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07 - Ganancias - Sociedades - Criterios - de - Imputacion - de - Las - Rentas PDF
07 - Ganancias - Sociedades - Criterios - de - Imputacion - de - Las - Rentas PDF
Impuesto a las
ganancias: sociedades
El balance
impositivo
Balance impositivo
Balance impositivo
Balance impositivo
Criterios de atribución
de ingresos y gastos
Art. 18 de la LIG
Los contribuyentes imputarán sus ganancias al año fiscal, de acuerdo
con las siguientes normas:
a) (…) Las ganancias indicadas en el artículo 49 se consideran del año
fiscal
sca een que termine
e eeel eje
ejercicio
ccoa anual
ua een e
el cua
cual se han
a de
devengado.
e gado
(…) Se consideran ganancias del ejercicio las devengadas en el mismo.
b) (…) Cuando corresponda la imputación de acuerdo con su
devengamiento, la misma deberá efectuarse en función del tiempo,
siempre que se trate de intereses estipulados o presuntos -excepto los
producidos por los valores mobiliarios-, alquileres y otros de
características similares.
Enrique J. Reig (Reig, "Impuesto a las Ganancias", pág. 314, 10° ed.,
Julio de 2001)
“…entendemos que también la determinación del importe exacto del
ingreso o gasto, o la fijación de un término preciso para el pago, son
irrelevantes siempre que se hayan producido, en el respectivo período,
los hechos sustanciales inherentes o la existencia misma del derecho
a percibir el ingreso, o a ser requerido el pago de un gasto…”.
Vamagra S.A., TFN Sala D, 18/10/2004 // Mirror Holding S.A., TFN Sala
C, 21/07/2006. Ganancia por grossing up y Gasto por grossing up.
Corolario 1
Una renta sujeta a condición suspensiva no debe considerarse como
materia imponible hasta que tal condición se cumpla. De no cumplirse,
el hecho deviene inexistente.
Recíprocamente:
Corolario 2
Una renta sujeta a condición resolutoria debe considerarse como
materia imponible mientras tal condición no se cumpla. Cumplida la
misma, el hecho imponible debe considerarse como si nunca se hubiere
producido.
Fuente: El criterio de devengado y los derechos y obligaciones sujetos a condición. Un ensayo sobre un aspecto
generalmente soslayado a los fines fiscales. Nuñez, Eduardo, Doct. Tributaria Errepar, Septiembre 2007.
Art. 23 DR
Podrá optarse por efectuar la imputación de las ganancias al ejercicio en el
que opere su exigibilidad, cuando las mismas sean originadas por las
siguientes operaciones:
a) ventas de mercaderías realizadas con plazos de financiación superiores a
diez (10) meses, computados desde la entrega del bien o acto equivalente
(emisión de la factura o documento que cumpla igual finalidad);
b) enajenación de bienes no comprendidos en a), cuando las cuotas de pago
convenidas se hagan exigibles en más de un período fiscal;
c) la construcción de obras públicas cuyo plazo de ejecución abarque más de un
(1) período fiscal y en las que el pago del servicio de construcción se inicie
después de finalizadas las obras, en cuotas que se hagan exigibles en más
de cinco (5) períodos fiscales.
Forma de imputación
La ganancia bruta devengada por las operaciones se atribuirá proporcional-
mente a las cuotas de pago convenidas.
Transferencia de créditos
Si habiendo optado por la imputación al ejercicio en el que opere la
exigibilidad de la ganancia, se procediera a transferir créditos originados por
operaciones comprendidas en dicha opción, las ganancias atribuibles a los
créditos transferidos deberán imputarse al ejercicio en el que tenga lugar la
transferencia.
Los dividendos de acciones, junto con los intereses de títulos, bonos y demás
títulos valores, se imputan al ejercicio en el que sean puestos a disposición.
Excepción: Los accionistas residentes en el país respecto de los resultados
impositivos de las sociedades por acciones, constituidas o ubicadas en
países de baja o nula tributación por las ganancias originadas en intereses,
dividendos regalías,
dividendos, regalías alquileres u otras ganancias pasivas similares imputarán
el resultado impositivo de las sociedades indicadas en el período fiscal en el
que finalice el correspondiente ejercicio anual.
V. “Pension plans”
Opciones de imputación
La ganancia neta proveniente de quitas definitivas de pasivos, originadas en
la homologación de procesos concursales regidos por la Ley N° 24.522
podrá:
a) imputarse proporcionalmente a los períodos fiscales en que venzan las
cuotas concursales pactadas, o
b) imputarse en cuotas iguales y consecutivas en los cuatro (4) períodos fiscales
cuya fecha de cierre se produzca con posterioridad a la fecha de
homologación definitiva, cuando este último plazo fuere menor.
El importe máximo de ganancia neta a imputar de
acuerdo con la opción prevista en el párrafo
Limitación anterior, no podrá superar la diferencia que surja
entre el monto de la referida quita y el de los
quebrantos acumulados al inicio del período en que
se homologó el acuerdo.
