condiciones, de "apropiarse" de bienes
privados tampoco podría protegerlos con eficacia» (S. HOLMES y C. SUNSTEIN, El
cosío de. los derechos. Por que la. libertad depende de los impuestos, Siglo XXI Edito-
res. Buenos Aires, 2011, pp. 33, 79 y 83).
En el plano fmanciero, el principal deber moral del Estado es la justicia en la
distribución de las cargas tributarias entre los ciudadanos a través del ejercicio
de sus potestades legislativa, ejecutiva y judicial. De aquí que deba ponderarse
adecuadamente la justicia distributiva que contienen las normas tributarias, en
su aplicación por la Administración y en los mecanismos jurisdiccionales que se
establezcan para que pueda el contribuyente defenderse en los casos de nonnas
arbitradas. La justicia es la disposición pennanente de la voluntad para respetar
el derecho ajeno y dar a cada uno lo suyo.
La justicia se divide en distributiva, legal y conmutativa. La justicia distri-
butiva inspira las relaciones del Estado respecto de los ciudadanos (relación del
todo con las partes); la justicia legal está conformada por las obligaciones de los
ciudadanos para con la comunidad (relación de las partes con el todo), y la justicia
conmutativa ordena las relaciones de los particulares entre sí (relación errire las
partes).
La justicia distributiva (que es la que nos interesa en este punto) pone el acento
en la relación del Estado en punto al reparto de los bienes y de las cargas comunes,
Kpecialmente estas ultimas, que adquieren la denominación genérica de tributos.
i impone a los gobernantes una serie de obligaciones que se describen a con-
tiauacíón.
..•_- .i F.^ :^stacl° debe cumplir con sus responsabilidades sociales ante las exigen-
común. El Estado está al servicio de aquél. Toda desviación en prove-
iropio, de un grupo político o de una clase determinada, constituye una gran
mjusticiay^un notable desprecio por el Estado constitucional de Derecho, lo
resulta inadmisible. --^--— r— „—— -„—.———_„—„,
i, en su art. 75, iac. 2, dispone textualmente que corresponde al Congreso
.-i-a . v^mPoner contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcio-
'nteigucdes en todo el territorio de la Nación, siempre que la. defensa, seguridad
ion general del Estado lo exijan». Interpretando'esta norma, SANTIAGO señala
qu^ «el fundamento, la fuente de legitimidad y la finalidad del ejercicio de la potestad
ístado son las necesidades públicas de la comunidad. Como señala la
suprema, "en el régimen republicano el impuesto, para ser legítimo, debe estar
bien común. Es una contribución requerida a los habitantes o a la ri-
25
 ALEJANDRO C. ALTAIMRANO
queza de la sociedad para sostener la admimstración de sus necesidadesie^tíereses"
(lcaso~"'Graffigna"7de"1937, Fallos, 178:240). Esto que se señala exPlfcitamentePma
Ía-potestad~5butaria puede ser analógicamente extendido a las demás potesta
del gobierno, que sólo serán legitimas en la medida en que se <Un)ana
afianzar el "biengeneral" o-tíen común del Estado [...] El funcionaimento del siste^-
ma tributario ofrece un buen ejemplo de cómo opera el bien común.. La. atei
las muy diversas necesidades públicas que experimenta la comunidadPoutlca'_y?ue
scm definidas como tales por la autoridad pública en cada época histórica, requia-e
medTos~económicos para\tender a su adecuada satisfacción. Ellos son
irlas distintas personas y grupos sociales conforme a las manifestaciones de ca^
pacid7d^oirinbuíivatemdas°encuenta por el legislador al establecer los áistmtos
tributos, ya sean impuestos, tasas, contribuciones, aboiroso empréstitos t°rzosos^
Es legítima tanto la proporcionalidad como la progresividad en la detemmiacióm
esos tóbutos.^iempre y cuando las cargas tributarias no devengan en confiscatorias.
La autoridad pública está Uamada a hacer un uso razonable de esos recursos en ^
neficio tanto de la comunidad en su conjunto como de algunos sectores^ o personas
que experimentan particulares necesidades. Existencia de reales necesldades.Fa,b11;
ds. adecuada distribucióa de las cargas comunes, respeto a la propiedadpriv:
demas~garantías del contribuyente, cierta redistribución de la riqueza, definía
cuales lerin las actividades que atenderá la autoridad pública y cuáles serán aten-
didas directamente por los gmpos sociales con o sin aportes de fondos públicos,
manejo responsable de los ingresos públicos, son algunos denlos parámetros que
deben ser tenidos en cuenta por las autoridades políticas para ejercer legítimamente
la potestad tributaria al servicio del bien común» (A. SANTIAGO, .
constitucional. Abaco, Buenos Aires, 2002, pp. 143-144).
Señala GAU.O que «desde una perspectiva funcional, el tributo no es, por tanto sólo
unpremium líbertalis o la otra cara negativa del coste de los derechos, smo^mu"mm-
do desigual como el nuestro, es sobre todo el instrumento de justicia cusmE)uaya5u,e'
según las diversas opciones políticas el Estado (y los entes dotados ae auTOn^ImaPjuu~
S y financieía) tiene a su disposición—junto con los de
económica— para ir más aflá de las meras relaciones del mercado y para corregir sus
distorsiones eimperfeccionfis en favor de las libertades mdmduales y colectivas y de.
tuteÍa^de kis derechos sociales. Lo cual debe ser valorado en función de su directa efaca-
da en la consecución, en armonía eon las políticas de gasto, de fines sociales legítimos y
de refuerzo de la ciudadanía, que es como decir de realización de un orden de prop:
y socioeconómico "justo"» (F. GALLO, Las razones del Ftsco. Etica. y Íustwut era lostnt3,lims'
traducción-deJ.A.RozasValdésyE Canal, Marciiil Pons, Madrid, 2011, pp. 93-94).
2. El Estado debe obrar con prudencia y desinterés. Muchas de las funciones
del Estado exigen conocimiento específico de ciertos temas. La incompetencia
constituiría ima verdadera injusticia y un atentado al bien común. ^ ^
3. El Estado debe actuar con espíritu altruista, de caridad y sentido de justicia.
para atender las necesidades de todos y rechazar todo favoritismo y toda forma
de sectarismo.
En definitiva, el legítimo derecho que el Estado tiene ajecaydar tributos se
fimdamenta~en tres principios de ética social: a.) el logro del bien común, para
cuyo propósito el Estado necesita recursos económicos que:
nes sociales que hagan posible a las asociaciones y a cada uno de sus nueml
eUogro máspleno"y más accesible de su propia perfección; b) el PrmciPl°Jtí
solidaridad, que implica que los tributos pueden o no representar el
a
para arribarla la soUdaiídad humana, pero —adecuadamente admuustradosj^
im duda-representan un medio idóneo para lograr tal objetivo, y c) el acceso um^
versalaluso común de los bienes, por lo'cuallos tributos correctamente aplicados
contribuyen al logro de estas exigencias éticas, en razón de que median,tec<?at^'
buciones adecuadas ala capacidad contributiva de cada ciudadano y legitiauffl,
la imposición, el Estado puede proveer los servicios necesarios para el des;
26
DERECHO TKOBÜDUUO
de los ciudadanos, puede impulsar las iniciativas sociales que mejoren su calidad
de vida y, consecuentemente, favorecer al desarrollo del país.
La misión'del Estado —como ya se señaló— se vincula con la obtención del
bien común, y no se trata de meras aspiraciones, objetivos programáticos o sim-
pies deseos de buena voluntad, sino que son mandatos constitucionales obligato-
nos que además se encuentran normativizados al recoger en el articulado de Ía CN
los derechos enunciados por Convenios internacionales de protección de los Dere-
chos Humanos tales como Declaración Americana de los Derechos y Deberes del
Hombre, aprobada en la K Conferencia Internacional Americana, celebrada en
Bogotá, Colombia, en el ano 1948, y la Convención Americana sobre Derechos Hu-
manos. No caben dudas, entonces, de que la misión del Estado es la consecución
del bien común de la sociedad, y las normas jurídicas, que son instrumentos para
la reaBzación de la vida en sociedad, deben alinearse a tal mandato. Aun cuando
estas refoimas puedan resultar complejas de llevarlas a la práctica, el respeto a las
mstituciones republicanas exige encontrar estos fines, porlo que se puede afirmar
que en esto radica un aspecto trascendente de la lucha por el Derecho.
La CSJNen^causa_ «La Biznaga», del 31.3.87 (Fallos, 310:714), sostuvo que «si
la recaudación de los tributos pierde su fundamento esencialmente impositivo para
convertirse en un fenómeno exclusivamente financiero generador de intereses y actua-
Kzación sobre deudas inexistentes, ello importa una distorsión de las bases éticas del
derecho de recaudar».
En ^definitiva, no podemos perder de vista que, como aclaró TIPKE, la recaudación
no puede hacerse a cualquier coste, pues «los funcionarios del Fisco no tienen el deber
de "recaudar todos los impuestos posibles con cualquier tipo de medios...". Su ideal
ha de ser, más bien, el de tutelar el Derecho tributado» (K. TIPKE, Moral tributaria del
Estado y de los contribuyentes, traducción de P. M. Herrero Molina, Marcial Pons. Ma-
drid, 2002,p.82). ' ' ~ --~" " ~ ""'""~ * """'
1.4. Contenido del Derecho financiero
La actividad financiera del Estado, en lo que se refiere a gastos e ingresos para
cubru-los, la fiscalización de tales gastos, el control del presupuesto ytodolovin-
cukdo con tal actividad, implica que el Derecho financiero se debe ocupar de ¡os
aspectos jurídicos de todos aquellos mstitutos.
El Derecho^ del crédito público se ocupa de la actividad crediticia del Estado en
sus modalidades. La actividad crediticia ünplica confianza en la solvencia
le tiene a su cargo el cumplüniento de sus obligaciones crediticias. En
consecuencia, el Estado puede aprovechar la confianza que tengan en él —tanto
como entes públicos— para lograr su financiamiento. El crédito
I<£.lmplíca el crédito.de;l Estado como sujeto de Derecho para'comprome-
lente y así lograr fondos para el financiamientodel Estado. Esos
empréstitos pueden obtenerse en el país o en el exterior. Se trata de la Deuda
^D.avckop''esuPuestario y Agosto público es un aspecto lüninar del Derecho
' y tiene por objeto el presupuesto estatal y su control.
SAD?echo.fmanciero Patrimonial atiende al estudio de la administración y
jatnmonio del Estado, no visualizado estáticamente (es decir, ocu-
divamente de la riqueza física del Estado) sino abarcado desde una
amplia, que incluye todo el patrimonio de'la Nacfón, endonde,
daite)c^0'los servicios Públi'=os y las concesioúes, entre otros, ocupan un lugar
27
 DERECHO TRIBUTARIO CAP. 1
0^ ^ ALETANBRO C. ALTAMIRANO

