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Tribunal Económico-Administrativo Central, Sección Vocalía 6ª,

Resolución 108/2008 de 14 Mar. 2008, Rec. 3469/2006
LA LEY 62335/2008

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. Pérdidas patrimoniales.

Inexistencia. Para que la compensación del importe satisfecho por la ejecución del aval
tenga la condición de disminución patrimonial ha de acreditarse que el crédito resulta
incobrable. Debe demostrarse de forma indubitada que se han agotado todas las
posibilidades de repercutir sobre el avalado la cantidad total abonada en condición de
avalista, y en el caso, no existe la condición de fallido judicialmente declarado del
deudor.
El TEAC desestima reclamación económico-administrativa interpuesta contra resolución
del TEAR, y confirma la liquidación provisional por el IRPF correspondiente al ejercicio
2000.

En la Villa de Madrid, a 14 Mar. 2008

En la reclamación económico-administrativa que en Segunda Instancia pende de resolución ante este
Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta, por D. ... con DNI... y domicilio
en... contra Resolución del Tribunal Regional de... dictada el día... de 2006 en Expediente núm. ...
relativo a liquidación provisional practicada por la Administración de... de la Delegación Especial
de... de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el concepto Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, ejercicio 2000, por importe de 382.772,54 euros (63.687.992 ptas.)

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Del contenido del expediente se desprenden los siguientes antecedentes: que el
reclamante presentó autoliquidación por el Impuesto y ejercicio reseñados, de la cual resultaba una
cuota diferencial a ingresar de 3.245.846 ptas. (19.507,93 euros). Con fecha 11 Nov. 2002, tras la
notificación del preceptivo trámite de audiencia y propuesta de liquidación, la Administración de...
practica liquidación provisional, en virtud de la siguiente motivación: «La compensación de
disminuciones patrimoniales netas procedentes de ejercicios anteriores es incorrecta. Los datos
aportados no justifican la ausencia de liberalidad del avalista, ni la imposibilidad jurídica de haber
repercutido en el avalado el pago del crédito, al no acreditarse que el crédito que tiene el
contribuyente contra la persona avalada, haya resultado fallido por resolución judicial.»
En la liquidación provisional, se ha suprimido la compensación que se declara en el ejercicio 2000
como disminuciones patrimoniales pendientes de compensar procedentes de los ejercicios 1995 y
1996 por importe de 326.003.415 ptas. (1.959.319,98 euros), compensadas con saldo neto positivo
de ganancias y pérdidas patrimoniales imputables a 2.000 a integrar en la parte especial.
SEGUNDO: El interesado interpuso reclamación económico-administrativa exponiendo los hechos
siguientes: que habiendo avalado por importe de 300.000.000 ptas. (1.803.036,31 euros) a uno de
los principales accionistas de..., S.A., frente a dicha sociedad y por documento privado de fecha 25
Ene. 1995, formalizado mediante Acta Notarial de 31 Ene. 2005. La anterior empresa emitía unos
pagarés por importe de 600.000.000 ptas. (3.606.072,63 euros) a favor del avalado.