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
El importe no comprendido
se imputará conforme el criterio
del devengado:
en el período de la homologación
Jurisprudencia:
Dictamen 28/2006 (DAT)
Supermercado Lagostena S.A., TFN Sala B, 22/11/2005
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
Deducciones
Deducciones
Los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones
expresas contenidas en la misma, son los efectuados para
obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este
Art. 80 impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente
(LIG) que las origina. Cuando los gastos se efectúen con el objeto de
obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas,
generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se hará
de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o
proporción respectiva.
Deducciones
Principio de pertenencia
Deducciones
Restricciones a la deducción de gastos
Deducciones
Concepto de necesariedad del gasto. Conveniencia vs. necesariedad
Deducciones
Adquisiciones a “monotributistas”
Deducciones
Adquisiciones a “monotributistas” (cont.)
Definición de “recurrentes”
Revisten el carácter de "recurrentes", las operaciones realizadas con cada
proveedor en el ejercicio fiscal, cuya cantidad resulte superior a:
a) veintitres (23), de tratarse de compras, o
b) nueve (9), de tratarse de locaciones o prestaciones.
Deducciones generales
a) Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan
ganancias.
Deducciones generales
Deducciones especiales
a) Los gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio.
- Service Pilot S.A., TFN Sala D, 21/12/2004: prueba del servicio
facturado y de su vinculación con la actividad gravada.
Deducciones especiales
b) Los castigos y previsiones contra los “malos créditos” en cantidades
justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. La DGI
podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar esos castigos.
Deducciones especiales
b) Los castigos y previsiones contra los “malos créditos” (cont.)
Deducciones especiales
b) Los castigos y previsiones contra los “malos créditos” (cont.)
- Dictamen (DAT) 17/1995: todos los actos realizados por sociedades anónimas,
si están admitidos por su objeto social, son comerciales.
- Dictamen
Di t (DAT) 73/2003:
73/2003 Depósitos
D ó it en plazol fij no son créditos
fijo: édit comerciales,
i l
pero se admite su deducción si responde a algún índice de incobrabilidad.
- Dictamen (DAL) 3/1995: los créditos incobrables que se originan en actividades
no habituales no son deducibles.
- Dictamen (DAL) 84/2002: la tenencia de títulos públicos no implica que la
misma esté vinculada con el giro comercial.
- Memo 534/2002 (DNI): los créditos con origen en operaciones comerciales son
los relacionados con el giro comercial de la empresa, esto no incluye a los
títulos públicos emitidos por el Estado.
Deducciones especiales
b) Los castigos y previsiones contra los “malos créditos” (cont.)
Deducciones especiales
b) Los castigos y previsiones contra los “malos créditos” (cont.)
Justificación de la incobrabilidad
Colores del Sur S.R.L., TFN Sala D 19/05/2003: Para justificar la incobrabilidad el
actor debió haber acompañado:
- los dictámenes q
que en cada caso elaboraron sus letrados
- todos aquellos elementos que sirven para acreditar las gestiones o trámites
que efectuara a fin de comprobar la insolvencia de los deudores y la
imposibilidad de cobrar lo que le adeudaban.
Deducciones especiales
b) Los castigos y previsiones contra los “malos créditos” (cont.)
Deducciones especiales
b) Los castigos y previsiones contra los “malos créditos” (cont.)
Índices de incobrabilidad
Deducciones especiales
b) Los castigos y previsiones contra los “malos créditos” (cont.)
Créditos de escasa significación
Deducciones especiales
c) Los gastos de organización. La DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA
admitirá su afectación al primer ejercicio o su amortización en un plazo
no mayor de CINCO (5) años, a opción del contribuyente.
IECSA S.A., TFN Sala D, 02/03/2001: Son deducibles del impuesto a las ganancias
-art. 87 inc. c) de la ley 20.628- los gastos incurridos en bienes inmateriales -
conocimientos, experiencia, archivos técnicos, planos, especificaciones y
procedimientos- aplicados a la obtención de rentas directamente vinculadas con
el objeto social de la empresa.
Los gastos de investigación, estudio y desarrollo destinados a la obtención de
intangibles, podrán deducirse en el ejercicio en que se devenguen o amortizarse
en un plazo no mayor de 5 años, a opción del contribuyente.
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
Deducciones especiales
d) Previsiones por reservas matemáticas, riesgos en curso y similares
Las sumas que las compañías de:
- seguro,
- capitalización, y
- similares
Destinen a integrar las previsiones por:
- reservas matemáticas,
- para riesgos en curso, y
similares
Conforme con las normas impuestas sobre el particular por la SSN u otra
dependencia oficial
En todos los casos, las previsiones por reservas técnicas correspondientes al
ejercicio anterior, que no hubiesen sido utilizadas para abonar siniestros, serán
consideradas como ganancia y deberán incluirse en la ganancia neta imponible
del año.
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
Deducciones especiales
d) Previsiones por reservas matemáticas, riesgos en curso y similares
Deducciones especiales
e) Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero indicados en el
artículo 8º, en cuanto sean justos y razonables.