El Derecho tributario es de una importancia gravitante en el Derecho financie-
ro y, podemos decir, fagocita a este último.
Como enseña GARCÍA NOVOA, d«contemdo del Derecho fin^le^defÍ^ÍPfeúa
's'eíáa,p'orTanto,aqueUos recursos monetarios que afiuyen _alas^casP^;
^cSdiscSeortrtaTciS0^^^^^
raüHS^pZu^E:osTe^s¿s^;^^^^
económicos sobre el Patrimonio del Estado, amén ae la ca™"":"^
£'SrS^^S<s^^^3Egau¿^^^^
^G?CUNGVOA,'El~cmcepto de tributo, Tax Editor, Lima, 2009, pp. -16-^).
2. CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO
2.1. Concepto
tributaria.
"Las defmiciones de Derecho tributario apuntan todas a remarcar como nota
Bmuur ef carácter jurídico del anáUsis de la obligación de contnomr.
Así. MAMÍN QUERALT y otros autores lo definen como «laáisciplmaqueü^p^
objeAosídelSoQ^^t:S^^^^^^^^
ÍE^I^SiS^^^^^S^
S^lTe^ocí^m^E^^^
7a ed.. Forense, Río de Janeiro, 2004, p. 34). GIUUANI FONROUGE, por su parte, dice que
«es la rama del Derecho financiero que se propone estudiar el aspecto jurídico de la ü-¡-
butación en sus diversas manifestaciones, como actividad del Estado, en las relaciones
de éste con los particulares y en las que se susciten enü-e estos últimos» (C. M.. GIUUANI
FONROUGE, Op, CU., p. 34).
Varios sectores del Derecho se entrelazan fuertemente con el Derecho tributa-
rio, de los cuales éste se nutre y se complementa. En efecto, el Derecho tributario
se puede concebir como una parte del Derecho financiero, el cual, al mismo tiem-
po, se conecta con el Derecho constitucional y con el Derecho administrativo. El
Derecho financiero comprende a todas las manifestaciones financieras de la vida
del Estado, en tanto éstas puedan ser consideradas jundicamente, puntualmente
todo lo concerniente a los ingresos y los gastos, como también la forma en que
éstos se encastran en el presupuesto público.
En este contexto, el Derecho tributario pertenece a la parte de los ingresos, pero
ello no significa que el Derecho tributario agota tal sector (los ingresos) en razón de
que los ingresos públicos provienen también de otras vías de financiación del Estado
tales como de los préstamos, de la actividad privada de los entes públicos, de tasas por
detemunados servicios públicos, de contribuciones especiales como compensación por
concretas ventajas y de los monopolios (que son muy afines a los impuestos, tanto des-
de un punto de vista económico —debido a su forma de recaudación— como jurídico)
(A. HENSEL, Derecho tributario. Marcial Pons, Madrid, 2005, p. 83).
Enseña FERSECR.O LAPATZA que «aqueUa parte del Derecho financiero objetivo que
regula los tributos constituye el Derecho tributario, que puede defimrse como el con-
junto de las normas que disciplinan el establecimiento y la aplicación de los tributos
[...] y la rama del Derecho financiero (entendido éste ahora como ciencia social) que
estudia tal conjunto de normas recibe, asimismo, el nombre de Derecho tributado. El
Derecho tributario es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemáüco del con-
junto de normas que reglamentan el establecimiento y la aplicación de los tributos y el
estudio de las relaciones jurídicas entre los poderes y los órganos del Estado, entre los
ciudadanos y el Estado y entre los mismos ciudadanos que derivan de la aplicación de
esas normas» (J. J. FEKREIRO LAPATZA, op. cu-, p. 242).

^s"J[u"fy"la™nr¿efDCTecho financiero (entendido esteAOTa,^O^Í,eD^,,s^
t^smÍaat^^totl:n^a^^
|TDC<S LtAZ^sTa"asri^ma"que tiene por °b¿eto,el_estll^slltem^°u<
^a^Te^^r^en^erestable^^
Todo enfoque jurídico parte de una perspectiva ¡usfilosófica del Derecho. Por
mi parte, concibo al Derecho —que es el objeto de la justicia— con la misión de dar
a cada uno lo suyo, de partir los bienes, de dar a cada sujeto lo que le coiresponde.
Esay no otra es su misión específica. El Derecho, se puede afirmar, no busca la
verdad (ese es el objeto de la filosofía), tampoco busca la utilidad, ni el bienestar
>, ni su seguridad, ni su enri.quecümento, ni el orden ni el progreso
(éstos son los objetivos de la política y la economía). La misión del Derecho no es
que el sujeto sea justo ni virtuoso. Al jurista no le importa que sea honesto o Ueno

s?H=íii^^^|gSSSS2 de buenas intenciones hacia las finanzas públicas: sólo le interesa que el impuesto
se pague y, con mayor precisión, que se pague en la medida justa determiuada por
a través del mstrumento que es la norma jundica. El Derecho se ocupa
m de las cargas y funciones púbUcas, del reparto de las propieda-
les, salarios, impuestos. De modo diferente, el Derecho se ocupa de los mtercam-
is y contratos, donde juega subyacente la idea del sinalagma). En suma,
es reparto. Y como las cosas se desequilibran, el papel de la justicia
consistirá en restablecer el equilibrio, con-egir el desequiUbrio^

es el objeto de la justicia y lo propio de la justicia es ordenar o re-

cosas relativas al ota-o (alteridad). La justicia se imparte con
[e,.ac.?1 a otro-.Se da el nombre de justo a aquelloque, reaüzando la rectitud de la
^aqu°el<'c'elDereAo tributario cuida específicamente d^re^d^^^^ l;_esel térmmo del acto de ésta aun sin tener en cuenta cómo lo ejecuta el
len tanto en el resto de las virtudes no se califica a algo como recto sino en

29
28
 DERECHO TRIBUTARIO • CAP. I
^y, ^ ALEJANDRO C. ALTAMIRANO

normas. El art. 1 de la LPT establece —respecto de la interpretación de las leyes bribu-

atención a cómo el agente lo hace). El mstmmento para concretar estos objetivos
tanas— que, cuando no pueda realizarse ni por su letra ni por su espu-itu el sentido o
es la ley. alcance de las normas, conceptos o términos, podrá recurdrse a las normas, conceptos
y temimos del Derecho privado. Asimismo, el art. 116 del mismo ordenamiento dis-
pone que en todo aquello que no esté previsto en la ley tributaria será de aplicación
supletoria la legislación que regula los Procedimientos Admimstrativos y el ÓPCCN y,
en su caso, el CPPN. El ordenamiento tributario permanentemente recurre al resto del
ordenamiento jurfdico para encontrar las definiciones de los institutos jurídicos cuyos
efectos fiscales regula.

La juridificación de los oü-ora institutos de poder han cedido en el marco del

Estado constitucional de Derecho, y en punto al fenómeno tributario puede afir-
marse que no se habla de admüustrado sino de ciudadano, donde no hay un súbdi-
to sino un contribuyente y donde la obligación tributaria es de naturaleza jurídica
reparto de las cargas públicas» (F. GAU.O, op. cit., p. luzj.
y no se trata de una relación de poder.
consecuencia, al Derecho tributario que tiene por objeto los^mgresos^
,vSldTS^?easoaÍi ^Ssue^c^dei:acÍones-yes^n este s^ct^d^ El Derecho tributario es un Derecho de injerencia o intervención cuyos elementos
mas importantes son el establecimiento por parte del legislador de abstractas situacio-
nes de hecho que ongman la obligación primaria precisamente porque se .configura
esa situación de hecho. Asimismo este Derecho de injerencia no admite el ejercicio
de facultades discrecionales, por parte de la Administración, que puedan alterar la
obligación primaria referida. Por esta razón, <ila relación que da origen a la obligación
coiTla^tenciáÍidad económica de los contribuyentes. ^ _^ ^ ^ primaria no puede ser calificada de relación de poder o coactiva: la expresión que me-
jor la caracteriza es la de relación de obligación legal de Derecho público. La superio-
^FERREKOLAPATZA smtetizó en tres ideas daves^lestudio^! Derechojtó^
tari?y^Í^M°S^SlS\^b^o^pfl¿eJ;^ ndad, en cuanto a autoridad, del acreedor sobre el deudor tributario no aparece hasta
la ejecución del procedimiento tributario (propio del orden jurídico público y rodeado
^yaÍS ^3el'edEToteebase-firaie, el^enfoque Jun¿ico_del_obJeto,
lD^oestóSTSCSDcre^s^a^7^
Le"se3deÍ"Derecho*tnbutano,pues el ordenamiento jurídico
de todas las garantías de tutela judicial). De todas formas, se podria ver una relación
de poder en la configuración de algunas obligaciones juridico-tributarias accesorias
(obKgación de tolerar la inspección tributaria, obligación de declaración sin previa
XST^nSmcoamo^ru^-uaTemás7no se puedejrescmfe^ comprobación de que existe en rigor la obEgación tributaria, etc.); debe rechazarse
la construcción de una relación general de poder en la obtígación (sobre todo porque
infringe los principios fundamentales de un Estado de Derecho)» (A. HENSEL, «La m-
fluencia del Derecho tributario sobre la construcción de los conceptos del Derecho
púbUco», Revista Hacienda Pública Española, núm. 22, 1973, p. 175). Agrega HENSEL
sultar no equivalentes en otros sectores del üerecno. ^ ^ ^
que «.la sola existencia de un poder financiero de ordenar no basta por sí mismo para
conferir a todo el Derecho tiibutario las características de una relación de poder [...].
La existencia de obligaciones forzosas a cargo del deudor tributario, en orden a su co-
laboración en la necesaria fijación de la cuota tributaria, no permite inducir una rela-
Í .'. ? VoclieT (especialmente cuando todo el proceso está presidido por el principio de
Iegalidad y por el derecho a la devolución de Ío indebidamente pagado)...» (A. HENSEL,
«La influencia...», p. 188).

^lr£^toe3Scao^So^ad^e^de^E¿^^^^ Las diferencias entre Derecho público y privado se originan en el Derecho admi-
S£n^e^^X^oTo^edle^^n^z^^^ nistrativo. Esta diferenciación tiene su origen en la justiíicación del poder absoluto.

