Costos para Fincas y Bodegas Billene

Costos para fincas y bodegas
Ricardo A. Billene y Colaboradores
Costos para fincas y bodegas

RICARDO A. BILLENE Y COLABORADORES
Billene, Ricardo Alejandro

Costos para fincas y bodegas. - 1a ed. - Godoy Cruz : el autor, 2007.
350 p. + 1 CD ; 30x21 cm.
ISBN 978-987-05-3426-6
1. Contabilidad. 2. Costos. I. Título

CDD 657
Diagramación y Diseño de tapa: Arq. Gustavo Cadile.
Copyright by Rodolfo A. Billene

Editorial de la Universidad del Aconcagua
Catamarca 147 (M5500CKC) Mendoza
Teléfono (0261) 5201681
Correo electrónico: editorial@uda.edu.ar
Queda hecho el depósito que marca la ley 11723.
Impreso en Argentina
Primera Edición: noviembre de 2007

ISBN: 978-987-05-3426-6
Reservados todos los derechos de la presente edición para todos los países. Este libro, y su
correspondiente CD, no se podrá reproducir total o parcialmente por ningún método gráfico, electrónico,
mecánico o cualquier otro, incluyendo SISTEMAS DE FOTOCOPIA Y DUPLICACIÓN, registro
magnetofónico o de alimentación de datos, sin expreso consentimiento por escrito del autor.
Su infracción está penada por las leyes 11.723 y 25.446.-
-4-
Dedicado a mi esposa, María Cecilia Leva;
y a nuestro “amor”, María Josefina Billene Leva
(Octubre 2007)
COSTO PARA FINCAS B BODEGAS
RICARDO A. BILLENE
Datos del Autor

Cdor. Ricardo A. Billene – Titular de “Ricardo Billene & Asociados” –
Capacitación For Company en “Costos Organización y Finanzas.
Ex Gerente Financiero de “The Vines of Mendoza” – Ex Gerente de
Administración y Finanzas de “Teck Cominco Argentina Ltd.” - Ex -Gerente de
Costos y Control de Gestión del Banco Regional de Cuyo (2007) – Docente
Investigador de la Universidad del Aconcagua (2007) – Asesor de Costos de
Importantes Bodegas de Mendoza (2007) - Ex Profesor Titular de “Control de
Gestión” y de “Presupuesto y Costos” en la Universidad Juan Agustín Maza.
Experiencia en temas de costos, presupuesto, control de gestión, finanzas, etc. en
empresas petroleras, de transporte de cargas especiales, de ferroaleaciones, en
-7-
administradoras de fondos de jubilación y pensión, en hoteles y restaurantes, en

fincas y bodegas, en empresas constructoras y de máquinas viales, en bancos y
compañías financieras, en comercios de ramos generales, en empresas de servicios
petroleros, etc.
Autor de los libros:
 Análisis de Costos: Un enfoque conceptual para el análisis y control de

costos (Ediciones Jurídicas Cuyo, Mendoza, 1999)
 Análisis de Costos II: El Modelo RB1 – CRIF de análisis de costos y
resultados (Ediciones Jurídicas Cuyo, Mendoza, 2000)
 Cálculo de Costos para Cotización de Precios de Trabajos Especiales
(Allub, Mendoza, 2001)
 Costos para PyME – (Errepar, Buenos Aires, 2002) – 2da. Edición
(Errepar, Buenos Aires, 2003)
 Presupuesto y Control de Gestión para PyME (Errepar, Buenos Aires,
2003) – 2da. edición ampliada y actualizada (Errepar, Buenos Aires, 2006).
 Nuevas ideas sobre análisis y cálculo de costos – New ideas about analisys
and cost calculation - Edición simultánea en inglés y castellano (Allub,
Mendoza, 2003)
 Cálculo de Costos para Cotización de Precios – 2da. Edición – (Errepar,
Buenos Aires, 2004)
 Sistemas y Cálculo de Costos para PyMEs - (Universidad del Aconcagua -
Allub, Mendoza, 2005) – En formato CD
 Contabilidad Integrada para PyMEs y Estudios Contables - (Editorial La
Ley, Buenos Aires, 2006)
 Autor del Capítulo 10 “Señales que no deben dejarse pasar por alto” para
el libro de “Análisis de Riesgos para el Otorgamiento de Créditos” del Dr.
Hugo Luis Sasso – A publicarse por editorial “Edicon” – Buenos Aires –
2007 (hlscapacitacion@fibertel.com.ar - Dr. Hugo Luis Sasso)
 Libro “Optimización Financiera para Empresas, Comercios y Bancos” -
“Errepar” – Buenos Aires – 2007
-8-
INDICE
PRÓLOGO ............................................................................................................... 23
Facultad De Ciencias Económicas y Jurídicas de laUniversidad del Aconcagua
Dr.Rolando Galli Rey
PRÓLOGO ............................................................................................................... 25
Comisión de Gestión y Costos del Consejo Profesional deCiencias Económicas
de Mendoza: Dra. Laura Marmolejo y Dr. Eduardo Lezama
PALABRAS DE LOS REVISORES ....................................................................... 27

Lic. Diego F. Squartini, Cdor. Diego H. Ávila
BODEGAS CHANDÓN Y LA ADMINISTRACIÓN DE COSTOS...................... 29

Cdor. Marcelo Farmache
LA ORIENTACIÓN HACIA LOS COSTOS EN “FINCA LA CELIA” ................ 31

Cdora. María Eugenia Godoy
PALABRAS DEL REVISOR ESPECIAL .............................................................. 33

Cdor. Pablo Artola
PALABRAS PRELIMINARES DEL AUTOR ....................................................... 35
-9-
CAPITULO I
INTRODUCCIÓN A LOS SISTEMAS, CÁLCULOS Y MEDICIONES DE
COSTOS PARA LA GESTIÓN DE FINCAS Y BODEGAS
I.1. Introducción a los costos y a las mediciones de costos ........................... 39

I.1.1. Concepto de “Costos” ............................................................................. 39
I.1.1.1. Listado de recursos económicos que se utilizan y sacrifican
habitualmente en las empresas – resumen -............................................. 40
I.1.1.2. Formas de sacrificar los recursos económicos......................................... 43
I.1.2. Clasificación de costos según la forma de asignación a los objetos de
costos ....................................................................................................... 44
I.1.3. Costos para fines “contables” versus costos para fines de “gestión” ....... 47
I.1.4. Naturaleza “extracontable” y “estimada” de los cálculos de costos
para la gestión de las pymes .................................................................... 49
I.1.5. Otras clasificaciones útiles para el Análisis, Control y Medición De
Costos ...................................................................................................... 56
I.1.5.1. Según los períodos de la contabilidad ..................................................... 56
I.1.5.2. Según su función empresarial y naturaleza ............................................. 57
I.1.5.3. Clasificación de costos según su desembolso .......................................... 58
I.1.5.4. Clasificación de acuerdo con el tiempo en que fueron calculados .......... 59
I.1.5.5. De acuerdo al tiempo n que se cargan o enfrentan a los ingresos............ 59
I.1.5.6. De acuerdo al control que se tenga sobre la ocurrencia de un costo ........ 60
I.1.5.7. De acuerdo con su importancia para la toma de decisiones .................... 61
I.1.5.8. Clasificación de acuerdo a su comportamiento frente a las
variaciones de precios ............................................................................. 61
I.1.5.9. Clasificación de Costos según su comportamiento o variabilidad en el
corto plazo (uno a tres años, por ejemplo) ............................................... 63
I.2. Procedimiento extracontable para el cálculo de costos para fines de
gestión – una forma más sencilla de obtener costos que la ofrecida
por la tradicional contabilidad de costos. ................................................ 66
I.2.1. Paso 1: Definir el período de análisis de información ............................. 68
- 10 -
I.2.2. Paso 2: Clasificar los costos (gastos) totales del período ........................ 69
I.2.3. Paso 3: Identificación de los “objetos de costos” .................................... 69
I.2.4. Paso 4: Obtención de datos operativos y de estructura ........................... 71
I.2.5. Paso 5: Calcular los “costos directos” de los “objetos finales de costos” 72
I.2.6. Paso 6: Asignación de los costos indirectos a los centros de costos ....... 73
I.2.7. Paso 7: Segregar los costos de capacidad ociosa de todos los centros .... 77
I.2.8. Paso 8: Asignar los costos de los centros de apoyo a los centros
productivos: ............................................................................................. 78
I.2.9. Paso 9: Distribución de los costos de los centros productivos a los
objetos de costos finales .......................................................................... 80
I.2.10. Paso 10: Elaboración de los informes de costos de producción .............. 81
I.2.11. Paso 11: Extensión al resto de las áreas empresariales ........................... 82
I.3. ANEXO I: Aspectos generales de la comercialización y organización
en las empresas vitivinícolas .................................................................. 83
I.3.1. Aspectos generales de comercialización en empresas vitivinícolas ........ 83
I.3.1.1. Fincas ...................................................................................................... 83
I.3.1.2. Bodegas ................................................................................................... 84
I.3.3. Los “nuevos” servicios adicionales en las “bodegas” ............................. 90
I.4. ANEXO II: Fases de la evolución de los sistemas de costos en
las pymes ................................................................................................. 92
I.4.1. Sistemas de Fase “0” - Iniciales o Elementales ....................................... 92
I.4.2. Sistemas de Fase “1” – Avance extracontable ........................................ 92
I.4.3. Sistemas de Fase 2 – Aprovechamiento del software de contabilidad
general ..................................................................................................... 93
I.4.4. Sistemas de Fase 3 – Desarrollo del “Módulo de Costos” ...................... 95
I.4.5. Sistemas de Fase 4 - Integración a la Contabilidad General ................... 95
I.5. ANEXO III: La determinación del “Costo de Ventas” a fin de
ejercicio para PyMES que no llevan sistemas de contabilidad de
costos de productos (inventarios) en forma contable y permanente ... 100
I.5.1. Caso de empresas comerciales .............................................................. 100
- 11 -
I.5.2. Caso de empresas productoras............................................................... 101

I.5.2.1. Solución totalmente extracontable ........................................................ 103
I.5.2.2. Solución parcialmente extracontable ..................................................... 106
I.5.2.3. Solución totalmente contable sin identificación por producto -
Diferencia de Inventarios Global en todos los rubros de Bienes de
Cambio: ................................................................................................. 107
CAPITULO II
COSTOS PARA FINCAS
II.1. El ciclo productivo y la estacionalidad de los costos –

calendario agrícola- tareas y recursos .................................................... 109
II.2. Los niveles u “objetos de costos” de la explotación agrícola ................ 119
II.3. Los rendimientos presupuestados, reales y la capacidad ociosa ............ 139
II.4. La relevancia de los distintos costos empresarios en las actividades
agrícolas ................................................................................................ 146
II.5. Costos contables – costos financieros – costos económicos.................. 148
II.6. Un caso práctico de determinación de costos de producción agrícolas . 150
II.7. Pautas para calcular el punto de equilibrio y efectuar presupuestos
en las empresas agrícolas ...................................................................... 158
II.8. ANEXO IV: Nociones generales de la contabilización de costos
en fincas que no llevan inventario contable permanente ................... 161
II.8.1. Compra de “Materiales, Insumos y Repuestos” Stockeables ................ 166
II.8.2. Contabilización del “consumo” de materiales, agroquímicos,
fertilizantes, repuestos, etc. –“STOCKEABLES” ................................. 168
II.8.3. Consumo de Materiales e Insumos que no pasan por Stock (No
Activables) ............................................................................................ 172
II.8.4. Contabilización de los costos de mano de obra – sueldos y jornales
y sus respectivas cargas sociales ........................................................... 174
II.8.5. Contabilización de las depreciaciones de bienes de uso mensuales ...... 178
- 12 -
II.8.6. Contabilización de Impuestos Provinciales, Tasas y Servicios

Municipales ........................................................................................... 182
II.8.7. Contabilización de servicios directos, servicios indirectos,
ex servicios públicos y similares ........................................................... 183
II.8.8. Distribución Secundaria de Costos en Fincas ....................................... 185
II.8.9. Determinación Contable del Costo de los Productos Obtenidos –
Fin de Ejercicio ..................................................................................... 189
II.8.10. Informe Final de Costos Cargados a Centros Productivos .................... 190
II.8.11. Refundición de saldos de cuentas anexas al cierre del ejercicio ........... 191
CAPITULO III
COSTOS PARA BODEGAS
III.1. Características generales de organización administrativo –

contable en bodegas .............................................................................. 193
III.1.1. Introducción .......................................................................................... 193
III.1.2. Tipos de Vinos para Costeo .................................................................. 196
III.1.2.1. Según se corte o no con otras variedades, los vinos para fines
de costeo, los podemos clasificar en: .................................................... 196
III.1.2.2. Según la etapa de la elaboración o de terminado que posea: ................. 196
III.1.3. Partes y Formularios Básicos que intervienen en el sistema de costeo . 197
III.1.4. Los principales centros de costos que representan sectores o
funciones (no productos), que se encuentran en una bodega tipo
tradicional son ....................................................................................... 206
III.1.5. Principales “Circuitos Administrativos – Contables – y de Costos”
que se requieren en el funcionamiento de una bodega: ......................... 208
III.2. Procedimiento de costeo de órdenes de trabajo para
“vinos primarios” y “secundarios” ........................................................ 213
III.2.1. Esquema general de costeo de órdenes ................................................. 213
III.2.2. Esquema general de costeo de vinos primarios ..................................... 215
- 13 -
III.2.3. Esquema general de costeo de vinos secundarios .................................. 215

III.2.4. Bases más usadas para la asignación de costos indirectos ..................... 216
III.3. El proceso productivo y la estacionalidad de los costos en las bodegas 222
III.4. Las instalaciones de las fábricas y los centros de costos ....................... 227
III.5. Relevancia y tipos de costos a analizar en la actividad estacional
de las bodegas........................................................................................ 230
III.5.1. Relevancia de los Costos en la Bodega ................................................. 230
III.5.2. Análisis y Clasificación de Costos en la Bodega................................... 232
III.6. Los costos indirectos de producción presupuestados ............................ 237
III.7. Reparto secundario de los costos indirectos presupuestados ................. 239
III.8. Los costos indirectos acumulados en los centros de costos productivos 240
III.9. Ejemplos de costeo de producción integral en una bodega pyme ......... 245
III.9.1. Ejemplo de aplicación de costos indirectos a la “elaboración” ............. 249
III.9.2. Ejemplo de aplicación de costos indirectos a la “conservación” ........... 252
III.9.3. Ejemplo de obtención del costo de botella fraccionada realizado
por los Contadores Rodolfo Paolucci y Ricardo Billene ....................... 256
III.10. Visión estratégica de los costos - cadena de valor ................................ 261
III.11. Interpretaciones de los costos fijos de capacidad ociosa en bodega ...... 266
III.12. ANEXO V: Nociones generales de la contabilización de costos en
bodegas que no llevan inventario contable permanente .................... 270
III.12.1. Introducción y Conceptos Básicos del Esquema Contable en Bodega .. 270
III.12.2. Contabilización de los Costos Indirectos de Bodega ............................. 274
III.12.2.1. Compra de “Materiales, Insumos y Repuestos” Stockeables ................ 274
III.12.2.2. Contabilización del “consumo” de materiales, repuestos, etc. –
“Indirectos y STOCKEABLES” .......................................................... 276
III.12.2.3. Consumo de Materiales e Insumos Indirectos que no pasan por
Stock (No Activables) ........................................................................... 278
III.12.2.4. Contabilización de los costos de mano de obra – sueldos y jornales
y sus respectivas cargas sociales ........................................................... 279
- 14 -
III.12.2.5. Contabilización de las depreciaciones de bienes de uso mensuales ...... 282

III.12.2.6. Contabilización de Impuestos Provinciales, Tasas y Servicios
Municipales ........................................................................................... 285
III.12.2.7. Contabilización de servicios directos, servicios indirectos,
ex servicios públicos y similares ........................................................... 286
III.12.2.8. Distribución Secundaria de Costos en Bodega ...................................... 287
III.12.3. Contabilización de los Costos Directos de Bodega – Contabilidad de
Productos............................................................................................... 292
III.12.3.1. Contabilidad de “Productos” en Bodega ............................................... 292
III.12.3.2. Procedimientos de imputación de elementos de costos a los
productos de bodega .............................................................................. 295
III.12.3.2.1.Compra de Insumos Stockeables ......................................................... 295
III.12.3.2.2.Consumo de Insumos Directos Stockeables ........................................ 295
III.12.3.2.3.Distribución Terciaria de Costos en Bodega ....................................... 298
III.12.4. Otras registraciones contables relevantes en bodega ............................. 301
III.12.4.1. Contabilización de la creación de un “corte” a partir de
ensayos y/o cortes ................................................................................. 301
III.12.4.2. Cambio de estados de vinos .................................................................. 302
III.12.4.3. Venta de vinos ....................................................................................... 303
III.12.4.4. Servicio de Elaboración de Vinos a Terceros en Cuentas Anexas ........ 304
III.12.4.5. Consultas a Cuentas Anexas y a Centros de Costos .............................. 305
III.12.4.6. Refundición de saldos de cuentas anexas al cierre del ejercicio ........... 306
CAPITULO IV
ASPECTOS ELEMENTALES DE CÁLCULO DE COSTOS Y MEDICIÓN
DE RESULTADOS DE COMERCIALIZACIÓN EN BODEGAS
IV.1. Concepto técnico de “gastos de comercialización” ............................... 309

IV.2. Las principales “actividades comerciales” ............................................ 313
- 15 -
IV.3. Tipos, clasificaciones y estructura de los “gastos de comercialización” 319

IV.3.1. Clasificación de Gastos Comerciales según su
“concepto o naturaleza” ......................................................................... 319
IV.3.1.1. Enfoque tradicional ............................................................................... 319
IV.3.1.2. Enfoque estratégico ............................................................................... 323
IV.3.2. Gastos Comerciales según su “Variabilidad” ........................................ 323
IV.3.3. Centros de Responsabilidad Comerciales y la Estructura de Gastos ..... 324
IV.4. Los principales “objetos de costos” de la comercialización de vinos .... 327
IV.5. Niveles de “apropiación de gastos” y “actividades” .............................. 338
IV.6. Modelo de resultados por “producto” o “línea de productos” ............... 342
IV.7. Resultados por clientes - información extracontable ............................. 351
IV.8. Resultados por canales y por zonas geográficas .................................... 363
IV.9. Algunos temas especiales de costos comerciales .................................. 372
IV.9.1. Costo de Transporte contratado a terceros ............................................ 372
IV.9.2. Costo del Transporte Propio .................................................................. 374
IV.9.3. Gastos de Almacenamiento Comercial o de Bodegaje .......................... 377
IV.9.4. Costo Financiero de Mantener el Stock ................................................. 380
IV.9.5. Algo más sobre los costos de publicidad – El Factor “a” ...................... 381
IV.9.6. El “quebranto por incobrable” ............................................................... 386
IV.10. Asignando los gastos generales de marketing en función de
“presupuestos” ....................................................................................... 387
IV.11. Ciclo de vida de los productos y los gastos comerciales ....................... 391
IV.12. Nociones básicas del “costeo objetivo” – “costeo kaizen” y – “costos
estándar” ................................................................................................ 399
IV.12.1. Costeo Objetivo para PyMEs ................................................................ 399
IV.12.2. Noción general del concepto de “costos kaizen” ................................... 406
IV.12.3. Nociones elementales del “costeo estándar” ......................................... 408
- 16 -
IV.13. Costo del ciclo de vida del producto y valor actual neto – costo del
ciclo de vida del cliente y el valor actual neto – enfoque “financiero”
de los “gastos comerciales” ................................................................... 412
IV.14. ANEXO VI: Aspectos generales de contabilización de ingresos
por ventas y gastos comerciales en bodega .......................................... 416
IV.14.1. Elección de los “centros de costos” y de “ centros de utilidad”
en el área comercial ............................................................................... 416
IV.14.2. Contabilización de los Ingresos por Ventas .......................................... 418
IV.14.2.1. Registración de Ventas por Métodos Tradicionales .............................. 418
IV.14.2.2. Registración de Ventas con el Uso de Cuentas Anexas ........................ 420
IV.14.2.3. Registración del “Costo de Venta” de la Mercadería Vendida ............. 421
IV.14.3. Registración del consumo de Materiales, Elementos e Insumos
Comerciales ........................................................................................... 422
IV.14.4. El caso particular de los costos en “publicidad” ................................... 425
IV.14.5. Contabilización de los gastos de personal comercial – sueldos y jornales y
sus respectivas cargas sociales: ............................................................. 426
IV.14.6. Contabilización de las depreciaciones de bienes de uso mensuales ...... 430
IV.14.7. Contabilización de servicios indirectos, ex servicios públicos e impuestos
varios (excepto ganancias, IVA y similares) ......................................... 430
IV.14.8. Distribución Secundaria de Gastos en el Área Comercial ..................... 432
CAPITULO V
APÉNDICE I: CASOS TESTIGOS DE ESTADOS CONTABLES DE
BODEGAS RENTABLES
V.1. Objetivo de este apartado ...................................................................... 435

V.2. Limitaciones del Trabajo....................................................................... 436
V.3. Dimensiones de las bodegas de la muestra ........................................... 436
V.4. Aclaraciones previas adicionales .......................................................... 436
V.5. Forma y orden de presentación de los datos .......................................... 437
- 17 -
V.6. Estados de Situación Patrimonial – Estado de Resultados –

Principales Indicadores.......................................................................... 437
V.7. Algunos análisis sobre la situación patrimonial .................................... 440
V.8. Rotación de Activos y Bienes de Cambio ............................................. 441
V.9. Relacionando las Rotaciones de Activos con los Márgenes Brutos ...... 442
V.10. El Resultado Operativo ......................................................................... 443
V.11. Otras relaciones de interés ..................................................................... 444
V.12. Resumen ................................................................................................ 445
CAPITULO VI
APÉNDICE II: VALUACIÓN DE MARCAS
UNA PROPUESTA PARA PYMES
VI.1. ¿Qué es una marca? ............................................................................... 447

VI.2. ¿Por qué y para qué valuar una marca? ................................................. 449
VI.3. Valuación contable de las “marcas” ...................................................... 450
VI.4. Valuación financiera o de “negocios” de las marcas ............................. 453
VI.5. Una adaptación del método del “Premium Price” para casos de marcas de
productos o líneas de productos en bodegas. ......................................... 454
VI.6. Valuación de marcas mediante el descuento de flujos de fondos .......... 467
VI.7. Resumen ................................................................................................ 472
- 18 -
Disco compacto
ARCHIVOS DE EXCEL
 Plan de Cuentas Fincas 2007
 Plan de Cuentas Bodegas 2007
 Caso Bodega La Bonita Versión 2007 (Presupuesto en Bodega, Control de
Gestión, Presupuesto Financiero, Análisis de Estados Contables,
Proyecciones, Valuación de Empresa, etc.)
 Caso “RB2 – La Bonita” Versión 2007 (Simulador de punto de equilibrio
para bodega exportadora que produce en el país en contexto inflacionario –
Caso multiproducto, multimercados, multimonedas, etc.)
 Caso Restaurante Green Fish S.A. Versión 2007 (Costos, Plan de Cuentas,
Costos por platos y menú, punto de equilibrio, etc.)
 Caso Costos Explicados Hotel Fish S.A. Versión 2007 (Costos,
Estadísticas, Plan de cuentas, Asignación y distribución de costos,
Determinación de costos por habitación, Simulador de negocios, Punto de
equilibrio, Costos por temporadas, etc.)
- 19 -
LA IMPLEMENTACIÓN DE UN SISTEMA DE COSTOS EN

“BODEGA FAMILIA ZUCCARDI”
“En ‘Familia Zuccardi’ siempre entendimos que la administración y control

de costos es un tema de toda la empresa y no solamente del Área de Administración
y Finanzas. Con este enfoque comenzamos en el año 2006 con un plan integral de
capacitación en costos que abarcó a gerentes y jefes de los diversos sectores de
nuestra empresa tales como Fincas, Bodega, Restaurante, Comercialización, y, por
supuesto, nuestra área de Administración. A partir de allí empezamos la tarea de
mejorar permanentemente la información de costos, iniciando el proceso con un
replanteo completo de nuestro Plan de Cuentas y profundizando los desarrollos de
nuestro sistema de costos en fincas y restaurante. A mediados de este año 2007 nos
encontramos en plena etapa de diseño y desarrollo del sistema de costos para
bodega, estimando que el mismo estará en funcionamiento el próximo año. Por
último pensamos concluir esta etapa mejorando la información de gestión del área
comercial y asegurarnos la calidad y vigencia de este nuevo sistema mediante el
replanteo y la mejora continua. Independientemente de los beneficios que implica
una mejor información de costos, tanto para su gestión como par su control, en
Zuccardi entendemos que cuidar y usar racionalmente los recursos económicos no es
sólo una cuestión de competitividad, sino también de responsabilidad social
empresaria, filosofía que llevamos a lo largo y a lo ancho de toda nuestra empresa.
Esperamos que en el 2008 ya todo el nuevo sistema de costos esté en pleno uso,
agradeciendo a los desarrollos y aportes de esta obra que, sin lugar a dudas, nos ha
sido de mucha utilidad en este proceso que encaramos con énfasis el pasado año de
mejorar permanentemente nuestra información de costos y de gestión.”
Bodegas Familia Zuccardi

Agosto 2007
El autor agradece a “Bodegas Familia Zuccardi” por el apoyo en la

realización de esta obra
- 21 -
PRÓLOGO PRIMERA EDICIÓN (2007)

FACULTAD DE CIENCIAS
ECONÓMICAS Y JURÍDICAS DE LA
UNIVERSIDAD DEL ACONCAGUA
Mendoza, San Juan, y el resto de las

provincias vitivinícolas de nuestro país, necesitaban
una obra técnica sobre el análisis, comportamiento,
medición, contabilización y gerenciamiento de los
costos de esta rama de la actividad económica.
En el ámbito de la Facultad de Ciencias
Económicas y Jurídicas de la Universidad del
Aconcagua detectamos esta necesidad hace ya
varios años y concluimos que nuestra institución
debía contribuir más, entre otros aspectos, al
fortalecimiento y desarrollo de las principales
actividades económicas de la provincia en la cuál
tenemos nuestra sede central.
Es por ello que encargamos esta tarea a uno
de nuestros investigadores, especialista en la
Rolando Galli Rey materia, el Cdor. Ricardo Billene, quién con sus
antecedentes académicos y su experiencia práctica
en fincas y bodegas, nos ha aportado una obra cuya lectura y análisis es imperdible
para quienes actúen profesionalmente, en el ámbito de las ciencias económicas, en
este tipo de empresas.
Desarrollos teóricos, profundización de conceptos, recomendaciones y
consejos de implementación práctica, ejemplos de la vida cotidiana, aportes
innovadores y creativos, ejemplos de aplicación concreta, y una gran cantidad y
- 23 -
variedad de aspectos más, se encuentran a lo largo de los cuatro capítulos que

componen el libro.
Adicionalmente, nos brinda una serie de archivos electrónicos en formato de
planillas de cálculo, referidos a Planes de Cuentas, Circuitos Administrativos
Contables, Modelos de Formularios, Casos Prácticos de Presupuesto y Control de
Gestión, Simuladores de Negocios, etc. que nos permiten utilizarlos tanto para
profundizar nuestro estudio en la temática como para referencia y guía en nuestra
actividad diaria en las áreas de Contaduría o similares de las fincas y/o bodegas en
las cuales llevamos a cabo nuestro trabajo o profesión.
Esta obra, destinada, principalmente, a alumnos de ciencias económicas de
los últimos años de la carrera y a profesionales recientemente graduados, les
permitirá comenzar la escalera del conocimiento de los costos de fincas y bodegas
varios peldaños más arriba que si lo intentaran
hacer sin su lectura, ahorrándoles años de búsqueda,
investigación y desarrollo de conocimientos que el
autor ha transitado y ahora nos brinda con este
trabajo.
Pero también, profesionales en ciencias
económicas con más experiencia en esta actividad,
como así también otros profesionales relacionados
con la misma, pueden encontrar en el libro una
importante fuente de consulta e inspiración para
solucionar problemas cotidianos de información
gerencial y encarar con creatividad y firmeza
técnica, mejoras generales en sus empresas.
Agradecemos a Bodega Familia Zuccardi,
Finca La Celia, Bodegas Chandón, Viñas de
Argentina, y una gran cantidad de organizaciones
Armando Gómez
más, por su importante colaboración en el
desarrollo de esta obra.
Finalmente, nos despedimos alentando al Cdor. Ricardo Billene a continuar
con la investigación, desarrollo y publicación de sus trabajos que tanto nos
enriquecen y enorgullecen; y a quién le agradecemos por ser parte de nuestra
Facultad de Ciencias Económicas y Jurídicas de la Universidad del Aconcagua.
A todos los lectores, esperamos, sinceramente, que disfruten de la obra.
Dr. Rolando Galli Rey

Setiembre 2007
- 24 -
PRÓLOGO PRIMERA EDICIÓN (2007)

COMISIÓN DE GESTIÓN Y COSTOS DEL
CONSEJO PROFESIONAL DE
CIENCIAS ECONÓMICAS DE MENDOZA
Esta vez el Cdor. Ricardo Billene, un

apasionado especialista en la materia de gestión y
costos, nos acerca una obra en la que aborda el tema
de los costos para la gestión en la industria
vitivinícola.
Este trabajo es innovador no sólo por su
temática, sino porque desarrolla interesantes
modelos para la obtención de costos en fincas y
bodegas, haciendo referencia permanente a su
implementación en pequeñas y medianas empresas.
El autor comienza con el análisis de los
temas introductorios de costos y su medición,
plantea el ciclo productivo, la estacionalidad de los
mismos, y las características generales de la
organización administrativo contable de estos entes,
Laura Marmolejo enfatizando en diversas perspectivas que habilitan
la evaluación de su gestión comercial. Todo esto
genera indudablemente un valor agregado para mejorar el control y la toma de
decisiones en este tipo de negocios.
Lo oportuno del presente volumen reside en que está dirigido a un sector
productivo en constante crecimiento, altamente competitivo y que se ha
transformado en uno de los pilares en expansión de la economía en diversas regiones
de nuestro país.
- 25 -
La claridad conceptual, su contenido

práctico y la creatividad con que aborda la temática
hacen de este libro, un material de estudio y
consulta indispensable para quienes estén
vinculados a la gestión de este tipo de empresas.
Cdora. Laura Marmolejo1

Cdor. Eduardo Lezama2
Setiembre 2007
Eduardo Lezama
1
Contador Público Nacional, coordinadora de la Comisión de Gestión y Costos del Consejo Profesional
de Ciencias Económicas de Mendoza, profesor universitario en temas de gestión y costos.
2
Contador Público Nacional, Asesor en Gestión de empresas Pymes, docente universitario en temas de
organización y gestión de empresas y miembro de la Comisión de Gestión y Costos del CPCE Mza.
- 26 -
PALABRAS DE LOS REVISORES PRIMERA

EDICIÓN (2007)
Lic. Diego F. Squartini, Cdor. Diego H. Ávila
Como colegas y testigos de la obra del

Contador. Ricardo A. Billene, es para nosotros un
orgullo participar de este trabajo, que entendemos
es el primero que aborda la temática en nuestra
región, conjugando de una manera excelente los
aspectos de costos, con los procesos de las empresas
vitivinícolas. Consideramos además que no existe
bibliografía a nivel nacional que describa la
temática de una manera tan clara, concisa y
práctica.
Con sus valiosos e indiscutidos aportes, la
misma nos atrapa, y muestra ingeniosos
procedimientos contables y de control de gestión
que no siempre tienen que ver con grandes
inversiones de capital, sino más bien, con
inversiones eficientes en capital humano.
Diego Squartini
En particular destacamos la utilidad para:
 El estudiante en ciencias económicas o carreras afines, quiénes encontrarán
un mapa o guía práctica sobre la temática que indica cómo pueden
manejarse los costos e información de gestión en empresas vitivinícolas;
 El profesional, jefe administrativo o asesor de empresas, que encontrará un
juego de herramientas y soluciones novedosas;
- 27 -
 El personal administrativo, dueños y gerentes de empresas del rubro,

quiénes descubrirán en la lectura que la descripción de las técnicas y
procedimientos, está basada en la utilización de un lenguaje ameno, con
elevado rigor técnico, que permite alinear y sintonizar las comunicaciones
entre los distintos participantes y sectores.
Por su riqueza y contenido, entendemos que esta obra no debe estar ausente
ni en las aulas ni en las bibliotecas de las Universidades, dado que contribuye
sólidamente con enfoques prácticos y aplicados, siempre reclamados por los
estudiantes avanzados, en especial de las disciplinas económicas.
Intuimos que la misma pasará a ser un hito y
materia de referencia indiscutida, no sólo en el
ámbito de los costos, sino de la actividad
vitivinícola en particular.
Por último, nuestro más sincero y sentido
agradecimiento a Ricardo, no sólo por invitarnos a
participar, sino también por el valioso gesto de
compartir de manera desinteresada, todos sus
conocimientos técnicos sobre las disciplinas
abordadas y su amplísima experiencia en el campo
práctico, además de una cantidad de aspectos
adicionales imposibles de valuar, como su espíritu
optimista, su desapego de las cosas materiales y su
fuerte inclinación por los valores familiares, que
demuestran que él, no sólo es un íntegro
profesional, si también un excelente compañero de
Diego Ávila tareas y amigo.
Lic. Diego F. Squartini3

Cdor. Diego H. Ávila4
Octubre 2007
3
Gerente de Finanzas del Banco Regional de Cuyo
4
Analista Señor de Costos del Banco Regional de Cuyo
- 28 -
BODEGAS CHANDÓN Y
LA ADMINISTRACIÓN DE COSTOS
“Desde hace algunos años, se han producido

importantes cambios que han impactado en los
sistemas de información de los negocios,
entendiendo como tal la combinación de productos,
mercados y tecnología que generan un flujo de
fondos.
Entre estos cambios, podemos mencionar: el
foco en la creación de valor para el cliente, la
administración de la calidad total, los avances
tecnológicos aplicados a la industria para obtener
mayor productividad, la globalización de los
mercados, y una mayor orientación hacia prácticas
de negocios éticos y que además permitan el
cuidado del medio ambiente. Estos cambios están
impulsados por la necesidad de crear y mantener
una ventaja comparativa que permita lograr la
Marcelo Farmache
diferenciación.
El concepto de generación de valor posee
una connotación de largo plazo o de permanencia en el tiempo, es por este motivo
que se debe asociar a elementos tales como satisfacción y lealtad del cliente,
productividad del personal, conocimiento, innovación y tecnología.
El sistema de información de una empresa debe estar alineado con su
estrategia y debe servir para brindar información en tiempo real acerca del
cumplimiento de los objetivos estratégicos que han sido fijados, de forma tal de
poder anticipar desviaciones para aplicar las medidas correctivas correspondientes.
- 29 -
En Bodegas Chandon entendemos que nuestro negocio (desde el punto de

vista productivo) tiene tres etapas claramente diferenciadas: nuestros viñedos en
primer lugar, luego la elaboración de nuestros vinos y espumantes y finalmente su
fraccionamiento. Finalmente, la logística y la comercialización de nuestros
productos completan la actividad de la empresa.
El sistema de costos que tenemos implementado, se adapta a la realidad
económica de cada etapa, para efectuar una correcta medición de la actividad en su
conjunto. La toma de decisiones en cada uno de esos procesos, impacta en la
rentabilidad de nuestros productos en momentos distintos y de manera diferente.
Con la implementación de sistemas de ERP, se logra centralizar la diversidad
de procesos existentes – desde el punto de vista de la información - y facilitar la
integración del sistema de costos, tanto en la etapa de planificación, como en la de
control y medición de la actividad realizada. El objetivo es maximizar los resultados,
empleando los recursos de forma óptima, asegurando la protección de valor para el
accionista.”
Cdor. Marcelo Farmache

Gerente de Finanzas
Septiembre 2007
- 30 -
LA ORIENTACIÓN HACIA LOS COSTOS EN

“FINCA LA CELIA”
“La industria vitivinícola argentina ha

modificado su forma de producción, elaboración
y comercialización de manera sustancial desde
los años 90.
Finca La Celia que nació en el año 2000,
está inmersa en esos cambios globales, y desde
entonces ha logrado un buen posicionamiento
relativo en Argentina. Sin embargo las ventajas
comparativas no han de ser tan grandes que
cubran deficiencias en la operación. A esto se le
suma el hecho que el mercado de vinos a nivel
mundial presenta sobreoferta, con numerosos
países compitiendo, la mayoría de ellos más
consolidados que Argentina. Por ello se hace
imprescindible alcanzar la excelencia en el
Eugenia Godoy manejo de la información; esto nos permitirá ser
altamente competitivos en este contexto.
Fue así que a fines del año 2005, vimos la necesidad de trabajar fuertemente
en los costos de nuestros vinos; por lo que durante el año 2006, asumimos el desafío
de implementar un plan para la reducción de los mismos, pero sin resignar nuestro
fin último que es obtener productos de máxima calidad.
Basándonos en un gran trabajo en equipo y en el compromiso de todas las
personas de cada uno de los procesos involucrados; con valiosos aportes desde
enología, abastecimientos, compras, comercial, producción y administración y
finanzas; logramos afrontar exitosamente la tarea. Además se incorporó un sistema
de gestión en la bodega, que nos permite contar en la actualidad con información en
- 31 -
línea respecto de todos los movimientos de vinos que se llevan a cabo y cómo se van
formando los costos de nuestra materia prima.
Pero la excelencia no se logra sólo con buenos sistemas de información.
Finca La Celia, ha entendido esto y ha asumido un fuerte compromiso:
 Con su personal, capacitándolo y permitiéndole desarrollarse en sus
puestos de trabajo.
 Con la calidad de sus procesos y de sus productos, mediante la
certificación de normas ISO 9001, OSHAS 18001 y HACCP.
 Con el medio ambiente, a través de la certificación ISO 14001, siendo la
primera bodega argentina en certificar esta norma.
En Finca La Celia hemos aprendido que el costo lo hacemos entre todos, día
a día, cada uno desde su rol en la compañía, contribuye a alcanzar la excelencia
buscada.
Los aportes de este libro, resultarán de gran ayuda para todos aquellos que
deseen conocer e incursionar en este maravilloso mundo de la vitivinicultura,
permitiéndoles acercarse al manejo de la información y de los procesos
involucrados, desde las labores en la vid hasta la comercialización de los vinos.”
María Eugenia Godoy

Jefe de Administración
Setiembre 2007
- 32 -
PALABRAS DEL REVISOR ESPECIAL

(PRIMERA EDICIÓN 2007)
Contador Pablo Artola
La obra muestra un aspecto actual y práctico

de las actividades desarrolladas en viñedos y
bodegas y su comercialización.
Los autores están bien orientados a dar un
entorno de entendimiento de los costos que se
encuentran en la actividad vitivinícola y su
aplicación no sólo contable sino también
extracontable en la necesidad diaria de la gestión
empresaria para la toma de decisiones.
Existe un uso de términos amenos que llevan
a una comprensión directa de las situaciones
planteadas.
En varios pasajes del libro se menciona el
peso relativo de cada concepto o componente de
Pablo Artola costo sobre el total, y de allí la importancia de
buscar la mejor medición para la determinación de
los mismos.
Es importante no perder de vista los objetivos propuestos por los directivos o
usuarios de los informes de costos y el análisis de costo/beneficio de la información
solicitada.
De la obra también se desprende que queda pendiente un desafío para los
sistemas de gestión integrados y soportados sobre bases de datos relacionales
existentes en el mercado - hoy utilizado por las empresas más grandes - de llegar a
- 33 -
las pequeñas y medianas empresas vitivinícolas con un producto que se adapte a sus
necesidades de información, con costos de implementación acordes.
Por último quiero dar las gracias a Ricardo por confiarme los borradores para
su revisión y descubrir en mí la necesidad de poder compartir la “visión” práctica
que la carrera profesional me brindó a través de los años de ejercicio ya sea como
auditor o como responsable de la gestión y toma de decisiones en empresas de la
industria vitivinícola.
Cdor. Pablo Artola

(Gerente de Administración y Finanzas
Viñas Argentinas S.A.)
Octubre 2007
- 34 -
PALABRAS PRELIMINARES DEL AUTOR

PRIMERA EDICIÓN (2007)
¿A quienes está dirigida esta obra?
Cuando comencé a dar mis primeros pasos en “contabilidad” y “costos” para

fincas y bodegas, mi primer obstáculo fue la falta de bibliografía sobre el tema.
Un interesante cuadernillo de estudio del Dr. Pellegrino, de la Cátedra de
Costos de la Universidad Nacional de Cuyo, y un capítulo sobre “Costos
Vitivinícolas” de Carlos Gimenez y colaboradores, eran los únicos materiales
disponibles por aquel entonces, lectura que me resultó de gran ayuda para esa etapa
inicial.
Posteriormente, al interiorizarme cada vez más en la actividad, fui efectuando
mis propios desarrollos de sistemas contables y de costos para este tipo de empresas,
tomando ya una visión y un enfoque particular de la materia que es lo que he
querido ofrecer y compartir con Uds. en esta obra.
Pero el impulso central que me llevó a materializarla fueron los jóvenes
contadores que recién ingresaban a esta actividad, dado que no contaban con un
texto inicial que les allane y alivie un poco el camino de conocer y prepararse para
llevar la contabilidad y los costos en fincas y bodegas.
Es por ello que esta obra está dirigida, principalmente, para los jóvenes
profesionales, o estudiantes avanzados de ciencias económicas, que están
comenzando a incursionar en esta tan interesante y apasionante industria.
Sin embargo, los años que este material lleva en preparación, me han
mostrado que tanto gerentes administrativos, ejecutivos, prácticos del área de
- 35 -
administración y finanzas, consultores especializados de empresas, auditores

externos, y una gran cantidad de profesionales y ejecutivos de otras disciplinas
(ingenieros, enólogos, etc.) se han visto interesados en esta obra y me han solicitado
su publicación.
Entonces, tratando de satisfacer también estas necesidades e inquietudes
específicas, relacionadas con la “administración del negocio” más que con “la
contabilidad e información de costos”, incorporé el Capítulo IV, en el que les detallo
mis desarrollos sobre las mediciones de costos y resultados de la actividad comercial
y el uso de dichos análisis para mejorar la gestión integral y la rentabilidad general
de las bodegas.
Por lo que la obra tiene un doble enfoque: por un lado, los contadores recién
egresados y estudiantes de los últimos años de la carrera, y por otro los ejecutivos y
asesores de empresas que trabajan asiduamente en mejorar los resultados de las
mismas.
Entiendo que ambos se verán identificados con parte del trabajo y espero,
sinceramente, que la misma puede serles de utilidad.
¿Qué conocimientos previos se requieren para aprovechar la obra?
Los capítulos y partes más específicas referidas a “organización

administrativo contable”, “contabilidad general” y “contabilidad y análisis de
costos”, parten del supuesto que los lectores tienen un conocimiento general y
básico de dichas materias, sin la necesidad de ser especialistas en ellas.
Para aquellos lectores técnicos que quieran aprovechar con mayor
profundidad los desarrollos contables y de costos que contiene la obra, les
recomiendo que tengan textos de contabilidad general y de costos a mano, de tal
forma de “repasar” aquellos conceptos básicos que deban reforzar para aprovechar el
libro en toda su envergadura.
Sistemas y Cálculos de Costos para PyMEs5, y Contabilidad Integrada para
PyMEs y Estudios Contables6, son dos obras que se complementan, y en las cuáles
se basa, el presente libro.
5 Ricardo A. Billene y Colaboradores “Sistemas y Cálculo de Costos para PyMEs” Versión en CD (Mendoza, 2005)
6 Ricardo A. Billene “Contabilidad Integrada para PyMEs y Estudios Contables” (La Ley, Buenos Aires, 2006)
- 36 -
Enfoque General del Libro
El enfoque general del libro es “administrativo – contable”, con énfasis en

aspectos de organización contable, circuitos administrativos contables, etc.
Por supuesto, se incluye una relevante cantidad de métodos y modelos de
medición de costos y resultados, pero todos ellos parten del supuesto de que la
empresa ya ha implementado un buen “sistema administrativo contable” necesario
para obtener los datos elementales de las mediciones a las que nos referimos.
Adicionalmente, y apuntado a “quienes toman las decisiones”, cada capítulo,
y en especial el cuarto, incluyen apartados especiales con “enfoque de negocios”,
que, reitero, apoyan a la toma de decisiones en la búsqueda de mejorar los resultados
de la bodega tanto en el corto como en el mediano y largo plazo.
Modalidad de la Propuesta Contable
Al final de los capítulos II, III y IV, el lector encontrará “Anexos” referido a
la contabilidad de costos para fincas y bodegas PyMEs.
Estos anexos parten de la base de que la bodega no posee grandes e
importantes inversiones en software contable y de gestión (SCG) con módulos
específicos de costos, de contabilidad de productos, de administración de fincas y
bodegas, etc.
En el “contexto” en el que desarrollamos los anexos, suponemos que la
bodega tiene un software tipo “enlatado” de las marcas que más abundan en el
mercado argentino por estas épocas (2006 – 2007), los que no disponen de los
módulos indicados en el párrafo anterior.
Además, nuestra “empresa objetivo”, no lleva contabilidad de costos con
inventario contable permanente, es decir, no contabiliza la “salida de materiales y de
productos terminados” cada vez que los vende, sino que determina el “costo de
ventas” por diferencia de inventarios (existencia inicial + compras – existencia final)
solamente al cierre del ejercicio.
En este esquema de trabajo nuestra propuesta contable “no es más que eso”,
una propuesta más sobre como obtener información de costos para la gestión en
estos entornos, dentro de decenas y decenas de alternativas de solucionarlo.
El lector no debe interpretar que nuestra propuesta contable es la única ni
tampoco la mejor, sino sólo una alternativa que a mí me ha resultado de mucha
utilidad en la práctica.
- 37 -
Contenido
Además del contenido teórico / técnico de los cuatro capítulos, les adjunto
archivos en “excel” con modelos de Planes de Cuentas para Fincas y Bodegas, y una
serie de casos de análisis que complementan y refuerzan el texto de los mencionados
capítulos.
Colaboradores y Revisores
Quiero agradecerles, especialmente, a todos los colaboradores y revisores por

el esfuerzo vertido en materializar este trabajo.
Sin lugar a dudas la obra se ha enriquecido en una gran medida fruto de los
aportes de mis amigos y colegas, quienes han compartido conmigo el “ideal” de
entregar a nuestra sociedad, y a la “industria vitivinícola” en particular, un texto de
lectura que sirva como base para comenzar a conocer y manejar los costos en fincas
y bodegas.
Dra. Laura Marmolejo, Dr. Rodolfo Paolucci, Dr. Eduardo Lezama, Dr.
Pablo Artola, Dr. Diego Ávila y Lic. Diego Squartini, reciban Uds. mis más sincero
agradecimiento.
Palabras Finales
A mi esposa y a mi hija, por todas las horas de familia “robadas” para realizar
este trabajo, les pido perdón y se las dedico a Uds. con todo mi corazón.
A los lectores, especialmente a los jóvenes contadores que comienzan en esta
actividad, mi deseo sincero es que puedan aprovecharla y disfrutarla leyéndola tanto
como lo hice yo al escribirla.
Muchas Gracias.
Ricardo A. Billene
Agosto 2007
- 38 -
CAPITULO I
INTRODUCCIÓN A LOS SISTEMAS, CÁLCULOS Y
MEDICIONES DE COSTOS PARA LA GESTIÓN DE
FINCAS Y BODEGAS
I.1. Introducción a los costos y a las mediciones de costos
I.1.1. Concepto de “Costos”
Antes de comenzar a hablar de “costos”, es necesario que unifiquemos el

“concepto” con el que trabajaremos a lo largo de toda la obra:
Costo es el sacrificio de recursos económicos realizado en el

desarrollo de actividades tendientes a lograr cierto objetivo,
expresado en términos monetarios7
Del texto anterior se desprenden cuatro conceptos claves que hacen a la

esencia técnica del “costo” y que deben tenerse presente durante toda la obra:
 Recursos Económicos: Son aquellos bienes (tangibles o intangibles) y
servicios que se utilizan en una empresa para el desarrollo de sus
actividades y logros de sus objetivos. No se encuentran en forma libre en la
7 Ver: Ricardo A. Billene “Costos para PyME” (Errepar, Buenos Aires, 2002)
- 39 -
naturaleza y son “escasos”, por lo que hay que “pagar” sumas de dinero (en
algún momento del tiempo) para obtenerlos, utilizarlos, consumirlos o
disponer de ellos.
 Sacrificio: Es la acción, actividad o proceso de consumir, utilizar y
transformar los recursos económicos haciendo que los mismos dejen de
estar en el estado en que se encontraban antes de tal acto (sacrificio).
 Actividades: Es el conjunto de tareas, acciones y procesos que se
desarrollan en una empresa para poder producir y comercializar los bienes y
servicios y darle un funcionamiento integral y legal a la empresa. Son las
acciones que llevan a cabo el proceso de “sacrificar” los “recursos
económicos” tras el logro de determinados objetivos.
 Objetivo: Es la razón, o conjunto de razones, para los cuáles se realizan
las actividades de sacrificar recursos. La razón principal es la de obtener
utilidades, pero ésta se logra, generalmente, mediante la producción y venta
de bienes y servicios (satisfacción de necesidades de clientes), por lo que
estos últimos objetivos son a los que se hace referencia, principalmente, en
la definición.
I.1.1.1. Listado de recursos económicos que se utilizan y sacrifican

habitualmente en las empresas – resumen -
A continuación, se presenta una lista ejemplificativa de los recursos más
habituales con los que cuenta una empresa para el logro de sus objetivos:
 Recursos Tangibles
o Recursos Tangibles de Rápida Movilidad
 Propios (materias primas, materiales, productos
químicos, repuestos, etc.)
 De terceros a rendir (bienes tangibles que se pagan sólo si
se utilizan o consumen – similar a tenerlos en
consignación pero para uso propio en lugar de ventas)
 Recibidos en Consignación (para comercializar)
o Recursos Tangibles Permanentes
- 40 -
 Propios (bienes de uso en general, terrenos, máquinas,

vehículos, etc.)
 Alquilados a Terceros (inmuebles, edificios, oficinas,
fincas, bodegas, etc.)
 Recibidos o Adquiridos en Leasings (camiones, tractores,
maquinaria, etc.)
 Recursos Financieros
o Propios (dinero y valores en cajas y bancos, etc.)
o Prestados por Terceros (autorización para girar en descubierto,
créditos disponibles, etc.)
 Recursos Intangibles
o Propios (marcas, nombre de la empresa, patentes autogeneradas,
softwares, etc.)
o Alquilados o Cedidos por Terceros (franquicias, patentes, etc.)
 Insumos Energéticos y Consumos Asimilables
o Propios (energía eléctrica, gas, combustibles, etc.)
o Cedidos por Terceros (a consumo, recibidos en consignación o
préstamo, etc.)
 Servicios Contratados a Terceros
o Servicios Prestados por Terceros en forma permanente
(mantenimiento, limpieza, vigilancia, comunicaciones,
asesoramiento, servicios profesionales, etc.)
o Servicios Prestados por Terceros en forma Temporal o Cíclica
(poda, cosecha, flete y acarreo, personal eventual, etc.)
o Servicios Prestados por Terceros en forma puntual (capacitación,
reparaciones de daños en viñedos, campañas publicitarias, etc.)
 Recursos Humanos
o Personal Permanente en Relación de Dependencia (sueldos, cargas
sociales, SAC, etc.)
o Personal Temporario en Relación de Dependencia (sueldos, cargas
sociales, SAC, etc.)
- 41 -
Materias Primas, Materiales,

CONSUMO Combustibles, Químicos, Gas,
INSUMO Lubricantes, Energía Eléctrica,
Papeles, Pulsos Telefónicos.
Tiempo y Modo de Uso de:

USO Terrenos, Edificios, Maquinarias,
UTILIZACIÓN Tangibles
Equipos, Instalaciones, Muebles,
Sistemas.
Entrega a Terceros de:

ENTREGA Dinero, valores, productos
EN
terminados, bienes vendidos, etc.
PROPIEDAD
Trabajo de Empleados, Servicios

PASO DEL contratados a terceros, impuestos y
Intangibles
TIEMPO tasas periódicas, derechos de uso o
explotación, etc.
o Trabajo personal de los propietarios (honorarios directores,

sueldos de directores/gerentes, etc.)
 Otros Recursos Económicos
o Derechos e Impuestos de Uso de Espacio, Terrenos y Recursos en
General (impuesto inmobiliario, tasas municipales, impuesto
automotor, etc.)
o Derechos de desarrollar actividades económicas (habilitaciones
municipales, impuestos a las actividades comerciales, etc.)
o Derechos al uso de recursos específicos (impuesto a los débitos
bancarios, tasas y sellados, gastos aduaneros, etc.)
o Derechos a apropiación de ingresos y utilidades (impuesto a las
ganancias, impuesto a los ingresos brutos, etc.)
o Otros
- 42 -
I.1.1.2. Formas de sacrificar los recursos económicos
Los recursos económicos pueden sacrificarse, es decir pasar de un

estado de “no uso” a un estado de “uso, consumo o extinción” de
diversas maneras.
A continuación presentamos un breve resumen dado que este tema será

ampliado con mayor profundidad a lo largo de la obra.
El esquema anterior muestra las cuatro formas básicas y elementales de “sacrificar”
recursos económicos, es decir, de “incurrir en costos”, que tiene una empresa.
Por otro lado, los tres problemas básicos en la medición de costos para un
determinado “objeto de costos” son:
 Inventariar el uso o consumo de recursos (identificar los recursos
económicos que se sacrifican en la obtención o logro de un objetivo, por
ejemplo, elaborar un botella de vino);
 Medir la cantidad de recursos sacrificados en el logro del objetivo (en
términos físicos, por ejemplo, la cantidad de kilogramos de uva que se
necesita para elaborar una botella de vino fino);
 Valuar en unidades monetarias los sacrificios de los recursos económicos
en el proceso de obtención de los objetivos buscados. (asignarles valor en $,
por ejemplo, a los kgs. de uva para elaborar la botella de vino).
- 43 -
I.1.2. Clasificación de costos según la forma de asignación a los

objetos de costos
Para poder medir en términos monetarios el costo de obtención de la uva, el

costo de la cosecha, el costo de elaboración de un vino a granel, el costo de
producción de una botella de vino terminada y puesta a disposición para la venta, el
costo de vender y entregar una botella de vino, etc. se requiere de un sistema o
metodología de “medición”, mecanismo que se basa en los siguientes elementos:
 Concepto e identificación de los objetos de costos;
 Determinación de los costos directos asignables a los objetos de costos;
 Identificación de los costos indirectos y definición del proceso de cargo o
asignación de los costos indirectos a los objetos de costos;
 Cálculo final del costo de producción integral, informes de análisis,
simulaciones, etc.
Veamos, brevemente, algunos de los conceptos anteriores:
Un “objeto de costos” es un elemento para el cual se

requiere una medición de costos en particular.
Tipos más comunes de “objetos de costos”:

 Productos (uva cosechada, vino a granel, botella de vino, caja de vino,
etc.);
 Servicios (entrega de productos, servicio de turismo, de degustación, de
hotelería, de restaurante, etc.);
 Obras – Proyectos (desarrollo de una nueva plantación, ampliación de la
capacidad de bodega, instalación de una planta de fraccionamiento, armado
de un stand en una feria, construcción de un local comercial, etc.);
 Terrenos (plantaciones, cultivos, sectores de una instalación, etc.);
 Centros de Responsabilidad dentro de una empresa (costos de los
centros de costos, centros de utilidad, etc.);
- 44 -
 Funcionamiento de un Sector de la Empresa (gastos mensuales del

sector de márketing, de contaduría y finanzas, del depósito de productos
terminados, etc.);
 Otros (clientes, actividades, diseño de productos, canales....).
Se debe individualizar y describir “adecuadamente” el objeto de

costos, dado que resulta distinto hablar, por ejemplo, del costo de
producción de un artículo, que del costo de venta del mismo, que del
costo variable de dicho artículo, que del costo de elaboración puesto
en el almacén de fábrica o en el depósito de venta, etc.
Los costos pueden ser  con respecto a un “objeto de costos” en particular:

 Directos: No ofrecen inconvenientes ni dudas respecto a su asignación al
objeto de costo. Se puede determinar con mucha precisión la cantidad de
unidades del recurso económico que utiliza o consume el objeto de costos
que se mide;
 Costos Directos bajo estimaciones razonables: Con simples cálculos
matemáticos se pueden establecer los consumos de estos costos directos
que realizan los objetos de costos finales. Ya se requieren de mediciones y
estimaciones, pero éstas son razonables y seguras , por lo que es confiable
la medición que se realiza de la cantidad de unidades del recurso
económico que consume una unidad del “objeto de costo”;
 Costos Indirectos: Son aquellos necesarios para el desarrollo del proceso
de producción (explotación, elaboración, etc.) de un objeto de costos, pero
que por su naturaleza no se puede conocer con exactitud o razonabilidad la
cantidad de unidades de estos recursos indirectos que se sacrifican en cada
objeto de costo, siendo necesario recurrir a metodologías técnicas de
asignación y distribución de estos costos indirectos.
Veamos el siguiente esquema:
- 45 -
Describir Claramente el
“Objeto de Costo”
Identificar
Todos los costos (recursos
utilizados) por la empresa
Para cada costo en particular

(recurso utilizado)
SI ¿Es necesario para NO

obtener el objeto de
costos?
SI No
Entonces forma Forma parte del
parte del objeto costo del objeto
de costos de costos
SI NO
Es un costo Es un costo
directo indirecto
¿Se puede medir con

exactitud la cantidad
de unidades del
recurso utilizada por
el objeto de costos?
Asignación por
Asignación directa métodos
específicos de
distribución
Costos del Objeto de Costos
- 46 -
El esquema anterior muestra lo que hay que hacer con cada costo identificado
en la empresa para evaluar, primero, si corresponde o no al objeto de costo
seleccionado, y posteriormente, en caso de corresponder, si se puede asignar
directamente o requiere un método específico de asignación y distribución.
A esta altura es fácil adivinar que el costo de “un objeto de

costos” (una botella de vino terminada) se compondrá de una porción
de costos directos y otra de costos indirectos para que, sumadas,
conformen el costo total de producción / elaboración del producto.
I.1.3. Costos para fines “contables” versus costos para fines de

“gestión”
Al hablar de costos en una empresa suelen confundirse o mezclarse los

conceptos, dado que hay distintos enfoques de acuerdo a la profesión y otras
definiciones que se tomen para medirlos.
Así, por ejemplo, es común que el concepto de costos que tiene un ingeniero
sea distinto al de un contador, y éste a su vez sea distinto al de un economista, y al
de un agrónomo, y al de un especialista en finanzas, etc.
Desde el punto de vista “contable” “el costo de producción y el costo de
venta” de un artículo debe medirse específicamente de acuerdo a normas emitidas
¡ADVERTENCIA!
EN LA CONTABILIDAD GENERAL Y SUS NORMAS
Se habla del “Costo de Ventas” en el Estado de Resultados pero,
concretamente, se refiere al costo de producción o compra de los productos
terminados vendidos.
NO SE PUEDEN INCORPORAR EN DICHO “COSTO DE VENTA
CONTABLE” GASTOS COMERCIALES
MIENTRAS QUE EN LA JERGA DIARIA Y EN ADMINISTRACIÓN
El “Costo de Ventas” de un artículo está compuesto por el costo de
producción o compra del mismo más todos los gastos necesarios para
venderlo y entregarlo a los clientes (gastos comerciales)
- 47 -
por la profesión para que sean incluidos (dichos costos) en los estados contables
oficiales y legales de la empresa.
Por ello, a los costos de los productos (estén estos en existencia o hayan sido
vendidos durante el ejercicio) calculados de acuerdo a las normas contables vigentes
les llamamos costos contables que son obtenidos mediante la Contabilidad
General y, para aquellas empresas que la tienen implementada, por la Contabilidad
de Costos.
Todos aquellos otros cálculos de costos que no sean los utilizados para los
informes contables oficiales (balances, estado de resultados, etc.) los denominamos
genéricamente costos para fines de gestión y se pueden construir tanto con criterios
contables como con criterios de ingeniería, de economía, de finanzas, administración
de empresas, etc.... sólo que estos cálculos no podrán incluirse en los estados
contables oficiales de la empresa.
El esquema siguiente resume lo que sucede con estas alternativas de cálculo y
medición de costos:
COSTOS PARA COSTOS PARA

NO es lo mismo que LA
LA
GESTIÓN CONTABILIDAD
Costos “Contables”
 Datos históricos y reales;

 Surgen de la contabilidad;
 Registrados según normas técnicas (resoluciones técnicas);
 Cumplen principios o criterios de la profesión contable;
 Normalmente se calculan una vez al año para el cierre del ejercicio;
 Para Valuación del rubro “Bienes de Cambio” de los Balances y para
Determinar el “Costo de Ventas” del Estado de Resultados.
- 48 -
Costos para fines de “Gestión”
 Datos históricos (reales), estimados, proyectados, consultados

recientemente a proveedores, presupuestados, obtenidos de estudios de
ingeniería, etc.
 Basados en estudios específicos, en simulaciones y estimaciones, en
previsiones, en mediciones de actividades industriales específicas, en
supuestos, en datos contables históricos, en consultas o presupuestos
recientemente solicitados a proveedores, etc.
 Requisitos fundamentales son: razonabilidad – integridad –
pertinencia;
 Para análisis y control de gestión, y para la toma de decisiones.
En los casos en los que la contabilidad valúa sus inventarios de fin de
ejercicio al costo de reposición, estos tienden a acercarse a los cálculos de costos
para fines de gestión.
Los costos para gestión no necesariamente deben salir de la contabilidad ni
concordar con criterios contables, aunque la contabilidad es una buena fuente de
información para armar costos para fines de “gestión”.
Resumiendo: Cuando hablamos de “costos” en una empresa debemos
advertir al interesado si se trata de un “costo contable” o de un “costo para fines de
gestión”.
I.1.4. Naturaleza “extracontable” y “estimada” de los cálculos de

costos para la gestión de las pymes
Características generales observadas en las bodegas PyMEs durante los años

2000 a 2007.-
 La mayoría de las PyMES NO llevan una contabilidad de costos
permanente;
 Obtienen, contablemente, el costo de venta (o costo de producción de los
artículos vendidos) una vez al año al cierre del Balance por medio del
método de diferencia de inventarios (Existencia Inicial + Compras + Gastos
de Producción / Explotación – Existencia Final = Costo de Ventas);
- 49 -
 A lo sumo calculan los costos “directos” y “variables” de sus productos

para fines de gestión (materias primas, materiales, envases, etiquetas,
corchos, cápsulas, cajas, etc.);
 No asignan costos indirectos o, si lo hacen, es por prorrateos generales de
única base (muy peligroso);
 Registración de algunos (o varios) gastos por el “percibido” en lugar del
“devengado”;..
 Falta de identificación del consumo de materias primas y materiales en los
productos, órdenes o centros en los que son consumidos o utilizados;
 Registración del “Costo de Venta”, “Depreciaciones”, “Devengamiento de
Intereses”, “Tomas de Inventarios”, etc. una única vez al año para el cierre
del balance anual;
 Escaso grado de apertura de las cuentas (en el Plan de Cuentas) de gastos y
costos. La información contable cumple fines legales e impositivos pero no
de gestión ni de control de gestión;
 Otros problemas.
Sin embargo, una solución es:
NO COMPLICAR LA CONTABILIDAD
Y...
RECURRIR A INFORMACIÓN Y CÁLCULOS
EXTRACONTABLES
- 50 -
Esquema de Fuentes de Información para “Costos con fines de Gestión”
Datos Históricos de la Datos de Presupuestos y Datos de Estudios y

Contabilidad General Proyecciones Análisis Especiales
Ajustes de Consultas a
Devengamientos Proveedores...
y Otros
Gastos (Costos) estimados extracontablemente para el período de estudio y

para la aplicación del procedimiento de costeo para fines de gestión
(Datos monetarios “$”)
Datos Operativos
Procedimiento
Extracontable Informes de
Datos de Estructura de Costos para Costos para la
Información de Gestión
Gestión
Datos de Estudios
Especiales
Esto es lo que
realmente nos
interesa
Un aspecto adicional a aclarar es que la “información de gestión de costos”

en las empresas tiene tres dimensiones a ser consideradas:
- 51 -
Tres dimensiones básicas de la información de costos primaria
Naturaleza o
Cuenta de Costo
Actividad
Tarea
Proceso
Centro de
Costos
 Naturaleza: Es la denominación que recibe el recurso económico que es

utilizado o sacrificado (ej.: uva, ácido tartárico, energía eléctrica, abono,
teléfono, combustible, sueldo, honorario, etc.);
 Centro de Costos: Es el lugar físico, sector de la finca o bodega, o
función empresaria en donde se produce el proceso de sacrificio del recurso
económico (también, complementariamente, aunque no es su concepto
“puro”, puede utilizarse para obras, lotes de productos, productos
individuales, servicios, etc.); y
 Actividad o Proceso: Es el conjunto de tareas o acciones que deben
realizarse para que se transformen o sacrifiquen los recursos económicos
(en aras de obtener los productos finales) en los lugares identificados como
centro de costos (éste en su concepto tradicional).
Por ejemplo: Se realiza la poda (actividad) en las hectáreas de la finca
correspondiente a las uvas Malbec (centros de costos), para obtener el lote específico
de uvas Malbec (producto)
El sistema de información de una empresa debería brindar las tres

dimensiones de cada costo en los momentos oportunos
El cuadro siguiente muestra una relación muy habitual en las Fincas y

Bodegas PyMes entre el tipo de “dimensión” de cada costo y los sistemas (o
softwares) informáticos de donde se obtienen:
- 52 -
Sistema o Software de
Naturaleza de la Información
Captación de Información
Software Contable y de Gestión
a) Costos por Naturaleza o (SCG)
Contable
Cuenta Contable Sistema de Contabilidad Oficial
de la Empresa
Software Contable y de Gestión
b) Centros de Costos Extracontable o de Gestión
(SCG)
Sorftwares de Control de
c) Procesos – Actividades – Producción Desarrollados a
Extracontable o de Gestión
Tareas Medida – Información en Excel,
Access, Manual, etc.
Veamos, a continuación, los aspectos esenciales de los “centros de costos”
“CENTROS DE COSTOS (CENTROS DE RESPONSABILIDAD)”
La denominación técnica correcta es la de “centros de responsabilidad”
CENTRO DE COSTOS – Centro de Responsabilidad

 Es una sub-unidad organizacional dentro de una empresa donde se
realizan actividades o funciones con un mismo fin o con cierta
homogeneidad.
 Es un conjunto de recursos que cumplen funciones o tareas
relativamente homogéneas dentro de la empresa.
 Es una unidad o elemento de acumulación interna de datos dentro de
la empresa.
- 53 -
NOMBRE TÉCNICO CORRECTO  “CENTRO DE RESPONSABILIDAD”
Tipos de Centros de Responsabilidad Según los Conceptos que se le Asignan
Centro de Centro de Centro de

COSTOS UTILIDAD INVERSIÓN
Genera sólo costos Genera Ingresos Genera Ingresos,
Y Costos Costos y Activos
FINALIDAD INFORMÁTICA DE LOS “CENTROS DE COSTOS”:

Focalizar, Localizar o Asignar información referida a ingresos, gastos, activos, recursos, tareas, etc. en sub-
divisiones o sectores internos de la empresa que permita un mejor control organizacional y un mayor apoyo
a la toma de decisiones
Centros de Costos Según el Tipo de Recursos o Función que Realiza
Territoriales Funcionales De recursos Ficticios o de

homogéneos sistema
En la jerga se denomina, en términos genéricos, a los centros de

responsabilidad, como “centros de costos”.
Por ahora lo importante es saber que los “procesos de producción” son las
acciones de sacrificar recursos que se realizan en sectores específicos de la empresa
que denominamos genéricamente como “centros de responsabilidad (o de costos)” y
que éstos últimos pueden ser de distinta naturaleza.
- 54 -
Centros de Costos Según su Relación con el Proceso de Transformación.
Productivos o De APOYO a De Apoyo o De Áreas NO

SERVICIOS
DIRECTOS los Directos Fabriles
Generales
También, una forma muy práctica de utilizar la opción de “centros de

costos” en los software contables y de gestión (SCG), aunque técnicamente no
sea tan correcta, es la de crear un grupo adicional referido a “centros de costos
de productos en proceso”, esto es, crear los códigos de productos en proceso como
códigos de centros de costos, y luego asignar a estos “nuevos códigos” todos los
costos directos reales que se vayan relacionando con los productos.
De esta manera el esquema de centros de costos, desde el punto de vista de
su implementación en un SCG (Software de Contabilidad y Gestión), queda de
la siguiente manera:
Costos Códigos de
Directos a los CENTROS DE COSTOS de
Productos productos terminados
Finales
Cargos de Centros Cargos de Centros de

de Costos de Costos
APOYO PRODUCTIVOS
COSTOS
INDIRECTOS
a los productos
terminados
finales (o en
proceso)
Cargos de Centros Cargos de Centros de
de Costos de Costos de ÁREAS
ÁREAS NO DE SS.
FABRILES GENERALES
- 55 -
I.1.5. Otras clasificaciones útiles para el Análisis, Control y

Medición De Costos
I.1.5.1. Según los períodos de la contabilidad
Los costos pueden ser:
Previstos Corrientes Diferidos
Se computan Su consumo o Se computan

antes de pagarse utilización luego de pagarse
(pre – coinciden con el (depreciaciones)
provisiones) momento de su
contabilización
COSTOS DEL PERÍODO (mes, ciclo, año...)