Art. 19 LIG, 6° párr.: Por su parte los quebrantos provenientes de actividades cuyos
resultados no deban considerarse de fuente argentina, sólo podrán compensarse
con ganancias de esa misma condición.
Art. 116 DR: Entiéndense como gastos necesarios para obtener, mantener y
conservar ganancias de fuente argentina,
argentina los originados en el país.
país Sin perjuicio de
lo dispuesto por el inciso e) del artículo 87 de la ley, los gastos realizados en el
extranjero se presumen ocasionados por ganancias de fuente extranjera, pero la
AFIP (…) podrá admitir su deducción si se comprueba debidamente que están
destinados a obtener, mantener y conservar ganancias de fuente argentina.
Deducciones especiales
f) Derogado por la Ley 25.063.
Deducciones especiales
Ruggeri S.A., TFN Sala A, 10/05/1999: La sola aprobación de las mismas por
la asamblea de accionistas, no alcanza a constituir el pago a que alude la LIG.
No surgen de las actuaciones otros elementos de prueba que permitan tener
por efectivamente distribuidas a las gratificaciones aludidas dentro del plazo
fijado para presentar la declaración jurada del ejercicio.
Deducciones especiales
i) Los gastos de representación efectivamente realizados y debidamente
acreditados, hasta una suma equivalente al 1,50% del monto total de las
remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal en relación de
dependencia.
Deducciones especiales
i) Los gastos de representación…
Deducciones especiales
i) Los gastos de representación…
¿Las Cs. Sociales se computan para la aplicación del 1,50%?: No, según lo
establecido por el TFN, Sala D en el autos Clínica Sarmiento S.R.L. (10/03/2003).
Acrovar S.A., TFN Sala D, 05/10/2004: Gastos sin correlación con la actividad
comercial y falta de respaldo documental de los mismos.
Surpiel S.A., TFN Sala D, 17/04/2006: Los gastos por viáticos no tienen limitación.
Traverso Juan María, TFN Sala B, 09/06/2005: Los gastos de hotelería vinculados
con la actividad no son gastos de representación y no tienen límite para su
deducción.
Otras deducciones
1) Pago del impuesto a las ganancias por cuenta de terceros
Los contribuyentes podrán deducir el impuesto a las ganancias tomado a su
cargo y pagado por cuenta de terceros y siempre que esté vinculado con la
obtención de ganancias gravadas.
Cuando el pago del impuesto se encuentre a cargo de un tercero, la ganancia
se acrecentará en el importe abonado por aquél, sin perjuicio de que el
beneficiario considere dicho pago como un ingreso a cuenta del impuesto
definitivo anual.
anual
Lo dispuesto en el párrafo anterior, en cuanto al acrecentamiento de la
ganancia, no será de aplicación para los intereses de financiaciones del
exterior destinadas a la industria, las explotaciones extractivas y las de
producción primaria.
2) Intereses, accesorios y costas
Para establecer la ganancia neta imponible los contribuyentes no podrán
deducir las sumas pagadas por cuenta propia en concepto de multas, costas
causídicas, intereses punitorios y otros accesorios -excepto los intereses
resarcitorios-, derivados de obligaciones fiscales.
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
Otras deducciones
3) Deducción por remuneraciones abonadas personas discapacitadas
TÍTULO: Impuesto a las ganancias. ¿Constituyen renta alcanzada los anticipos que perciban
quienes liquidan por cuarta categoría?
AUTOR/ES: Caranta, Martín R.
PUBLICACIÓN: Práctica y Actualidad Tributaria (P.A.T.)
TOMO/BOLETÍN: XIII
PÁGINA: -
MES: Junio
AÑO: 2007
OTROS DATOS: -
MARTÍN R. CARANTA
1. INTRODUCCIÓN
Un tema bastante discutido en la actualidad, a propósito del fallo de la Cámara en la causa "Tinelli", es si la
percepción de anticipos por parte de profesionales o sujetos que desarrollen oficios, quienes liquidan el impuesto a las
ganancias bajo las previsiones de la cuarta categoría, constituye o no una renta alcanzada para ellos.
En primer lugar, la cuestión a dilucidar es si para que haya percepción es necesario que previamente se haya
producido el devengamiento, entendiéndose por devengado, a estos efectos, la realización de un acto generador de una
ganancia.
Les adelanto mi postura: considero que lo que se percibe es la renta, lo cual es un aspecto económico. Éste debe
ser anterior al financiero. Por lo tanto, sostengo que si no se ha realizado el acto que hace nacer el rédito, no se percibe
una ganancia, sino que nace una obligación, por lo cual no hay renta a imputar a ese período fiscal.
http://www.errepar.com/errepar/lpext.dll/fimp/Imp/pat/nivel%20260290/nivel%20360... 27/05/2007
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El artículo que hemos analizado no nos está diciendo cuándo nace o se reconoce la ganancia, sino que nos indica,
una vez que ésta ha nacido, en qué período fiscal deberá declararse. Es decir que primero debemos ver qué se entiende
por ganancia, para luego ver a qué período fiscal la imputaremos.