^uTr^n^^^e^c^y^A^ Superado este concepto de poder absoluto por imperio de la vigencia de la democra-
cía, aparece razonable pensar que tanto el Derecho administrativo como el Derecho
tributado debería reducir al mmimo su carácter excepcional o exorbitante. El Derecho
leberiaexcepcionar al mmimo el Derecho'admimstraüvo general y éste las

reenvío. . ,. .
.ecSa? ciudadall° = contribuyente» (J. J. FEKREIR.O LAPATZA, op. cu., p. 242).
TOKKES, sobre este aspecto, señala que «el Derecho positivo es parte de un

^I^n^^Sd^eTOTd^am^ ^!^;l°iá^l'7 dentro de ese sistema social global cumple una fijmción específica: la
°^rmat"Ídadde esa estructura como producto objetivo de la cultura humana y fijado
i,. tS¡m^estmctura BIlgüística; Por esto, el Derecho positivo es un sistema,porquenose
^un mero agregado de proposiciones normativas, de simple yuxtaposición de
condiciones. ^ ^ _jg tótíca reunión de textos prescriptivos. La homogeneidad-estmctural
iptivas váli-
El ensaye con el resto ddord.namient^^^^^^^g lose por una unidad y unicidad propia» (H. TAVEIRA TORRES, «Direito
mas^S^que^on instrumentos para superar las lagunas de mteipretación ae ^j

31
30
 ALEJANDRO C. AUAMIRANO DERECHO TRIBUTARIO

(piénsese, por ejemplo, en la relación feudal, en la esclavitud o en las limitaciones a la

capacidad de obrar de la mujer casada, para un determinado modelo de organización).
La Ciencia y la técnica no imponen —no pueden hacerlo— tales esquemas. Los «fabn-
Marcial Pons, Buenos Aires, 2008). ^ ^ ^.
can» y ofrecen a la comunidad política para que ésta los adopte o rechace de acuerdo
lLTcSJN'.^dactónc'on'Íaautonoim-a del Derecho t"butanoiy.enfatizmd0^1

conc^T^Sd^^^^^^^ con su utilidad y coherencia con los principios o valores que presidan su organización»
(J. J. FEKREIRO LAPAIZA, op. cit-, p. 243).

c) La tercera idea consiste en que el Derecho tributario tiene una capacidad

delimüadora. de la realidad sujeta a imposición. En el Derecho tributario se puede
identificar la realidad jurídica de una determinada manera con el exclusivo propó-
sito de facilitar la aplicación de los tributos, es decir, tipificándola con fines mera-
mente tribútanos. Pueden existir institutos que en el ámbito tdbutario tengan una
significación diferente a la que asigna el Derecho privado.
§T^SjTdeH7.5&''77"Fan^297:-500, y también Fallos, 190:142; 205:MO^
En las leyes tributarias muchas veces encontramos normas que establecen que,
a los fines de la configuración del hecho imponible del tributo que están regulando,
se interpretarán determinados institutos juridicos de tal o cual forma para facilitar la
aplicación de la norma tributaria. Por ejemplo, en la ley del WA (art. 2) se dispone que,
a los fines de esta ley, se considera venta a toda transferencia a título oneroso. entre
personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier
índole, que importe la transmisión del dominio de cosas muebles, sean éstas una venta,
permuta, dación en pago, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales,
ventas y subastas judiciales y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin, excepto la
expropiación, e, inclusive, se trate de la incorporación de dichos bienes, de propia pro-
ducción, en los casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas y
la enajenación de aquellos que, siendo susceptibles de tener mdrridualidadpropia, se
- encuentrenadheridos al suelo al momento de su transferencia, en tanto tengan para
^n^Íid^uÍtecuKoOriin¡no ante la CSJN del 10.6.08, Faüos, 331-.W2).
el responsable el carácter de bienes de cambio. Otro ejemplo: en la ley del impuesto
de seUos una norma dispone que los contratos sujetos a una condición, a los fines del

\
gravamen se consideran puros y simples. Finalmente, otro ejemplo se puede apreciar
en la ley del impuesto a las ganancias (art. 3), que dispone que, a los iEines de la ley, se
entenderá por enajenación la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte a socieda-
des y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el domiaio a título
oneroso, y tratándose de inmuebles, se considerará configurada la enajenación de los
mismos cuando mediare boleto de compraventa u otro compromiso símflar, siempre
que se diere la posesión o en su defecto en el momento en que este acto tenga lugar, aun
cuando no se hubiere celebrado la escritura traslaüva de dominio. ^ - .

S^S^^=ii§s3£°fe8=ss I
paralu obtención, por citar algunos ejemplos puntuales. ^ ^ ^ ^^ ^
Esta facultad para delimitar la realidad jurídica nos conecta con el concepto
de la autonomía del Derecho tributario. Toda construcción jurídica tributaria en
la que se tipifica un determinado mstituto Jurídico en forma distinta al resto del
ordenamiento no puede llevar a la conclusión de que el operador jurídico prescm-
lore al Ordenamiento jurídico en pleno.

Si se considera que el Derecho —a través de la noi-ma jurídica— es una técnica de

organización social un instrumento que permite la convivencia y que se pueda edificar
una sotíedad indudablemente el Derecho deKmitará, describirá y tipificara conductas
1; por tanto, «la capacidad delimitadora, la posibilidad de identificación
a la que se refiere determina las posibmdades de aplicación efec-

IJSS!J!?uenc?as de una regla de Derecho —ha dicho IHERING— es más importante en la

^[^e^^ se&íje^soloen^teor^g^^
^^^I^^^^de'cona^nom^^^^^^^^^^ lela perfección.lógica del contenido abstracto del Derecho, porque no sólo
lcay,faciüta_la aplicación del Derecho, sino que asegura su reaUzaaón-mufor-
e^maTde ¿onductasocial que sirvai,a^oisamzaa^^n^e^^;^
^^^^a^^fcta^(pi^ Se"., iLaaa <<E1 Derecho sxiste para realizarse, lo que no existe más que en ÍasÍeyes
L La capacidad delimitadora de la realidad social a la que se refiere, sirve
p^dad;'^ ^posesión; en la Q»^^^^oa6s^^t^^^^'pffl^
^Z^SS^^Í^^delThistori^po^ para calificaruna norma o regla de Derecho, sino también una argumentación
o teon-ajun-dica» (J. J. PEREETÍÍ.O LApazA,~o^cit.7p'p. 243-244)"'
^^^^^ntemilenios/ceirturias o decenios. O han probado su """lu»-"j|

33
32
 ALEJANDRO C. ALTA&DRANO
Siendo el Derecho tributario parte integrante del Derecho finanaero^te^n-
do p'oTolb^oZ^aJ¡sis"lo^oncSmiente al Derecho ^_Estadoa,ele^te^u;
SXrsS^sT^^aT^m^duoTy¡m^^^^
¡,'como también el procedimiento necesario F^ajoncreto-
^J^audaucÍóS;~esnecesano-abordar este análisis en forma independiente, parti-
culaxizada y específica, como lo hace el Derecho tributario.
GIANNINI afirmó, sobre la necesidad del estudio independiente del Derecho tíbu^-
tario"^^isamentepor"la-diversa nataraleza de¿^^ormativ^ qu^m^^
lTvasta"trama''del~Derecho financiero, parece m&s conforme ^unex^to,cntó^°
Ssteam^uc^alo7t^^como" objeto~de-una discip^^
SST^t^e!^ereuAou faSro que" s"^e7e^l^os^ionjj^^ec^ .
SSTd: fo7tóbutoTestesn7mias-son:en efecto, susceptibles de coor&^e^^
^n"al^SU°por°sTr'Ías"que "regula de un modo °rgánÍco.mama;tma^i,en
SSXIre^ónyruridÍca^u^an^des_de;suongen^su^
^^^^7e^e^tribuiano7^ditorial'ie Derecho Fmanciero, Madrid,
1957, p. 7).
2.2. Contenido del Derecho tributario
Estas referencias al contemdo del Derecho tíbutario tienen Preponderante-
rnenT^n fin'didfctÍco~puesTa-explicación de todo °^enametóoJmdÍTOre5lüe;
lilecuSco^deTs^te^áfcoyde'exposrcÍón.Uii plan expositivo facilita al estudioso un
panorama amplio de la matena y de esto se trata en este punto.
El contenido del Derecho tributario está representado por su objeto^estu^
dio^aobüga^Fóntóbutana, sus aspectos accesorios e msta^en^
'"estnctam¡nte--didáctica,_ se puede agrupar en dos segmentos^clar^
Se^dfee^riadoTcomo^ntodadisciplma
^al^'¿2"D^de''ima"perspectiva que focaliza la dmsió_nap^rürje l^na^
Íe^ de^sTo^^urrohfcradas^epuede^agrupar enDerecto (rifcuíario materiaío
sustantivo y Derecho tributario adjetivo o formal.
1. La parte ge.ne.ml comprende el estudio déte conceptos basflares dela^
teria;lad'eUmita56n conceptual del tributo, su definición, las ñientes noimativ^
adií'on'mTos'lTibutos',Tos entes públicos que ejercen^ potestad y te re^
San-^procecÜmTento de gestión y recaudación y ¿asuAaj:aone^ ^""^
^buteri^"freDte~d~mcumpUmiento. Por tanto, en la part_e general ^ncujato
^Der^cho ^onstitacÍonaftóbutario, que se ocupa del estudio de l^^rmc^y
reá^^onrstitucionaÍesapUcaUes al' fenómeno de la imposicion.^El Derecho to^
^^^^do^s7ec^^ddÍ)ere^o,^ sometido a la Constitu^ion^e
^DTe^ulos"p^pioTmformanteles7nciales.T^^^
^tmoumater£Í'o'sSstaativo, que se^ocupadel estudio de los_ elementa co^
^^lp^taSo7e^D^des;deÍa~obügacióntóbutona.J^^^^
ribuíano"wmpren~de'd£uiálisis de los ilícitos tíbuterios, sean_mfracc¡ona
^ibSarias"romo'taj5bien los delitos tributarios, y, además, los principios garan-
tistas relativos a la apKcación de tales sanciones. ^ ^ _ ^ . . , .1.....
^^parteespwal,'^ que se analizan P^ró<^M^BMntetod0^^: J
pue^s^a^>na¡^pmvmc¿tey "i^^^conMtomblend^las^^b^;|
^T^P^^w^sor?w&s^sqaese deseuvue]yenj^todo^riena^23
s^s^^s^y^-^^^cume^
ÍDerecho tributario internacional, que tiene por objrtode^j
áto'ddroDjuntodenormas locales y tratados mtemacíonales q^s^Pli^an ^|
^^Ó^ws^ácos~qwúewnmc^w en uno; otro u otros Estados, todosj
con eventual pretensión de ejercicio de la potestac
34
DERECHO TRIBUTARIO
3. La obligación tributaria traduce, en clave nomiativa, los presupuestos abs-
tractos e hipotéticos, los que, una vez cumplidos por el acaecümento del hecho
imponible, producen consecuencias jurídicas, esto es, la obligación, de conü-ibuir.
Esta obligación de Derecho público conforma la esencia de estudio del Derecho
tributario material o sustantivo. Por tanto, la parte general del Derecho tributario
material tiene por objeto el estudio de los elementos comunes del hecho imponible
contenido en la ley tributaria. En este sector agrupamos las normas que regulan
el nacimiento de la obligación tributaria, los sujetos que la integran, el contenido
de la misma y las modalidades de extinción. También lo integran las normas que
establecen y regulan las obligaciones accesorias.
4. El Derecho tributario formal o administrativo, que tiene por objeto el estudio
de los diversos aspectos de la determinación tributaria y las facultades complemen-
tanas de revisión, control o fiscalización de la obligación de contribuir, en otros
términos, la labor de la administración tributaria desan-ollando aquellas facultades.
Finalmente, el Derecho tributario procesal, que se encarga del estudio de los aspec-
tos procesales vinculados a la controversia que se entabla entre el fisco y el contri-
buyente. Derecho tributario formal o adjetivo se ocupa de las normas que regulan la
relación Pisco contribuyente en punto a los derechos y obBgaciones de ambas partes
de carácter mstmmental, lo que penniten la realización de la obligación tributaria.
La relevancia de las formas en el Derecho tributario adquiere tal grado de un-
portancia que cobra autonomía conceptual. Hablamos de «obligaciones formales»
a cargo del conüibuyente y la LPT autoriza —a la Administración tributaria— a
recalificarla figura utilizada por un contribuyente si no es la que el Derecho priva-
do específicamente admite para la realización de tal operación (me refiero alart. 2
de la LPT, usual y erróneamente conocida como interpretación económica de la
ley tributaria). Ello no obstante, no podemos glorificar las formas llevándolas al
extremo de impedir el ejercicio de derechos contemplados en el Derecho tributa-
rio material o sustancial y la interpretación sólo puede ser jurídica aun cuando se
atienda para ello a su significación económica.
En vanas ocasiones la CSJN expresó que el excesivo rigor formal no puede menos-
cabar la plena aplicación de las garantías consühicionales (Falhs, 278:346; 298:626;
302:861), razón por la cual «la exégesis de la ley requiere la máxima prudencia, cui-
dando que la iateligeruáa que se le asigna no pueda flevar a la pérdida de un derecho,
o que el excesivo rigor fomial de los razonamientos no desnaturaKce el espíritu que ha
mspu-acto su sanción y traduzca una renuncia consciente a la verdad jurídica objetiva»
(CSHM, «Gmocchio, Lms Jerónimo v. Fundación Universidad de BeÍgrano», 20.1 90).
Esta corriente jurisprudencial firme la podemos encontrar en temas de Derecho tribu-
tatío formal como en temas de Derecho tributario material. Sobre este fenómeno del
Prsd°°umo de las formas por sobre la sustancia, es decir, del excesivo rigor formal,
escribió HENSEL que lo importante no es en sí mismo la liquidación del tnbuto como
decisión, formal, smo lo qiíe se paga con base a ese acto de; liquidación, ¿o cual debe
conseguirse sin someter al deudor tributario a im excesivo formalismo. De esta forma,
formal tiene cierta autonomía respecto del Derecho tnbutario ma-
-, op. cu. p 248). La jurisprudencia vinculada con esta cuestión puede
encontrarse en el capítulo 5 en oportunidad de tratar la interpretación aimónica.
2.3. La elaboración del sistema teórico del Derecho tributario
2-3.1. Dogmática del Derecho tributario
aD^cho.tabutarioes una disciplina científica cuyo objeto de estudio, como ya
:ión tributaria contenida en una ley, la cual define
35
 DERECHO TRIBUTARIO
AUJANDRO C. ALTAMIRANO
CAP. 1