Costos Corrientes + Cuota de Costos Diferidos + Porción de Costos
Previstos
Se basan en el principio de lo “DEVENGADO”
 Previstos: Son aquellos cuyo cómputo o cargo al objeto de costos ocurre
con bastante anticipación al pago de los mismos (Por ej. el devengamiento
mensual del SAC);
 Corrientes: Son los que se pagan en el mismo período (o en períodos muy
cercanos) al momento en que se computa o carga al objeto de costos;
 Diferidos: Estos costos se cargan o computan al objeto de costos con
posterioridad al pago o ingreso del recurso económico al activo de la
empresa (Ej. la depreciación de los bienes de uso).
- 56 -
I.1.5.2. Según su función empresarial y naturaleza
Produc. Otras
Naturaleza / Función Comercialización Administración Financieros
Operac. Func.
1. Materias Primas y Materiales
2. Insumos Energéticos y Similares
3. Mano de Obra
4. Servicios Contratados a Terceros
5. Impuestos, Tasas y Servicios
6. Depreciaciones y Amortizaciones
7. Resultados Financieros
8. Otros costos y gastos
Según la función empresarial, los gastos (costos) pueden clasificarse en:

 De Producción o Explotación;
 De Comercialización;
 De Administración;
 De Financiación;
 Otros.
Y según la naturaleza o concepto de los costos pueden clasificarse en:
 Materias Primas y Materiales Directos;
 Insumos Energéticos y Similares;
 Mano de Obra Directa;
 Servicios Directos Contratados a Terceros;
 Costos (Gastos) Indirectos:
o Materiales e Insumos Indirectos;
o Mano de Obra Indirecta;
o Insumos y Combustibles Indirectos;
o Servicios Varios Indirectos Contratados a Terceros;
- 57 -
o Impuestos, Tasas y Servicios;

o Depreciaciones y Amortizaciones;
o Otros.
Tradicionalmente se considera como los “elementos” del costo total de
producción de un artículo a:
 La materia prima y materiales directos;
 La mano de obra directa;
8
 Los servicios directos contratados a terceros ; y
 Los Costos Indirectos de Fabricación Aplicados.
I.1.5.3. Clasificación de costos según su desembolso
En rigor técnico, todos los costos son “erogables”, es decir, se debe pagar al
proveedor del recurso en algún momento del tiempo. Sin embargo, en la jerga
cotidiana se suele utilizar el concepto de “costos no erogables” para aquellos que no
deben abonarse en el período en que se carga al objeto de costos o en períodos
cercanos al momento de la aplicación, aunque, reiteramos, la noción técnica es que
todos los costos son erogables:
Una alternativa de clasificar los costos según este criterio del desembolso
sería:
 Erogables en el mismo período de su cómputo
 A erogar en un período posterior al de su cómputo (financiado a muy corto,
corto, mediano o largo plazo)
 Ya erogado en un período anterior a su cómputo (ej.: la depreciación de
bienes de uso ya adquiridos y pagados)
 No erogable en forma concreta y/o directa (¿¿interés del capital propio?? -
¿¿bienes recibidos en donación??)
8 Para profundizar en este elemento de costos recomendamos la obra “Cálculo de Costos para Cotización de Precios” – Ricardo A. Billene –
(Errepar, Buenos Aires, 2004)
- 58 -
I.1.5.4. Clasificación de acuerdo con el tiempo en que fueron

calculados
 Costos históricos: Son los que se produjeron en determinado período ya

pasado, como, por ejemplo, los costos de los productos vendidos. Se
basan en hechos y mediciones ya ocurridas y son de gran ayuda para
predecir el comportamiento de los costos predeterminados o futuros.
 Costos predeterminados: Son los que se estiman con base estadística y se
utilizan para elaborar presupuestos. Son los costos en los que se espera
ocurrir trabajando con criterios de eficiencia y calidad. También suelen
asociárselos al término de “costos presupuestados”.
 Costos estimados: Son los que se estiman por otros medios distintos a
estudios estadísticos, científicos o estándares. Por ejemplo: costos
presupuestados en base a distintos escenarios, costos históricos recalculados
con otros criterios, etc.
 Costos Objetivos: Son valores anticipados que se pretenden, y ponen
como meta, alcanzar generalmente asociados a proyectos de rentabilidad y
utilidades deseadas.
I.1.5.5. De acuerdo al tiempo n que se cargan o enfrentan a los

ingresos
 Costos del período: Son los que se identifican con los intervalos de
tiempo y no con los productos o servicios; por ejemplo, el alquiler de las
oficinas de la compañía, cuyo costo se lleva en el período en que se utilizan
las oficinas, al margen de cuando se venden los productos. No se activan y
por lo general se refieren a gastos de comercialización, de administración,
financieros, etc.
 Costos del producto: Son lo que se llevan contra los ingresos únicamente
cuando han contribuido a generarlos en forma directa; es decir, son los
costos de los productos que se han vendido, sin importar el tipo de venta, de
tal forma que los costos que aún no contribuyeron a generar ingresos en un
período determinado quedarán activados (en el rubro bienes de cambio).
- 59 -
 Costos de Otros Activos: Son los que se incurren para generar otros tipos
de activos diferentes a los bienes de cambio. Por ejemplo, para la
realización de bienes de uso, intangibles, etc. Se enfrentan a los ingresos a
través de sus “depreciaciones” y “amortizaciones” futuras una vez que
comiencen a ser utilizados.
I.1.5.6. De acuerdo al control que se tenga sobre la ocurrencia de

un costo
 Costos controlables: Son aquellos sobre los cuales una persona, de

determinado nivel, tiene autoridad para realizarlos o no, para modificar su
cuantía, incurrencia, etc.
 Costos no controlables: En algunas ocasiones no se tiene autoridad sobre
los costos en que se incurre; tal es el caso de la depreciación de un equipo
productivo ya adquirido y en la que el supervisor no tiene facultades para
cambiarlo o prescindir de él. En este caso el supervisor no tiene control
sobre el costo de depreciación dado que dicho gasto fue una decisión
tomada por un nivel superior. Otro ejemplo es el impuesto a los ingresos
brutos por las ventas que, al realizar éstas, el impuesto debe abonarse sin
posibilidades de control (reducción, eliminación, etc.)
Un tema que interesa respecto a la “controlabilidad” de los costos es su
“grado o intensidad” de control.
De acuerdo al grado de control, los costos pueden ser
 Eliminables: Son aquellos costos que se pueden eliminar (suprimir) por
parte de un responsable de la empresa sin consecuencias en la operación de
corto plazo (pero tal vez con consecuencias en el largo plazo). Por
ejemplo: los costos de capacitación al personal, los costos de promoción,
etc. Estos pueden eliminarse totalmente en un período sin que impida la
operación en el corto plazo.
 Regulables: Son aquellos costos que si bien no se pueden “suprimir” en su
totalidad en el corto plazo, su consumo o utilización puede reducirse o
aumentarse dentro de ciertos parámetros. Por ejemplo, los consumos de
energía eléctrica, gas, teléfonos, combustibles, etc. Mientras no cambie la
tecnología de operación estos costos son necesarios, pero el consumo o
- 60 -
utilización de los mismos puede controlarse a través de acciones que

eliminen los despilfarros, excesos, que mejoren la eficiencia operativa, etc.
 No eliminables ni regulables: Son aquellos costos que, mientras se
mantengan los recursos estructurales de la empresa, no pueden eliminarse
ni regularse. Por ejemplo: tasas municipales, impuesto inmobiliario,
depreciaciones de edificios, etc.
I.1.5.7. De acuerdo con su importancia para la toma de decisiones
 Costos relevantes: Se modifican o cambian de acuerdo con la opción que

se adopte; también se les conoce como costos diferenciales. Son costos
muy importantes a tener en cuenta para la toma de una decisión en
particular.
 Costos irrelevantes: Son aquellos que permanecen inmutables, sin
importar el curso de acción elegido. Independientemente de la decisión que
se tome la existencia y magnitud de este costo no cambiará, por lo que no
es relevante para la nueva decisión que se está evaluando.
I.1.5.8. Clasificación de acuerdo a su comportamiento frente a las

variaciones de precios
En economías inflacionarias y de tipo de cambio libre o fluctuante, la masa

de costos de una empresa suele variar a través de los períodos como respuestas al
incremento general y particular de los precios.
Recordemos que un costo cualquiera, en general, tiene dos componentes: una
material o física (la cantidad de unidades de un recurso económico utilizado o
consumido), y una monetaria (el precio unitario que hay que pagar por cada unidad
de recurso económico).
Simbolizamos a un costo cualquiera como
C = Q * Px
Donde:
C = Es el costo resultante
- 61 -
Q = Es la cantidad de unidades consumidas y utilizada de un recurso; y

Px = Es el precio unitario de cada unidad de recurso consumido o utilizado
En economías inflacionarias se suele dar la variación en la componente “Px”
de la estructura del costo, independientemente de su componente física o real.
Veamos:
 Costos que no varían a lo largo del tiempo: Son aquellos que no sufren
variaciones por ningún tipo de índice o moneda en particular y que, dado
que existe un exceso de oferta en el mercado de dichos recursos, no se
presentan presiones a la suba de precios. Por ejemplo: ciertos sueldos y
cargas sociales que no sufren ajustes salariales, determinadas comisiones
fijas pagadas a vendedores, los alquileres de determinados inmuebles que
no son sujetos a reajustes frecuentemente, etc. En épocas inflacionarias es
difícil encontrar costos que no varíen de precio en términos nominales.
 Costos que acompañan el incremento general de precios o inflación:
Son aquellos que siguen la evolución del Índice de Precios al Consumidor o
Mayorista Nivel General. Por ejemplo: los alimentos, los bienes básicos
de la canasta familiar, las tarifas de transportes, los repuestos, los materiales
de fabricación nacional, etc.
 Costos que siguen incrementos específicos del mercado en particular o
del bien comercializado: Son aquellos costos que siguen la evolución de
precios de un mercado en particular, por lo general conformado por
“oligopolios”, tales como combustibles, energía eléctrica, comunicaciones,
etc. En estos casos, las empresas proveedoras de estos servicios negocian
aumentos de tarifas con el Estado, las cuales pueden acompañar o no el
ritmo de la inflación.
 Costos que siguen la evolución de una o más moneda extranjera: Son
aquellos que deben cancelarse en la moneda extranjera, para lo cuál hay que
desembolsar el equivalente en moneda nacional, o que siguen la evolución
del tipo de cambio. Por ejemplo: bienes importados, materias primas y
materiales importados, equipamiento tecnológico importado, etc.
 Otros comportamientos.
En economías inflacionarias y de tipo de cambio fluctuante es muy

importante y vital tener identificada a la masa de costos de la
empresa de acuerdo a su comportamiento frente a estas variables.
- 62 -
I.1.5.9. Clasificación de Costos según su comportamiento o

variabilidad en el corto plazo (uno a tres años, por
ejemplo)
Resumen de la clasificación de costos según su comportamiento o

variabilidad que más utilizamos en la práctica
Frente a cambios en el nivel de actividad (volumen de ventas y/o producción,

horas de trabajo, volumen de elaboración y conservación, uso de la capacidad
instalada, etc.) de un período a otro, los costos suelen comportarse de las siguientes
maneras:
 Costos Variables: Son aquellos que acompañan el comportamiento del
nivel de actividad. En términos generales, estos costos se incrementan
cuando aumenta el nivel de actividad y viceversa. Los ejemplos más
habituales son: materias primas, envases, etiquetas, impuestos sobre ventas,
comisiones sobre ventas, fletes de entrega de mercaderías, etc.
 Costos Fijos (o estructurales): Son aquellos que, dentro de un rango
determinado de actividad y capacidad instalada, permanecen constantes
frente a variaciones del nivel de actividad real. Estos costos pueden
subdividirse en: costos fijos de capacidad (aquellos que no sufren
variaciones aun cuando las instalaciones permanezcan cerradas en un
período, ejemplo: alquileres, impuesto inmobiliario, depreciaciones de
edificios, etc.), costos fijos de operación (los que, una vez que se
comienzan a utilizar las instalaciones, mantienen sus importes
independientemente del volumen de producción o actividad que se realice,
ejemplo: costos de calefacción, iluminación general, etc.); y costos fijos
programados (son asimilables a los costos “discrecionales”).
 Costos Escalonados (o Semifijos): Son aquellos costos que se mantienen
constantes dentro de determinados rangos del nivel relevante de actividad.
Cuando se pasa de un rango (interno del nivel relevante) de actividad a
otro, estos costos aumentan en un importe fijo y constante para el nuevo
rango. Ejemplo: los costos de los supervisores o capataces en determinadas
fincas.
 Costos Semivariables (o Mixtos): Son aquellos que contienen una parte
fija y otra parte variable simultáneamente (Por ejemplo: Una factura de
- 63 -
energía eléctrica que tiene un cargo fijo mensual por conexión a la red y un
cargo variable en función del consumo real de kw.).
 Costos Discrecionales: Son aquellos cuyos comportamientos están
sujetos a las decisiones de incurrirlos o no por parte de la empresa. Ésta
tiene facultad para comenzar a incurrirlos en un momento y dejar de
incurrirlos a su voluntad en otro momento (respetando o rescindiendo los
contratos que se realizaron con los proveedores). También, dentro de las
restricciones financieras de la empresa, ésta tiene la facultad de definir el
importe del costo a incurrir. Son independientes del volumen de actividad
(se guían por otros parámetros). Por ejemplo: Publicidad, Promociones,
Capacitación, etc. La característica de “discrecional” se la otorga la
“facultad” de decidir la incurrencia o no en el gasto. Habitualmente se
efectúan como parte de diferentes “estrategias empresariales” y
adaptaciones a las exigencias del mercado.
 Costos Eventuales: Son aquellos en los que se incurre para hacer frente a
hechos que se presentan esporádica o eventualmente. Corresponden a
“eventos” no deseados por la empresa pero, una vez producidos los hechos,
la misma se ve en la obligación de afrontarlos (subsanarlos, indemnizarlos,
etc.). En varias oportunidades estos gastos pueden ser evitados con
adecuados planes y medidas preventivas, de calidad, etc. No poseen un
comportamiento regular ni están sujetos a la discrecionalidad de la empresa.
Cuando se presenta el hecho debe incurrirse en el costo. Por ejemplo,
frente a una lluvia de granizo sobre una finca de uvas, debe procederse al
raleo y reacondicionamiento de la producción, tareas que implican costos.
Ahora bien, las lluvias de granizo no son siempre predecibles y están
sujetas a los caprichos de la naturaleza. Otros ejemplos son: las
indemnizaciones por despidos, las reparaciones especiales, el pago de
impuestos no recuperables por “única vez”, etc.
 Costos Excepcionales: Son aquellos que se incurren por única vez y que
difícilmente vuelvan a presentarse de la misma manera en el futuro. En
estos casos la empresa tiene la facultad de incurrirlos o no, por lo que son
también discrecionales, pero no pueden controlarse o repetirse como éstos
últimos. Por ejemplo, la visita a la empresa de las autoridades de una gran
compañía extranjera proveedora de los principales insumos. Los gastos en
atender y hospedar a estas personas que vienen por única vez son de
carácter “excepcional”. En rigor, podrían considerarse como “eventuales”,
pero no significan que la incurrencia en ellos sea un hecho negativo para la
empresa como en el caso de los eventuales.
- 64 -
 Pérdidas o Costos Excepcionales Negativos: No son voluntarios ni

evitables una vez que se presentan. Son aquellos sacrificios de recursos
ocasionados por hechos excepcionales y negativos para la empresa tales
como: incendio en los bienes de la empresa, accidentes, desastres naturales
de gran envergadura, etc.
- 65 -
I.2. Procedimiento extracontable para el cálculo de costos para

fines de gestión – una forma más sencilla de obtener
costos que la ofrecida por la tradicional contabilidad de
costos.
El Modelo basado en la “Contabilidad Integrada”, consta de la utilización

de un plan de cuentas en dos partes:
PLAN DE CUENTAS
EN DOS PARTES
Cuentas Tradicionales para Cuentas Anexas para llevar

llevar costos históricos registraciones analíticas de
requeridos por la costos para la gestión de la
Contabilidad General empresa
 Al comienzo del ejercicio se calculan costos predeterminados (pueden ser

estándar, presupuestados, objetivos, basados en datos anteriores, etc.)
relativos a los “costos de producción unitarios integrales” de los productos
que se comercializarán durante el nuevo ejercicio (pueden ser de fincas, de
bodega, o únicamente de Bodega).
 Los hechos reales que ocurran se registran de la forma normal y habitual
en la Contabilidad General usando un Plan de Cuentas adaptado para
brindar una mejor información de costos, y utilizando en su máxima
expresión la opción de “centros de costos” de los software.
 Los nuevos productos terminados y los productos vendidos durante el
ejercicio se registran en cuentas anexas a sus valores predeterminados,
hecho que permite llevar en forma permanente (o periódica) información
- 66 -
sobre los nuevos activos (productos terminados) y los costos de ventas de

los productos vendidos.
 Al cierre del ejercicio, el costo de ventas contable se calcula,
tradicionalmente, por diferencia de inventario, sin que las registraciones en
cuentas anexas afecten las imputaciones contables normales de la
contabilidad general.
 Periódicamente: Se pueden ir controlando los gastos y costos reales
contabilizados (en cuentas y centros de costos) con los importes registrados
en las “cuentas anexas” y comparar su evolución y relación.
Cuentas Anexas9:
Grupo de cuentas meramente informativas que se imputan entre sí, generando

efecto neutro en el patrimonio, y se ubican como un bloque conjunto en un sector
determinado del Plan de Cuentas Contable
Advertencia: Las registraciones contables típicas se

analizarán al final de cada capítulo. El presente apartado tiene la
finalidad de mostrar una guía y un esquema general de cálculos
extracontables, pero, reiteramos, en los siguientes capítulos se
presentarán los asientos típicos de la contabilidad de costos en
“fincas” y “bodegas”.
Procedimiento General de Medición y Cálculo de Costos
 Definir el período de análisis de la información (generalmente el año);

 Clasificar los costos (gastos) totales del período;
 Identificación correcta de los “objetos de costos”;
 Obtención de los datos operativos y de estructura;
 Calcular los “costos directos” de los “objetos finales de costos”;
 Identificar y asignar los costos indirectos a los centros de costos;
9 Ver Ricardo A. Billene “Contabilidad Integrada para PyMEs y Estudios Contables” (La Ley, Buenos Aires, 2006)
- 67 -
 Segregar los costos de capacidad ociosa de todos los centros;

 Asignar los costos de los centros de apoyo a los centros productivos;
 Distribución de los costos de los centros productivos a los objetos de
costos finales;
 Elaboración de los informes de costos;
 Extensión al resto de las áreas empresariales;
Veamos, a continuación, una breve explicación genérica de cada uno de los
pasos anteriores.
I.2.1. Paso 1: Definir el período de análisis de información
El período de análisis de información está sujeto a las necesidades de las

autoridades de la empresa, disponibilidad de información, y criterios y normas de los
profesionales que deben armarla.
 Mensual
 Bimestral IMPORTANTE
 Trimestral Para definir los importes de los costos

a procesar y relacionar con la
 Semestral producción
 Anual
Generalmente, en el caso de fincas y bodegas, se toma el concepto de

“ciclo”, que concuerda, a grandes rasgos, con un período de doce
meses.
Es habitual tomar el período anual, tanto para fincas y bodegas, con

registraciones, informaciones, controles y seguimientos mensuales.
- 68 -
I.2.2. Paso 2: Clasificar los costos (gastos) totales del período
La masa total de gastos de la empresa, captada por la contabilidad, más las

estimaciones de aquellos gastos que pueden no estar aún contabilizados, se deben
clasificar como mínimo en:
 Gastos de Administración
 Gastos de Comercialización
 Gastos de Financiación
 Costos de Producción – Explotación (Fincas – Bodegas)
 Otros
Este trabajo de identificación, clasificación y medición de costos por
“funciones empresariales” puede realizarse, también, anticipadamente, esto es, con
valores presupuestados (proyectados, estimados, etc.) para un nuevo período en
donde los valores contables “reales” del ejercicio anterior sirven como “fuente de
información” para el nuevo.
Un ejemplo de Sub - Clasificación de “Costos de Explotación

(Producción)” y combinación de acuerdo a su comportamiento:
VARIABLES FIJOS
Mano de obra de operarios
Consumo de materias primas, de productivos permanentes,
DIRECTOS productos químicos, de envases, depreciación de recursos
de fertilizantes, etc. productivos directos calculada
por línea recta (parrales)
Energía eléctrica, gas,
sueldo de capataces, jefes de
combustibles de maquinarias de
INDIRECTOS fábrica, alquileres, teléfono,
producción, repuestos de
vigilancia, etc.
maquinaria de producción, etc.
I.2.3. Paso 3: Identificación de los “objetos de costos”
En la actividad vitivinícola los principales objetos de costos, elementos para

los que se requieren una medición de costos en particular, pueden agruparse en:
- 69 -
 Fincas: costo de producción de cada hectárea, costo de producción anual

por cuartel, costo de uva en parral, costo de uva cosechada, costo de uva en
camión, costo de uva puesta en lagar de bodega, costo anual del tractor,
costo de la poda por cuartel, etc.
 Bodega: costo de elaboración de mostos, costos de elaboración de vinos a
granel, costo de fraccionamiento, costo de botella terminada, costo de
añejamiento en barricas de roble, costo de caja de seis unidades lista para la
venta, costo del proceso de clarificación, etc.
 Servicios Complementarios: costo horario de salón para eventos, costo
promedio de platos servidos en restaurante, etc.
 Comercialización: costo de publicidad y propaganda, costo de
participación en ferias y eventos, costo de entrega de botellas a clientes,
costo administrativo de ventas y cobranzas, costo de publicidad por canales,
costo de comisiones a vendedores y distribuidores, costo de atención y
provisión a clientes, etc.
 Obras en Curso: desarrollo de nuevas plantaciones, construcción de
sistemas de riego, construcción de planta fraccionadora, etc.
Los objetos de costos más habituales (pero no excluyentes) en fincas y
bodegas se presentan en el siguiente cuadro:
Gastos o Costos
Objetos de Costos “Finales” Objetos de Costos “Intermedios”
Funcionales
Costo integral de los productos
elaborados en el período (botellas, cajas,
Costos Acumulados en los distintos
vinos a granel, uvas, etc.);
Costos de centros de costos de Finca y Bodega;
Costo de las Obras en Curso del área de
Producción Costos de la ejecución de las principales
producción.
actividades
Hectáreas o Superficie en empresas
agrícolas
Gastos de venta y entrega de los
productos; Gastos acumulados en los centros de
Gastos de Gastos de promoción y mantenimiento de costos comerciales.
Comercialización los canales de comercialización Gastos aplicados al desarrollo de las
Gastos de atención y mantenimiento por principales actividades comerciales
clientes.
Gastos acumulados en los centros de
Gastos de Gastos generados por la asistencia al costos de administración.
Administración resto de las áreas. Gastos del desarrollo de las principales
actividades de administración
Otros
- 70 -
Este paso del proceso debe estar claramente determinado, dado que implica la
guía principal para el armado del proceso de acumulación, asignación, distribución y
aplicación de los costos indirectos.
I.2.4. Paso 4: Obtención de datos operativos y de estructura
Para alimentar el sistema de medición de costos la empresa necesita captar:
Datos NO MONETARIOS
necesarios para las estimaciones
y cálculos de costos
 OPERATIVOS: Datos de mediciones de actividades, producciones,

tiempos de trabajo, (por ejemplo, horas, kilos, litros, hectólitros, hectáreas,
kilómetros recorridos, etc.). Requiere de un sistema de información con
captación de datos diarios, generalmente, a través de “partes de trabajo”,
“planillas de tiempo”, “partes de producción”, etc.
 ESTRUCTURALES: Stocks de recursos físicos y permanentes ocupados
en un período: personal, superficie, hectáreas implantadas, cantidad de
tractores, capacidad de vasija, capacidad de filtración, capacidad de
fraccionamiento por hora, cantidad de máquinas, etc.
Los datos estructurales suelen no cambiar significativamente de un año a
otro; sin embargo, los datos operativos se modifican diariamente (en la mayoría de
los casos) por lo que se debe implementar un sistema informático que capte los datos
operativos diarios y los resuma, como mínimo, en un informe mensual.
También, tal como en el caso de los datos monetarios, se puede trabajar con
números anticipados (planeados, presupuestados, proyectados, etc.) para esta
información estructural y operativa, de tal forma que permita construir valores
anticipados de costos integrales de productos, procesos, funcionamiento de sectores
empresariales, etc.
- 71 -
Obtener estos datos para el período de cálculo
ORGANIZAR A LOS SECTORES PARA QUE

PRESENTEN PERIÓDICAMENTE LA
INFORMACIÓN OPERATIVA Y
ESTRUCTURAL CORRESPONDIENTE
I.2.5. Paso 5: Calcular los “costos directos” de los “objetos

finales de costos”
 Identificar claramente cuáles son los costos directos (materias primas,

materiales directos, insumos directos, mano de obra directa, servicios
directos contratados a terceros, etc.) de los “objetos de costos
seleccionados”;
 Buscar en la contabilidad los costos reales directos cargados a cada
producto o efectuar cálculos extracontables de los mismos
(estimaciones, consulta de precios a proveedores, presupuestos, etc.);
 Estimar o presupuestar los costos directos de cada producto (u objeto de
costos final seleccionado) si se desea trabajar extracontablemente con
presupuestos, proyecciones, etc.;
 Totalizar (sumar) todos los costos directos a los valores contables o a los
estimados de acuerdo a la finalidad que se persiga con la información.
Ejemplo hipotético de cálculo extracontable (presupuestado) de los costos
directos asociados a la producción de una botella de 750 cm3 de vino Malbec:
- 72 -
Cantidad requerida Costo unitario del

Costo Total de Costos
para cada botella Recurso
Vino a granel comprado
750 cm3 $ 1.20 el litro $ 0.90
a Terceros
Servicio de Enología
1 servicio $ 0.15 $ 0.15
cobrado por botella
Botella Californiana XX 1 botella $ 0.42 $ 0.42
Cápsula Negra XX 1 cápsula $ 0.05 $ 0.05
Etiqueta Elegante XX 1 etiqueta $ 0.58 $ 0.58
Corcho Tradicional XX 1 corcho $ 0.32 $ 0.32
Servicio de
1 servicio $ 0.04 $ 0.04
Fraccionamiento a 3ros.
Material de empaque y
1 pack $ 0.03 $ 0.03
embalaje
Otros Costos Directos
1 conjunto $ 0.05 $ 0.05
por Botella
Costo Directo Unitario $ 2,54
I.2.6. Paso 6: Asignación de los costos indirectos a los centros de

costos
Este paso consiste en asignar cada uno de los conceptos de costos indirectos a
los diversos centros de costos, sean éstos de servicio o productivos.
COSTOS Y GASTOS FORMAS Y MÉTODOS

INDIRECTOS DE ASIGNACIÓN A
CALCULADOS DEL CENTROS DE COSTOS CENTROS DE
PERÍODO COSTOS
 Imputaciones DE APOYO
 Sueldos y Cs. Social… Directas...
 Alquileres, Tasas,…  Por liquidaciones y
 Teléfono, Luz, Gas... apropiaciones…
 Limpieza, Vigilancia.  Por bases fijas… CENTROS DE
 Mantenimientos...  Por bases móviles… COSTOS
 Honorarios, Servicios PRODUCTIVOS
 Papelería, Repuestos…
- 73 -
Al final de esta etapa todos los costos indirectos deben quedar

asignados a los centros de costos, es decir, no puede existir ningún
costo indirecto sin que haya sido asignado a, por lo menos, un
centro de costo.
Esto sucede en la contabilidad histórica o real. A fin de ejercicio, todos los

costos indirectos deben haber quedado asignados a los respectivos centros de costos.
Sin embargo, la asignación de costos indirectos a los centros puede
anticiparse, es decir, realizarse antes de que comience el ejercicio o durante el
mismo, utilizando costos presupuestados, estimados, proyectados, estándar, etc.
Los americanos le llaman a este proceso el “costeo normal” o “costeo
normalizado”, en dónde los costos directos están basados en datos reales
(históricos), y los costos indirectos en datos presupuestados o estimados (que se
ajustan a los valores reales una vez por año en oportunidad del cierre del
10
ejercicio).
El mecanismo es válido tanto para el uso de costos contables históricos como
para costos con fines de gestión.
Lo importante en esta etapa, reiteramos, es que cada costo indirecto quede
asignado a, por lo menos, un centro de costos (tanto en finca como en bodega).
Hay dos grandes métodos para asignar costos indirectos a los centros de
costos:
 Método de Hansen & Mowen: Cada costo se imputa primero a un único
centro de costos, y, a fin de cada período (por ejemplo, cada mes), se
efectúan redistribuciones y reasignaciones para reflejar los verdaderos
consumos de los centros. En caso de presupuestos o proyecciones, todas
estas acciones deben anticiparse y estimarse.
Cada gasto se imputa

Método de
únicamente a un solo centro
“Hansen y Mowen”
10 Para profundizar sobre este sistema recomendamos la lectura de nuestra obra “Sistemas y Cálculo de Costos para PyMEs” en formato CD
editada en Mendoza en el 2005.-
- 74 -
 Método Tradicional: Al momento de imputar cada costo se decide si se

imputa a un único centro o en las partes (proporciones) que correspondan a
los centros usuarios o beneficiarios con dicho costo.
Alternativas
o 1 a 1 Fijo: Indica que un costo en particular se imputará siempre
a un único y similar centro de costo de destino;
o 1 a 1 Móvil: Un mismo costo se imputará siempre a un único y
solo centro de destino, pero este puede variar de una imputación a
otra (no siempre tiene que ser el mismo centro al que se impute);
o 1 a Varios Fijo: Un costo en particular se asigna a más de un
centro de costos previamente definidos y con un porcentaje o
participación que prácticamente no varía en el tiempo. Tanto los
centros de costos de destino como las proporciones que reciben
del costo no varían imputación tras imputación.
o 1 a Varios Móvil: En este caso, un costo se imputa a más de un
centro de costos, pero tanto los centros de destino como las
proporciones pueden variar (y generalmente lo hacen) de una
imputación a otra.
o 1 a Tabla Fija: Es una opción que poseen algunos software de
crear “tablas de asignación de costos” fijas en donde los centros de
destino y las proporciones no varían.
o 1 a Tabla Móvil: Funciona igual que la relación “1 a Varios
Móvil”, pero dentro de un software informático.
Bases de Asignación de costos indirectos a centros de costos
Se debe estudiar la “realidad” del consumo y uso de los recursos en

cada centro de costos y crear o identificar la base que mejor
representa dicha realidad de consumo
Existe una gran cantidad de bases de asignación de costos a centros de costos,

siendo las más usuales en Fincas y Bodegas, las siguientes:
 Hectáreas Totales
- 75 -
 Hectáreas Cultivadas o con Plantaciones

 Cantidad de Cuarteles
 Superficie de Cuarteles
 Partes de Trabajo o Tiempo (de Personas, de Equipos Móviles, etc.)
 Kilowatts consumidos (o estudios de uso de capacidad instalada)
 Informes de actividades y sus inductores de aplicación a centros de costos
 M3 de agua utilizada o consumida
 M3 de gas consumido
 Cantidad de Empleados
 Sueldos Brutos de los Empleados
 Horas Hombre y Horas Máquina de Trabajo para cada centro de costos
 Valor de la Inversión Estimada de Bienes de Uso por Sectores
 Cantidad Líneas, Minutos o Llamados por Teléfonos
 Creación de Inductores o Índices específicos de asignación de costos
 Superficie y/o Volumen Físico Ocupado
 Cantidad de productos elaborados (Ej.: kilogramos, litros, botellas, cajas,
etc.)
 Análisis y Estudios de Ingeniería de Asignaciones Específicas
 Kilómetros de Transporte Realizados
 Etc.
Con información (bases) como las anteriores se lleva cada uno de los costos
indirectos a los centros de costos que se benefician con dichos recursos.
- 76 -
I.2.7. Paso 7: Segregar los costos de capacidad ociosa de todos los

centros
Este paso implica ir centro por centro, separando los costos variables de los
fijos y, sobre éstos últimos, relacionarlos con el nivel de “capacidad instalada”
(capacidad práctica) y el nivel de uso real en el período.
Los costos fijos que deben redistribuirse y asignarse finalmente a los
productos son los relacionados con la capacidad real utilizada en el período.
La diferencia entre la capacidad de producción máxima disponible en un
período y la capacidad real de producción alcanzada se denomina “sub o
sobreocupación”; y los costos fijos relacionados con ella no deben cargarse al costo
de los productos elaborados.
Una vez realizada esta segregación de costos fijos, deben quedar, en cada
centro de costos, aquellos relacionados con la capacidad efectivamente utilizada.
CAPACIDAD
COSTOS FIJOS
INSTALADA DE
SE
PRODUCCIÓN
RELACIONAN
MÁXIMA POR
CON UNA
PERÍODO
Capacidad Instalada Máxima

-
Capacidad Real Utilizada en el Período
=
Capacidad No Utilizada
Los costos fijos de la “capacidad no utilizada” no se distribuyen a

los productos u objetos de costos finales
Y se informan como una línea especial del estado de resultados denominada

“Costos de la Capacidad No Utilizada”.-
- 77 -
En el caso de fincas, por ejemplo, la “capacidad máxima” se refiere al

rendimiento de producción (ej.: kg/ha) que se espera o se puede obtener en
condiciones óptimas de clima y producción
I.2.8. Paso 8: Asignar los costos de los centros de apoyo a los

centros productivos:
Una vez que los costos indirectos han sido asignados a los centros de costos y
en ellos se han separado los costos relacionados con la capacidad no utilizada
(costos de ociosidad) nos queda el remanente distribuíble, formado por los costos
variables ocurridos en cada centro más la porción de los costos fijos relacionados
con la capacidad realmente utilizada.
Aquí podemos utilizar diversos métodos para llevar los “costos distribuíbles”
de los centros de servicio o apoyo a los centros productivos (aclaramos que éste es el
método tradicional de distribución y asignación de costos indirectos):
 Tasa Global para Toda la Planta: Es el menos aconsejable de todos y
también se conoce como prorrateo general. No tiene en cuenta la realidad
económica de los consumos de recursos y utiliza un criterio simplificador
como el prorrateo;
 Tasas Específicas para cada centro de costos (Método Tradicional): Es
el más utilizado. Aquí se pueden definir una o dos tasas de distribución para
cada centro de costos, procediendo con los siguientes pasos de este
apartado;
 MÉTODOS DE PARTES DE TRABAJO (Mixto entre ABC y
Tradicional). Es, actualmente, el más recomendado y se combina con el
de centros de costos;
 Método Basado en las Actividades (ABC).
En esta etapa se distribuyen los costos de los centros de apoyo a los

centros productivos, aplicando, para dicha distribución, las bases o
inductores respectivos u otras modalidades dependiendo del método
seleccionado.
- 78 -
Para poder seguir adelante se deben resolver dos problemas:

 Las autoprestaciones de servicios que estos “centros de servicio” se
hacen a sí mismos (Por ejemplo, Personal también liquida sus propios
sueldos, Talleres Mecánicos reparan sus propias máquinas, etc.);
 Las prestaciones de servicios recíprocos entre los centros de apoyo (dos
centros de costos de apoyo se pueden prestar servicios mutuamente. Por
ejemplo, Personal le liquida los sueldos a los empleados de Sistemas y éste
último sector le efectúa el mantenimiento y reparaciones de las
computadoras que utilizan en el primero);
Métodos de Distribución Tradicionales que ampliaremos a lo largo de la
obra:
 Método Directo (Prácticamente no se utiliza en fincas y bodegas).
 Método de Cascada: Es el más utilizado en la práctica. En este ejemplo
se elabora una secuencia de distribución en la que el centro de apoyo más
general reparte sus costos a los restantes. Luego, el siguiente centro de
apoyo en el orden de la cascada, reparte sus costos a los siguientes centros
de apoyos y productivos pero sin volver hacia atrás, es decir, sin repartir a
los centros de costos precedentes. Así se continúa hasta haber distribuido
todos los costos de los centros de apoyo.
 Método matemático (de ecuaciones simultáneas – muy poco utilizado)
Solucionados estos problemas, los costos deben quedar cargados en

su totalidad en los centros productivos, y en la línea de capacidad
ociosa, no pudiendo quedar ningún remanente de costos en los
centros de apoyo o servicio.
- 79 -
Esquema de Ejemplo:
Administración de
Bodega
Mantenimiento
Lagares Piletas de Barricas y Fraccionam.

Fermentac. Vasijas y Depósito
PRODUCTOS TERMINADOS
I.2.9. Paso 9: Distribución de los costos de los centros

productivos a los objetos de costos finales
Una vez que todos los costos indirectos del área fabril (excepto los de
ociosidad) se encuentran cargados en los centros productivos, corresponde llevarlos
a las órdenes de trabajo o productos elaborados en el período.
Mediante el mismo método de asignación seleccionado en el paso anterior,
los costos contenidos en los centros de costos productivos, son cargados a los
productos elaborados (mediante inductores de costos, tasas de asignación,
numerales, prorrateos, etc.), quedando, de esta manera, conformado los “costos
totales de producción” de cada producto que incluyen a los costos directos más la
porción asignable (por un método técnico) de los costos indirectos, y sin soportar
costos fijos de capacidad ociosa.
En estos momentos la empresa obtiene el “costo integral de producción”
unitario de cada artículo, pero aún no se le han adicionado costos de entrega, de
envío al cliente, de seguros de traslados, de publicidad, etc. dado que no son costos
de producción sino gastos de comercialización.
- 80 -
I.2.10. Paso 10: Elaboración de los informes de costos de

producción
Los reportes más comunes que se emiten referidos a los costos son:
 Estadística de Costos
 Informe de Costos por Productos
Fermenta- Fracciona- Depósito

Lagares Piletas
ción miento Botellas
PRODUCTO “A”
PRODUCTO “B”
PRODUCTO “N”
 Presupuestos, Informes de Costos Presupuestados, Proyectados, etc.

 Informe de Desvíos (entre costos estándar o presupuestados y los reales)
 Informes Evolutivos (comparación con períodos anteriores)
 Informes de Inventarios y de Producción Procesada en el Período
 Proyecciones de costos para períodos futuros
 Informes de grado de aprovechamiento de la capacidad y de capacidad
ociosa
 Informes de punto de equilibrio
 Comparativos entre gastos registrados en cuentas de resultados versus los
registrados en cuentas anexas
 Otros
- 81 -
I.2.11. Paso 11: Extensión al resto de las áreas empresariales
Los pasos 3 a 10 se repiten, aunque es poco habitual que se haga en la

práctica, para los objetos de costos identificados en el resto de las áreas
empresariales (administración, comercialización, etc.) hasta que todos los costos
(gastos) del período han sido asignados a los diversos objetos de costos.
RECORDEMOS:
Que el método descrito anteriormente se utiliza tanto para medir y

calcular costos históricos (por ejemplo, de un ejercicio
recientemente cerrado) como para anticipar y estimar costos.
- 82 -
I.3. ANEXO I: Aspectos generales de la comercialización y

organización en las empresas vitivinícolas
I.3.1. Aspectos generales de comercialización en empresas

vitivinícolas
Nos posicionaremos, primero, en una finca, y luego en una bodega.
I.3.1.1. Fincas
Con respecto a las fincas, éstas suelen explotar y obtener otros productos
adicionalmente a las uvas, tales como aceitunas, duraznos, etc., pero nos
focalizaremos en el objeto de esta obra que es la actividad “vitivínicola”.
Las uvas de producción propia tienen, por lo general, alguno (o más de uno)
de los siguientes destinos:
 Uvas para vinificar - elaboración de vinos en bodegas de la propia
empresa;
 Uvas para vinificar - para vender a terceros (otros bodegueros);
 Uvas de consumo o “de mesa” para ventas en ferias, verdulería,
supermercados, etc.
 Uvas para la producción de “pasas”.
 Otros tipos y destinos para las uvas.
De lo anterior se desprende que:
 El sistema de información y de costeo de la finca debe tener bien
identificado cada tipo de uva, los cuarteles, hectáreas, etc. en la que se
producen, y todos los insumos (y costos) directos que se le aplican;
- 83 -
 Debe contar con un adecuado método de identificación y asignación de

costos indirectos de fincas a cada uno de los tipos de uvas elaborados
(hectáreas, cuarteles, hileras, etc.);
 Deben contemplarse tareas posteriores que puedan realizarse sobre las
uvas una vez que estas han sido cosechadas; y
 Siempre es conveniente contar con un presupuesto y costos estándares de
la producción de cada tipo de uva.
I.3.1.2. Bodegas
Comencemos con los tipos más comunes y habituales de productos y

servicios que comercializan las bodegas.
Productos y Servicios
 Mostos (naturales, concentrados, sulfitados, etc.);

 Vinos a granel (en diversos estados de elaboración y conservación);
 Vinos fraccionados sin etiquetar ni encapsular (embotellados, en barricas,
etc.);
 Vinos fraccionados, encapsulados y etiquetados de marcas propias y/o de
marcas de terceros;
 Cajas de botellas de vinos (cajas de madera, de cartón, etc.);
 Servicios de elaboración, conservación, fraccionamiento, etiquetado, etc.
prestados a terceros (otras bodegas, brokers, etc.);
 Servicios accesorios a la actividad principal tales como, por ejemplo,
servicio de guía turística y degustación, servicio de bar y restaurante en
bodega, servicio de alojamiento y hospedaje, servicio de realización de
eventos y convenciones, etc.
 Otros bienes y servicios
- 84 -
Cada producto o servicio que se comercialice (venda a terceros)

constituye un “objeto de costos final” del sistema de información de
costos de la empresa, que debe acumular, para cada uno de ellos, los
costos directos que originen más la porción de los costos indirectos
que le sean asignables mediante un método técnico.
De esta manera, el precio de venta de cada bien o servicio, podrá

contraponerse a sus costos de producción “integrales” (obtenidos mediante métodos
técnicos que evitan prorrateos) para determinar el “margen bruto” que genere cada
uno, información muy relevante para la toma de decisiones empresariales.
Mercados Geográficos
 Mercado Local – Regional (en las propias zonas vitivinícolas);

 Mercado Nacional (en otras regiones y provincias adicionales a las
vitivinícolas);
 Mercado Latino – Americano (resto de países de América Latina);
 Mercado Externo en General (resto de países del Mundo)
Los dos primeros pueden considerarse como “Mercado Interno”; mientras
que los dos segundos los denominamos como “Mercado Externo”.
En estos mercados, desde un punto de vista geográfico, se pueden colocar los
productos indicados en el punto anterior. Los servicios, generalmente, se relacionan
con el Mercado Interno, pero la nueva tendencia en servicios adicionales como
“hotelería”, “turismo”, etc. hacen que se abran a mercados internacionales y se
puedan considerar como un “Mercado Externo” para esta nueva gama de servicios.
Canales
Los canales de comercialización más habituales para los productos y

servicios de bodegas son:
 Canal Directo - Venta directa de bodega al consumidor final
(habitualmente en las propias instalaciones de las bodegas o, muy poco
común, en locales comerciales propios);
- 85 -
 Canal Directo con Fuerza de Ventas Propias: Venta directa a clientes

por medio de vendedores propios (empleados en relación de dependencia)
de la empresa vitivinícola.
 Canal Empresario o “Colegas” – Venta directa de bienes y servicios a
otros empresarios vitivinícolas. Este canal también es “directo” como el
anterior sólo que difiere en el destinatario del bien o servicio vendido;
 Canal Mayorista y/ o Distribuidores – Venta a empresarios mayoristas o
distribuidores que luego venden los productos a minoristas o “detallistas”;
 Canal de Representantes y Brokers – Entrega en consignación, o
autorizaciones a vender por cuenta y orden de la bodega;
 Canales Minoristas – Venta directa a negocios, almacenes, minimarkets,
supermercados, hipermercados, restaurantes, bares, vinotecas, etc.
 Canales Informáticos – Ventas a través de “internet” y otros medios
similares de información y comunicación.
 Otros canales.
Los gastos de comercializar los bienes (y servicios) a través de los canales, ya
no forman parte del “costo de producción” de los mismos, dado que, técnicamente,
corresponden a “Gastos de Comercialización”, los que en informes de gestión (para
diferenciarlos de los exigidos por las normas de contabilidad) pueden asignarse
unitariamente a cada producto mediante un método técnico, o dejarse todos como un
“conjunto” sin efectuar una apropiación particular a cada uno de los productos
vendidos.
Resumiendo
La comercialización de productos y servicios de fincas y bodegas no escapa,

en general, a las reglas generales de comercialización de otros productos y servicios
de naturaleza agrícola y agroindustrial.
Lo importante es, como lo hemos venido reiterando a lo largo de todo el
capítulo, que el sistema de información general de la empresa permita captar e
informar todos los aspectos inherentes a la producción, comercialización y gestión
de estos productos, brindando utilidades no sólo para fines de “contabilidad general”
sino, principalmente, para el control de gestión y la toma de decisiones empresarias.
- 86 -
I.3.2. Organizaciones generales de empresas vitivinícolas
Las empresas vitivinícolas pueden organizarse, según distintos criterios, de

diversas formas.
Veamos, a continuación, los elementos a tener en cuenta en los aspectos
organizativos de una empresa vitivinícola.
Aspecto 1: Etapa de la cadena de valor - Actividad Económica
 Actividad Primaria – Explotación de fincas y uvas – Productos Agrícolas;

 Actividad Secundaria – Elaboración, Conservación y Fraccionamiento de
Vinos – Productos Agroindustriales;
 Actividad Terciaria Comercial – Comercialización, venta y entrega, de
productos de fincas y bodegas;
 Actividad Terciaria de Servicios – Servicios de elaboración y conservación
por cuenta de terceros, Servicios Adicionales (turismo, hospedaje, eventos,
etc.)
 Otras actividades
Hay dos extremos de organización y una gran cantidad de términos medios.
Veamos algunas de las posibilidades:
 Empresa “totalmente integrada”: Posee todas las etapas y actividades
anteriores bajo su propiedad y control. Se compone de sus propias fincas,
bodegas, sectores y representantes comerciales, instalaciones de bar,
eventos, restaurante, etc. Todas las etapas son realizadas por recursos
propios de la empresa;
 Empresa “totalmente virtual”: Corresponde a aquellas empresas que han
patentado un nombre empresario, una o más marcas de productos, definido
los tipos de productos, etc. pero todos los insumos y procesos son
adquiridos a terceros. Por ejemplo: compran las uvas a diversas fincas,
contratan fletes para que las envíen a diversas bodegas con las que tienen
contrato de elaboración, conservación, fraccionamiento, etc. contactan a
distribuidores y representantes para que les coloquen los productos, etc.
Existen varias bodegas “casi virtuales” que operan en unas simples oficinas
en el centro de la Ciudad de Mendoza que reúnen las características
- 87 -
anteriores, en las cuáles trabajan los propietarios y un par de asistentes y

enólogos. Sus recursos propios son los “intangibles” generados y, a lo
sumo, algunas oficinas con sus respectivos equipamientos.
 Empresa “totalmente especializada”: Son aquellas que se concentran
única y exclusivamente en una etapa (o parte de una etapa) de la cadena de
valor y la desarrollan con ventaja competitiva sobre las empresas
integradas. Por ejemplo: Empresas dedicadas exclusivamente a la
comercialización de vinos y organización de eventos vitivinícolas,
empresarios dedicados exclusivamente a la producción de uvas, otros
dedicados exclusivamente a la elaboración de vinos de la más alta calidad
y exigencia, etc.
 Gama de combinaciones: Entre estas tres organizaciones básicas existe
una amplia gama de combinaciones entre distintos grados de integración,
especialización, tercerización, etc. de las diversas etapa de la “cadena de
valor” de la industria y mercado del vino.
Aspecto 2: Lugar geográfico en el que se realizan las actividades
 En una sola zona geográfica;

 En algunas (pocas) zonas geográficas;
 En varias zonas geográficas.
Una empresa vitivinícola puede estar “integrada” en un único predio, es
decir, tener en un mismo terreno la finca, la bodega, las oficinas administrativas y
comerciales, etc., puede tener diversas fincas en distintas zonas con una o dos
bodegas, por ejemplo, y con una administración y comercialización central; o puede
tener diversas fincas, bodegas, administraciones, locales comerciales, etc. ubicados
en distintas zonas geográficas, provincias, regiones, etc.
Los dos primeros casos son los más habituales en empresas pequeñas y
medianas, que a su vez constituyen la mayor cantidad de oferentes en los mercados
del vino de nuestro país.
Son menos los casos que poseen una amplia diversificación de actividades y
diseminación geográfica de las mismas, y generalmente corresponden a empresas
grandes.
- 88 -
Aspecto 3: Grado de diversificación
 Empresas muy “concentradas” o “especializadas”; y

 Empresas “diversificadas”.
Las primeras suelen concentrarse en la producción y/o comercialización de
uno o pocos productos parecidos entre sí que apunten, prácticamente, a un mismo
segmento de mercado. Caso general de bodegas pequeñas y la tendencia de varias
de las denominadas “bodegas boutique”.
En las segundas se suele encontrar grandes empresas muy diversificadas con
la producción y comercialización de vinos, champagne, espumantes, mostos,
aceitunas, aceite de oliva, frutas disecadas, etc., con servicios adicionales de eventos,
turismo, hospedaje, etc.
Obviamente, entre los dos extremos anteriores, hay una gran cantidad y
variedad de situaciones intermedias.
Aspecto 4: Grado de Tercerización de Actividades
 Empresas que realizan por cuenta propia y con sus propios recursos las
actividades productivas y comerciales;
 Empresas totalmente “tercerizadas” (virtuales).
Comentamos estas características al referirnos al primer aspecto.
Todos los aspectos anteriores deben ser tenidos en cuenta al

momento de organizar administrativa y contablemente una empresa
vitivinícola
El sistema de información debe adaptarse a la modalidad organizativa que

posea la empresa y, como consecuencia, deberá diseñarse, desarrollarse e
implementarse un sistema de información de “costos y resultados” que se adapte
particular y específicamente a cada organización en particular.
El perfil de los sistemas de información, sus dimensiones, requerimientos,
etc. cambian bastante de un tipo de combinación a otro, por lo que es fundamental
trabajar “codo a codo” con los proveedores, diseñadores, programadores
informáticos, etc.
- 89 -
También, los Planes de Cuentas, Planes de Centros de Costos, Catálogos y

Codificación de Productos, etc. cambiarán significativamente de una combinación
organizacional a otra.
Todos estos aspectos, reiteramos, deben medirse con mucho cuidado al
momento de diseñar y desarrollar el sistema y los métodos de medición y cálculo de
costos en las empresas vitivinícolas.
I.3.3. Los “nuevos” servicios adicionales en las “bodegas”
Las bodegas tradicionales están “mutando” en este comienzo del siglo XXI
hacia el concepto de “Valores Integrados”, sostenido y desarrollado en la obra “Más
allá de la competencia” de Edward de Bono, al incorporar servicios
complementarios a la venta de vinos y otros productos habituales.
Es común observar las nuevas inversiones en “bodegas boutique”, bajo el
concepto de bodegas con vinos exclusivos, para clientes exclusivos, con lugares
exclusivos para la degustación de sus productos, comidas etc.
También, es habitual observar la construcción de “caminos del vino”, con
oferta de empresas de turismo, que incluyan el paso por dichas bodegas boutique,
integrando los servicios de turismo, degustación, exclusividad y venta de vinos.
Las grandes empresas, por lo general, ya forman parte de algún “camino del
vino” destinado a turistas, sea que este servicio cuente con apoyo gubernamental (a
través de la secretaría de turismo o repartición similar), o por medio de convenios
con operadores turísticos, hoteles, etc.
Otras bodegas han construido en sus predios, fincas y/o bodegas, importantes
y llamativos restaurantes, vinotecas, salones de eventos, habitaciones de hospedaje,
etc.
Las mismas apuntan a un mercado turístico, incrementado luego de la
devaluación del peso argentino a inicios del 2002, que tiende a este tipo circuitos,
además de segmentos o nichos con características de “exclusividad”, que algunas
veces suelen combinarse con los primeros.
Varias de las “empresas” que hoy estamos asesorando en sus diseños de
sistemas de costos combinan una o varias actividades, haciendo que la información
de gestión corresponda en parte a:
 Finca
- 90 -
 Bodega
 Servicios de Elaboración a Terceros
 Comercio
 Comercio Exterior
 Hotel
 Restaurante
 Turismo
 Salones de Eventos
 Etc.
En estos casos, tanto el Plan de Cuentas, como los balances de sumas y
saldos, estados contables, etc. han pasado a ampliarse significativamente, mezclando
actividades, conceptos, criterios, etc. que deben ser adecuadamente identificados e
informados por los sistemas bajo esta nueva tendencia de “valores integrados”.
Esta “nueva bodega” ha pasado a constituir un verdadero desafío para el
diseño, desarrollo e implementación de sistemas de información en las mismas, con
sus aplicaciones específicas a la contabilidad general, a la información de costos y a
la información de gestión.
Hoy, ser administrador, asesor, contador, etc. de una de estas nuevas
bodegas, es serlo de fincas, bodegas, hoteles, restaurantes, turismo, etc. todo junto y
a la vez.
Son los retos y desafíos que los diversos profesionales debemos enfrentar
para dar soluciones óptimas para el control de gestión y la toma de decisiones
empresarias en este nuevo ambiente integrado.
- 91 -
I.4. ANEXO II: Fases de la evolución de los sistemas de costos

en las pymes
La forma de evolucionar y mejorar en los sistemas de información de

“costos” en las empresas la agrupamos en fases o etapas como comentamos a
continuación:
I.4.1. Sistemas de Fase “0” - Iniciales o Elementales
Normalmente, cuando una PyME inicia sus actividades, adquiere algún

software “enlatado” del mercado para dar solución a su problema prioritario:
“comenzar a llevar una contabilidad básica” de sus operaciones.
Dado que, en estos casos, prevalece la visión del “contador general” y del
“estudio contable”, el software se prepara para llevar la contabilidad general,
cerrar balances, obtener información impositiva y laboral, controlar los saldos
de caja, bancos, clientes, etc. Es decir, con fines de “operación” y “legal”, lo
cuál es totalmente necesario.
No se utilizan métodos de centros de costos, de segregación de capacidad
utilizada, de actividades, etc. dado que la “captación de datos” en la empresa no está
preparada para tales fines.
I.4.2. Sistemas de Fase “1” – Avance extracontable
El siguiente grado de “evolución” es efectuar un diseño extracontable de

sistema de costos y mejorar la técnica utilizada.
La “contabilidad general” se sigue llevando de la misma manera con el
software contable y de gestión implementado; pero se genera un sistema en paralelo,
extracontable, para llevar información de costos.
Se efectúa un relevamiento, diagnóstico y diseño de sistema de cálculo de
costos que responda a métodos técnicos,
- 92 -
Y dicho sistema se desarrolla en planillas de cálculo (excel) apoyado con

bases de datos (access).
Las principales mejoras se refieren a:
 La creación de centros de costos para toda la empresa;
 La imputación de los costos indirectos a los centros de costos (distribución
primaria);
 El estudio de la capacidad de trabajo de cada centro de costos;
 La segregación de costos de capacidad ociosa en cada centro;
 La asignación de los costos indirectos por el método de los “centros de
costos” o del “activity based costing”.
 La generación de un nuevo grupo de reportes de gestión (costos,
resultados, punto de equilibrio, actividades, etc.)
I.4.3. Sistemas de Fase 2 – Aprovechamiento del software de

contabilidad general
Algunos software, como el Tango, Bejerman y similares, tienen la

alternativa de imputar “todos los gastos” a centros de costos. Otros,
en cambio, confunden el concepto de “centros de costos” con
“códigos de obras”; engañando a los clientes al hacerles pensar que
también poseen dicha alternativa.
En los primeros es posible pasar de la fase 1 a la 2 mediante un trabajo

adicional.
Las tareas a desarrollar son:
 Mejorar la apertura y clasificación de cuentas del “Plan de Cuentas” para
que represente, en forma analítica, lo más aproximadamente posible a la
realidad al proceso de producción y a los distintos tipos y clases de costos;
 Definir, diseñar y desarrollar los códigos de “centros de costos” e
implementar la contabilidad por “centros de costos” (efectuar la asignación
- 93 -
o distribución primaria de costos dentro del software de contabilidad

general);
 Diseñar y desarrollar los “partes de información periódica” de cada centro
de costos;
 Diseñar, extracontablemente, los procesos de asignación de costos
indirectos a los productos, servicios u obras;
 Diseñar y desarrollar en planillas de cálculo (excel) los procedimientos de
asignación de costos de los centros de costos a los productos, servicios y
obras (distribuciones primarias y secundarias);
 Diseñar y desarrollar en planillas de cálculo (excel) los informes de costos
y gestión.
De esta forma, las empresas obtienen la información de “costos por

centros de responsabilidad” (distribución primaria) directamente del
sistema contable, evitando así tareas de reprocesos o dobles
imputaciones.
La cantidad y calidad de información adicional que se obtiene es muy útil

para:
 El control y la reducción de costos;
 La asignación de costos a determinados “responsables”;
 La fijación y comparación de precios;
 El análisis de resultados por productos;
 La comparación de los costos de procesos con los competidores;
 La ayuda a la optimización de recursos y la eliminación de actividades sin
valor agregado;
 El desarrollo de “cotizadores”, “modelos de generación de resultados”, etc.
 El desarrollo de estrategias generales, comerciales y de control de costos;
 Etc.
Cuando la actividad de la empresa crece y la diversificación de productos y
clientes aumenta, las mismas se ven impulsadas a avanzar a un sistema de fase 3.-
- 94 -
I.4.4. Sistemas de Fase 3 – Desarrollo del “Módulo de Costos”
En esta fase se llama a especialistas de la informática (analistas de

sistemas, ingenieros, programadores, etc.) para llevar los procesos
de costos realizados en planillas de cálculo a un programa específico
de computación.
El objetivo es eliminar los procesos en “planillas de cálculo y similares” para

pasar a un programa específico (realizado en Visual Fox Pro, Visual Basic o
similares) que permita automatizar los procesos de distribución de costos y la
generación de informes.
El sistema contable, aprovechado en sus imputaciones a centros de costos,
sigue funcionando de la misma manera que en la fase anterior.
I.4.5. Sistemas de Fase 4 - Integración a la Contabilidad General
A esta altura es fácil adivinar a qué se refieren los sistemas de fase 4.-
Software como SAP, J.D. Edwars, People Soft, Oracle, etc. operan en esta
fase 4 en dónde el módulo o programa de distribución de costos y captación de datos
operativos está “totalmente integrado” al sistema de contabilidad y gestión general
de la empresa, recibiendo datos de los otros módulos y entregándoles resultados a
los mismos.
Por la inversión que se requieren en estos sistemas, los mismos están
limitados para grandes empresas.
¿Por qué las compras e implementaciones de software contables

en las PyMEs generalmente no cumplen las expectativas de los
propietarios?
Es una problemática de “concepto”, en primer lugar; y de “inversión”,

en segundo lugar.
- 95 -
De “concepto”, porque los propietarios de las empresas, y muchas

veces el propio personal del área de administración, piensa que por
“comprar” el software, “instalarlo”, y adquirir algunas horas de
“capacitación” (5 a 10 horas, por lo general) es suficiente.
De “inversión”, porque se intenta ahorrar hasta el último centavo en la

compra e implementación del software, dado que el “centavo que se
ahorra” sirve mucho más para la parte de “ingeniería / producción”,
para una nueva máquina, para un plan de “publicidad y propaganda”,
etc.; para cualquier cosa menos para gastarla en la parte administrativa
– contable de la empresa. Muchos propietarios de PyMEs perciben al
dinero invertido en un software que exceda estrictamente lo que sirva
para cumplir con la AFIP, con Rentas, con la parte laboral y cerrar el
balance, como dinero que no tiene valor agregado.
El éxito de la implementación de un software, y de su posterior

utilidad para la mejora de la gestión y control de la empresa radica en
“tres patas”:
Inversión en
Diseño y Desarrollo de los
Aspectos Administrativos
Contables
Inversión en Inversión en
La compra, adquisición e Adaptación, capacitación,
instalación del software contable y personalización, parametrización,
de gestión (SCG) etc. del SCG
Logro de las expectativas con el

nuevo software
- 96 -
Veamos cada una de las etapas del esquema anterior:
a. Etapa de “Diseño y Desarrollo”: Antes de invertir tiempo (y

dinero) en elegir un software, las empresas deben invertir tiempo y
dinero en pensar y desarrollar la organización. Esto implica: pensar y
delinear el organigrama, realizar un bosquejo claro de cada unidad de
negocios, Diseñar y escribir un buen Plan de Cuentas que cumpla las
finalidades contables, impositivas, laborales y las de costos, control
de gestión, reportes a la dirección, definir los procedimientos
administrativos contables con que va a contar la empresa; y, entre
otros diseños más, definir todos los reportes de gestión, de control
de gestión, de análisis financiero, etc. que requiere la empresa,
desde la cúpula de la misma, pasando por los encargado de cada
sector y llegando a reportes de las líneas operativas. Hoy, las
empresas invierten entre 0% al 10% del total de la inversión en la
“implementación de un nuevo software” cuando el porcentaje de
inversión “en tiempo y dinero” de esta parte debería rondar el 25%.
b. Etapa de “Selección y Compra del Software”: Esta es la etapa

concreta de buscar qué software pueden satisfacer las necesidades de
la etapa anterior. Evaluar los aspectos técnicos de los mismos, la
seriedad de las empresas que los venden, los precios de compras y
formas de pagos, el soporte post-venta, los tiempos de instalación, etc.
Es la etapa que generalmente se realiza en las empresas en la
actualidad y lleva entre un 80% a 90% de la inversión en tiempo y
dinero; cuando con un enfoque integrado, esta etapa no debería lleva
más del 50% de la inversión total.
c. Etapa de “Implementación, Parametrización y puesta en

funcionamiento del nuevo software”: En esta etapa el software ya
está adquirido e instalado en la empresa, pero “no tiene nada adentro”.
Hay que comenzar a parametrizarlo, cargarle todos los datos básicos
- 97 -
del sistema (el Plan de Cuentas, los proveedores, los clientes, los
artículos, los datos de los bancos y de las cajas, etc.), definir las
relaciones entre los movimientos y transacciones con las cuentas
contables, cargar los centros de costos, definir los reportes habituales
que emitirá el sistema, etc. Generalmente en las PyMEs, se suelen
contratar (invertir) muy pocas horas de capacitación al personal de la
empresa en estos temas por personal del proveedor del software. El
personal de administración (y muchas veces los propios contadores y
gerentes administrativos) se encuentran con la situación de que ya
tienen el software instalado, ya les proporcionaron “las horitas” de
capacitación prometidas para ahorrar costos por la empresa, y el
nuevo sistema “no camina ni para atrás ni para adelante”. Estos son
los momentos más estresantes de los cambios de software porque,
prácticamente sin más recursos, hay que comenzar a “alimentar” el
nuevo sistema, aprenderlo a usar, familiarizarse con él, etc., mientras
“la diaria” demanda cada vez más tiempo, más trabajo, etc., y la
insistencia de pedidos de reportes no cesan nunca; por el contrario,
aumentan. Entonces, ante un panorama así, se suele cargar el sistema
con “lo mínimo e indispensable”, con un Plan de Cuentas formal que
cumpla los objetivos impositivos y laborales principalmente, que
registre las transacciones básicas de compras, pagos, ventas, cobros,
bancos y cajas, IVA, etc.; y todas las promesas y “reportes y cosas
lindas” que hace el software, y que fueron prometidas en la época de
la “compra” por parte de los vendedores de los software “quedan en la
nada”…. Se ha pasado de un software a otro para “seguir haciendo lo
mismo”… tal vez algo más rápido y con reportes más bonitos. Las
empresas suelen invertir entre un 5% a un 10% de su “tiempo y
costos” en esta etapa cuando, como mínimo, deberían invertir un 25%
del “tiempo y dinero” en parametrizarlo, adaptarlo, ajustarlo, y
“sacarle el jugo por todos lados” al software que adquirieron.
Veamos una estimación (ejemplo) de lo que se hace actualmente en

forma general; y lo que sugerimos nosotros:
- 98 -
 Si suponemos que la compra del software y del servicio de

instalación incluído cuesta $ 10.000; veamos los cálculos para
ambas situaciones:
 Situación Generalizada: Costo del Software $ 10.000 dividido
el porcentaje de la inversión total 90% = $ 10.000 / 0.9 = $
11.111; la diferencia sobrante (10%) de $ 1.111 se destina a
unas “horitas de capacitación extras” para que el proveedor
del software enseñe al personal de la empresa cómo usarlo.
 Situación Propuesta: Costo del Software $ 10.000 dividido el
porcentaje que representa del total de la inversión (50%) = $
10.000 / 0.5 = $ 20.000: que debería ser el monto de la
inversión total. Sobre estos $ 20.000; unos $ 5.000 deberían
utilizarse en la etapa de “diseño y desarrollo”; unos $ 10.000
en la etapa de “compra e instalación”; y otros $ 5.000 en la
etapa de “parametrización, implementación y puesta a punto
de acuerdo al diseño”.
Conclusión: Como gran parte de las empresas no tiene en claro el

“concepto” que el cambio de software es mucho más que la mera
compra e instalación de un “programa de computación”, “no invierte”
lo suficiente en las etapas 1 y 3 para que esta nueva inversión sea un
“éxito” en la empresa para su gestión diaria y su control de gestión.
- 99 -
I.5. ANEXO III: La determinación del “Costo de Ventas” a fin

de ejercicio para PyMES que no llevan sistemas de
contabilidad de costos de productos (inventarios) en
forma contable y permanente
I.5.1. Caso de empresas comerciales
Las empresas netamente comerciales no poseen proceso de producción.