¿Qué se entiende por imputar? Para ello, recurrimos al Diccionario de la Real Academia Española y encontramos
dos acepciones de la palabra "imputar":
1. Atribuir a alguien la responsabilidad de un hecho reprobable.
2. Señalar la aplicación o la inversión de una cantidad, sea al entregarla o al tomar razón de ella en cuenta.
La primera de ellas no es aplicable a la cuestión que estamos tratando, por lo que debemos inclinarnos por la
segunda.
http://www.errepar.com/errepar/lpext.dll/fimp/Imp/pat/nivel%20260290/nivel%20360... 27/05/2007
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categoría no cuentan con capital invertido, o si bien lo tienen, el mismo es muy reducido. En el caso de un
contador, éste tendrá una computadora, un aparato de fax, un escritorio, sillas, biblioteca y libros, entre otros. Lo que
buscó el legislador fue que el impuesto se ingrese una vez que se ha producido el cobro de la tarea realizada y
generadora de la renta. Por eso este criterio de imputación.
Si este contador realizó la actividad que le encomendó su cliente y no la cobró, la renta se habrá producido, sólo
que no será reconocida a los efectos fiscales. Por ello, cuando un profesional factura un servicio y no lo cobra al 31 de
diciembre del período por el cual liquida el impuesto, no declara esta renta en ese ejercicio fiscal. Y tampoco se declara
un crédito en el impuesto a las ganancias cuando se informa la evolución del patrimonio. Recordemos el método de la
partida doble: una ganancia por una tarea realizada y no cobrada originaría un crédito. Como no hay ganancia a los
efectos fiscales, porque no se percibió la renta, no hay crédito que tenga una contrapartida contra la cual ser imputada.
Por eso no se lo reconoce en el impuesto a las ganancias.
Esto no guarda simetría con el cobro de un anticipo. No es la misma situación; es al revés.
Si no nació la renta, mal podría imputarse a algún período. Y esto es lo que sucede con los anticipos: no son renta,
por lo cual su cobro implica sólo la configuración de una obligación a cancelar en el futuro. La cuestión radica en que
cuando se realice el acto que haga nacer la renta, ésta ya estará percibida, por lo que deberá imputarse al período en el
que se realice el acto.
En el caso del cobro de anticipos, no estamos hablando de una renta (hecho económico), sino de un hecho
financiero, el cual debía ser posterior al económico, pero que, por un tema contractual, ha sido anterior, ya sea en todo
o en parte.
Ahora bien, este hecho financiero ha modificado la composición patrimonial del contribuyente, quien, por mandato
(5)
del artículo 3 del decreto reglamentario , está obligado a declarar, "...bajo juramento, la nómina y el valor de los
bienes que poseían al 31 de diciembre del año por el cual formulan la declaración y del anterior, así como también las
sumas que adeudaban a dichas fechas...".
Como ya hemos dicho, el cobro del anticipo no originó una renta que deba declararse en el período fiscal en el que
se recibió. Esto no obsta a que dicha situación deba informarse en el patrimonio.
Si nuestro contador del ejemplo anterior cobró en forma anticipada $ 9.000 en efectivo por una auditoría a realizar
durante los meses de febrero y marzo del período fiscal siguiente, deberá informar en su patrimonio al 31 de diciembre
un mayor efectivo y una deuda por la prestación debida.
Cuando en el próximo ejercicio realice la prestación, no cobrará nada (porque le anticiparon el total del honorario)
pero sí declarará la renta. Es decir, su pasivo mutará a una ganancia.
http://www.errepar.com/errepar/lpext.dll/fimp/Imp/pat/nivel%20260290/nivel%20360... 27/05/2007
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Posteriormente, se hace mención de un convenio aclaratorio, firmado casi un año después del contrato original, en
el que quedaba aclarada esta cuestión.
El voto de la Sala, por mayoría absoluta, fue en contra de la pretensión del conductor, porque el contrato
aclaratorio no se encontraba vigente al 31 de diciembre de 1997, dado que ni siquiera existía en ese momento, y
porque consideró que la provisoriedad invocada por el recurrente no era tal.
Este pronunciamiento es apelado ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal
(8)
, siendo la sentencia de fecha 15 de noviembre de 2005 a favor del Fisco.
Los argumentos del pronunciamiento de la Sala I versaron en que las sumas correspondientes a un adelanto de
honorarios no fueron pagadas con carácter provisorio, como alegaba el recurrente, sino que el derecho del locatario al
cobro de los honorarios nació al celebrarse el contrato de locación de servicios, sin que a ello obste que la obligación de
pago se haya tornado exigible en forma fraccionada.
Lamentablemente, en ninguna de estas dos sentencias se hizo un análisis, como el que hemos realizado al
principio, acerca del encuadramiento de los anticipos en la definición de ganancias que marca la ley.