obligación lo coloca, por oü-a parte, sobre el fondo del Derecho común de obligaciones
y de la doctnna que desde hace siglos se ha elaborado sobre él. Sitúa al tributo y a las
normas que lo disciplinan sobre una base firmemente atada al resto del Ordenamiento,
dotando a éste de la coherencia interna que reclama; y a aquél —al Derecho tributa-
rio— de todas sus posibilidades de interpretación y aplicación asimismo coherente
con el resto del Ordenamiento. De un Ordenamiento cuya unidad, como concepto, es
apr^aaán"en~esta^a^(d^ universalmente aceptada como una de las conquistas fundamentales de nuestra civi-
5tos,¿£S'.o^°^p^mtel=;;"T°;"s^^^ Hzación y de nuestra ciencia juridica. Y no son sólo ventajas técnicas o científicas las
que empujan a concebir y entender el üabuto como una obligación. Las ventajas de

^W^^^^^^^!S^.
delimitada^y notoriamente ^fer^ntes^^i^^
^ri^naTo usual en d^el^e^^^a^^^^^^
¿erante; La ^e^áe^ó^w^T^^^^^^^
lo anticipa, Predomula^.^^ ZJZaar^Ta'n'ota de coactividadjuec^n-
a) La definición tradicw^ ^ ^^^^^6n'c^^S^-
üev^todoutíbuto:'As^se_sos^e^l^bu^^^^
ratoente exigibk en dinero. Eslad^c^^^co';p¿a favorecer a su cum-
er^ciente^ob^^^^^^^^^
pimiento; autoriza ^EStedo^qwer,^Src?Tawmp^^^ tiene fuerza
este modo de entenderlo son más profundas, ya que afectan al modo de entender y or-
ganizar también la sociedad en tomo a la idea del Estado democrático de Derecho [...]
El tipo de relación de poder está claro en sus distintivos esenciales, lo ñmdamental de
esta especial figura de vinculación jurídica entre dos sujetos de Derecho parece ser que,
por lo general, lo decisivo en el contenido de las relaciones jurídicas es la voluntad de
uno de ellos manifestada en una orden. Poder ordenar y tener que obedecer y no estar
autorizado a exigir y deber prestar es lo que revela más claramente la antítesis esencial
entre relaciones de poder y relaciones obligatoiias en que ambos sujetos actúan en un
mismo plano de sumisión a la Ley. Por el contrario, la característica de una imposición
consecuente con el principio del Estado de Derecho radica en el establecimiento de la
obligación tributaria mediante una norma jurídica. La Ley confiere al Estado el poder
de exigir, de quien está sujeto a la norma, aquella prestación que llamamos prestación
tributaria o, de forma más breve, tributo. La relación obligatoria (tributaria) es una

^pw^á^^^^s^^s^n^í^
^ac^,pCTonoese^aes^d^^^^^^^^^^^deraba ¡
relación jurídica entre dos personas en virtud de la cual una parte (acreedor) tiene la

5Ss^^siS£?£^^^"í^ SI
obligación de exigir una prestación de la otra (deudor)» (J. J. FERREBRO LAPATZA, op. cit.,
j pp. 246-247).

Esta segunda definición, eminentemente jurídica, nos permite extraer una se-
rie de conclusiones que en sucesivos capítulos se irán analizando pormenoriza-
damente y que ahora sólo enuncio: a) el tributo es creado por el Estado a través
^^^^o?^^^á^^T^^^^^ i
^r^i^ó^[^p^^^^^^^ I
de una ley; b) es un vínculo jurídico obligatorio entablado entre Estado y contn-
buyente; c) coloca a ambas partes de la obligación en un plano de igualdad, pues
toend carácter^ ^^°^g^^^^7m tributo. Esa^BOtade^om¡ j ambos. Estado y contribuyente, están sometidos por igual a la ley; d) es la defiru-
no^l^esenrialparad^^^^^^^^^^delto^ J ción que mejor se ajusta a la división de poderes prevista en la CN, pues permite

P^SO^M^^S^£'SS^Bsteá^Ínm^^ |
SbutoesunaobUgación^dic^^P^^^1^^ cuml>u(io; J
al Estado ejercer su legítimo poder de imposición dictando nonnas abstractas que
ordenan los ingresos tributarios, y e) permite al Estado perseguir el cumplimiento
de los impuestos no ingresados tempestivamente a través de los mecanismos pro-

I
cesales predetemünados en la ley.

D6recho tributario se ocupa entonces, como disciplina científica, del es-

tudio de la obligación tributaria prevista en la ley que tipifica un hecho o acto,
el cual, acaecido, obliga a quien lo produce a pagar una cantidad de dinero aÍ

a^^s^^^^^ss^s^^^
Estado^. Por esta razón en términos simples se puede comprender al tributo como
una^obBgación de dar una suma de dinero establecida por la ley a favor de un ente
público para contribuir a sus gastos.

Asimismo, el Derecho tributario no se desvincula del estudio de una amplia

la Atou^ac^^ur^^d^^t^^^dfiuam^
^nieF&Íos^rmcipiosddEsta^e^^ ^¿I||
gama de aspectos también sustanciales, como son las normas procesales necesa-
'SSfL^EU? aP}icación de las normas materiales, pues súi la articulación del proce-
to quedaría en el plano de la abstracción el cumplimiento de la obligación
Esto Io advierte FERREIRO LAPATZA señalando que «-.el Derecho tributario no puede
a la regulación de la obligación tributaria entendida como la obligación de
fe dmero a título de tributo por parte de quien haya realizadcTe! hecho
le la hace nacer, es decir, el hecho imponible. Nadie pretendió ja-
smo jurídico tan absurdo como de imposible realización en

1SSS^Í^J^^^^^SS^S^
mío del Ordenamiento jurídico y en relación con cualquier institución; nadie
iretendído nunca, p. ej., regular el an-endamiento disciplmando sólo la obEgación