Venden los productos en el mismo estado en el que lo adquirieron, por lo cuál la
determinación del costo de venta a fin de ejercicio se realiza por diferencia de
inventarios de una manera muy sencilla (método desdoblado).
La fórmula utilizada es la siguiente:
Costo de Ventas = Existencia Inicial + Compras – Existencia Final
Veamos un ejemplo de una empresa que comercializa tres productos:
COSTO DE
Productos Existencia Inicial Compras Existencia Final
VENTAS
Producto “A”
- Unidades 10 u. 500 u. 100 u. 410 u.
- Importe Total $ 1.000 $ 50.000 $ 10.000 $ 41.000
Producto “B”
- Unidades 5.000 u. 10.000 u. 1.000 u. 14.000 u.
- Importe Total $ 50.000 $ 100.000 $ 10.000 $ 140.000
Producto “C”
- Unidades 100 u. 1.000 u. 200 u. 900 u.
- Importe Total $ 2.000 $ 20.000 $ 4.000 $ 18.000
TOTALES
- En “$” $ 53.000 $ 170.000 $ 24.000 $ 199.000
La simplicidad de estas empresas radica en que sólo tienen un único tipo de

inventarios: “de Productos Terminados o Mercaderías”, sin la complejidad de los
correspondientes a materias primas, producción en proceso, repuestos, etc.
- 100 -
Dejamos para los siguientes capítulos los problemas de valuación de las

“salidas” de los artículos del stock, y los respectivos ajustes de valores para el cierre
de los estados contables.
La empresa del ejemplo registrará en su Estado de Resultados un Costo de
Venta de $ 199.000; y en el rubro Bienes de Cambio de su Balance un importe de $
24.000.-
I.5.2. Caso de empresas productoras
En estos casos la determinación del costo de venta es más complejo, dado

que existen inventarios de materias primas, materiales varios, repuestos, producción
en proceso y productos terminados.
Una práctica muy común, para simplificar los cálculos, es el de no considerar
(eliminar de los cálculos) a las existencias iniciales y finales de “producción en
proceso”, es decir, tomar sólo los inventarios de productos terminados o de
materiales (en ciertos casos los inventarios en proceso de producción pueden ser
muy importantes).
La determinación del costo de venta al final del ejercicio sigue la misma
ecuación del punto anterior, pero se agrega la complejidad de los diversos
inventarios y de los “costos de producción”. Ahora, la ecuación sería:
Costo de Ventas = Existencia Inicial + Consumos de Materias Primas y
Materiales Directos + Costos de Producción Cargados al Proceso – Costos de
Ineficiencias y Ociosidad de Fábrica – Existencia Finales
Aclaraciones:
 Los costos cargados al proceso deben incluir los fletes y seguros por
compras de materias primas y materiales; y la porción asignable a la
función de compras de dichos bienes (casi nadie la calcula); y
 Los costos de ineficiencias y ociosidad, si bien son exigidos por las normas
contables, prácticamente no se utiliza en la práctica (En un Banco en el que
trabajamos pudimos observar los balances de más de 30 PyMEs y
absolutamente ninguna indicaba que se hubiera realizado tal segregación,
aunque sabíamos que en los años de plena recesión – 2001 / 2002 – la
mayoría de ellas había trabajado por debajo de su capacidad instalada).
- 101 -
Hechas estas aclaraciones, y eliminando el concepto de costos de

ineficiencias y ociosidad para simplificar los cálculos, desarrollaremos un ejemplo.
Supongamos que la empresa no tiene inventarios iniciales de ningún artículo
ni materia prima; y que comercializa y elabora los tres productos del apartado
anterior.
Intentemos construir la fórmula del “costo de ventas” con los datos que tiene
la empresa.
 Existencia Inicial = 0 ;
 Consumo de Materias Primas y Materiales  Se obtiene por diferencia de
inventario al igual que el caso comentado en “1”, es decir, se debe conocer
el stock en “$” al inicio (en el ejemplo es cero); las compras de estos bienes
en “$” realizadas durante el ejercicio (débitos a las cuentas representativas
de estos bienes); y el saldo final (stocks) de estas cuentas en “$”. Veamos
unos números hipotéticos:
o Compras del ejercicio (débitos a las cuentas de Materias Primas y
Materiales, o, en el caso de uso del método desdoblado, los cargos
directos a la cuenta “Compras”) = $ 450.000;
o Existencia final (toma y valuación de inventarios finales) $
50.000;
o Consumo de Materias Primas y Materiales del ejercicio = $
450.000 - $ 50.000 = $ 400.000
 Los “Costos de Producción”, acumulados durante el ejercicio en la cuenta
global “510.000 – Costos de Producción” ascienden a $ 300.000.-
 Las “existencias finales” de productos terminados en $  ??????????
 Aquí surge el problema que hay que solucionar.
Si la empresa no lleva un sistema de “inventarios permanentes”, es decir, un
sistema de contabilidad de costos integrado a la contabilidad general con los cierres
mensuales respectivos, no tiene la determinación del costo integral unitario (costos
directos + costos indirectos por productos), datos que son necesarios para la
valuación de la existencia final
¿Cómo solucionan este problema las PyMEs?
Hay dos grandes maneras que comentamos a continuación.
- 102 -
I.5.2.1. Solución totalmente extracontable
Recordemos que las existencias finales en unidades terminadas son:

 100 unidades del producto “A”;
 1.000 unidades del producto “B”; y
 200 unidades del producto “C”.
Y la producción total realizada en el ejercicio por cada producto son:
 500 unidades del producto “A”;
 10.000 unidades del producto “B”; y
 1.000 unidades del producto “C”.
Dado que la empresa no utiliza la opción del software comentada en el punto
2.3 del presente capítulo, o sea, no realiza los cargos de los consumos directos de
materias primas y materiales a los “códigos de los artículos en proceso”, la misma
carece de información obtenida del SCG respecto a los “costos directos” de los
productos; por lo que hay que proceder a calcularlos extracontablemente.
Entonces, el personal del área administrativa (contador general, por ejemplo)
junto con el responsable del área de producción, realizan un detalle de las materias
primas y materiales directos que se utilizan para producir cada artículo. Dicho
detalle contiene la descripción de cada material utilizado, la cantidad de cada uno de
ellos para producir una unidad de producto final; y el precio unitario de cada materia
prima y material consumido (a costo de reposición, generalmente).
Con estos datos obtienen una “estimación del costo directo estándar (a
valores de reposición)” de cada producto.
Supongamos que los valores obtenidos extracontablemente del consumo de
materias primas y materiales directos por cada unidad de producto final son los
siguientes:
 Producto “A” = $ 270 de materia prima por cada producto final;
 Producto “B” = $ 26,10 de materia prima por cada producto final; y
 Producto “C” = $ 54 de materia prima por cada producto final.
Ahora, calculemos el total de los costos del ejercicio de consumo de materias
primas ($ 450.000) atribuibles a cada producto, multiplicando el costo unitario
calculado anteriormente por la cantidad de unidades producidas durante el ejercicio:
- 103 -
 Producto “A” = $ 270 * 500 unidades producidas = $ 135.000

 Producto “B” = $ 26.10 * 10.000 unidades producidas = $ 261.000
 Producto “C” = $ 54 * 1.000 unidades producidas = $ 54.000
 Total de costo por consumo de materias primas y materiales = $
450.000
Advertencia: Sólo una casualidad (o un milagro) puede

hacer que el cálculo extracontable coincida exactamente con la
contabilidad.
Normalmente esto no ocurre (porque los valores cambian a

través de los meses), procediéndose a un ajuste del cálculo
extracontable para igualarlo a los datos contables.
Supongamos que de los cálculos obtenidos en el

procedimiento anterior el importe total obtenido haya sido $ 420.560
contra los $ 450.000 que arroja la contabilidad (diferencia de
inventario en $ de las cuentas contables que reflejan las entradas,
salidas y existencias de las materias primas y materiales).
La diferencia puede deberse a múltiples razones (roturas,

ineficiencias, extravíos, errores de cálculos extracontables, errores de
imputación contable, etc.), pero suele ajustarse de la siguiente
manera: dividimos el valor contable de $ 450.000 por el
extracontable de $ 420.560; esto nos arroja un valor de “1.07”.-
Ahora multiplicamos el consumo unitario calculado para cada
producto por dicho coeficiente de “1.07”; para obtener así el valor a
considerar de “consumo de materias primas por producto”. Por
ejemplo: el consumo de materias primas del producto “A”, calculado
extracontablemente, ahora es de $ 243; que multiplicados por el
coeficiente de ajuste 1.07 nos arroja un valor final a considerar de $
270 que será el importe definitivo a tomar para la valuación de
inventarios.
Sigamos con el supuesto que todo coincide.

Ahora tenemos que asignar los costos de producción (éstos son los costos
indirectos de fabricación o explotación) de $ 300.000; cargados durante el ejercicio,
- 104 -
a cada producto elaborado en el mismo. Recordemos que no se acostumbra a

segregar los costos de ociosidad aunque es lo que debe hacerse.
Debemos encontrar alguna base de prorrateo general para asignar dichos $
300.000 a los productos (tema que criticaremos con dureza en los próximos
capítulos, pero que es lo que se efectúa habitualmente en las PyMEs).
Suponemos que la base elegida es el importe de “costos directos” asignados a
cada producto. La relación entre costos de producción y costos directos es = $
300.000 / $ 450.000 = 0.67; por lo cuál debemos multiplicar el costo directo
asignado a cada producto por “1 + 0.67 = 1.67” para obtener el cálculo del costo
total unitario.
Veamos los números a continuación:
 Producto “A” = $ 270 de costo directo * 1.67 = $ 450.90
 Producto “B” = $ 26,10 de costo directo * 1.67 = $ 43.59
 Producto “C” = $ 54 de costo directo * 1.67 = 90.18.-
Estos valores son los que se tomarán para valuar el inventario final (siempre
existe un redondeo que es necesario ajustar).
Veamos la valuación de la existencia final:
 100 unidades del producto “A” * $ 450.90 = $ 45.090
 1.000 unidades del producto “B” * $ 43.59 = $ 43.590
 200 unidades del producto “C” * $ 90.18 = $ 18.036
 Valuación de la Existencia Final (global) = $ 106.716
Ahora, con este nuevo valor, estamos en condiciones de calcular el Costo de
Venta Global para el cierre del ejercicio. Veamos los cálculos:
 Existencia Inicial = $ 0
 Consumos de Materias Primas y Materiales Directos = $ 450.000
 Costos de Producción Cargados del Ejercicio = $ 300.000
 Existencia Final calculada extracontablemente = $ 106.716
 Costo de Ventas = $ 450.000 + $ 300.000 - $ 106.716 = $ 643.284
Estos importes ($ 106.716 y $ 643.284) serán los utilizados para el “cierre de
los estados contables”.
- 105 -
Los $ 750.000 contabilizados en la cuenta de “Costos de Producción –

510.000” se distribuirán de la siguiente manera:
Costo de Venta (débito) = $ 643.284
Productos Terminados – Bienes de Cambio (débito) = $ 106.716
a Costo de Producción (Cta. 510.000 – crédito) = $ 750.000
Advertencia: No hemos considerado, por no ser tema de esta

obra, los aspectos específicos de valuación y exposición que requieren
las normas contables tanto sobre las existencias de bienes de cambio
como el importe del costo de venta.
El importe cargado a Bienes de Cambio por $ 106.716 será el que se utilizará

como “existencia inicial” en el cierre del ejercicio.
Aunque el método de asignar los costos indirectos de producción en función
de un prorrateo general es muy poco técnico y realista, las normas contables
profesionales no regulan sobre dicho método en forma explícita (aunque indican que
deben asignarse por un método que refleje la realidad de los consumos); y los
auditores externos de las PyMEs suelen aceptar dichos cálculos.
Cuando las empresas implementan por primera vez un método técnico de
distribución de costos indirectos (basado en los centros de costos o en las
actividades) suelen llevarse una gran sorpresa al ver que los importes difieren con
respecto al método de prorrateo general; y mucho más cuando realizan un ABC
(Activity Based Costing).
Si bien para fines de “contabilidad general” el método comentado en el
presente punto es aceptado; NO LO UTILICE PARA FINES DE GESTIÓN, e
implemente extracontablemente un método técnico.
I.5.2.2. Solución parcialmente extracontable
En este caso, el software contable y de gestión (SCG) de la empresa permite

utilizar la opción del punto 2.3 desarrollada en el contenido de este capítulo.
Es decir, el sistema permite efectuar los cargos por consumos de materias
primas y materiales directos a los códigos (fichas de costos) de cada uno de los
productos finales que elabora la empresa.
- 106 -
Así las cosas, a fin de ejercicio se deben obtener dos datos para determinar el
costo directo de cada producto. Estos datos son:
 El total de consumos de materias primas y materiales directos cargados
a la ficha de costos (código) del producto elaborado durante el año (Ej: $
50.000); y
 El total de unidades producidas en el ejercicio (Por ejemplo: 1.000
unidades).
Con estos dos datos se obtiene el “costo directo de materias primas y
materiales” por cada unidad de producto dividiendo ambos valores ($ 50.000 / 1.000
u. = $ 5 por unidad).
Obtenido el “costo directo de materias primas y materiales” por cada artículo
se procede a asignar los “costos indirectos” (o generales de producción) de la misma
forma que en el punto anterior, es decir, por algún “cuestionable y no aconsejable”
método de prorrateo global (por unidades producidas de cada artículo, por los totales
de costos directos de cada producto, por las horas de mano de obra utilizadas
durante el año para producir las cantidades totales de cada producto, etc.).
En el caso en que la empresa utilice la opción, dado que el SCG se lo
permite, de la imputación a centros de costos, la asignación de los costos generales
de producción puede mejorarse bastante siguiendo las pautas que desarrollamos en
los siguientes capítulos; o puede seguir utilizando un prorrateo general y emplear la
información de los centros de costos para el control y análisis de los mismos.
En los capítulos siguientes comenzamos el desarrollo de los sistemas de
costos que recomendamos implementar.
I.5.2.3. Solución totalmente contable sin identificación por

producto - Diferencia de Inventarios Global en todos los
rubros de Bienes de Cambio:
Es un caso muy generalizado pero, como hemos comentado anteriormente,

no es recomendado porque coloca a todos los productos en una misma “bolsa” sin
discriminación ni diferenciación. Cualquier problema de valuación de existencias se
traslada al costo de ventas y, como consecuencia, al Estado de Resultados.
La fórmula matemática de esta determinación global es la siguiente:
- 107 -
Existencia Inicial de Materias Primas, Materiales e Insumos

+
Existencia Inicial de Producción en Proceso
+
Existencia Inicial de Productos Terminados
+
Compras del Ejercicio de Materias Primas, Materiales e Insumos
+
Resto de Costos de Producción (Mano de Obra, Costos Indirectos, etc.)
-
Costos Fijos de Capacidad Ociosa
-
Existencia Final de Materias Primas, Materiales e Insumos (Valuadas a
costo de reposición)
-
Existencia Final de Producción en Proceso (valuadas a costos de
reposición o estimaciones globales)
-
Existencia Final de Productos Terminados (valuadas a costos de reposición
o estimaciones globales)
=
Costo de Ventas (Global del Ejercicio)
Si los valores no se encuentran ajustados como requieren las normas
contables, es muy probable que el último valor contenga “resultados por tenencias”
que deberían ser segregados.
- 108 -
CAPITULO II
COSTOS PARA FINCAS
Ricardo Billene
con la colaboración de
Rodolfo Paolucci
Lo principal en estas actividades agrícolas es la comprensión

en detalle del ciclo productivo y la construcción de un Plan de
Cuentas acorde a él.
II.1. El ciclo productivo y la estacionalidad de los costos –

calendario agrícola- tareas y recursos
La primer regla es: “comprenda y releve adecuadamente el ciclo

productivo de cada uno de los cultivos o plantaciones de su
empresa”, en nuestro caso: “la vid”.
- 109 -
CICLO AGRÍCOLA IMPLICA:
 Que cada mes se realizan tareas distintas

 Que los recursos se utilizan con diversas
intensidades en los distintos meses
 Que los costos (sacrificios de los recursos
económicos) fluctúan en función de los ciclos
agrícolas que tenga cada producto
 Que los flujos de fondos y los presupuestos son
fundamentales en estas empresas
 Que están sujetos a los riesgos e inclemencias
del clima y tiempo
En la actividad agrícola tenemos dos grandes clasificaciones: cultivos, en los

que los productos deben sembrarse todos los años; y plantaciones, en dónde no
existe la siembra sino el desarrollo de la planta que posteriormente brindará los
frutos objeto de la explotación.
Ciclos de los Cultivos
Preparado de
La
TIERRA
Cosecha
Acarreo SIEMBRA
Estiba
Control y
Mantenimiento
de Cultivos
- 110 -
Ciclos de las Plantaciones
Inversiones en
Desarrollo de
Las Plantaciones Preparado Ajuste de las
Y de todas sus de la Tierra Plantaciones
Instalaciones y (poda, etc.)
Equipos de
Apoyo
Control y
Evolución
Acarreo Cosecha de las
Plantas y
Frutos
Cada etapa del ciclo tiene sus propios costos característicos que el sistema
informático debe captar.
Entonces tenemos:
Dos Grandes Modalidades del Agro:
PLANTACIONES CULTIVOS
En este capítulo nos referiremos al caso de plantaciones que es el modelo que

corresponde a la producción y cosecha de “uvas”.
A continuación presentamos un ejemplo simplificado de lo que sucede con la
producción anual de “uvas para vinificar”:
- 111 -
Mes Tareas / Actividades Recursos

Finca (terreno o superficie
Araduras – Enmiendas – Adaptaciones de terreno implantada) – Productos orgánicos
Mayo (sistematización de suelo), mantenimiento de sistema – Maquinaria Agrícola (tractor,
de riego, replegado de protección antigranizo. arado..) – Mano de Obra –
Estructuras antigranizo - Otros
implantada) – Productos orgánicos
Araduras – Enmiendas – Sistematización de suelo – – Maquinaria Agrícola (tractor,
Junio
Comienzo de la poda – Sacar sarmientos, etc. arado, rastra de dientes..) – Mano
de Obra – Herramienta para podas y
Otros
implantada) – Productos orgánicos
Continuación de la poda – Protección contra heladas
Julio – Maquinaria Agrícola (tractor,
(distribución de calefactores) – Enmiendas – Ataduras
arado.) – Mano de Obra –
Herramientas para Podas – Etc.
Fin de la poda – Protección contra heladas – Sistemas de Calentamiento –
Agosto Enmiendas – Mantenimiento de estructuras de Herramientas de Poda – Ídem
conducción (parrales, espalderos) – Riego – Ataduras anterior.
Ídem anterior – Pruebas de enología
Ataduras – Enmiendas – Riego – Comienzo control
– Potenciación en el uso de
de brotes – Desplegado de protección antigranizo –
Septiembre sistemas de riego. Estructuras
Incorporar vicia – Surcar – Preparado mecánico y
antigranizo – Tractor con rastra de
manual de riego -
dientes, surcador, abordador
Ídem anterior – Productos
agroquímicos – Tractor con
Control de los brotes – Fertilizaciones – Riego –
pulverizadora – Azufre
Octubre Desbrote y deshoje – Tratamiento fitosanitario –
Micronizado 80% - Nitrato de
Control Oidio – Aplicar Herbicidas, etc.
Amonio (33-00-00) – Sulfamida
GB 0.3% - Glifosato 84% - Otros
Fertilizaciones – Riego – Raleo y separación de
Ídem anterior
Noviembre determinados sarmientos y hojas – Fertilización –
Productos fitosanitarios.
Tratamientos fitosanitarios – Acomodar brotes -
Ídem anterior – Sulfuramida,
Controles de enología – Raleos – Riego –
Glifosato, Azufre Micronizado, etc.
Diciembre Fertilización – Tratamiento fitosanitario – Acomodar
Tractor pulverizador, implementos,
brotes – Aplicar Herbicidas -
etc.
Controles de enología (azúcares, acidez, etc.) – Riego
Ídem anterior (dependiendo del
Enero – Raleos Finales – Deshojes – Tratamientos
caso)
fitosanitarios – Despunte de brotes – Otros
Ídem anterior – Máquinas
Comienzo de la cosecha – Controles de enología –
Febrero Cosechadoras – Personal
Riego – Deshojes.
temporario para cosechas –
- 112 -
Camiones de Carga – Herramientas

de cosechas (canastos, tachos,
tijeras, etc.)
Cosecha en firme – Traslado de las uvas a la/s Ídem anterior – Máquinas
bodega/s – Controles de calidad permanentes – Etc. – Cosechadoras – Personal
Control Peronóspera – Tratamientos fitosanitarios – temporario para cosechas –
Marzo
Rastrear – Sembrar vicia – Preparación Mecánica del Camiones de Carga – Herramientas
Riego – Etc. (dependiendo de la zona, variedad y de cosechas (canastos, tachos,
fecha de cosecha) tijeras, etc.)
Ídem anterior – Máquinas
Cosechadoras – Personal
temporario para cosechas –
Camiones de Carga – Herramientas
de cosechas (canastos, tachos,
Abril Ídem anterior. Fin de cosecha y acarreo.
tijeras, etc.) – Tractor pulverizadora
– Oxicloruro de cobre WP 48% -
Semilla – Inoculante – Tractor con
rastra de discos – Tractor abordador
– etc.
Ahora, Ud. debe construir un Plan de Cuentas que represente lo más

aproximadamente posible la realidad del ciclo agrícola de cada producto
En especial, las cuentas que representan a los “Costos de Explotación Fincas”
Una aclaración:
La diferenciación de los costos de las distintas variedades no lo impulsa el
tipo de cepa (Merlot, Cabernet Sauvignon, Malbec, etc.) sino otros parámetros
que sí son variables controladas por el productor, como, por ejemplo:
 las actividades que se realizan en el viñedo,
 los tiempos y recursos que se demandan en cada actividad del viñedo,
 los recursos económicos que se aplican y utilizan en cada viñedo,
 los tipos de estructuras de conducción (espalderos, parrales, etc.),
 la tecnología disponible,
 los niveles de producción en las distintas unidades económicas
 las condiciones sanitarias, climáticas, de terreno, etc.
- 113 -
deben captar el ciclo agrícola de la empresa, los recursos que se utilizan y los
productos que se obtienen del mismo. Veremos sencillos ejemplos al avanzar en
este capítulo.
No se necesita llegar a un ejemplo numérico para comprender que:
 una Uva Malbec obtenida de un parral con una producción esperada

de 250 qq/ha, versus...;
 una Uva Malbec obtenida de una espaldero, con menor densidad de
plantas por hectáreas, con una idea de producción esperada en el orden
de los 70 qq/ha...
...se trata de dos productos distintos con costos distintos...

aunque hablemos de la “misma uva malbec”
El Plan de Cuentas debe interpretar (con sus “cuentas”) el proceso agrícola

que podemos sintetizar en tres pasos: 1º) Las cuentas que representan los trabajos
sobre los viñedos (costos de explotación), 2º) Las cuentas que representan los
productos obtenidos luego de la cosecha (uvas); y 3º) Las cuentas que representan
los egresos o costos de los productos vendidos (costo de ventas)
Gastos (Costos) Explotación Viñedos
[Producción en Proceso – Viñedos]
Producto Terminado “Uvas”
Costo de Ventas “Uvas”
- 114 -
Recordemos que los costos siguen la estacionalidad del ciclo

productivo y deben estar adecuadamente identificados en las cuentas
que representan la producción en proceso; y los distintos productos
en las cuentas relativas a los “productos terminados” o
genéricamente en “bienes de cambio” y particularmente en el uso
especial de los códigos de centros de costos.
También, para confeccionar un adecuado sistema de información de costos y

de gestión en una finca, es necesario contar con un buen cuadro de “recursos”
utilizados en la explotación, junto con los principales costos asociados a cada tipo de
recursos.
En el siguiente cuadro se muestran ejemplos de relaciones entre:
Cuadro de Recursos – Costos Relacionados – Nivel de Imputación u Objeto de

Costos
Nivel
Tipo de Recursos Costos Relacionados Objeto de
Costos
Impuesto Inmobiliario – Tasas y
Servicios – Derecho de Riego – Tasa Superficie
Terreno - Finca
Iluminación – Abono – Fertilizantes – Terreno
Productos Químicos - Otros
Superficie
Depreciación – Mantenimiento –
Terreno
Reparaciones – Reposiciones –
Plantada
Viñedos – Plantaciones Barbechos – Maderas – Alambres –
(Objeto de
Servicios de Poda – de Cosecha – de
Costos
Flete y Acarreos - Etc.
Principal)
Depreciaciones – Mantenimiento –
Reparaciones – Repuestos – Energía Instalaciones
Edificaciones e Instalaciones
Eléctrica – Gas – Limpieza – Vigilancia de Apoyo
– Teléfono y Comunicaciones - Etc.
Impuestos y Tasas – Depreciaciones –
Instalaciones
Pozo de Agua – Sistema de Riego Mantenimientos – Repuestos – Energía
de Apoyo
– Combustibles – Etc.
Sistemas de Protección de Cultivos Depreciaciones – Mantenimiento – Instalaciones
(calentadores – mallas antigranizo) Reparaciones – Repuestos – de Apoyo
- 115 -
Reposiciones – Combustibles – Etc.

Depreciaciones – Mantenimiento –
Maquinaria Agrícola (tractores, camiones, Maquinaria de
Reparaciones – Repuestos –
cosechadoras automáticas, pulverizadoras, Apoyo
Combustibles – Lubricantes – Service –
etc.) Móvil
Impuesto Automotor – Etc.
Maquinaria de
Equipos Auxiliares (camionetas, vehículos..) Ídem anterior Apoyo
Móvil
Muebles e Instalaciones Adicionales Depreciaciones – Mantenimiento – Instalaciones
(mobiliario, computadoras, etc.) Reparaciones – Insumos – etc. de Apoyo
Herramientas e Implementos Agrícolas Depreciaciones (en caso de ser Objetos de
(tijeras, arados, canastos, tachos, lanzas, significativas) – Adquisiciones – Apoyo Móvil
discos, rastras, etc.) Reparaciones – Repuestos Herramientas
Consumos de éstos productos – Mermas Superficie
Productos Químicos – Abonos - Fertilizantes
– Pérdidas Terreno
Consumo de estos productos – Mermas Superficie
Materiales y Repuestos Varios Directos
- Pérdidas Terreno
Instalaciones
Sueldos – Cargas Sociales – SAC – de Apoyo
Personal Permanente Vacaciones – Refrigerio – Viáticos – Superficie
Ropa de Trabajo – Adicionales - etc. Y Equipos
Móviles
Remuneraciones a destajo – Cargas Producción
Personal Temporario (cosechadores) Sociales – Adicionales de Convenios - Superficie
Etc. Plantada
Honorarios Ingenieros Agrónomos – Instalaciones
Asesores Externos
Enólogos – Ingenieros Químicos – Etc. de Apoyo
Otros Recursos Varios
Un cuadro como el anterior es la base para armar un correcto plan de cuentas

y de centros de costos de la explotación de su finca.
Es habitual:
 Crear cuentas que representen la “naturaleza o concepto” de los gastos
(productos enológicos, abonos, fertilizantes, palos, estacas, alambres,
insecticidas, combustible, energía eléctrica, sueldos, depreciaciones, etc.); y
 Crear centros de costos que representen los objetos o niveles de costos
tales como las hectáreas o cuarteles, los tractores, la maquinaria agrícola, el
sistema y equipo de riego, el depósito y galpón, la casa del encargado o
contratista, etc.
- 116 -
Las comparaciones de costos en estas actividades se realizan:

 En totales anuales (o del tiempo de duración completo del
ciclo);
 Los costos mensuales de un mes contra el mismo mes de
ejercicios anteriores; y
 Los costos reales contra los costos presupuestados.
Tal como puede deducirse del ciclo productivo, los costos de estas
actividades son estacionales.
No tiene mucho sentido comparar los costos de un mes con el inmediato
anterior, pero sí es importante evaluar la evolución mensual de los costos y
compararla con la evolución del ejercicio anterior y con la proyectada para el nuevo
ciclo o ejercicio.
Ejemplo de Evolución de Costos Mensuales – Estacionalidad - En Miles de $
Sueldos Depre-
Personal Prod. Abonos Energía Combus-
Mes Pers. Ciacion. Fletes TOTALES
Tempor. Quím. Fertiliz. Eléct. tibles
Perm.
Mayo 15 0 20 10 30 10 20 0 105
Junio 15 0 20 10 30 10 20 0 105
Julio 15 0 20 0 30 10 20 0 95
Agosto 15 10 20 0 40 10 20 0 115
Septiembre 15 0 20 10 40 20 10 0 115
Octubre 15 0 20 20 30 30 10 0 125
Noviembre 15 0 20 30 20 40 10 0 135
Diciembre 15 0 20 40 10 40 10 0 135
Enero 15 0 20 50 0 50 10 20 165
Febrero 15 30 20 30 0 40 10 30 175
Marzo 15 50 20 10 0 30 10 50 185
Abril 15 30 20 10 0 20 10 40 145
Total 180 120 240 220 230 310 160 140 1.600
- 117 -
200
150
100
costos en miles de $ 50
0
Agosto
Noviembre
Febrero
Mayo
Septiembre
Abril
Enero
Julio
Diciembre
Marzo
Octubre
Junio
El cuadro anterior muestra claramente el problema de estacionalidad de los
costos. Compare el mes de julio con costos de M$ 95 contra el de marzo con costos
de M$ 185.- Casi el doble (si bien recuerde que es un sencillo ejemplo hipotético).
También, puede armarse otro cuadro más resumido en el que se muestren los
costos agrupados por “clases de costos según su imputación al objeto de costos”; y
columnas referidas a las épocas o etapas del ciclo agrícola. Veamos un ejemplo de
formato de este tipo de cuadros:
Costos Mayo / Agosto / Nov. / Feb. / TOTAL %

Junio / Sept. / Dic./ Marzo
Julio Octubre Enero / Abril
1. Insumos
Directos
2. Mano de Obra
Directa
3. Servicios
Directos
Contratados a
Terceros
4. Centro Tractores
5. Centro de Riego
6. Otros Centros
Directos
7. Administración
y Overhead
TOTAL COSTOS
- 118 -
TOTAL EN %
En actividades como la anterior, los productores intentan obtener créditos

para “levantar la cosecha”, dado que deben enfrentar el incremento de costos sin
haber obtenido aun los productos. Otros realizan ventas “a futuro” de la producción
y solicitan los respectivos adelantos de fondos... ¡Imagine para aquellos que han
solicitado un crédito importante y en el mes de enero una lluvia con granizo
(piedras) le destruye toda la producción!... es parte del riesgo de la actividad…
Resumiendo, la evolución de los costos de explotación agrícola sigue la
evolución del ciclo productivo; por lo que los costos mensuales son comparables
sólo contra los mismos meses de años anteriores o a niveles anuales.
Recuerde de adaptar el Plan de Cuentas para que represente lo más

cercanamente posible al proceso productivo y a los tipos de recursos
que se utilizan en la explotación agrícola.
Continuemos con el análisis de los “objetos de costos” principales en una

finca.
II.2. Los niveles u “objetos de costos” de la explotación agrícola
En las actividades agrícolas el nivel “producto final” no es tan relevante para

la medición de costos, dado que se obtiene recién al final del ciclo productivo; y,
como vimos, depende de su nivel de producción, estructuras de conducción,
tecnificación, tipo, calidad y cantidad de actividades, que se utilicen para las
distintas variedades.
El objeto de costo “principal” en este tipo de actividad es el correspondiente
a las hectáreas o cuarteles de cultivo o plantación, para nuestro caso.
- 119 -
En efecto, la principal acumulación de costos se realiza a nivel de las

divisiones del terreno referidas a los distintos tipos de cultivos o plantaciones, desde
las cuáles se obtendrán, finalmente, los productos terminados.
Esta idea convierte a los recursos “terrenos y plantaciones” (o hectáreas o
cuarteles) en el foco central de la acumulación de costos, siendo los demás
ADVERTENCIA
La estacionalidad de los costos tiene un efecto FINANCIERO
MÁS IMPORTANTE que el tratamiento y análisis contable
Por eso los análisis de costos deben complementarse
Con flujos de fondos
(Ver caso de Bodega “La Bonita”)
recursos clasificados en alguno de estos tipos:

Principales Recursos y Costos Asociados a la Explotación Agrícola
 Insumos directos (abonos, fertilizantes, productos químicos, etc.);
 Recursos Productivos Directos Móviles (tractores, cosechadoras, máquinas
agrícolas, etc.);
 Recursos Productivos Directos Fijos (sistemas de riego, mallas antigranizo,
instalaciones eléctricas, etc.);
 Mano de Obra Directa – Permanente (operarios, tractorista, peones, etc.) –
y Temporaria (cosechadores, podadores, etc.);
 Servicios Directos Contratados a Terceros (poda, cosecha, transporte, etc.);
 Insumos indirectos (energía eléctrica, combustibles, repuestos, gas, etc.);
 Recursos Productivos Indirectos – Fijos y Móviles (edificios, galpones,
camionetas, etc.);
 Mano de Obra Indirecta (Capataz, encargado, casero, administrativos,
personal de mantenimiento, agrónomo, etc.);
 Servicios Indirectos y Otros (teléfonos, comunicaciones, suscripciones,
etc.)
- 120 -
¿UN PROBLEMA?
¿Dónde colocamos el “objeto final” de costeo
en una finca?
 ¿En la uva lista para ser cosechada pero
todavía en la vid?
 ¿En La uva ya cosechada y cargada en el
camión lista para transportarse?
 ¿En la uva cosechada y puesta en el lagar de la
bodega?
Un problema a resolver en la acumulación de costos final en una finca es la

definición exacta de dónde terminará el proceso.
El siguiente esquema presenta alternativas a estos interrogantes.
Uva cargada en Uva cargada en

Hectáreas (o Cosecha y camión lista camión puesta
Flete y
cuarteles) con carga para en báscula de
acarreo
la uva “lista” transportarse Bodega
Descarga
Objeto de Objeto de Uva puesta,

costos costos Finales pesada y
PRINCIPAL volcada a los
lagares
Sobre el “objeto de costos” principal, no hay dudas: es la “uva en la

plantación” o, dicho de otra manera, los cuarteles o hectáreas de plantaciones. Esto
implica que la “principal” acumulación de costos se da a este nivel...
- 121 -
Pero... “sobre los objetos de costos finales”...

Depende de cada caso en particular y cómo se contrate:
 En un extremo, la Bodega puede tomar o comprar la uva puesta en el
parral, espaldero, o, sencillamente, en la vid, y hacerse cargo de los
trabajos y costos de cosecha, acarreo, flete, pesaje, descarga, etc.
 En el otro extremo, la Bodega puede tomar o comprar la uva puesta,
luego de haber sido controlada y pesada, en el lagar de la Bodega, es decir
“volcada al Lagar”.
 Entre estos dos extremos se pueden dar diversos casos tales como que la
Bodega tome la uva puesta en el camión a la salida de la finca; o que la
cosecha sea a cargo de la finca y que ya desde el camión la uva cargada sea
parte de la bodega, etc.
Es MUY IMPORTANTE definir el “punto exacto” del

“objeto de costos final” no sólo por el cierre del costeo de
productos y su posterior comparación con ingresos (medición de
resultados), sino también para deslindar responsabilidades
contractuales, operativas, administrativas, gerenciales, etc.
Las fincas y bodegas deben ponerse de acuerdo en el
punto en que la primera le entrega el producto a la segunda
Veamos, a continuación, el esquema de acumulación de costos en el “objeto

de costos principal” (o centro de costos) que es la hectárea o cuartel con las
plantaciones y sus respectivos productos “uvas”.
- 122 -
ESQUEMA DE ACUMULACIÓN DE COSTOS
Insumos
1
Directos
Hectáreas / Cuarteles Hectáreas / Cuarteles
De De
Servicios Uva Uva
1
Directos Malbec Merlot
Mano de obra Hectáreas/ Cuarteles Hectáreas / Cuarteles

2
Directa De De
Uva Uva
Syrah Cabernet
Insumos y Ss.
3
Prorrateables
4 2 2
Maquinarias y
Equipos Instalaciones de
Productivos Apoyo
ADMINISTRACIÓN FINCA
Y OTRAS INSTALACIONES DE APOYO Y SERVICIOS
Analice detenidamente, por unos minutos, el esquema precedente.

Cada figura (cuadro) representa a un grupo particular de centros de costos; y
cada estrella con un número en su interior representa un tipo de base o inductor de
asignación o distribución de costos que explicaremos más adelante.
De esta manera, los costos acumulados en los diversos centros de costos
(cuadros y figuras) llegan a los objetos de costos finales (las hectáreas) por sus
respectivos mecanismos o bases de asignación (estrellas).
A continuación efectuamos un listado ejemplificativo de centros de costos
que se puede utilizar para construir los sistemas de costos de las fincas:
- 123 -
Ejemplo de Armado de Centros de Costos Tradicional – Basado en Recursos
Nivel /
Código Nombre / Descripción Observaciones
Jerarquía
Fincas (Objetos de Costos
1 100 Centro Sumarizador
Principales)
2 110 Finca La Bonita Centro Sumarizador
3 111 Plantación Malbec (30 has.) De imputación - Final
3 112 Plantación Merlot (20 has.) De imputación - Final
3 113 Plantación Syrah (20 has.) De imputación - Final
3 114 Plantación Cabernet (30 has.) De imputación - Final
Este centro se utiliza para imputar todos
aquellos insumos y trabajos que no pueden
3 119 Plantaciones General ( 100 has.) asignarse específicamente a los anteriores.
Los costos acumulados en este centro
luego se prorratean entre los anteriores
1 200 Recursos Directos Centro Sumarizador
2 210 Mano de Obra Directa Centro Sumarizador
3 211 Personal Permanente De imputación intermedia
3 212 Personal Temporario De imputación intermedia
2 220 Maquinaria Agrícola Centro Sumarizador
3 221 Tractor Deutz XX De imputación intermedia
3 222 Tractor Fergusson YY De imputación intermedia
3 223 Aradora Mecánica Philler MM De imputación intermedia
3 224 Cosechadora Mecánica Tomaso II De imputación intermedia
3 225 Cosechadora Mecánica Philler RR De imputación intermedia
3 226 Camión Fiat RR De imputación intermedia
2 230 Instalaciones Productivas Centro Sumarizador
3 231 Pozo y sistema de riego De imputación intermedia
3 232 Instalaciones eléctricas De imputación intermedia
3 233 Mallas y sistemas antigranizo De imputación intermedia
3 234 Sistema de Calefacción De imputación intermedia
1 300 Instalaciones Generales Centro Sumarizador
- 124 -
2 310 Edificaciones Generales Centro Sumarizador

3 311 Depósito – Galpón De imputación intermedia
3 312 Casa – Oficinas De imputación intermedia
3 313 Jardines y alrededores De imputación intermedia
3 314 Camioneta Ford Ranger XX De imputación intermedia
3 319 Otros De imputación intermedia
3 399 Ociosidad y Menores Rendimientos De imputación final
Volvamos, por un instante, al “esquema de distribución” y localicemos

nuestra atención en las “estrellas” que indican los mecanismos o bases por medio de
los cuáles los costos llegan a los centros de costos. Analicemos, brevemente, cada
una de ellas:
Bases para la asignación de costos a los centros de costos productivos (hectáreas)
 Base “1”  Imputación directa al centro productivo;

 Base “2”  Imputación por medio de “partes de trabajo”;
 Base “3”  Imputación por “prorrateos generales”; y
 Base “4”  Imputación por “distribución secundaria y terciaria”.
Base “1” Imputación directa al centro productivo
COSTOS
 Químicos
 Fertilizantes Directamente a...
Centros de
Costos
 Abonos
 Cosechadores
Por medio de esta base, los costos se imputan directamente a los centros
de costos productivos sin las necesidades de partes de trabajo o prorrateos
previos. En rigor técnico no “hay base de distribución”, sino asignación directa.
- 125 -
Corresponde al caso en que:

 La empresa tenga instalado un software de contabilidad y gestión (SCG)
con una terminal en la finca y con el módulo de “Inventarios”; o que
 Se emitan vales de salida de productos de almacenes (que luego, en otro
momento y lugar, se contabilicen) con indicación de la cantidad exacta que
se retira y el destino correcto en donde se aplicarán; y que
 Los consumos o utilizaciones de las materias primas y materiales directos
(abonos, fertilizantes, productos químicos, barbechos, maderas, alambres,
etc.) puedan identificarse específica e indudablemente con cada centro de
costos productivo (hectáreas).
 También puede extenderse a servicios directos (como la poda o la cosecha)
cuando las liquidaciones respectivas hacen referencias concretas y
específicas a cada centro de costos productivo (hectáreas o cuarteles).
En empresas de pequeñas dimensiones y/o con administraciones
informalizadas es muy probable que no exista una terminal del sistema informático
En estos casos, se pierde calidad de información, porque es habitual que el
encargado retire los materiales del depósito, los aplique a las superficies y
plantaciones; y luego no anote (o no recuerde) las cantidades o proporciones de cada
material volcado a cada centro de costos (cuartel o hectárea).
Y, desafortunadamente, la situación anterior es muy habitual en las PyMEs.
Se deben hacer todos los esfuerzos pertinentes para organizar la

información de las fincas, plantaciones o campos de tal forma que
los consumos directos de estos productos y servicios queden
correctamente informados en el cuartel, hectárea, etc. en los que se
aplican.
Si es necesario capacitar al encargado, informatizar la oficina de

administración del encargado, diseñar e implementar formularios, etc. hágalo, si no
nunca tendrá información de costos válida y confiable.
Ahora bien, en el caso en que la finca no posea una terminal del SCG, pero el
encargado tenga afinidad con los papeles, simplemente hay que diseñar una planilla
o formulario para que vuelque los datos de los consumos de estos materiales
- 126 -
(abonos, productos químicos, etc.) a cada centro de costos en una forma práctica y
ordenada; y solicitarle que todos los fines de mes remita dicha “planilla” a la
administración central de la empresa para que proceda a su registro en el software
contable y de gestión.
Resumiendo, ya sea en forma directa por intermedio del SCG; o por el envío
a la administración central de una planilla de consumos, éstos costos “directos” se
asignan sin inconvenientes a cada uno de los centros de costos usuarios.
Recordamos que esta asignación es extensiva a determinados servicios directos
contratados a terceros.
En el caso en que sea imposible determinar el consumo de

materiales directos por cada centro de costos, dicho consumo global
se imputa a un centro de costos general que represente a todos los
centros productivos y luego se procede al prorrateo (caso
desaconsejado).
(En el ejemplo, el centro de costos 119 “Plantaciones General (100 has.)”,

representa la alternativa anteriormente indicada).
Base 2 “Imputación por medio de partes de trabajo”
El siguiente esquema muestra lo que sucede con este tipo de asignación que
reviste el carácter de “secundaria”:
- 127 -
Costo “1”
Costo “2”
Centro de Centros de
1 Costos 2 Costos
“Primario” Productivos
Costo “3”
Costo “n”
PARTE DE TRABAJO
PERÍODO
Por Centro de Costos “Primario”
El esquema anterior muestra el proceso para la asignación de costos en

función de la base “2” por partes de producción.
Los costos individuales (por ejemplo: combustibles, lubricantes,
reparaciones, repuestos, etc.) se imputan directamente al centro de costos
“primario”, que generalmente hace referencia a un equipo productivo, instalación de
apoyo o personal operativo, hasta acumular todos los cargos del período (mes,
trimestre o año). Una vez acumulados todos los respectivos costos en el centro de
costos, el total se asigna a los centros de costos productivos a través de un parte
de trabajo.
Veamos un ejemplo:
Supongamos que el centro de costo “primario” que nos interesa es el referido
a “Tractores de Finca”. En dicho centro de costos se cargarán todos los costos
incurridos por dichos equipos tales como consumo de combustibles, lubricantes,
patentes, depreciaciones, reparaciones, repuestos, etc. A fin de mes (o de un período
mayor), el encargado de la explotación debe elaborar el parte de trabajo del centro
de costos “tractores” indicando las horas que cada equipo le ha destinado a cada
centro de costo productivo. Con esta información se procederá al reparto
secundario.
Si los costos acumulados en un año al centro de costos de “Tractores”
alcanzaron los $ 24.000; y las horas anuales dedicadas a trabajos con estos equipos a
cada superficie (centro de costo productivo) fueron: *) Superficie A - 20 has –
1.000 horas; *) Superficie B – 50 has. – 600 horas; y *) Superficie C – 30 has. 800
horas; el reparto de los $ 24.000 entre los centros de costos productivos sería el
siguiente:
- 128 -
 Tasa de reparto = $ 24.000 / 2.400 horas (1.000 + 600 + 800) = $ 10 por

hora.-
 Superficie A: 1.000 horas * $ 10 = $ 10.000 de costos asignables de
tractores;
 Superficie B: 600 horas * $ 10 = $ 6.000; y
 Superficie C: 800 horas * $ 10 = $ 8.000
Observe, a continuación, lo que sucedería si en lugar de utilizar una base de
distribución que represente la carga de trabajo real a cada centro (como lo hace el
parte de trabajo) se hubiere utilizado una tasa de prorrateo general como la
superficie implantada. Veamos lo que sucedería:
 Tasa de Reparto Global = $ 24.000 / 100 has. (20 + 50 + 30) = $ 240 por
ha.
 Superficie A: 20 has. * $ 240 = $ 4.800;
 Superficie B: 50 has. * $ 240 = $ 12.000; y
 Superficie C: 30 has. * $ 240 = $ 7.200.-
Analice las diferencias por ambos métodos y comprobará, nuevamente, los
errores de cálculos de costos que se cometen cuando se utilizan tasas globales o
generales como la de las hectáreas del ejemplo en lugar de criterios más justos como
los partes de trabajo.
A continuación presentamos un ejemplo de “parte de trabajo” hipotético del
centro de costos “tractores” de la finca, para un período de tres meses:
Veamos los costos acumulados por primaria en el centro de costos
“Tractores de Finca”.
Cgo. Cuenta Mes A Mes B Mes C TOTAL

431.501 Combustible y Lubricantes 800 700 800 2,300.00 $
431.502 Mantenimiento y Repuestos 300 100 300 700.00 $
431.503 Reparaciones 200 600 0 800.00 $
431.504 Impuesto Automotor y Tasas 200 200 200 600.00 $
431.511 Seguros 200 200 200 600.00 $
431.599 Otros 100 600 300 1,000.00 $
431.500 TOTAL 1,800.00 $ 2,400.00 $ 1,800.00 $ 6,000.00 $
- 129 -
A continuación presentamos un ejemplo de “parte de trabajo” hipotético

del centro de costos “tractores” de la finca, para un período de tres meses:
PARTE DE PRODUCCIÓN – CENTRO DE COSTOS “TRACTORES DE FINCA”

Período correspondiente a: Mayo / Junio / Julio 2006
Costos Acumulados en el Trimestre s/ Centro de Costos: $ 6.000
Asignación de Horas de trabajo = 600 hs. Asignación de
Centros de Costos
Mayo Junio Julio TOTAL Costos
111 Plantación Malbec (30 has.) 30 hs. 50 hs. 40 hs. 120 hs. $ 1.200
112 Plantación Merlot (20 has.) 60 hs. 60 hs. 70 hs. 190 hs. $ 1.900
113 Plantación Syrah (20 has.) 40 hs. 10 hs. 30 hs. 80 hs. $ 800
114 Plantac. Cabernet (30 has.) 20 hs. 20 hs. 20 hs. 60 hs. $ 600
119 Plantaciones Generales -
30 hs. 40 hs. 20 hs. 90 hs. $ 900
Trabajos Varios Finca
399 Ociosidad y Menores
20 hs. 20 hs. 20 hs. 60 hs. $ 600
Rendimientos
TOTALES 200 hs. 200 hs. 200 hs. 600 hs. $ 6.000
El parte de trabajo anterior muestra cómo los costos acumulados en el centro

de costos “Tractores de Finca” llegan a cada uno de los centros productivos que
corresponden a los “objetos de costos finales” de este sistema de costeo.
Algo similar debe realizarse con los centros de costos correspondientes a la
mano de obra directa y las instalaciones de apoyo.
Veamos algunos ejemplos:
 Centro de Costos de “Mano de Obra Directa”: En este centro se
acumulan todos los costos que generan los empleados (operarios)
permanentes en relación de dependencia que trabajan en las fincas o
cultivos; por ejemplo: sueldos y jornales, cargas sociales, provisión de
SAC y vacaciones, uniformes de trabajo, adicionales del convenio colectivo
que rige la actividad, refrigerios, asistencia médica, capacitación, seguros
laborales, etc. Los costos acumulados por período (mes, trimestre o año) se
reparten a los restantes centros de costos beneficiarios en función de las
horas de trabajo indicadas en el “parte de mano de obra”.
 Centros de Costos de “Instalaciones de Apoyo”: Estos casos son
similares a los de los tractores y maquinaria industrial. Las instalaciones de
apoyo comprenden obras tales como: Generación de Energía, Sistema de
Riego, Generación de Vapor, Protección Antigranizo, Talleres Mecánicos,
- 130 -
etc. Los costos que generan estas instalaciones (tales como:

depreciaciones, mantenimientos, reparaciones, consumos de combustibles,
repuestos, parte proporcional de mano de obra permanente, servicios
directos contratados a terceros, etc.) se cargan a sus respectivos centros de
costos y luego se reparten a los centros de costos beneficiarios en
función de sus respectivos “partes de trabajo”. En este tipo de
instalaciones debe buscarse una unidad de medida del trabajo realizado (por
ejemplo: toneladas de vapor transportadas, kilowatts de energía distribuida,
caudal de m3 de agua servidas, etc.) e implementar los respectivos
“medidores” de consumo en cada centro de costos. En el caso de no existir
dichos medidores de consumo, se deberá proceder a “estimar dichos
consumos” con algún criterio técnico que debe ser lo más representativo
posible de la realidad.
Resumiendo, esta segunda “base de distribución” se basa en los partes de
trabajo referidos a las instalaciones de apoyo y recursos productivos directos; por lo
que es fundamental...
Implementar los sistemas de información de “partes de trabajo” por

cada centro de costos e instalar los medidores de consumos que sean
necesarios para obtener los datos que requiere la asignación de
costos. En su defecto, contar con estudios de ingeniería que estimen
los consumos realizados por los diversos centros de costos
Base 3: “Imputación por prorrateos generales”
Cuando las empresas agrícolas no llevan un sistema de costos (contable ni

extracontable) en sus explotaciones, abusan del método del prorrateo general de
todos sus costos indirectos en función de una “única tasa global para toda la planta”,
como, por ejemplo, toneladas o quintales obtenidos de cada producto, superficie
cultivada (o cosechada) de cada producto, etc. base que ya hemos criticado y
desaconsejado.
En un extremo, PyMEs muy poco informatizadas, poco organizadas y
bastante informales, no han implementado ni siquiera la administración mínima de
la explotación agrícola, por lo que es imposible obtener información para el costeo
adecuado de la producción; en el otro extremo, PyMEs muy bien informatizadas y
organizadas, se encuentran con situaciones en donde no existe la tecnología, o no
- 131 -
pueden acceder a ella para mejorar sus sistemas de mediciones de consumos, por lo
que deberán resignarse a usar una asignación menos pura.
Sin embargo, hay situaciones en la que no queda otra alternativa que utilizar
estas bases de prorrateo general. Veamos algunas de dichas situaciones:
 Cuando no existe un sistema de inventario permanente en la finca o
campo y no se lleva, supletoriamente, un parte de consumo de materias
primas, materiales directos, productos químicos, etc. por centro de costos.
 Para determinados materiales o insumos menores, o de escaso valor,
etc. suele no ser ni conveniente ni práctico llevar un sistema de inventario
permanente; por lo que, en esta situación, todos estos consumos menores
pueden cargarse a un centro de costos general para toda la finca.
 Determinados servicios generales como mantenimientos de caminos,
reparaciones de zanjas, pintura de postes, reparaciones de alambrados, etc.
que no hagan a la actividad central de producción y cuyos costos no sean
muy significativos, pueden tratarse en forma genérica como en los puntos
anteriores.
 Cuando estudios especiales realizados por ingenieros agrónomos,
industriales o similares demuestren, fehacientemente, que un determinado
material (producto químico, fertilizante, abono, etc.) o servicio (poda,
cosecha, mantenimiento, etc.) es directamente proporcional a una única
variable general como la superficie implantada, o los quintales
cosechados, o la densidad de plantas por hectárea, etc.
En dichos casos, el sistema de asignación de costos es muy sencillo. Los
costos respectivos se acumulan en un centro de costos general y, al finalizar el
período, se asignan a los centros de costos productivos en función de la única base
general de distribución (por ejemplo, la superficie implantada).
Base 4 “Imputación por distribución secundaria y terciaria”.
Los costos acumulados en los centros de costos generales, tales como Oficina
General, Casas del Personal, Depósito, Jardines y Accesorios, Comedor, Enfermería,
etc.; o en centros de costos de instalaciones de apoyo que no poseen un parte de
trabajo implementado o una base de distribución específica, se asignan en función
de los mecanismos generales de “distribución de costos” vistos a lo largo de esta
obra o, en caso de no ser significativos respecto al total de costos de la finca, en
función de una base de prorrateo general.
- 132 -
En principio, cada centro de costo general debería tener un “parte de trabajo”

o de “consumo”, que permita redistribuir sus costos a los centros beneficiados con
ellos, lo que se asemejaría a la “estrella 2” (base por partes). En este caso es posible
que un centro de costos general le preste servicio o trabajo a uno u otros centros
intermedios, por lo que se produce lo que llamamos la distribución “pre-secundaria”
y “secundaria”.
En rigor técnico, los primeros costos que deberían distribuirse a los
restantes centros de costos, son éstos, los acumulados en los centros "generales o
de servicio”, para continuar luego con los centros de costos productivos directos.
Reiteramos, algunas veces por poca significatividad y otras por simplicidad,
se suelen prorratear como la base “3”, aunque es lo menos aconsejable de todo.
La secuencia sugerida es:
 Asignar los costos directos a los centros de costos;
 Asignar costos comunes o generales, en función de bases técnicas de
distribución, a los centros de costos;
 Distribuir los costos acumulados en los centros de costos “generales o de
servicio”, por medio de partes de trabajo o bases técnicas, a los centros de
costos “principales – finales” y a los centros que representan “recursos e
instalaciones productivas”, según corresponda.
 Finalmente, los costos acumulados en los centros que representan
“recursos e instalaciones productivas”, tanto los propios recibidos
directamente cómo los recibidos de los centros generales según el paso
anterior, distribuirlos mediante partes de trabajo o consumo (o base
técnicas) a los centros de costos “principales”.
 En todos los casos que sea pertinente, segregar los costos fijos de
capacidad disponible y no utilizada.
- 133 -
Veamos lo anterior en un esquema gráfico:
Insumos y Servicios directos Paso 1

“Base 1”
Centros de
Centros
Costos
Generales Paso 3
“Principales”
De
Finca
Cuarteles
Hectáreas
Centros Centros Superficie
De De Costos Implantada
Apoyo Productivos
De Servicios Directos
Administrativos Paso 3 Paso 4
Etc. Partes de
Trabajo o
“Partes o Bases” Consumo
Paso 2
Costos y Gastos Varios Costos y Gastos Varios
Con las bases de distribución indicadas en el presente punto, y corrida la

distribución secundaria de los centros de costos generales, todos los costos de la
explotación agrícola han quedado acumulados en los centros de costos “principales”
(segregados los de capacidad ociosa) que representan la superficie cultivada o
implantada de cada producto (centros productivos que denominamos “principales”).
En un estudio de costos realizado en importantes fincas de la Provincia de
Mendoza, durante los años 2005 y 2006, cuyas empresas realizan la poda y la
cosecha con personal propio (permanente más temporarios) el promedio de la
participación de los principales elementos de costos en el total de los “Costos de
Explotación de Fincas” anuales fueron los siguientes (para fincas superiores a las
100 hectáreas):
- 134 -
Elementos o Rubros de Costos Porcentaje de Participación

1. Mano de Obra Propia (directa + indirecta) (permanente + temporaria) 60%
2. Materiales e Insumos Directos (abonos, fertilizantes, alambres, etc.) 15%
3. Depreciaciones de Bienes de Uso a Valores de Reposición 10%
4. Servicios Directos y Servicios Varios Contratados a Terceros 8%
5. Energía y Combustibles 4%
6. Varios (incluye impuestos prediales, gastos de oficina, etc.) 3%
TOTALES 100,00%
Nota: El cuadro anterior no incluye costos “eventuales”,

“discrecionales”, “pérdidas extraordinarias”, ni “gastos de
administración ni comercialización”; sino los “costos normales de
explotación de viñedos”.
En el cuadro anterior puede apreciarse que la “mano de obra”, para estos

casos (no siempre es válido para todas las situaciones), se lleva el 60% del total de
costos, por lo que en situaciones como éstas la confección y el llevado de “partes de
trabajo” precisos y oportunos se vuelve el factor más relevante para la calidad de la
información de costos de la finca.
Posteriormente, el costo de los insumos directos tales como abonos,
fertilizantes, herbicidas, insecticidas, palos, estacas, barbechos, alambres, repuestos
de malla antigranizo, etc., es el segundo grupo de costos en importancia, por lo que
la implementación de sistemas de inventarios con vales de salida de materiales que
indiquen el centro de costos dónde se consumirán, se convierte en el segundo ítem
más relevantes para mejorar la calidad de la información de costos por hectáreas o
cuarteles.
Una buena asignación de la depreciación de bienes de uso (inversiones en
terrenos, plantaciones, malla antigranizo, sistema de riego, etc.) por centros de
costos en los que se haya dividido la finca, aporta una mejora adicional a la calidad
de la información, y, sumados a los anteriores, aproximadamente el 85% de los
costos de la misma pueden asignarse a las hectáreas o cuarteles con un aceptable
grado de razonabilidad.
En situaciones como estas, el restante 15% podría distribuirse por
mecanismos más precisos (como las bases “1” ó “2” vistas anteriormente), o
recurrirse a un prorrateo genérico (en base a los partes de mano de obra, o superficie
- 135 -
implantada, por ejemplo), sin correr grandes riesgos de errores en la calidad de la

información.
Resumiendo, lo importante de este punto es que la masa
principal de costos de explotación de una finca (estimemos un 80% de
los mismos) deben estar asignados a los centros de costos principales
(las hectáreas o cuarteles) por métodos y bases sólidas y confiables
que representen lo más cercanamente posible la realidad de los
consumos y usos de recursos económicos que se realizan en ellos.
Finalmente, las empresas agrícolas suelen asignarle importancia a la
determinación de los costos por actividades (activity based costing).
Les resulta interesante conocer los costos que han demandado actividades
tales como:
 Podar
 Realizar Ataduras y Ajustes en las Plantas
 Raleo
 Riego y Mantenimiento de Todo el Sistema de Riego
 Fertilización
 Cosecha
 Protección anti-heladas
 Protección anti-granizo
 Etc.
Tanto para la finca en general como para cada cuartel o hectárea en
particular.
Aquí, el desarrollo de sistemas extracontables de costos basados en las
actividades, tal como expusimos en nuestra obra “Sistemas y Cálculo de Costos para
PyMEs”, es de vital importancia para responder a las preguntas anteriores.
Con la información de costos por “centros de costos”, y con los partes de
trabajo de la mano de obra y equipos productivos que indiquen las horas utilizadas
en el año en cada una de las actividades anteriores, se cuenta con todos los datos
necesarios para conocer los costos de realizar cada una de las actividades relevantes.
- 136 -
Además, la estacionalidad de las tareas, y sus costos asociados, ayuda a que

la obtención de costos por “actividades relevantes” sea mucho más sencillo de
aplicar que en otro tipo de industrias no estacionales. Por ejemplo, los costos de la
actividad “cosecha” generalmente son muy fáciles de encontrarlo en los meses de
“enero a abril”, pero nadie buscaría estos costos en los meses de “junio a
noviembre”, por ejemplo.
En el excel adjunto correspondiente a “Fincas” se muestran ejemplos de
partes de trabajo que ordenan la captura de datos por “actividades” y por “centros de
costos” usuarios de los recursos. Recomendamos su análisis para quién desee
profundizar en el estudio y determinación de los costos por actividades relevantes en
una finca.
Importante: ¿En qué más se diferencian los costos de la

uva para vinificar?
De lo expuesto precedentemente es fácil advertir que los viñedos (hectáreas o

cuarteles) que:
 Demandaron mayor inversión en plantaciones, estructuras,
acondicionamiento, etc. (inversión en bienes de uso);
 Demanden mayor atención de mano de obra directa;
 Demanden mayor cantidad de insumos agrícolas y similares;
 ... Generen el mayor “costo de explotación de viñedos” y, como
consecuencia, de la uva obtenida, pero.....
¿Y LOS COSTOS
DE LA COSECHA?
Hasta ahora hemos venido trabajando poniendo como foco central de

acumulación de costos al “cuartel o hectárea” suponiendo que la medición llega
hasta el momento en que la uva esta lista para cosecharse, pero los costos de esta
última actividad (cosecha) pueden ser muy relevantes y diferenciales.
- 137 -
Imaginemos tres cuarteles, de similar superficie y densidad de plantas, que

demandaron las mismas inversiones iniciales y, pura casualidad no más, necesitaron
durante el ciclo la misma cantidad y calidad de mano de obra, insumos agrícolas,
etc.
Obviamente, el costo de la “uva en parral o espaldero”, será igual para los
tres cuarteles.
Ahora bien, la uva del primer cuartel será destinada a la elaboración de vinos
“premium” de exportación con dos años de añejamiento en roble francés. Para ello
la empresa decide cosecharlo manualmente, racimo por racimo, con tijeras nuevas y
personal calificado, desechando aquellos racimos que no cumplan con las
especificaciones, colocando a cada racimo en una bolsita especial para que no tome
contacto con los otros, ubicando las bolsitas con cada racimo en cajones pequeños
de plástico para que la uva no se aprisione entre sí, transportados a baja velocidad y
a horas especiales para que el producto sufra los menos daños posibles, etc, etc.
El segundo cuartel es cosechado a mano (con tijera) por el personal
temporario de siempre. La uva cosechada es cargada, sin discriminación de racimos,
en los tradicionales tachos metálicos y volcadas al camión de carga que la transporta
en cajones comunes de plástico hasta el lagar de la bodega.
Y el tercer cuartel que es cosechado a grandes velocidades por modernas
cosechadoras mecánicas, y la uva es cargada directamente sobre el camión volcador
a granel que la transporta hasta los lagares de la bodega.
Estas tres uvas tienen el mismo costo en la “planta”, pero la “actividad de
cosecha” es tan distinta que hace que el “costo en lagar o bodega” sea totalmente
distinto.
Si el servicio de cosecha fuera contratado a terceros en los tres casos, una
facturación bien discriminada por cuartel efectuada por el proveedor sería suficiente
para costear independientemente cada producción. En cambio, si la cosecha se
realiza con recursos propios, un costeo basado en actividades, o la apertura de
“Órdenes de Trabajo de Cosecha” especial para cada cuartel es un requisito
fundamental para poder obtener los costos de cada una de estas producciones
puestas en bodega.
En estos casos las actividades de “cosecha y acarreo” son tan distintas que
merecen un modelo de costeo especial con todo su diseño propio.
La generación de “Ordenes de Trabajo de Cosecha”, para la acumulación de
los costos de cada partida en especial, se torna una herramienta importante para
conocer con la mayor aproximación posible los verdaderos costos de cada kilogramo
de uva ingresado al proceso de elaboración.
- 138 -
Veremos los sistemas de costos por órdenes de trabajo en el próximo

capítulo.
II.3. Los rendimientos presupuestados, reales y la capacidad

ociosa
En el caso de las empresas agrícolas, el cálculo de la ociosidad es bastante

similar al del resto de las empresas, sólo que presenta algunas particularidades:
 No se puede separar el cálculo de la ociosidad del de rendimientos
esperados; y
 La producción real está sujeta a incertidumbres provocadas por factores
climáticos, como en la mayoría de los casos en que las producciones se
realizan a “campo abierto”.
Capacidad Rendimiento Máximo Posible, en

Agrícola situaciones óptimas, por hectárea,
Instalada cuartel, etc.
Rendimiento productivo máximo esperado (en buenas condiciones) medido en

toneladas, quintales u otra unidad de referencia por hectárea o superficie
cultivada o implantada.
El “Rendimiento Productivo Máximo Esperado” (RPME) se da por

sobreentendido que es con la calidad objetivo (o máxima calidad) del producto
agrícola que se desea obtener.
En el primer caso, hablar de “capacidad instalada” en un centro de costo
productivo de empresa agrícola, es decir, capacidad instalada de una superficie de un
cultivo o implantación, es hablar de un rendimiento productivo esperado medido
en toneladas, quintales u otra unidad de referencia por hectárea o superficie
cultivada o implantada.
Veamos un ejemplo:
Según los ingenieros agrónomos, enólogos y empresarios experimentados en
el tema de la uva, en situaciones de productividad normal y esperada, una hectárea
- 139 -
de una uva varietal (cabernet suavignon, malbec, merlot, etc.) debe rendir unos 250
quintales; es decir, el rendimiento esperado es de 250 qq/ha.-
Para nuestro centro de costos 112 “Plantación Malbec (20 has.)”, el
rendimiento esperado en quintales de uva es de 5.000 (20 has. * 250 qq); por lo que
los costos de explotación anual se relacionan con tal volumen de producción
esperada (obviamente, también es muy importante la calidad del producto
esperada y obtenida).
Ahora, si suponemos que los costos acumulados en el año en dicho centro de
costos, luego de corrida la distribución secundaria, es de $ 50.000; el costo promedio
por quintal esperado es de $ 10.-
Llegado el fin de la cosecha, el encargado de la finca informa que de dicha
superficie (centro de costos) se obtuvieron 4.500 quintales de uva en buen estado
con las características enológicas requeridas. ¿Cómo debemos considerar los
costos?
 Costo de la Uva obtenida pasada al proceso de vinificación = 4.500 qq.
* $ 10 = $ 45.000; y
 Costo de Ociosidad (o Menor Rendimiento) = (5.000 qq. esperados -
4.500 qq. reales obtenidos) * $ 10 = $ 5.000.-
El ejemplo muestra que el costo de la uva pasada al proceso siguiente NO
carga con la parte proporcional referida a la menor producción real obtenida
respecto a la esperada. De esta forma, los $ 45.000 formarán parte del “costo del
producto uva”; mientras que los $ 5.000 restantes formarán parte de los “costos del
período” e irán directamente al Estado de Resultados a una línea de “Costos de
Capacidad Ociosa – Menores Rendimientos”.
¿Es lógico?
Por supuesto, dado que los esfuerzos de explotación y producción, junto con
todos los costos incurridos, se realizaron para obtener la producción esperada de
5.000 quintales; por lo cuál ésta última es la cantidad con la que se relacionan los
costos totales.
El otro aspecto es la menor producción (y/o menor calidad) y mayores
costos ocasionados por las inclemencias del tiempo.
En las actividades agrícolas, cuyo proceso de producción se realiza “a cielo
abierto”, las inclemencias del tiempo son muy relevantes, cosa que no sucede tanto
con las empresas cuya producción se realiza “a cubierto” en galpones o fábricas.
- 140 -
En las primeras, factores climáticos tales como sequías, heladas, granizo,

fuertes tormentas, inundaciones, incendios, etc. afectan fuertemente la producción
y/o la calidad de los productos; y suelen generar aumentos de costos para
compensar los daños provocados por tales factores climáticos (éstos últimos son
los denominados costos “eventuales”).
Para poder separar los efectos de la menor producción y mayores

costos por causas eventuales es fundamental trabajar con
presupuestos.
Veamos el siguiente ejemplo:

Suponemos que para el centro de costos “112 – Plantación Malbec (20 has.)”
se esperan los siguientes datos:
 Una producción total esperada de 5.000 quintales; y
 Unos costos totales, con cargos por secundaria, persupuestados en $
45.000.-
 Un costo promedio por quintal de $ 9.00.-
En el mes de Diciembre, cayó una fuerte tormenta con piedras y granizo,
afectando a la mitad de la plantación, es decir, se perdió íntegramente la producción
de 10 has.
Para solucionar los daños que produjo dicha tormenta, y dejar las 10 has.
restantes en condiciones productivas, se incurrieron en costos adicionales e
incrementales de $ 10.000.-
Al finalizar la cosecha, los costos reales asignados al centro de costos “112 –
Plantación Malbec (20 has.)” fueron de $ 60.000 y la producción real fue de 2.200
quintales; lo que arrojó un costo promedio por quintal de $ 27.27.-
¿Es correcto considerar como costo de producción de la uva obtenida a los $
27.27 por quintal?
Obviamente NO.
Analicemos el caso en toda su dimensión.
 A los costos totales realmente acaecidos ($ 60.000) restémosle los $ 10.000
correspondientes a los trabajos de reacondicionamiento luego de la
- 141 -
11
tormenta . Nos queda un importe de “costos totales normales y reales ” de
$ 50.000.-
 Los “costos totales normales y presupuestados” fueron de $ 45.000; lo que
significa una diferencia de $ 5.000 entre lo real y lo presupuestado.
 Analizada dicha diferencia, se llega a la conclusión que el mayor costo
incurrido es razonable y aceptable, siendo, el valor presupuestado
originalmente, escaso para comprender la realidad; por lo que se toma el
valor de $ 50.000 como “costo total real aceptable”.
 Con este valor, y con el rendimiento esperado de 5.000 quintales, el costo
de cada quintal asciende a $ 10.-
 De esta forma, el costo de producción a considerar como costo del
producto obtenido y, como consecuencia, a pasar al próximo proceso o
al costo de ventas, es de $ 22.000 (2.200 quintales reales obtenidos * $
10 de costos normales por quintal).
 Los “costos eventuales” por tareas de reacondicionamiento de $ 10.000, no
se cargan al costo de los productos, por lo que se consideran “costos del
período” en otra línea del Estado de Resultados.
 Los “costos por menores rendimientos normales obtenidos” ascienden a $
3.000; es decir, a la diferencia entre lo que se debía haber obtenido por 10
has. de producción ( 2.500 quintales) y la realmente obtenida (2.200
quintales) multiplicada por el costo normal de cada quintal ($ 10).- Esta
diferencia no se carga al costo de los productos y se considera como “Costo
de Capacidad Ociosa – Menores Rendimientos”.-
 Finalmente, el “costo de la pérdida por los daños sufridos” es la
producción normal esperada por las 10 has., es decir, los 2.500 quintales
presupuestados, por el costo normal de producción de cada quintal ($ 10);
por lo que el importe a imputar a “Pérdidas del Período” (y no al costo de
los productos) es de $ 25.000.-
Resumiendo, hablar de la “capacidad ociosa” en la actividad agrícola, es
referirse a los rendimientos esperados versus los rendimientos reales obtenidos.
Recordemos que los esfuerzos económicos y productivos (costos) se realizan
para obtener la producción presupuestada, es por ello que dichos costos se
11 En el caso en que los trabajos de reacondicionamiento impliquen una mejora que extiende la vida útil o amplia la capacidad de
producción, dichas erogaciones deberían activarse en lugar de enviarse a resultados, dando de baja al valor residual de los bienes
reemplazado.
- 142 -
relacionan con dicho nivel de producción y no con el real obtenido al final de la

cosecha.
Los siguientes cuadros muestran los ejemplos comentados anteriormente en
este punto.
Ejemplo 1: Menor Producción Real que la Presupuestada – Iguales Costos Totales
Presupuesto – Rendimiento
Concepto Real Diferencias
Esperado
1. Rendimiento Presupuestado 250 qq / ha.
2. Cantidad de Has. Plantadas 20 has.
3. Producción Esperada 5.000 qq
4. Costos Totales Presupuestados Año $ 50.000
5. Costo Promedio por Qq $ 10
6. Producción Real Obtenida 4.500 qq 500 qq
7. Costos a Aplicar a la Producción $ 45.000 $ 5.000
8. Costos Ociosidad – Menores Rendimientos $ 5.000
9. Costos a pasar a siguiente Proceso $ 45.000
Lo que NO debe hacerse es dividir los costos totales

incurridos para un objetivo de 5.000 qq, por los quintales
realmente obtenidos, es decir, 4.500.-
El cálculo incorrecto indicaría que los costos totales de $