Si nos atenemos al hecho de que el señor Tinelli no tenía la obligación de devolver la suma cobrada por la no
prestación de sus servicios, es evidente que, en este caso en particular, no había un anticipo, sino una ganancia por
enriquecimiento. Ese dinero iba a formar parte de su patrimonio aunque no realice la conducción del programa, por lo
cual aquí no había que realizar ninguna tarea que haga nacer la renta. La ganancia se producía por el simple hecho de
cobrar.
Como podemos ver, este caso es distinto del contador que ya hemos analizado. Si éste no realizaba su tarea (la
auditoría), tenía que devolver la suma adelantada, porque la misma era a cuenta de la auditoría que iba a realizar en
febrero y en marzo.
Creemos que las particularidades del caso "Tinelli" hacen que el pronunciamiento vertido por el Tribunal Fiscal, y
reafirmado por la Alzada, sea ajustado a derecho.
Con anterioridad, el Fisco opinó al respecto en dos dictámenes, acerca de la oportunidad en la que debía
practicarse la retención por la suma anticipada.
(9)
En el dictamen (DAL) 2/1998 opinó que las ganancias derivadas del ejercicio de oficios son de cuarta categoría y
deben imputarse al año fiscal en el que las mismas se perciban -arts. 79, inc. f), y 18, inc. b), LG-.
(10)
Meses más tarde, con el dictamen (DAT) 87/1998 , el pronunciamiento fue el siguiente: "Las sumas abonadas
en concepto de anticipos de honorarios por prestaciones de servicios a realizar durante el año 2000 constituyen renta
del trabajo personal, correspondiendo su imputación al período fiscal en el que se perciban...".
Lo que no se ha considerado es la diferencia entre los aspectos económico y financiero a la que nos hemos referido.
7. CONCLUSIONES
Indudablemente, cuando hablamos de ganancias nos referimos a un concepto económico. La ley ha receptado esto
cuando estableció que las ganancias se imputarán al año fiscal en el que se devenguen para los sujetos de las
categorías primera y tercera.
Para los sujetos de las categorías segunda y cuarta, la atribución al balance fiscal se hará de acuerdo con su
percepción. Con "su" se refiere a la renta.
Entendiendo a la renta como concepto económico, ésta se materializa o produce por el transcurso del tiempo o por
la realización de actos con terceros. Éste es un concepto económico. En el caso de los sujetos de las categorías segunda
y cuarta, el reconocimiento de la renta a nivel del impuesto queda supeditado a un aspecto financiero, el cual es su
percepción.
El razonamiento sería el siguiente: primero, devengamiento, y luego, percepción, donde si el primero se produce en
un ejercicio fiscal, por ejemplo con la facturación y la realización de un servicio, pero el segundo no, la renta será
reconocida fiscalmente en el ejercicio en el que se produzca esta segunda situación.
Esto no quiere decir que siempre que se produzca la percepción de una suma de dinero va a haber ganancia,
porque si la percepción es tal en concepto de anticipo, no se habrá producido el acto que haga nacer la renta
(prestación del servicio).
Notas:
[1:] Fuente: www.wordreference.com, en el que se remite al "Diccionario de la Lengua Española" - Ed. Espasa Calpe SA -
Madrid - 2005. La definición que se menciona corresponde a la 3a. acepción
[2:] Fuente: Real Academia Española: "Diccionario de la Lengua Española" - 22a. ed. - www.rae.es
[3:] Fuente: Real Academia Española: "Diccionario de la Lengua Española" - 22a. ed. - www.rae.es
[4:] Fuente: www.wordreference.com, en el que se remite al "Diccionario de la Lengua Española" - Ed. Espasa Calpe SA -
Madrid - 2005. La definición que se menciona corresponde a la única acepción
[5:] D. (PEN) 1344/1998 - BO: 25/11/1998
[6:] Dict. (DATJ) 47/1976 - 31/8/1976
[7:] Ver autos "Tinelli, Marcelo Hugo s/recurso de apelación por denegatoria de repetición" - TFN - Sala D - 16/2/2000
[8:] Ver autos "Tinelli, Marcelo Hugo c/DGI" - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 15/11/2005
[9:] Ver Dict. (DAL) 2/1998 - 22/1/1998
[10:] Ver Dict. (DAT) 87/1998 - 25/9/1998
http://www.errepar.com/errepar/lpext.dll/fimp/Imp/pat/nivel%20260290/nivel%20360... 27/05/2007
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Ver Voces :
1 — Introducción
El Dr. Lorenzetti responde a nuestro interrogante diciendo que (1) "Un shopping center es una
especie de ciudad ideal: se puede caminar con seguridad, todo está limpio, ordenado, el aire
está climatizado". Sin embargo, esta ciudad necesita planificación. En vistas a ello se piensa
cuidadosamente la relación entre los locales alquilados y los espacios vacíos, la ubicación de los
negocios según las marcas y lo que venden, la circulación a través de pasillos y escaleras. Nada
es casual todo está extremadamente pensado, previsto y organizado.