37
36
 DERECHO TMBUTASIO
ALEJANDRO C. ALTAMIRANO
CAP. I
Aparecen aquí las referencias a las tesis diaámicas y estáticas. Las dinámicas ponen
el acento en el procedimiento, en la actuación de la Administración. Las estáticas privile-
gian las relaciones entre el Estado y los contribuyentes. Es elocuente la critica de FERKEI-
^queeltíbuto^onsist^Re^oto^^^^^^^^^^ RO LAPATZA a esta tesis. Sostiene que «la mezcla y confusión de los conceptos más elemen-
tales (función, obligación, procedimiento, etc.) y más generalmente utilizados por todos
los juristas en el estudio y configuración de todo el ordenamiento se muestra así en toda
como el nuestro, a aos uuc°^^^^ y el sometimiento del poaer —^
aÍpmicipio constitucional de^?aa^ y^ °vulaÍ"D"erecho. Pem riertamente:^.^ su evidencia. Nadie ha discutido nunca la utilidad del concepto de ñmción, al servicio
^l^tan^}e^^r^ ^l^J^Jp^^
S dle^^ns^ccióndo^ca&^^o^^^^
del cual el ordenamiento coloca obligaciones, derechos y procediimentos de actuación
de unos y otros. Para que el Estado cumpla su función de recaudar, el ordenamiento lo
^nÍruóumdemasía~sus esfiie^ ^el,^ls^e^eS£^to~el¿studio dek.sotro^ coloca en distintas situaciones de poder y de deber, le atribuye derechos y obligaciones;
^jetos,'contemdo y extindon^Y d.e^^eI;Sdo'spo7lasnonnas tributori^co^ atribuye a los ciudadanos situaciones contrapuestas de derecho y obligación y estable-
ce los procedumentos para que el Estado erija sus derechos y cumpla sus obligaciones
para con los ciudadanos y éstos cumplan sus obligaciones y exijan sus derechos frente al
Estado Confundir y mezclar todos estos conceptos no ha llevado más —en mi opinión—
que a difnminar y confundir los contornos de la realidad social a la que se refieren y a
construir el Derecho tributario como una pieza aislada y separada del resto del Ordena-
miento, en donde no se ha sentido nunca la necesidad de tan inútíl como perturbadora
confusión. Coxifundir el discurso sobre lo que el tributo es con la explicación de cómo se
aplica entraña una pen/ersión lógica que sólo puede originar confusión [...] Colocar al
procedimiento de imposición en el centro del Derecho tributario cuando éste ordena que

SSs.^^ís^s.^°u el tributo se aplique (a teavés de autoliquidaciones e ingreso por parte del sujeto pasivo)
nonnábaente sin actividad alguna de la Administeación, supone un discurso jurídico
al margen, sin referencia concreta alguna a la realidad social que se trata de organizar.
Pero no son, con todo, la confusión, la falta de lógica interna, la incoherencia del discur-
so "dmámico con el que se desan-oUa normalmente por los juristas respecto a todo el
ordenamiento, la falta de concreción de la realidad a la que se refiere, los peores defectos
que cabe achacar a las tesis de la relación jundico-tributaria compleja y de la función
y refacronerquerodeanjtod^ob^^u^^^^^^^^^^ tributaria. El peor defecto de estas teorías es su desconocimiento de las exigencias de un
KurícUca compleja para la5^se^e^1 dlr^turaTezaeseiicialmerróecom^ ordenamiento democrático que rechaza la unión en línea recta, vertical e inmterrum-
^riaJ>POTtento, la ^wwn^^wi^l^w^es~como la oWgacwn pida, del poder con sus súbditos. El ordenamiento de nuestro Estado democrático de
pTq:'estócorforaiad^po^^^t^o^
pá^^Vd^wa6nw&t'^tS^^^
Derecho diferencia claramente en la actualidad, como ya se ha dicho, el plano de la Ley y
el de su apEcación. Y ordena a la Administración financiera la aplicación de la ley tribu-
• ^a^TcTnTacontabiUda^l^d^e^ondJ^^^^^ ven&caclon,y ' taria en un plano de igualdad con el ciudadano mcompatible con la idea de la «relación

^SS^^Ss^s;^»^^^^^^^^ de poder», que tanto la teoría de la «relación juridico-tributaria compleja» como la teoría
de la «función tributaria» intentan. resucitar con sus vagas e maprensíbles ideas de una
relación difusa y confusa en sus contornos, que une directamente al Estado que establece

C°^5^SÍ^££=SS:SSSSI
estatÍX^^^o:tóbró^^^^S^S^^
y erige e¡ tributo con los súbditos que han de pagarlo. Aunque tal línea vertical y directa
del superior que ordena y el súbdito que obedece se envuelva con el abstruso nombre de
relación jurídica compleja". Aunque el poder que se impone al súbdito se maquíüe con
3^detexp¡iW c<T^OTe]^S^^^am?D^ el tecnociático nombre de "fimción tributaria"» (J. J. FERKEIRO LAFAEZA, op. cit.,p. 251).

SS^^É^¿SK2£=!S=1
S^^S^^etendema." J
2.3.4. Obligaciones tributarias principales y accesorias

El Derecho civil nos enseña que existen obligaciones principales y accesorias.

obügaciones principales se corresponden con el cumplmuento del objeto sus-
ivenio acordado entre partes. Por ejemplo, en un contrato de com-

2:3-ío^^Si^sl^c^£d^s3
.3. Teoría de la función tributaria ^ ^ _ _„„„ ^^ pd-adn. una d8 S3??1? obligación principal es la entrega de la cosa objeto delacuerdo. Las
aciones accesorias son aqueüos compromisos colaterales que se originan en

e^s^^^^^^^S^ d;cSnüibuir al igación principal. Por ejemplo, si en el contrato de compraventa es necesario

^fcJtS-Scero garantice el pago de la obligación, se requerirá la incorporación al
: s0tí^i^^^.^cj?ro Salaste. Este garante o fiador asume una obligación acce-
to principal de compraventa, éste asume una obligación accesoria de
. si el comprador no paga el precio.

'l^w^7^?e\±L°^K^ SfS^pa;?TOiwerfce3 2ÍBaSü^dando estas collsideraciones al Derecho tributario, la obligación prin-

EE^^s?^si^=^slwco estat11 lo el hecho imponible, la obügación jurídica tributaria que obUga,

luce y prevé la ley, a ingresar la cuantía del gravamen de que se tra-
SasSeLsíauaenti£caJcategórica.
39
38
 DERECHO TRIBUTARIO CAP. 1
ALEJANDRO C. ALTAMffiANO
CAP. I

,.. ^ ^^s^^s^^s^
rroUo del Derecho como disciplina científica, es decir, es el procedimiento para
realizar una actividad a través de la cual se üega a un resultado. Se trata de un

^on^aqu^que^sur^d^^^e^^^^^^ camino a transitar para üegar a na objetivo.

Pu^obuTa~¿~contóbujen^^a^cj^u^^^^^^^^
£¿^"n¿^^K^STd=;'r°uiE:¿61>d°
En el método existen dos clases de operaciones. Por un lado, se debe hacer
un exigente examen mediato de la realidad jundico-fmanciera. Por otro lado,se
requiere la elaboración de conceptos que expliquen, a través de im sistema, esa

~°s:ss;^s»^o".'" l? ° ¿«'" o'"ig"w° " realidad. El método jundico, que sigue las reglas de la lógica jurídica, es aplicado
al estudio sistemático del Derecho tnbutario, favoreciéndose de esta manera la

ceso^^^a?^^£^¿£^S^^^
cesorias formales y las materiales. ^ ^ ^^ ^frn-madas por las presentacio- elaboración dogmática de sus categorías.

La metodología, en abstracto, es abordada por la filosofía, pues forma parte de

nes^cesanas para el cumplinuetío^d^ia^^^^^^^ requerimientos
^C^S:^SÍ^l^T^o^e^^^^^^^^^
la lógica, ya que no se contenta con el estudio de los conceptos, juicios y razona-
mientos —que forman parte de la lógica formal— smo que también se ocupa de la
Td^o'so^^o^^^^m^^
^mnentos~respaldatorios de las °^wwes'^1^^ ^n el pago de la obliga-
lógica aplicada a los distintas formas del saber —metodología—.

Para arribar a un posicionamiento metodológico, el operador jurídico deberá:

TalsuJbUgTc7one^acce^^^ a) deümitar jurídicamente el objeto de examen y en tal propósito el jurista no debe
ci6^^S'oTla7^^es ^^a ^^^ circunscribirse a la norma positiva, sino que debe recurrir a una multiplicidad de
^eT ^do^cuÍad^a_la_obÜg^^^^^^ conceptos legales, se encuentren o no en la ley, b) interpretar la nonna, es decir, a
'contíbuyente o ^terce^s^s^sa^^^^-^^ obügarió^acc^o^ través de un proceso iatelectito detennmar el mandato legal a través de los carac-
^tiüs^cha"la obUga^p^^^t^^ teres externos de la norma, y c) considerar que el principio de unidad del ordena-
^a^3^es:r^zad¿l^Ug^^^^^ miento implica que de otras disciplinas se extraigan elementos que coadyuven a la
a^pTtembÍén a la obUgacio^ de^^g^^l3te"^pago7mcumpteuentos interpretación de la norma jurídica.
^g"ode~s^c¡ones de mul^OT^T!eT^ig^iTtrib^toia P™cipal_por^^u
Para que la Ciencia del Derecho avance no basta con un conocimiento riguroso del
ordenamiento a b-avés de su interpretación. Es preciso sistematizar los resultados de

|s=^j¿^S^S^"clTSTm""t°°í dicha labor, lo que exige recunir al método lógico-inductivo: analizar el dato jurídico
para descomponerlo en sus elementos y, mediante un proceso de abstracción, elevarse
progresivamente en categorías que a su vez se constituyen en nuevos elementos o datos
para sucesivas abstracciones. Elaborar conceptos —juridicos o de otro tipo— exige
prescindir de las circunstancias particulares. Se trata de un sacrificio indispensable
antiripo"sy~^sanciones^losq^a^^^^^^ para encuadrar las situaciones y preceptos en categorías más amplias que, en último
^cu^rilsj En efecto, ^bje^os^ti^s^ término, permitirán comprender de un modo más profundo las peculiaridades de cada
Si'tiripos;sólo se d^rí^ios^es^^^^^^ ^ indivÍduaK^y institución [...] La pureza conceptual nada tiene que ver con el formalismo ni con el
desconocimiento de la realidad social. Las nociones económicas y sociológicas deben
iluminar el con.ocümento de la realidad jurídica, pero no pueden utilizarse como con-
ceptos de la ciencia jurídica. Sin embargo, sí es indispensable que los conceptos juridi-
cos se utilicen atendiendo a la finalidad que los inspira, y no a im nouunalísmo vacío
que propicia aplicaciones mecánicas de la dogmática jurídica (P. M. HERKEKA MOLINA,
op. cit, p. 61; E. SIMÓN AGOSTA, op. cit-, p. 303).