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Llegado el 30 Nov. 1995, fecha del vencimiento de los pagarés, el avalado (accionista de «..., S.A.»),
no reintegró a la empresa la cantidad recibida, por lo que en ejecución del aval se compromete a
pagar a la misma 328.000.000 ptas. (1.971.319,7 euros), es decir la cantidad avalada más los
intereses inherentes de cuatro años y se vio obligado a subrogarse en la posición acreedora frente al
(avalado). El importe anterior ha sido pagado durante los ejercicios 1996 a 1999, en virtud del
acuerdo alcanzado con la empresa.
Como consecuencia de lo anterior demandó al avalado ante el Juzgado de Primera Instancia núm. ...
de..., por el importe de 328.000.000 ptas. (1.971.319,7 euros) que como avalista tuvo que pagar a la
empresa. En Sentencia de 23 Sep. 1996 dicho Juzgado condenó al deudor al pago de la cantidad de
300.000.000 ptas., más los intereses y costas causadas.
El importe anterior resulta incobrable al declararse insolvente el demandado, con... procedimientos
judiciales abiertos antes juzgados civiles y de instrucción de..., por miles de millones de pesetas.
Presentó declaración complementaria por el ejercicio 1996 por los acontecimientos anteriores, en los
que se incluyó la disminución patrimonial por 328.000.000 ptas. (1.971.319,7 euros) a compensar en
los ejercicios siguientes, siendo compensada en la declaración del año 2000, con incrementos
obtenidos durante este ejercicio.
TERCERO: El Tribunal Económico-Administrativo Regional de..., desestimó la reclamación interpuesta
en Sesión celebrada el día... de 2006 y, sin que conste la fecha en que fue notificada dicha
Resolución, interpone contra la misma recurso de alzada para ante este Tribunal Central el día 17 Oct.
2006, mediante escrito en el que formula las alegaciones siguientes: «Como veremos en los
Fundamentos de Derecho de este escrito, la resolución recurrida no pone en duda los hechos que
expusimos en nuestro escrito de alegaciones» y se extiende describiendo los detalles que motivaron
que se constituyera en avalista, elevando el acuerdo a documento público en 3 Mar. 1995. Como el
avalado no efectuase el pago de su deuda, ejecutan el aval y negocia con el acreedor subrogándose
en la posición acreedora; en demanda judicial condenan a su deudor sin haber podido ejecutar la
Sentencia por declararse insolvente y tener... procedimientos con deudas, entre las que una de ellas
alcanza hasta 14.000.000 ptas., y sólo se pudo embargar por otro acreedor dos vehículos usados y
un reloj.
La prueba documental que aporta se limita a los asuntos en que es parte, justificando con certificado
judicial los procedimientos abiertos contra el deudor, por eso pide se abra período de prueba ante
este Tribunal Central. El 10 Nov. 2006 se le notifica plazo para la aportación de las pruebas señaladas
en su escrito de interposición, a lo que el recurrente contesta en 14 Nov. siguiente, que, habiendo
aportado en la primera instancia cuanto tenía en su poder, solicitó ya ante el Tribunal Regional como
lo hace ahora, aquello a lo que no tiene acceso por tratarse de procedimientos judiciales en los que
no es parte, por ello, y fundando su pretensión en la normativa reguladora de la prueba, solicita del
Tribunal Central la práctica de aquellas que juzga necesarias para evitar su indefensión.
CUARTO: Las extensas alegaciones formuladas por el recurrente, giran en torno a la «declaración de
fallido» que insistentemente le reclamaron desde la Administración de... para admitir la disminución
declarada que, por el contrario, fue calificada como una liberalidad informándosele verbalmente de la
petición de un informe que requirió la Administradora al efecto, que ni se encuentra en el expediente
ni fue exhibido cuando se solicitó. Así el interesado manifiesta que la parquedad y escaso rigor
técnico de la referida motivación del acto administrativo me obliga a extender mi argumentación más
de lo que probablemente sea necesario;... porque de la motivación no se deduce con claridad si la
apreciación de liberalidad por parte de la Administración se basa en la falta de acreditación de la
imposibilidad de repercutir al avalado el importe satisfecho, o es cosa distinta. Lo que sí se deduce
con claridad es que la Administración considera que no he acreditado dicha imposibilidad porque no
he acreditado que el crédito contra el avalado «haya resultado fallido por resolución judicial»; en la

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motivación está implícita una perversa inversión de la carga de la prueba. Porque, de la propia
motivación y, en general, del íntegro contenido del expediente administrativo, se pone de manifiesto
que la Administración ni ha acreditado ni ha intentado acreditar la supuesta liberalidad. Porque, en
definitiva, la Administración se ha limitado a invertir la carga de la prueba y exigirme que sea yo
quien acredite que no existe liberalidad, construyendo así una especie de «presunción de liberalidad»
en la conducta del contribuyente que carece del más mínimo apoyo legal o jurisprudencial.
Es más, para que yo acredite que no existe liberalidad, la Administración me exigió una prueba
concreta, la exhibición de una resolución judicial de fallido del crédito que ostento contra el avalado.
Algo que, simple y llanamente, me es imposible aportar, por la sencilla razón de que en el ámbito
procesal civil no existe tal clase de resolución... para terminar declarando que «el sujeto pasivo no ha
probado, teniendo oportunidad para ello a lo largo de todas las actuaciones practicadas hasta la
fecha, la imposibilidad legal de recobrar las cantidades pagadas como consecuencia de la ejecución
del aval.
QUINTO: Continua exponiendo las sentencias o resoluciones que exigen el presupuesto de constatar
agotada la posibilidad de repercutir en el avalado, y que fundan la liberalidad en que el avalista no
haya intentado la repercusión, en su caso consta la demanda judicial, la condena del avalado y la
imposible ejecución, mas allá de dos vehículos viejos y el reloj ejecutados por una financiera. El
deudor ha sido juzgado por alzamiento de bienes y la propia Administración tributaria es conocedor
de la imposibilidad de ejecutar las propias deudas tributarias.
Y es el Tribunal Supremo en Sentencia de 2 Mar. 1987, que sirve de fundamento a la Dirección
General de Tributos para contestar de forma vinculante sobre el requisito de acreditar la resolución
judicial de fallido, a estos efectos, quien en el supuesto que nos ocupa «contemplado en este
proceso, cuando simplemente se paga por el avalista el importe del crédito concedido a otra persona
jurídica, sino cuando por aquel se han agotado las posibilidades de repercutir sobre el avalado la
cantidad total abonada en su condición de avalista, ... debiendo demostrar cumplidamente la
imposibilidad jurídica de repercutir en el avalado el pago del crédito,...».
«La Sentencia no menciona en ningún momento que haya de obtenerse por el avalista una resolución
judicial de fallido. Y no lo menciona porque en el ámbito civil tal clase de resolución, sencillamente,
no existe.»
Insiste el contribuyente en que tal requisito no tiene norma legal que lo ampare.
Y así refiere que la Dirección General de Tributos en contestación a la consulta núm. 1591/2002, de
fecha 24 Oct. 2002 (LA LEY 1848/2002) ya no habla de resolución judicial, sino que expresa: sólo en
el caso de que el crédito en cuestión del fiador contra el prestatario deviniese fallido, tras por aquel
haber agotado las posibilidades de repercutir sobre el avalado la cantidad total abonada en su
condición de avalista, se producirá la disminución en el patrimonio de este (Tribunal Supremo,
Sentencia de 2 Mar. 1987).
Aunque en esta última Consulta vuelve a mencionarse el término «fallido» ya no lo es en el sentido
de exigir una resolución judicial de declaración de fallido, sino en el sentido puramente económico,
como mero resultado del intento infructuoso de repercutir sobre el avalado el crédito satisfecho por
el avalista.
De todo lo anterior resulta que la liquidación impugnada yerra al exigirme la acreditación de que el
crédito «haya resultado fallido por resolución judicial», prueba diabólica imposible de obtener. Lo
único que es exigible es que acredite que he agotado todas las posibilidades de repercutir sobre el
avalado el crédito que he satisfecho como avalista, cosa que durante la tramitación del expediente y
en este mismo trámite, he hecho sobradamente.
SEXTO: Para terminar, se reseñan diversos motivos, como la falta de motivación de la liquidación,