50.000 se hubieran dividido por los 4.500 qq, lo que
arrojaría un costo por quintal de $ 11.11
Cuando el costo del quintal sigue siendo de $ 10.00 sólo

que hay $ 5.000 de costos de capacidad ociosa o menores
rendimientos
- 143 -
Desde otro punto de vista:
La Bodega
NO tendría por qué hacerse cargo de los problemas de

menores rendimientos, ineficiencias, falta de
previsiones e inversiones en tecnología, errores de
cálculo, etc. de las fincas, soportando un costo de la
uva más caro por dichos problemas. La bodega debe
tomar el costo de la uva sin los problemas de
capacidad ociosa, menores rendimientos, excesos de
costos o mayores gastos eventuales
En el caso de empresas integradas, la uva puede trasladarse a la bodega a su

precio de mercado, siendo éste el precio de transferencia, dejando en la unidad de
negocio “finca” la diferencia entre los costos acumulados y los ingresos generados a
tal precio de transferencia como “resultados” de dicha explotación.
Ejemplo 2: menor producción (y/o menor calidad) y mayores costos ocasionados

por las inclemencias del tiempo.
- 144 -
Conceptos Presupuestado Real

1. Producción Esperada al Inicio del ciclo 5.000 qq
2. Costos Totales Presupuestados para las 20 has. $ 45.000
3. Costo Promedio Presupuestado por Qq $ 9.00
4. Costos Normales Incurridos $ 50.000

5. Costos por Reacondicionamiento y Reparación de daños
$ 10.000
(eventuales)
6. Costos Totales Incurridos $ 60.000
7. Producción Real Obtenida 2.200 qq
8. Costo Promedio Real por Qq $ 27.27
9. Diferencia entre Costo Normal Incurrido y Costo Presup. $ + 5.000

10. Análisis de la Diferencia Aceptable
11. Nuevos Costos Totales Aceptables $ 50.000
12. Nuevo Costo Promedio por Qq. Aceptable ($ 50.000 /
$ 10.00
5.000qq planeados)
Forma Correcta de Presentar la Información de Costos
13. Costos Aplicables a la Producción Obtenida (2.200 qq *
$ 22.000
$ 10.00)
14. Costos Ociosidad Menor Rendimiento de las 10 has.
$ 3.000
(300 qq. menos por $ 10.00)
15. Costos Eventuales no Asignables a la Producción
$ 10.000
Obtenida
16. Capacidad Ociosa – Costo de la Producción Perdida No
Asignable a Producción Obtenida (2.500 qq de las 10 has $ 25.000
afectadas por el granizo por $ 10.00 de costo por qq)
- 145 -
II.4. La relevancia de los distintos costos empresarios en las

actividades agrícolas
En las actividades agrícolas, los productos son considerados, generalmente,

como “comodities”, es decir, sus precios son determinados por los mercados y no
deben realizarse esfuerzos significativos de ventas.
Para el maíz, el trigo, la soja, la uva, etc. existen mercados muy definidos en
donde los productores pueden colocar su producción sin necesidad de contar con
grandes campañas comerciales ni esfuerzos de márketing. Podríamos afirmar que,
una vez obtenida la producción, la venta está prácticamente asegurada (la
incertidumbre pasará por el precio de venta).
Esta característica hace que los costos de comercialización sean menos
relevantes que el resto de los costos. A continuación se presenta un orden de
relevancia de los costos empresarios agrícolas:
 Costos de Producción o de Explotación: Los costos generados en la
explotación agrícola, en el trabajo de la tierra, en el cuidado y
mantenimiento de los cultivos, en el control de calidad de los mismos, etc.
alcanzan la mayor relevancia. Aspectos como el rendimiento de la
producción y la calidad de los productos, junto con los costos productivos,
son los principales factores de éxito de la actividad agrícola.
 Costos eventuales: Los costos generados para protegerse o para reparar los
daños ocasionados por los factores climáticos alcanzan un alto grado de
relevancia en estas empresas. En efecto, muchas veces los daños
producidos por las inclemencias del tiempo y los costos para reacondicionar
los cultivos o plantaciones son tan significativos que pueden hacer quebrar
al empresario si no los asegura o controla correctamente.
 Costos financieros: Dado que la producción de cada cultivo o producto se
obtiene una vez al año (no en todos los casos), los ingresos por ventas
deben administrarse para que rindan durante todo el ciclo agrícola y permita
levantar la siguiente cosecha y pagar las inversiones y mejoras. Una
correcta administración financiera es fundamental en este tipo de actividad.
 Costos de administración: Los costos relacionados con la dirección,
administración, contaduría, sistemas, personal, etc. son los siguientes en la
escala de relevancia. La empresa debe cuidarse de “no sobreestructurarse”
en estas actividades, y lograr que los costos generados en ellas sean acordes
a los niveles de resultados esperados.
- 146 -
 Costos comerciales: Dado que el precio de estos productos viene definido

por el mercado; y que los precios de fletes y seguros también están
fuertemente determinados por el mercado, no es mucho lo que la empresa
puede hacer con ellos. Debe cuidarse de no pagar por estos servicios más
de lo que pagan los competidores y tomar los valores como “dados por el
mercado”. No se requieren importantes esfuerzos comerciales, ni campañas
publicitarias, ni promociones especiales, ni refuerzos por marcas, etc.; por
lo que estos costos suelen ser de menor relevancia.
De lo anteriormente expuesto surge que del control de los costos de la
explotación (productivos), de los costos eventuales y de los costos financieros
dependerá, fuertemente, el éxito comercial de la actividad agrícola. Por supuesto, el
precio de mercado de los productos es, sin lugar a dudas, la variable más
importante a la hora de obtener los resultados de la explotación.
Dado que los costos financieros son muy relevantes en esta actividad, el
complemento del sistema de costos con herramientas de presupuestación y de
flujos de fondos proyectados es “fundamental” para la administración
financiera de la explotación agrícola.
Recomendamos repasar los conceptos de nuestra obra de Presupuesto y
12
Control de Gestión para PyME a fin de completar las herramientas mínimas de
gestión que se deben utilizar en la actividad agrícola y cuidar los aspectos
financieros más importante de la misma.
Recuerde de utilizar informes dinámicos, es decir, que contengan varios
meses de gestión; e informes de períodos amplios que contengan la mayor cantidad
de costos estacionales, eventuales y financieros (por ejemplo: informes de costos y
resultados trimestrales, semestrales y anuales).
12 Ricardo A. Billene “Presupuesto y Control de Gestión para PyME – 2da. Edición ” – (Errepar, Buenos Aires, 2006)
- 147 -
COSTOS DE EXPLOTACIÓN
COSTOS EVENTUALES
GASTOS FINANCIEROS
GASTOS DE ADMINISTRACIÓN
GASTOS DE COMERCIALIZACIÓN
II.5. Costos contables – costos financieros – costos económicos
La contabilidad de costos (o su adaptación extracontable) sólo considera a los

“costos contables” de la explotación agrícola o a los habitualmente llamados “costos
de producción”.
Se excluyen de la asignación de costos de los productos a los costos
financieros, por no considerarse costos operativos, y no se tiene en cuenta para el
cálculo de la rentabilidad al costo de oportunidad del capital propio.
¿Por qué se excluyen los costos financieros del costo de producción?
Veamos el siguiente caso:
Los costos financieros, tales como los intereses pagados a bancos y a
proveedores, no deben mezclarse con los costos operativos. Debemos separar los
costos de “operar” la empresa de los costos de “financiar” los recursos de la misma.
El siguiente cuadro muestra un ejemplo de lo que puede suceder con los costos
financieros. Las empresas tienen exactamente los mismos recursos, los mismos
- 148 -
activos, los mismos costos y los mismos ingresos por ventas. Una de ellas, la
empresa “X”, financia toda su actividad con recursos propios (sin deberle nada a
proveedores ni a Bancos ni a nadie); la otra, la empresa “Y”, tiene una deuda con
Bancos equivalente al 50% del monto de sus activos y la tasa de interés promedio
del ejercicio es del 30%.
Veamos lo que sucede:
Conceptos Empresa “X” Empresa “Y”

1. Valor de los Activos Totales $ 1.000.000 $ 1.000.000
2. Valor de los Pasivos – Financiación con 3ºs. $0 $ 500.000
3. Valor del Patrimonio Neto $ 1.000.000 $ 500.000
4. Resultado Operativo Antes de Intereses Fcieros. $ 200.000 $ 200.000
5. Rentabilidad sobre Activos ( 4 / 1) 20% 20%
6. Rentabilidad sobre Patrimonio Neto ( 4 / 3 ) 20% 40%
7. Intereses Financieros Pagados (tasa anual 30%) $0 $ - 150.000
8. Resultado Contable Después de Intereses $ 200.000 $ 50.000
9. Rentabilidad sobre Activos luego de Intereses 20% 5%
10. Rentabilidad sobre Patrimonio Neto luego de Int. 20% 10%
11. Costos Totales sin Intereses (Edo. De Rdos) $ 500.000 $ 500.000
12. Costos Totales con Intereses (Edo. De Rdos.) $ 500.000 $ 650.000
Si consideramos a los “costos financieros”, como integrantes de los costos

operativos y de los productos, la empresa “Y”, que es exactamente igual que la “X”
sólo que financia el 50% de sus activos con un banco, arrojaría un costo mayor,
pudiendo trasladarse el mismo a los costos de los productos y así castigar a la
gestión de la misma por obtener un resultado final menor ($ 50.000) que su gemela
que posee todo el capital propio y que, al no pagar intereses, obtiene un resultado
final de $ 200.000.-
Las empresas son exactamente iguales en todo, excepto en la financiación.
El gerente de la empresa “X” es felicitado por los propietarios por ganar $ 200.000
mientras que el de la “Y” es criticado por ganar sólo $ 50.000 ¿Qué culpa tiene el
gerente de la empresa “Y” de que los dueños no hayan aportado todo el capital y,
por ello, han tomado un préstamo bancario que le generó intereses pagados de $
150.000? ... Ninguna... Las gestiones son iguales, y los costos de operar las
mismas son, también, iguales, solamente que difieren en su fuente de financiación.
- 149 -
Conclusión:
El resultado “operativo y comercial” de la explotación debe calcularse sin

costos financieros, dado que estos últimos dependen de las “fuentes de financiación
de la empresa”, y no de la eficiencia operativa y comercial de la misma
Las normas contables vigentes (RT 17 y complementarias) permiten activar
ciertos costos financieros en bienes de cambio de producción prolongada en el
tiempo bajo determinado requisitos, pero no suelen ser los casos de los productos
agrícolas que se cosechan uno o dos veces al año.
II.6. Un caso práctico de determinación de costos de producción

agrícolas
A continuación se presenta un sencillo ejemplo hipotético para mostrar el

proceso de distribución “secundaria” de los costos agrícolas. Los números
utilizados son hipotéticos y no necesariamente coinciden con una situación real en
particular.
La empresa “Finca La Bonita” inició su ejercicio número veinte el 01/05/X5
y lo finalizó el 30/04/X6.- Posee 20 hectáreas de Malbec, 30 hectáreas de Merlot y
30 hectáreas de Syrah.
Los costos “directos”, imputados según la base “1”, del ejercicio han sido los
siguientes:
- 150 -
Cuadro 1: Costos Directos Cargados a los Viñedos
Malbec Merlot Syrah TOTAL

Conceptos
(20 has.) (30 has.) (30 has.) (80 has.)
1. Productos Químicos,
Materiales, Fertilizantes, etc.
Abonos, Fertilizantes, Químicos $ 6.000 $ 8.000 $ 6.000 $ 20.000
Reposición de barbechos,
$ 2.000 $ 5.000 $ 3.000 $ 10.000
maderas, alambres, etc.
Otros Materiales y Químicos $ 2.000 $ 2.000 $ 1.000 $ 5.000
Totales $ 10.000 $ 15.000 $ 10.000 $ 35.000
Servicios Directos
Contratados a Terceros
Poda y Raleos $ 2.000 $ 3.000 $ 3.000 $ 8.000
Cosecha Contratada a 3os. $ 6.000 $ 9.000 $ 7.000 $ 22.000
Fletes y Acarreos hasta entrega $ 4.000 $ 6.000 $ 6.000 $ 16.000
Fumigación y Desinfección $ 6.000 $ 12.000 $ 6.000 $ 24.000
Totales $ 18.000 $ 30.000 $ 22.000 $ 70.000
Depreciación Viñedos y Otros
Directos
Impuestos, Tasas y Servicios $ 2.000 $ 3.000 $ 3.000 $ 8.000
Mantenimiento y Reparaciones $ 2.000 $ 6.000 $ 3.000 $ 11.000
Depreciación Viñedos (40 años) $ 3.000 $ 5.000 $ 4.000 $ 12.000
Totales $ 7.000 $ 14.000 $ 10.000 $ 31.000
TOTALES GENERALES $ 35.000 $ 59.000 $ 42.000 $ 136.000
Por Hectárea $ 1.750 $ 1.967 $ 1.400 $ 1.700
Aclaración: Los costos de cosecha están más relacionados

con la cantidad de producción (kilogramos) obtenidos que con la
superficie cosechada. Además, la modalidad de la cosecha, como
vimos anteriormente, puede implicar costos totalmente distintos
dependiendo del grado de calidad del vino que se desee elaborar.
Para este ejemplo suponemos que los rendimientos por hectáreas y el
método de cosecha y acarreo es similar para los tres tipos de
plantaciones.
- 151 -
Veamos, a continuación, los costos anuales acumulados en cada uno de los

centros de costos correspondientes a “recursos productivos e instalaciones de apoyo”
y sus respectivas distribuciones, por medio de la base “2”, a los centros de costos
productivos:
 Centro de Costo de “Tractores e Implementos Agrícolas”: Los costos
acumulados en este centro corresponden a los siguientes conceptos:
depreciación tractores y máquinas, mantenimiento, reparaciones,
combustibles, lubricantes, impuesto automotor, seguros, sueldos y cargas
sociales de chofer dedicado exclusivamente a estos equipos, etc. Los costos
acumulados anuales en este centro fueron de $ 36.000 para 4.800 horas de
trabajo presupuestadas ( $ 7.50 por hora).-
 Centro de Costo “Operarios Directos Permanentes Finca”: Corresponde a
la acumulación de los costos de sueldos brutos, cargas sociales, SAC,
uniformes de trabajo, adicionales de convenio, etc. del personal operario
directo de finca. Los costos acumulados en el centro fueron de $ 24.000
para 6.000 horas de trabajo presupuestadas al año ($ 4.00 por hora).-
 Centro de Costo “Sistema de Riego”: Comprende a los costos de
depreciaciones, mantenimiento, reparaciones, consumo de energía eléctrica,
consumo de agua, materiales, impuestos y tasas, etc. Los costos
acumulados en este centro ascendieron a $ 50.000 para 1.000.000 m3 de
caudal de riego presupuestado ($ 0.05 por m3 de caudal de riego).
Para cada centro se construyó un cuadro de distribución de sus costos de
acuerdo a lo informado en los respectivos “partes de trabajo anuales” que
representan una consolidación de todos los partes de trabajo mensuales.
- 152 -
PARTES DE TRABAJO
Cuadro 2: Distribución del centro de costos “Tractores y Máq. Agrícolas”
Horas de Trabajo s/ Costos

Centros de Costos
Partes Asignados
Malbec (20 has.) 1.000 hs. $ 7.500
Merlot (30 has.) 1.600 hs. $ 12.000
Syrah (30 has.) 1.200 hs. $ 9.000
General (edificios, calles, jardines, zanjones, etc.) 600 hs. $ 4.500
Capacidad Ociosa 400 hs. $ 3.000
TOTALES 4.800 hs. $ 36.000
Cuadro 3: Distribución del centro de costos “Operarios Directos Permanentes”
Horas de Trabajo s/ Costos

Centros de Costos
Partes Asignados
Malbec (20 has.) 1.000 hs. $ 4.000
Merlot (30 has.) 2.500 hs. $ 10.000
Syrah (30 has.) 1.500 hs. $ 6.000
General (edificios, calles, jardines, zanjones, etc.) 600 hs. $ 2.400
Capacidad Ociosa 400 hs. $ 1.600
TOTALES 6.000 hs. $ 24.000
- 153 -
Cuadro 4: Distribución del centro de costos “Sistema de Riego”
Consumo de “m3” de
Costos
Centros de Costos agua de riego según
Asignados
medidores
Malbec (20 has.) 200.000 m3 $ 10.000
Merlot (30 has.) 400.000 m3 $ 20.000
Syrah (30 has.) 300.000 m3 $ 15.000
General (edificios, calles, jardines, zanjones, etc.) 100.000 m3 $ 5.000
Capacidad Ociosa - -
TOTALES 1.000.000 m3 $ 50.000
Ahora veamos los costos generales acumulados por primaria en el centro de

costos “General”, los costos recibidos de los otros centros de costos (secundaria) y
su prorrateo a los centros de costos productivos en función de la base “3”.
Este centro acumuló costos por primaria por $ 60.000; y recibió: $ 4.500 del
centro de “Tractores”, $ 2.400 del centro de “Operario Directos”; y $ 5.000 del
centro de Riego. El total de costos acumulados, entonces, es de $ 71.900; los que se
asignarán en función de las hectáreas implantadas de cada producto ( $ 71.900 / 80
has. = $ 898.75 por ha.).-
Cuadro 5: Distribución de los costos “generales”
Costos
Centros de Costos Has. Implantadas
Asignados
Malbec (20 has.) 20 $ 17.975
Merlot (30 has.) 30 $ 26.963
Syrah (30 has.) 30 $ 26.962
TOTALES 80 $ 71.900
Con los datos del cuadro anterior, podemos acumular todos los costos
imputados en los centros de costos productivos. Veamos el siguiente cuadro:
- 154 -
Cuadro 6: Cálculo de costos totales por hectárea

Conceptos
(20 has.) (30 has.) (30 has.) (80 has.)
1. Costos Recibidos
$ 35.000 $ 59.000 $ 42.000 $ 136.000
Directamente (Directos).
2. Costos Centro “Tractores...” $ 7.500 $ 12.000 $ 9.000 $ 28.500
3. Costos Centro “Operarios...” $ 4.000 $ 10.000 $ 6.000 $ 20.000
4. Costos Centro “Riego...” $ 10.000 $ 20.000 $ 15.000 $ 45.000
5. Prorrateo Costos Generales $ 17.975 $ 26.963 $ 26.962 $ 71.900
Totales Generales $ 74.475 $ 127.963 $ 98.962 $ 301.400
Cantidad de Hectáreas 20 has. 30 has. 30 has. 80 has.
Costos por Hectárea $ 3.724 $ 4.265 $ 3.299 $ 3.768
El siguiente cuadro muestra los rendimientos presupuestado versus los

rendimientos reales obtenidos:
Cuadro 7: Rendimientos presupuestados vs. rendimientos reales obtenidos
Rendimientos esperados en Quintales Malbec Merlot Syrah

(qq) de uva (20 has.) (30 has.) (30 has.)
1. Rendimiento Presupuestado 4.000 qq 5.000 qq 6.000 qq
2. Rendimiento Real 3.700 qq 4.400 qq 6.000 qq
3. Diferencia - 300 qq - 600 qq -.-
Ahora, con los datos de los dos cuadros anteriores, podemos determinar los
“costos de los menores rendimientos”, a fin de que éstos no sean cargados a los
productos obtenidos.
- 155 -
Cuadro 8: Determinación de los costos por menores rendimientos

Conceptos
(20 has.) (30 has.) (30 has.) (80 has.)
1. Costos Totales Asignados $ 74.475 $ 127.963 $ 98.962 $ 301.400
2. Rendimiento Presupuestado 4.000 qq. 5.000 qq. 6.000 qq. 15.000 qq
3. Costo Promedio por QQ. $ 18.62 $ 25.59 $ 16.49 $ 20.09
4. Menores Rendimientos = - 300 qq. - 600 qq. -.- - 900 qq.
5. Costos por menores rend. $ 5.586 $ 15.354 -.- $ 20.940
6. Costos Aplicados a la Producción
$ 68.889 $ 112.609 $ 98.962 $ 280.460
Real Obtenida
7. Determinación del Costo Aplicado
$ 0,1862 $ 0,2559 $ 0,1649 $ 0,1989
por kilogramo de uva ( 1 qq = 100 Kg)
Aclaración: El cuadro anterior muestra los distintos valores

de costos integrales aplicados a cada producto, en donde puede
observarse que cada uno de ellos posee un valor en particular distinto
al promedio. En aquellas empresas en las que no aplican sistemas de
costeo con uso de distintos centros de costos, distintas bases de
asignación y partes de trabajo, los costos de los diversos productos
tienden a acercarse e igualarse al costo promedio total de la última
columna. Un empresario que simplifique las cosas utilizará un costo
aproximado del kilogramo de uva de $ 0.20 para todas las
variedades, corriendo el riesgo de tomar, con posterioridad, males
decisiones e inversiones. Es por ello que un sistema de costeo más
detallado y específico es muy importante en las explotaciones
agrícolas.
A continuación, construiremos un “cuadro de resultados” de la explotación

agrícola por línea de producto. Para ello necesitamos conocer los precios de venta
unitarios de cada producto:
 Precio de Venta de la Uva Malbec = $ 0.20 el kilogramo;
 Precio de Venta de la Uva Merlot = $ 0.25 el kilogramo; y
 Precio de Venta de la Uva Syrah = $ 0.22 el kilogramo
Construyamos el “Cuadro de Resultados” por Líneas de Productos:
- 156 -
Cuadro 9: Cuadro de Resultados por Línea de Productos

Conceptos
(20 has.) (30 has.) (30 has.) (80 has.)
1. Precio de Venta por Kg. $ 0.20 $ 0.25 $ 0.22
2. Total de Kgs. Vendidos 370.000 kg. 440.000 kg. 600.000 kg. 1.410.000 Kg
3. Ingresos por Ventas $ 74.000 $ 110.000 $ 132.000 $ 316.000
4. Gastos Directos de Ventas
(Ingresos Brutos – Comisiones – $ 3.700 $ 5.500 $ 6.600 $ 15.800
Otros = 5%)
5. Ingresos Netos $ 70.300 $ 104.500 $ 125.400 $ 300.200
6. Costos de Producción
$ 68.889 $ 112.609 $ 98.962 $ 280.460
Aplicados (Fijos + Variables)
7. Resultados de la
$ 1.411 ( $ 8.109) $ 26.438 $ 19.740
Explotación
8. Costos de Capacidad Ociosa ( $ 4.600)
9. Costos por Menores Rend. ( $ 20.940)
10. Resultado Final de la
($ 5.800)
Explotación
11. Otros Gastos de
($ 20.000)
Administración y Comercializ.
12. Resultado Final Antes de
($ 25.800)
Intereses e Impuestos
13. Intereses y Costos
($ 12.000)
Financieros
14. Resultado Final Antes de
($ 37.800)
Impuestos
15. Provisión para Impuesto a
-.-
las Ganancias
16. Resultado Final ( $ 37.800)
El cuadro anterior muestra cómo la empresa ha obtenido una “pérdida

contable” por $ 37.800; en dónde se aprecia que el producto “Syrah” es el más
rentable mientras que la uva “Merlot” genera pérdidas (caso hipotético). Un buen
sistema de costeo ayuda a obtener una mejor determinación de resultados por líneas
de productos.
- 157 -
Obteniendo información adicional, la empresa contabilizó en el ejercicio $

40.000 en concepto de “depreciaciones” que no originaron egresos de fondos. Con
este dato podemos calcular que el flujo de fondos originado por las operaciones
normales de la empresa fue positivo en $ 2.200 ( - 37.800 + 40.000 = 2.200); por lo
que con sus ingresos alcanza a pagar todos sus costos erogables, pero no le permitirá
amortizar otras deudas o realizar nuevas inversiones, lo que con el tiempo implica la
descapitalización o ruina de la misma.
Obviamente, y dado que los precios de las uvas vienen determinados por el
mercado, la empresa debe replantear todos sus costos y, en especial, los asignados a
la variedad Merlot, si es que desea mejorar sus resultados para el próximo ejercicio.
II.7. Pautas para calcular el punto de equilibrio y efectuar

presupuestos en las empresas agrícolas
En la actividad agrícola es fundamental determinar las variables de

equilibrio y trabajar con presupuestos, especialmente
“financieros”...
Si bien en todas las actividades es importante, en la agrícola lo es aun más.

A grandes rasgos, el procedimiento de presupuestación sería el siguiente:
 Estimar las hectáreas activas para la próxima cosecha, los rendimientos
esperados basados en la experiencia y en las mejoras previstas; y
determinar así los volúmenes de producción para cada producto.
 Estimar los precios de ventas netos de gastos variables (fletes, impuestos,
comisiones, sellados, etc.) de cada producto para un rango de posibilidades,
es decir, construir un conjunto de escenarios posibles precios netos de
ventas y los ingresos totales que se podrían esperar (multiplicando los
precios de ventas netos por las producciones esperadas de cada producto).
 Estimar los costos variables de la explotación relacionados con los
trabajos sobre las hectáreas, es decir, identificar aquellos costos que
fluctúan directamente con el aumento de la cantidad de hectáreas, plantas,
quintales o trabajo. Por ejemplo: combustibles, lubricantes, energía
- 158 -
eléctrica, productos químicos, fertilizantes, abonos, servicios directos de

poda y cosecha, etc.
 Estimar los costos fijos sin depreciaciones, compuesto por los sueldos,
cargas sociales, impuestos, tasas, mantenimientos, etc.
 Obtener el resultado esperado de la explotación antes de depreciaciones
y determinar en este nivel el resultado esperado por línea de producto de
acuerdo a las técnicas de costeo vistas en este capítulo. Se deberán
estimar las aplicaciones de costos a través de la presupuestación de los
partes de trabajo de los centros de costos correspondientes a recursos
productivos e instalaciones de apoyo.
 Identificar la existencia de capacidad ociosa esperada y la de líneas poco
rentables, a fin de redefinir la estrategia productiva para el próximo
ejercicio.
 Calcular los costos de depreciaciones y determinar el nuevo resultado.
 Calcular los costos financieros esperados y obtener el resultado final de la
explotación.
 Considerar los costos adicionales de la empresa, tales como los de
administración y comercialización general, y una provisión para costos
eventuales.
 Con los datos anteriores, determinar el nuevo resultado final esperado para
el próximo ejercicio.
 Confeccionar el flujo de fondos originado en las operaciones
proyectado para el siguiente ejercicio con los datos de los puntos
anteriores.
 Integrar el flujo de fondos anterior con los datos de la financiación a
obtener de bancos y proveedores, la cancelación de préstamos, la cobranza
de créditos pendientes, etc. a fin de obtener el flujo de fondos global
proyectado de la empresa.
 Efectuar un análisis crítico y objetivo de éste último y revisar las
estrategias.
 En caso de corresponder, realizar nuevamente todos los pasos anteriores
para ajustar la presupuestación a la redefinición de estrategias y nuevos
supuestos.
- 159 -
Con respecto al punto de equilibrio, es muy interesante efectuar los siguientes

cálculos:
 Precios de equilibrio para cada producto dadas las producciones esperadas
de obtener (¿Cuánto es lo mínimo que se debería esperar de precio de venta
de cada producto para cubrir todos los costos estimados para el nuevo
ejercicio?);
 Cantidades de equilibrio de cada producto para un nivel de precios dados;
 Escenarios construidos con diversas alternativas de precios y producciones
esperadas;
 Para un escenario definido (producciones y precios), obtener los cálculos
de los costos variables de equilibrio generales, costos variables de
equilibrio por productos; y de los costos fijos de equilibrio.
 Realizar los cálculos anteriores para más de un escenario esperado.
Si la empresa mejora su sistema de costeo, realiza el presupuesto general, el
flujo de fondos y una amplia gama de cálculos de equilibrio, la posibilidad de tomar
decisiones erróneas disminuye significativamente.
- 160 -
II.8. ANEXO IV: Nociones generales de la contabilización de

costos en fincas que no llevan inventario contable
permanente
Cada empresa, en nuestro caso particular, cada “finca”, construye su propia

contabilidad de acuerdo a su experiencia, estructura, necesidades y recursos
informáticos disponibles.
La Contabilidad de Costos requiere que las empresas lleven sistemas de
“Inventarios Permanentes” de sus bienes de cambio, tanto de las materias primas e
insumos, como de sus productos terminados.
De esta manera, cada vez que se retira un insumo del Depósito para utilizarse
en un cuartel, por ejemplo, el sistema informático debe emitir un “Vale de Salida
Valorizado” y generar la descarga de la cuenta “Materias Primas” del rubro Bienes
de Cambio y generar el cargo a la cuenta de “Consumo de Materias Primas” del
rubro de “Costos de Explotación” (que es, en definitiva, la Producción en Proceso).
La valuación de la salida puede efectuarse según los métodos PEPS, UEPS,
PPP o al Costo de Reposición, que es como indican las normas contables.
Ahora bien, en empresas agrícolas con ciclo anual (es decir, con una cosecha
en todo el año), toda la producción se obtiene en un único período de tiempo, y por
su características de “corta vida”, debe comercializarse casi de inmediato, por lo que
los stocks de “Productos Terminados” son nulos una vez vendida la cosecha.
Esta característica implica que no es necesario, realmente, un sistema de
inventario permanente para los productos terminados “uvas”, por ejemplo, dado que
no pueden mantenerse en stock durante el año y realizarse ventas parciales durante
todos los meses.
Por ello, las fincas no adoptan un sistema de “inventarios permanentes” y
prefieren trabajar con un método de diferencia de inventarios.
Como al cierre de ejercicio toda la producción estará vendida (generalmente
se busca la fecha de cierre de balance luego de levantada y vendida la cosecha), la
cuenta “Productos Terminados” del rubro de Bienes de Cambio tendrá saldo cero.
Entonces, la determinación del Costo de Ventas pasa a ser muy sencilla:
- 161 -
Existencia Inicial (generalmente es cero porque no hay stocks)

+
Compras de Uvas a Terceros (en caso de existir)
+
Costos de Explotación Fincas
-
Existencia Final (generalmente es cero porque la producción total está
vendida)
Entonces, el costo de ventas es la suma de las compras de productos
terminados a otros productores más los costos de explotación de las fincas.
En este esquema, el problema de los bienes de cambio pasa por los
movimientos y stocks de los materiales, insumos químicos, fertilizantes, herbicidas,
etc., los que se pueden cargar al costo directamente cuando se adquieren (no muy
recomendable), o activarse en su compra y descargarse contra el Costo de
Explotación a su salida del Depósito con destino al consumo.
En este movimiento es donde vuelve a aparecer el problema de los
inventarios permanentes y valuación de las salidas de materiales al consumo.
Veremos estos casos particulares en los circuitos respectivos.
Retomando, como la empresa no lleva inventarios permanentes de sus
productos terminados (generalmente porque no se justifica), la contabilidad de
costos pierde calidad de información al imputarse todos los cargos a la gran bolsa de
los “Costos de Explotación”.
Pero, aprovechando el desarrollo de las “cuentas anexas”, las empresas
pueden generar información de costos para la gestión, en la medida que sus sistemas
contables permitan efectuar cargos a centros de costos y cerrar sus balances con el
método de diferencia de inventarios.
Para los ejemplos de contabilizaciones por circuitos administrativos contables
que veremos más adelante, tomaremos esta alternativa: “Determinación de Costo de
Venta por Diferencia de Inventario con Información de Gestión por medio de
Cuentas Anexas y uso de Centros de Costos”. Explicaremos esta modalidad en cada
uno de los procedimientos contables básicos de una finca.
A continuación presentamos ejemplos de la estructura general de un plan de
cuentas con los siguientes lineamientos principales:
Elemento
- 162 -
Rubro
Cuentas Principales
 Activo
o Caja y Bancos
o Inversiones Transitorias
o Créditos por Ventas
o Otros Créditos
o Bienes de Cambio
 Materias Primas, Insumos y Materiales – Existencia
Inicial
 Compras MP (Cta. De Movimiento)
 Materias Primas, Insumos y Materiales – Existencia Final
 Producción en Proceso
 Productos Terminados – Existencia Inicial
 Compras PT (Cuenta de Movimiento)
 Productos Terminados – Existencia Final
 Anticipo a Proveedores
 Otros Bienes de Cambio
o Inversiones Permanentes
o Bienes de Uso
o Activos Intangibles
o Otros Activos
 Pasivo
o Deudas Comerciales
o Deudas Bancarias y Financieras
o Remueraciones y Cargas Sociales a Pagar
o Cargas Fiscales a Pagar
- 163 -
o Previsiones Varias
o Otras Cuentas por Pagar
 Patrimonio Neto
 Resultado del Ejercicio
o Ventas
o Costo de Ventas
o Resultado por Valuación de Bs. De Cambio al Valor Neto de
Realización
o Costos de Explotación Fincas – Cuentas de Movimiento –
Cuentas Anexas (Cuenta transitoria que se refunde en Bienes de
Cambio, Costo de Venta y Costos de Capacidad Ociosa. En rigor
estas cuentas son “Producción en Proceso”, pero por practicidad se
colocan en esta parte del Plan de Cuentas)
o Gastos de Comercialización
o Gastos de Administración
o Resultados Financieros y por Tenencia
 Generados por Activos
 Generados por Pasivos
o Otros Ingresos y Egresos
o Costos Fijos de Capacidad No Utilizada
o Impuesto a las Ganancias
En el modelo anterior, en el rubro del Resultado del Ejercicio
correspondiente a “Costos Explotación Fincas” se realiza la apertura de todas las
cuentas con las que se trabajará durante el ejercicio.
En rigor técnico, este rubro debería ser “Producción en Proceso”, y formar
parte del rubro “Bienes de Cambio” del Activo, pero como ya es tan habitual en la
práctica incluir este grupo de cuentas en el sector de las cuentas de “Resultados”,
hemos seguido los “usos y costumbres”, con la tranquilidad que al final del ejercicio
este rubro quedará saldado transfiriendo sus saldos a las existencias finales de bienes
de cambio (si existieran), al costo de venta y, en caso de corresponder, a la línea de
los Costos Fijos de Capacidad No Utilizada.
- 164 -
A las cuentas del rubro “Costos Explotación”, igual que las cuentas de
“Compras”, se las denomina de “Movimiento”, porque se utilizan durante todo el
ejercicio para recibir imputaciones, pero al cierre deben quedar saldadas (en cero).
El concepto y funcionamiento de las “cuentas anexas” será comentado en
oportunidad del análisis de cada procedimiento administrativo – contable.
Efectuadas las aclaraciones anteriores, necesitamos definir los “centros de
costos” en los que se abrirá la finca y que usará el software contable y de gestión de
la empresa.
Para los ejemplos abriremos cinco tipos de centros de costos:
 Centros de Costos Productivos o Finales (Cuarteles, Hectáreas, etc.)
 Centro de Costos de Mano de Obra Productiva (Operarios Permanentes y
Temporarios)
 Centros de Costos De Instalaciones y Equipos Productivos (tractores,
sistema de riego, etc.)
 Centros de Costos Generales (Administración Finca, espacios comunes,
etc.)
 Centro de Costos Genérico (es un”pulmón” que se crea en el sistema
informático para imputar aquellos costos o gastos que no pueden asignarse
a alguno de los anteriores, o que serán parte de un prorrateo global
posterior).
Los módulos del Software Contable y de Gestión (SCG) que utiliza la
empresa son los siguientes:
 Caja y Bancos (Fondos)
 Compras / Proveedores
 Clientes / Ventas
 Contabilidad General
 Stocks (No genera asientos automáticos hacia la contabilidad general)
 Recursos Humanos (No genera asientos hacia la contabilidad general)
 Impuestos (No genera asientos automáticos hacia la contabilidad general)
Por otro lado, los circuitos “administrativos – contables” que veremos serán:
 Compra de Insumos y Materiales Stockeables Contablemente (Activables)
- 165 -
 Consumo de Insumos y Materiales Stockeables

 Consumo de Materiales e Insumos que no pasan por Stock (No Activables)
 Mano de Obra Directa e Indirecta
 Depreciaciones de Bienes de Uso
 Impuestos, Tasas y Servicios Públicos
 Servicios Varios, Ex Servicios Públicos y Gastos Varios
 Distribución Secundaria de Costos
 Determinación Contable del Costo de los Productos Obtenidos
 Informe Final de Costos Cargados a Centros Productivos
 Refundición de saldos de cuentas anexas al cierre del ejercicio
Recomendamos tener a mano una copia del Plan de Cuentas de ejemplo
incluido en el excel denominado: “Plan de Cuentas Fincas 2007.xls”
Comencemos con cada uno de ellos:
II.8.1. Compra de “Materiales, Insumos y Repuestos” Stockeables
En general, las empresas clasifican a sus materiales directos, insumos y

productos químicos, abonos y fertilizantes, repuestos y accesorios, etc., como:
 Significativos; o
 Poco Significativos
Para los primeros, la contabilidad los capta como bienes de cambio,
activándolos hasta el momento de su salida de Depósito hacia el consumo. A estos
los denominamos como “stockeables”.
A los segundos, por su escaso valor económico, se los imputa directamente a
cuentas de gastos (costos de explotación) como si se consumieran en el momento de
la compra, dado que no tiene mucha justificación activarlos (stockearlos
contablemente) para luego descargarlos con vales de salida. A estos elementos los
denominamos como “no stockeables o no activables”.
El siguiente esquema resume lo que sucede, en general, con estos elementos
de costos:
- 166 -
Stockeables Contablemente NO Stockeables Contablemente

Las Compras se cargan a la
cuenta “Compras” del Rubro Directamente con la compra se
Bienes de Cambio. carga al centro de costo –
Destinado a Cuarteles Las salida a consumo se realiza cuarteles - de destino por medio
(DIRECTOS) por medio de un vale de salida de una cuenta de “movimiento”
“Valorizado” y se cargan a los que represente el consumo de
centros de costos finales en bienes no stockeables.
cuentas anexas
Ídem superior pero a centros de Ídem superior pero con destino a
Destinados a Otros Centros de
costos indirectos que no sean centros de costos que no sean
Costos (INDIRECTOS)
cuarteles cuarteles
La característica principal de este procedimiento es que los bienes que se

compran:
 Se almacenan en algún Depósito hasta tanto sean requeridos para su uso o
consumo;
 Forman parte del rubro “Bienes de Cambio”, ya sea por ser materias
primas, insumos, materiales, repuestos de bienes de uso, etc. “que se
utilizarán o consumirán, normalmente, en un período inferior al año en el
proceso de explotación de la finca”;
 Por su valor económico y/o importancia estratégica conviene llevar un
stock de ellos y seguir su inventario, tanto físico como contable (en un
módulo de Stocks del sistema);
 No se imputan directamente como gastos o consumos al momento de su
compra;
 Salen del Almacén o Depósito con destino al uso o consumo mediante
“Vales de Salida” de Almacén debidamente autorizados y aprobados.
Las compras de estos bienes se imputan a una cuenta de movimiento
“Compras” (siguiendo el método desdoblado de contabilización de bienes de
cambio, y que se asemeja a una de activo) mediante la factura de compra al
proveedor.
Ejemplo de Contabilización de Compras de estos insumos:
- 167 -
Compra de Materiales, Insumos Enológicos, Repuestos, etc. –ALMACENABLES-
Centro de
Cgo. Cuentas / Asiento Tipo Cta. Depósito? DEBE HABER
Costos?
Movim.
1.5.121 Compras SI NO X
Activa
1.4.201 IVA Crédito Fiscal P. Activa NO NO X
2.1.101 a Proveedores P. Pasiva NO NO X
Nota: A fin de simplificar las cosas, hemos utilizado (y

utilizaremos en el resto de los circuitos) códigos de cuentas y
denominaciones de las mismas bastante menos extensas que las que
figuran en el archivo Plan de Cuentas Fincas 2007.xls
La operación se carga por el “Módulo de Compras / Proveedores” del

Software para dar de alta a la factura e imputar el asiento anterior.
La factura, (o fotocopia de la misma), junto con el remito, informe de
recepción o similar, se envía (o se reciben), en la Administración de la Finca, en
dónde se debe dar de alta a cada uno de los artículos comprados en “cantidades y
precios unitarios” en el “Módulo de Stocks” del software que se posea en la Finca
respectiva. Algunos software permiten dar de alta en forma automática a cada
artículo comprado en el Módulo de Stock con la carga de la factura de compra en el
Módulo de Compras / Proveedores.
El resto corresponde a los controles de custodia de bienes, controles de
documentación, etc. habituales de las Fincas.
Recordamos que estamos contabilizando bienes considerados como
“stockeables” y “activables”.
II.8.2. Contabilización del “consumo” de materiales,

agroquímicos, fertilizantes, repuestos, etc. –
“STOCKEABLES”
Estos artículos ya han ingresado a la contabilidad y a los almacenes mediante

el procedimiento 8.1) de Compras con destino tanto al Stock Físico como al
Contable.
- 168 -
En “Contabilidad General”, para el cierre de los estados contables por el

método de “Diferencia de Inventarios”, las “salidas de los materiales” del Almacén
al consumo “no” deben registrarse contablemente.
¿Por qué?
Porque el consumo o salidas valorizadas del ejercicio se determinará por
diferencia de inventarios como mostramos a continuación:
Existencia Inicial de Materiales (valuadas a costo de reposición)
+
Compras (cargos del año por medio del circuito 8.1 anterior)
-
Existencia Final de Materiales (Inventario final valuado a costo de
reposición)
=
Consumo de Materiales e Insumos del Ejercicio
El valor anterior del “consumo de materiales” es el que se utilizará para la
determinación del costo de ventas (valuado como indiquen las normas contables
vigentes).
Con este método, aceptado contablemente y útil para el cierre de los estados
contables, la empresa se pierde de:
 Llevar detalle de los costos mensuales de los insumos cargados a la
explotación de las fincas; y
 Obtener información del consumo de estos materiales en los centros de
costos usuarios de los mismos.
Para subsanar estos inconvenientes de información y cumplir con ambos
objetivos (determinar el costo de venta a fin de ejercicio y llevar información de
gestión durante el mismo), los autores de esta obra creamos las “cuentas anexas” que
comentaremos más adelante.
Veamos cómo podemos llevar, utilizando el sistema contable, información de
los consumos de estos materiales e insumos stockeables.
Ahora es el turno de retirarlos para su uso o consumo. Veamos un
tratamiento contable posible:
- 169 -
 Se retira el material del Depósito de la Finca con un “Vale de Salida” que

indica el Depósito del cual sale, el tipo y código del material retirado, el
consumo en cantidad de unidades y el centro de costos (cuartel o sector) de
destino en el que se consumirá. En caso de más de un centro de costos de
destino se indican las cantidades de cada material que serán utilizados en
cada centro de costo de destino.
 Los “Vales de Salidas”, o formulario similar, se envían periódicamente
(semanal, quincenal, mensualmente) a la Administración o Contaduría de la
Finca o Empresa (o un informe mensual de todas las salidas de todos los
insumos con sus respectivos centros de costos de destino), a fin de que se
ingrese al módulo de Stock del Software, se registre el egreso en unidades
físicas de los mismos de los Depósitos en que se encontraban (si es que esto
no se ha hecho ya en la finca), se efectúe la valorización de las salidas de
materiales (por el método que utilice la empresa sea el UEPS, PEPS, PPP ó,
generalmente, al precio de reposición o última compra), y se registre el
asiento en las cuentas “anexas” respectivas de dicho consumo por el
Módulo de “Contabilidad General” del software instalado en la Contaduría
(Generalmente, los softwares que utilizan las PyMEs no permiten registrar
asientos en el Módulo de Stocks, por lo que se debe obtener información de
ellos, como los vales de salida valorizados, y procesarse contablemente por
el Módulo de Contabilidad General).
 La registración contable, que refleje el consumo de estos elementos
activados, deben imputar a los centros de costos en los cuáles se han
consumido o utilizado los materiales, insumos, agroquímicos, etc.
Veamos el asiento propuesto con cuentas anexas: (se utilizan varias cuentas
para los consumos contra una única contrapartida de aplicación de consumos...)
- 170 -
Centro de
Cgo. Cuentas / Asiento Tipo Cta. DEBE HABER
Costos?
5.5.101 Consumo de Abonos y Fertilizantes Anexa SI X
5.5.102 Consumos de Productos Químicos.... Anexa SI X
5.5.103 Consumo de Insecticidas, Herbicidas.. Anexa SI X
5.5.104 Consumo de Palos, Estacas, Alambres. Anexa SI X
5.5.105 Reposición de plantas, barbechos... Anexa SI X
5.5.106 Repuestos Mallas Antigranizo.... Anexa SI X
5.5.107 Consumo de repuestos y herramientas Anexa SI X
5.5.108 Consumo de Materiales Varios Stock. Anexa SI X
5.5.201 Combustibles y Lubricantes Anexa SI X
5.5.202 Carbón, Leña y Similares Anexa SI X
5.5.209 Otros Combustibles Stockeables Anexa SI X
5.5.751 Repuestos y Herramientas Menores St. Anexa SI X
5.5.752 Materiales Indirectos Stockeables Anexa SI X
5.5.999 a Aplicación Consumo de Materiales Anexa SI X
De esta manera, los centros de costos productivos (cuarteles o hectáreas de

plantaciones) y los restantes, reciben los cargos por los materiales e insumos que
utilizan y consumen, sin que el asiento anterior afecte a la Contabilidad General.
Cuentas Anexas:
Ya explicamos que son cuentas que se imputan únicamente entre sí y sus

débitos y créditos se neutralizan generando efecto neutro en el patrimonio y en el
balance de la empresa.
Se utilizan para generar información de gestión y cargos a los centros de
costos durante el ejercicio.
El concepto y funcionamiento de las cuentas anexas lo presentamos en
nuestra obra de “Contabilidad Integrada para PyMEs y Estudios Contables” 13.
13 Ricardo A. Billene – “Contabilidad Integrada para PyMEs y Estudios Contables” – (La Ley, Buenos Aires, 2006)
- 171 -
Otro aspecto importante es, como estas cuentas se imputan entre sí y generan
efecto “cero” en la contabilidad, pueden registrarse por valores que difieran de lo
requerido por las normas contables.
Volviendo al movimiento de salida de insumos y materiales sotockeables, la
baja de las unidades físicas de los almacenes (Depósitos del Módulo de Stock del
Software Contable) de los elementos consumidos se realiza cuando se registran, para
su posterior valorización, los “Vales de Salidas” o informe similar en la
Administración o Contaduría de la Finca, independientemente del control de
existencia que se lleve en el propio depósito o almacén.
De esta forma se da un triple control de existencias:
 La toma de inventarios con personal de administración para determinar, a
un momento dado, la existencia real de los materiales, insumos y productos;
 El inventario permanente, con altas por compras y bajas por consumos
informados en vales de salida, que lleva la Administración o Contaduría en
el Módulo de Stocks del software que se utiliza en dicho sector; y
 El inventario permanente, con altas por recepciones y bajas por salidas a
consumos, que, en sus propias planillas, fichas o softwares, lleva la propia
administración de la finca (o el encargado del Depósito de ella) para
controlar sus stocks de estos recursos.
Con estos procedimientos se potencian los controles de estos recursos
económicos tan importantes en las fincas.
II.8.3. Consumo de Materiales e Insumos que no pasan por Stock

(No Activables)
Para el caso de aquellos bienes menores (materiales menores, insumos de

escasos valor, repuestos que no merecen ser activados, útiles y papelería de oficina
de fincas, etc.) el procedimiento implica “no pasar estos bienes por almacén o
depósito contable” y cargarlos directamente al “costo de explotación” a la cuenta de
movimiento respectiva.
Debemos dividir estos “materiales consumibles directamente sin control
contable de almacenes” en diversos grupos:
- 172 -
 Insumos y Materiales Directos Consumibles en Cuarteles Productivos –

Sólo para insumos utilizados o consumidos directamente en centros de
costos productivos o finales (cuarteles o hectáreas de plantaciones).
 Consumos de Combustibles Directos en diversos centros - Puede
imputarse a cualquier centro de costos (final, productivo o de apoyo) que
realice este tipo de consumo.
 Útiles y Papelería de Administración de Fincas (aclaramos que es un costo
de explotación, dado que son formularios y papeles que se utilizan en la
finca, y no los de la Contaduría dado que éstos deben contabilizarse en el
rubro de Gastos de Administración y no en el de Costos de Explotación)
que por su significatividad económica se envían directamente a costos sin
activarse contablemente.
 Insumos y Materiales Indirectos Consumibles o Utilizables en otros
Centros que no sean los Cuarteles Productivos – Se utilizan en los centros
de equipos, instalaciones, administración de fincas, etc. – excepto en
cuarteles
 Etc.
La división anterior se realiza para tener una mejor información de costos que
sirva para un control de gestión más eficiente, pero nada obsta que se utilice una
única cuenta de “Consumo de Elementos Menores”, por ejemplo, y todos los
conceptos anteriores se carguen en esta última y única cuenta.
El circuito tentativo de la documentación podría ser el siguiente:
 El Proveedor entrega los bienes directamente en la Finca con un Remito y
la correspondiente Factura.
 En la Administración o Depósito de Finca reciben los bienes, efectúan los
controles pertinentes y verifican la documentación.
 Sobre la Factura, Remito y/o Informe de Recepción colocan “la cuenta
contable en la que debe imputarse la misma” y el o los centros de costos en
dónde se consumirán los bienes.
 La documentación se envía a Contaduría General donde cargan la factura
por el Módulo de “Compras / Proveedores” imputando la cuenta contable y
los centros de costos indicados desde la Administración o Depósito de la
Finca.
Un modelo de asiento contable para este caso es el siguiente:
- 173 -
Centro de
Costos?
Cto.
Consumo Materiales Directos No
5.5.150 Explotación SI X
Stockeables
Movimiento
Cto.
Otros Consumos Directos
5.5.250 Explotación SI X
Combustibles No Stockeables
Movimiento
Cto.
5.6.705 Útiles y Papelería Finca Explotación SI X
Movimiento
Cto.
5.6.753 Materiales Indirectos No Stockeables. Explotación SI X
Movimiento
1.4.201 IVA Crédito Fiscal P. Activa NO X
2.1.101 A Proveedores P. Pasiva NO X
De esta manera, los costos de estos materiales quedan cargados a las

respectivas cuentas de explotación y a los centros de costos en los cuáles se
consumen o utilizan.
Observe que las cuentas utilizadas en este caso son cuentas de movimiento y
no cuentas anexas, dado que los importes pueden cargarse sin inconvenientes en
forma directa al Costo de Explotación.
II.8.4. Contabilización de los costos de mano de obra – sueldos y

jornales y sus respectivas cargas sociales
Las empresas pueden articular la contabilidad de la mano de obra de fincas

de distintas maneras.
Si no lleváramos contabilidad de costos por “centros de costos” ni partes de
trabajo, la imputación sería muy sencilla, dado que el cargo se haría a las cuentas de
“Sueldos y Cargas Sociales” dentro del rubro de “Costos de Explotación Fincas” con
contrapartida en las cuentas de pasivos hacia el personal y hacia los organismos de
recaudación.
Ahora bien, el paso siguientes es el de “asignar a cada empleado a un centro
de costos”, por lo que los cargos por “sueldos y cargas sociales” que le corresponden
- 174 -
a cada persona se efectuarían imputando simultáneamente al centro de costos al que

ha sido asignado.
Si los empleados trabajan siempre afectados a un mismo centro de costos, se
puede realizar un “modelo de asiento de sueldos estándar” y utilizarse todos los
meses con los valores de cada liquidación.
En este caso estamos frente a la imputación “primaria” de los costos, es decir,
logramos que los costos de la mano de obra se carguen a las respectivas cuentas
contables (cuentas de movimiento pertenecientes al rubro “Costo de Explotación
Fincas”) y a los centros de costos en los que han sido asignados los empleados.
Veamos un ejemplo de asiento de liquidación de sueldos y cargas sociales:
Centro
Cgo. Cuentas / Asiento Tipo Cta. de DEBE HABER
Costos?
Sueldos y Cargas Sociales – Movimiento - Cto.
5.2.301 SI X
Mensuales Explotación
5.2.302 SI X
Jornalizados Explotación
Movimiento - Cto.
5.2.303 Adicionales al Personal SI X
Explotación
Movimiento - Cto.
5.2.304 Horas Extras SI X
Explotación
Productividad, Premios y Movimiento - Cto.
5.2.305 SI X
Gratificaciones Explotación
Movimiento - Cto.
5.2.310 ART y Seguros SI X
Explotación
Licencias, Vacaciones, Ausencias Movimiento - Cto.
5.2.330 SI X
Pagas Explotación
Movimiento - Cto.
5.2.331 Enfermedades Pagas SI X
Explotación
Movimiento - Cto.
5.2.332 Accidentes Pagos SI X
Explotación
2.4.101 a Remuneraciones a Pagar P. Pasiva NO X
2.4.201 a AFIP – ANSSES a Pagar P. Pasiva NO X
2.4.301 a Mutual a Pagar P. Pasiva NO X
2.4.999 a Otras Cargas y Retenc. a Pagar P. Pasiva NO X
- 175 -
Cómo cada empleado está asignado a un centro de costos. Relacionar los

costos que devenga el empleado por la liquidación de sueldos no es una gran
complejidad (se hace por el software de liquidación de sueldos), por lo que el
armado del asiento anterior y su asignación a los centros no debería ofrecer muchas
dificultades.
A continuación, si bien pertenece a la “distribución secundaria” de costos,
procedimientos que analizaremos más adelante, en el caso de la “mano de obra
directa” es oportuno analizar en este mismo momento su reasignación a los centros
de costos que se beneficiaron con la mano de obra productiva.
Veamos como podemos efectuar la distribución secundaria de la mano de
obra luego del asiento mensual de sueldos:
Con respecto a los centros de costos que representan exclusivamente a
“empleados” u “operarios”, en nuestro ejemplo el “Centro de Costos de Mano de
Obra Productiva – Directa” es el primero en distribuirse, y se debe recibir de las
fincas un “parte mensual” o “Informe Mensual Resumido de Trabajo”, que muestre,
para cada operario, la cantidad de horas que trabajó y en los centros de costos en los
cuáles realizó dichos trabajos informados (centros de costos de destino).
El resumen es que, por cada centro de costos que represente mano de obra,
las horas efectivamente trabajadas del mismo deben quedar asignadas a sus “centros
de costos” de destino en los cuáles se prestaron los trabajos.
La información anterior es fundamental para determinar “el costo promedio
hora a aplicar”.
Cálculo del Costo Promedio Hora a Aplicar
 1º) Se toma la cantidad de empleados totalmente asignados a cada centro
de costos, independientemente de si trabajó o no en el mes, y se lo
multiplica por la cantidad de horas estándar o normales de trabajo que
corresponden a dicho mes. Por ejemplo, si el mes en cuestión tiene 21 días
hábiles y cada empleado trabaja 8 horas diarias, se toma como base por
empleado la cantidad de 168 horas / mes.
Sin ha habido horas extras declaradas, al cálculo anterior se suman el “total
de horas extras” declaradas en el mes, para arribar al “total de horas
teóricas ajustadas” computables para el período.
Ejemplo: Si hay 100 empleados en el centro que debieron trabajar 21 días
hábiles por 8 horas, este primer cómputo arroja 16.800 horas mensuales.
Si, además, en el mes se declararon e informaron un total de horas extras
- 176 -
(del personal de este centro) de 1.200 horas, éstas se suman a las anteriores
para llegar al “total de horas teóricas ajustadas” de 18.000 horas / mes.
 Ahora supongamos que la suma de todos los débitos recibidos en las
cuentas de movimientos de sueldos, según el asiento anterior, más el resto
de cuentas relacionadas con el personal (uniformes de trabajo, servicios de
refrigerio, etc.) imputados al centro de costos que se está calculando fue de
$ 180.000 en el mes.-
 Dividiendo 3º / 2º = $ 180.000 / 18.000 horas = $ 10.00 nos arroja el valor
del costo promedio total de la hora a considerar.
 Finalmente supongamos que se aplicaron 10.000 horas de trabajo en el mes
al cuartel “11” y 6.000 horas de trabajo al cuartel “12”; los costos a aplicar
resultan de = 10.000 horas x $ 10 + 6.000 horas * $ 10 = $ 160.000; siendo
el resto de las horas, la diferencia de costos contabilizados y a aplicar ( $
180.000 - $ 160.000 = $ 20.000) costos de capacidad no utilizada de mano
de obra.
 Con los cálculos anteriores (pero para todos los centros de costos de
destino que recibieron horas de trabajo), se efectúa el siguiente asiento en
cuentas “anexas” (dado que sólo necesitamos distribuir importes entre
centros de costos):
Centro
Costos?
5.5.391 Costo de Mano de Obra Aplicada Fincas Anexa SI 160.000
Costo Capacidad No Utilizada Mano de
5.5.392 Anexa SI 20.000
Obra Fincas
a Aplicación de Costos de Mano de
5.5.399 Anexa SI 180.000
Obra Finca
En nuestro modelo de contabilización, las distribuciones secundarias se

realizan por medio de las “cuentas anexas”, dado que el sentido que tienen es de
efectuar “asignaciones” y “reasignaciones” a centros de costos, sin afectar la
ecuación patrimonial.
Como puede verse en el asiento anterior, todas las cuentas imputadas son
“anexas”, por lo que no generan variación patrimonial.
Los centros de costos “debitados” son aquellos que han recibido las horas de
trabajo de los operarios directos, mientras que el centro de costos acreditado es el
- 177 -
que recibió todos los cargos en el primer asiento de liquidación de sueldos (el centro
genérico de Mano de Obra Productiva Directa)
De esta manera la mano de obra se cargó al costo de explotación en primer
lugar, y luego se reasignó entre centros de costos por el segundo asiento que imputa
exclusivamente cuentas anexas.
Recordamos que este segundo asiento corresponde a la “distribución
secundaria de costos” y no afecta el cálculo tradicional del costo de ventas por
diferencia de inventarios.
II.8.5. Contabilización de las depreciaciones de bienes de uso

mensuales
Se requiere que los bienes de uso estén apropiados a los centros de costos a
los que pertenecen o prestan servicios, y que se conozcan sus depreciaciones anuales
y/o mensuales. Además, las altas de nuevos bienes y las bajas también deben
imputarse a los centros de costos a los que pertenecen o prestan servicios.
Veamos los dos tipos de asientos contables:
 Caso de Contabilización a fin de ejercicio para cierre de Balances
En este caso los cargos por depreciaciones se realizan a “cuentas de
movimiento” pertenecientes al rubro de “Costos de Explotación”, mientras
que las contrapartidas son las respectivas cuentas de “Depreciación
Acumulada de Bienes de Uso” clasificadas como “regularizadoras del
Activo”.
Los importes utilizados son anuales y corresponden a los calculados por la
Contabilidad General para el cierre de los estados contables
El asiento típico de depreciación del ejercicio puede ser como el siguiente
(la imputación a centro de costos no es necesaria, pero puede realizarse si
es el único asiento que se registra de este concepto sin utilizar la opción de
cuentas anexas que veremos más adelante):
- 178 -
Centro
Costos?
De Movimiento
5.7,511 Depreciación Plantaciones y Frutales SI X
Cto. Explotación
De Movimiento
5.7,512 Depreciación Edificios e Instalaciones SI X
Cto. Explotación
De Movimiento
5.7,514 Depreciación Tractores y Maquinarias SI X
Cto. Explotación
De Movimiento
5.7,515 Depreciación Implementos Agrícolas SI X
Cto. Explotación
De Movimiento
5.7,516 Depreciación Camiones y Vehículos SI X
Cto. Explotación
De Movimiento
5.7,517 Depreciación Sistema de Riego SI X
Cto. Explotación
De Movimiento
5.7,518 Depreciación Mueble, Útiles y Sistemas SI X
Cto. Explotación
Depreciación Otros Bienes de Uso De Movimiento
5.7,550 SI X
Fincas. Cto. Explotación
a Depreciación Acumulada Regularizadora de
1.7.511 NO X
Plantaciones y Frutales Activo
a Depreciación Acumulada Edificios e Regularizadora de
1.7.512 NO X
Instalaciones Activo
a Depreciación Acumulada Tractores y Regularizadora de
1.7.514 NO X
Máquinas Activo
1.7.515 NO X
Implementos Agrícolas Activo
a Depreciación Acumulada Camiones Regularizadora de
1.7.516 NO X
y Vehículos Activo
a Depreciación Acumulada Sistema de Regularizadora de
1.7.517 NO X
Riego Activo
a Depreciación Acumulada Muebles, Regularizadora de
1.7.518 NO X
Útiles y Sistemas Activo
a Depreciación Acumulada Otros Regularizadora de
1.7.550 NO X
Bienes de Uso Activo
El asiento anterior muestra las registraciones de las depreciaciones anuales

de bienes de uso. De esta manera, los cargos por depreciaciones se imputan
a los “Costos de Explotación Fincas” a los centros de costos donde los
- 179 -
bienes prestan sus servicios, si es que no se utiliza el esquema de cuentas

anexas (cuando se utiliza éste último no es necesario imputar los cargos de
depreciaciones a centros de costos como lo visto en el asiento anterior).
 Caso de uso de Cuentas Anexas para la Información de Gestión
En esta situación se realiza un único asiento de depreciaciones a fin de
ejercicio con motivo del cierre general de balance y confección de estados
contables, con importes anuales y sin utilizar los centros de costos, tal como
vimos en el punto anterior.
De esta forma, las depreciaciones contables del ejercicio quedan cargadas al
rubro de “Costos de Explotación Finca”.
Pero, estas empresas pueden gozar del beneficio de las cuentas anexas, y
obtener información de costos para la gestión durante todos los meses sin
afectar el cierre de la contabilidad general.
Por medio de cuentas anexas se registran los costos mensuales, a modo
informativo, de las depreciaciones de bienes de uso mensuales, a los centros
de costos en los que se han realizado las inversiones.
Para ello se requiere efectuar un procedimiento del estilo del siguiente:
o Obtener una “valuación” especial (de mercado, actualizada, por
tasaciones, estimadas, de valor de resposición, reinversión, etc.)
extracontable de la inversión en bienes de uso con los que cuenta
cada centro de costos, ordenando los bienes por distintos tipos,
grupos o naturaleza (ej.: terreno, plantación, equipamiento,
edificio, etc.).-
o Obtener, para cada grupo de bienes de uso, su vida útil estimada
en meses o su plazo en el que se pretenden desafectar y
reemplazarse por nuevos, independientemente de la vida útil
contable o impositiva que se le haya asignado (lo que puede o no
coincidir con éstas últimas).
o Determinar, para cada grupo de bienes de uso, y para cada centro
de costo, el importe mensual de “depreciación estimada” por tipo
o grupo de bien de uso.
o Cada nueva alta de bienes de uso que se realice durante el
ejercicio informarla en la cuenta de Activo correspondiente con
asignación al “centro de costos” al cuál se destinará el bien.
- 180 -
o Actualizar el listado de valores obtenidos en el punto 1º) y correr

todos los siguientes pasos, con los bienes nuevos dados de alta a
los centros de costos.
o Con el valor estimado de depreciaciones de bienes de uso por
grupo o naturaleza del bien, y por centro de costos en el que se
encuentra (matriz bienes de uso / centro de costos) registrar,
mensualmente, un asiento con cuentas anexas de depreciaciones
de bienes de uso como el que se mostrará a continuación.
o Recordar que las amortizaciones y depreciaciones contables
normales se determinarán al cierre del ejercicio por medio del
procedimiento habitual, imputándose sus respectivos débitos a las
cuentas de movimiento o resultados, y los créditos a las cuentas
regularizadoras del activo en el rubro Bienes de Uso.
Veamos el ejemplo de “asiento anexo” para las depreciaciones:
Centro
Costos?
Depreciación Plantaciones y Frutales –
5.9,511 Anexa SI X
Anexa
Depreciación Edificios e Instalaciones
5.9,512 Anexa SI X
– Anexa
Depreciación Tractores y Maquinarias
5.9,514 Anexa SI X
– Anexa
Depreciación Implementos Agrícolas –
5.9,515 Anexa SI X
Anexa
Depreciación Camiones y Vehículos –
5.9,516 Anexa SI X
Anexa
Depreciación Sistema de Riego –
5.9,517 Anexa SI X
Anexa
Depreciación Mueble, Útiles y
5.9,518 Anexa SI X
Sistemas – Anexa
Depreciación Otros Bienes de Uso
5.9,550 Anexa SI X
Fincas.- Anexa
Aplicación Depreciaciones B.de.Uso
5.9,599 Anexa SI X
Fincas s.
- 181 -
Con el asiento anterior se genera información en los “centros de costos”,

siendo su efecto contable neutro dado que las cuentas anexas se imputan entre sí y
no alteran el “quantum” de los Costos de Explotación.
Si la empresa utiliza esta opción de las cuentas “anexas”, no debería imputar
cargos a centros de costos en la contabilización anual de las depreciaciones en
cuentas de movimiento (primer asiento modelo de este punto) para no duplicar
débitos por estos conceptos.
Además, otra ventaja para la información de gestión, es que la empresa puede
registrar estas depreciaciones por los importes que estime más representativos de la
realidad, independientemente del valor contable que deba incluirse en los estados
contables.
II.8.6. Contabilización de Impuestos Provinciales, Tasas y