Para comprender adecuadamente el fenómeno financiero resulta necesario el es-

l^E^^^^^^T^sy^c0^ d tíbuti tudio integral.de cuatro elementos elaborados por GRIZIOTH (político, económico, Ju-

^^^^S^^^^g^^^^^á
Sónico) que pueden estudiarse por separado, esto es obvio, pero escindidos

t<ÜS^^ri¡^^^^^^^^s^^
e conjunto no comprenden al fenómeno en su exacta magnitud. Es necesario
mtegralmente, por ello para el estudio del Derecho~financíero resultará
; e mdetermiaado el análisis que no considere, smiultáneamente, la orien-
icaria función económico-social, el fundamento o relación jurídica y la

^^^^os^^s^^s^^^í^w611^ m que se desarroUa la actividad financiera del Estado.

S^^iE¿¿=^sss=u'" I J?-a5°?£ de,GE-™)m es limitar en este punto. Condensó en cuatro aspectos o ele-
lanciero. Estos son los elementos poUtico, económico, jurídico y
:o. GMZIOTO parte de la constatación de los elementos constitutivos del fenómeno
conocer el rol de cada uno de esos elementos. En el elemento político
El método del Derecho tributario ._^^ ^nidá
iva o el fin del hecho financiero, la razón políüca es decir/la ética
política del Estado. El elemento económico está representado

41
40
 DERECHO TMBUTAKIO CAP. 1
ALEJANDRO C. ALTAMIRANO
CAP. 1

nanza, una de eUas poniendo el acento en la naturaleza económica del fenómeno

financiero y la otra centró su ángulo de análisis en la vinculación con el Derecho
p-
administrativo respecto del cual el Derecho fmanciero era considerado como el

^^tónu^em^o^^^^^ra^^^^^^
que mayores puntos de encuentro tenía con aquél.

teS demando de laley(en^mg"^^o^^up^~-¿ consecución dejosjmes
Estado'conel conmbuyen^(en^^^^^^^^^ ^ seefectóa^la
lo. tileiemeuiu '•^^""-^^^^r.nimvalavezelmis
^d^\£cir:di^to^e^o^^^^^^^
SS dSeso: Ésteseprod^ce^>™^^ ^b^eabi"enes,'ünportarion de
^Zcsri6n^onsmno o posesa d^^q^^^^
S^^%u°^dde,T^^^US^S^^:^^te^^
^tosjundicos, etc.), que<ktemmm^^ÜuueTtoTtoa;préstamo, etc.) que_carac-
SDeJrechTen'unanuevasima^n^c^^P^^
La primera comente, es decir, la del predominio de la naturaleza económico-
jurídica, a principios del siglo xx, estuvo signada por las cátedras de «Ciencia de
las Finanzas y Derecho Financiero». En éstas enseñaban economistas. Impulsada
por B. GRIZIOITI, la enseñanza del Derecho financiero amalgama los aspectos fi-
nancieros con los jurídicos. A partir de aquí el operador jurídico, en el estudio del
Derecho financiero, deberá iutegrar los elementos políticos, económicos, sociales.
Pero el jurista, que no es economista, no percibe la exigencia ni del político ni del
economista y sus dotes de investigador se arriesgan a quedar inutilizadas para el
conocimiento científico integral del fenómeno financiero y la unidad personal del
investigador se an-iesga mejor a coordinar los esfuerzos que, adecuadamente apli-

ES^^^<a^.""s£"°^l'Z^d.,. cados a la investigación, permiten un conocmüento más profundo de la materia.

^^^^^^^^£^^^
B. GRlziom (nacido en Pavía en 1884, donde murió en 1956) afirmó que «antes
de asumir la cátedra he encontrado los estudios financieros en crisis porque faltaba la
¿uri^mde^^s ^b^^dfi^^^^^^^ teoriay la enseñanza del Derecho "financiero"». GRlziom enseñó Derecho financiero

g^Sí^ss^Si^^s^^^= ==to en el ámbito de aquella comente y paulatinamente encontró una metodología especí-
fica. En 1920 GKEIOTTI leyó el discurso al asumir la cátedra del curso de Ciencia de las
finanzas y Derecho financiero de la Universidad de Pavía sobre «El programa científico

7P^0^^^^^^^^^^^^
iitivo superior- . . .»_ j.i „„„„,.; de la enseñanza en Pavía y problemas "de la reconstrucción financiera » (publicado en
Studi de Scienw delle finanze e Diritto favmwno. U, 3, GiufEré, Milano, 1956).
aueDto^étod^^lpe^mu^)^^^^^ El trabajo científico de GRIZIOTU derivó en la fundación de la «Escuela de Pavía».
^expücacióndelDerechoj^su^^^^^^^^^^^^ Dicha escuela se caracterizó por privilegiar la concepción mtegralista, conforme a la
xr^a^^e;produrtojundico^^>^c^a^ ^^ ^¿^ ^antomenos cual la Ciencia de las finanzas y el Derecho financiero tienen por objeto de estudio el
Íosvalores. HEl^MMouNA^nsi^^^^J^;^ ^ d^tro mo^la mismo fenómeno, que es el financiero. Éste tiene na doble contenido: económico y
parcÍaÍmente; en la °bseITOCló^y,3sne^oa^uted^eraJ'enaatos valores jurídicos jurídico. Por esta razón, la metodología que se impone es la de la interpretación funcio-
^^Sn7¿stemafeactó^D^o^u^s^ nal de la norma financiera, esto es, atender al conocimiento de las funciones jurídicas,
^d^Ses'Debe_sabe^e dfed^s^^^^^^^ económicas, políticas y sociales de la materia. La metodología seguida por el profesor

sj^srs^s^^^^^^"'__ de Pavía tuvo el mérito de ponderar la conexión entre la investigación jurídica con la
económica. Afirmó GEIZIOTTI que es verdad, especialmente en el campó de la Ciencia

^ ;:^-;.»^^^»S£;^^^^ de las finanzas, pero también en el mismo campo de la elaboración de los principios
del Derecho financiero y de la misma mterpretación de las leyes financieras, que para
hacer bien esto no basta siempre con ser un buen jurista, es necesario ser finanasta
ello es, conocer también los elementos políticos y económicos del fenómeno financiero.
Paralelamente se desarrollaba en Alemania la obra de E. BECKER sobre la considera-
don económica de la ley tributaria.

^^^d^dSSx^^=Sd£^^^^^
^quiera délos "^^s^^^tS^>s^^a"tecedeates,SeJ
GMZlpm avanza, examina la cuestión de la cátedra y afirma que la unidad de ense-
naaza•de}a CIencia de las finanzas y del Derecho financiero debe ser respetada porque

^^e:^w^j^Í. StSt^^^==íoi¿¿¿3
^Ífi^asa^dela^^^ ^vSütS e^e^FmalmetíeJ
reposa sobre bases científicas. Además elabora la idea de formar competencias en la
Ciencia de las finanzas y en el Derecho financiero frente a las cuales se demuestren in-
! estudios completados de las Finanzas y las parciales competencias por el

^^S^^SffS^^^^J
. sola Ciencia de las finanzas o del Derecho financiero. Los*mconveruentes
io de que los estudiosos de las Finanzas vengan de campos más
ier (estadística economía. Derecho admmistrativcOson reales y minan
ie los estudios financieros por la fácfl infiltración universitaria de culto-
^"axiologicas del sistema. | le los estudios financieros y se superan, en el mejor modo, exigiendo
sea en la Ciencia de las finanzas, sea en el Derecho financie-
a favor de mantener la unidad de la cátedra para las dos enseñs
2.5. Etapas metodológicas más destacables ^ ^^

^^^^^^^^^^^^s
^que están entre eUas estrechamente coordinadas y complementadas y se
[!r3uea ™ estudio más profundo del Derecho finsmciero~se puede proveer
.enel Pro?'amade enseñanza una segunda cátedra reser?adaa¡'Derecho
los ^orddsielo^d^mand^ ^^^^^és ^ü"y^D)SS
i5E¿ss^.p^ws ^^="d%"~d'^
1, procesal, penal e mtemacional). AqueUa cátedra de Pavía
L unificación de ItaBa y la que descofló con mayor prestigio

43
42
 DERECHO TRTBUTARIO
ALEJANDRO C. ALTAMIRANO
CAP. 1

El objetivo era el de-mantener viva la enseñanza del Derecho financiero a fia de

.postenonnent.la^^^^^^^ estimular una reforma en el ordenamiento didáctico que extrapolase tal disciplina de la

^S?SS^^^CVW^T^O'y^e7?^e~ enseñanza de Ciencia de las finanzas y Derecho financiero, el cual por eUo se convirtió,
con excepción de tales casos, en dominio de los economistas. En tal tarea se ocupa-
e£Srld^WA, PP.1376 a1399)- _ ^ ^ _,_ ^__ ron los discípulos juristas de GRIZIOTH: M. FUGÚESE y E. VANONI. FUGÚESE (profesor
; enseñanza del Derecho adnd- catedrático de Derecho financiero en la Universidad de Trieste, autor de Istitunoni
La segunda com^te,^e^^e^e^^^^^^^ di Diritto finamiario-Diritto tributario, nació en Bologna en 1903 y murió en 1940 en
ní5tmtíw&^cual el Derech^fma^i^^D^^^^ Córdoba, Argentina, donde enseñó en su Universidad). VANONI (catedrático de Ciencia
de las finanzas y Derecho financiero en las Universidades de CagHari, Padova, Venezia
'con' ^w^^^H-^^^e^wwS^^ym^e^^^ con el.DereAO y Milano) publicó la primera monografía italiana sobre el tema metodológico (Natura
EnAlemama elüerecho ^3wwo^e^^ UDÍ^rs?tdes _alemanasla con- e interpretazione ddle leggi tributarie, Padova, 1932). Otros exponentes discípulos de la
a:£mmTtTaüvo.^Rápidamente^ ^^ %u^noupor~separado, Ueg^doa^m- escuela de RANELLETD fueron F. D'ALESSIO y G. INGROSSO. D'ALESSIO (1886-1949) fue
catedrático de Derecho financiero y Ciencia de las finanzas en la Facultad de Jurispru-

53Si^^g'£s;""^=ss::8"""°
dencia de la Universidad de Nápoles, autor de Corso di Diritto finanziario, e INGRÓSSO
(1877 fue autor de Istituwní di Diritto ftnamiario (cfr. A. AMATÜCCI, «La enseñanza
del Derecho financiero en Italia y España», RADT, núms. 11-12, Buenos Aires, julio-
Pertenecen a alguna de tales Escuelas. septiembre y octubre-diciembre de 2004, pp.1376 a 1399).