Este destacado jurista considera que no se trata simplemente de un inmueble dividido por su
propietario y dado en locación, aquí hay una empresa común. Y todo está planificado de
antemano por parte del locador. Los locatarios no persiguen meramente el uso y goce de una
cosa. Para cada uno de ellos su vida comercial será muy diferente si establecen su negocio
dentro o fuera del shopping. Variará además en función de su ubicación dentro del mismo
centro comercial. "El locatario persigue un uso y goce juntamente con el disfrute de una
empresa común" (2).
3 — El contrato
Siguiendo al mismo autor, vemos que este tipo de contratos es algo más que un contrato de
locación. No hay tan solo una cesión temporaria del uso y goce, sino que hay varios elementos
que se apartan del tipo, y también hay varios contratos vinculados en red. Se trata de un
contrato mixto y conexo.
Lorenzetti entiende que es un contrato mixto, porque sobre la base de un contrato de locación
concurren también elementos de un contrato de servicios. Es conexo porque los contratos están
unidos entre sí por un elemento asociativo que es el interés común, el cual no es suficiente para
que exista una sociedad, pero sí lo es para que surjan entre las partes obligaciones
sistemáticas.
Al celebrar un contrato de locación con un centro comercial es muy común que, además del
precio de la locación, se incluya una cláusula mediante la cual se establecen derechos de
admisión. Por lo general, estos derechos de admisión reconocen como fundamento las
características propias del centro comercial, y la continuidad y mantenimiento de las mismas
durante la vigencia del contrato. Estas características suelen ser la organización, planificación y
funcionamiento del centro comercial como un todo integrado, con una administración
centralizada, con promoción y publicidad integral, etc.
Todos los contratos no son iguales en lo que respecta a derechos de admisión. En consecuencia,
http://www.laleyonline.com.ar/app/laley/laley/documentPreviewBody?collection=LL... 27/12/2007
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a los efectos del análisis, abordaremos el tema en función a la configuración que ha originado
mayores diferencias de criterio en el tratamiento en el impuesto a las ganancias.
Es muy importante tener en cuenta que, en caso de rescisión anticipada del contrato, el
locatario no tendrá derecho a reclamar suma alguna en concepto de restitución del derecho de
admisión, salvo que la causa de la rescisión sea imputable al locador. Así es como, de darse
esta última situación, le será restituida al locatario la suma proporcional, correspondiente a los
meses de locación no gozados.
Por último, deberá tenerse en cuenta que las sumas abonadas en concepto de derecho de
admisión no podrán imputarse para cancelar el precio del alquiler, ni ninguna otra obligación de
dar suma de dinero que se establezca en el contrato. En virtud de esta aclaración, vemos que el
derecho de admisión y el alquiler son conceptos independientes y autónomos incluidos en un
mismo contrato.
Un primer análisis, considerando los lineamientos anteriores, nos indica que si bien el derecho
de admisión se pacta en el contrato de alquiler, conformando un acto jurídico complejo, se
independiza de aquel en tanto sus efectos subsisten aún cuando dicho contrato se rescinda, se
resuelva por incumplimientos del locatario, o se extinga por cualquier otra circunstancia.
Al estar organizados los locadores de estos centros comerciales como sociedades de capital, a
los efectos de la definición de ganancias alcanzadas por la ley de impuesto a las ganancias, les
resulta aplicable la teoría del balance, según la cual todo rendimiento, renta, beneficio o
enriquecimiento constituirá materia gravada, aunque no implique periodicidad, permanencia de
la fuente y habilitación.
Lo que no aparece tan claro es el momento y la forma en que debe incorporarse dicha ganancia
al balance fiscal. Este tema será tratado a continuación.
Considerando como punto de partida las características contractuales que hemos comentado,
vemos que el locador transfiere a favor del locatario un derecho de admisión. Al ser el shopping
un sujeto de la tercera categoría, deberá imputar sus ingresos al balance fiscal a través del
método de lo devengado, conforme lo dispone el segundo párrafo del inc. a) del art. 18 de la
ley:
"Las ganancias indicadas en el art. 49 se consideran del año fiscal en que termine el ejercicio
anual en el cual se han devengado".
El mismo artículo dice más adelante que (3): "Cuando corresponda la imputación de acuerdo
con su devengamiento, la misma deberá efectuarse en función del tiempo, siempre que se trate
de intereses (…) y otros de características similares".
Una primera y rápida aproximación al tema podría inducirnos a pensar que la imputación al
balance fiscal deberá realizarse en función de las cuotas del derecho de admisión que venzan en
el período que se está liquidando. Así, si en el ejercicio 2006 vencieron las cuotas 1, 2, 3 y 4,
éstas serán la parte de derecho de admisión que se ha devengado, por lo que será la ganancia
que deberá declararse originada en este concepto.
http://www.laleyonline.com.ar/app/laley/laley/documentPreviewBody?collection=LL... 27/12/2007
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Por otro lado, Raimondi y Atchabahian (4) sostienen que: "En ciertos casos el inquilino abona,
además del alquiler pactado, una suma determinada al comienzo de la locación, a la que
(inadecuadamente) suele denominarse llave.