Servicios Municipales
Los Impuestos Provinciales relacionados con la tenencia de bienes tales

como Impuesto Inmobiliario, Impuesto Automotor y similares; y las tasas y
servicios municipales relacionados también con los inmuebles, construcciones y
locales, se imputan en “cuentas de movimiento” pertenecientes al rubro “Costo de
Explotación Fincas”, sin necesidad de canalizarse por cuentas anexas.
Cuando se reciben estos boletos de impuestos en la Contaduría General, se
identifican y seleccionan las cuentas contables y los centros de costos a los que se
imputarán cada uno de ellos.
En rigor técnico, estos impuestos deberían devengarse mensualmente,
creando el pasivo hacia el respectivo acreedor, y, al momento del pago, cancelarse el
pasivo contra la cuenta de disponibilidades respectiva.
Pero, la generalidad de las empresas, al ser importes poco significativos
dentro del total de costos de las fincas, suelen registrar el “cargo al costo” en el
mismo momento del pago. Ya expresamos que no es lo correcto, pero si no es
significativo podría aceptarse siempre y cuando al cierre del ejercicio hayan quedado
todos los gastos por estos conceptos debidamente contabilizados.
Si nos permitimos contabilizar estos impuestos al momento de efectuarse el
pago de los mismos, se ingresará por el “Módulo de Fondos” (Caja y Bancos) y se
registra el pago de los boletos, debitándose la cuenta de movimiento que
corresponda (dentro del rubro “Costos de Explotación Finca”) e imputándose su
- 182 -
importe total o fraccionado al centro (o a los centros de costos, según base o reglas
de apropiación) que corresponda.
Ejemplos de cuentas de movimiento, pertenecientes al rubro “Costo de
Explotación”, a debitar son las siguientes:
 Impuesto Inmobiliario
 Impuesto Automotor
 Derecho de Irrigación
 Tasas y Servicios Municipales
 Otros Impuestos Provinciales y Municipales
Con débito a la cuenta de fondos (Banco, Caja, etc.) con lo que se haya
cancelado la obligación.
Centro
Costos?
De Movimiento
5.4,511 Impuesto Inmobiliario Fincas SI X
Cto. Explotación
De Movimiento
5.4,512 Impuesto Automotor Rodados Fincas SI X
Cto. Explotación
De Movimiento
5.4,514 Derecho de Irrigación Fincas SI X
Cto. Explotación
De Movimiento
5.4,515 Tasas y Servicios Municipales Fincas SI X
Cto. Explotación
Otros Impuestos Provinciales y De Movimiento
5.4,516 SI X
Municipales Finca Cto. Explotación
1.1.201 a Banco Regional Cuenta Corriente Activo NO X
II.8.7. Contabilización de servicios directos, servicios indirectos,

ex servicios públicos y similares
En principio, todo el resto de gastos y costos que no se imputen por alguno de

los procedimientos anteriores, ni el siguiente relativo a la distribución secundaria, se
imputará por este circuito administrativo contable.
- 183 -
Incluimos en este apartado la contabilización de los “Costos de Explotación

de Fincas” (dejando de lado los de administración y comercialización) referidos a
servicios varios y generales prestados en fincas, tales como: vigilancia,
reparaciones, limpieza, comunicaciones, internet, energía eléctrica, gas, agua de
consumo, agua de riego, mantenimientos contratados a terceros, seguros, honorarios
a profesionales, etc.; que pueden verse en el resto de las cuentas de movimiento que
no hayan sido utilizadas en los procedimientos anteriores.
Dos aspectos esenciales hay que tener en cuenta en la contabilización de
estos costos:
 Que, como son “costos de explotación de fincas”, se imputan en cuentas de
“movimiento”, cuyos saldos acumulados anuales se cargarán a la
determinación del costo de venta por diferencia de inventarios; y
 Que generan imputaciones a centros de costos. Cada contabilización
(comprobante individual que documente un gasto o conjunto de
comprobantes similares) origina imputación, al menos, a un centro de
costos, pudiendo, como es más habitual, generar imputaciones a más de un
centro de costos. En este último caso, denominado “asignación o
distribución primaria”, debe buscarse la “mejor y más realista” base de
distribución para descomponer el importe neto total del gasto en las
porciones que les corresponde absorber a cada centro en función del uso o
beneficio (real o estimado) que ha hecho del servicio recibido.
Dado que la cantidad de servicios, ex – servicios públicos, etc. pueden ser
muy variados y diversos, mostramos un único asiento modelo que resume
el criterio general de imputación contable.
Al utilizar cuentas de movimiento que imputan a centros de costos, en este
caso en particular, no se requiere el uso de cuentas anexas.
Centro
Costos?
Movimiento –
5.8.706 Servicios Varios Finca SI X
Cto. Explotación
1.4.201 IVA – Crédito Fiscal P. Activa NO X
2.1.101 a Proveedores Varios P. Pasiva NO X
Con este último circuito, más los seis anteriores, todos los “costos de
explotación” de las fincas han quedado cargados, por medio de cuentas de
movimiento o anexas, a los respectivos centros de costos de la misma.
- 184 -
Corresponde ahora correr los procesos de reasignación de importes entre

centros de costos de acuerdo a lo desarrollado a lo largo de este capítulo.
II.8.8. Distribución Secundaria de Costos en Fincas
Corresponden a procesos de cálculo y contabilizaciones de hechos internos

sin la generación o recepción de nuevos comprobantes provenientes de transacciones
con terceros.
La distribución secundaria consiste en tomar los costos acumulados en el
período (mes, trimestre, año...) en los centros de costos determinados como de
apoyo y genéricos, y redistribuirlos (o reasignarlos), por bases técnicas y partes de
trabajo o similares, a los centros de costos productivos o principales.
Así, los costos acumulados por primaria en centros de costos tales como:
Personal Operativo, Talleres, Tractores, Sistema de Riego, etc. por medio de los
partes de trabajo o consumo mensuales (o informes que consoliden y resumen dicha
información), y una vez definido el esquema y cascada de distribución, se asignan a
los centros de costos productivos (en general los cuarteles o hectáreas de
plantaciones), para que todos los costos de explotación pertinentes queden aplicados
(imputados, asignados) a los centros de costos principales de la explotación.
Los softwares, en general, no realizan directamente estos cálculos, por lo que,
habitualmente, deben efectuarse en planillas de cálculo y obtener los valores que
deben descontarse (acreditarse) de cada centro de costos de apoyo, junto con los que
deben cargarse (debitarse) a los centros de costos productivos o finales.
Para poder cargar y descargar, simultáneamente, importes a los centros de
costos, sin que afecte el movimiento general de contabilidad (cuentas patrimoniales,
de resultado, de movimiento, etc.), utilizamos cuentas anexas que, como ya
sabemos, generan un efecto meramente informativo en el sistema de información, y
totalmente neutro en el patrimonio de la empresa.
De esta forma, se crea una cuenta anexa para cada centro de costos de apoyo,
de servicio o general, que debe distribuir todos los débitos recibidos en el período; y
una cuenta anexa que figure como contrapartida de las anteriores, más otra cuenta
que representa la capacidad ociosa no utilizada en cada uno estos centros.
Por ejemplo, si en la finca existen los siguientes centros de costos de apoyo:
 Administración Finca
- 185 -
 Tractores y Equipos
 Sistema de Riego
 Talleres Generales
Se deben crear las siguientes cuentas anexas:
 Aplicación Costos de Administración de Finca
 Aplicación Costos de Tractores y Equipos
 Aplicación Costos de Sistema de Riego
 Aplicación Costos de Talleres Generales
 Costos Aplicados por Secundaria
 Costos de Capacidad Ociosa de Centros de Apoyo
Teniendo ya todos los costos y gastos del mes acumulados en los centros de
costos, definimos un “orden” o “cascada” de cierre.
El siguiente esquema muestra “el orden de cierre” propuesto para una Finca
aplicable, también, a las otras fincas de la misma empresa:
Centro
Personal de apoyo
C
U
A
Talleres mecánicos R
T
E
L
E
Centro S
Tractores y Equipos
Centros
de
Centro Costos
Sistema de Riego Finales
Capacidad Ociosa
Resto de
Centros de Costos
- 186 -
Los primeros centros que deben distribuir sus costos acumulados en el mes,
como ya vimos en el punto 4., son los referidos al Personal (recomendamos repasar
dicho procedimiento).
En efecto, estos centros pueden prestar servicios a otros centros de apoyo
además de los servicios a los cuarteles, por lo que por ello se deben distribuir
primero.
Distribuidos los costos de estos centros, los cuáles no recibirán ningún cargo
más por el mes, se procede con los siguientes en el orden de la cascada que son los
Talleres (en el esquema del ejemplo).
Estos, además de recibir los costos directos por los siete circuitos originales
(primarios), pueden recibir costos de los centros de Personal indicados
anteriormente.
En este caso se espera a recibir los cargos de los centros de Personal los que
se suman a los que ya se tenían acumulado para llegar al total de costos computables
en el mes.
En función de las bases que se hayan elegido (generalmente partes de trabajo
o aplicación de horas de mano de obra de Talleres) se distribuyen los costos
acumulados en los Talleres a los centros de costos productivos (cuarteles), a otros
centros de apoyo y, si corresponde, al centro genérico por la determinación de los
costos de capacidad no utilizada.
Distribuidos los costos de estos centros, los cargos mensuales deben quedar
totalmente compensados con el crédito por distribución a cada uno de estos centros,
y NO vuelven a recibir costos en el mes por las distribuciones de los siguientes
centros.
El resto de los centros de costos distrubuíbles (que no sean los cuarteles
finales o los de Personal o Talleres que ya se distribuyeron), como los de recursos
productivos móviles, de instalaciones de apoyo, de administración general, etc., han
recibido costos por los siete circuitos primarios, pudiendo haber recibido, además,
costos adicionales por las distribuciones iniciales de los centros de Personal o
Talleres.
Así, estos centros de apoyo, computan sus costos mensuales por primaria más
los recibidos de Personal y Talleres, en caso de corresponder, y determinan sus
“costos totales” acumulados en el mes, los que serán sujeto de distribución, “sin
retroceso ni prestaciones recíprocas”, a los centros de costos finales (cuarteles), o al
genérico por los costos de capacidad no utilizada que se hayan podido establecer,
para liquidar totalmente sus importes dejándolos en cero para acumular los costos
del nuevo mes o período.
- 187 -
Corrido este proceso integral de distribución secundaria, en el orden

preestablecido, los centros de costos intermedios (todos excepto los cuarteles que
son los finales) quedan en cero (debitados por primaria y secundaria; y acreditados
por la correspondiente distribución secundaria cuando les toca) dado que han
volcado sus costos a los centros finales o al genérico por la capacidad no utilizada.
Ahora, todos estos centros se encuentran en condiciones de recibir los cargos
Un ejemplo sencillo de asiento de distribución secundaria de costos
acumulados en el mes del centro, Tractores, por ejemplo, sería el siguiente:
Centro
Costos?
5.9.901 Aplicación Costos Centro Tractores Anexa SI X
Costos de Capacidad No Utilizada
5.9.991 Anexa SI X
Centros Fincas
A Costos Aplicados por Secundaria
5.9.999 Anexa SI X
Finca
La cuenta 5.9.901 debita sus importes parciales a los centros de costos que,
según parte de trabajo o base de distribución, se beneficiaron con el servicio y uso
de estos equipos.
La cuenta 5.9.991 se imputa al centro de costos genérico por la porción de los
costos de capacidad no utilizada determinada en este centro tractores.
La cuenta 5.9.999 acredita su importe en el centro de costos Tractores para
dejar los cargos netos mensuales (o del período) en “cero” y prepararlo para la
distribución del mes siguiente.
Lo mismo se realiza, paso a paso, con cada centro de costos de apoyo de
acuerdo al orden establecido de cierre.
Reiteramos que, una vez distribuidos y registrados por cuentas anexas todos
los costos de los centros “intermedios”, los mismos quedan en “cero”, mientras que
los centros de costos finales (los cuarteles o hectáreas) siguen recibiendo los cargos
inherentes a los consumos y trabajos que se realizan sobre ellos.
- 188 -
II.8.9. Determinación Contable del Costo de los Productos

Obtenidos – Fin de Ejercicio
Como ya hemos comentado al final del Capítulo 1 y en los puntos anteriores,

el “Costo de Explotación o Producción” del ejercicio, para este caso de productos
agrícolas que se obtienen en una única cosecha anual y se comercializan (o traspasan
a otro proceso productivo) de inmediato, corresponde a la suma de los cargos del
ejercicio correspondiente a los elementos del costo, estos son:
 Materias Primas y Materiales cargadas a la Explotación de la Finca,
 Mano de Obra Directa,
 Servicios Directos Contratados a Terceros, y
 Costos Indirectos de Explotación
En rigor técnico, deberían restarse los “costos fijos de capacidad no utilizada”
en el caso que existieran.
Los tres últimos elementos son captados durante todo el ejercicio en las
cuentas pertenecientes a “Costos de Explotación Fincas”, mientras que el primero
debe obtenerse por el método de diferencia de inventarios que ya comentamos.
Entonces, el Costo de Producción Global de la Finca en el ejercicio se
determinaría como informamos a continuación:
Existencia Inicial de Materias Primas y Materiales
+
Compras de Materias Primas y Materiales
-
Existencia Final de Materias Primas y Materiales
+
Costos de Explotación
-
Costos Fijos de Capacidad No Utilizada
=
Costo de Producción
- 189 -
Si al final del ejercicio toda la producción ya ha sido vendida, el importe

determinado anteriormente para el “Costo de Producción” será el que se utilizará
para el “Costo de Ventas” en el respectivo asiento e información en el Estado de
Resultados.
Reiteramos que los conceptos anteriores deben valuarse de acuerdo a lo
indicado por las normas contables profesionales vigentes, y, en caso de existir
diferencias con lo contabilizado, realizar los ajustes con contrapartida al respectivo
“resultado por tenencia”.
En el caso en que toda la producción haya sido vendida al cierre del ejercicio,
pero ya se hayan realizado nuevos trabajos para la futura cosecha, los costos
acumulados en el rubro “Costos de Explotación”, a partir del nuevo proceso
agrícola, deberán informarse en los estados contables como “Producción en
Proceso”, saldo que se cancelará contra la producción obtenida en el siguiente
ejercicio.
II.8.10. Informe Final de Costos Cargados a Centros Productivos
Durante el desarrollo de este punto sostuvimos que las cuentas anexas y los
centros de costos nos permitían brindar información útil para la gestión y el control
de costos.
Antes de efectuar el cierre de las cuentas anexas es conveniente obtener una
consulta (e imprimirla) de todos los cargos recibidos durante todo el ejercicio en
cada uno de los centros de costos, en especial los relativos a los cuarteles o hectáreas
de plantación.
Veamos un ejemplo:
Supongamos que el centro de costos “1.012” corresponde al cuartel 12 de 4
hectáreas de uva Malbec.
En base a la consulta anterior (obtenida como consecuencia de los débitos
recibidos por todos los circuitos anteriores) se identifica el costo anual acumulado en
el mismo de $ 20.000.-
Si la cantidad de uva obtenida (que concuerda con la presupuestada) por la
cosecha fue de 1.000 quintales, entonces obtenemos el costo por quintal de $ 20; o
lo que es lo mismo que $ 0.20 el costo por kilogramo de uva, dato clave para el
análisis y control de costos.
- 190 -
Con estos listados pueden analizarse todos los cargos que han recibido
durante el año todos los centros de costos, y aplicar sobre ellos todas las técnicas y
herramientas de control de gestión, de control de costos, de estadísticas, etc. que
hemos visto en el presente capitulo.
Si bien no es necesario, puede ser conveniente cerrar todos los centros de
costos a fin de ejercicio para dejarlos en cero para el nuevo ejercicio.
II.8.11. Refundición de saldos de cuentas anexas al cierre del

ejercicio
Finalmente, dado que las cuentas anexas al final del ejercicio han quedado
con saldos que se compensan entre sí, es conveniente hacer un “contra asiento” de
refundición de saldos de estas cuentas, acreditando los saldos de las cuentas
deudoras y debitando las de saldo acreedor, para que todas ellas queden en cero para
el nuevo ejercicio.
Además, el Balance de Sumas y Saldos de cierre de ejercicio que respalde la
confección de los estados contables y que se pasa a los Libros de Contabilidad,
queda mucho más prolijo teniendo estas cuentas en cero que dejando sus saldos
aunque ellos se compensen entre sí.
Recordamos al lector que los procedimientos contables analizados en este
capítulo son solamente una posible alternativa de llevar la contabilidad entre una
gran cantidad más de alternativas existentes.
En grandes empresas con softwares contables de grandes dimensiones y
valores es posible llevar la “contabilidad de costos” de la finca con sistema de
inventario permanente y con módulos específicos de costeo para fincas.
- 191 -
CAPITULO III
COSTOS PARA BODEGAS
III.1. Características generales de organización administrativo –

contable en bodegas
III.1.1. Introducción
Si bien en una bodega se elaboran una gran cantidad de productos,

en este capítulo nos referiremos especialmente al tema de “vinos”,
dado que es representativo del sistema de costos, dejando para el
lector la producción de otros artículos como “mostos”,
“espumantes”, etc.
Partimos de la base que la actividad de “elaboración de mostos y vinos” es

estacional, es decir, se realiza una sola vez al año y durante una época determinada;
pero que en la bodega no sólo se elaboran vinos, sino también que se conservan y se
fraccionan, actividades que pueden o no seguir una estacionalidad determinada.
Luego de la vendimia, las uvas ingresan al proceso de producción
(elaboración), y, de acuerdo con los tiempos productivos de cada producto, al cabo
- 193 -
de unos meses los mismos se encuentran ya elaborados para ser pasados a su

proceso de “conservación” y/o “fraccionamiento”.
El siguiente recuadro presenta algunas ideas básicas de la estacionalidad del
trabajo en las bodegas y su impacto en la organización:
La actividad productiva es estacional dentro de las instalaciones de fábrica
(bodega). Esto se ve claramente en las etapas del proceso productivo:
 Elaboración
 Conservación; y
 Fraccionamiento (en casos de bodegas o actividades con conservación)
Como consecuencia los “costos variables y de operación” son estacionales
Su sistema de costos es “mixto o híbrido” (es decir, es una mezcla entre los
sistemas de costos por órdenes de trabajo y los sistemas de costos por proceso)
prevaleciendo la preferencia por los sistemas de costos por órdenes de trabajo;
 En el caso de los pedidos de mercado externo se puede aplicar el sistema
por órdenes de trabajo, mientras que,
 En mercado interno la producción es más en línea siguiendo la idea de
costos por proceso, pero resulta más práctico utilizar un sistema de costos
por órdenes
Costos Directos
Orden de Trabajo
Nº XX
Vino... 2007
Lagares Piletas de Conservación Fraccionam- Packaging

Fermentac.
Sectores de Apoyo y de Servicios Generales de Bodega

(INDIRECTOS)
- 194 -
Recomendamos repasar las ideas básicas de un sistema de costos por órdenes

14
de trabajo en nuestra obra “Cálculo de Costos para Cotización de Precios”
El esquema anterior nos permite visualizar lo que sucede con el proceso de
acumulación de costos en una bodega cuando se utilizan los sistemas de órdenes de
trabajo por cada vino en elaboración o conservación.
En el sistema de información de la bodega se abre una nueva orden de trabajo
(código de centro de costos o código de artículo en proceso) para acumular todos los
costos de la partida a través de su proceso de producción.
Al final recibirá los cargos de los centros de costos de apoyo y de
servicios generales de Bodega por los procesos de distribución secundaria y
terciaria de costos
La obtención de información de “costos” en una bodega depende de una
buena organización administrativo – contable – operativa que permita obtener,
procesar e informar los datos necesarios en tiempo oportuno de forma confiable.
Para ello necesitamos considerar algunos aspectos elementales tales como:
 Los tipos de “vinos” o productos a elaborar;
 Los tipos de “vinos” a conservar;
 Los tipos de “vinos” a fraccionar;
 Los “partes y formularios” básicos de información que se requieren;
 Tipos de “órdenes de trabajo” a emitir y costear;
 Los “centros de costos” convencionales en los que se subdividirá la
bodega; y
 Los principales “circuitos administrativos – operativos – contables” para
captar y procesar la información de costos.
Veamos, brevemente, cada uno de estos aspectos.
14 Ricardo A. Billene “Cálculo de Costos para Cotización de Precios” (Errepar, Buenos Aires, 2007)
- 195 -
III.1.2. Tipos de Vinos para Costeo
Reiteramos que hemos eliminado del análisis otros productos como mostos,
espumantes, etc.
III.1.2.1. Según se corte o no con otras variedades, los vinos para

fines de costeo, los podemos clasificar en:
 Vino Primario ( o varietal puro): Es el vino “planeado” a elaborar desde

antemano (antes de la cosecha) y corresponde a un “varietal puro” sin
cortes ni mezclas. Es el vino primario obtenido del procesamiento de un
determinado tipo de uva. Su destino puede ser directamente como vino
secundario (o final), o como materia prima para una mezcla, corte o adición
con otros vinos.
 Vino Secundario (o final): Es el vino final que se destina a
fraccionamiento y luego al consumo. Puede haber sido planeado desde
antes de la cosecha (caso general) o haberse decidido sobre la marcha de la
elaboración o conservación como un corte con otros vinos. Puede ser
obtenido directamente de un primario (varietal puro), o de mezclas,
adiciones, cortes, etc. de más de una partida de vinos. Constituye,
generalmente, el objeto final de costeo de la elaboración de vinos (pero no
es el objeto de costo final).
III.1.2.2. Según la etapa de la elaboración o de terminado que

posea:
 Vinos en elaboración: Generalmente se refieren a los vinos primarios que

se encuentran en proceso de elaboración.
 Vinos en conservación: Son aquellos vinos elaborados que están
permaneciendo en estiba o conservación hasta que cumpla su debido
tiempo y pasen a formar parte de un nuevo corte o adición; o al
fraccionamiento y despacho.
- 196 -
 Vinos fraccionados en conservación: Son aquellos vinos que han sido

embotellados y encorchados, pero aún no se le colocan ni las etiquetas ni la
cápsula, dado que seguirán en proceso de fraccionamiento o “estiba en
botella” hasta cumplir un determinado plazo para su acondicionamiento
final y entrega a despacho.
 Vino fraccionado terminado: Es el vino embotellado (y embalado si
correspondiere) que ha cumplido todas sus etapas de fraccionamiento y
etiquetado, y está listo para despacharse al mercado.
Si bien existen más alternativas que las anteriores, para el presente capítulo
nos manejaremos con las indicadas precedentemente.
III.1.3. Partes y Formularios Básicos que intervienen en el sistema

de costeo
Los “partes o formularios” son documentos, escritos o electrónicos, que

captan los datos básicos y elementales que se requieren para el posterior costeo de
los productos.
Ejemplos de partes y formularios utilizados en bodega se indican a
continuación:
 Parte o Formulario de Recepción de Uva: Informa sobre la variedad,
tipo, condiciones, cantidad, kilogramos, etc. de la uva que se recibe y
vuelca al “Lagar”, y la orden de producción (orden de trabajo o
elaboración) a la que será afectada.
 Parte o Vales de Aplicación de Insumos, Materiales y Productos
Químicos: Informa los productos químicos, enológicos, etc. siempre
directos que se cargan y aplican a las distintas órdenes de trabajo, sean
éstas en etapa de elaboración, conservación o fraccionamiento.
 Parte de Aplicación de Mano de Obra Directa: Informa las horas de
trabajo que los operarios directos de bodega aplican, en caso de
corresponder, a cada orden de trabajo en particular, se encuentre ésta en
elaboración, conservación, estiba o fraccionamiento.
 Parte de Trabajo de Enología y Laboratorio: Informa sobre los trabajos
que han realizado estos sectores y especialistas con indicación de las horas
que le dedicaron a cada orden de trabajo en particular.
- 197 -
 Partes de Trabajo de los Centros de Costos Generales: Indican las

mediciones de los trabajos efectuados sobre cada orden en particular. Estas
mediciones pueden ser en horas hombre, horas equipos, numerales,
cantidades de estudios realizados, etc. Generalmente se refieren a los
centros de costos directos y productivos de bodega (aunque también son
aplicables a los centros generales o indirectos).
 Partes de Fraccionamiento: Son unos de los más relevantes en bodega
dado que los insumos de fraccionamiento (botellas, etiquetas, corchos,
cápsulas, etc.) se llevan aproximadamente un 50% de los costos anuales de
la misma. Estos partes informan la cantidad fraccionada de un determinado
producto, los insumos utilizados para el fraccionamiento, las horas o
producciones por hora por cada máquinas, las horas de mano de obra
empleada en el sector, etc.
 Partes de Producción: Informan los productos terminados (intermedios o
finales) que se obtienen al finalizar cada proceso. Son los formularios
necesarios para cerrar las órdenes de trabajo. Por ejemplo: Parte de vinos
elaborados, partes de vinos terminados de conservar, partes de cortes o
coupage realizados, parte de vinos a granel pasados a fraccionamiento,
parte de vinos (botellas) fraccionadas, parte de botellas fraccionadas
pasadas a estiba, parte de vinos fraccionados ingresados a depósito final,
parte de vinos fraccionados despachados, etc.
 Fichas de Stocks o Inventario: Son los formularios (electrónicos y
escritos) en donde se registran los ingresos, salidas y saldos de los
productos, tanto intermedios como finales. También se utilizan para las
materias primas, materiales directos e indirectos, insumos, etc.
 Partes o Fichas de Movimientos y Stocks en Vasijas: Son formularios
(electrónicos y escritos) que indican los ingresos, salidas, operaciones y
saldos de los productos, tanto intermedios como finales, para cada una de
las vasijas identificadas individualmente. Es decir, llevan el inventario
junto con sus movimientos, por cada vasija (pileta, tanque, cuba, barrica,
etc.)
- 198 -
El siguiente esquema presenta una relación entre los elementos físicos en los
que se encuentran los “vinos” (las vasijas) y los partes y fichas que informan sobre
ellos.
Pileta Tanque Barrica

Nº 1 Nº 4 Nº 83
INV: XXX INV: LLLL INV: MMM
Parte de Parte de
Movimiento de Movimiento de
Vinos Vinos
Ficha de Ficha de Ficha de

stock en stock en stock en
Vasija Vasija Vasija
El sistema de costeo en una bodega se apoya en los formularios o

informes denominados “ÓRDENES DE TRABAJO”.
Repaso del concepto de “Órdenes de Trabajo”
La orden de trabajo es un documento escrito (o electrónico), emanado por

una autoridad de la empresa, en la que se identifican los aspectos esenciales del
trabajo a realizar y a su vez constituye la autorización del inicio del mismo.
Las características esenciales de esta orden trabajo son las siguientes:
 Posee un número único identificatorio. Este número es el que se utiliza en
el sistema de costeo para la acumulación de costos (tanto en los software
informáticos como en todos los formularios que se empleen: requisiciones
- 199 -
de materiales, partes de mano de obra, certificados de servicios prestados

por terceros, etc.).
 Posee una descripción sintética del trabajo (producción o servicio) con los
datos identificatorios del mismo (Nombre del producto o servicio, cliente,
lugar de entrega o prestación, etc.).
 Una descripción de los pasos productivos necesarios para finalizar el
trabajo (en casos complejos se pueden incluir herramientas de
programación como: CPM – Pert, etc.).
 Indicaciones de las fechas de inicio y finalización del trabajo.
 En caso de corresponder se anexan los planos o prospectos respectivos. En
el caso de vinos, las características enológicas de los mismos, los
volúmenes de producción, etc.
 Una descripción de los recursos que serán utilizados en cada uno de los
pasos (materias primas y materiales directos, mano de obra directa,
servicios directos contratados a terceros, recursos indirectos).
 Una descripción de los sectores de la empresas que deben intervenir en la
producción del bien o servicio (centros de costos).
 Indicaciones de los puntos o momentos de control.
 Etc.
Veamos cuáles son las principales órdenes que usamos en una bodega
 Orden de Trabajo de Elaboración de Vino: Es la orden básica y

primaria de trabajo en una bodega. Registra los cargos de recepción de uva
y la acumulación de costos de elaboración de los vinos primarios o
varietales en primer grado.
 Orden de Trabajo de Conservación Primaria: Es la orden que arranca
una vez finalizada la elaboración y trasvasado el vino a su vasija (tanque,
pileta, barrica, etc.) de conservación. Decimos “primaria” porque el vino es
el obtenido de un grupo de partidas de uvas de una misma variedad y
todavía no recibe mezclas, cortes o adiciones.
 Orden de Trabajo de Elaboración Secundaria – Corte o Coupage: Esta
orden se abre para crear un vino “genérico”, “mezcla”, “corte”, etc.
Cuando se decide la elaboración de un vino secundario (por ejemplo: un
- 200 -
Malbec – Syrah), se abre una orden de este tipo para recibir los varietales
respectivos y registrar las maniobras y costos que se le adicionen.
 Orden de Trabajo de Conservación Secundaria: Obviamente, una vez
finalizada la elaboración del vino mezcla (corte, bivarietal, coupage, etc), se
cierra la hoja de elaboración y se abre ésta nueva orden, la de conservación
del nuevo vino mezcla elaborado.
 Orden de Trabajo de Fraccionamiento Parcial: Esta orden acumula los
costos desde la salida de los vinos a granel en conservación, sean primarios
o secundarios, hasta que el lote que involucra la misma se encuentre
fraccionado (embotellado) de acuerdo a lo indicado en la orden de trabajo,
pero pendiente de etiquetar y encapsular.
 Orden de Trabajo de Conservación Fraccionada: En algunas
oportunidades el fraccionamiento se realiza sin etiquetar ni encapsular, para
que las botellas (llenas y encorchadas) sigan un período de estiba y
conservación antes de completarse y enviarse al mercado. Cuando el
fraccionamiento reviste estas características, se abre una orden de trabajo de
conservación de vinos fraccionados para que acumule los costos respectivos
hasta que, por otra orden de fraccionamiento, vuelva a cambiar de
situación.
 Orden de Trabajo de Fin de Fraccionamiento: Es para completar las
tareas de encapsulado, etiquetado y acomodamiento (en cajas, etc.) de las
botellas listas para el despacho al área comercial.
 Orden de Trabajo Integral de Fraccionamiento: En varias
oportunidades los vinos conservados a granel (en barricas, tanques, piletas,
etc.) se envían a fraccionamiento completo, es decir, al embotellado y
encorchado más el etiquetado y encapsulado, porque no estarán sujetos a
estiba en botella. En esta situación se abre una orden de trabajo de este tipo
para representar el proceso integral del fraccionamiento y puesta del
producto terminado a disposición del área comercial
 Orden de Despacho: Es la orden de trabajo que implica la identificación,
manipuleo, acondicionamiento, embalaje, palletización y carga de las
distintas botellas o cajas que deben ser entregadas (cargadas a un
transporte) para su despacho de acuerdo con lo indicado por el área
comercial.
- 201 -
En otro orden de ideas, las órdenes de trabajo pueden ser:
 Intermedias (o en Proceso): Son las que se abren para representar una

etapa del proceso del producto final, cerrándose para traspasar sus costos a
otra orden de trabajo siguiente (que puede ser tanto intermedia como final);
o
 Final (o Productos Terminados): Es la última orden de trabajo que se
abre para representar la finalización de una tanda de productos. Se cierra
contra el “alta de productos terminados para inventarios finales” pero nunca
contra otra orden de trabajo.
También, las órdenes de trabajo pueden ser:
 Simples: Está compuesta por una única orden sin tener órdenes parciales o
sub-órdenes que la compongan; o
 Compuestas: Son aquellas que se componen o acumulan los cargos y
movimientos de una serie de órdenes de trabajo que la conforman. Suman
los parciales de las partes que componen la orden compuesta o final.
Veamos algunos modelos y ejemplos de órdenes de trabajo:
- 202 -
Modelo de Orden de Trabajo para Vino Primario15
1. ORDEN DE TRABAJO - HOJA DE COSTO PARA "VINO PRIMARIO" - ENSAYO

Bodega: La Bonita Fecha: 26-jul-06 Nº Apertura: 32-06
Vino Primario a Elaborar (denominación): Malbec 1a. Calidad Cosecha: 2.006 Código OT: 32
1. Uva Ingresada al Lagar 2. Productos Químicos y Enológicos Incorporado
Fecha Origen Cantidad - kg Px. Unitario TOTAL Fecha Cgo. Detalle Etapa Cantidad Px. Unitario TOTAL
23/03/2006 Cuartel 18 25.000 $ 0,25$ 6.250,00 24/03/2006 AT 18 Acido Tart. Mosto 20 1,18
$ 23,60
24/03/2006 Cuartel 21 22.300 $ 0,24$ 5.352,00 24/03/2006 MC 452 Mosto Conc Mosto 12 36
$ 432,00
25/03/2006 Cuartel 22 21.600 $ 0,26$ 5.616,00 25/03/2006 EN 72 Prod Enológ. Mosto 20 16
$ 320,00
26/03/2006 Cuartel 38 23.000 $ 0,25$ 5.750,00 26/03/2006 ST 183 Sulfitado Mosto 12 51
$ 612,00
$ - $ -
$ - $ -
$ - $ -
$ - $ -
91.900 TOTAL $ 22.968 TOTAL $ 1.388
3. Producción Obtenida en Elaboración
Vino gota: 64.330 Vino prensa: 12.866 Vino borra: 2.757 Vino Total: 79.953 litros
4. Cargo de Costos Indirectos de Bodega
Piletas Conservació Peronal Laboratorio Fraccionami

Centros de Costos: Lagares Mosto Tratamiento n Directo y Enología ento Depósito TOTAL
1. Horas de Trabajo Utilizadas 152 192 576 2160 80 50 0 0
2. Unidades Procesadas - Medida kg lts lts lts hs hs botellas botellas
3. Unidades Procesada - Cantidad 91.900 79.953 79.953 79.953 79.953 79.953 - -
4. Costo Hora $ 57,20 $ 70,17 $ 80,36 $ 61,39 $ 55,99 $ 45,17 $ 293,03 $ 26,69
5. Costo Numeral $ 0,047663 $ 0,000035 $ 0,000040 $ 0,000020 $ 0,146515 $ 0,000007
6. Costo Indirecto a Cargar $ 4.380 $ 539 $ 1.850 $ 3.534 $ 4.479 $ 2.259 $ 17.041
5. Determinación del Costo de Cierre de la Orden de Trabajo
1. Costo Uva $ 22.968 55%

2. Costo Productos Químicos y Enológicos $ 1.388 3% COSTO UNITARIO LITRO 0,52 $
3. Costos Indirectos Aplicados $ 17.041 41%
4. COSTO TOTAL CIERRE DE ORDEN $ 41.396 100% Litros Obtenidos : 79.953
15 En el ejemplo de la Hoja de Costo siguiente, se han presentado los vinos prensa, gota y borra como de la misma calidad a los fines de
simplificar el mismo. La realidad indica que se deben tratar como productos distintos.
- 203 -
Modelo de Orden de Trabajo de Vino Secundario
2. ORDEN DE TRABAJO - HOJA DE COSTO PARA "VINO SECUNDARIO" - CORTE

Bodega: La Bonita Fecha: 7-sep-06 Nº Apertura: 48-06
Vino Corte a Elaborar: Malbec - Syrah 2006 Cosecha: 2.006 Código OT: 78
1. Vinos Varietales Ingresados 2. Productos Químicos y Enológicos Incorporado
Fecha Vino Primario Cantidad - lts Px. Unitario TOTAL Fecha Cgo. Detalle Etapa Cantidad Px. UnitarioTOTAL
23/03/2006 Malbec 2006 20.000 $ 0,52 $ 10.355,19 24/03/2006 AT 18 Acido Tart. Elaboración 20 1,18
$ 23,60
24/03/2006 Syrah 2006 30.000 $ 0,53 $ 15.900,00 24/03/2006 ST 46 Sulfato AM Elaboración 10 28
$ 280,00
25/03/2006 AS 126 Sulfurosa JK Elaboración 28 46
$ 1.288,00
26/03/2006 TN 414 Taninos Elaboración 28 51
$ 1.428,00
$ -
$ -
$ -
$ -
50.000 TOTAL $ 26.255 TOTAL $ 3.020
Vino total 50.000 Merma Proc. 250 Merma Mov. 150 Vino Total: 49.600 litros

3. Unidades Procesada - Cantidad - - 49.600 49.600 49.600 49.600 - -
4. Costo Hora $ 57,20 $ 70,17 $ 80,36 $ 61,39 $ 55,99 $ 45,17 $ 293,03 $ 26,69
5. Costo Numeral $ 0,047663 $ 0,000035 $ 0,000040 $ 0,000020 $ - $ - $ 0,146515 $ 0,000007
6. Costo Indirecto a Cargar $ - $ 143 $ 731 $ 1.680 $ 1.807 $ 4.361
1. Costo Vinos Primarios de Corte $ 26.255 78%

2. Costo Productos Químicos y Enológicos $ 3.020 9% COSTO UNITARIO POR LITRO 0,68 $
4. COSTO TOTAL CIERRE DE ORDEN $ 33.636 100% Litros Obtenidos 49.600
- 204 -
Modelo de Orden de Trabajo para Fraccionamiento Integral
3. ORDEN DE TRABAJO DE FRACCIONAMIENTO - HOJA DE COSTO PARA "FRACCIONAMIENTO INTEGRAL"

Bodega: La Bonita Fecha: 21-sep-06 Nº Apertura: 87-06
Vino a Fraccional Malbec - Syrah 2006 - MS 18/06 Cosecha: 2.006 Código OT: 316
1. Vinos Varietales Ingresados 2. Productos Químicos - Materiales y Enológicos Incorporado
Fecha Vino a Fracc. Cantidad - lts Px. Unitario TOTAL Fecha Cgo. Detalle Etapa Cantidad Px. Unitario TOTAL
23/09/2006 Malbec-Syrah 49.000 $ 0,68 $ 33.228,72 23/09/2006 BTC - 750 A Botella 750 Fraccionam. 64.000 0,85
$ 54.400,00
23/09/2006 CHC - 750 A Corcho Trad Fraccionam. 64.000 0,81
$ 51.840,00
23/09/2006 CPS - 750 A Cápsula Fraccionam. 64.000 0,09
$ 5.760,00
23/09/2006 ETQ - J MS 5 Juego Etiq. Fraccionam. 64.000 0,16
$ 10.240,00
23/09/2006 CJ6 - T6 A Caja x 6 Fraccionam. 10.680 0,88
$ 9.398,40
23/09/2006 SPD - V06 Separadores Fraccionam. 10.680 0,20
$ 2.136,00
23/09/2006 SFT - AJ8 Sulfuroso J Fraccionam. 100 3,86
$ 386,00
$ -
49.000 TOTAL $ 33.229 TOTAL $ 134.160
Vino total 49.000 Merma Proc. 245 Merma Mov. 98 Vino Total: 48.657 litros 64.876 botellas obtenidas


3. Unidades Procesada - Cantidad - - - - - - 64.876 -
4. Costo Hora $ 57,20 $ 70,17 $ 80,36 $ 61,39 $ 55,99 $ 45,17 $ 293,03 $ 26,69
5. Costo Numeral $ 0,047663 $ 0,000035 $ 0,000040 $ 0,000020 $ - $ - $ 0,146515 $ 0,000007
6. Costo Indirecto a Cargar $ - $ 560 $ 452 $ 9.505 $ - $ 10.517
1. Costo Vinos a Aplicar $ 33.229 19%

2. Costo Productos Químicos y Enológicos $ 134.160 75% COSTO UNITARIO POR BOTELLA 2,74 $
4. COSTO TOTAL CIERRE DE ORDEN $ 177.906 100% Botellas Obtenidas 64.876
Más adelante en este capítulo estudiaremos la forma en que los diversos

costos llegan a la orden de trabajo. También, en el archivo de excel denominado
“Plan de Cuentas Bodega”, se encuentran estas órdenes confeccionadas con sus
respectivas fórmulas matemáticas y la determinación de los costos indirectos
aplicables por sector de la bodega.
Ahora avancemos con los centros de costos de la bodega:
- 205 -
III.1.4. Los principales centros de costos que representan sectores

o funciones (no productos), que se encuentran en una
bodega tipo tradicional son
 Sector Playas y Lagares: Es la sección de la bodega destinada a la entrada

y pesaje de camiones (báscula), tránsito interno, vuelco de la vendimia a los
Lagares, funcionamiento de la recepción del lagar, puesto de vigilancia y
portones de ingreso, etc. Incluye sus instalaciones edilicias, máquinas y
equipos, herramientas, etc. como así también el personal dedicado única y
exclusivamente a este sector.
 Sector Elaboración (o Sectores de Elaboración): Corresponden a las
instalaciones físicas edilicias y sus correspondientes equipamientos
(tanques, piletas, bombas, motores, filtros, cañería, etc.) en donde se
elabora el vino a granel. Puede ser un único sector general, o pueden ser
diversos sectores (por tipo de tanques, por zona de ubicación, por tipo de
elaboración) que den lugar a distintos centros de costos de elaboración. En
caso de corresponder, incluye el personal dedicado única y exclusivamente
a este sector, es decir, el personal directo que no se dedica a otra tarea.
 Sectores de Conservación: Corresponden a las diversas instalaciones
edilicias y sus respectivos equipamientos (tanques, piletas, vasijas, barricas,
estanterías, etc.) en las que se conserva el vino, tanto a granel como ya
embotellado. Cada sector en particular o cada recurso de conservación en
particular puede dar lugar a la apertura de un centro de costos individual
(por ejemplo, cada tanque o pileta podría llegar a tener un código de centro
de costos en particular). En caso de corresponder, incluye el personal
dedicado única y exclusivamente a este sector, es decir, el personal directo
que no se dedica a otra tarea.
 Personal Permanente Multitareas de Bodega: Incluye el personal
permanente de la bodega, junto con su conjunto de herramientas,
uniformes, instrumentos, etc. que prestan tareas diversas y variadas a lo
largo de más de un centro o sector o de todos ellos. No están afectados
única y exclusivamente a un sector de la bodega sino que su trabajo es
aplicado a uno u otro sector, máquina, instalación, etc. de acuerdo a lo
indicado por sus supervisores.
 Sector de Fraccionamiento: Corresponden a las diversas instalaciones
edilicias y sus correspondientes máquinas y equipos destinados al
fraccionamiento (embotellado, encorchado, etiquetado, encapsulado, etc.)
- 206 -
del vino incluyendo, en varios casos, la disposición en cajas y embalaje

final de los mismos. En caso de corresponder, incluye el personal dedicado
única y exclusivamente a este sector, es decir, el personal directo que no se
dedica a otra tarea.
 Depósitos de Materias Primas, Materiales e Insumos: Es el sector de la
bodega, junto con todos sus equipos e instalaciones, destinado a la
recepción, guarda y custodia, y entrega de las materias primas, materiales y
repuestos, insumos químicos y enológicos, etc. utilizados en el proceso de
elaboración del vino y en el mantenimiento general de la bodega. En caso
de corresponder, incluye el personal dedicado única y exclusivamente a este
sector, es decir, el personal directo que no se dedica a otra tarea.
 Depósito de Productos Terminados: Corresponden a las instalaciones
edilicias y el equipamiento destinado a la guarda de los vinos fraccionados
terminados listos para su despacho al mercado. En caso de corresponder,
incluye el personal dedicado única y exclusivamente a este sector, es decir,
el personal directo que no se dedica a otra tarea. Este centro de costos, si
bien se encuentra en la bodega, corresponde a la función “comercial” de la
empresa y no a la función productiva, dado que los vinos ya se encuentran
terminados y preparados para su despacho.
 Laboratorio y Enología: Corresponden a las instalaciones edilicias y todo
el instrumental y equipamiento utilizados en el laboratorio y por los
enólogos correspondientes al control, cuidado, seguimiento, toma de
muestras, etc. de los vinos y afines. En caso de corresponder, incluye el
personal dedicado único y exclusivamente a este sector, es decir, el
personal directo que no se dedica a otra tarea.
 Talleres de Mantenimiento y Reparaciones: Es el sector de la empresa,
junto con todas sus herramientas, equipos, máquinas, etc. destinado al
mantenimiento edilicio y de todas las máquinas, instalaciones, vehículos y
herramientas de la bodega. En caso de corresponder, incluye el personal
dedicado única y exclusivamente a este sector, es decir, el personal directo
que no se dedica a otra tarea.
 Instalaciones Especiales: Corresponden a los sectores del edificio, playas,
depósitos, y aledaños que contengan instalaciones generadoras,
acumuladoras, expendedoras, etc. de energía eléctrica, combustible, gas,
generación de vapor, generación de frío / calor, generación y movimiento
de fluidos como agua o sustitutos, etc. Son aquellas instalaciones físicas
especiales que generan algún tipo de insumo o servicio interno que se usa
en parte o en toda la bodega.
- 207 -
 Cavas de Degustación y Turismo: Son los espacios de la bodega, junto

con todo su equipamiento y mobiliario, destinados a recibir a turistas y
visitantes, efectuar degustaciones, ofrecer visitas guiadas por la bodega,
vender productos elaborados, brindar información sobre los productos y la
empresa, etc. En caso de corresponder, incluye el personal dedicado única y
exclusivamente a este sector, es decir, el personal directo que no se dedica a
otra tarea.
 Administración y Oficinas: En una empresa integrada que opera en un
mismo predio, todas las oficinas correspondientes a las funciones de
administración general, contaduría, sistemas, comercialización y ventas,
control de bodega y fincas, etc. se encuentran en las mismas instalaciones
de bodega. Otras bodegas más grandes pueden tener sus oficinas y
administraciones dispersas en fincas, locales comerciales, oficinas céntricas
y, por supuesto, las oficinas de bodega. En caso de corresponder, incluye el
personal dedicado única y exclusivamente a este sector, es decir, el personal
directo que no se dedica a otra tarea.
 Restaurante y Hotelería: Algunas bodegas cuentan con instalaciones y su
respectivo mobiliario y equipamiento destinados a restaurantes, salones
temáticos, habitaciones para huéspedes, etc. En caso de corresponder,
incluye el personal dedicado única y exclusivamente a este sector, es decir,
el personal directo que no se dedica a otra tarea.
 Otros
Recordamos que cada bodega construye sus centros de costos de acuerdo con
sus particularidades y necesidades.
III.1.5. Principales “Circuitos Administrativos – Contables – y de

Costos” que se requieren en el funcionamiento de una
bodega:
Veremos, hacia el final del capítulo en el apartado sobre “Contabilidad de

Costos en Bodega”, un detalle sobre cada uno de los principales circuitos
administrativos contables que se presentan en una bodega tradicional.
A continuación indicamos, a modo de ejemplo, un sencillo enunciado (sin
desarrollar) de los principales circuitos de información que suelen encontrarse en
una bodega:
- 208 -
 Circuitos de “Materias Primas – Materiales – Insumos Enológicos –

Productos Químicos –Repuestos....”16
o Requisición – Pedido – Compras para Stock (Almacenes o
Depósitos)
o Pedido y Compra para Consumo Directo (sin pasar por Depósito)
– Aplicación directa a órdenes de trabajo
o Salida de Depósito a Uso y Consumo (vales de salida)
o Devolución de Sobrantes a Depósito (notas de devolución)
o Toma de Inventarios – Ajustes – Mermas y Faltantes
o Valuación de Movimientos – Asignación - Imputación -
Contabilización
 Circuitos de Mano de Obra Directa y General (permanentes)
o Proceso de selección e incorporación de personal
o Recolección de novedades familiares, personales y particulares
o Control de asistencia y horarios de trabajo
o Recolección de justificativos y certificados por inasistencias
o Partes de Trabajo y Asignación de Tareas por Sectores
o Determinación de Días trabajados, inasistencias, licencias, etc.
o Liquidación de Haberes (sueldos y jornales – cargas sociales)
o Partes de Aplicación de Costos del Personal a Órdenes de Trabajo
y a Centros de Costos – Imputación - Contabilización
 Servicios Generales Contratados a Terceros (Directos e Indirectos)
o Requisición – Pedido – Contratación del Servicio
o Verificación de la prestación del servicio
o Certificación del Servicio y Aprobación para el Pago
o Liquidación del Servicio y Aceptación de Factura
16 En realidad, la compra de uva y de vinos tienen un circuito especial y particular, pero, por razones de simplificación, los hemos
considerado dentro de este primer circuito.
- 209 -
o Aplicación de los costos Asignación – Imputación –

Contabilización
 Servicios denominados “ex – servicios públicos”
o Verificación de los consumos de energía eléctrica, agua, gas y
teléfonos
o Recepción de las facturas y realización de controles y
verificaciones
o Cotejo con mediciones y partes de consumos por sectores
o Aceptación y liquidación de la factura
o Asignación a centros de costos – Imputación - Contabilización
 Depreciaciones
o Actualización de novedades (altas, bajas, modificaciones)
o Determinación de los valores amortizables y de la amortización
mensual
o Asignación – Imputación – Contabilización
 Devengamientos y Previsiones
o Identificación de gastos a prever (SAC y similares) y a diferir
(Gastos Pagados por Adelantado y similares)
o Determinación de sus importes globales mensuales –
Actualización de Planillas
o Asignación – Imputación – Contabilización
 Resto de Gastos Generales
o Impuestos, Tasas, Contribuciones, Sellados, Rendiciones de
Gastos, Rendiciones de Anticipos, Gastos Bancarios, Intereses y
Multas, Etc.
o Identificar el circuito que más se adapte e ingresarlo por el mismo;
caso contrario crear circuitos específicos
o Asignar – Imputar – Contabilizar.
 Partes y Producción – Información Operativa
o Circuito y partes de ingreso de uvas a lagar
- 210 -
o Partes y Órdenes de Elaboración – Productos elaborados

o Partes, Formularios y Fichas de Movimientos de Mostos y Vinos
o Partes y Órdenes de Conservación – Productos conservados
o Partes y Órdenes de Fraccionamientos Parciales y Completos –
Productos conservados
o Partes y Órdenes de Salidas a Despacho – Productos Despachados
o Partes de Trabajo de Laboratorio
o Partes de Consumos de productos químicos, enológicos y
materiales
o Partes de Trabajo del Resto de Sectores de Bodega
o Partes de Consumo de Agua, Energía Eléctrica, Gas, etc.
o Partes de Tiempos de Trabajo del Resto del Personal
o Partes de Productos Vendidos en bodega, etc.
o Otros Partes de Trabajo y Consumo
 Inversiones / Financiamientos
o Circuito de autorización para inversiones u obras (AFE –
Autorization For Expenses – Apertura de Obras en Curso)
o Altas y adquisiciones de bienes (máquinas, tanques, barricas, etc.)
o Control y certificaciones de avances de trabajo (para el caso de
obras)
o Certificación de Finalización de Obras o Instalaciones
o Alta contable del bien de uso e incorporación a bienes
amortizables
o Circuitos Comerciales
o Toma de Pedido o Solicitudes de Ventas a Clientes
o Orden de Venta o Nota de Venta y Entrega de Producto
o Emisión del Remito y Despacho de Productos
o Recepción de Remitos Conformados (del cliente y del
transportista)
- 211 -
o Facturación a Clientes
o Atención de Reclamos y Sugerencias (Nota de Débitos – Créditos,
etc.)
o Seguimiento de la Cuenta del Cliente
No se incluyen circuitos referidos a cobranzas, pagos y movimientos de
fondos por no corresponder, específicamente, a circuitos de “costos”.
Ud. debe revisar los circuitos y partes de información que tiene instalados en
su bodega y constatar que los mismos sean suficientes para obtener una buena y
oportuna información de costos que permita agregar valor al control y gestión de la
empresa.
Hasta aquí, hemos identificados los principales elementos que se requieren
para obtener información de costos en una bodega. Vimos brevemente los aspectos
relacionados con:
 Tipos de vino para costeo;
 Los formularios o partes de trabajo que se requieren;
 Los centros de costos más habituales en que suele dividirse una bodega; y
 Los principales circuitos administrativos – contables que deben instalarse
para garantizar el funcionamiento del sistema de información.
A continuación, comenzaremos a analizar con más detalle la metodología
concreta de cargos y cálculos de costos de los productos “vinos elaborados y
conservados”.
Avancemos.
- 212 -
III.2. Procedimiento de costeo de órdenes de trabajo para “vinos

primarios” y “secundarios”
III.2.1. Esquema general de costeo de órdenes
El esquema general precedente muestra a la “Orden de Trabajo” como el

“objeto de costeo” central de este procedimiento.
Costos Directos
Centros de Costos C
PRODUCTIVOS ORDEN DE
TRABAJO
Costos y Gastos A
Generales e Centros de Costos
Indirectos de DE SERVICIO Hoja de
Bodega Y APOYO B Costo Nº
XXX
Previa
Costos Fijos de
Capacidad Ociosa No Utilizada
Los costos diversos llegan al objeto de costos mediante las siguientes

alternativas o pasos:
 Costeo Directo: corresponden a los “costos directos” señalados en el
primer cuadro que, como su nombre lo indica, por medio de partes, vales de
salidas de insumo, etc. se asignan directamente a la “Orden de Trabajo”.
 Costos Indirectos:
o Primaria – El círculo “A” – Indica que todos los restantes costos
y gastos de la bodega que no pudieron asignarse directamente a
una “orden de trabajo” se asignan a uno, varios o todos los
- 213 -
“centros de costos” de la bodega. Esta etapa, en dónde los costos

indirectos se asignan por primera vez a los centros de costos, se
denomina Distribución Primaria de Costos Indirectos.
o Paso previo antes de continuar: “Se deben segregar los costos
fijos de capacidad ociosa de todos los centros de costos, tanto
de servicio o apoyo cómo de los productivos, antes de
continuar con el proceso de distribución”. Los “costos fijos de
capacidad ociosa” NO se distribuyen y NO forman parte de los
productos terminados
o Secundaria – El círculo “B” – Los costos acumulados en los
denominados “centros de costos de apoyo o servicios generales”,
luego de eliminadas sus autoprestaciones y las prestaciones
recíprocas, se distribuyen y asignan a los centros de costos
productivos, es decir, a los que trabajan directamente en los
procesos de elaboración, conservación o fraccionamiento. Este
paso, en dónde los costos de los centros de costos de apoyo o
servicio se vuelcan a los centros de costos productivos se
denomina: Distribución Secundaria de Costos Indirectos.
o Terciaria – El círculo “C” – Los costos indirectos acumulados en
los centros de costos productivos (con la suma de los costos
recibidos por primaria más la cuota de la secundaria), por medio
de métodos técnicos y mediciones específicas, se distribuyen y
asignan a las “órdenes de trabajo” que originaron la demanda de
los servicios de dichos centros productivos o directos. Esta etapa
final de asignación de costos indirectos, en dónde los costos
acumulados en los centros de costos productivos son trasladados
por mediciones técnicas a las órdenes de trabajo, se denomina:
Distribución Terciaria de los Costos Indirectos.
 Sumando los costos directos recibidos por las “órdenes de trabajo” más las
cuotas o cargos de costos indirectos que, por distribución terciaria” se le
han asignado desde los centros de costos productivos, se obtiene el “costeo
integral de producción” de la orden de trabajo en la bodega.
- 214 -
III.2.2. Esquema general de costeo de vinos primarios
Es idéntico al esquema anterior sólo que la Orden de Trabajo costeada se

convierte, automáticamente, en un vino “secundario” o final y no sufre particiones,
adiciones, mezclas, etc. No suele ser el caso más común, pero es el esquema de base
que permite el desarrollo del resto de esquemas más complejos.
Orden de Orden de Orden de

Trabajo Cerrada Trabajo Cerrada Trabajo Cerrada
Vino “A” Vino “B” Vino “C”
Costos Directos
Centros de Costos C
PRODUCTIVOS ORDEN DE
TRABAJO
Costos y Gastos A
Generales e Centros de Costos
Indirectos de DE SERVICIO Hoja de
Bodega Y APOYO B Costo Nº
YYY
Previa
Costos Fijos de
Capacidad Ociosa No Utilizada
III.2.3. Esquema general de costeo de vinos secundarios
Como podrá observarse, para poder costear el “vino secundario” indicado por
la “Orden de Trabajo YYY”, se requiere, además del esquema tradicional de costeo
del vino primario, el traslado de costos de las fracciones de los tres vinos primarios
(ver parte superior del esquema), indicadas por las respectivas órdenes de trabajo
cerradas al comienzo del esquema, junto con el traslado de los respectivos costos
acumulados en ellas por las porciones volcadas al nuevo vino.
- 215 -
Posteriormente, el tratamiento de los costos indirectos es similar al caso del

esquema general.
III.2.4. Bases más usadas para la asignación de costos indirectos
Los costos directos, como la uva volcada al proceso, los insumos enológicos,
productos químicos, etc. se cargan directamente a las órdenes de trabajo mediante:
 Vales de Salida o Consumo de Materiales
 Partes de Uva Recibida y Cargada al Proceso
 Facturas de Compra de Insumos Aplicados Directamente a una Orden en
Especial
 Etc.
En algunos casos, el insumo cargado al proceso puede adquirirse y
almacenarse, en una primera instancia, para volcarse a la orden de trabajo en una
segunda instancia. En esta segunda etapa se requiere un “vale de salida a consumo”
de materiales o insumos que, si no lo hace el software de inventarios, deberá
valorizarse, cargarse y contabilizarse en el sector “Costos” de la bodega o en la
propia Contaduría o Administración de la misma.
De esta manera, sea en forma directa por comprobantes, o por vales de
salidas valorizados y contabilizados con posterioridad, los costos directos se cargan
a las órdenes de trabajo.
Veamos algunas bases para la asignación “primaria” de costos indirectos a
los centros de costos:
Base de Distribución o Asignación Preferida

Concepto de Costo / Gasto
(dependiendo del caso)
Metros Cuadrados Totales del Predio. Fracción
1. Alquileres de Terreno y Edificio, Impuesto
ocupada por cada sector o centro de costos.
Inmobiliario y Predial, Tasa Municipal por
Volumen (m3) estimado de espacio ocupado por
Barrido y Limpieza, Servicio de Vigilancia, etc.
cada centro.
Metros Cuadrados (o Cúbicos) Construidos.
2. Servicio de Limpieza, Mantenimiento y Superficie (o Volumen) edificada ocupado por cada
Reparación de Edificio, Depreciación de centro de costos. En sistemas más avanzados:
Edificio, Seguro del Edificio, etc. Partes de horas de trabajo empleados en cada centro
(para los casos de limpieza, mantenimiento y
- 216 -
reparación).
Por medición de consumo en cada centro de costos.
Por medición de la potencia instalada en cada
centro y la estimación de las horas de uso en el mes.
3. Energía Eléctrica
Por estimación hecha por el especialista o
encargado. En última instancia (no aconsejable)
por metros cuadrados.
4. Gas Ídem anterior para este insumo.
Ídem anterior para este consumo. Medición de
caudalímetros. Estudios de Ingeniería de
5. Agua
Consumos horarios multiplicados por las horas
reales de uso, etc.
Por asignaciones específicas según software de
comunicaciones. Por cantidad de teléfonos internos
6. Teléfonos
en cada centro de costos. Excepcionalmente, por
cantidad de empleados.
Por vales de salida con asignación directa al centro
7. Materiales Indirectos, Repuestos, Artículos de costo solicitante. Por asignación directa al
de Limpieza generales, herramientas menores, centro de costos en el que se utiliza el repuesto,
etc. material, herramienta. Excepcionalmente, prorrateo
por metros cuadrados de superficie.
Asignación directa del costo al centro de costo en el
que se encuentra la máquina o equipo. Distribución
8. Depreciación de Maquinarias y Equipos, tomando como base la inversión realizada en estos
Seguros de Máquinas y Equipos, Mantenimiento bienes en cada centro de costos. Distribución en
y Reparaciones, etc. función del Valor Estimado o Valor de Reposición
de los equipos y máquinas de cada centro de costos.
Excepcionalmente (no aconsejable) por superficie
9. Mantenimiento, Combustible, Lubricantes,
Asignación directa de estos costos al centro (o
Reparaciones, etc. de Vehículos y Maquinaria
centros) que los agrupa.
Móvil
Por boletas de tiempo de trabajo. Partes resúmenes
mensuales de trabajo con aplicación de horas a
10. Mano de Obra de Operarios “Multifunción” órdenes o a centros de costos. Planillas de
estimación de tiempos de trabajo dedicadas a cada
centro de costos. No se prorratean
Se cargan totalmente (100% por cada empleado) al
centro de costos funcional al que pertenecen o
11. Mano de Obra Indirecta o Funcional prestan sus servicios. Eventualmente pueden
utilizarse partes de asignación de tiempos a centros
de costos u órdenes de trabajo.
12. Generales como Mantenimiento de Internet, Por simplificación, se asignan directamente al
Suscripciones a Diarios y Revistas, Papelería y centro de costos de “Administración General” de
Útiles, Mantenimiento de Sistemas Contables y Bodega.
- 217 -
Comunicaciones, y similares
Se hace un estudio de los beneficiarios de cada
13. Servicios de Refrigerio y Comidas,
centro de costos. O, resumidamente, se asigna en
Uniformes de trabajo, elementos de higiene
función de la cantidad de empleados asociados a
personal, elementos de seguridad personal, etc.
cada centro de costos
Efectuar el estudio específico de la mejor base que
lo represente o agruparlo junto con alguna base de
14. Otros las anteriores que más se aproxime al verdadero uso
o consumo del recurso por parte de los centros de
costos.
Una vez efectuada la distribución primaria, los costos indirectos han quedado
cargados a los centros de costos de la Bodega.
Veamos el siguiente cuadro de ejemplo de costos “indirectos” asignados por
primaria a los centros de costos en un trimestre:
Centro de Costos Abril Mayo Junio TOTAL

Playas y Lagares 3000 2000 2000 7000
Sector Elaboración 18000 28000 26000 72000
Sector Conservación 14000 12000 19000 45000
Personal Directo Multitarea 16000 16800 17200 50000
Sector Fraccionamiento 12000 11000 12000 35000
Depósito de Materiales e Insumos 8000 9000 9000 26000
Depósito de Terminados 10000 11000 10000 31000
Laboratorio y Enología 6500 7000 7000 20500
Talleres y Mantenimiento 8000 9000 9000 26000
Instalaciones Especiales de Apoyo 16000 18000 20000 54000
Cavas de Degustación 5400 6000 6200 17600
Administración y Oficinas 16000 18000 18000 52000
Restaurante y Hotelería 12000 16000 16000 44000
TOTALES 144900 163800 171400 480100
El cuadro anterior se conoce, también, como “Estadística de Costos” o,

preferiblemente, “Cuadro de Asignación Primaria de Costos Indirectos”.
El paso siguiente, necesariamente, es segregar los costos de capacidad
ociosa de cada centro de costos, de tal forma que quede, en cada centro, los costos
- 218 -
variables totales incurridos en los mismos más la porción de los costos fijos
relacionados con la porción de la capacidad realmente utilizada.
El importe anterior surge de efectuar los siguientes cálculos:
Costos Variables Totales Recibidos por Primaria

+
Costos Fijos Totales Recibidos por Primaria
-
Costos Fijos de la Capacidad Instalada No Utilizada (Ociosidad)
=
Costos Distribuíbles del Centro de Costo de Servicio o Apoyo
Pueden utilizarse, para distribuir los costos de estos centros de apoyo a los
otros centros, especialmente los productivos o directos, los siguientes métodos o
bases:
 Tasa o Base Única para el Centro
 Tasa o Base Doble para el Centro (costos variables separados de los fijos)
 Partes de Trabajo o Asignaciones Específicas de Trabajo o Tiempo
 Asignaciones por Órdenes de Trabajo Internas
 Mediante la Apertura en Actividades del Centro, costeo de las mismas, y
asignación de cada una de las actividades con una base propia.
 Otros
Distribución Secundaria: Algunas bases para asignar costos de los Centros
de Costos de Apoyo a los Productivos pueden ser las siguientes:
- 219 -
Centros de Costos de Servicio o Apoyo Bases para la Distribución Secundaria

En función de la cantidad de productos terminados
y fraccionados en el mes. En función de la cantidad
de unidades (botellas o cajas) de productos
Depósito de Materiales e Insumos despachados en el mes. En función de la compra de
insumos para cada producto final elaborado.
Estudios de costos específicos ABC. Segregar
Costos de Ociosidad
En función del promedio de productos terminados y
Depósito de Terminados (Pertenece a la Función
salidos en el mes. Por la cantidad de productos
Comercial – No deben cargarse a los costos de
terminados ingresados o en estock en el mes.
producción o elaboración de vinos)
Estudios ABC. Segregar Capacidad Ociosa
Laboratorio y Enología (Este centro también Partes de Trabajo con Asignación de Tiempos a
puede considerarse como un centro de costos Centros de Costos u Órdenes de Trabajo. Estudios
productivo o directo) ABC. Segregar Capacidad Ociosa
Partes de Trabajo con Asignación de Tiempos por
Empleados dedicados a atender a cada uno de los
Talleres y Mantenimiento
restantes centros de costos. Estudios ABC.
Segregar Capacidad Ociosa
Dependiendo de la Instalación respectiva puede ser
por: Parte de Servicio Brindado a los Centros de
Costos (energía entregada, gas entregado, frío /
calor brindado, aguas servidas, etc.). Estimaciones
Instalaciones Especiales de Apoyo de consumos realizados por los centros de costos
usuarios. En el peor de los casos (no aconsejable)
por superficie ocupada por cada centro u otra base
de prorrateo. Estudios ABC. Segregar Capacidad
Ociosa.
Por parte de trabajo de los empleados. Por estudios
ABC. Simplificadamente, por la cantidad de
Administración y Oficinas empleados de los otros centros de costos; o por la
cantidad de costos primarios acumulados en los
otros centros.
Otros Centros de Apoyo Evaluar en cada caso. En lo posible utilizar ABC.-
Descargados los costos indirectos distribuíbles de los centros de apoyo o

servicio a los centros productivos, generalmente por el método secundario de
cascada, los mismos quedan acumulados en los centros de costos productivos, dado
que los costos fijos de capacidad ociosa han sido segregados y separados del método
de distribución.
Veamos cómo quedan los costos indirectos en cada centro productivo:
- 220 -
Costos Variables Propios Totales Recibidos por Primaria

+
Costos Fijos Propios Totales Recibidos por Primaria
+
Costos Recibidos por Centros de Servicio o Apoyo
-
Costos Fijos Propios de la Capacidad Instalada No Utilizada (Ociosidad)
=
Costos Distribuíbles del Centro de Costo Productivo o Directo
Pueden utilizarse, para distribuir los costos asignados a estos centros

productivos a las órdenes de trabajo que se procesan en ellos, los siguientes
métodos:
 Tasa o Base Única para el Centro
 Tasa o Base Doble para el Centro (costos variables separados de los fijos –
poco recomendada)
 Construcción de numerales que ponderen “el tiempo por el uso de la
capacidad” (es la más habitual y puede arrojar resultados razonables)
 Partes de Trabajo o Asignaciones Específicas de Trabajo o Tiempo a las
distintas Órdenes de Trabajo
 Mediante la Apertura en Actividades del Centro, costeo de las mismas, y
asignación de cada una de las actividades con una base propia.
 Otros
Distribución Terciaria: Por medio de los métodos indicados anteriormente,
los costos indirectos acumulados en los centros productivos de la bodega, se
trasladan a las “Órdenes de Trabajo”, que, junto con los costos directos que ya
tienen cargados, acumulan los costos totales de la “orden”, sea del período
considerado y/o los acumulados hasta dicho momento.
- 221 -
Una vez finalizada la “Orden de Trabajo” ésta se “cierra” definitiva

y contablemente, y se da de “alta” a los artículos terminados que se
incorporan al “Inventario de Productos Terminados” a su costo
integral de producción sin excesos por capacidad ociosa.
Veremos ejemplos de aplicación de costos a órdenes de trabajo en los puntos

siguientes
III.3. El proceso productivo y la estacionalidad de los costos en

las bodegas
Sin detenernos demasiado en las Grandes y Medianas Empresas, el

fraccionamiento, también presenta cierta estacionalidad relacionada con las
necesidades de stocks demandados por el sector Comercial, y por supuesto éste
responde a las necesidades del mercado. En el mercado nacional o interno, los
clientes de las bodegas aumentan sus stocks o consumos en forma considerable
hacia fin de año. En cuanto al mercado externo el comportamiento es similar, pero
con la influencia del efecto de la logística (no son los mismos tiempos de
abastecimiento desde Argentina – Brasil, que Argentina – EEUU) o bien el mercado
demandante, Comunidad Europea, Inglaterra, América Latina. La curva de
estacionalidad se suaviza.
- 222 -
Estacionalidad de la Producción Agroindustrial dependiente del Producto Agrícola
Obtención del
Producto Elaboración Producto Producto
Agrícola Agroindustrial Terminado
(Final del Ciclo) (Época de Elab.) a granel
Estacionalidad Habitual en el Fraccionamiento y Envasado
Temporada de
Trabajo de Producto
Mayor DEMANDA
Fraccionamiento Terminado
de Mercados
a granel
A continuación mostramos un proceso muy resumido y simplificado de la

elaboración de vinos tintos finos, por medio de la “vinificación tradicional”:
NUEVAMENTE
Debemos estudiar y analizar
los procesos productivos de cada
“producto” y relevar en detalle los
sectores de las fábricas y las
principales actividades que se
realizan en ellos.
- 223 -
Recepción de la uva en los lagares y proceso de “despalillado”

(separación del grano de uva de las hojas, zarcillos, escobajos, etc.)
Molienda de la Uva (Obtención del Mosto)
Fermentación del Mosto (alcohólica)
Descube (cambio de pileta, separación del orujo y sombrero)
Fermentación Secundaria (maloláctica)
Trasiegos y Trasvases
Clarificado y Filtrado de Vinos
Estacionamiento y Nuevos Trasiegos y Filtrados
Tratamientos Especiales (Refrigerados, Pasteurizaciones, Ajustes...)
Conservación y Añejamiento Fraccionamiento y Etiquetado
Despacho
El proceso de elaboración real es mucho más complejo que el simple
esquema que hemos presentado. Se obtiene “vino prensa” de los orujos separados
luego de la primera fermentación, “vino borra” de la borra separada de la
- 224 -
fermentación secundaria, se pueden elaborar mostos antes de la fermentación, etc. y

muchos procesos, trabajos y variantes más que la actividad presenta.
Veamos esquemas genéricos de vinificación tradicional:
Vinificación en blanco
Vendimia - Cosecha
Prensado Estrujado
Directo
Mosto + pasta
Mosto yema Escurrido
Orujo
Mosto Prensa Segundo

Desfangado
Prensado
Orujo
Fermentación
Descube Trasiegos, Clarificación,

Filtración, Estabilización
VINO
en Botella
VINO Embotellado
- 225 -
Vinificación en tinto
Vendimia - Cosecha
Despalillado y Raspón/Escobajo
Estrujado
Mosto Pasta
Fermentación
Alcohólica
Orujo
VINO Gota a granel de Prensado

Vino Prensa
1ª Fermentación Directo
Fermentación
Maloláctica
Orujos agotados
Descube
Trasiegos, Clarificación, Filtración, Estabilización Embotellado
Crianza en Conservación en Envejecimiento

madera piletas y tanques en botellas
Embotellado
Etiquetado y Preparado para Despacho
- 226 -
Recordamos que estos procesos son estacionales y demandan mayores costos

en el período de elaboración (Mayo – Julio, generalmente), tendiendo a nivelarse
hacia los restantes meses.
Los costos de fraccionamiento siguen comportamientos que dependen del
tipo de vino que se fraccione y del programa de despacho de los mismos
(generalmente relacionado con el pronóstico de ventas y la respuesta permanente de
la demanda).
Repasados los esquemas generales de vinificación, continuemos con el
desarrollo de los métodos y cálculos de costos.
III.4. Las instalaciones de las fábricas y los centros de costos
Una vez relevados correctamente los procesos productivos de cada producto,

el paso siguiente es el de identificar con claridad todos los sectores (centros de
costos) de la fábrica (bodega), de tal forma de conocer con exactitud el lugar en el
que se desarrollan cada uno de los pasos de los procesos productivos.
A continuación, supondremos que la empresa “Bodega La Bonita” posee los
siguientes centros de costos:
Código Descripción Funciones / Actividades

Centros de Costos
1.000
Productivos
Recibir la uva en los camiones, pesarla, llenar la
Pesaje, Lagares y Molienda documentación respectiva, volcarla en los lagares, separar el
1.100
(Lagares) grano de uva del resto de los elementos, efectuar la molienda
y traspasar a piletas de mostos
Recibir los mostos del sector de Lagares, efectuar los
Piletas de Mosto y
1.200 controles y tareas de acondicionamiento, fermentar el mosto
Fermentación
hasta obtener el vino de fermentación primaria
Tratamiento de Orujo y Borra Recibir el orujo luego de la primera separación, proceder al
1.300
(Prensado) prensado del mismo, obtener el “vino prensa”.
Recibe los vinos de primera fermentación y de prensa, ajuste
Piletas de Tratamiento
1.400 y tratamiento enológico de los vinos, control de calidad,
(Tanques)
trasvases, etc.
Mantenimiento de los vinos en vasijas (tanques, vasijas de
1.500 Conservación Vino a Granel
roble, etc.), control y ajuste enológico permanente, trasvases,
- 227 -
realización de cortes, etc.