~^?u-rla?^sn^^^^ ^^=j£
En España el motor impulsor fue F. SAINZ DE BUJANDA (catedrático de Derecho

se^^^^^^^^^^^^n^^D^
financiero y tributario en la Universidad Complutense de Madrid. Su contribución
doctrinaria es el colosal «Sistema de Derecho financiero» y varios de sus trabajos se
^bTsrdria^siónumta^ad^eró^^^^^^ compendiaron en seis volúmenes bajo el título Hacienda y Derecho). Señaló: «Es me-
'amTmnistrativo, U, N^OK_18^J^?euSorEl'DerTcho'fmanciero ^ajon^bi^ jor estudiar el fenómeno financiero profundamente de un lado solo, y no de todos los
^TeZ^nno:'1909,^n^A^^^^r^^^^^^^ lados de la superficie, como se puede hacer con una media cultura; tampoco es nece-
^m1¡pc^e^eyant^ddDer^ho^d^^ü^^ sario agregar que cuando el fenómeno financiero lo estudia el jurista, lo debe estudiar
^UD'e^ho^dSlíus-ti-ativo_en^a ^aci^ ^e ^P^u^; /¡nanziano^qu^esjl como jurista, eUo es con sus propios métodos y con sus propios principios» (F. SAINZ
N'apoTes"quien publicó entoem^l^een'^esto materia)'fue el adaUdckjsfa DE BUTANDA, Sistema...., I, Madrid, 1977, p. 322). Consideró que el Derecho financiero,
^o^e^^g^de^van^^a^^^^^^^^^^^ como disciplina científica, es aquella parte del Derecho que se ocupa del estudio de
^^Señ^T^^^^e¿a ^^^cTe^cuT^
S^neTel mismo objete d^e^tod^^t^^"^^^^p^to de ^sta ^
la actividad financiera de los entes públicos, en cuanto eUa aparece calificada por las
connotaciones conceptuales como jurídica.

f^^X^S^Enj^"^^^^^^^^ '
SFre^ursospara asegurar d seTncí,op^uc.^á^^ Fmaazas lo hace desde
Enunatercera comente se encuéntrala Ordenanza Tributaria Alemana de 1919,
S P^fifeconóimco._ soclalJ^Sré¡Salocp^ g^£ar~efmas~efeÍent^»asn que escinde a la disciplina de la influencias del Derecho civfl privilegiando la inter-
^^aÍm¡nto=^a^sta^^^^^^^^^ pretación de la norma tributaria en función de su contenido económico, la reaKdad
^'de^ecaudación.^Por ¿ ^nü^o^.iEc^cÍr"matea'las normas ^regul^ | económica—que pervive en nuestro ordenamiento hasta nuestros días—.
^cÍeTO~desdeunpuiito^^t^^^^^^'^p^^ enPartu:u^| La razón de ser del precepto de la realidad económica, señalan PÉKEZ DE AYALA y
^a^aciónde ^actmdadSS^^^"eT^edÍmiento ¿ib"t^^|
ss^^ti^s_deu^^^tos^^^'en^D^ GONZ&EZ GARCÍA, «que ha considerado como la expresión antitética más lograda del
formalismo jurídico o, lo que es lo mismo, como el triunfo positivo de la teoria delrea-
^^ÚbKcos'yelpresupue^ ^^^^^^^¡s^^^^i
sss^^risl^^^=tfi'maeroc?i lismo económico, puede encontrarse, desde un punto de vista doctrinal, en el deseo de
huir délas rigideces propias del Derecho civfl, cuyos conceptos, enseñoreados durante
Iargo tiempo en esta parcela jurídica, amenazaban con hacer ilusorias las pretensiones

^7:^^^^is^^£^^^^^
fa'Ciencia de fas Finanzas. ^ ,_„„„„„ <;^ Foro It.. Roma, 1936, Prínc?i¿f| delFísco ¿I cobro de impuestos» (J. L. PÉREZ DE AYALA y E. GONZÁLEZ GARCÍA, Derecho
tributario, 1.1, Plaza Universitaria Ediciones, Salamanca, 1994, p. i?)
Diritto tnbutam, Macn^^^^'^IS^'^^ eton^
^UMBto^'eiTtres v°lúra^^J^^^S^Si^Mül¡no)
^Z^.lí936.efetíí»zs":S^Sá SS^^CTO~constit¿|| %]|IA AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO
ÍS^^Ógicoíosj:OTP^,f^daSí£>'S ^^^zspwtíls3¡
^^Dei^^bu^^^^M^^^^^^^^-^^ Sdy^Concepto

ÍIUÍtonomía es un concepto polisémico, esto significa que cuenta con la capa-

autodeternunac¡on, de manera que un sector del ordenamiento jurídico
! ciertas preferencias en materia de definiciones. Puede adoptar de-
IS88Iles propias aPucables a ese sector y que resulten distintas si se las compara
srovenientes de otros sectores del Derecho, referidas a la misma figura
B8S8'',Í^lepuede revestir un determinado color para uu sector da Derecho
érente en el Derecho tributado. Autonomía implica la posibi-
no'sepuededete^,^a^^^^^^^^ a sí mismo normas o reglas diferentes a otras. Un sector del Dere-
' autónomo cuando tiene un objeto formal de conocimiento

- ' 45

44
 DERECHO TRIBUTARIO CAP. 1
ALEJANDRO C. ALTAMIRANO
CAP. 1
que une, a ese grupo, a la totalidad del sistema juridico (A. A. BECKER, Teoría geral do

*-¥?msd.^ss.p°,^dy^^^s^
=l:Sí^ssd^s£^^^^^^
Direito tríbutário, 4> ed., Marrial foss y Noeses, San Pablo, 2007, pp. 31-32). En igual
sentido se explaya BARROS CARVALHO. El maestro pautísta señala que no puede predicap.
se una autonomía científica del Derecho tributario, si didáctica o conceptual. De hacer-
'notado capacidad delMtadom^u^^^dde^e^^^^^^^ lo se destruirian los más trascendentales principios fundamentales del Derecho como
unidad del sistema jurídico. El Derecho tributario está esencialmente ligado a todo el
universo de reglas jurídicas en vigor, no pudiéndose dispensar, en sus construcciones.
de tales reglas ¿undicas. Por tanto, existe un predominio manifiesto de los preceptos
del Derecho constitucional y del Derecho adiniaistrativo en la función estructural del
Derecho tributario. Por esta razón es absurda la pretensión de considerar la autonomía
científica del Derecho tributario (P. DE BAKR.OS CARVALHO, Curso de Directo Tributario,
18a ed., Saraiva, San Pablo, 2007, pp. 15 a 17).
SC^"cntenocoiiceptual_con^et^c^^^^^^^
SStolldeTa^rm^u^. ^^^ La autonomía, como se verá más adelante, se la puede abordar desde diversos
ángulos: autonomía legislativa, científica, dogmática, conceptual o calificadora.
FaÍguaas de^aon^s^^uTasTce^aua^onc^7e^o^
^to'mo~aTproblemaJeju^o^i^.^^^¿^^^^^^
?^^S^o°^^^ÍWéwmí& con prerrogativas 3.2. Polémicas en tomo a la concepción autonómica del Derecho tributario

S^Sd^SSTVAS^traci6n. _ __ _ En la evolución doctnnaria del Derecho tributario se destacan dos célebres

müu^^Co.^^^S^^^^
terio^r°P^.^SProblema^quesu;r^etn^uSa° ^ÍoTactos de los.parti^
polémicas surgidas a partú- de enfatizar la autonomía de nuestra disciplina por
sobre el Derecho privado y por sobre el Derecho administrativo. La primera délas
polémicas es la sostenida entre TROTABAS y GÉNY y gira en tomo a la relación entre
Sb^^Íauti¿zaci6n^n^°^^a^onomía"Íe~pe^^^^ el Derecho civil y el Derecho tributario.
-le defariciones^de otras '-amas^^^-^^e'aTa naturaleza, fundammtosj
TROTCUBAS (autor de Essai sur le. droit fiscal, París, 1928) se pronunció a fa-

i
vor de la primacía del Derecho tributario por sobre el Derecho privado. Desde la
perspectiva del Derecho civü se reconoce que el establecmüento-del gravamen, su
Kquidación y recaudación, no está regido por leyes civiles sino por leyes especiales
Ste^sLcreucto^aTesquepued^^p^^
Sí;^fis:d-^^±^XSSS^^^ m A"-! tributarias, aunque no por ello se desconozcan las disposiciones del Derecho civil.

^^¿Sss^ss^^^:p^^^ Cuando existe una ley tributaria y ésta define un instituto, esa es la nomia que
se debe privilegiar. El problema surge cuando no hay ley tributaria que regule la

.-S:^SSíS^^^S=^
situación. En estas circunstancias, el Derecho tributario tiene la autonomía p&ia
cubiir ese vacío regulando la situación o de esta forma pemutir que se cumpla

^^^^^;^ZT'S^^'^~__^J ^ °bliga.cion tributaria, soslayando todo aspecto que pudiere derivar en arbítra-
nedad de la Administración. En suma: a) los principios del Derecho civü pueden
^Br o no en la aplicación de las npmias tributarias, hecho que signi&ca que
Derecho civil no tiene primacía sobre el Derecho tributario; b) las relaciones
sisadas de la? partes en un contrato rigen para ellas pero no resultan opombÍes
TDSUPOsTtivo' El vocablos es^^3^o^s'Siifi^dos~mas
^cuando se trate de dilucidar la "aplicación de un gravamen; estcTünpÍica
q^..adetermmació11 de UI1 impuesto se apUca porque así lo dispone la norma
por tanto la voluntad de las partes no puede arribar a*figuras que se
18ngana_qufi se cumPla la ley fiscal, y c) el Derecho civil puede apUcarse~con
ípCTnítu' <luesecumpla la obtígacion de contribuir, esto significa que algu-
de dicho ordenamiento madre pueden facilitar el cumpÍimiento
tributaria.