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por escueta y abstracta; la falta de pronunciamiento del Tribunal Regional sobre las pruebas
solicitadas, la improcedencia de rectificar la liquidación de 2000 si no se ha rectificado la declaración
complementaria de 1996 donde se consigna la disminución de la que trae causa la regularización del
año 2000, etc.

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la presente reclamación que ha sido
formulada con personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en
el Título V de la Ley 58/2003, de 17 Dic., General Tributaria, así como en el Reglamento general de
desarrollo de dicha Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por
Real Decreto 520/2005, de 13 May.; y la cuestión de fondo que se plantea en el presente recurso de
alzada consiste en determinar si la compensación del importe satisfecho por la ejecución del aval
tiene o no la condición de disminución patrimonial del ejercicio 2000 en el Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas.
SEGUNDO: Que el reclamante plantea otras cuestiones de forma que este Tribunal Central desestima
previamente, pues esgrimir la falta de motivación de la liquidación provisional, en el presente caso,
como motivo de indefensión no puede ser aceptada, toda vez que el particular en todo momento ha
sido conocedor de que la regularización efectuada trae causa de la falta de justificación de la
declaración de fallido del deudor, como se deduce de las reclamaciones planteadas. Además, este
Tribunal Central no considera necesario practicar las pruebas requeridas, pues, el interesado ha
acreditado suficientemente los hechos y manifestado que no existe la Resolución judicial cuya
petición se le reitera en diversas ocasiones.
TERCERO: Que este Tribunal Central no comparte las alegaciones formuladas sobre la exigencia de
prueba diabólica que esgrime el reclamante, pues la Oficina gestora lo que solicita es la prueba
positiva de que el crédito resulta incobrable, requisito imprescindible para su deducibilidad. Y en ello
reside la controversia planteada, si la ejecución del aval ha provocado una disminución patrimonial
deducible en el concepto y período comprobado, partiendo de la inexistencia da la condición de
fallido judicialmente declarado del deudor, que como se ha visto es reconocida por el interesado.
CUARTO: Que con el mismo criterio sostenido por este Tribunal Central en Resolución de 5 Jul. 2002
(R.G.1008/99) cuando entendió: «Este Tribunal debe resolver la cuestión planteada a partir de los
hechos acreditados en el expediente; pues bien, de ellos --y al igual que ya ocurrió en primera
instancia-- no se deduce de forma indubitada que la reclamante haya agotado las posibilidades de
recuperación de las cantidades discutidas, porque no ha sido demostrado que la sociedad «... S.L.»
se encuentre en una situación de insolvencia definitiva que suponga para la reclamante la pérdida de
aquellas. Esta cuestión ha, sido ya abordada repetidas veces por este mismo Tribunal (Resolución de
27 Mar. 1998, entre otras) haciéndose eco de lo razonado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 2-
3-1987, en la que no se entendió procedente la disminución patrimonial irrogada al avalista «sino
cuando por aquél se han agotado las posibilidades de repercutir sobre el avalado la cantidad total
abonada en su condición de avalista»; además, «permitir que por el simple pago de un crédito por el
avalista, éste tenga ya derecho a contabilizar dicho pago como una disminución patrimonial a efectos
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin previamente demostrar cumplidamente la
imposibilidad jurídica de repercutir en el avalado el pago del crédito, puede conducir a soluciones
claramente perturbadoras en materia fiscal..., pero en todo caso sólo procederá atribuir a aquéllas el
tratamiento tributario de pérdidas patrimoniales cuando quede demostrada la imposibilidad de su
recuperación». Este Tribunal, por tanto desestima la pretensión del reclamante.

FALLO

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POR LO EXPUESTO:
EL TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA, conociendo en Segunda Instancia la reclamación interpuesta, por
D. ... ACUERDA: desestimar el recurso interpuesto.

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