Conservación de Vinos
Mantenimiento y conservación de vinos embotellados
1.600 Fraccionados Pendientes de
pendientes de etiquetar y encapsular
Etiquetar
Embotellado de los vinos, etiquetado y encorchado,
1.700 Fraccionamiento de Vinos
packaging, etc.
Laboratorios de control enológico de vinos, ajustes y
Laboratorios y Control de
1.800 conservación, agregado de químicos, estadísticas de
Calidad
producción, etc.
Centros de Costos de
2.000
Servicios
Depósito tanto de materiales y productos químicos, como de
los productos terminados preparados para despacho (botellas
2.100 Depósitos y Playa
y cajas), conservación de vinos embotellados terminados en
bodega, playa de camiones, etc.
Mantenimiento, control, ajustes y reparaciones de las
Mantenimientos y
2.200 máquinas industriales de la bodega, mantenimiento de
Reparaciones
edificio, etc.
Administración General de Administración, Contabilidad, Personal, Proveedores,
2.300
Bodega Finanzas, Sistemas y Comunicaciones, Asuntos Legales, etc.
Contacto con clientes, despachos y entregas, facturación,
2.400 Departamento Comercial
cobranzas, cuentas corrientes, etc.
Centro de Costos General de
2.900 Centro de costo ficticio que representa a toda la bodega.
Bodega
Observe cómo han sido separados los centros de costos productivos de los de
servicios generales y apoyo.
A continuación mostramos un ejemplo “hipotético” de la relación entre el
proceso y volumen de producción de un tipo de vino y los centros de costos de la
bodega.
“Bodega La Bonita” planea:
 comprar los 370.000 kg. de uva Malbec (del caso de la Finca “La Bonita”
del capítulo anterior) a un precio unitario de $ 0.20 ($ 74.000 en total)
 para elaborar 314.500 litros de vino fino “Malbec – Cosecha 2006” y
 embotellarlo en 419.000 botellas de 750 cm3 c/u.-
Las cantidades no coinciden matemáticamente, por las mermas naturales del
proceso de elaboración y fraccionamiento. Para ello, la uva y el vino deberán
- 228 -
realizar el siguiente proceso, a través de los centros de costos de la bodega (todos los
datos son hipotéticos...):
Proceso Elaboración Malbec 2006 en “Bodega La Bonita”
Tiempo Entrada Salida
Centro de
Paso Descripción de Materia / Materia /
Costos Volumen Volumen
Proceso Producto Producto
Recepción de uva,
100 370.000 318.000
1 despalillado y Lagares Uva Mosto
horas kg. lts.
estrujado
168
Fermentación del 318.000 Vino a 316.000
2 Piletas Mosto horas Mosto
Mosto lts. Granel lts.
(7 días)
Tratamiento del 504 Vino de Vino de
316.000 315.500
3 vino, segunda Tratamiento horas primera segunda
lts. lts.
fermentación. (21 días) ferment. Ferment.
Conservación,
Ajustes, 2.160 Vino de Vino
315.500
4 Trasvases, Conservación horas segunda
lts.
filtrado y 315.000
Filtrados, (90 días) ferment. clarificado
Clarificados...
200
Fraccionamiento, Fracciona- horas Vino a Botellas de 419.000
5 315.000
Embotellado. Miento (25 días granel 750 cm3 botellas
hábiles)
Depósito en 720
6 Bodega de Depósito horas Botellas 418.000 Botellas 418.000
botellas (30 días)
Según Según
7 Despacho Depósito
Mercado Pedido
Lo importante del cuadro anterior es:

 Identificar la etapa del proceso que se realiza en cada centro de costos;
 Medir la carga de trabajo (horas) en cada centro de cada lote de
producción;
 Medir la carga de ocupación (kilogramos, litros, botellas...) que cada
partida ocasiona en cada centro de costos;
 Definir con claridad los productos (materias primas) ingresadas al proceso;
 Determinar con certeza los productos salidos del proceso.
- 229 -
El cuadro anterior es muy importante para definir el proceso de

acumulación de costos de cada lote de producto (partida de vino-
orden de trabajo).
Asegúrese de construir un cuadro de relación:

“etapa de proceso – centro de costos – tiempo de trabajo – productos
entrados y salidos”
de cada uno de los productos que posteriormente comercializará la empresa.
Repase los conceptos de los capítulos 10 y 11 del CD “Sistemas y Cálculo de
Costos para PyMEs”17 para continuar con la construcción del sistema para este tipo
de empresas.
III.5. Relevancia y tipos de costos a analizar en la actividad

estacional de las bodegas
III.5.1. Relevancia de los Costos en la Bodega
El “perfil” de bodega es fundamental para determinar la relavancia de los

costos y, como consecuencia, el diseño y desarrollo del sistema de costo a
implementar
Veamos algunos ejemplos de “perfil” de bodega:
 La Bodega “A” adquiere uvas a terceros, elabora vinos a granel, y los
entrega en esta condición (sin fraccionar y sin marca propia) luego de
terminado el proceso de elaboración. Toda la producción se vende a granel.
Luego de esta actividad, la bodega queda sin stocks de vinos. No hay
actividades de conservación ni de fraccionamiento.
 La Bodega “B” obtiene su propia uva, elabora sus vinos especiales, los
conserva durante meses o años en distintos tipos de vasijas (tanques, vasijas
17 Ver “Sistema y Cálculo de Costos para PyMES” – Ricardo A. Billene y Colaboradores – (Mendoza, Universidad del Aconcagua –
Billene, 2005)
- 230 -
de roble francés, de roble americano, etc.), fracciona determinas partidas y

las conserva en botella por varios meses, termina el resto del
fraccionamiento etiquetando y encapsulando las botellas, preparas distintas
presentaciones de los productos en cajas y estuches, etc.
Obviamente que estamos hablando de dos bodegas totalmente distintas con
estructura de costos totalmente distintas.
En la primera, los costos de compra de “uva” e “insumo, y los costos
estructurales y operativos de la bodega (como los de mano de obra, mantenimientos,
etc.) serán los más significativos a la hora de determinar los costos totales. En estos
casos, los costos indirectos de la explotación pueden ser significativos, pero si los
procesos de elaboración de los distintos vinos son bastante similares y no se
conservan luego de terminados, métodos de prorrateos de costos indirectos por
“cantidades elaboradas” no arrojarían distorsiones significativas con respecto a
métodos más técnicos y rigurosos.
En la segunda, los costos de la uva e insumos enológicos son relevantes, pero
suelen perder peso relativo frente a los importantes costos de “insumos de
fraccionamiento” (botellas, corchos, cápsulas, etiquetas, cajas, etc.) que suelen
llevarse la gran parte de la masa total de costos de la bodega. También costos en
reposición de vasijas de madera de corta vida útil suelen ser importantes en este
perfil de bodega.
En estos casos, los costos directos de uva, insumos enológicos, insumos de
fraccionamiento, etc. suelen llevarse la gran parte de los costos totales, haciendo que
la porción de costos estructurales y operativos (generalmente indirectos) pierdan
relevancia. Sin embargo, la aparición de distintos períodos de conservación pueden
hacer que estos costos indirectos se vuelvan importantes de considerar a la hora de
fijar precios y determinar rentabilidad (o resultados) por productos.
Un caso especial lo revisten los “costos financieros” en procesos de
producción prolongados en el tiempo, opción que podría aplicarse a vinos de largos
períodos de añejamiento, pero su análisis excede el alcance de esta obra.
Un caso de ejemplo, para una bodega de 800.000 litros de capacidad, que
elaboró y fraccionó en el año 600.000 botellas de 750 cm3, presentó durante el ciclo
2006 las siguientes proporciones de costos de bodega (elaboración y
fraccionamiento):
 Insumos de Fraccionamiento (botellas, corchos...) = 50%
 Costo Compra de Uva = 20%
 Mano de Obra Directa + Indirecta = 12%
- 231 -
 Depreciación de Bienes de Uso (incluye barricas) 8%

 Otros Gastos (Incluye servicios de terceros y energía) 10%
La proporción anterior es única y solamente aplicable a dicho perfil de
bodega, lo que implica que NO debe generalizarse para otros casos o tomarse como
valores “testigos”.
Cada empresa debe armar su propio cuadro de “significatividad” de costos
con los que debe trabajar.
En un caso anterior, con un buen sistema de información que asigne
correctamente los costos directos de fraccionamiento, uva y mano de obra directa, la
empresa consigue una precisión cercana al 80% de sus costos, siendo los costos de
depreciaciones más los indirectos generales el 20% restante, lo que no justificaría un
diseño muy complejo de un sistema de distribución y asignación de estos costos
indirectos.
Sin embargo, la información de costos por “centros de costos”, suele ser muy
interesante para medir y mejorar la gestión en al bodega, además de controlar los
costos y los recursos con mayor eficiencia.
Resumiendo, en primer lugar identifique claramente el perfil de su
bodega y arme su cuadro de significatividad de costos, para decidir con
posterioridad el grado de complejidad que deberá tener su sistema general de
costeo de productos en dicha bodega.
III.5.2. Análisis y Clasificación de Costos en la Bodega
Debemos clasificar, analizar y medir los costos de estas actividades en

diversos grupos, tal como ya lo hicimos para las fincas:
 Según la “estacionalidad” de los costos:
o a.1)Costos Estacionales; y
o a.2) Costos Periódicos.
 Según la “normalidad” de los costos y su variabilidad:
o b.1) Costos Variables
o b.2) Costos Fijos
 b.2.1) Costos Fijos de Estructura o Capacidad Instalada
- 232 -
 b.2.2) Costos Fijos de Operación

o b.3) Costos Eventuales
o b.4) Costos Discrecionales
o b.5) Otros Comportamientos (escalonados....)
 Según la forma de imputación a los productos
o c.1) Costos Directos
o c.2) Costos Directos bajo estimaciones razonables
o c.3) Costos Indirectos
o c.4) Costos No Aplicables a los Objetos de Costos Finales
(productos)
RECUERDE
consideramos “costo” al consumo

y utilización de recursos y NO a la
compra y stocks de los mismos
a.1) Costos Estacionales
Los principales costos estacionales se dan en los siguientes casos:

 En la etapa de elaboración: con el consumo (luego de la compra o
producción propia) de la materia prima volcada al proceso (uva), de los
productos químicos relacionados, de un mayor nivel de energía eléctrica y
combustibles destinados al funcionamiento de las máquinas
agroindustriales, de materiales de limpieza, etc. mientras dure la etapa de
elaboración de los productos; y
 En la etapa de fraccionamiento (embotellado, enlatado, etc.): con el
consumo de las botellas, etiquetas, corchos, de un mayor nivel de energía
eléctrica y combustibles de las máquinas, de productos químicos
relacionados, de materiales de limpieza, de servicios de control de calidad
contratados a terceros, etc. durante esta etapa.
- 233 -
En el caso de la uva, dado que se obtiene una sola cosecha anual y que no
puede adquirirse fuera de temporada de otros países, las etapas indicadas
anteriormente se presentan muy nítidamente.
En estas etapas las empresas enfrentan sus mayores costos operativos.
La mayoría de estos costos estacionales responden a las características de
“variables” y “directos” (aunque no todos ellos).
a.2) Costos Periódicos
Son aquellos que se devengan con cierta regularidad durante todos los meses
del año y hacen al mantenimiento básico de la planta industrial y su dotación de
personal.
Incluye costos tales como los sueldos, cargas sociales y demás gastos
relacionados con el personal permanente de bodega, alquileres, depreciaciones
calculadas en función de la vida útil (método de la línea recta), servicios de
vigilancia y limpieza, gas, energía eléctrica de iluminación y funcionamiento de
máquinas permanentes, tasas municipales, impuestos inmobiliarios y automotores,
honorarios mensuales a estudios contables, papelería y útiles, etc.
Estos costos responden, generalmente, a las características de “fijos” e
“indirectos”.
b.1) Costos Variables
Son aquellos que fluctúan (y dependen) con los volúmenes de producción. A

mayor producción mayores costos variables y viceversa.
Generalmente son los “costos estacionales” los que se comportan de esta
forma variable (consumo de materias primas, productos químicos, etc.).
b.2) Costos Fijos
Por oposición, son aquellos que, para una determinada estructura de la planta
industrial, no fluctúan frente a las variaciones de los volúmenes de producción.
- 234 -
Responden a los “costos periódicos”, y sus importes se mantienen

relativamente constantes a lo largo de los meses (sueldos personal permanente,
alquileres, etc.)
b.3) Costos Eventuales
Son aquellos que no responden a las características anteriores dado que se

incurren por un “evento” o hecho en particular.
Por ejemplo: reparaciones mayores por rotura de equipos en plena etapa de
elaboración, tercerización de la producción por falta de capacidad instalada en un
período especial, pago de un impuesto “por única vez”, pago de indemnización por
despido, etc.
b.4) Costos discrecionales
Son aquellos cuya incurrencia o no está sujeta a la voluntad de la dirección,

pudiendo incurrirse y dejarse de incurrir, con una simple decisión.
Se refieren a gastos tales como: cursos de capacitación al personal,
contratación de honorarios profesionales para trabajo por única vez, invitación a las
instalaciones de la empresa de autoridades de los clientes, publicidad y propaganda
en general (aunque éste no es un costo de explotación), etc.
c.1) Costos Directos
Son aquellos en los que se puede saber con bastante exactitud la cantidad de
recursos utilizados o consumidos en el lote de un producto. La asignación del costo
a la “orden de trabajo” no ofrece dificultades ya que se conoce la magnitud del
mismo y su relación inequívoca y exclusiva con la orden de producción.
Los ejemplos típicos son: costos de las materias primas, productos químicos
volcados a la orden de trabajo, envases, etiquetas, tapas, etc.
- 235 -
c.2) Costos Directos bajo estimaciones razonables
Algunos costos, si bien no tienen una medición clara y concreta de su

consumo en relación con una orden de trabajo, a partir de cálculos matemáticos
puede arribarse a una estimación razonable.
Por ejemplo, el consumo de energía eléctrica de una máquina embotelladora
cuando la planta industrial tiene un único medidor de este recurso en toda la fábrica.
Dicho medidor no discrimina la cantidad de consumo particular de cada máquina,
pero, a través de estudios de ingeniería, se puede determinar el “consumo estimado”
de una hora de funcionamiento de una máquina en particular. Así, entonces,
conociendo el consumo horario de una máquina, el costo por kilowatt facturado por
el proveedor y las horas que la máquina ha estado “embotellando” para un producto
determinado, se puede obtener una “asignación razonable” del costo de la energía
eléctrica de dicha máquina a la orden de trabajo.
Para simplificar, es habitual que estos costos se traten como “indirectos” y
entren en el proceso general de distribución de costos.
c.3) Costos indirectos
Son aquellos costos en que es necesario incurrir para el funcionamiento

general de la planta y para la obtención de la producción, pero en los cuáles no se
puede determinar fácilmente qué porción de cada costo le corresponde a cada lote de
productos, es decir, no se puede medir el consumo que cada lote de productos realiza
de dichos recursos económicos.
Los ejemplos típicos son: el alquiler e impuestos de la fábrica, la energía
eléctrica de iluminación, la depreciación del edificio, el sueldo del gerente de planta,
etc.
Estos costos deben someterse al proceso de distribución.
c.4) Costos no aplicables a los objetos de costos
No todos los costos en que incurren las plantas fabriles deben cargarse a los
productos.
Ya hemos visto que los costos de “capacidad ociosa” y de “ineficiencias y
despilfarros” no deben ser soportados por la producción obtenida.
- 236 -
Tampoco deben cargarse a los productos obtenidos los costos de las pérdidas,
roturas o mermas anormales.
Los gastos que se incurren como consecuencia de reparaciones o pérdidas de
bienes por siniestros, catástrofes naturales, etc. se consideran como “pérdidas”, es
decir, como “costos del período” y no como “costos del producto”.
Los gastos correspondientes a la comercialización y a la administración
general de la empresa (no de la fábrica) no deben formar parte del costo de
producción de los productos obtenidos.
Repasadas las principales clasificaciones de costos para una bodega, veamos
la presupuestación anual de los costos indirectos de producción.
III.6. Los costos indirectos de producción presupuestados
En rigor técnico, si se conocen de antemano los productos finales que se

elaborarán y sus respectivos volúmenes, se puede realizar el “presupuesto integral”
de producción de la bodega con cierta confiabilidad.
Ver caso en excel de “Bodega La Bonita Versión 2007” para Presupuestación
Integral y Flujos de Fondos Proyectados
Sistema de Costeo “Normalizado”
Costos Directos
Reales
PRODUCTOS
Costos ELABORADOS
Bases y Tasas
Indirectos
Reales
Presupuestados
El sistema de costeo normalizado, muy sugerido por la bibliografía

americana, se basa en asignar los costos directos realmente incurridos en cada
producto más una proporción técnica de costos indirectos presupuestados.
- 237 -
En casos de “perfiles” de bodega donde los costos directos representan más

del 70% del costo total de cada producto, esta versión del “costeo normalizado”
suele resultar una muy buena opción a implementar.
Se debe realizar la distribución primaria de los costos indirectos de
producción presupuestados.
Es decir, no es suficiente que se presupuesten cada una de las cuentas de
costos indirectos, sino que también debe realizarse la asignación primaria prevista a
cada uno de los centros de costos en los que se ha dividido la fábrica.
La presupuestación de los costos indirectos de producción debe quedar
expresada en tres aperturas:
 Por cuenta contable, siendo conveniente su clasificación en fijos y
variables;
 Por período (generalmente por mes, pero puede utilizarse otro período
mayor como bimestre o trimestre); y
 Por centros de costos (la asignación de las aperturas anteriores a cada
centro de costos sobre la base de los métodos, bases y criterios de la
distribución primaria vistos en los capítulos 6 y 7 del CD mencionado).
De esta manera, al comenzar el ejercicio económico, la planta fabril ya
cuenta con su presupuesto de costos indirectos para todo el año, importes que
utilizará para correr los procesos de distribución secundaria y la asignación final a
los productos elaborados.
A los fines del sistema de costeo extracontable, es necesario que los costos
indirectos de la planta industrial se agreguen a los costos directos de cada lote de
productos.
Para ello utilizamos el sistema de costeo normal en donde los costos directos
se cargan por lo realmente incurrido y los costos indirectos por sus importes
presupuestados, realizándose el ajuste de éstos últimos al momento del cierre del
ejercicio anual.
Para poder presupuestar los costos indirectos de producción anuales es
importante tener en cuenta los siguientes aspectos:
 Las estadísticas y los costos reales de ejercicios anteriores;
 Las proyecciones, inversiones, programas de mejoras, volúmenes
estimados de producción, etc. previstos para el nuevo ejercicio (o ejercicio
actual); y
- 238 -
 Las clasificaciones de los costos que vimos en el punto anterior.
III.7. Reparto secundario de los costos indirectos presupuestados
Recordamos que el primer punto de análisis es el referido a la significatividad

que en una masa total de costos pueden llegar a tener los costos indirectos de
bodega.
Si estos son realmente significativos (más del 25% en su conjunto) es válido
realizar todo un proceso de asignación presupuestada de estos costos, caso contrario,
el costeo real integral suele ser preferible por la menor carga de trabajo que esta
implica.
Reiteramos, todo depende del perfil de la bodega.
Trabajando con el supuesto de que los costos indirectos son significativos y
continuamos con la distribución secundaria de los costos indirectos presupuestados,
los temas importantes a definir son:
 Segregar los costos de capacidad ociosa que pudieran identificarse en cada
centro de servicio antes de proceder a su distribución;
 Utilizar los costos indirectos presupuestados y la actividad normal prevista
como bases de cálculo en cada centro;
 Definir el orden en que se liquidarán los costos indirectos de los centros de
servicio;
 Definir, y obtener los datos, de las bases de distribución de cada centro
indirecto; y
 Efectuar la distribución secundaria con el fin de que todos los costos
indirectos queden asignados en los centros de costos productivos.
Este apartado lo incluimos simplemente para recordarle al lector que los
costos indirectos de la bodega deben quedar asignados a los centros de costos
productivos por medio de las distribuciones primarias y secundarias ya vistas a lo
largo de esta obra.
Esta distribución puede hacerse con los costos indirectos reales que se van
contabilizando (costeo real), o con los costos indirectos presupuestados al inicio del
ejercicio (costeo normal).
- 239 -
III.8. Los costos indirectos acumulados en los centros de costos

productivos
Recordemos el procedimiento:
 Los costos indirectos presupuestados fueron asignados por primaria a
cada centro de costos productivo;
 En cada uno de ellos se debe haber definido el nivel de actividad (y su
correspondiente medición) instalada o prevista para el ejercicio, valor que
servirá de base para la determinación de la capacidad ociosa;
 El paso siguiente es obtener la medición real de la actividad del centro en
el período referido a la distribución de costos; es decir, obtener los datos
correspondientes a la cantidad de trabajo real de cada centro productivo en
cada período;
 Con los datos anteriores ya se pueden segregar los costos de capacidad
ociosa y, por diferencia, obtener los costos aplicables propios del centro;
 Ahora, se le efectúan los cargos de los centros de servicio o apoyo por
distribución secundaria a cada centro de costos productivo, para obtener, de
esta manera, la masa de costos indirectos totales distribuibles de cada
centro productivo;
 El paso siguiente es determinar si se utilizará una única base para cada
centro o más de una y proceder en consecuencia;
 Luego se determina el costo unitario por cada unidad de base de
distribución de cada centro productivo;
 A través de los partes de producción o trabajo periódicos se conoce la
cantidad de trabajo (horas máquina, horas hombre, volúmenes procesados,
etc.) que cada centro productivo le ha destinado a cada orden de producción
(producto); y
 Finalmente, se aplican sobre los datos del paso anterior los importes de
costos unitarios de cada base, obteniéndose así la aplicación de los costos
indirectos a cada orden de producción (productos).
Todos estos temas ya han sido desarrollados en los puntos anteriores a los
cuales nos remitimos.
- 240 -
Un tema de discusión en las empresas con actividades estacionales
Supongamos que estamos en el centro de costos de “Molienda y Prensado”

de uvas en una bodega.
Los costos recibidos por distribución primaria durante el ejercicio han sido
los siguientes (en miles de $):
Centro de Costos “Molienda y Prensado de Uvas” (en Miles de $)

Costos en Depreciación Energía Insumos y Resto de
Meses TOTALES
Personal e Impuestos Eléctrica Prod. Quím. Gastos
Enero 10 10 5 5 10 40
Febrero 10 10 5 5 20 50
Marzo 10 10 10 10 20 60
Abril 20 10 20 15 20 85
Mayo 20 10 20 15 20 85
Junio 20 10 20 10 10 70
Julio 10 10 10 5 10 45
Agosto 10 10 5 5 10 40
Septiembre 10 10 5 0 10 35
Octubre 10 10 5 0 10 35
Noviembre 10 10 5 0 10 35
Diciembre 10 10 5 0 10 35
TOTAL 150 120 115 70 160 615
- 241 -
Costos estacionales de
Centro de Costos “Molienda y Prensado de Uvas”
120
80
40
0
Febrero
Agosto
Mayo
Noviembre
Enero
Julio
Marzo
Abril
Septiembre
Junio
Diciembre
Octubre
La pregunta que nos hacemos:
¿Los productos elaborados, tienen que cargar con todos los costos
anuales del centro o sólo con los referidos al período del trabajo?
Y hay dos respuestas:
 Una alternativa es tomar todos los costos anuales del centro y relacionarlos
con la capacidad de trabajo prevista para los meses de funcionamiento. De
esta manera, los costos fijos de los meses inactivos se cargarían a los costos
de los productos.
 Otra opción es la de tomar los costos correspondientes solamente a los
meses de funcionamiento y proceder exactamente igual que en el resto de
las actividades de producción, considerando a los costos fijos de la etapa
inactiva como “costos de capacidad no utilizada”, en estos casos por
razones obvias de la actividad.
La segunda opción, es decir la que considera los costos del período inactivo
como “costos de capacidad no utilizada” y, como consecuencia, no los carga a los
productos, es la que brinda mejor información para la gestión, ya que le permite
conocer al empresario todos los costos que debe incurrir a lo largo de la fábrica que
se relacionan con los tiempos no utilizados que marca el ciclo productivo.
Sin embargo, desde un punto de vista técnico contable, los costos de los
meses inactivos son “necesarios” de incurrir para poder trabajar en los meses
“activos”; y si son costos necesarios deben formar parte del costo de los productos
elaborados.
Lo que recomendamos es que considere a los costos de todo el período
(activo e inactivo) como costo de los productos (segregando la ociosidad tradicional)
- 242 -
y que, en información de gestión, calcule los costos incurridos en los meses

inactivos.
Para el caso de una bodega, estos análisis pueden inducir al empresario a
comprar “mosto elaborado por terceros” y prescindir de una planta más grande con
sectores tales como lagares o molienda que deben pasar tiempos inactivos,
18
transfiriendo dicho problema a los elaboradores de mostos.
Veamos algunos ejemplos de determinación de “numerales” o “tasas” de
costos indirectos por sectores productivos de bodega (desarrollados en el excel
adjunto: Plan de Cuentas Bodega 2007):
Ejemplo Sector Lagares:
Este centro recibe por primaria $ 80.100 al año.-

Por secundaria recibe los siguientes importes de los distintos centros (método
de cascada):
 De Administración Bodega = $ 11.328
 De Mantenimiento = $ 8.312
 De Energía Eléctrica = $ 16.272
 Total Recibido por Secundaria = $ 35.912
 Total de Cargos del Año (Primaria + Secundaria = $ 116.012
 Capacidad de Procesamiento de Uvas en Temporada = 2.400.000 kg.
 Costo Promedio del Centro Lagar por kg. de uva procesada = $ 116.012 /
2.400.000 = $ 0.048333
Una base más técnica para este sector es el de trabajar con el “costo horario”.
¿Por qué?
Supongamos que una partida de 10.000 kg de una uva determinada demanda
20 horas de trabajo de lagar; y otra partida de igual cantidad demanda 30 horas de
trabajo.
18 Esto es en “teoría” porque la realidad indica que tanto el elaborador de mosto enfrentaría la misma capacidad ociosa que trasladaría al
costo, y para el comprador la calidad del producto puede verse afectada si debe ser trasladado de un establecimiento a otro.
- 243 -
Como ambas volcaron al proceso 10.000 kgs, se llevarían un costo del trabajo
en lagares de $ 483.38; pero la cantidad de horas de recursos utilizadas no es la
misma.
¿Entonces?
Una mejor base es trabajar con los costos horarios de trabajo del sector.
Si suponemos que la cantidad de horas disponibles al año (en temporada) de
este sector es de 2.160 horas, el costo de lagar por hora ascendería a $ 53.71 ($
116.012 / 2.160 horas); por lo que:
 La primer partida de 10.000 kgs se llevaría un costo igual a = 20 horas * $
53.71 = $ 1.074,20; y
 La segunda partida de 10.000 kgs. Se llevaría un costo igual a = 30 horas *
$ 53.71 = $ 1.611,30.-
Pero ¿Cómo es posible que con un método la primer partida cargue con un
costo del trabajo de lagar de $ 483,38 y con el otro de $ 1.074,20?
Si bien el ejemplo es “exagerado”, lo que se pretende mostrar es el error que
se puede cometer con los cálculos de costos.
En efecto, si el lagar trabaja 2.160 horas al año y puede procesar 2.400.000
kg de uva, el “rendimiento técnico” del mismo es de 1.111 kg. de proceso por hora
de trabajo; por lo que en 20 horas puede procesar 22.222 kgs, y en 30 horas unos
33.333 kgs.
Esto indica que en los casos de los 10.000 kgs de los ejemplos, los lagares se
están utilizando con capacidad ociosa, dado que en dichas horas se pueden procesar
una mayor cantidad que la que se está haciendo.
Entonces, la diferencia entre ambos cálculos, por ejemplo para el primer caso
de 20 horas de trabajo, es el costo de capacidad ociosa de lagar. Veamos:
El primer cálculo arroja un cargo de $ 483.38; mientras que el segundo, que
carga las horas de uso de lagar sin tener en cuenta si se utiliza a pleno, es de $
1.074,20; por lo que la diferencia es de $ 590.82 que corresponde a la capacidad de
proceso no aprovechada a pleno en las 20 horas de trabajo.
Algunos autores sostienen que el costo que debería cargarse a la uva es el de
las horas de trabajo del lagar, es decir, los $ 1.074,20; dado que es probable que
dicha producción demande el uso de lagar en dichas proporciones (costo necesario);
mientras otros sostienen que deben cargarse sólo por la parte utilizada para que por
diferencia entre los costos “incurridos” y “aplicados” pueda determinarse los costos
fijos de la capacidad ociosa cuya información es útil para la toma de decisiones.
- 244 -
Nosotros optamos por esta última alternativa, pero no descartamos que en

determinados casos (vinos premium, bodegas boutique, etc.) pueda utilizarse el
costo horario aun cuando el sector no se ocupe a pleno, con el requisito de que dicha
ocupación es la indicada para el producto que se elabora.
Resumiendo, los costos indirectos de los sectores productivos deben
asignarse a los productos u órdenes que se procesan en ellos por medio de bases
técnicas que minimicen lo prorrateos genéricos y los sobrecargos por no segregar la
capacidad ociosa.
El costeo integral de productos exige que los mismos carguen tanto con sus
costos directos como con una proporción técnica de sus costos indirectos.
III.9. Ejemplos de costeo de producción integral en una bodega

pyme
Seguiremos con el ejemplo hipotético de “Bodega La Bonita”.

Nos encontramos en el cierre del trimestre “Abril – Junio” y necesitamos
algunas informaciones de costos en particular para la toma de decisiones y el control
de la gestión.
Aclaramos que, a fin de dicho período, los vinos correspondientes a la nueva
cosecha (febrero – abril) ya se encuentran elaborados, y que hay en existencia vinos
a granel en conservación de la cosecha anterior.
Sobre los nuevos vinos, correspondientes a la cosecha del año en curso, se
han obtenido los siguientes datos:
- 245 -
Datos de Producción Malbec Merlot Syrah
a) Uva ingresada al proceso 370.000 kg. 440.000 kg. 600.000 kg.
b) Producción de vinos obtenida 314.500 lts. 374.000 lts. 510.000 lts.
c) Botellas esperadas de obtener (750 cm3) 403.205 bot. 479.487 bot. 653.846 bot.
Costos Directos Cargados Malbec Merlot Syrah
a) Costos Compra Uva $ 74.000 $ 110.000 $ 132.000
b) Flete y Acarreo por Compra Uva $ 4.440 $ 5.280 $ 7.200
c) Productos Químicos e Insumos Enológic. $ 2.960 $ 3.520 $ 4.800
d) Productos Enológicos y Conservantes $ 18.500 $ 22.000 $ 30.000
e) Otros costos directos $ 1.200 $ 1.800 $ 1.500
Total de Costos Directos $ 101.100 $ 142.600 $ 175.500
Costos Directos por lt. De Vino Elaborado $ 0.32 $ 0.38 $ 0.34
A continuación mostramos el cuadro de “distribución primaria” de los costos

indirectos presupuestados para el trimestre que realizó el contador de la bodega:
Costos Deprec., Material Energía

Centro de
Tipo en Impuest. e y Otros TOTAL
Costos
Personal Manten. Insumos Combust
Administración
Apoyo $ 20.000 $ 5.000 $ 3.000 $ 1.000 $ 6.000 $ 35.000
Bodega
Mantenimiento Apoyo $ 12.000 $ 6.000 $ 8.000 $ 3.000 $ 4.000 $ 33.000
Laboratorios Productivo $ 18.000 $ 7.000 $ 24.000 $ 2.000 $ 8.000 $ 59.000
Lagares y
Productivo $ 9.000 $ 11.000 $ 1.000 $ 1.000 $ 2.000 $ 24.000
Prensas
Elaboración Productivo $ 15.000 $ 15.000 $ 28.000 $ 6.000 $ 10.000 $ 74.000
Conservación Productivo $ 12.000 $ 10.000 $ 12.000 $ 4.000 $ 6.000 $ 44.000
Fraccionamient
Productivo $ 9.000 $ 15.000 $ 3.000 $ 2.000 $ 2.000 $ 31.000
o
Totales $ 95.000 $ 69.000 $ 79.000 $ 19.000 $ 38.000 $ 300.000
- 246 -
Como puede observarse, la bodega posee dos centros de costos de apoyo y

cinco centros de costos productivos. Los datos presupuestados del cuadro anterior
deberán ser chequeados contra los efectivamente realizados en dicho período.
Supondremos que no existen variaciones importantes.
El paso siguiente es efectuar la “distribución secundaria”, es decir, asignar
los costos de los centros de apoyo a los productivos, eliminando las autoprestaciones
de los sectores y utilizando el método de cascada o secuencial.
Adm.
Conceptos Mant. Laborat. Lagares Elabor. Conserv. Fraccion. TOTAL
Bodega
Costos Ind.
recibidos por $ 35.000 $ 33.000 $ 59.000 $ 24.000 $ 74.000 $ 44.000 $ 31.000 $ 300.000
primaria
Cantidad de
6 3 5 3 6 4 3 30
personal
Personal
0 3 5 3 6 4 3 24
computable
Porcentaje 0% 12.50% 20.83% 12.50% 25.00% 16.67% 12.50% 100 %
Distribución
de costos de $ - 35.000 $ 4.375 $ 7.292 $ 4.375 $ 8.750 $ 5.833 $ 4.375 -.-
Adm. Bodega
Nuevos Costos
$0 $ 37.375 $ 66.292 $ 28.375 $ 82.750 $ 49.833 $ 35.375 $ 300.000
Asignados
Comencemos por el centro de “Administración de Bodega”, cuya base de

asignación será la “cantidad de personal permanente de cada centro de costos” y
sobre el cuál no se determina capacidad ociosa:
Ahora continuamos distribuyendo los costos del centro “Mantenimiento”,
sobre la base de “las horas de mantenimiento efectivamente prestadas” según los
partes de trabajo y sobre el que supondremos, a fin de simplificar, que tampoco hubo
capacidad ociosa.
- 247 -
Adm.
Conceptos Mant. Laborat. Lagares Elabor. Conserv. Fraccion. TOTAL
Bodega
Costos
Indirectos S/ $0 $ 37.375 $ 66.292 $ 28.375 $ 82.750 $ 49.833 $ 35.375 $ 300.000
Paso anterior
Horas de
Trabajo
20 hs. 60 hs. 60 hs. 40 hs. 260 hs. 120 hs. 40 hs. 600 hs.
Reales y
Totales
Horas
Computables
0 0 60 hs. 40 hs. 260 hs. 120 hs. 40 hs. 520 hs.
para
distribución
Porcentaje 0% 0% 11.54 % 7.69 % 50.00 % 23.08 % 7.69 % 100 %
Asignación de
costos de
$0 $ - 37.375 $ 4.313 $ 2.875 $ 18.688 $ 8.625 $ 2.875 -.-
Mantenimient
o
Nuevos Costos
$0 $0 $ 70.604 $ 31.250 $ 101.438 $ 58.438 $ 38.250 $ 300.000
Asignados
A esta altura, los costos indirectos totales del trimestre ($ 300.000)

han quedado asignados a los centros de costos productivos de la
bodega.
El paso siguiente es determinar la “tasa de costos” unitaria de cada centro

productivo. Para ello supondremos que la empresa opta por un modelo de “tasa
única” por centro, y que la “capacidad ociosa” de estos centros se determinará a final
del ejercicio y no por trimestres.
Con estos supuestos podemos confeccionar el cuadro de determinación de
“tasas únicas”:
- 248 -
Costo
Costos Ind. Unidad de
Centro de Valor Indirecto
Por medida de la Valor Base
Costos Temporal Unitario por
Secundaria actividad
unidad base
$ 39.22 por
Hs. de Trabajo
Laboratorios $ 70.604 1.800 horas trimestre hora de
s/ Parte
trabajo
Lagares y Kgs. De Uva $ 0.0104 por
$ 31.250 3.000.000 kg. trimestre
Prensa Procesada kilogramo
$ 0.0423 por
Elaboración
$ 101.438 Lts. elaborados 2.400.000 lts. trimestre litro
Vinos
elaborado
$ 0.0113 por
Lts.
Conservación litro
$ 58.458 conservados a 5.200.000 lts. trimestre
Vinos conservado
Granel
por trimestre
Botellas de 750 $ 0.0213 por
Fraccionamiento $ 38.250 1.800.000 bot. trimestre
cm3 botella
En el caso de “Conservación Vinos”, por ejemplo, la bodega incurre en

costos trimestrales de $ 58.458 para conservar 5.200.000 litros. El costo de
conservación trimestral de cada litro es de $ 0.0113; y, si quisiéramos estimar el
costo de conservación diario por litro, dividimos el resultado anterior por 90 días, lo
que nos arroja un importe de $ 0.0001255 por cada litro / día de conservación en
este sector.
A continuación veremos algunos ejemplos concretos de aplicación de costos
indirectos a la producción, conservación y fraccionamiento.
Recordemos el concepto de “perfil” de bodega y la “significatividad” que
para cada caso en particular tienen los costos indirectos.
III.9.1. Ejemplo de aplicación de costos indirectos a la

“elaboración”
Veremos los vinos nuevos elaborados en el trimestre y la aplicación de los

costos del centro de “Elaboración de Vinos”.
Éste último centro acumuló en el trimestre costos indirectos por secundaria
por $ 101.438; dado que es el trimestre en que efectivamente se realiza la
- 249 -
elaboración de los vinos. Su capacidad instalada de elaboración es de 2.400.000 lts.

para el trimestre.
Veamos los litros realmente elaborados, los costos directos que ya se le han
asignado y los cargos por los costos indirectos de este centro:
Datos de Producción Malbec Merlot Syrah

1) Producción de vinos obtenida 314.500 lts. 374.000 lts. 510.000 lts.
2) Costos Compra Uva $ 74.000 $ 110.000 $ 132.000
3) Flete y Acarreo por Compra Uva $ 4.440 $ 5.280 $ 7.200
4) Productos Químicos e Insumos Enológic. $ 2.960 $ 3.520 $ 4.800
5) Productos Enológicos y Conservantes $ 18.500 $ 22.000 $ 30.000
6) Otros costos directos $ 1.200 $ 1.800 $ 1.500
7) Total de Costos Directos $ 101.100 $ 142.600 $ 175.500
8) Costos Directos por lt. De Vino Elaborado $ 0.32 $ 0.38 $ 0.34
9) Tasa de Costos Indirectos del Centro por litro **: $ 0.0423 $ 0.0423 $ 0.0423
10) Asignación de Costos Indirectos a los Productos
$ 13.303 $ 15.820 $ 21.573
(1*9)
11) Total de costos acumulados (7 + 10) $ 114.403 $ 158.420 $ 197.073
12) Costos unitarios integrales acumulados $ 0.36 $ 0.42 $ 0.39
**: Se supone que elaborar un litro de malbec demanda el

mismo esfuerzo económico (recursos, tiempos, intensidades, etc.) que
un litro de merlot y que uno de syrah. Este supuesto es muy
simplificador dado que la observación de una gran cantidad de casos
reales indica que no demandan los mismos esfuerzos, aspecto que
implicaría utilizar un esquema de “unidades equivalentes”, o “partes
de trabajo específicos” o la implementación de un “activity based
costing”, u otra base que represente mejor la realidad de utilización
de este centro que realiza cada orden de trabajo.
Determinaremos, a continuación, los costos de la capacidad ociosa del

trimestre correspondiente al centro de costos de “Elaboración de Vinos”:
 Capacidad Disponible en el Trimestre = 2.400.000 lts.
 Capacidad Real Utilizada = 1.198.500 lts. ( 314.500 lts. + 374.000 lts. +
510.000 lts.)
- 250 -
 Capacidad No Utilizada = 2.400.000 – 1.198.500 = 1.201.500

 Costos de Capacidad Ociosa = 1.201.500 * $ 0.0423 = $ 50.823
Con estos sencillos pasos hemos aplicado los costos indirectos del trimestre
del centro de “Elaboración de Vinos” a los productos y determinado la capacidad
ociosa acaecida.
Advertencia 1: No todos los productos demandan los mismos

esfuerzos
Esta advertencia indica que aquellos vinos que demanden

más trabajo de elaboración por unidad (litro o hectólitro), por sus
tratamientos enológicos respectivos (trasiegos, descubes, trasvases,
clarificados, filtrados, etc.) deberían cargar con más costos en estos
procesos. Para ello se pueden utilizar sistemas de “partes de trabajo
específicos” (tipo ABC); o trabajar con el concepto de “unidades
equivalentes de producción”.
Advertencia 2: Segregación de los costos de capacidad

ociosa
Siempre, en todos los centros de costos, debemos segregar

los costos de la capacidad ociosa y NO cargarlo a los productos que
se encuentran en elaboración, conservación, fraccionamiento, etc.
Control de aplicación de costos indirectos del centro de elaboración:
 Costos aplicados a Elaboración de Malbec = $ 13.303

 Costos aplicados a Elaboración de Merlot = $ 15.820
 Costos aplicados a Elaboración de Syrah = $ 21.573
 Costos de Capacidad Ociosa del centro = $ 50.823
 Total de Costos Indirectos Aplicados Elabor.= $ 101.519
 Total Informado por Secundaria = $ 101.438
 Diferencia: ajustes por redondeos en uso de tasas
- 251 -
Siempre es recomendable, luego de las distribuciones y asignaciones,

comprobar que la cifra reasignada sea similar a la masa total de costos antes de
correr el proceso.
III.9.2. Ejemplo de aplicación de costos indirectos a la

“conservación”
En los casos de conservación, como en los ejemplos de los depósitos, el

factor tiempo es un elemento esencial.
Para este ejemplo veremos la aplicación conjunta de los costos indirectos
acumulados por secundaria en los centros de “Conservación Vino a Granel” y de
“Laboratorios”.
Es importante tener en cuenta que, para el período en cuestión, muy pocos
vinos nuevos se encuentran en etapa de “conservación”, dado que recientemente han
sido elaborados o se hallan en dicho proceso, siendo los vinos de cosechas anteriores
los que se mantienen en conservación hasta que son pasados a “fraccionamiento”.
Lo comentado precedentemente marca la importancia de llevar los
inventarios de los productos en forma diaria, es decir, los ingresos a
conservación, los stocks y las salidas a fraccionamiento, ya que es la información
principal para la acumulación de costos.
Por otro lado, no todos los vinos llevan el mismo esfuerzo de “conservación”,
y esto se ve en el trabajo del personal de laboratorios compuesto, principalmente,
por enólogos y personal capacitado. Es por ello que, tanto en la etapa de
elaboración como en la de conservación, el análisis de los partes de trabajo del
centro de costos de “Laboratorios” es muy importante en la determinación final de
los costos.
Continuemos con el ejemplo:
 Producto: “Malbec – Cosecha 2002”  Stock al 01/04/03 = 200.000 lts.;
Salida a Fraccionamiento el 15/05/03 = 100.000 lts.;
 Producto “Syrah – Cosecha 2003”  Stocks al 01/04/03 = 300.000 lts.;
Salida a Fraccionamiento el 10/06/03 = 200.000 lts.;
 Producto “Malbec – Cosecha 2003”  Ingreso a Conservación día
01/06/03 = 200.000 lts.;
- 252 -
 Producto “Merlot – Cosecha 2003”  Ingreso a Conservación día

20/05/03 = 300.000 lts.; y
 Producto “Syrah – Cosecha 2003”  Ingreso a Conservación día 10/06/03
= 400.000 lts.
Ahora, calcularemos el costo diario de mantener un litro de vino en
conservación bajo el supuesto que todas las variedades demandan el mismo
esfuerzo:
 El costo indirecto por secundaria de conservación de un litro de vino por
trimestre es de $ 0.0113 (ver cuadro respectivo);
 A fin de simplificar los cálculos trabajaremos con un múltiplo de 10.000
litros; por lo que el costo de mantener 10.000 litros por un trimestre
asciende a $ 113;
 Ahora podemos calcular el costo de conservar 10.000 litros de vino por
día. Si dividimos los $ 113 por 90 días (redondeando) obtenemos: $
1,2555 que es el valor que usaremos para la determinación del costo de las
partidas.
A fin de simplificar trabajaremos con los movimientos de la primer partida de
vinos (Malbec Cosecha 2002), dejando las siguientes para el lector ya que todos los
cálculos son similares y repetitivos:
 Del “Malbec – Cosecha 2002”; 100.000 lts salen a fraccionamiento y el
resto quedan en conservación. Los 100.000 litros que quedaron en
conservación han recibido su tratamiento por los 90 días, por lo que los
costos indirectos del centro de conservación a asignarles es de $ 1.130 ( $
113 por cada 10.000 lts * 10 para llegar a los 100.000 lts.). Ahora, el lote
Vino Malbec Cosecha 2002 a granel recibirá un cargo adicional por
conservación de $ 1.130 al cerrar el trimestre;
 Los 100.000 lts. de Malbec Cosecha 2002 pasados a fraccionamiento
estuvieron mantenidos por 70 días (hasta el 10/06/03); por lo que recibirá
un cargo de $ 879 ( $ 1.2555 por cada 10.000 lts. por día * 70 días * 10
para llevarlos a 100.000 lts);
 El costo de los 100.000 lts. pasados a fraccionamiento incluirán el total
acumulado promedio al 01/04/03 más los $ 878 del período conservado
antes de crearse la nueva orden de trabajo en la que se imputará la parte
proporcional de los costos acumulados en la orden general de conservación,
más los $ 878 de la conservación por los 70 días hasta ser remitidos a
fraccionamiento.
- 253 -
 El stock de 100.000 lts. permanecientes al 30/06/03 incluirá la parte

proporcional de costos acumulados al 01/04/03 más el cargo por la
conservación de los 90 días por $ 1.130;
 El mismo ejercicio debe realizarse para el resto de las variedades y sus
respectivos movimientos de stocks (ingresos, salidas y permanencia).
 Resumiendo: los vinos que se quedaron en stock los 90 días cargan con un
costo de conservación de $ 1.130 (los 100.000 lts. que aún permanecen),
mientras que los 100.000 lts. que se retiraron a los 70 días de haber estado
en stock para ser fraccionados se “llevan” un costo acumulado de
conservación por dichos 70 días de $ 878.-
Para aclarar los movimientos es conveniente llevar fichas de stocks por cada
producto u orden, tal como ya las hemos visto a lo largo de esta obra.
Es fundamental ser prolijo y ordenado con el movimiento de los

productos y sus respectivos cargos directos e indirectos
Dado que si no se cuenta con un adecuado sistema informático de inventarios

o planillas de cálculo correctamente diseñadas, la acumulación y control de costos
por “lotes”, “partidas” o “cortes” se torna imposible de seguir.
¿Es lógico que los vinos que más tiempo de conservación poseen carguen con más
costos?
Es común escuchar que mientras el “vino sea más añejo es de mejor calidad”.
Esto depende del tipo de vino, de la forma de conservación y de otras razones más.
En términos de costos, mientras más tiempo permanezca en mantenimiento más
costos recibirá, y esto es lógico dado que está “ocupando y utilizando” recursos de la
bodega que implican la generación de costos.
Mantener vinos por largos períodos es posible en la medida que luego el
precio de venta compense los costos de conservación, por ello es importante tener
un buen sistema de costeo en esta etapa del proceso, dado que permite comparar
si el mayor precio de venta de un vino por su añejamiento compensa a sus mayores
costos por el tiempo y trabajo de conservación; y
Recuerde que una gran parte importante de los costos de conservación son
“fijos”, por lo que se apliquen o no a los productos la bodega lo mismo incurrirá en
- 254 -
ellos. No se deje confundir con esta situación y maneje la información con

precaución.
Ahora veamos la aplicación de los costos de “Laboratorio” a la conservación
de los vinos a granel.
Recordemos que el costo horario de laboratorio es de $ 39.22 para una
cantidad de 5.200.000 litros que pueden tenerse simultáneamente en conservación.-
De esta forma, el costo horario de mantenimiento por cada litro asciende a $
0.00000754231 (no se asuste por el número y trabaje con múltiplos de 10.000 lts.,
por ejemplo: $ 0.0754231 por mantener por hora 10.000 litros).-
Obtenido el valor anterior, debemos conseguir del “parte de trabajo” del
sector “Laboratorio” el tiempo dedicado en el trimestre a conservar y cuidar cada
partida de vino.
Supongamos, para el caso del “Malbec – Cosecha 2002”, que el tiempo
destinado a mantener durante 70 días (antes de la partida destinada a
fraccionamiento) los 200.000 litros en stocks fue de 200 horas; y luego el tiempo
destinado a mantener los 100.000 litros que quedaron en existencia por lo 20 días
restantes fue de 50 horas. Apliquemos estos costos:
 Costo de Laboratorio por trabajos de conservación de 200.000
litros de Malbec – Cosecha 2002 por 70 días = $ 0.0754231 * 20 (relación de los
200.000 litros reales con la base de 10.000 litros de referencia) * 200 horas = $
301;
 Costo de Laboratorio por trabajos de conservación de 100.000
litros de Malbec – Cosecha 2002 por 20 días = $ 0.0754231 * 10 (relación de los
200.000 litros reales con la base de 10.000 litros de referencia) * 50 horas = $ 38;
 El mismo cálculo debe repetirse para el resto de los vinos
ingresados, salidos y en existencia.
No se sorprenda si los valores cargados a los productos se observan como
pocos significativos, recuerde que la capacidad de almacenaje de la bodega es de
5.200.000 litros y en los ejemplos hemos movido partidas de 200.000 y 100.000
litros; y, por otro lado, la capacidad de trabajo de laboratorio en el trimestre es de
1.800 horas, siendo que hemos considerado fracciones de 200 y 50 horas.
Desde ya podrá anticipar que existe una importante ociosidad en el sector de
“almacenamiento – conservación” en la bodega, pero se trata de un caso hipotético.
Con el procedimiento descrito anteriormente, los productos conservados a
granel y los pasados a fraccionamiento, reciben los cargos correspondientes al centro
de costos de Laboratorio, liquidando, de esta manera, otra parte de los costos
indirectos de producción del trimestre.
- 255 -
III.9.3. Ejemplo de obtención del costo de botella fraccionada

realizado por los Contadores Rodolfo Paolucci y Ricardo
Billene
Continuando con el ejemplo integral de bodega, vamos a tomar el plan de

fraccionamiento visto para el trimestre bajo análisis.
En primer lugar distribuimos los costos indirectos de fraccionamiento
(distribución primaria). Repasemos:
Deprec.,
Costos en Material e Energía y
Centro de Costos Tipo Impuest. Otros TOTAL
Personal insumos combust
Manten.
,,,, ,,,, ,,,, ,,,, ,,,, ,,,, ,,,, ,,,,
Fraccionamiento $ 31.000
Productivo $ 9.000 $ 15.000 $ 3.000 $ 2.000 $ 2.000
*1* *2*
Totales $ 95.000 $ 69.000 $ 79.000 $ 19.000 $ 38.000 $ 300.000
Parte pertinente
Luego realizamos la distribución secundaria del centro de apoyo

Administración de Bodega
Conceptos *1* Fraccion. *2* TOTAL

Costos Ind. Recibidos por Primaria ,,,, $ 31.000 $ 300.000
Cant. De Personal ,,,, 3 30
Personal Computable ,,,, 3 24
Porcentaje ,,,, 12.50% 100%
Distribución de costos de Adm. Bodega ,,,, $ 4.375 -.-
Nuevos Costos Asignados ,,,, $ 35.375 $ 300.000
Parte pertinente
De esta forma llegamos a un importe de $ 35.375 trimestrales acumulados

por el primer paso de la distribución secundaria en el centro de “Fraccionamiento”.
Procedemos de igual manera con el centro Mantenimiento (con efecto
cascada) para asignar los costos de este centro de apoyo al de “Fraccionamiento”
que es nuestro objetivo:
- 256 -
Conceptos Fraccion. TOTAL
Costos Indirectos S/ Paso anterior ,,, $ 35.375 $ 300.000

Horas de Trabajo Reales y Totales ,,, 40 hs. 600 hs.
Horas Computables para distribución ,,, 40 hs. 520 hs.
Porcentaje ,,, 7.69 % 100%
Asignación de costos de Mantenimiento ,,, $ 2.875 -.-
Nuevos Costos Asignados ,,, $ 38.250 $ 300.000
Ahora tenemos, nuevamente, los costos indirectos totales asignados a

Fraccionamiento por distribución secundaria ($ 38.250).-
Finalmente al determinar que estos costos indirectos están asociados a un
nivel de producción de 1.800.000 botellas para el trimestre a fraccionar, la tasa es de
$ 0.0213.-
Fraccionamiento $ 38.250 Botellas de 750 cm3 1.800.000 trimestre $ 0,0213
En Fraccionamiento, puede ser más útil determinar un “costo horario” del

sector, y aplicar esta base, cuando los diversos productos que se fraccionan, por sus
características particulares, demandan distintos ritmos y productividades por hora.
Por ejemplo, un vino premium podría fraccionarse como máximo a un ritmo de
2.000 botellas horas, mientras que un vino de línea podría hacerse a 4.000 botellas
horas. En un caso como este el mejor indicador es el “costo hora” y no el “costo
promedio por botella”.
Para el caso de “Bodega La Bonita” seguimos suponiendo que todos los
vinos demandan los mismos esfuerzos y recursos de fraccionamiento, por lo que el
“costo promedio botella” de fraccionamiento es totalmente válido.
Hasta aquí no hay nada nuevo, sólo hemos identificado los costos indirectos
toales relacionados con fraccionamiento.
Ahora definamos los “Objetos de Costos” para el ejemplo:
2 2100 Vinos por línea de Venta Sumarizador

3 2101 Vinos Línea Top De Imputación Final
3 2102 Vinos Línea Media De Imputación Final
3 2103 Vinos Línea Base De Imputación Final
- 257 -
Datos necesarios: Fraccionamiento programado para el trimestre:
Fecha Fracc Variedad Litros Botellas 750
10/06/2003 Vino Top 100.000 133.333
10/06/2003 Vino Media 200.000 266.667
Totales = 300.000 400.000
Determinemos la composición de los vinos Tipificados.

Este trabajo es propio de la etapa de Conservación, y trata de reflejar la tarea
de Cortes de vinos en la bodega.
El enólogo definirá el corte, en este caso de los siguientes vinos “top” y
“media”:
Vino tipificado Malbec 2002 Syrah 2003

Vino Top 70% 30% 100%
Vino Media 15% 85% 100%
Entonces, ahora estamos en condiciones de determinar el costo por botella

fraccionada...
Malbec 2002 Syrah 2003

LITROS A FRACCIONAR Top 100.000 Media 200.000
ELABORACIÓN 2003
COSTOS DIRECTOS $ 42.000,00 $ 78.000,00
TASA DE COSTOS del Sector 0,0423 0,0423

COSTOS INDIRECTOS
$ 4.230,00 $ 8.460,00
Aplicados
Para 100.000 lts. Para 200.000 lts.
CONSERVACIÓN
TASA DIARIA TRIMESTRE por
2003 0,00013 0,00013
día / lt.
DIAS CONSERVACIÓN 70 70
- 258 -
$ 910.00 $ 1.820
TASA DIARIA (supuesto) 2002 0,0001523 -
DIAS CONSERVACIÓN 365 -
$ 5.559,00 $ -
COSTOS VINO NO TIPIFICADO

$ 52.699,00 $ 88.280
a Granel
UNITARIO $ 0,53 $ 0,44
TIPIFICACION
VINO TIPIFICADOS VINO TOP VINO MEDIA
LITROS 100.000 200.000
COMPOSICION ENOLOGICA
MALBEC
70.000 30.000
2002
SYRAH
30.000 170.000
2003
Costos Aplicados de Malbec a

$ 37.100,00 $ 15.900,00
Granel
Costos Aplicados de Syrah a
$ 13.200,00 $ 74.800,00
Granel
COSTO VINO TIPIFICADO A
$ 50.300,00 $ 90.700,00
Granel
Por litro UNITARIO $ 0,50 $ 0,45
FRACCIONAMIENTO
BOTELLAS EN CC 750 133.333 266.667
TASA DE COSTOS
INDIRECTOS de Sector 0,0213 0,0213
Fraccionamiento
COSTOS INDIRECTOS
Aplicados del Sector $ 2.833,33 $ 5.666,67
Fraccionamiento
Nuevo Costo Acumulado $ 53.133,33 $ 96.366,67
Costo Indirecto Unitario por
$ 0.53 $ 0.48
botella de vino fraccionada
- 259 -
FORMULA DE ARMADO
VINO 0,53 3.18 0,48 2.88
BOTELLA 0,85 5,10 0,65 3,90
CORCHO , 0,80 4,80 0,60 3,60
CAPSULA 0,08 0,48 0,04 0,24
ETIEQUETA (JUEGO) 0,15 0,90 0,08 0,45
CAJA X 6 0,85 0,85 0,65 0,65
SEPARADOR X 6 0,20 0,20 0,15 0,15
COSTO DE
0,02 0,13 0,02 0,13
FRACCIONAMIENTO
COSTO POR UNIDAD DE
$ 15.64 12.00
STOCK
COSTO UNITARIO BOTELLA $ 2.61 $ 2.00
Veamos, para el ejemplo hipotético anterior, la significatividad o peso

relativo que tiene cada concepto en el total de costos para el caso del vino premium:
Concepto Importe por Caja %

FORMULA DE ARMADO
VINO 3.18 20 %
BOTELLA 5,10 33 %
CORCHO 4,80 31 %
CAPSULA 0,48 3%
ETIEQUETA (JUEGO) 0,90 6%
CAJA X 6 0,85 5%
SEPARADOR X 6 0,20 1%
COSTO DE FRACCIONAMIENTO 0,13 1%
COSTO POR UNIDAD DE STOCK $ 15.64 100 %
Como podrá observarse, el costo del vino elaborado y conservado, más el

trabajo propio de fraccionamiento, representa el 20% del total del costo de la caja.
El 80% restante lo constituyen los costos directos de los insumos de fraccionamiento
y packaging.
- 260 -
En una bodega con el perfil como la anterior los costos indirectos de la

misma no son un problema tan relevante como resultan ser los costos directos.
Ahora bien, si la empresa no fraccionara y sólo elaborara y vendiera a granel,
los costos de insumos de fraccionamiento no existirían, entonces los costos
indirectos o generales de la bodega sí se volverían relevantes.
Como se observa, todo depende del perfil de bodega al que nos estemos
refiriendo.
III.9.4. Ejemplo “sencillo” de obtención del costo de botella

fraccionada realizado Ricardo Billene
Ahora, vamos a suponer la elaboración y fraccionamiento de un único

varietal (que, obviamente, no es una mezcla).
Los costos directos los obtuvimos del siguiente cuadro (que es similar
al del punto anterior, pero sin el costo del vino, y con el agregado del
costo de la uva) – Por caja de 6 unidades:
- 261 -

FORMULA DE ARMADO
UVA ( 10 kg. A $ 0.20 el kg) 2.00 14 %
BOTELLA 5,10 36 %
CORCHO 4,80 34 %
CAPSULA 0,48 3%
CAJA X 6 0,85 5%
COSTO DE FRACCIONAMIENTO DIRECTOS 0,13 1%
Puede observarse que el 70% de los costos directos, en este ejemplo,

lo conforman los costos de las botellas y de los corchos.
Ahora veamos los costos de los sectores productivos (costos supuestos

obtenidos en base a las técnicas explicadas en el capítulo)
VINO MALBEC - FINCA "LA BONITA" - COSECHA 2004

Paso Descripción Centro de Costos Tiempo de Proceso Entrada COSTOS
Costo Unitario Indirecto TOTAL Costos
Materia / Producto Volumen del Sector Aplicados
Para volumen procesado
Recepción de uva, despalillado y
1 estrujado Lagares 100 horas continuas uva 370.000 kg $ 1,800 / hora lagar $ 18.000,00
Fermentación primaria (alcohólica) del
2 mosto Piletas de Mosto 168 horas continuas (7 días) mosto 318.000 lts. $ 1,200 / hora tanque $ 201.600,00
Tratamiento del Vino, Segunda Vino de 1a.
3 Fermentación (maloláctica) Piletas de Tratamiento 504 horas continuas (21 días) Fermentación 316.000 lts. $ 420 / hora pileta $ 211.680,00
Conservación, Ajustes, Trasvases, Vino de 2a.
4 Trasiegos, Filtrados, Clarificados, etc. Conservación 2.160 horas continuas (90 días) Fermentación 315.500 lts. $ 120 / hora conservación $ 259.200,00
Fraccionamiento, Embotellado, 200 horas discontinuas (25 días Vino Filtrado y
5 Encapsulado, Etiquetado, etc.. Fraccionamiento hábiles) Clarificado 315.000 lts. $ 2,200 / hora fracc. $ 440.000,00
$ 200 / hora volumen en
6 Depósito en Bodega de Botellas Depósito Botellas y Cajas 720 horas continuas (30 días) botellas 418.000 botellas Bga. $ 144.000,00
TOTALES PARA 418,000 BOTELLAS $ 1.274.480,00

Costo en Depósito "por Caja de 6
7 unidades" Depósito Botellas y Cajas Según Mercado Cajas de 6 unidades 69,9600 cajas $ 212.413,33
COSTO TOTAL POR CAJA
8 ELABORADA Y CONSERVADA $ 3,05
- 262 -
Analizando el cuadro observamos el paso de la materia uva (prima)

para un volumen inicial supuesto de 370.000 kg., por los distintos
sectores productivos, en dónde se le van efectuando los cargos de los
“costos indirectos” por sector de acuerdo a lo ya explicado.
Al obtener la producción final de 69.600 cajas podemos obtener el

“costo unitario” por caja de 6 unidades para sumar al cuadro de
“Costos Directos” y así obtener la medida de los “costos integrales de
producción” de una forma más técnica que si hubiéramos aplicado un
“prorrateo general” sobre los mismos.