¡iyifíj^vv3SÉSCOSIA resume tres aspectos centrales de la postura de TROIABAS atándole

3E3SaMiSS^nksagluentes,ideas: "lela aplicación de las normas defDerechopri'-
I, al igual que al Derecho adnrimstrativo, no debe hacerse nece-
ISSSB^^Blsmocam0 consecuencia de un reenvío, expreso o'tácito, de la ley fiscal a
fiiBKBS£:<^,'í.com°_c°nsecueIICia de comunidad de principios en ambos darectos»;
SUKS8S£^™aamental es que la ley fiscal no grava las situaciones en cuanto consti-
yS9K8E^£¡°^JUnsicas-smo en cuanto estados de hecho> aun cuando eUa emplee
BIBHÍKSíÍSSSfflropara defilur una sltuación- De dio no resulta necesariamenteque
BÍ^BKSSQU^,ÍxroltraTl°e° d sentidojundico que pueda tenec por ejemplo, en el
en el Derecho comercial. Cada
) comercial. oroblema
Cada ñe-hp.
problema <iBr*r(>anp1+n*tfiT.ii
debe ser resuelto teniendo

47
46
 DERECHO TRIBUTARIO
ALEJANDRO C. ALTAMJRANO
CARI
no tengan por qué situarse en posiciones absolutamente enfrentadas) [—]. La relación
de sujeción del obligado tributado consiste, únicamente, en que debe cumplirla conse-
cuencia jurídica de la norma, si y siempre que ésta le sea aplicable» (A. HENSEL, op. cit.,
p. 154). En igual sentido NAWIASKY señaló que «la denominada soberanía tnbutaria no
hace referencia al crédito tributario sino únicamente a la Ley bributaria, al igual que la
soberanía estatal, considerada en su generalidad, sólo se manifiesta en el ordenamiento
jurídico. De ahí que sea igualmente equivocado caracterizar la obligación tributaria
(^tós COSTA, op.cit.,p. 47). ^ ^_^^, p^^ 1931) se refirió al con- como una relación de poder cuando^ en mayor medida^ es una relación crediticia. El
sujeto titular de un derecho según el ordenarmento jurídico no tíene a su disposición
nülguna esfera de acción en la cual pueda libremente dirigir pretensiones a un sujeto
obUgado, o en otras palabras, en la que pueda determinar con suprema voluntad lo que
el otro sujeto tiene que hacer o dejar de hacer. Es el ordenamiento Jurídico el que por
sí y de forma inmediata determina las pretensiones del citado titular» (H. NÁWIASKY,
Cuestiones fundamentales de Derecho tributario, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid,
1982,p.54).

3.3. Limitaciones a la autonomía del Derecho tributario

Con el propósito de ordenar, conceptualmente, el amplio abanico de modali-

^u^Íal^espe^^g^^gf^^udariónttibutaria. ^ ^ |
^^e^e^c^ddDeTechocu^es^^^^^^^^^ j
dades en que se exhibe el concepto de autonomía, abordaré en lo que sigue dos
enfoques y, a su vez, la división de uno de ellos en tres partes. El enfoque de la au-
tonomía, en grandes rasgos, se califica en autonomía. legislativa y autonomía cien-
tífica. La autonomía científica, a su vez, se puede abordar desde tres perspectivas:
la autonomía teleológica, la autonomía estructural y la autonomía, dogmática.
La autonomía del Derecho tributario no significa que se trate de un sector del
Derecho escmdido del resto del ordenamiento jurídico, independiente y no vmcu-

'^gunda^laspcAé^a^^e^^^^^^on^ ;
de igualdad. ^ ^^ _,T,ante al momento de zanjar esta w?|
lado y menos ajeno a los principios ñmdamentales de todo el ordenamiento jurídi-
co. La autonomía no supone la libertad para este sector del Derecho de apartarse
del resto del ordenamiento jurídico, simplemente con autonomía relativa se trata
de dotarla de mecanismos que, dentro del ordenamiento jurídico al cual pertenece,
se crean- espacios que le permiten al intérprete resolver situaciones derivadas de
institutos que pueden adoptar matices diferentes, según se trate del sector del De-
fecKo en el que se desenvuelvan. Por eUo la autonomía debe entenderse con fines
de calificación de detemunados institutos jurídicos para facilitar la interpretación
y aplicación de la norma tributaria en contextos jurídicos de cierta complejidad,
pero no para torcer la realidad jurídica discrecionahnente. En ningún momento
puede perderse de vista la üiexorable vigencia del principio de legalidad que, como
yereni°s, exige que los ü-ibutos sólo puedan ser establecidos mediante una ley.

1,.£a autonomía legislativa ünpüca que un ordenamiento jurídico dispone de

normas especiales para ese determinado sector del Derecho, es decir, se establecen
;;|>I'eeeP,tos y principios que se proyectan sobre el conjunto normativo de ese sec-
3121aa'iJMma de exhibirse la autonomía legislativa radica enlacodificaaón de
ISIruffmás-A partir de la autonomía legislativa se puede construir la autonomía

yÍySQ'fa^mwmía científica, supone la concun-encia de tres elementos que la

sológico, el elemento orgánico y el elemento conceptual.

||||gg|IJratltonomía estructural u orgánica aparece cuando el contenido de ese

tiene naturaleza jurídica propia, circunstancia que implica que
ramas del Derecho, es decir, que no encuentra su fuen-
BSB8ÍBIIi;y;esos.concePtos diferentes son uniformes entre sí en cuanto responden
^nataraleza jurídica. La autonomía dogmática o conceptual implica
tiene conceptos y métodos propios para su difusión,
jgjjjjgjg-tw-^uu ue sus instituciones y para la mterpretación de sus figuras.

49
48
 DERECHO TRIBUTARIO CAP. 1
ALEJANDRO C. ALTAMIRANO
CAP. 1
conceptos o mstitutos caracterizados por su posibilidad-de vmcularse y proyec-
tarse hacia otros sectores del ordenamiento jurídico, y c) que existen una serie de
principios generales propios de esa disciplina. Estos principios generales propios
del Derecho tributario se dividen en principios materiales (que se vinculan con los
valores de Justicia tributaria) y los principios formales (relacionados con el pro-
cedimiento de creación y aplicación del Derecho tributario). Entre los principios
materiales se destacan el principio de justicia tributaria; el principio de suprema-
cía del interés público (relacionado con la posición de prerrogativas del Estado);
el principio de indisponibilidad del crédito tributario (la administración no es
Ubre de disponer del crédito tributario si no es en fomia general, para todos los
contribuyentes) y el principio de legalidad (toda la obligación tnbutaria se somete
al bloque de legalidad que le otorga el Derecho tributario constitucional).

^ Sa: Cad^ed^D^^e^^^
atobuirse una mdependencia aex i— —^;;_ ^.^^ativ
Esta autonomía dogmática reclama la existencia de un código tributario,. aunque
en Argentina éste no existe como tal. La LFT en su art. 1 recoge la atribución a favor

líre^r^^X^^^=^ed^^
justificar la autonoma^amc^•^^^ científica.
de la Administración para calificar dogmáticamente ciertas figuras jurídicas en ciertas
circunstancias. La norma textuahnente dispone; «En la interpretación de las disposi-
dones de esta ley o délas leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá, al fin de. Us
no es plenamente autónomo aesac uu^";;^^^^^ ^^e con mayor mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por

' 7^^^:}^w^sSs ^oSSpS^^E

1
su espíritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones
antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del Derecho privadov.
Con extrema claridad PÉREZ DE AVALA y GONZÁLEZ GARCÍA expUcan la autonomía
calificadora del Derecho tributario —y aunque no se refieren al art. 1 de la LPT, sus
consideraciones son perfectamente extrapolables a la mencionada noi-ma— señalando
que <cel tema de las relaciones entre el Derecho tributario y el Derecho civil se resuelve
en. una alternativa a dirimir por el legislador: o el Derecho tributario se sirve de los con-
ceptos elaborados por el Derecho civil con carácter auxiliar, es decir, de modo que no
m¡ojas-sucesione^mdiwasy^^^^^p^ sea decisiva la forma jurídica adoptada por este ordenamiento, y entonces habrá que
^^^^d^^n^^]^e^S^S^^ rali£¿Ma Í
^^S?ESI^^^SIS=S^^ I
acudir al substratum económico que constituye el objeto de la imposición, o bien quie-
re Ugarse a una determinada forma ¿uridica, en cuanto la-misma recoja exactamente
el hecho económico que se pretende gravar, y en tal caso habrá que estar al concepto
autónoma que confiere eluerecíwu^^^^ Derecho tribútela se pwAffl| elaborado por el Derecho crril» (J. L. PÉREZ DE A-YALA y E. GONZÁUBZ GARCÍA, Derecho
^l.^nonuad.gr^^^^^S^l^iffi^^
resoÍ^*wrTcríteriD^propios^losj)^^^
tributario, 1.1, Plaza Universitaria Ediciones, Salamanca, 1994, p. 109).
La jurisprudencia de la CSJN se ocupó de la cuestión. En «Caffle y Vola SKL»,
i 3-s-82 (Fallos, 304:1061), sentenció que en materia de interpretación de las leyes
tributarias (sustanciales y formales) puede decirse que su exégesis debe efectuarse a
través de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen
impositivo y de las razones que los informan con miras a determinar la voluntad legis-

|SBÍ^^^^^1S==^
¿latiya; debiendo recuirirse a los principios del Derecho común, con carácter supÍetono
posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas. Se consagra así, por medio
), la primacía en el terreno tributario de los textos que le son propios,
los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio

^^^^^T^^^£S3¡
GaS^seamdari0' de los que pertenecen al Derecho privado. EÍ mismo teíbunal,enelfa-
SC?¡^mIutlcaalt>io- s-A-v.del 1.6.93 (Fallos, 316:1117), mterpretó que el debate que
wetación del precepto tributario debe llevarse a cabo en el ámbito~de
wuíones en ellas contenidas, y no sobre la base de los resultados posibles de su
jjjgS^g^ación,^lo que importaría valorarlo en mérito a factores extraños a susnoimas.
'^'entídades ~de ^uierí^^J}WTPI^^n'm7disoÍución de sociedades^
^°lm¡a cwí «Prodesca, SAI y C», CSJN del 9.12.93 ~ (Fallos'•¡Íñ^SS),'quede
j||||||i^aa°&cml su]r8e un prmcipio al que puede recumrse si los preceptos propios
impositivo, así como ¡os priníipios que lo informan, no resultan decisivos

^IS^^^r^ ==—eww
iSBSS3ffiS"t^lSÍteIn^en debate.al no estaUecer una solución que sea incompatible
supletoria de las referidas reglas que rigen el Derecho común. Asi-
SBÍBÍ^^SJN en Iacausa «Fücrosa, S. A. s/quiebra s/inadente de verificación déla
•SSÍti€l^aa^Arellaneda'>/ dd 30'9-03 Vanos- 326:3909), adnutió la aplicación de
^.áctór"de 'bienes de cambio». ^_^ „ necesario que COÍ
del Derecho'adiimustr¿ivo, imcederqueh^Justifcacto;

^^^^ÍX^^S^^to0^
^^^^g^"^mtereterente al Derecho tributario, en la circunstancia de que esta
jjjjjjjia*~"«w esia ai margen de la unidad general del Derecho, ni es incompatible con

51
50
 DERECHO TREUTAMO
ALEJANDRO C. ALTAMIBANO
CAP. 1
coordinado por P. Pistone y H. Taveü-a Torres, Abaco, Buenos Aires, 2005. AMATUCCI, A.: «La
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