De conformidad con el art. 18 de la ley, tal pago adelantado, o cualquier otro, no se devenga en
el instante de la percepción, sino en función del transcurso del tiempo del contrato.
El reglamento dispone al respecto en el art. 59, inc. c, que cualquier contraprestación recibida
se prorrateará en función del tiempo de duración del contrato. Y esto es válido no solo para el
alquiler, sino también para cualquier otro derecho real de uso o usufructo".
La norma que citan los mencionados autores dice lo siguiente: "Los propietarios de bienes raíces
a que se refiere el art. 41 de la ley, determinarán su ganancia bruta sumando: […] c) el valor de
cualquier clase de contraprestación que reciban por la constitución a favor de terceros de
derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis. Dicho valor se prorrateará en función
del tiempo de duración del contrato respectivo…".
Estos dos tratamientos citados, a nuestro entender, no son aplicables al caso bajo examen, por
las particularidades del contrato que se han descripto.
El criterio de lo devengado tiene que ver con la imputación al balance fiscal de ganancias y
pérdidas conforme al paso del tiempo, independientemente de cuando se cobren o paguen, o,
dicho de otro modo, de cuando se produzcan los ingresos y egresos de los fondos relacionados
(5).
Para el caso que estamos analizando, el devengamiento se produce con la firma del contrato,
debiendo ser declarada la ganancia en el ejercicio fiscal en el cual se suscribe el mismo.
Entendemos que éste sería el tratamiento correcto, porque al momento de la firma es cuando se
produce el enriquecimiento que el art. 2° define como ganancia alcanzada. Ello es así porque en
caso de rescisión anticipada, el locatario no podrá reclamar suma alguna en concepto del
derecho de admisión ya abonado, y en caso de que al momento de la rescisión queden saldos
pendientes de pago por este concepto, los mismos deberán ser cancelados por parte del
locatario.
Esta interpretación guarda armonía con lo sostenido por la doctrina. Según Reig (6) habrá
devengamiento cuando:
a) Se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto.
b) El derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condición que pueda hacerlo
inexistente al momento de cumplirse lo comprometido.
Llevando esto al caso bajo análisis, vemos que con la firma del contrato ha nacido el derecho al
cobro del derecho de admisión por parte del locador, y que este derecho no se encuentra sujeto
a condición alguna, conforme establece el Código Civil (7), dado que no hay subordinación a un
acontecimiento incierto y futuro que puede o no llegar.
El Fisco se ha pronunciado respecto del devengamiento sosteniendo que (8): "…a diferencia de
lo que ocurre con el concepto de lo percibido, el de lo devengado no es definido por la ley, por lo
que cabe decir que ingreso devengado es aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de
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percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere…".
Analizando el tema bajo esta última óptica, nos encontramos con que el ingreso debe ser
declarado en el ejercicio de la firma del contrato de locación, dado que el locador ha adquirido
el derecho a percibir el derecho de admisión, y se ha producido un enriquecimiento en cabeza
de éste sujeto, porque, aunque se rescinda, el locatario deberá abonarle el importe del mismo
en su totalidad.
La imputación del ingreso en la forma que se comenta no implica una excepción al criterio del
devengado, sino que es simplemente la aplicación del mismo, conforme el cual los ingresos se
reconocen en el momento en que se generan, con independencia de cuando se perciban.
De acuerdo a lo que hemos indicado, de las cláusulas del contrato surge que el locatario no
tendrá derecho a reclamar suma alguna en concepto de restitución del derecho de admisión,
salvo que la causa de esta rescisión sea imputable al locador, situación ésta que originará la
devolución al locatario de la suma proporcional al derecho de admisión correspondiente a los
meses de locación no gozados.
Si la rescisión es imputable al locador, éste deberá deducir como gasto en el ejercicio fiscal en
el cual haya tenido lugar la rescisión, la suma a devolver al locatario, aún cuando dicha
devolución no se haya efectuado, dado que el gasto se habrá devengado con la rescisión del
contrato.
De no ser imputable al locador, el contrato prevé que no se produzca devolución alguna. Sin
embargo, si el locador decide efectuar la devolución, la misma no podrá ser deducida en el
balance fiscal, porque ello implicaría una liberalidad. Recordemos que el inc. i) del art. 88 de la
ley dispone que no serán deducibles los actos de liberalidad, tanto en dinero como en especie.
El último párrafo del inc. a) del art. 18 de la ley establece que, no obstante la aplicación del
método del devengado, se podrá optar por imputar las ganancias en el momento de producirse
la respectiva exigibilidad, cuando las mismas se originen en la venta de mercaderías realizadas
con plazos de financiación superiores a diez (10) meses, en cuyo caso la opción deberá
mantenerse por el término de cinco (5) años y su ejercicio se exteriorizará mediante el
procedimiento que determine la reglamentación. El criterio de imputación autorizado
precedentemente, podrá también aplicarse en otros casos expresamente previstos por la ley o
su decreto reglamentario.