FORMULA DE ARMADO
UVA ( 10 kg. A $ 0.20 el kg) 2.00 11 %
BOTELLA 5,10 29 %
CORCHO 4,80 27 %
CAPSULA 0,48 3%
CAJA X 6 0,85 5%
COSTO DE FRACCIONAMIENTO DIRECTO 0,13 1%
COSTOS INDIRECTOS APICADOS POR CAJA 3.05 17 %
Puede observarse un cambio en las proporciones de costos al agregar

los “costos indirectos”, pero, para el ejemplo dado, ellos representan
el 17% del total de costos de producción de la caja de 6 unidades.
- 263 -
La forma en que hemos calculado y aplicado los costos indirectos es

una aplicación a nuestra actividad en particular del “Time Driven
Activity Based Costing” o “Costos Basado en el Tiempo Invertido por
Actividades” de la obra de Robert S. Kaplan y Steven R. Anderson
“Costes Basados en el Tiempo Invertido por Actividad – Una ruta
hacia mayores beneficios” (Deusto, España, 2008)
III.10. Visión estratégica de los costos - cadena de valor
La visión tradicional contable de los costos de los productos es bastante

“estrecha” para la toma de decisiones, dado que se enfoca con exclusividad en los
costos de producción dejando de lado los costos de comercialización y otros tipos de
costos que pueden ser relevantes para la toma de decisiones.
A continuación se presenta un esquema de “agregados” de información sobre
los productos de una bodega que puede permitir a las autoridades de la empresa
tomar mejores decisiones.
Observe cómo se van agregando bloques de información sobre los costos de
los productos.
- 264 -
1. Costos del Área de Producción
Costos servicios de
Costo Integral de Costo de Servicios
Cobranzas –
Comercialización Post Ventas – Gtías.
Devoluciones...
COSTO INTEGRAL DEL CLIENTE
Materias Primas
y Materiales Mano de Obra
Directos Directa
COSTOS PRIMOS O DIRECTOS DE

PRODUCCIÓN Costos Indirectos de Producción
COSTOS INTEGRALES DE PRODUCCIÓN
2. Costos de Venta y Entrega
Costo de
Costo Integral Alamace- Costo de Venta
de Producción namiento y Entrega
COSTO DE VENTA Costo de Marketing y

(Para la gestión – No confundir con el Costo de Venta del Publicidad
Estado de Resultados)
COSTO INTEGRAL DE COMERCIALIZACIÓN
3. Atención de Post-Ventas
- 265 -
4. Cadena de valor del producto

Los esquemas anteriores avanzan sobre los costos contables y permiten brindar un
enfoque más amplio para la toma de decisiones tal como veremos en el próximo
capítulo.
III.11. Interpretaciones de los costos fijos de capacidad ociosa en

bodega
Durante los puntos anteriores, y especialmente en el punto “9”, efectuamos

énfasis en la determinación de los costos fijos de capacidad ociosa por sectores.
COSTOS DE INVESTIGACIÓN DE MERCADOS
COSTOS DE DISEÑO Y PROTOTIPOS DE PRODUCTOS
COSTOS DE DESARROLLO Y ORDENES DE PRODUCCIÓN DE PRODUCTOS
COSTO INTEGRAL DE PRODUCCIÓN
COSTO DE VENTA – ENTREGA –ATENCIÓN AL CLIENTE
COSTOS DE POST-VENTAS COBRANZAS Y GARANTÍAS
COSTO TOTAL “ESTRATÉGICO” DEL PRODUCTO
Supongamos que la empresa tiene los siguientes sectores productivos de

bodega con su respectiva capacidad instalada (o de máxima producción), con los
- 266 -
costos fijos asociados a los mismos y con la capacidad efectivamente utilizada en el

último período:
Concepto / Sector Lagares Elaboración Conservación Fraccionamiento

1. Unidad de medida Kgs. Uva Litros Litros Botella
2. Capacidad Máxima Productiva 2.000.000 1.700.000 2.000.000 3.000.000
3. Capacidad Utilizada Actual 1.500.000 1.300.000 1.500.000 2.000.000
4. Capacidad No Utilizada 500.000 400.000 500.000 1.000.000
5. Costos Fijos Totales $ 200.000 $ 340.000 $ 400.000 $ 600.000
6. Costos Fijos Capacidad Ociosa $ 50.000 $ 80.000 $ 100.000 $ 200.000
Los costos fijos de capacidad ociosa de los cuatro sectores sumados entre sí
arroja un valor de $ 430.000.- ¿Cómo podemos interpretarlo y usar esta
información?
En primer lugar debemos conocer si dicha “capacidad ociosa” es “planeada”
o no.
Si fuera planeada, es decir, que la planta se ha fabricado para trabajar con una
capacidad algo inferior a la máxima posible de tal forma que exista un “colchón” de
producción, la comparación que se realiza es si la capacidad no utilizada es,
realmente, la planeada originalmente. En caso afirmativo no habría grandes
decisiones que tomar por lo menos por el momento.
Ahora bien, si la capacidad no utilizada es mayor que el “pulmón” planeado,
la determinación de los costos por sectores es muy relevante por:
 Indica qué porción de los costos fijos “no” serán recuperados por los
precios de ventas de la producción y venta no realizada. Es decir, no se le
puede exigir a los productos efectivamente elaborados y vendidos que
paguen o contribuyan con costos fijos de una capacidad superior a la
necesaria para producirlos.
 La información sirve para efectuar otros análisis de negocios como, por
ejemplo: prestar (y vender) servicios a terceros de elaboración,
conservación, fraccionamiento, etc., de tal forma que los ingresos
adicionales por estos servicios permitan cubrir los costos fijos de la
capacidad no utilizada por la propia bodega. En estos casos, los importes
determinados de “costos fijos de capacidad ociosa” del cuadro anterior
sirven como valores de referencias para la fijación de precios (por ejemplo,
en Lagares, para vender servicios por la capacidad restante debería
- 267 -
obtenerse de ingresos netos, como mínimo, $ 50.000 + los respectivos

costos variables de procesar la producción de terceros);
 Para proyectar los futuros usos de capacidad en los ejercicios siguientes de
tal forma de analizar la posibilidad de efectuar cambios estructurales en la
bodega, etc.
 Comparar los costos operativos de cada sector con lo que nos cobraría un
colega, de tal forma de evaluar la “competitividad” que tienen nuestros
costos. Por ejemplo, si nuestro Costo Fijo del Lagar en el año es de $
200.000 para una capacidad de proceso de 2.000.000 de kgs de uva,
determinamos que el “costo fijo unitario” a considerar por kilogramo de
uva procesada sería de $ 0.10.- Ahora bien, si los costos variables estimado
de procesar cada kilogramo ascendieran a $ 0.05; el costo total estimado del
proceso por unidad sería de $ 0.15.- Si un colega nos cobrara por
“procesar” el kilogramo de uva un precio de $ 0.30; podríamos anticipar
(aunque no asegurar) que nuestros costos operativos son competitivos; pero
si el colega cobrara $ 0.15 (lo que incluye en este precio su margen de
utilidad), seguramente nuestros costos operativos del Lagar no serían
competitivos y deberíamos efectuar un análisis con mayor detalle.
Resumiendo, la segregación y determinación de los costos fijos de capacidad
ociosa por sectores no sólo es importante para el costeo normal de productos (para
qué estos no sobrecarguen costos fijos en excesos), sino también para una serie de
información de “negocios” que pueden tomarse con dichos datos.
Recomendamos determinar la capacidad no utilizada por los sectores de la
bodega y determinar los costos fijos asociados a las mismas.
Un comentario adicional: “costeo basado en actividades”
Cuando el perfil de la bodega indica que sus costos directos (los que se
asignan sin inconvenientes a los productos finales de la empresa) representan el 70%
o más de los costos totales, las técnicas de asignación y distribución de costos
indirectos pierden cierta relevancia, dado que por más que se ajusten y perfeccionen
dichas técnicas, la incidencia de los costos indirectos en los productos finales no es
tan importante.
Sin embargo, el relevamiento, análisis y costeo de las actividades que se
realizan en las bodegas sigue siendo un estudio muy interesante que no
recomendamos dejar de lado.
Identificar todas las actividades relevantes que realizan durante todo el año el
personal de la bodega y los principales equipos productivos (tanques, piletas, plantas
fraccionadoras, etc.), determinar los tiempos que demandan cada una de ellas y, en
- 268 -
función de estos y otros inductores calcular los costos de realizarlas, es una

información muy útil para mejorar la eficiencia global de la bodega y determinar
mejor los resultados por cada producto y líneas de productos.
Veremos más aplicaciones del costeo basado en actividades en el siguiente
capítulo.
- 269 -
III.12. ANEXO V: Nociones generales de la contabilización de

costos en bodegas que no llevan inventario contable
permanente
Es fundamental que repase el esquema de contabilización visto en el

capítulo anterior (fincas) dado que utilizaremos todos los conceptos
y procedimientos en este nuevo apartado.
III.12.1. Introducción y Conceptos Básicos del Esquema Contable

en Bodega
Recordemos lo esencial de este modelo de “costeo contable” para bodegas

PyMEs que, como ya expresamos, no cuentan con softwares contables de gran
envergadura que posean módulos de costos, módulos de contabilidad de productos,
módulos de bodegas, etc.:
El “Costo de Ventas” del Estado de Resultados Contable se

determina por el “Método de Diferencia de Inventarios”
A fin de ejercicio la empresa efectuará los siguientes cálculos (sin entrar en

discusiones sobre las técnicas específicas de valuación contable):
- 270 -
Existencia Inicial de Materiales e Insumos (generalmente, de fraccionamiento)

+
Existencia Inicial de Productos en Proceso
+
Existencia Inicial de Productos Terminados (en conservación, fraccionados, etc.)
+
Compras de todos los ítems anteriores
+
Costos de Bodega del Ejercicio (elaboración, conservación, fraccionamiento, etc.)
-
Costos Fijos de Capacidad No Utilizada
-
Existencia Final de Materiales e Insumos
-
Existencia Final de Productos en Proceso
-
Existencia Final de Productos Terminados
=
COSTO DE VENTA CONTABLE DEL EJERCICIO
La bodega determinará su “Costo de Venta” global para el cierre de balance

con un método como el anterior, por lo que no necesita, para estos fines, llevar
inventario contable permanente de sus bienes de cambios (es decir, valuar y
contabilizar las salidas de bienes de cambio cada vez que se produce una de ellas).
Entonces, al igual que en finca, la información de “gestión” para el cálculo y
control de costos la realizamos aprovechando la utilidad de las “cuentas anexas” y
de las imputaciones o cargos a “centros de costos”, facultades que proveen la
mayoría de los softwares contables y de gestión con los que trabajan estas empresas
pymes.
- 271 -
En bodega, trabajamos con un esquema parecido al de fincas, pero con

algunos cambios.
Veamos la modalidad propuesta para una Bodega:
 PyME;
 Que compra la uva a terceros (no tiene fincas);
 Elabora, conserva y fracciona con marca propia sus vinos;
 Vende sus vinos un 75% en el mercado interno y el resto lo exporta;
 Su perfil de costos indica que el 70 % de sus costos de producción
corresponden a la uva, insumos directos de elaboración, conservación y,
principalmente, de fraccionamiento;
 Los costos indirectos en bodega no son muy significativos;
 Tiene tres líneas de varietales puros y los vinos se conservan (añejan) entre
3 a 9 meses como máximo;
 Prácticamente toda la elaboración se vende al finalizar el ciclo anual, por
lo que los stocks de vinos de cosechas anteriores son mínimos
Recordemos que la empresa a la que estamos haciendo referencia no lleva
contabilidad de costos con inventarios permanentes, utilizando un software contable
y de gestión de los más habituales para este tamaño de organizaciones en donde no
se poseen módulos de “contabilidad de productos” ni de “distribución de costos”,
por lo que las soluciones de información de costos para la gestión deben basarse más
en la imaginación del diseño del sistema que en el herramental informático que se
posee.
Así como en finca el objeto de costo principal (y, generalmente, el final) es el
cuartel de uvas que, a nivel informático, se materializa en un código de centros de
costos, en bodega, el objeto de costos final es el vino en sus distintas etapas, pero, en
este caso, se representará por medio de cuentas anexas, dado que los códigos de
centros de costos deberán dejarse para su uso tradicional referidos a centros de
apoyo y centros productivos; y a un uso anticonvencional que refleje consumos de
uvas, materiales, ensayos, cortes y similares (elementos del costo). Reiteramos que
ésta es una solución “creativa”, entre infinitas soluciones posibles, para brindar
información de costos para la gestión sin que se entorpezca el cierre de balance
anual. No es la única, ni mucho menos la mejor, forma de brindar información en
una pyme de estas características pero, al menos, es una alternativa.
- 272 -
La solución propuesta (una de las tantas posibles) para este tipo de

situaciones es la siguiente:
 Contabilidad de Costos “Indirectos” de Bodega = Utilizaremos
exactamente el mismo esquema con los mismos circuitos que en Finca;
 Contabilidad de Costos “Directos” de los Productos de Bodega =
Utilizaremos cuentas anexas y centros de costos en forma anticonvencional
para dar una solución particular a esta problemática.
Avancemos.
Los centros de costos “convencionales” que tomaremos para este ejemplo son
los siguientes:
 Centros de Costos de Apoyo
o Administración de Bodega;
o Talleres y Mantenimiento;
o Personal de Bodega;
o Instalaciones de Apoyo Varias;
o Etc.
 Centros de Costos Productivos o Directos
o Lagares y Playa;
o Piletas y Tanques Elaboración y Conservación
o Barricas de Roble de Conservación;
o Laboratorio y Enología de Bodega;
o Planta de Fraccionamiento;
o Sectores de Guarda de Vinos Embotellados;
o Etc.
Las configuraciones productivas de los centros de costos de bodegas
responden, principalmente, a la noción de “máquinas utilizando hombres” en lugar
de hombres utilizando máquinas, por ello los recursos productivos directos sólo
incluyen bienes de capital (tanques, maquinarias, vasijas, etc.).
Veamos los circuitos de “fincas” aplicados a “bodega” para la
Contabilidad de “Costos Indirectos” de Bodega
- 273 -
III.12.2. Contabilización de los Costos Indirectos de Bodega
Recordamos que el “perfil” de bodega con el que estamos trabajando implica

que la misma posee sus costos más significativos en los concretamente directos
(uvas, insumos enológicos, botellas, corchos, cápsulas, etiquetas, etc.); mientras que
los costos indirectos son menos relevantes, por lo que no pondremos demasiado
énfasis en sus reasignaciones o distribuciones posteriores.
Veamos los mismos circuitos que en la finca pero ahora aplicados a los
costos indirectos de bodega.
III.12.2.1. Compra de “Materiales, Insumos y Repuestos”

Stockeables
Recordemos que las empresas clasifican a sus materiales directos, insumos y

productos químicos, insumos enológicos, repuestos y accesorios, etc., como:
 Significativos; o
 Poco Significativos
Para los primeros, la contabilidad los capta como bienes de cambio,
activándolos hasta el momento de su salida de Depósito hacia el consumo. A estos
los denominamos como “stockeables”.
A los segundos, por su escaso valor económico, se los imputa directamente a
cuentas de gastos (costos de explotación) como si se consumieran en el momento de
la compra, dado que no tiene mucha justificación activarlos (stockearlos
contablemente) para luego descargarlos con vales de salida. A estos elementos los
denominamos como “no stockeables o no activables”.
La característica principal de este procedimiento es que los bienes que se
compran:
 Se almacenan en algún Depósito de la Bodega hasta tanto sean requeridos
para su uso o consumo;
 Forman parte del rubro “Bienes de Cambio”, ya sea por ser materias
primas, insumos, materiales, repuestos de bienes de uso, etc. “que se
utilizarán o consumirán, normalmente, en un período inferior al año en el
proceso de explotación de la bodega”;
- 274 -
 Por su valor económico y/o importancia estratégica conviene llevar un

stock de ellos y seguir su inventario, tanto físico como contable (en un
módulo de Stocks del sistema);
 No se imputan directamente como gastos o consumos al momento de su
compra;
 Salen del Almacén o Depósito con destino al uso o consumo mediante
“Vales de Salida” de Almacén debidamente autorizados y aprobados.
Las compras de estos bienes se imputan a una cuenta de movimiento
“Compras” (siguiendo el método desdoblado de contabilización de bienes de
cambio, y que se asemeja a una de activo) mediante la factura de compra al
proveedor.
En algunas bodegas donde estos bienes se consideran muy significativos
suelen utilizarse cuentas de “compras” por separado para los principales insumos
tales como:
 Compra de Uva
 Compra de Botellas
 Compra de Corchos
 Compra de Etiquetas
 Compra de Cápsulas
 Etc.
Ejemplo de Contabilización de Compras de estos insumos:
- 275 -
Compra de Materiales, Insumos Enológicos, Repuestos, etc. –ALMACENABLES-
Centro de
Cgo. Cuentas / Asiento Tipo Cta. Depó-sito? DEBE HABER
Costos?
Movim.
1.5.221 Compras de Botellas SI NO X
Activa
Movim.
1.5.222 Compra de Corchos SI NO X
Activa
Movim.
1.5.223 Compra de Etiquetas SI NO X
Activa
Compras Insumos Movim.
1.5.299 SI NO X
Indirectos de Bodega Activa
2.1.101 a Proveedores P. Pasiva NO NO X
Nota: A fin de simplificar las cosas, hemos utilizado (y

utilizaremos en el resto de los circuitos) códigos de cuentas y
denominaciones de las mismas bastante menos extensas que las que
figuran en el archivo Plan de Cuentas Bodega 2007.xls
Advertencia 1: En esta parte estamos analizando los

“costos indirectos”, por lo que los consumos de botellas,
corchos, etc., corresponden a costos directos que se tratarán
posteriormente en el apartado 3. y no en este sector.
El detalle del circuito administrativo es similar al visto en fincas.

Recordamos que estamos contabilizando bienes considerados como
“stockeables” y “activables”.
III.12.2.2. Contabilización del “consumo” de materiales,

repuestos, etc. –“ Indirectos y STOCKEABLES”
Advertencia 2: En este circuito analizamos aquellos

“insumos y materiales stockeables” que son directos a los
- 276 -
centros de costos pero indirectos a los productos, como pueden

ser: repuestos de alto valor de maquinarias y tanques, insumos
generales de bodega, etc. El consumo de botellas, corchos y
similares (consumos directos) los veremos en los circuitos del
apartado 3.
Volviendo a los “artículos stockeables indirectos” de bodegas, éstos ya han

ingresado a la contabilidad y a los almacenes mediante el procedimiento 2.1.) de
Compras con destino tanto al Stock Físico como al Contable.
En “Contabilidad General”, para el cierre de los estados contables por el
método de “Diferencia de Inventarios”, las “salidas de los materiales” del Almacén
al consumo “no” deben registrarse contablemente dado que no se lleva “inventario
contable permanente”.
¿Por qué?
Porque el consumo o salidas valorizadas del ejercicio se determinará por
diferencia de inventarios como mostramos a continuación:
Existencia Inicial de Materiales (valuadas a costo de reposición)

+
Compras (cargos del año por medio del circuito 2.1. anterior)
-
Existencia Final de Materiales (Inventario final valuado a costo de reposición)
=
Consumo de Materiales e Insumos del Ejercicio
El valor anterior del “consumo de materiales” es el que se utilizará para la

determinación del costo de ventas (valuado como indiquen las normas contables
vigentes).
Con este método, aceptado contablemente y útil para el cierre de los estados
contables, la empresa se pierde de:
 Llevar detalle de los costos mensuales de los insumos cargados a los
centros de costos de la bodega; y
- 277 -
 Obtener información del consumo de estos materiales en los centros de

costos usuarios de los mismos.
Para subsanar estos inconvenientes de información y cumplir con ambos
objetivos (determinar el costo de venta a fin de ejercicio y llevar información de
gestión durante el mismo), los autores de esta obra creamos las “cuentas anexas” que
ya comentamos al hablar de la contabilidad en las fincas.
Recordando el procedimiento respectivo en la finca, veamos el asiento
propuesto con cuentas anexas para el consumo de “materiales indirectos
stockeables” en al bodega: (se utiliza una sola cuenta dado que, como ya
expusimos, en el total de costos de la bodega éstos no son los más significativos....)
Centro de
Costos?
Consumo Materiales Indirectos
5.6.201 Anexa SI X
Stockeables de Bga.
Repuestos y Herramientas Menores
5.6.209 Anexa SI X
Stockeables de Bodega.
a Aplicación Consumo de Materiales
5.6.999 Anexa SI X
Indirectos Stockeables de Bodega
De esta manera, los centros de costos de la bodega reciben los cargos por los
materiales e insumos “stockeables” que utilizan y consumen, sin que el asiento
anterior afecte a la Contabilidad General.
Sugerimos repasar este mismo circuito en la “contabilidad de la finca”.
III.12.2.3. Consumo de Materiales e Insumos Indirectos que no

pasan por Stock (No Activables)
Para el caso de aquellos bienes menores (materiales menores, insumos de

escasos valor, repuestos que no merecen ser activados, útiles y papelería de oficina
de bodega, etc.) el procedimiento implica “no pasar estos bienes por almacén o
depósito contable” y cargarlos directamente al “costo de explotación de la bodega” a
la cuenta de movimiento y centro de costos respectivo.
Debemos dividir estos “materiales consumibles directamente sin control
contable de almacenes” en diversos grupos:
Un modelo de asiento contable para este caso es el siguiente:
- 278 -
Centro de
Costos?
Cto.
Consumo Materiales Indirectos No
5.6.150 Explotación- SI X
Stockeables - Bodega
Movimiento
Cto.
5.6.705 Útiles y Papelería Bodega Explotación– SI X
Movimiento
1.4.201 IVA Crédito Fiscal P. Activa NO X
2.1.101 A Proveedores P. Pasiva NO X
De esta manera, los costos de estos materiales quedan cargados a las

respectivas cuentas de explotación y a los centros de costos en los cuáles se
consumen o utilizan.
Observe que las cuentas utilizadas en este caso son cuentas de movimiento y
no cuentas anexas, dado que los importes pueden cargarse sin inconvenientes en
forma directa al Costo de Explotación Bodega.
III.12.2.4. Contabilización de los costos de mano de obra –

sueldos y jornales y sus respectivas cargas sociales
Las empresas pueden articular la contabilidad de la mano de obra de bodega

de distintas maneras.
Recomendamos repasar este circuito en el capítulo anterior referido a la
“contabilidad en fincas”.
Recordemos que tenemos que asociar a cada empleado de la bodega a un
determinado centro de costos, para que los costos que el personal genera puedan
asignarse a su respectivo centro en la correspondiente liquidación de sueldos y
cargas sociales.
Generalmente, el personal operativo de bodega de trabajos múltiples y
variados, se suele asignar a un centro de costos de apoyo tal como “Personal
Operativo de Bodega”, y luego redistribuirse a los centros de costos que usaron sus
servicios por medio de la información de partes de trabajo. Veremos esta
reasignación más adelante:
- 279 -
Veamos un ejemplo de asiento de liquidación de sueldos y cargas sociales

con la imputación a los centros de costos en los que trabajan los empleados:
Centro de
Costos?
5.6.301 SI X
Mensuales Explotación
5.6.302 SI X
Jornalizados Explotación
Movimiento - Cto.
5.6.303 Adicionales al Personal SI X
Explotación
Movimiento - Cto.
5.6.304 Horas Extras SI X
Explotación
Productividad, Premios y Movimiento - Cto.
5.6.305 SI X
Gratificaciones Explotación
ART y Seguros al Personal Movimiento - Cto.
5.6.310 SI X
Bodega Explotación
Licencias, Vacaciones, Movimiento - Cto.
5.6.330 SI X
Ausencias Pagas Explotación
Movimiento - Cto.
5.6.331 Enfermedades Pagas SI X
Explotación
Movimiento - Cto.
5.6.332 Accidentes Pagos SI X
Explotación
2.4.101 a Remuneraciones a Pagar P. Pasiva NO X
2.4.201 a AFIP – ANSSES a Pagar P. Pasiva NO X
2.4.301 a Mutual a Pagar P. Pasiva NO X
a Otras Cargas y Retenc. a
2.4.999 P. Pasiva NO X
Pagar
Cómo cada empleado está asignado a un centro de costos, relacionar los

complejidad (se hace por el software de liquidación de sueldos), por lo que el
armado del asiento anterior y su asignación a los centros no debería ofrecer muchas
dificultades.
A continuación, si bien pertenece a la “distribución secundaria” de costos,
procedimientos que analizaremos más adelante, en el caso de la “mano de obra
directa” es oportuno analizar en este mismo momento su reasignación a los centros
de costos que se beneficiaron con la mano de obra productiva.
- 280 -

“empleados” u “operarios”, en nuestro ejemplo el “Centro de Costos de Personal
Operativo de Bodega” es el primero en distribuirse, y se debe recibir del
encargado de bodega un “parte mensual” o “Informe Mensual Resumido de
Trabajo”, que muestre, para cada operario, la cantidad de horas que trabajó y en los
centros de costos en los cuáles realizó dichos trabajos informados (centros de costos
de destino).
El resumen es que, las horas efectivamente trabajadas del personal de este
centro deben quedar asignadas a sus “centros de costos” de destino en los cuáles se
prestaron los trabajos.
El “costo promedio hora a aplicar” se determina al igual que en el caso de la
finca, por lo que nos remitimos a lo expuesto en dicho lugar.
El asiento mensual de aplicación de costos de mano de obra de bodega se
realiza, al igual que en fincas, por “cuentas anexas”, y tendrá un formato como el
siguiente:
Centro de
Costos?
Costo de Mano de Obra Aplicada
5.6.391 Anexa SI X
Bodega
Costo Capacidad No Utilizada Mano de
5.6.392 Anexa SI X
Obra de Bodega
a Aplicación de Costos de Mano de
5.6.399 Anexa SI X
Obra Bodega
En nuestro modelo de contabilización, las distribuciones secundarias se

realizan por medio de las “cuentas anexas”, dado que el sentido que tienen es de
efectuar “asignaciones” y “reasignaciones” a centros de costos, sin afectar la
ecuación patrimonial.
Como puede verse en el asiento anterior, todas las cuentas imputadas son
“anexas”, por lo que no generan variación patrimonial.
Los centros de costos “debitados” son aquellos que han recibido las horas de
trabajo del personal de bodega, mientras que el centro de costos acreditado es el que
recibió todos los cargos en el primer asiento de liquidación de sueldos (el centro
genérico de Personal Operativo de Bodega).
De esta manera la mano de obra se cargó al costo de explotación bodega en
primer lugar, y luego se reasignó entre centros de costos por el segundo asiento que
imputa exclusivamente cuentas anexas.
- 281 -
Recordamos que este segundo asiento corresponde a la “distribución

secundaria de costos” y no afecta el cálculo tradicional del costo de ventas por
diferencia de inventarios.
III.12.2.5. Contabilización de las depreciaciones de bienes de

uso mensuales
Se requiere que los bienes de uso estén apropiados a los centros de costos a
los que pertenecen o prestan servicios, y que se conozcan sus depreciaciones anuales
y/o mensuales. Además, las altas de nuevos bienes y las bajas también deben
imputarse a los centros de costos a los que pertenecen o prestan servicios.
Veamos los dos tipos de asientos contables:
a) Caso de Contabilización a fin de ejercicio para cierre de Balances
En este caso los cargos por depreciaciones se realizan a “cuentas de

movimiento” pertenecientes al rubro de “Costos de Explotación”, mientras que las
contrapartidas son las respectivas cuentas de “Depreciación Acumulada de Bienes
de Uso” clasificadas como “regularizadoras del Activo”.
Los importes utilizados son anuales y corresponden a los calculados por la
Contabilidad General para el cierre de los estados contables
El asiento típico de depreciación del ejercicio puede ser como el siguiente (la
imputación a centro de costos no es necesaria, pero puede realizarse si es el único
asiento que se registra de este concepto sin utilizar la opción de cuentas anexas que
veremos más adelante):
- 282 -
Centro de
Costos?
Depreciación Edificio de De Movimiento
5.8,511 SI X
Bodega Cto. Explotación
Depreciación de Vasijas y De Movimiento
5.8,512 SI X
Tanques Cto. Explotación
Depreciación Maquinarias De Movimiento
5.8,514 SI X
Bodegas Cto. Explotación
Depreciación Otros Bienes de De Movimiento
5.8,515 SI X
Uso Bodega Cto. Explotación
1.7.611 NO X
Edifico Bodega Activo
1.7.612 NO X
Vasijas y Tanques Activo
1.7.614 NO X
Maquinarias de Bodega Activo
1.7.615 NO X
Otros Bienes de Uso de Bodega Activo
El asiento anterior muestra las registraciones de las depreciaciones anuales de

bienes de uso. De esta manera, los cargos por depreciaciones se imputan a los
“Costos de Explotación Bodega” a los centros de costos donde los bienes prestan sus
servicios, si es que no se utiliza el esquema de cuentas anexas (cuando se utiliza éste
último no es necesario imputar los cargos de depreciaciones a centros de costos
como lo visto en el asiento anterior).
b) Caso de uso de Cuentas Anexas para la Información de Gestión
En esta situación se realiza un único asiento de depreciaciones a fin de

ejercicio con motivo del cierre general de balance y confección de estados contables,
con importes anuales y sin utilizar los centros de costos, tal como vimos en el punto
anterior (pero, reiteramos, sin imputar a los centros de costos).
De esta forma, las depreciaciones contables del ejercicio quedan cargadas al
rubro de “Costos de Explotación Bodega”.
Pero, estas empresas pueden gozar del beneficio de las cuentas anexas, y
obtener información de costos para la gestión durante todos los meses sin afectar el
cierre de la contabilidad general.
- 283 -

informativo, de las depreciaciones de bienes de uso mensuales, a los centros de
costos en los que se han realizado las inversiones.
Para ello se requiere efectuar un procedimiento de valuación extracontable tal
como el que vimos para la contabilidad de fincas (recomendamos repasar dicho
capítulo).
Veamos el ejemplo de “asiento anexo” para las depreciaciones:
Centro de
Costos?
Depreciación Edificio de
5.9,611 Anexa SI X
Bodega – Anexa
Depreciación de Vasijas y
5.9,612 Anexa SI X
Tanques – Anexa
Depreciación Maquinarias
5.9,614 Anexa SI X
Bodegas – Anexa
Depreciación Otros Bienes de
5.9,615 Anexa SI X
Uso Bodega – Anexa
Aplicación Depreciaciones
5.9,699 Anexa SI X
B.de.Uso Bodega
Con el asiento anterior se genera información en los “centros de costos”,

siendo su efecto contable neutro dado que las cuentas anexas se imputan entre sí y
no alteran el “quantum” de los Costos de Explotación de Bodega.
Si la empresa utiliza esta opción de las cuentas “anexas”, no debería imputar
cargos a centros de costos en la contabilización anual de las depreciaciones en
cuentas de movimiento (primer asiento modelo de este punto) para no duplicar
débitos por estos conceptos.
Además, otra ventaja para la información de gestión, es que la empresa puede
registrar estas depreciaciones por los importes que estime más representativos de la
realidad, independientemente del valor contable que deba incluirse en los estados
contables.
- 284 -
III.12.2.6. Contabilización de Impuestos Provinciales, Tasas y

Servicios Municipales
Este procedimiento es similar al analizado para el caso de fincas al cuál nos

remitimos.
Los Impuestos Provinciales relacionados con la tenencia de bienes tales
como Impuesto Inmobiliario, Impuesto Automotor y similares; y las tasas y
servicios municipales relacionados también con los inmuebles, construcciones y
locales, se imputan en “cuentas de movimiento” pertenecientes al rubro “Costo de
Explotación Bodegas”, sin necesidad de canalizarse por cuentas anexas.
Cuando se reciben estos boletos de impuestos en la Contaduría General, se
identifican y seleccionan las cuentas contables y los centros de costos a los que se
imputarán cada uno de ellos.
En rigor técnico, estos impuestos deberían devengarse mensualmente,
creando el pasivo hacia el respectivo acreedor, y, al momento del pago, cancelarse el
pasivo contra la cuenta de disponibilidades respectiva.
Pero, la generalidad de las empresas, al ser importes poco significativos
dentro del total de costos de la bodega, suelen registrar el “cargo al costo” en el
mismo momento del pago. Ya expresamos que no es lo correcto, pero si no es
significativo podría aceptarse siempre y cuando al cierre del ejercicio hayan quedado
todos los gastos por estos conceptos debidamente contabilizados.
Si nos permitimos contabilizar estos impuestos al momento de efectuarse el
pago de los mismos, se ingresará por el “Módulo de Fondos” (Caja y Bancos) y se
registra el pago de los boletos, debitándose la cuenta de movimiento que
corresponda (dentro del rubro “Costos de Explotación Bodega”) e imputándose su
importe total o fraccionado al centro (o a los centros de costos, según base o reglas
de apropiación) que corresponda.
Ejemplos de cuentas de movimiento, pertenecientes al rubro “Costo de
Explotación”, a debitar son las siguientes:
 Impuesto Inmobiliario
 Impuesto Automotor
 Derecho de Irrigación
 Tasas y Servicios Municipales
 Otros Impuestos Provinciales y Municipales
- 285 -
Con débito a la cuenta de fondos (Banco, Caja, etc.) con lo que se haya
cancelado la obligación.
Centro de
Costos?
De Movimiento
5.6,511 Impuesto Inmobiliario Bodega SI X
Cto. Explotación
Impuesto Automotor Rodados De Movimiento
5.6,512 SI X
Tasas y Servicios Municipales De Movimiento
5.6,515 SI X
Otros Impuestos Provinciales y De Movimiento
5.6,516 SI X
Municipales Bodega Cto. Explotación
a Banco Regional Cuenta
1.1.201 Activo NO X
Corriente
III.12.2.7. Contabilización de servicios directos, servicios

indirectos, ex servicios públicos y similares
En principio, todo el resto de gastos y costos que no se imputen por alguno de

los procedimientos anteriores, ni el siguiente relativo a la distribución secundaria, se
imputará por este circuito administrativo contable, que es similar al que vimos para
las fincas.
Incluimos en este apartado la contabilización de los “Costos de Explotación
de Bodega” (dejando de lado los de administración y comercialización) referidos a
servicios varios y generales, tales como: vigilancia, reparaciones, limpieza,
comunicaciones, Internet, energía eléctrica, gas, agua, mantenimientos contratados a
terceros, seguros, honorarios a profesionales, etc.; que pueden verse en el resto de
las cuentas de movimiento que no hayan sido utilizadas en los procedimientos
anteriores.
Dos aspectos esenciales hay que tener en cuenta en la contabilización de
estos costos:
 Que, como son “costos indirectos de explotación de bodegas”, se imputan
en cuentas de “movimiento”, cuyos saldos acumulados anuales se cargarán
a la determinación del costo de venta por diferencia de inventarios; y
- 286 -
 Que generan imputaciones a centros de costos. Cada contabilización

(comprobante individual que documente un gasto o conjunto de
comprobantes similares) origina imputación, al menos, a un centro de
costos, pudiendo, como es más habitual, generar imputaciones a más de un
centro de costos. En este último caso, denominado “asignación o
distribución primaria”, debe buscarse la “mejor y más realista” base de
distribución para descomponer el importe neto total del gasto en las
porciones que les corresponde absorber a cada centro en función del uso o
beneficio (real o estimado) que ha hecho del servicio recibido.
Dado que la cantidad de servicios, ex – servicios públicos, etc. pueden ser
muy variados y diversos, mostramos un único asiento modelo que resume el criterio
general de imputación contable.
Centro de
Costos?
Movimiento – Cto.
5.9.706 Servicios Varios Bodega SI X
Explotación
1.4.201 IVA – Crédito Fiscal P. Activa NO X
2.1.101 a Proveedores Varios P. Pasiva NO X
Al utilizar cuentas de movimiento que imputan a centros de costos, en este

caso en particular, no se requiere el uso de cuentas anexas.
Con este último circuito, más los seis anteriores, todos los “costos
INDIRECTOS de la explotación de la bodega” han quedado cargados, por medio de
cuentas de movimiento o anexas, a los respectivos centros de costos de la misma.
Corresponde ahora correr los procesos de reasignación de importes entre
centros de costos de acuerdo a lo desarrollado a lo largo de este capítulo.
III.12.2.8. Distribución Secundaria de Costos en Bodega
Corresponden a procesos de cálculo y contabilizaciones de hechos internos

sin la generación o recepción de nuevos comprobantes provenientes de transacciones
con terceros.
La distribución secundaria consiste en tomar los costos acumulados en el
período (mes, trimestre, año...) en los centros de costos determinados como de
- 287 -
apoyo y genéricos, y redistribuirlos (o reasignarlos), por bases técnicas y partes de

trabajo o similares, a los centros de costos productivos o principales.
Así, los costos acumulados por primaria en centros de costos tales como:
Personal Operativo Bodega, Administración Bodega, Talleres de Mantenimiento,
etc. por medio de los partes de trabajo o consumo mensuales (o informes que
consoliden y resumen dicha información), o por otras bases de distribución más
genéricas (cuando los costos acumulados en estos centros no son muy significativos
con respecto al total); y una vez definido el esquema y cascada de distribución, se
asignan a los centros de costos productivos (en general los que elaboran, conservan
y fraccionan los vinos), para que todos los costos indirectos de la bodega queden
aplicados (imputados, asignados) a estos centros productivos.
deben descontarse (acreditarse) de cada centro de costos de apoyo, junto con los que
deben cargarse (debitarse) a los centros de costos productivos o finales.
sabemos, generan un efecto meramente informativo en el sistema de información, y
De esta forma, se crea una cuenta anexa para cada centro de costos de apoyo,
de servicio o general, que debe distribuir todos los débitos recibidos en el período; y
una cuenta anexa que figure como contrapartida de las anteriores, más otra cuenta
que representa la capacidad ociosa no utilizada en cada uno estos centros.
Por ejemplo, si en la bodega existen los siguientes centros de costos de
apoyo:
 Administración Bodega
 Personal Operativo
 Talleres Generales
Se deben crear las siguientes cuentas anexas:
 Aplicación Costos de Administración de Bodega
 Aplicación Costos de Personal Operativo
 Aplicación Costos de Talleres Generales
 Costos Aplicados por Secundaria en Bodega
- 288 -
 Costos de Capacidad Ociosa de Centros de Apoyo de Bodega
Nota: La aplicación de los costos del centro “Personal

Operativo” ya fue desarrollada en el circuito general correspondiente
a los costos de remuneraciones y cargas sociales, y a sus respectivas
aplicaciones. En este punto, dicha parte de la distribución secundaria
ya ha sido realizada.
Teniendo ya todos los costos y gastos del mes acumulados en los centros de
costos, definimos un “orden” o “cascada” de cierre.
El siguiente esquema muestra “el orden de cierre” propuesto para este
ejemplo de Bodega:
Centro
Personal
Operativo
Centro
Administración
Bodega
Centro
Talleres
Mecánicos
Costos Fijos de Centros de Costos Productivos

Capacidad No Utilizada (Lagares, Piletas, Tanques, Fraccionamiento.)
Los primeros centros que deben distribuir sus costos acumulados en el mes,
como ya vimos en el punto 2.4., son los referidos al Personal (recomendamos
repasar dicho procedimiento).
En efecto, estos centros pueden prestar servicios a otros centros de apoyo
además de los servicios a los centros productivos, por lo que por ello se deben
distribuir primero.
- 289 -
Distribuidos los costos de estos centros, los cuáles no recibirán ningún cargo
más por el mes (o período), se procede con los siguientes en el orden de la cascada
que es la Administración de la Bodega (en el esquema del ejemplo).
Estos, además de recibir los costos directos por los siete circuitos originales
(primarios), pueden recibir costos de los centros de Personal indicados
anteriormente.
En este caso se espera a recibir los cargos de los centros de Personal, los que
se suman a los que ya se tenían acumulados para llegar al total de costos
computables en el mes.
En función de la base que se haya elegido para este centro, se distribuyen los
costos acumulados en la Administración al centro de apoyo siguiente (en el ejemplo:
Talleres) ya los centros de costos productivos, y, si corresponde, al centro genérico
por la determinación de los costos de capacidad no utilizada.
Algo similar efectuamos con los restantes centros de Apoyo (en el ejemplo:
Talleres), sin retroceder en la distribución, y hasta hacerlos llegar a los centros
productivos y a la capacidad no utilizada si correspondiere.
Distribuidos los costos de estos centros (de apoyo), los cargos mensuales
deben quedar totalmente compensados con el crédito por distribución a cada uno de
los restantes centros, y NO vuelven a recibir costos en el mes (o período) por las
distribuciones de los siguientes centros.
Corrido este proceso integral de distribución secundaria, en el orden
preestablecido, los centros de costos intermedios (de apoyo) quedan en cero
(debitados por primaria y secundaria; y acreditados por la correspondiente
distribución secundaria cuando les toca) dado que han volcado sus costos a los
centros productivos o al genérico por la capacidad no utilizada.
Ahora, todos estos centros se encuentran en condiciones de recibir los cargos
Un ejemplo sencillo de asiento de distribución secundaria de costos
acumulados en el mes del centro, Administración de Bodega, por ejemplo, sería el
siguiente:
- 290 -
Centro de
Costos?
Aplicación Costos Centro
5.9.901 Anexa SI X
Administración Bodega
Costos de Capacidad No Utilizada
5.9.991 Anexa SI X
Centros Bodega
A Costos Aplicados por Secundaria
5.9.999 Anexa SI X
Bodega
La cuenta 5.9.901 debita sus importes parciales a los centros de costos que,
según parte de trabajo o base de distribución, se beneficiaron con el servicio y uso
de este centro.
La cuenta 5.9.991 se imputa al centro de costos genérico por la porción de los
costos de capacidad no utilizada determinada en este centro de apoyo.
La cuenta 5.9.999 acredita su importe en el centro de costos Administración
de Bodega para dejar los cargos netos mensuales (o del período) en “cero” y
prepararlo para la distribución del mes siguiente.
Lo mismo se realiza, paso a paso, con cada centro de costos de apoyo de
acuerdo al orden establecido de cierre.
Al final de este paso, todos los costos indirectos de la bodega quedan
cargados a los centros de costos productivos y, si correspondiere, a la capacidad no
utilizada de ellos.
Recordamos que todos los circuitos y métodos de distribuciones anteriores
son válidos en la medida en que los costos acumulados por primaria en los centros
de apoyo sean significativos, caso contrario pueden distribuirse y asignarse más
sencillamente por una única base o tasa a los centros productivos.
Avancemos con la contabilización de los costos directos de los productos
finales en bodega.
Contabilidad de “Costos DIRECTOS” de Bodega
- 291 -
III.12.3. Contabilización de los Costos Directos de Bodega –

Contabilidad de Productos
El objetivo de costeo principal en una bodega son los “productos terminados”

que luego serán comercializados por la empresa, por lo que ahora corresponde
analizar brevemente la forma en que “todos los costos” llegan a dichos productos
haciendo especial énfasis en los costos directos de los mismos.
Sobre éstos últimos, los “costos directos” de los productos, además de los
materiales, materias primas, insumos de fraccionamiento y similares, se encuentran
los posibles costos de mano de obra directa y de determinados servicios directos
contratados a terceros (como puede ser el fraccionamiento encargado a otra bodega,
por ejemplo).
La mano de obra directa, como suele estar más asociada a los centros de
costos que a los productos en sí, los asignamos a dichos centros y los aplicamos en
los productos por medio de las distribuciones secundarias y terciarias, lo que en
definitiva la terminamos tratando como un costo más de un centro productivo.
Con respecto a determinados servicios directos contratados a terceros, si bien
no lo analizaremos en esta obra por considerar que la bodega realiza todas sus
actividades productivas, la forma de implementar esta solución es similar al
esquema general de contabilización que hemos venido analizando.
Resumiendo, en este apartado consideraremos exclusivamente como costos
directos a las materias primas, insumos de fraccionamiento y similares que puedan
asignarse e identificarse específica e indubitablemente con una partida de productos
en particular.
III.12.3.1. Contabilidad de “Productos” en Bodega
Como expusimos que la empresa no cuenta con un software que contemple

un “Módulo” de Contabilidad de Productos, ni de Asignación, Inventario Contable y
Costeo de Productos (o subsistema similar), la misma se ve obligada a determinar su
“Costo de Venta” por diferencia de inventarios, perdiendo la posibilidad de informar
contablemente el costo de producción de cada artículo que elabore y comercialice.
Para suplir dicha falencia, desarrollamos un sistema de “cuentas anexas”, las
que reiteramos que se imputan entre sí y generan un efecto neutro en el patrimonio,
- 292 -
de tal forma de brindar mediante la contabilidad información para el cálculo, gestión

y control de los costos.
A las cuentas anexas que representan los “productos” de la bodega las
llamamos “Contabilidad de Productos”.
Costos Directos
Orden de Trabajo
Nº XX
Vino... 2007
Lagares Piletas de Conservación Fraccionam- Packaging

Fermentac.
Sectores de Apoyo y de Servicios Generales de Bodega

(INDIRECTOS)
Repasemos uno de los principales esquemas vistos en este capítulo:

Veamos la aplicación contable del esquema anterior:
 La “Orden de Trabajo”: ahora será una cuenta contable anexa que
represente el producto que se está elaborando, conservando o fraccionando;
 Los “Costos Directos”: se refieren exclusivamente a bienes tangibles
(insumos directos) y se cargarán a la orden (cuenta anexa de producto) por
medio, también, de cuentas anexas.
 El rectángulo inferior correspondiente a los “Costos de Sectores de Apoyo”
ya fueron asignados por distribución secundaria en los circuitos anteriores.
 Las figuras correspondientes a los “Costos de cada Centro Productivo” se
cargarán, por distribución terciaria, según se explicará más adelante,
también por medio de cuentas anexas.
Entonces, con las cuentas anexas que representan los productos, y los
procedimientos de cargos de elementos de costos a las mismas, estamos en
condiciones de cerrar el procedimiento integral de costeo en bodega.
- 293 -
Antes de avanzar con ellos, veamos un ejemplo “hipotético” de la parte del

Plan de Cuentas que representa a la Contabilidad de Productos (con cuentas anexas)
en Bodega La Bonita:
 Vinos Primarios en Elaboración y Conservación a Granel (No imputable)
o Malbec 2007 a Granel
o Merlot 2007 a Granel
o Malbec 2006
 Cortes en Elaboración y Conservación a Granel (No Imputable)
o Malbec – Syrah 2006 a Granel
o Malbec – Syrah 2007 a Granel
 Vinos en Conservación en Barricas (No Imputable)
o Malbec 2006 en Barricas
o Malbec 2007 en Barricas
 Vinos en Conservación Semifraccionados (No Imputables)
o Malbec 2006 Semifraccionado
o Merlot 2006 Semifraccionado
 Vinos Fraccionados
o Malbec 2006 Fraccionado
o Merlot 2006 Fraccionado
La lista anterior es sólo un ejemplo de la organización de “cuentas anexas”
que representan productos, la que intenta seguir las etapas del proceso productivo
hasta la obtención del producto final.
Las empresas pueden ampliar o simplificar la lista de acuerdo a sus
necesidades, dado que cada cuenta anexa representa a “una orden de trabajo”, éstas
pueden ser particulares y específicas o más genéricas según el grado de detalle y
control que demanden las autoridades de la bodega.
Para el resto del desarrollo trabajaremos con el listado anterior de “cuentas
anexas” que representan los productos que necesita costear esta bodega en
particular.
- 294 -
III.12.3.2. Procedimientos de imputación de elementos de

costos a los productos de bodega
Ahora, focalizándonos en los productos de bodega, veremos los principales

procedimientos por medio de los cuáles los elementos de costo llegan a los objetos
de costos finales:
III.12.3.2.1. Compra de Insumos Stockeables
Vimos este procedimiento en el punto “2.1.” al cuál nos remitimos.

En él registramos las compras de los principales insumos directos tales como
botellas, corchos, etiquetas, etc.
Recomendamos abrir una cuenta de “Compras” por cada uno de los insumos
más significativos.
III.12.3.2.2. Consumo de Insumos Directos Stockeables
Si es un insumo directo es porque conocemos con exactitud cuál es el

producto (objeto de costos) que lo consume.
Identifiquemos, primero, el producto (orden de trabajo) que utilizará el
insumo mediante la cuenta contable anexa que lo representa. Por ejemplo: “Malbec
2006 Semifraccionado”.
Esta cuenta indica la existencia de vino Malbec 2006 embotellado y
encorchado, pero aún pendiente de encapsular y etiquetar.
Supongamos que por un lado hemos pasado una partida de vino a granel a
embotellar y conservar por unos determinados meses.
La cuenta “Malbec 2006 Semifraccionado” recibirá los cargos de la cuenta
“Malbec 2006 a Granel”, por ejemplo, y por el procedimiento que veremos ahora se
le debitarán los costos estimados de las botellas y corchos para tal trabajo.
Recordemos que todas estas contabilizaciones se realizan por medio de
cuentas anexas.
- 295 -
Veamos un ejemplo:
Centro de
Costos?
6..4.101 Malbec 2006 Semifraccionado Anexa SI X
a Aplicación Costos Insumos Directos
6.9.901 Anexa SI X
de Bodega.
La primera cuenta anexa, la que representa al producto, imputa a “centro de

costos”, pero, en esta oportunidad, al uso “anticonvencional” que habíamos
comentado al comienzo de este anexo.
En efecto, a las cuentas que representan productos les abriremos “centros de
costos” que representen “elementos de costos” en lugar de los tradicionales centros
que representan sectores o funciones de la bodega.
Por ejemplo, abriremos los siguientes centros de costos “anticonvencionales”
para las cuentas anexas que representan los productos:
 Costo Uva
 Costo Mosto
 Costo Insumos Enológicos Directos
 Costo Otros Vinos
 Costo Botellas
 Costo Corchos
 Costo Cápsula
 Costo Etiqueta
 Costo Otros Insumos Directos
 Costo Centro Lagares
 Costo Centro Elaboración
 Costo Centro Conservación
 Costo Centro Laboratorio
 Costo Centro Barrica
 Costo Centro Fraccionamiento
- 296 -
 Costo Centros Varios

 Traslado de Costos
La lista anterior no es otra cosa que los “elementos del costo”, según la teoría
contable, que conforman el costo de un producto.
En el caso anterior, si suponemos que se retiraron del Depósito 1.000 botellas
de $ 1.50 cada una, la cuenta “Malbec 2006 Semifraccionado” recibirá un débito por
$ 1.500 con cargo al centro de costos “Costo Botellas”.
Con este esquema, en cualquier momento se puede solicitar al sistema
informático una consulta a la cuenta “Malbec 2006 Semifraccionado” abierta por
“centro de costos” y se obtendrá el detalle de todos los cargos recibidos por cada
elemento de costo que la compone.
Adicionalmente, el detalle del consumo valorizado de estos insumos
relevantes queda informado únicamente en “centros de costos”, pero, si las
autoridades las estiman relevantes, se puede efectuar un asiento neutro en cuentas
anexas que reflejen los importes que se van utilizando y consumiendo durante el
ejercicio de estos bienes.
Por ejemplo, podríamos crear otro grupo de cuentas anexas que se imputen
entre sí y generar más información en el “balance de sumas y saldos” sin tener que
recurrir a la consulta de centros de costos para conocer, a un momento dado, el costo
estimado de los consumos de los principales insumos de la bodega.
El siguiente asiento muestra un ejemplo de la forma en que puede
complementarse la registración contable vista anteriormente:
Centro de
Costos?
6.3.101 Consumo de Uva – Anexa Anexa NO X
6.3.102 Consumo de Vinos – Anexa Anexa NO X
6.3.103 Consumo de Botellas – Anexa Anexa NO X
6.3.104 Consumo de Corchos – Anexa Anexa NO X
6.3.105 Consumo de Etiquetas – Anexa Anexa NO X
6.3.106 Consumo de Cápsulas – Anexa Anexa NO X
a Aplicación consumos directos –
6.3.199 Anexa NO X
Bodega – Cta. Anexa
El asiento precedente complementa al visto al inicio de este apartado.
- 297 -
Con este esquema, por cada consumo de estos “insumos directos, relevantes
y stockeables” se efectuarían dos asientos:
 Uno: El que carga el costo a la cuenta anexa del producto con información
al centro de costos anticonvencional (asiento necesario); y
 Dos: El asiento complementario que muestra en “cuentas anexas” los
importes que se van utilizando y consumiendo de estos principales insumos
(opcional).
Recordamos que el objetivo principal de estos asientos es el de tener
información desde el propio software contable y de gestión, para la medición y
control de los costos.
La empresa puede obviar el segundo asiento dado que dicha información ya
se posee en los centros de costos anticonvencionales, pero no se accede con tanta
facilidad como cuando la misma se encuentra también en cuentas contables cuyos
saldos pueden observarse rápidamente en un balance de sumas y saldos.
Resumiendo, en uno o dos asientos, a opción de la empresa, los costos de los
insumos stockeables llegan a las cuentas anexas que representan las órdenes de
trabajo de los productos de la bodega.
Finalmente, si bien existen “insumos directos” que no se activan (estockean
contablemente) por su menor valor, y que podrían asignarse a los productos
intermedios o finales, lo que daría lugar a otro tipo de procedimiento, por lo general
se consideran como si fueran indirectos a los productos, dado que se cargan a los
“centros de costos productivos” en donde se utilizan y luego, por distribución
terciaria, son reasignados a los productos.
Lo correcto sería crear un procedimiento especial y cargar estos insumos en
forma directa a los productos, pero, por su escaso valor, se cargan a los centros de
costos como si fueran insumos directos de estos centros.
Recordemos que la mano de obra directa y algunos servicios directos que
pudieran existir se imputan a los centros de costos convencionales, cuyos costos
acumulados llegan a los productos mediante la distribución terciaria.
III.12.3.2.3. Distribución Terciaria de Costos en Bodega
Por secundaria, todos los costos indirectos quedaron asignados a los centros
de costos productivos de la bodega.
- 298 -
Por el procedimiento “3.2.2.” anterior, los costos de los insumos estockeables

directos fueron cargados a las cuentas anexas que representan los productos de la
bodega.
El paso siguiente es tomar, uno a uno, cada centro productivo y determinar su
tasa o numeral de costos a aplicar, estos es, definir la base de distribución de los
costos acumulados en ellos a los productos que se procesaron (elaboraron,
conservaron o fraccionaron) en el mes.
Definida la base de distribución (tasa, numeral, etc.) de cada centro
productivo, se debe obtener la información de los partes de producción o trabajo
mensuales de cada uno de ellos que indiquen la cantidad de unidades de base (de
numerales, tasas, etc.) que han utilizado, usado o consumido, cada uno de los vinos
o productos que han recibido tratamiento en el período.
Como cada producto en tratamiento tiene una cuenta contable anexa, el paso
siguiente es aplicar el costo determinado por la tasa o numeral a los productos que
pasaron (o estuvieron) en el centro por medio de un asiento de cuentas anexas.
Veamos un ejemplo:
Supongamos que en el mes actual, al finalizar, en el centro “Conservación en
Barricas” estuvieron los siguientes vinos:
 Vino Malbec – 2006 – En Barricas – 30.000 litros
 Vino Malbec – 2007 – En Barricas – 20.000 litros
Los costos acumulados en el mes en el centro de “Conservación en Barricas”,
por ejemplo, fueron de $ 60.000 por secundaria.
El sector tiene una capacidad de almacenamiento de 100.000 litros / día; ó
3.000.000 de litros mes ( 100.000 litros días x 30 días del mes).-
Para simplificar, todos los vinos estuvieron en conservación sin movimientos
(agregados ni salidas) durante el mes.
El costo por numeral día es de $ 60.000 / 3.000.000 = $ 0.02; o el costo por
numeral mes (para resumir) es de $ 60.000 / 100.000 litros = $ 0.60.-
Con este valor, los costos a aplicar, del sector productivo “Conservación en
Barricas” son:
 30.000 litros por $ 0.60 = $ 18.000 al Vino Malbec 2006
 20.000 litros por $ 0.60 = $ 12.000 al Vino Malbec 2007
 50.000 litros de capacidad no ocupada = $ 0.60 * 50.000 litros = $ 30.000
- 299 -
Por lo que el asiento a realizar, en cuentas anexas que imputan a centros de

costos, es el siguiente:
Centro de
Costos?
6.5.101 Malbec 2006 – En Barricas Anexa SI 18.000
6.5.102 Malbec 2007 – En Barricas Anexa SI 12.000
6.5.191 Costo Capacidad No Utilizada Bodega Anexa SI 30.000
a Aplicación de Costos de Centros
6.5.199 Anexa SI 60.000
Productivos de Bodega
Las cuentas anexas que se debitan, dado que representan a los productos que
se pretenden costear, asignan también sus débitos recibidos al centro de costos
“ficticio” o “anticonvencional” denominado “Costos Centro Barricas”, para que,
cuando se pida una consulta de los cargos recibidos por una cuenta anexa de
producto con apertura de sus imputaciones por centros de costos ficticios, quien lea
la información pueda obtener rápidamente la referencia de dónde provienen los
cargos que está recibiendo el producto.
La cuenta anexa que se acredita asigna su importe al centro de costos
productivo del cuál se descargan los valores con destinos a los productos. Estos
centros reciben costos por primaria y secundaria, y descargan costos por esta
distribución terciaria. En este ejemplo, para la cuenta “Aplicación de Costos de
Centros Productivos de Bodega”, el centro de costos acreditado es el “Centro de
Conservación en Barricas”, el cuál debe quedar en cero al finalizar el mes.
Con el mismo esquema anterior se procede con todos los centros de costos
productivos restantes de la bodega, hasta que sus costos acumulados por secundaria
se transfieren a los productos tratados en el mes en cada uno de ellos, y a la cuenta
de la “capacidad no utilizada” de bodega.
Corrido el proceso de distribución terciaria, los costos de la bodega han sido:
 aplicados a los productos en tratamiento en el período; y
 la diferencia entre lo contabilizado y devengado en los centros de costos
(productivos especialmente) y lo aplicado (descargado con destino a
productos) nos indicará la sobre o, generalmente, subabsorción (costos de
capacidad no utilizada) de costos en los centros productivos.
 Importante: La diferencia que queda a fin de cada mes, en cada centro
de costos productivo, entre los costos devengados recibidos por primaria y
secundaria, y los costos descargados por aplicación terciaria, deben
- 300 -
transferirse a otro centro y cuenta “anexa” denominada “Sobre o Sub

Aplicación de Costos Indirectos”. Al comenzar el nuevo mes, los centros
de costos productivos deben haber quedado con saldo cero (0), dado que
los costos mensuales recibidos han sido cargados a los productos y, en
caso de corresponder, a la cuenta de “Sobre o Sub Aplicación de Costos
Indirectos”
De esta manera se cierra el esquema mensual de contabilizaciones de
bodegas que, sumado al ya cerrado de fincas, genera la información de costos y de
gestión de la empresa sin entrometerse con el cierre contable anual de la
contabilidad general.
III.12.4. Otras registraciones contables relevantes en bodega
III.12.4.1. Contabilización de la creación de un “corte” a

partir de ensayos y/o cortes
Crear contablemente un “corte” es una tarea muy sencilla, dado que se da de

alta una nueva cuenta contable que represente el corte para recibir los cargos
proporcionales de las cuentas originarias (ensayos o cortes) con las que se arma el
nuevo producto.
Supongamos que realizamos un nuevo corte “Malbec / Syrah 2007 – A”
proveniente de un vino primario a granel “Malbec 2007 ” y de otro ensayo “Syrah
2007”.-
En el primer ensayo (o varietal puro), por ejemplo, los costos acumulados
en la cuenta son de $ 100.000 para 200.000 litros ($ 0.50 el litro); y en el segundo
ensayo los costos acumulados son de $ 70.000 para 125.000 litros ($ 0.56 el litro).
El nuevo corte llevará: 60.000 litros de Malbec a $ 30.000 ( 60.000 litros x $
0.50) y 40.000 litros de Merlot a $ 22.400 ( 40.000 litros x $ 0.56); por lo que el
costo de origen del nuevo corte será de $ 52.400.-
Veamos el asiento contable a registrar cuando el Jefe de Bodega informa
sobre el nuevo corte creado y envía, a Costos o a la Contaduría de la Bodega, una
copia de las novedades sobre el movimiento y manejo de productos (vinos):
- 301 -
Centro de
Costos?
6.2.505 Corte Malbec / Syrah – 2007 Anexa SI 52.400
6.1.101 a Ensayo Malbec 2007 Anexa SI 30.000
6.1.102 a Ensayo Syrah 2007 Anexa SI 22.400
En los centros de costos, que se imputan simultáneamente con las cuentas

anexas, se informa el referido a “Costo Otros Vinos”, para la primer cuenta que se
debita; y al centro “Traslado de Costos” para las cuentas anexas de los vinos que se
acreditan.
Nota: La contabilidad debe llevarse actualizada

mensualmente. Cuando un nuevo corte se realiza durante un mes
determinado, los costos de los ensayos que se transfieren son los
acumulados al cierre del mes anterior más lo que se pueda haber
contabilizado en el curso del mes actual antes de realizarse el
traspaso. Generalmente hay que aceptar que no se puede llevar una
contabilidad actualizada diariamente, por lo que transferir costos
acumulados hasta el mes anterior de la realización del corte suele ser
aceptable si es que no han acaecido importantes y significativos
hechos que deban ser considerado en el costo de traslado de los vinos
originarios que darán origen al nuevo corte.
Con los saldos nuevos de las cuentas anexas anteriores y el recuento de las
existencias físicas reales, pueden obtenerse los “costos promedios unitarios e
integrales” de cada uno de los productos de la bodega.
Veamos otros movimientos:
III.12.4.2. Cambio de estados de vinos
Este es un caso sencillo y muy similar al anterior.

Veamos un ejemplo:
Supongamos que tenemos en existencia a granel, en tanques de acero, un
vino primario (o ensayo) Malbec 2007 recientemente elaborado.
- 302 -
La cuenta respectiva informa un saldo de $ 100.000 para 200.000 litros de

existencia.
Ahora, el enólogo decide traspasar una partida de 50.000 litros a
fraccionamiento total para sacar al mercado.
Lo primero que hacemos es abrir una nueva “cuenta anexa” que represente el
vino que estamos fraccionando. Recordamos que la cuenta anexa representaría a la
tradicional orden de trabajo (u hoja de costos) en el sistema contable. Supongamos
que abrimos la cuenta “Malbec 2007 Terminado”.
El costo a trasladar del primero al segundo es de $ 25.000 (50.000 litros a $
0.50 c/u); por lo que el asiento que efectuamos sería:
Centro de
Costos?
6.4.505 Malbec 2007 Terminado Anexa SI 25.000
6.1.101 a Ensayo Malbec 2007 Anexa SI 25.000
Los centros de costos que se debitan y acreditan son los mismos que los del
caso anterior.
Posteriormente al asiento anterior, la nueva cuenta anexa de “Malbec 2007
Terminado” recibirá los débitos, por los respectivos circuitos y procedimientos, de:
 Cargos por Insumos Directos (botellas, corchos, etiquetas, etc.) –
Procedimiento 3.2.2.; y
 Cargos por terciaria del Sector de Fraccionamiento y otros que pudieran
haberle prestado servicio - Procedimiento 3.2.3.-
Con el vino recibido en el asiento precedente más los cargos de los
respectivos asientos que deben hacerse por los conceptos anteriores, a fin de mes el
nuevo vino “Malbec 2007 Terminado” habría recibido todos los elementos de costos
y estaría en condiciones de obtenerse el costo promedio integral unitario de cada
botella fraccionada lista para la venta.
III.12.4.3. Venta de vinos
Nuevamente, el procedimiento es muy sencillo.
- 303 -
Recordemos que el “costo de venta” contable se determinará por diferencia

de inventario a fin de ejercicio, dado que la empresa no lleva una contabilidad de
costos formal con sus inventarios permanentes.
De esta forma, la creación de la cuenta anexa “Costo de Ventas Vinos – Cta.
Anexa” revestirá el carácter de meramente informativa sin que su saldo sea el que se
tome posteriormente para el Estado de Resultados oficial de la empresa.
Creada la cuenta, si suponemos que hemos vendido 1.000 botellas del
“Malbec 2007, cuyo costo unitario promedio que surge de la respectiva cuenta anexa
es de $ 3.00; efectuaremos el siguiente asiento (sin considerar el respectivo asiento
de ventas que se ingresa por la contabilidad general y normal de la empresa):
Centro de
Costos?
6.9.101 Costo de Venta Vinos – Cta. Anexa Anexa SI 3.000
6.4.505 a Malbec 2007 Terminado Anexa SI 3.000
En la primer cuenta no es necesario indicar un centro de costos específico

(puede ser uno genérico u otros comerciales, como veremos en el siguiente capítulo
cuando nos refiramos a los costos del área comercial), mientras que en la segunda
acreditamos el importe en el centro “Traslado de Costos”.
De esta manera la empresa no debe esperar hasta fin de ejercicio para conocer
cuál es el “Costo de Venta” que se está devengando, dado que consultando a esta
cuenta anexa puede ir generando información para la gestión y la toma de
decisiones.
III.12.4.4. Servicio de Elaboración de Vinos a Terceros en

Cuentas Anexas
Esta operatoria se maneja exactamente igual a toda la anterior, sólo que se

utilizan cuentas contables anexas que representan los productos de propiedad de
terceros separadas de las cuentas contables anexas que representan los productos
propios19.
19 En las bodegas que no trabajan con vinos premium o super premiumn la identificación particular de los vinos comprados a terceros no es
tan sencilla.
- 304 -
Al recibir la uva de terceros se crea una cuenta contable anexa que

representará el vino encargado por dicho tercero, cuenta que recibirá todos los
cargos igual que cómo se hace en una cuenta de vino propio y, al finalizar el
proceso, los costos acumulados en ellas (cuentas anexas de vinos de terceros) dará
una buena idea del costo total (directo + indirecto) de producción (no de
comercialización ni de administración) del servicio prestado al tercero.
Por ello son aplicables todos los procedimientos vistos anteriormente.
III.12.4.5. Consultas a Cuentas Anexas y a Centros de Costos
A las habituales consultas que se realizan sobre la contabilidad (movimientos

de mayores de cuentas, asientos de diario, balances de sumas y saldos, consulta de
movimientos y saldos de un grupo determinado de cuentas contables, etc.), con el
agregado de las cuentas anexas y la utilización de centros de costos, podemos
enriquecer la información de gestión y control de la empresa, sumando otras
consultas tales como:
 Consulta de Movimientos y Saldo de Una Cuenta Anexa: Por ejemplo,
podríamos consultar, para una cuenta anexa que representa un vino en
elaboración determinado, todos los débitos y créditos recibidos desde una
fecha inicial hasta una fecha final, abierta y especificada la información por
“centros de costos” para conocer, con estos centros, el “elemento de costo”
en particular que se le ha cargado en cada oportunidad al producto. Esta
consulta de “movimientos” de la cuenta anexa con apertura de “centros de
costos” no es otra cosa que el propio costeo integral o absorbente del
producto hasta ese momento; si se han seguido los pasos indicados en los
puntos anteriores.
 Consultas de Saldos de Cuentas Anexas: Por ejemplo, podríamos pedir
una consulta que agrupe los saldos, al día de hoy, de todas las cuentas
anexas que representan vinos en elaboración, o en conservacción, o ya
fraccionados, etc.; también abierta la información por centro de costos, y
obtendríamos un informe integral de costos de todos los productos en
proceso existentes al momento. También podríamos pedir consultas de
cuentas anexas que representan “aplicaciones”, para conocer, por ejemplo,
el importe de costos indirectos devengados que se llevan cargados
(aplicados) a productos; etc., etc., etc.
- 305 -
 Consultas de Movimientos de un Centro de Costos: De otra manera,

podríamos pedir los movimientos recibidos durante un período por un
centro de costos, sea éste de servicio (apoyo) o productivo, y analizar los
cargos que ha recibido y los descargos efectuados mediante la solicitud de
apertura de la información por las cuentas contables de movimiento y
anexas que han imputado a él. Esta consulta puede ampliarse para todos los
centros de costos, aún para los especiales, ficticios o anticonvencionales
que hemos definido como “meramente informativos” en esta metodología.
Por supuesto, llevar una contabilidad de costos como la indicada en este
apartado, genera más trabajo operativo, administrativo y contable que si no la
llevamos y nos manejamos directamente con costos extracontables y con el método
de diferencia de inventarios a fin de ejercicio, pero, estamos partiendo de los
supuestos de que:
 Por el crecimiento, diversidad, etc. que están tomando las empresas tienen
necesidades de encontrar alguna solución adicional a su problema de falta
de información de costos confiable y oportuna para manejar los nuevos
niveles de detalle y volúmenes de productos, servicios, clientes y
actividades; y
 Que la solución de utilizar cuentas anexas de esta manera es mucho más
económica que adquirir e implementar softwares tipo SAP, JD Edwards,
People Soft o similares, hasta tanto la complejidad y volumen los haga
realmente necesarios.
III.12.4.6. Refundición de saldos de cuentas anexas al cierre

del ejercicio
Muy similar al caso de fincas:

Finalmente, dado que las cuentas anexas al final del ejercicio han quedado
con saldos que se compensan entre sí, es conveniente hacer un “contra asiento” de
refundición de saldos de estas cuentas, acreditando los saldos de las cuentas
deudoras y debitando las de saldo acreedor, para que todas ellas queden en cero.
Además, el Balance de Sumas y Saldos de cierre de ejercicio, que respalde la
confección de los estados contables y que se pasa a los Libros de Contabilidad,
queda mucho más prolijo teniendo estas cuentas en cero que dejando sus saldos
aunque ellos se compensen entre sí.
- 306 -
Luego, al comenzar el nuevo ejercicio, las cuentas anexas que representan

“existencias de bienes de cambio en proceso” se vuelven a abrir con sus respectivos
saldos para recibir los movimientos del nuevo período.
Recordamos al lector que los procedimientos contables analizados en este
capítulo son solamente una posible alternativa de llevar la contabilidad entre una
gran cantidad más de alternativas existentes.
En grandes empresas con softwares contables de grandes dimensiones y
valores es posible llevar la “contabilidad de costos” de la bodega con sistema de
inventario permanente y con módulos específicos de costeo para bodegas.
Recomendamos complementar el análisis de este Anexo con el archivo de
excel denominado “Plan Cuentas Bodega 2007”; y con el Anexo IV de Contabilidad
de Costos en Fincas del Capítulo anterior
- 307 -
CAPITULO IV
ASPECTOS ELEMENTALES DE CÁLCULO DE
COSTOS Y MEDICIÓN DE RESULTADOS DE
COMERCIALIZACIÓN EN BODEGAS
POR FAVOR:
NO distribuya los gastos comerciales, como publicidad,

promociones, gastos generales, etc.
Ni en función de los importes de ventas (de cada
producto, de cada canal, de cada zona, etc.) Ni de las
unidades (cajas, botellas, etc.) vendidas en cada
producto, zona, canal, etc.
NO UTILICE PRORRATEOS GENÉRICOS
IV.1. Concepto técnico de “gastos de comercialización”
¿Cuáles son los gastos de comercialización?