Evidentemente, la ley solo establece la aplicación del devengado exigible para la venta de
mercaderías a plazo, lo cual no es aplicable a este caso, pero también prevé que mediante el
Decreto Reglamentario sea aplicable en otros expresamente previstos. Receptando esta
delegación, el inc. b) del art. 23 del Reglamento, dispone la aplicación del método para la
enajenación de bienes no comprendidos en el inc. a) del mismo (9), cuando las cuotas de pago
convenidas se hagan exigibles en más de un período fiscal.
A efectos de la imputación dispuesta por éste método, la ganancia bruta devengada por las
operaciones que el mismo contempla se atribuirá proporcionalmente a las cuotas de pago
convenidas.
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Para el que estamos analizando, el reglamento sólo establece que cuando se efectúe la opción
las operaciones comprendidas en la misma deberán contabilizarse en cuentas separadas, en la
forma y condiciones que establezca la AFIP. Cabe destacar que la Administración a la fecha no
ha establecido formas y condiciones al respecto.
Resulta llamativo que, al analizar este tema, la sala B del Tribunal Fiscal de la Nación (11) no
haya admitido la aplicación del método por no haberse solicitado autorización a la
Administración, siendo éste requisito solo exigible para el caso de la venta de mercaderías a
plazo.
Nos parece oportuno remarcar que la aplicación del régimen a todas las operaciones que se
realicen por parte del contribuyente es requerida por el Reglamento sólo para el caso de venta
de mercaderías, al igual que la obligación de ser mantenido por un mínimo de cinco (5)
ejercicios anuales.
Conforme el derecho de admisión sea establecido con las características que se han comentado,
entendemos que el mismo origina un gasto deducible para el locatario en el ejercicio fiscal en el
que se firma el contrato.
Fundamentamos nuestra postura en que la suscripción origina una obligación de entregar una
suma de dinero al locador, la cual no se verá disminuida aunque se rescinda anticipadamente el
contrato y queden saldos impagos. Tampoco será susceptible de devolución en caso de que esté
totalmente cancelada al producirse la rescisión.
Estas características hacen que ésta obligación (no sujeta a condición) a favor del locador tenga
como contrapartida una disminución en el patrimonio del locatario, la cual se genera con la
suscripción. La disminución del patrimonio obedece a que se ha devengado el gasto en ese
momento.
Reforzando esta interpretación, tenemos las propias palabras del Fisco (13), que se ha
pronunciado diciendo que "… en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos
en función de los cuales, terceros adquieren derecho a su cobro". Años atrás (14) había dejado
en claro que "…la existencia de un derecho a percibir un importe (…) no implica necesariamente
la exigibilidad actual de ese importe…".
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deberán cancelarse, en la proporción del plazo no transcurrido, lo cual originará una ganancia
para el locatario en el ejercicio en que se rescinda el contrato.
7 — Conclusiones
Lo postulado hasta aquí es válido para los derechos de admisión que se pacten conforme a las
características indicadas.
Sin embargo, y como ya hemos mencionado, no todos los contratos son iguales en lo que
respecta a los derechos de admisión. Por lo expuesto, vemos que de la manera en que se pacte
el derecho de admisión en el contrato dependerá su tratamiento en el impuesto a las ganancias,
tanto para el locador como para el locatario.
Resulta evidente entonces que esta cláusula será principalmente la que deberá ser analizada a
los efectos de determinar cuándo se produce el devengamiento de la ganancia, o del gasto,
dependiendo de si se trata del locador o del locatario, para establecer el correcto tratamiento
en el impuesto a las ganancias de los derechos de admisión.
(1) Ricardo Luis LORENZETTI, Tratado de los Contratos, tomo I, Rubinzal-Culzoni Editores, Noviembre 1999, pág. 697.
(2) Ob. cit. en nota 1, pág. 700.
(3) Ley de impuesto a las ganancias, art. 18, inc. b), 4° párrafo.
(4) Carlos A. RAIMONDI y Adolfo ATCHABAHIAN, El Impuesto a las Ganancias, Cuarta Edición, Ed. LA LEY, 2007, pág. 463.
(5) Este el criterio adoptado por las Normas Contables en la RT N° 17 de la FACPCE en el punto 2.2.
(6) Enrique J. REIG, Impuesto a las Ganancias, Décima Edición, Ediciones Macchi, 2001, pág. 314.
(7) Art. 528 del Código Civil.
(8) Dictamen (DATyJ) 73/1982 del 18/10/1982.
(9) El inc. a) del art. 23 del DR refiere a ventas de mercaderías realizadas con plazos de financiación superiores a diez (10) meses,
computados desde la entrega del bien o acto equivalente, considerándose que este último se configura con la emisión de la factura o
documento que cumpla igual finalidad.
(10) Citado en nota 6.
(11) Alto Palermo S.A. Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, 01/02/2005.
(12) Alto Palermo S.A. s/ recurso de apelación - relativo al Impuesto a las Ganancias, Tribunal Fiscal de la Nación, sala A, 15/12/2006.
(13) Dictamen (DATyJ) 73/1982 del 18/10/1982, mencionado en nota 5.
(14) Dictamen (DATyJ) 47/1976 del 31/08/1976.
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