20
Según el Profesor Juan Carlos Vázquez :
20 Juan Carlos Vazquez “Costos” (Aguilar, Buenos Aires, 1992)
- 309 -
“A la cuenta comúnmente denominada Gastos de Comercialización o Gastos

Comerciales se debita el valor actualizado del conjunto de bienes o esfuerzos en que
ha incurrido o va a incurrir una empresa industrial desde el momento en que los
productos terminados ingresan en el almacén homónimo, hasta que salen con destino
al cliente o llegan a su poder, incluyéndose en este ciclo la gestión de cobranzas
pertinente” (pág. 387).-
21
Según la Resolución Técnica Nº 9 , los Gastos de Comercialización...
“Son los realizados por el ente en relación directa con la venta y

distribución de sus productos o de los servicios que presta”.
Enfoque Contable de los “Gastos de Comercialización”
Producción
Obtención Depósito de Locales y
Producto Productos
del Producto Terminado Canales
Terminados
Terminado Comerciales
(Comercial)
Post-Ventas
Cobranzas Clientes
(Entrega y
Y Contactos
Atención)
Costos de Producción Costos de Comercialización
El esquema anterior muestra que los “gastos de comercialización” comienzan

luego de que los productos elaborados estén terminados y puestos a disposición del
área comercial en su respectivo depósito.
21 Resolución Técnica Nº 9 F.A.C.P.C.E. – Diciembre 2006
- 310 -
Problemas en las Bodegas...
El límite en el que el producto deja de

formar parte del costo de producción y
pasa a ser parte de los costos de
comercialización es muy sutil y
conflictivo en algunas bodegas.
Veamos, a continuación, algunos casos
Un vino a granel, a la espera de ser fraccionado, en etapa de conservación por

“decisión enológica” y para las características que se desean obtener  está en etapa
de producción.
 Un vino fraccionado, pendiente de encapsular y etiquetar, que está estibado
en botella hasta que se cumpla el tiempo establecido por el enólogo  está
en producción.
 Un vino fraccionado, pendiente de encapsular y etiquetar, pero que ya
cumplió el tiempo requerido por enología y se encuentra disponible para
completar el proceso y salir a distribución  es el “gris” y se lo toma
simplificadamente como en producción, aunque, en rigor, ya estaría
terminado faltando etapas de “etiqueta y embalaje” lo que serían gastos de
comercialización.
 Un vino fraccionado, encapsulado y etiquetado, listo para embalarse y
entregarse  está terminado y se lo toma ya en la función
comercialización.
 El mismo vino fraccionado, encapsulado y etiquetado, pero que todavía no
cumple su tiempo de estiba especificado  está en producción.
 La caja de vino terminada lista para ser entregada  está en etapa de
comercialización
Problemas con el proceso de “packaging” o “preparado de cajas”
En el tradicional caso de cajas de 2, 6 ó 12 botellas el “proceso de

packaging” puede considerarse:
- 311 -
 Costo de Producción: Si se comercializan los vinos siempre en estas

cajas y, una vez obtenidas las botellas fraccionadas (encapsuladas y
etiquetadas), inmediatamente se acomodan en cajas para dejar, recién allí,
el producto terminado listo para ser entregado; y
 Gasto de Comercialización: Si el producto terminado se puede
comercializar en botellas individuales en forma habitual, siendo su
embalaje en cajas, una forma particular de entregar los productos a
determinados clientes. Los costos de estos embalajes especiales serían de
comercialización.
 Conciliación de Criterios: Podemos considerar que un producto “botella
individual de vino” es distinto del producto “caja de vinos”. Si los tratamos
como distintos productos (tal como los considera el activity based costing),
el acomodamiento y embalaje en cajas sería un “costo de producción” más
del producto terminado “caja de vino”, no así del producto “botella
individual”...
Como siempre lo decimos en costos... “Todo depende de cada caso en
particular”...
Desde un punto de vista de “negocios”...
Las actividades comerciales, y sus respectivos gastos comerciales, incluyen
algo más que los tradicionales recursos utilizados en “entregar los productos a los
clientes y atenderlos”, aspectos tales como:
 Gastos de Investigación y Desarrollo
 Gastos de Diseños, Pruebas y Experimentos
 Registro de Marcas
 Planeamiento de Venta – Mix de Productos
 Márketing (Publicidad, Promoción, Ferias, Publicaciones...)
 Contacto, Alta, Atención y Administración de Clientes
 Participación en Ferias y Eventos
 Servicio de Post-Venta
 Facturación, Cobranzas y Atención de la cuenta del cliente
 Etc.
- 312 -
Es la visión que corresponde a la cadena de valor explicada por Michael

Porter y ajustada a la temática de costos por “Horgren - Foster – Datar” (hemos
excluido los costos de producción).
Resumiendo: “los gastos de comercialización son los sacrificios de todos los
recursos económicos en que incurre la empresa en el desarrollo de actividades para
que sus productos terminados puedan ser vendidos, entregados y cobrados.”
Ampliaremos este tema a lo largo del presente capítulo.
IV.2. Las principales “actividades comerciales”
Las actividades comerciales se realizan para lograr las ventas y

cobrarlas, y consumen recursos económicos que son, en definitiva,
los costos comerciales
Las principales actividades comerciales que comúnmente se encuentran en

las empresas que han dejado de ser meros comercios o pequeñas para transitar hacia
el camino de las medianas o grandes son:
 Actividades de Investigación y Desarrollo: Incluyen actividades, tareas,
acciones, etc. referidas a investigar, evaluar, diseñar, probar, hacer
experimentos, efectuar pruebas pilotos, contratar agencias de marketing,
etc. destinadas a explorar, identificar y encontrar mercados, nichos,
segmentos, canales, etc.; y a obtener modificaciones a los productos
existentes, crear nuevos productos y servicios, etc.
 Actividades de Marketing: Incluyen todas las tareas, actividades,
acciones, etc. destinadas a dar a conocer la empresa en general, las marcas,
los productos, los servicios, los precios, las ofertas, etc. por los distintos
medios de comunicación y canales que utilice la empresa, sea al público en
general, a determinados sectores de la población, a grupo de potenciales o
actuales clientes, o a un cliente o prospecto en particular. Son las acciones
tendientes a incitar y estimular las ventas.
 Actividades de Venta y Entrega de Productos: Son aquellas actividades
y tareas que se realizan habitualmente en la visita a clientes, en la
comunicación con ellos, en la preparación de presupuestos y cotizaciones,
en el levantamiento de pedidos de clientes, en el envío de la mercadería, en
- 313 -
la atención de la consulta de los clientes, etc. Incluye las acciones

habituales de contacto al cliente o recepción del pedido, preparación de la
mercadería, carga y embalaje, expedición, entrega, aviso de recepción del
cliente, etc.
 Actividades de Administración de Ventas y Clientes: Son aquellas
relacionadas con los aspectos administrativos de las ventas tales como:
facturación, cobranzas, envío de documentación comercial, mantenimiento
de las cuentas corrientes de clientes, atención de reclamos sobre facturación
y productos, confección de notas de débitos y créditos, atención de
reclamos de clientes, servicio de post-venta y consultas de satisfacción de
clientes, etc.
En general, las actividades comerciales pueden ubicarse en alguna de las
cuatro anteriores, pero nada impediría que una nueva actividad, o una ya existente
¡ADVERTENCIA!
Algunas ideas modernas de negocio indican que la

finalidad de la gestión comercial es “dar a conocer la
empresa y sus productos”, o “deleitar a los clientes”,
o “satisfacer las necesidades de los clientes”, o
“ayudar a la población en la que desarrollan las
actividades”, etc.
PERO SEGUIMOS CON EL CRITERIO
TRADICIONAL
Todo lo anterior tiene sentido si la empresa
“VENDE” sus productos y servicios
Por lo que seguimos con el objetivo central de
“vender”.
pero muy significativa, merezca que se le abra un nuevo grupo especial para ella.
Las actividades anteriores requieren de la utilización y consumo de recursos
económicos... entonces...
Los “gastos de comercialización” son aquellos recursos económicos

consumidos y utilizados (sacrificados) en el desarrollo de las cuatro
actividades comerciales anteriores tendientes a lograr las “ventas”
planeadas de la empresa.
- 314 -
Por supuesto, no se trata de “vender por vender”, sino vender bien, con
responsabilidad, con visión de largo plazo, cobrando las mismas, etc.
Pero... “vender” sigue siendo la función principal de la “actividad
comercial”... Veamos la relación entre las actividades...
Actividades de Investigación, Diseño y Desarrollo
Mercado
Producto
Canales
Cliente
Actividades de Márketing
Actividades de Administración Comercial
GASTOS
INGRESOS
El esquema anterior muestra cómo el eje central de la función de

comercialización es entregar los productos a los clientes (que se encuentran en los
mercados) a través de los distintos canales.
El resto de las funciones, tales como administración comercial, márketing,
investigación, etc. son de “apoyo” al objetivo central de la empresa que es “vender
sus productos y servicios”.
La acción de entregar producto genera una corriente de “gastos”, mientras
que la concreción de la venta y cobranza general una corriente de “ingresos” como
retribución a los “esfuerzos económicos” que se realizaron para satisfacer las
necesidades de los clientes.
- 315 -
Sí estamos de acuerdo con el esquema anterior, entonces un “informe de

costos y de resultados comerciales” debería brindar información acorde a dicho
esquema funcional
Continuemos…
Cuando los “gastos de comercialización” suelen tomar relevancia y aumentar
en significatividad en la masa total de gastos de una empresa, es fundamental tener
un adecuado relevamiento de las actividades, que termina siendo la herramienta
básica para la implementación del “activity based costing” en el área comercial de
una bodega.
Veamos un ejemplo de relevamiento de actividades:
 Identifique y obtenga un listado de todo el personal completo en relación
de dependencia que compone el sector comercial. Tome los datos básicos
del empleado, cargo o función, sueldo bruto más adicionales, cantidad de
horas mensuales que trabaja, etc.
 Identifique y haga un listado con todas las actividades y tareas que se
realizan en la función comercial siguiendo la apertura indicada en este
apartado sin caer en extremos y exageraciones.
 Identifique, en caso de ser posible y conveniente, los principales objetos
de costos comerciales para los que pueda ser relevante obtener
información. Por ejemplo: Canales comerciales, Clientes, Líneas de
Productos, etc.
 Construya un formulario de relevamiento de tiempos de actividad para
cada persona del sector comercial de tal forma que permitan estimar y
cargar los tiempos mensuales (en horas, minutos o porcentajes) que se han
dedicado a cada tarea y, en caso de ser posible y razonable, a cada tipo de
objeto de costos.
 Instruya y capacite al personal en el llenado del formulario y asístalo
durante el mes para que lo llenen correctamente.
 Recopile, consolide y procese la información del relevamiento y aplique su
criterio y capacidad de análisis sobre los resultados obtenidos.
Veamos un modelo de formulario de relevamiento de actividades comerciales
para un empleado de ventas (a modo de ejemplo):
- 316 -
Empleado: Juan Pérez Fecha: 26/09/2006

Cargo / Función: Vendedor Mes: ago-06
Costo Laboral Total Mensual = $ 2.544,00
Horas de Trabajo Mensual = 176
Actividades Asignación a Líneas de Producto Asignación a Canales Asignación a Clientes

Tiempo
Mensual en
Cgo. Descripción Actividad Horas Malbec Merlot Syrah Otros Directo Distrib. Otros Cliente A Cliente B Otros
A Investigación y Desarrollo
Nuevos Mercados 0
Nuevos Canales 0
Nuevos Productos 0
Nuevos Servicios 0
Modificaciones a Productos 0
Otros 0
Total I + D = 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0
B Actividades de Márketing
Trato con Agencias 0
Diseño de Nuevas Publicidades 0
Diseño de Nuevas Promociones 0
Controles de Publicidades Actuales 0
Controles de Promociones 0
Organización de Eventos 20 0 0 0 20 20 0 0 0 0 0
Otras 0
Total MKT = 20 0 0 0 20 20 0 0 0 0 0
C Actividades de Venta y Entrega
Visita a Clientes Actuales 80 0 0 0 0 80 0 0 50 30 0
Visita a Potenciales Clientes 20 0 0 0 0 20 0 0 0 0 20
Comunicación Telefónica e Mails a Cl. 20 0 0 0 0 20 0 0 5 10 5
Cotizaciones y Presupuestos 10 0 0 0 0 10 0 0 0 0 10
Toma de Pedidos 6 0 0 0 0 6 0 0 3 2 1
Control de entrega de Pedido 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0
Atención de Sugerencias y Reclamos 10 0 0 0 0 10 0 0 3 3 4
Entrega de los Productos 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0
Envío de folletos, muestras, etc. 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0
Otros 10 0 0 0 0 10 0 0 0 0 0
Total V y E = 156 0 0 0 0 156 0 0 61 45 40
D Administración Comercial
Facturación 0
Cobranza 0
Seguimiento de Cobranzas 0
Cuenta Corriente del Cliente 0
Atención de Reclamos sobre Cuentas 0
Notas de Débito y Crédito 0
Informes Comerciales y Análisis 0
Servicios de Post-Ventas 0
Encuestas de Satisfacción 0
Controles del Proceso 0
Otros 0
Total Adm Com = 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0
TOTAL GENERAL 176 0 0 0 20 176 0 0 61 45 40
El ejemplo está preparado para todos los empleados del área comercial que
cumplen distintas funciones.
Algunos llenarán un grupo de actividades, otros otro grupo, los gerentes
pueden llenar en más de un grupo, etc.
Observe que en la columna de “Tiempo Mensual en Horas”, el Total General
coincide con lo que se declaró al comienzo del formulario (176 horas).
A la derecha aparecen tres grupos de columnas que son “optativas” de llenar,
aunque muy recomendadas.
- 317 -
Un grupo de “Líneas o Productos”, otro para “Canales” y otro para

“Clientes”.
En modelos que hemos efectuado para empresas, en softwares de planillas de
cálculo, la cantidad de productos ha superado los 50, los canales han sido más de 10,
y los principales clientes cerca de unos 50.-
No importa, en estos software se puede manejar dicha cantidad sin
inconvenientes.
Lo interesante es que todos los empleados del “Área Comercial”, cualquiera
sea su actividad, que pueda asignar tiempos a algunas de las columnas de la derecha
(objeto de costos) lo haga, dado que mejorará notablemente la información de la
gestión y sus posteriores cálculos de costos.
 Un empleado del Sector de “Investigación y Desarrollo” ha estado
trabajando en el diseño de un nuevo envase y etiqueta para la línea Malbec
2006.- Cargará su tiempo a la actividad “A” – Modificaciones a
Productos Existentes; y le asignará en el primer grupo de columnas el
tiempo a la indicada como “Malbec”.-
 Un publicista está diseñando un aviso publicitario para una revista de
tirada nacional – cargará su tiempo a la actividad “B” - Diseño de
Publicidades.- Dado que el aviso es para la línea Merlot, cargará el tiempo
en dicha columna, y también es para favorecer los canales directos, por lo
que, en el segundo grupo de columnas, volverá a cargar el tiempo en el
canal correspondiente.
De esta manera, adaptado a la realidad de la empresa, se llenan todos los
formularios de todos los empleados, se consolidan en un resumen, y se obtienen los
totales.
El formulario resumen es un “mapa estratégico de las actividades
comerciales” de la empresa y la base para una gran cantidad de acciones:
 Aplicar el ABC y el ABM
 Efectuar Reingeniería
 Medir Resultados de Clientes
 Etc.
- 318 -
Si en su empresa aún no ha hecho un relevamiento de estas actividades, no

pierda tiempo y avance, el método de “relevar actividades” se va ajustando y
mejorando a lo largo del tiempo con la propia experiencia.
IV.3. Tipos, clasificaciones y estructura de los “gastos de

comercialización”
Veamos, a continuación, los gastos de comercialización más habituales en

una empresa vitivinícola (bodega) a la luz de las distintas clasificaciones:
IV.3.1. Clasificación de Gastos Comerciales según su “concepto o

naturaleza”
Aquí puede seguirse la presentación general, con algunas variantes, de lo

visto para los costos de producción, es decir, pueden clasificarse en:
IV.3.1.1. Enfoque tradicional
 Mercaderías y Productos Directos para la Venta (ya no son materias

primas ni productos en proceso, sino productos terminados, producidos o
comprados a terceros, y material de embalaje para la venta);
 Mano de Obra Directa de Comercialización (difícilmente se relacionen
exclusivamente con un único producto – podrían incluirse el personal a
comisiones por ventas);
 Servicios Directos Contratados a Terceros (suelen identificarse algunos
claramente como los fletes y seguros pagados por la entrega, por ejemplo);
 Resto de Gastos de Comercialización
Esta clasificación toma como foco u “objeto de costos” a los productos
terminados que se comercializan, haciendo que los gastos comerciales se
clasifiquen en directos o indirectos en función a ellos, pero ya advertimos que
muchas veces suele ser más importante, para la función comercial, el objeto de
- 319 -
costos “cliente” o el objeto de costos “canal” que el objeto de costo “producto

terminado”.
Muchas gestiones comerciales, y sus respectivos costos, suelen relacionarse
más con “clientes”, “potenciales clientes” y “canales”, que con los esfuerzos
comerciales independientes e individuales por “producto” (aunque sí son frecuentes
los esfuerzos comerciales para promocionar y vender líneas de productos).
Un ejemplo vale más que mil palabras. Veamos un Plan de Cuentas para los
Gastos de Comercialización de una importante Bodega con Locales Comerciales
Céntricos destinados a la venta y promoción:
Nota: En el archivo de excel “Plan de Cuentas Bodega

2007” se ha desarrollado considerablemente el Plan de Cuentas en el
apartado de “Gastos de Comercialización”. Recomendamos su
lectura.
- 320 -
Tipo de Gastos Comercial ¿Se puede asignar directamente a......?

Tipo de Objeto de Costo Productos Canales Clientes Cent. Resp.
PRODUCTOS TERMINADOS Y MERCADERIAS DE REVENTA
Costo de Producción de Productos Propios para la Venta SI SI SI SI
Costo de Compra de Mercadería de Reventa SI SI SI SI
Costo de Compra de Mercadería de Terceros en Consignación SI SI SI SI
Costo de Producción de Sub-Productos y Adicionales SI SI SI SI
Materiales y Papelería de Embalaje, Presentación de Productos, etc. SI SI SI SI
Materiales y Papelería de Descpacho y Expedición SI SI SI SI
INSUMOS DIRECTOS DE COMERCIALIZACIÓN
Folletería Comercial - Tarjetas - Material Impreso A veces A veces A veces SI
Cartelería No Renovable, Elementos Promocionales, etc. A veces A veces A veces SI
Muestras y Obsequios Promocionales SI SI SI SI
Otros Materiales e Insumos directos de Comercialización SI SI SI SI
SERVICIOS DE COMERCIALIZACIÓN
Servicios de Publicidad y Propaganda A veces A veces NO SI
Manteniemiento de Páginas Web - Correos - Direcciones... NO NO NO SI
Honorarios a Publicistas, Profesionales de MKT, etc. A veces A veces NO SI
Capacitación al Personal Comercial NO NO NO SI
Servicios Comerciales Varios Contratados a Terceros A veces A veces A veces SI
Suscripciones a Ediciones, Boletines, Diarios, etc. específicas de Comercialización NO NO NO SI
Fletes, Seguros y Acarreos de Bodegas / Clientes - Gastos de Entrega SI SI SI SI
Correspondencia, Correo, Telegramas, Encomiendas con Clientes y Prospectos A veces SI SI SI
Comisiones a Representantes, Distribuidores, Aliados, etc. SI SI SI SI
Servicio de Promotores y Personal Temporario Contratados a Terceros A veces SI A veces SI
Otros Servicios Específicos de Comercialización A veces A veces A veces SI
PERSONAL COMERCIAL EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA
Sueldos y Cargas Sociales - Permanentes A veces A veces A veces SI
SAC y Complementos - Permanentes A veces A veces A veces SI
Horas Extras - Permanentes A veces A veces A veces SI
Adiconales Convenios Colectivos - Permanentes A veces A veces A veces SI
Uniformes de Trabajos - Permanentes A veces A veces A veces SI
Vacaciones, Licencias y Adicionales A veces A veces A veces SI
Viáticos y Movilidad - Permanentes A veces A veces A veces SI
Viáticos Viajes, Pasajes, Estadías, Refrigerios, Taxis, Otros A veces A veces A veces SI
Otros Gastos en Personal - Permanentes A veces A veces A veces SI
Sueldos y Cargas Sociales - Temporarios A veces A veces A veces SI
ART A veces A veces A veces SI
Indemnizaciones y Gratificaciones al Personal NO NO NO SI
Servicios de Refrigerio A veces A veces A veces SI
Comisiones a Vendedores Propios SI SI SI SI
Premios y Gratificaciones A veces A veces A veces SI
Otros Gastos en Personal y Cargas Sociales A veces A veces A veces SI
GASTOS GENERALES COMUNES DE COMERCIALIZACIÓN
Alquileres y Expensas Edificios - Locales - NO A veces NO SI
Tasas y Servicios - MunicIpales - NO A veces NO SI
Impuesto Inmobiliario - Rural y Urbano - NO A veces NO SI
Agua y Cloacas ( OSM - Irrigación - Etc.) - NO A veces NO SI
Repuestos y Materiales Indirectos - NO A veces NO SI
Consumos de Combustible Equipos y Vehículos Comerciales - A veces A veces A veces SI
Consumo de Lubricantes y Otros Productos Equipos Comerciales - A veces A veces A veces SI
Lavadosy Engrases de Equipos Comerciales A veces A veces A veces SI
Mantenimiento y Reparaciones Contratados a Terceros Comerciales NO A veces NO SI
Impuesto Automotor de Vehículos - Comerciales A veces A veces A veces SI
Seguro Tecnico Instalaciones - Comerciales NO A veces NO SI
Seguros Varios Comerciales A veces A veces A veces SI
Energía Eléctrica NO A veces NO SI
Gas NO A veces NO SI
Agua Consumida - Facturación General - NO A veces NO SI
Teléfonos y Sistemas de Comunicaciones - NO A veces NO SI
Servicios de Internet - Comunicaciones Satelitales - Otros - NO A veces NO SI
Servicios de Limpieza y Mantenimiento Exteriores - NO A veces NO SI
Servicio de Vigilancia y Alarmas - NO A veces NO SI
Alquileres Varios - NO A veces NO SI
Honorarios a Profesionales y Técnicos - NO NO NO SI
Papelería, Útiles, Insumos de Computación, etc. - NO A veces NO SI
Gastos y Comisiones Bancarias NO NO NO SI
Depreciación Edificios (Prom. 50 años) NO A veces NO SI
Depreciación Maq. Y Equipos en General (Prom. 5 años) NO A veces NO SI
Depreciación Cartelería y Bs. Uso Publicidad (Prom. 5 años) A veces A veces NO SI
Depreciación Locales Comerciales (Prom. 50 años) NO SI NO SI
Depreciación Muebles y Útiles (Prom. 10 años) NO A veces NO SI
Depreciación Sistemas y Comunicaciones (Prom. 10 años) NO A veces NO SI
- 321 -
El listado anterior muestra a una serie de gastos comerciales agrupados por

“naturaleza”, ahora más ajustados a la función comercial, y con indicación de si los
mismos pueden asignarse directamente a:
 Productos o Líneas de Productos;
 Canales de Comercialización;
 Clientes; o a
 Centros de Responsabilidad (centros de costos)
Los primeros grupos de cuentas de gastos:
 Productos Terminados y Mercaderías de Reventa,
 Insumos y Materiales Típicos y Específicos de Comercialización (para
diferenciarlos de los de producción y administración),
 Servicios Directos Típicos de Comercialización; y
 Personal de Comercialización
Se identifican como gastos propios exclusivos de comercialización que no
pueden darse en las otras funciones empresarias (producción, administración, etc.).
Luego se agregan el resto de gastos de comercialización que suelen ser
comunes (o encontrarse también) en las otras funciones empresariales.
Las alternativas previstas de asignación de gastos a objetos de costos
fueron:
 SI: Indica que el gasto puede asignarse directamente al objeto de costos;
 A veces (depende): Indica que según el caso particular del que se trate el
mismo podrá o no asignarse directamente a un objeto de costos. Por
ejemplo: Un honorario pagado a un publicista para una propaganda de la
“marca” de vinos no podrá asignarse directamente a un producto en
especial (habría que prorratear y ya no sería una asignación directa) ni a
un cliente. Pero si la publicidad es para un vino en particular (por
ejemplo: Malbec de 750 cc. Cosecha 2005), el gasto puede asignarse
directamente al producto. Como este hay docenas de casos indicados
como “A veces” (depende del caso particular).
 NO: El gasto difícilmente pueda asignarse a un objeto de costo final y
deberá conformarse con su asignación directa a un centro de costos o a un
prorrateo (distribución) entre ellos.
- 322 -
IV.3.1.2. Enfoque estratégico
Un enfoque estratégico de los “gastos de comercialización” puede mostrar los

siguientes grupos o clasificaciones de “gastos directos según la naturaleza”:
 Gastos Directos Relacionados con los Productos Vendidos
 Gastos Directos Relacionados con los Clientes
 Gastos Directos Relacionados con los Canales
 Gastos (Inversiones) Relacionados con Investigaciones y Desarrollos
Comerciales
 Gastos Indirectos de Márketing
 Resto de Gastos Indirectos
Importante: Debemos seguir de cerca los gastos periódicos

de esta clasificación, analizar la relación porcentual entre ellos y
compararlos contra el valor de ventas totales (porcentajes verticales)
y con el resto de gasto de la bodega (de elaboración y de
administración)
IV.3.2. Gastos Comerciales según su “Variabilidad”
 Gastos Variables: Por ejemplo: el costo de los productos vendidos, los

fletes y seguros de la mercadería (productos) despachados, los costos de
embalaje y acondicionamiento de las mercaderías despachadas, las
comisiones a vendedores y representantes sobre las ventas, los impuestos
directos no recuperables que gravan las ventas, correspondencia a clientes,
documentación comercial obligatoria, etc., son gastos cuyos importes
mantienen cierta proporcionalidad con las ventas (cantidad de unidades
vendidas, despachadas, etc.).
 Gastos Discrecionales: Lo más habitual es que los gastos en publicidad,
propaganda, promociones, folletería y cartelería comercial, capacitación al
personal, organización de eventos empresariales, participación en ferias,
etc. sean gastos discrecionales, es decir, que dependan de decisiones
estratégicas comerciales y generales de la bodega. En estos casos las
- 323 -
autoridades tienen la facultad de incurrir en ellos cuando lo deseen, por el

tiempo y el importe en que planifiquen hacerlo.
 Gastos Fijos de Capacidad Instalada: Los alquileres de inmuebles, el
impuesto inmobiliario, las tasas municipales, las depreciaciones de bienes
de uso calculadas por el método de línea recta, los sueldos fijos y sus
cargas del personal comercial permanente, etc., son considerados gastos
fijos comerciales de capacidad instalada (operen o no la función comercial,
mientras se tenga la tenencia de los edificios, instalaciones y personal
permanente, se incurrirán en estos gastos periódicos).
 Gastos Fijos de Operación: Los gastos en energía eléctrica, gas, consumo
de agua, teléfonos y comunicaciones, combustibles y viáticos, servicios de
mantenimientos periódicos, servicios de limpieza y vigilancia, honorarios
profesionales mensuales, etc., son gastos que aparecen una vez que la
función comercial comienza a operar, y suelen mantenerse en importes
relativamente constantes.
 Gastos Eventuales: Reparaciones, indemnizaciones por despidos, costo de
mercadería devuelta por clientes, pérdida por venta o rotura de bienes,
juicios comerciales perdidos, etc., son gastos en que deben incurrirse una
vez que el “evento” aparece, aunque los mismos no son ni planeados ni
deseados por la empresa.
 Otros:
Generalmente, la mayoría de los gastos comerciales caen en alguna de las
clasificaciones anteriores.
Recuerde que el comportamiento no debe tomarse con “rigidez
matemática”... un gasto es “dentro de un rango” estimadamente variable, o fijo, o
discrecional, etc.; y la clasificación puede cambiar por diversos motivos.
IV.3.3. Centros de Responsabilidad Comerciales y la Estructura

de Gastos
Los centros de responsabilidad “comerciales” que pueden armarse en una

bodega dependen de muchos factores tales como:
 Tamaño de la empresa
 Locales comerciales
- 324 -
 Sectores comerciales
 Cantidad de actividades y tareas no tercerizadas
 Cantidad de canales utilizados
 Existencia de depósitos propios en distintos lugares
 Existencia de fuerza de ventas propia
 Ventas al exterior (exportaciones)
 Etc.
Generalmente, en bodegas medianas, suelen encontrarse los siguientes
Centros de Responsabilidad (o, genéricamente, Centros de Costos):
 Directos (generalmente relacionados con el canal)
o Local Comercial “A”
o Local Comercial “N”
o Cava y Ventas en Bodega
o Fuerza de Ventas Propia
o Distribuidores y Representantes
o Exportación
o Otros
 Indirectos (actividades de apoyo a los canales)
o Gerencia y Administración Comercial
o Depósito y Despacho
o Flota de Camiones y Utilitarios
o Facturación, Cobranzas y Cuentas de Clientes
o Investigación y Desarrollo
o Márketing
o Mantenimiento
o Sistemas y Comunicaciones
o Otros
- 325 -
Reiteramos que los centros de costos (o centros de responsabilidad)

dependerán, esencialmente, de la forma de organización que haya tomado la bodega.
Es muy común denominar “Estructura del Área Comercial” a los

sectores o “centros de responsabilidad” en las que se ha organizado
esta función, y “estructura de gastos comerciales” a los recursos
económicos que se sacrifican periódicamente en hacer funcionar
cada centro de responsabilidad
También, como “estructura de gastos de comercialización”, se hace

referencia a la relación que tienen entre sí los gastos variables, discrecionales y fijos
de esta función empresaria.
Un buen análisis de la estructura de los gastos comerciales debe obtener los
totales en valores absolutos y en porcentajes de:
 Los gastos directos versus los indirectos,
 Los gastos que demanda cada actividad comercial relevante (ABC),
 Los gastos según su comportamiento; y
 Los gastos según sus centros de responsabilidad.
Resumiendo: Hemos aplicado la técnica general de costeo a los gastos
comerciales, recordando que es muy “sano” para las empresa que su “masa de gastos
comerciales” sea analizada desde distintos puntos de vista y clasificaciones en lugar
de una única manera que, generalmente, es la que proviene del Plan de Cuentas
contable. Ampliar los “puntos de vistas” de los gastos ayuda a mejorar la toma de
decisiones y aumentar la eficiencia general de la empresa.
- 326 -
IV.4. Los principales “objetos de costos” de la comercialización

de vinos
A diferencia de lo que sucede con los costos de

producción (elaboración), en donde el objeto principal
de costos es el “producto elaborado”, en el área de
comercialización la discusión es si el objeto de costos
principal (final) es:
 El producto vendido,
 El canal,
 La zona geográfica, o
 El cliente
Aclaremos, ahora, qué son los enfoques consumidores y enfoques clientes

 Un Modelo “Enfoque Consumidor” es cuando la empresa le vende sus
productos al público en general, sean estas personas, familias, empresas,
organizaciones, etc. en las que quien compra no está identificado en una
base de datos de cliente de la empresa vendedora. La bodega no tiene
registrado los datos de la persona a quien le vende los productos (Por
ejemplo: el turista que visita la cava y compra una caja de vinos. Él es un
consumidor eventual y no un cliente).
 Un Modelo “Enfoque Cliente” es cuando la empresa le vende a
individuos, empresas, organizaciones, etc. cuyos datos del comprador están
registrados en una “base de datos de clientes” y, o ya ha efectuado compras
anteriores, o se espera que realice compras en el futuro. El cliente y sus
datos han sido dados de alta en el sistema informático de la bodega y se
esperan acciones comerciales o promocionales futuras.
 Un Modelo “Enfoque Mixto”, uno de los más habituales, combina y
mezcla ambos enfoques anteriores.
¿Por qué son importantes estos modelos?
En un enfoque consumidor, el objeto de costos más importante será “el
producto vendido”, siendo el “cliente” un objeto secundario que no tiene relevancia
informática (este enfoque consumidor puede complementarse con un análisis de la
- 327 -
zona geográfica o del segmento de mercado que adquiere los productos, por
ejemplo).
Por el contrario, en un enfoque cliente, el objeto de costos más relevante es el
“cliente”, siendo el producto un objeto de costos “secundario”.
El “objeto de costos” canal y el “objeto de costos” zona geográfica son
siempre relevantes para la comercialización.
Resumiendo: Los objetos de costos comerciales pueden clasificarse en:
 Principales
o Clientes (enfoque cliente)
o Productos y/o Líneas
o Canales
o Zonas Geográficas (Mercados / Segmentos...)
 Intermedios o Secundarios
o Centros de Costos (o responsabilidad) de Apoyo
o Centros de Costos (o responsabilidad) Generales
Producto Producto Producto Producto

o Línea o Línea o Línea o Línea
Canal de Canal de Canal de

Distribución Distribución Distribución
CLIENTES CONSUMIDORES
- 328 -
El esquema muestra que, en una bodega, deben gestionarse tanto los

productos como los canales y como los clientes.
Ahora volvamos a los gastos y sus respectivas asignaciones a “objetos de
costos”; El orden de jerarquía de imputaciones es el siguiente:
 Primero: Imputar los costos directos de los productos o líneas;
 Segundo: Imputar los costos directos de los canales;
 Tercero: Imputar los costos directos de los clientes;
 Cuarto: Imputar los costos directamente a los centros de responsabilidad
de apoyo o servicio;
 Quinto: Imputar los costos que no hayan podido ser asignados
directamente a algunos de los puntos anteriores a los centros generales; y
 Finalmente: Correr las redistribuciones y reasignaciones de costos
(primaria, secundaria, terciaria, etc.).
 El costo de elaboración de un producto vendido: Se asigna al objeto de
costos “producto o línea de producto”. Si el sistema informático permitiera
más de una imputación, el mismo costo se imputaría simultáneamente a: la
cuenta contable que representa el costo del producto vendido, al código del
producto vendido en el inventario o módulo de stock, al centro de costos
que representa al canal comercial; y al código del cliente al que se le
vendió el producto. Esta situación implica cuatro imputaciones del “hecho
económico”: cuenta contable – código de producto – código de canal –
código de cliente. Las empresas “como mínimo” deben exigir que sus
sistemas informáticos permitan las cuatro imputaciones anteriores para sus
ventas.
 El sueldo de un vendedor: Se asignaría, en primer lugar, al “centro de
responsabilidad” que representa el canal en el que trabaja. Luego,
extracontablemente y a través de los partes de tiempos u otros inductores
“ABC”, podría redistribuirse el costo con destino a los “clientes
atendidos” para obtener el resultado por clientes, o a “productos
vendidos” para obtener el resultado por línea de productos.
 El costo del envío de una correspondencia a un cliente: Se asignaría, si
el software lo permitiera, al “objeto de costos” (código del cliente). Cómo
lo más probable es que los softwar no permitan esta opción éste costo suele
- 329 -
cargarse al canal que administra al cliente y luego efectuarse una

asignación como la del caso anterior.
 El costo de una publicidad de la bodega general: Se asignaría a un
centro de costos genérico comercial para luego aplicarse criterios de
reasignación a canales.
 El costo de la energía eléctrica de la bodega: Debe distribuirse, por
mediciones y bases técnicas, a todos los sectores que integran la bodega,
pudiendo incluirse en ellos sectores (o centros de costos) comerciales tales
como: Depósito de Productos Terminados, Cavas de Turismo y Ventas,
Oficinas Comerciales, etc.
Un resumen de las asignaciones de costos en un bodega (sin fincas)
Gastos de ADMINISTRACIÓN Y FINANZAS
Costos de PRODUCCIÓN
(Elaboración – Conservación – Gastos de COMERCIALIZACIÓN
Fraccionamiento)
Productos Canales
Capacidad ociosa Clientes Público
El esquema anterior muestra la secuencia que debe seguirse en las

asignaciones de costos para un “sistema de costeo” completo para toda la empresa
(sin fincas).
EL CASO ESPECIAL DE LA “Publicidad General de la Empresa”
Según Philip Kotler22:
22 Philip Kotler “Dirección de Márketing” – Décima Edición – (Prentice Hall, México, 2001)
- 330 -
“Publicidad es cualquier forma pagada, no personal, de presentación y

promoción de ideas, bienes o servicios por parte de un patrocinador que se
identifica.” (página 578)
En el ejemplo que nos ocupa, la publicidad hace referencia a toda la empresa
y a todos sus productos, locales de venta y canales de distribución en forma conjunta
y simultánea.
En otras situaciones, la publicidad puede hacerse para un local en particular,
para un canal de venta específico, para un producto o conjuntos de productos
determinados, etc. por lo que es posible encontrar “inductores” o “bases” para
asignar los costos de la publicidad a dichos objetos de costos (locales, canales,
productos...)
Ahora bien, cuando la publicidad es general para toda la empresa y sus
productos, suelen ser arbitrarias cualquiera de las bases que se seleccionen para
asignar los costos de las mismas a los productos, ya que es muy difícil medir el
grado en que dicha publicidad “beneficia” a cada objeto de costos en particular.
Para lograr la “razonabilidad” de asignación de costos de publicidad general
y masiva tales como: diarios, revistas, radio, televisión, etc. una adecuada
“investigación de mercados” puede brindar datos de gran ayuda.
Para el caso hipotético de una bodega, cuyas ventas se realizaran únicamente
en el Gran Mendoza, la última investigación de mercado realizada por los
consultores de Márketing de la empresa podría mostrar los siguientes datos de
interés:
Datos Centro Godoy Cruz Guaymallén TOTAL

1. Población Estimada 120.000 hab. 180.000 hab. 300.000 hab. 600.000 hab.
Porcentaje 20 % 30 % 50 % 100 %
2. Hoteles, bares y
70 35 35 140
restaurantes
Porcentaje 50 % 25 % 35 % 100 %
3. Hipermercados,
supermercados, almacenes, 240 400 600 1.240
drugstore, kioscos, etc.
Porcentaje 19 % 32 % 49 % 100 %
4. Cantidad de Clientes en
30 20 20 70
Base de Datos de la Empresa
Porcentaje 42 % 28 % 28 % 100 %
- 331 -
Nota: Los datos de la población estimada se obtuvieron del

Gobierno de la Provincia y de las distintas Municipalidades. Los
datos de las cantidades de hoteles, bares y restaurantes se obtuvieron
de la Dirección General de Rentas. También de las “páginas
amarillas” de la guía telefónica. Los datos de clientes se obtuvieron
de las bases de datos históricas de la empresa.
Para seleccionar la mejor base de asignación de la publicidad general

deberemos indagar en los motivos, intenciones y estudios que se realizaron antes de
contratarla.
Es común observar en las PyMEs que el resultado de la publicidad que se
realiza no sea fruto de un estudio “mercadotécnico” en concreto, sino la respuesta
dada frente a “vendedores de publicidad” que, a través de su poder de convicción,
logran que las empresas publiquen en los diversos medios. En estos casos no se
encuentra una base “estudiada y prevista” para el esfuerzo publicitario.
Generalmente, el mejor “inductor” para asignar estos costos surge de la
entrevista con las autoridades generales y comerciales de la bodega tendiente a
encontrar las “intenciones” perseguidas al realizar la publicidad actual.
El cuadro anterior muestra cuatro tipo de bases distintas, que arrojarían
cuatro resultados distintos de asignación de los “gastos de publicidad general” a los
objetos de costos “zonas geográficas”.
La empresa podría tomar como inductor de costos para la asignación de la
publicidad a las zonas geográficas a la cantidad de habitantes, a la cantidad de
hoteles y restaurantes, a la cantidad de clientes, etc.
Si suponemos que la publicidad que realiza está direccionada al público en
general, la cantidad de habitantes de cada zona puede ser una base de asignación
razonable.
Para cerrar este punto debemos repasar el proceso general de asignación de
costos y distribución de costos indirectos.
Hasta ahora, con la tecnología informática imperante en esta época y que
está al alcance de las PyMEs, hay que tomar la decisión y elegir un único tipo
de “objeto de costos final”, para que el sistema de captación de datos
(información) pueda funcionar correctamente.
Si sabemos que ya todos los softwares contables y de gestión que utilizan las
PyMES (tipo Tango, Bejerman, etc.) poseen, en su módulo de “Ventas” los
movimientos que se les realizan a los clientes (ventas, cobranzas, etc.) y en su
módulo de “Inventarios” las entradas y salidas de productos terminados, dichos
- 332 -
objetos de costos, “Clientes” y “Productos” ya tendrían captados sus principales

movimientos, quedando pendiente los movimientos que se realicen con los
“canales” de distribución.
Por ello, suele ser una opción válida, construir el sistema de asignación y
distribución de gastos comerciales tomando como “objeto de costos final” a los
“canales”, para armar luego, extracontablemente, resultados para los otros
objetos de costos.
Requisitos del Armado del Sistema de Asignación de Costos
 Identificar los “canales de comercialización” de la bodega y crearle un

“código de centro de costos” en el software contable y de gestión.
 Identificar y apropiar a cada cliente con un “código de canal”.
 De esta forma se crea una relación directa “Cliente – Canal”.
 Identificar y crear el resto de los “centros de costos comerciales”
 Ordenar los gastos de comercialización de tal forma que permita identificar

los costos que se relacionan directamente con los productos, con los
clientes, con los canales y los generales; y
 Proceder como el resto de los sistemas de asignación de costos.
Costos Directos de
Productos
Centros de
Responsabilid
Resultado
Costos Directos de ad Final
por Canal
Clientes
CANALES
Costos Directos de
Canal
Costos Comunes de A Centros

Canales y Centros De
de Costos de Apoyo Costos B
De Apoyo
Costos Directos de Y
Generales Extracontablemente
Centros de Costos
Comerciales Resultados por Producto y
de Apoyo
por Cliente
- 333 -
Veamos algunos ejemplos de “registración integrada” de operaciones

relacionadas con la comercialización en esquemas como el anterior:
 Una venta a un cliente: El costo del producto vendido se imputa a la
cuenta “Costo de Ventas”. Se carga a la cuenta del “Cliente”, que tiene un
código de cliente en el Software que acumula la información no sólo
monetaria, sino también de cada uno de los productos (y sus precios
unitarios que ha adquirido). El “cliente” está relacionado con un “canal”,
por lo que en el software, al utilizar la cuenta “Costo de Ventas”, la que está
parametrizada como “que imputa a centro de costos”, se indica el código de
“centro de responsabilidad” al que corresponde al canal por el cuál se
materializó la venta. Como el cliente tiene un “domicilio de entrega”, en el
software se acumula el dato de venta, también, por el domicilio (zona
geográfica) del cliente.
 El envío de una correspondencia con folletería comercial a un cliente:
El costo del material impreso y del envío por correo se cargan a la cuenta
“Correspondencia Comercial a Clientes” o similar, y esta, al estar
parametrizada como “que imputa a centro de costos”, se carga al “código de
centro” que represente el “canal comercial” al que esté vinculado el cliente.
Aquí se pierde la asignación específica al cliente porque este envío no es un
cargo (débito) que deba soportar el cliente, por lo que no figurará en el
estado de su cuenta corriente. La mayoría de los softwares de contabilidad
no tienen la posibilidad de asociar (asignar) estos gastos a “códigos de
clientes”, por lo que esta información generalmente se “diluye” dentro del
sistema informático y hay que recurrir a estudios extracontables,
posteriormente, para armar informes de “resultados por clientes”.
 El gasto de una publicidad en revista de la marca “La Bonita”: Se
carga a la cuenta “Publicidad en Medios Gráficos”, que solicita la
imputación a un centro de costos. Cómo esta publicidad motiva la venta de
diversos canales (directos, de vendedores, de representantes, de internet,
etc.) hay que asignarla a un centro de costos “general” para luego efectuar
alguna reasignación técnica a los canales y zonas geográficas que se
beneficien con dicha publicidad.
 El gasto del flete y seguro del envío de mercaderías a un cliente:
Sucede algo muy similar al caso de la correspondencia. El gasto se
identifica con un cliente específico, y, adicionalmente, con productos
enviados muy bien determinados. El gasto, si no corre por cuenta del
cliente, es decir, que corre por cuenta de la bodega que vende el producto,
debe asumirlo la empresa, y por lo tanto lo cargará a una cuenta tal como
“Fletes y Seguros de Mercaderías Vendidas”, la cuál requerirá un “centro
- 334 -
de costos”. En este caso se deberá indicar el centro de costos relativo al

“canal” al que corresponde el “cliente” que nos compró los productos.
Aquí, dentro del software de contabilidad, al no poder cargarle el gasto a la
cuenta corriente del cliente (porque es a nuestro cargo), se diluye la relación
de este gasto con los objetos de costos “cliente” y “productos”, debiendo
recurrir a análisis extracontables para el armado de “Resultados por
Clientes” o “Resultados por Productos”.
 La factura de energía eléctrica de un local comercial: Es un gasto
directo al canal, por lo que se carga a la cuenta “Energía Eléctrica”, centro
de costos correspondiente al “Canal” que es el local vendedor. Este gasto
es indirecto a los clientes del canal y a los productos que se le vendan, por
lo que no tiene los inconvenientes de la correspondencia y de los fletes,
pero tiene otros problemas de asignación aún más complejos.
Avancemos entre distintas alternativas de “relaciones” entre objetos de
costos, armando matrices que combinan distintas variables. Por ejemplo:
a. Matriz “Producto / Canal”
Canal / Producto Malbec Merlot Syrah TOTAL

Canal Directo – Ventas en Bodega
Canal Representante - Distribuidores
Canal Fuerza de Ventas Propia
TOTAL
b. Matriz “Producto / Tipo de Clientes”
Tipo de Clientes / Producto Malbec Merlot Syrah TOTAL

Clientes Hipermercado /
Supermercado
Clientes Bares y Restaurantes
Clientes Público en Bodega / Turistas
TOTAL
- 335 -
c. Matriz “Clientes / Canal”
Directo en Represent. – Fuerza de

Tipo de Clientes / Canal TOTAL
bodega Distribuid. Ventas
Supermercado
TOTAL
d. Matriz “Zonas / Tipo de Clientes”
Capital
Tipo de Clientes / Zonas Mendoza Córdoba TOTAL
Federal
Supermercado
TOTAL
e. Matriz “Zonas / Productos”
Capital
Productos / Zonas Mendoza Córdoba TOTAL
Federal
Malbec
Merlot
Syrah
TOTAL
En las matrices anteriores hemos combinado, a modo de ejemplo, una serie

de objetos de costos por los cuáles se requeriría información (mediciones) de costos
(y resultados) en particular.
Obtener información de “resultados mensuales”, o separadamente de ingresos
y gastos, por cada una de las intersecciones de cada matriz, es un desafío de quienes
- 336 -
diseñan y manejan la información en estas empresas, y una herramienta vital de la

gestión comercial de la misma.
Recordemos que se deberán asignar los ingresos, los gastos directos y la
asignación de los gastos directos bajo “estimaciones razonables” que técnica y
lógicamente puedan efectuarse.
Ampliaremos estas asignaciones en los puntos siguientes.
Resumiendo:
 Necesitamos determinar los objetos de costos principales e intermedios en
el área comercial.
 Indicamos que, a diferencia del área de producción, en la función
comercial los “objetos principales de costos” pueden ser más de uno, tales
como: los productos vendidos (o líneas), los clientes, los canales, etc.
 Debemos diseñar el sistema de captación de información de ingresos y
costos que apunte a brindar información por los objetos de costos.
 Estos objetos de costos pueden combinarse en matrices.
 Por cada combinación de objetos de costos, o por cada objeto de costo
principal, hay que obtener su resultado (ingreso – gastos) periódico.
- 337 -
IV.5. Niveles de “apropiación de gastos” y “actividades”
A continuación, mostramos un esquema “hipotético” de asignación de gastos

comerciales para una bodega
Actividades (Gastos) Comerciales que Benefician a toda la Empresa, Marcas, Líneas y Productos
Actividades de la Actividades de la
Marca “A” Marca “B”
Línea “A 1” Línea “A 2” Línea “B 1” Línea “B 2”

A 1.1 A 2.1 B.1.1 B 2.1

A 1.2 A 2.2 B.1.2 B. 2.2
Cliente A Cliente B Cliente C Cliente N Cliente X
Canal 1 Canal 2 Canal 3
ZONA GEOGRÁFICA A ZONA GEOGRÁFICA “B”
Actividades de Apoyo a todas las zonas, canales y clientes
- 338 -
Analicemos el esquema precedente

 En la parte superior (arriba de la línea punteada central) se indican las
actividades, y sus respectivos gastos, relacionados con los distintos niveles
de productos.
o La actividad más abarcativa es la que apoya a toda la gestión
comercial de la empresa. Se refiere, en general, a la publicidad
general de la empresa, de su nombre, de todas sus marcas, etc. Por
ejemplo: Publicidad General para “Bodega La Bonita” como
nombre y empresa integral.
o El siguiente nivel de actividad, y de gastos propios, son los
relacionados con las “marcas”. Por ejemplo, Bodega La Bonita
tiene dos grandes marcas: Bonita Classic, y Santa Josefina. En
estos niveles se realizan distintos tipos de gastos y actividades
para darlas a conocer y motivar las ventas de cada marca.
o El próximo nivel es el de “líneas”. Por Ejemplo, la Marca “Santa
Josefina” tiene dos grandes líneas: Josefina Máximum y Josefina
Varietales. Así, estas dos líneas, van a distintos segmentos de
mercados y demandan gastos y actividades propias e
individualizables.
o Finalmente, llegamos al nivel de “producto”. Dentro de la marca
“Santa Josefina”, y de la Línea “Josefina Máximum”, tenemos a
los productos individuales “Josefina Máximum – Malbec” y
“Josefina Máximun – Merlot”. Cada uno de ellos puede tener
actividades, promociones, gastos, etc. propios.
 En la parte inferior del esquema (de la línea punteada hacia abajo),
comenzando desde el final hacia el centro del mismo nos encontramos con
las siguientes actividades y sus niveles de gastos:
o Actividades a nivel general de “toda la empresa”, que coincide con
la general de la parte superior, y el objetivo es promocionar, dar a
conocer, etc. a la empresa “como un todo” en todos los mercados,
canales y zonas geográficas en las que se hayan establecidos
objetivos de ventas y penetración.
o El siguiente nivel es el de “zona geográfica”. Aquí se pueden
identificar actividades y gastos exclusivos por zonas. Por ejemplo,
una publicidad en el Diario Los Andes es para la Provincia de
Mendoza. Una publicidad en una radio de Córdoba es acción
sobre dicha zona geográfica, etc. Para motivar las ventas y las
- 339 -
acciones en determinadas zonas se pueden (y de hecho se hacen)

acciones comerciales específicas para las zonas.
o Luego, el “canal” es otro nivel de actividades y gastos. En una
determinada zona geográfica, por ejemplo Mendoza, se pueden
realizar acciones para promover el canal directo y que los clientes
vayan a comprar a la propia bodega, o se pueden promover los
canales indirectos con folletería comerciales y para promociones
de ventas en supermercados. O se pueden ofrecer descuentos
publicados en un diario de la provincia para quienes realicen
compras por internet... etc. Aquí se motivan y realizan acciones
directamente sobre los canales, los que están, lógicamente,
relacionados con las zonas geográficas y con los clientes que
compran por intermedio de ellos.
o Finalmente, las acciones pueden hacerse directamente sobre
“clientes” particulares. Por ejemplo, enviarle obsequios,
promociones y descuentos específicos a un importante
Hipermercado. Efectuar una promoción y degustación de una
línea de nuestros productos en uno de los Restaurantes más
importantes de la ciudad, etc. Las acciones se dirigen
específicamente a un cliente, pero pueden promocionarse los
distintos grados o niveles de productos (parte superior del
esquema).
El esquema muestra una separación de características de la realidad pero, a
decir verdad, la mayor parte de los aspectos se presentan en forma combinada.
Lo importante es armar un esquema como el anterior para la bodega e
identificar, en todo lo que se pueda, las acciones específicas y los costos relativos,
que se hagan a cada nivel, dejando en grupos comunes o generales (o no asignables)
aquellas acciones y sus respectivos gastos que no puedan identificarse
específicamente con uno de dichos niveles.
23
Veamos que opinan Horgren – Foster - Datar
“Análisis del costo del cliente”
En los capítulos 5 y 14 se examinó el concepto de jerarquía del costo. Una
jerarquía de costos del cliente clasifica los costos relacionados con los clientes en
diferentes grupos de costos sobre la base de diferentes tipos de causantes del costo
(o bases de asignación) o diferentes grados de dificultad en determinar las relaciones
23 Horgren – Foster – Datar “Contabilidad de Costos: Un Enfoque Gerencial” – Décima Edición – (Prentice Hall, México, 2002)
- 340 -
de causa y efecto (o beneficios recibidos). Spring Distribution tiene un sistema de

costeo basado en actividades que se concentra en los clientes, en lugar de hacerlo en
los productos.
El sistema CBA de Spring tiene un costo directo, el costo de botellas, y
múltiples grupos de costos indirectos. Los costos indirectos pertenecen a diferentes
categorías de la jerarquía de costos del cliente. Spring identifica cinco categorías en
su jerarquía de costos del cliente:
 Costos del cliente en el nivel de unidades: Recursos sacrificados en
actividades para vender cada unidad (botella) a un cliente. Un ejemplo son
los costos de manejo de productos de cada botella vendida.
 Costos del cliente en el nivel del lote: Recursos sacrificados en
actividades que se relacionan con un grupo de unidades (botellas) vendidas
a un cliente. Los costos que se incurren para procesar pedidos o hacer
entregas son un ejemplo.
 Costos de soporte al cliente: Recursos sacrificados en actividades que se
realizan para respaldar a clientes individuales, independientemente del
número de unidades o de lotes entregados a los clientes. Algunos ejemplos
son los costos de las visitas a clientes o los costos de exhibición en las
instalaciones del cliente.
 Costos del canal de distribución: Recursos sacrificados en actividades
que se relacionan con un canal de distribución en particular en lugar de
hacerlo con cada unidad o lote del producto, o clientes específicos. Un
ejemplo es el sueldo del gerente del canal de distribución de venta al detalle
de Spring.
 Costos corporativos de soporte: Recursos sacrificados en actividades que
no se identifican con clientes o canales de distribución individuales.
Algunos ejemplos son los costos de la alta dirección y de la administración
general.” (páginas 582 y 583)
Como podemos extraer de la cita anterior, la bibliografía que predomina en la
materia, reconoce distintos niveles o “jerarquías” de costos comerciales, aquí
relacionados con los clientes, que es muy necesario manejar para una mejor
administración y gestión de resultados.
Resumiendo:
Las actividades, y los respectivos costos, en el área comercial se realizan a
distintos niveles o jerarquías que son necesarias “identificar”, “administrar” e
“informar”.
- 341 -
IV.6. Modelo de resultados por “producto” o “línea de

productos”
El siguiente modelo es sólo un ejemplo, dado que se pueden armar diversos

tipos o formatos para cada uno de los productos, para grupo de ellos, para líneas,
para marcas, etc.
Los principales pasos a seguir son:
 Seleccione e identifique los objetos de costos finales: Por ejemplo, cada
uno de los productos por los cuales desea una medición de resultados
periódicos en particular (o cada uno de los grupos o líneas de productos).
 Identifique y acumule los ingresos directos generados por cada
producto: Por ejemplo, los ingresos por ventas generados en el mes por
cada uno de los productos.
 Identifique y acumule los costos directos (generalmente, variables)
relacionados con la venta del producto: Por ejemplo: El costo integral de
producción o compra del producto vendido, los gastos de comisiones de
ventas, de impuesto a los ingresos brutos, etc.
 Identifique y asigne los costos directos “bajo estimaciones razonables”
aplicables a cada producto: Por ejemplo, cuando podemos saber que no se
cometerán arbitrariedades ni prorrateos que no concuerden con la realidad,
se puede estimar los gastos de embalaje, fletes, seguros, despachos, etc. de
los productos vendidos y asignarles una parte proporcional.
 Identifique costos asignables directamente a cada producto
relacionados con la publicidad y promoción: Por ejemplo, cuando la
relación entre la publicidad y un producto en particular es directa e
inequívoca, y no corresponde a publicidad de lanzamiento.
 Identifique costos asignables directamente a cada producto
relacionados con canales específicos y con clientes: Por ejemplo, cuando
la relación es “uno a uno” e “inequívoca” entre un canal y el producto que
se vende por él, o de un cliente que compre exclusivamente un determinado
producto, los costos de dicho canal y cliente pueden asignarse a la línea
específica del resultado del producto.
 Identifique los gastos generales en canales y clientes y asígnelos a los
productos por métodos técnicos: Por ejemplo, los costos de canales
pueden asignarse en función de las unidades presupuestadas a vender en
- 342 -
cada canal en el período, y los costos de clientes por los pedidos de cada
producto que efectivamente realizaron los clientes.
 Identifique los gastos generales en márketing y asígnelos, en caso de
poder, por algún método técnico: Como lo ya visto, en la medida que
para la publicidad, promoción o similar se encuentre alguna medida técnica,
los mismos pueden asignarse a las líneas de cada producto. Caso contrario
la publicidad general no se asigna a ningún producto en particular.
 Identifique los gastos generales de administración comercial y, de ser
posible, asígnelos por un método técnico (ABC): Caso contrario no los
asigne a productos.
 Segregue, en todo momento que pueda, los costos fijos de capacidad
comercial no utilizada (costos fijos de ociosidad comercial).
Tenemos dos grandes formas de trabajar con asignaciones:
Directas: asignando lo que no tienen dudas en cada nivel; o

Integral (absorbente): que intenta asignar todos los costos a
nivel de cada producto corriendo el riesgo de hacer prorrateos
o arbitrariedades aún usando métodos técnicos como el ABC
Veamos los modelos, suponiendo, por ahora, que no existe capacidad comercial
ociosa:
- 343 -
Modelo Directo de Asignación

Nº Concepto Prod. A Prod. B Total Línea 1 Prod. C Prod. D Total Lína 2 TOTAL
1 Ventas Netas de Devoluciones X X S X X S S
Total Ventas Netas S S S S S S S
2 Costos de Mercadería Vendida
Costos de Producción Integral de Prod. Vendidos X X S X X S S
Costos de Compra de Productos de Terceros X X S X X S S
Total de Costo de Mercadería Vendida S S S S S S S
3 Gastos Comerciales Directos de Productos
Fletes y Seguros de Entrega X X S X X S S
Comisiones a Vendedores X X S X X S S
Impuestos Directos de Venta y Entrega (IIBB) X X S X X S S
Material de Embalaje y Despacho X X S X X S S
Total de Gastos Directos Comerciales S S S S S S S
4 Margen Bruto Comercial D D D D D D D
5 Gastos Comerciales por Asignaciones Razonables

Aplicación de Gastos Comunes a Productos X X S X X S S
Aplicación de Gastos de Canales X X S X X S S
Aplicación de Gastos de Clientes X X S X X S S
Aplicación de Gastos de Márketing Específicos X X S X X S S
Otros Gastos Directos de Productos X X S X X S S
Total de Gastos Comerciales Asignables S S S S S S S
6 Resultado por Producto R R R R R R R
7 Gastos Relacionados con las Líneas

Gastos directos de las Líneas X X S
Gastos de Márketing de Línea X X S
Gastos de Apoyo a Líneas X X S
Total de Gastos de Líneas S S S
8 Resultado por Líneas de Productos R R S
9 Gastos Generales de Apoyo No Asignables X

Gastos de Márketing Generales X
Gastos de Administración Comercial General X
Gastos Eventuales X
Otros Gastos X
Total de Gastos Generales S
10 Resultado Final Comercial R

X: Significa que en dicha celda se realiza directamente la asignación o imputación original del ingreso o
gasto.
S: Significa que en dicha celda se suman los valores de otras celdas.
D: Es la diferencia entre totales de ingresos y egresos.
R: Es el cálculo del resultado de más de dos líneas o con subtotales anteriores.
El cuadro muestra:
 En las columnas: los productos, las líneas, y el total general; y
 En las filas la evolución de los ingresos y los gastos por orden de su
facilidad para asignarlos directamente primero a los productos, luego a
líneas y luego al total general de la empresa.
El cuadro precedente es coincidente con todo lo que venimos exponiendo,
pero no significa que sea fácil realizarlo en la práctica.
Lo que se pueda asignar directamente a las columnas de los productos, se
asigna.
- 344 -
Lo que no, pero que se puede estimar razonablemente, se calculan sus

apropiaciones y se asignan las columnas de cada producto.
Si no se pueden los anteriores, pero sí se identifican con líneas, se asignan a
las columnas de éstas.
Finalmente, lo que es muy arbitrario o genérico, no se asigna ni a productos
ni a líneas y se carga, totalmente, a la última columna que representa el total general.
Importante ¡Advertencia!: En la medida que sea posible y

razonable segregar costos de capacidad no utilizada
Ejemplos de Segregación de Costos de Capacidad Ociosa Comercial
 Suponemos que la Bodega únicamente vende sus propios vinos sin

comercializar productos de terceros.
 La capacidad de producción máxima prevista, en condiciones de
normalidad, de la bodega en todo un ciclo (un año), es de 600.000 cajas de
6 botellas de 750 cm3 de unidades equivalentes (se toma como producto
base a la caja de Malbec de la Línea “La Bonita Tradicional”).
 Suponemos que las áreas comerciales, con sus dotaciones en oficinas,
personal, gerentes, equipamiento, etc. tienen estructura para colocar y
gestionar la venta de 600.000 cajas a un promedio de 50.000 cajas por mes.
 Entonces: Los costos fijos comerciales periódicos, por ejemplo anuales, se
relacionan con las 600.000 cajas (ó 50.000 mensuales).
 Si los costos fijos comerciales de un mes fueron de $ 100.000, nos arroja
una estimación de $ 2.00 de costo fijo comercial por caja de 6 unidades. Si
en el mes se venden 35.000 cajas, habría que asignar $ 70.000 de costos
fijos a los productos, líneas, etc.; y $ 30.000 de costos fijos (15.000 cajas no
vendidas por $ 2.00 c/u) a los costos de capacidad ociosa comercial.
 Si la función comercial está abierta en áreas o centros de costos, el cálculo
de los costos de la capacidad ociosa, al igual que en fincas y bodegas, debe
hacerse por centro de costos.
Veamos, a continuación, una variante técnica del modelo directo que es:
- 345 -
Modelo Variable o “De Contribución Marginal” de Asignación
Responde al modelo tradicional de “Margen de Contribución” o “Punto de

Equilibrio” en donde a los ingresos se le deducen, primero, todos los costos
variables, sean estos de producción o comercialización, directos e indirectos, para
obtener el “Margen de Contribución de cada producto o línea”. Luego, como un
avance, si existen costos fijos relacionados directamente a cada producto o línea, se
asignan a sus correspondientes columnas, segregando los respectivos costos de
capacidad ociosa en cada uno de ellos. Finalmente, los costos fijos indirectos y su
respectiva capacidad ociosa se tratan en “forma general” sin asignar a los productos
o líneas para no cometer arbitrariedades.
Nº Concepto Prod. A Prod. B TOTAL

1 Ventas Totales X X S
2 Descuentos y Devoluciones sobre Ventas X X S
3 Ventas Netas D D D
4 Costos de Compra / Producción Mercaderías Vendidas X X S
5 Gastos Variables de Comercialización X X S
Comisiones, Impuesto IIBB, Fletes y Seguros...
6 Otros Gastos Variables y Directos X X S
7 Gastos Variables Indirectos (estimaciones) X X S
8 Total de Gastos Variables (Dir + Ind) S S S
9 Margen de Contribución R R S
10 Costos Fijos Directos Segregado de Ociosidad X X S
11 Resultado Directo del Producto / Línea R R S
12 Estimación de los Costos de Ociosidad Directos X X S
13 Resultado Global de la Línea R R S
14 Resto de Costos Comerciales Indirectos y Fijos sin Oc. X
15 Resultado Final antes de Capacidad Ociosa R
16 Costos de Capacidad Ociosa (de Fijos e Indirectos) X
17 Resultado Final R
Modelo Absorbente o Integral de Asignación
Este modelo, basado en la filosofía de las normas contables y del activity

based costing, intenta asignar los “costos indirectos”, por medio de bases técnicas o
estudios especiales, a los distintos productos y líneas. Veamos un modelo:
- 346 -
Nº Concepto Prod. A Prod. B Total Línea 1 Prod. C Prod. D Total Lína 2 TOTAL
1 Ventas Netas de Devoluciones X X S X X S S
Total Ventas Netas S S S S S S S
2 Costos de Mercadería Vendida
Costos de Producción Integral de Prod. Vendidos X X S X X S S
Costos de Compra de Productos de Terceros X X S X X S S
Total de Costo de Mercadería Vendida S S S S S S S
3 Gastos Comerciales Directos de Productos
Fletes y Seguros de Entrega X X S X X S S
Comisiones a Vendedores X X S X X S S
Impuestos Directos de Venta y Entrega (IIBB) X X S X X S S
Material de Embalaje y Despacho X X S X X S S
Total de Gastos Directos Comerciales S S S S S S S
4 Margen Bruto Comercial D D D D D D D
5 Gastos Comerciales por Asignaciones Razonables

Aplicación de Gastos Comunes a Productos X X S X X S S
Aplicación de Gastos de Canales X X S X X S S
Aplicación de Gastos de Clientes X X S X X S S
Aplicación de Gastos de Márketing Específicos X X S X X S S
Otros Gastos Directos de Productos X X S X X S S
Total de Gastos Comerciales Asignables S S S S S S S
6 Resultado parcial por Producto R R R R R R R
7 Gastos Relacionados con Líneas

Asignación por medio de "ABC" o base razonable A A S A A S S
8 Gastos Relacionados con Canales

9 Gastos Relacionados con Clientes

10 Gastos de Márketing general

Asignación por Métodos Técnicos Aceptables A A S A A S S
11 Resultado Asignable a Productos R R S R R S S
12 Gastos Generales de Administración Comercial

13 Resultado Final por Producto R R S R R S S
A: Agregamos la letra “A” que significa “importe asignado por medio de un método técnico como el
ABC (costeo basado en las actividades) o similar.
Observe cómo ahora todos los gastos han sido asignados a las columnas que
representan los productos, aún con el riesgo de cometer errores y arbitrariedades,
pero con el fin de hacer que cada producto “contribuya a pagar la totalidad de los
costos y gastos” que demanda la producción y comercialización de los mismos.
¡Advertencia 2!: A las columnas se han asignados gastos

variables, discrecionales y fijos. Si el resultado final de una columna
es “negativo”, la eliminación del producto no implica que la empresa
pase a una mejor situación, dado que los costos fijos apropiados a él
“NO” se eliminarán y puede que tampoco una parte importante de los
discrecionales..... Cuidado con la interpretación
- 347 -
Para evitar las interpretaciones anteriores se utilizan los modelos de

“Direct Costing” (o Costeo Variable) en las que sólo se cargan a las líneas de los
productos los “Costos y Gastos Variables”, considerando a los restantes como
gastos generales en la columna del “Total General”, sin asignar ningún costo
fijo a los productos ni a las líneas. Pero este modelo también tiene limitaciones
para ver el “negocio” en su totalidad. Lo mejor: Efectuar todos los cuadros posibles
y no atarse a una única manera de ver las cosas.
Los resultados por productos o por líneas de productos son de los primeros
que deberían realizarse en las bodegas para conocer, a grandes rasgos, si los
productos:
 Primero cubren con su precio de venta los costos de producción; y
 Segundo si, con el margen de contribución que queda, cubren los gastos
que requiere la comercialización integral de los mismos y colaboran a
soportar los gastos de administración, financieros y demás.
Segregar Costos de Capacidad No Utilizada y Trabajar con Métodos

Técnicos de Asignación es “Fundamental” para no cometer errores
en la obtención de los datos indicados precedentemente
El costeo objetivo, integrando ahora la parte comercial, es una buena

herramienta para aplicar junto con estos resultados por “productos”.
RÁNKING DE PRODUCTOS – Otra herramienta de control comercial
Un ranking, en general, es un listado que ordena las variables desde la de

mejor desempeño hacia la de menor perfomance.
Una buena estrategia de “control” implica desarrollar varios tipos de
“ranking” y no sólo uno dado que puede inducir a errores en la toma de decisiones.
Veamos los siguientes ejemplos:
Ejemplos de Cuadros de Ránking
 Ránking de Ventas en Unidades – De producto de Mayor Ventas al de
Menor Ventas en Unidades / Por Canal
- 348 -
Canal Hiper y Represent.

Cgo. Producto TOTAL %
Directo Supermerc. Y Distrib.
A.11 La Bonita - Malbec 100 50 50 200 37
A.14 La Bonita – Cabernet / Malbec 70 30 20 120 22
A.12 La Bonita – Cabernet Suagvinon 50 50 10 110 20
A.51 La Bonita – Chardonay 30 20 10 60 11
B.11 Santa Josefina – Malbec 20 20 10 50 10
TOTAL 270 170 100 540 100
 Ránking de Ventas en M$ – De producto de Mayor Ventas al de Menor

Ventas en M$ / Por Canal
Canal Hiper y Represent.

Cgo. Producto TOTAL %
Directo Supermerc. Y Distrib.
TOTAL 340 250 160 750 100
 Ránking por Resultado Bruto por producto – De producto de Mayor Rdo.

al de Menor Rdo. en M$
Costos
Ingresos
Costos de Aplicables Rdo. De
Cgo. Producto por %
Producción de Producto
Ventas
Comerc.
TOTAL 750 390 160 200 100
- 349 -
Deberían listarse todos los productos de la bodega en, como mínimo, los tres
ránkings anteriores, y construir otros tantos como sea necesario para un mejora
análisis comercial.
No es de extrañar que:
 Productos de bajo volumen, muy complejos de elaborar y con mucho
márketing, que tienen un buen precio y en apariencia parecen rentables, al
calcular y asignarles los costos por un método técnico como el ABC,
terminen no siéndolos.
 Un pequeño grupo de productos traigan las mayores ventas y mejores
resultados (Ley de los grandes números o ABC de Paretto – El 30% de los
productos se traen el 70% de los ingresos o utilidades).
 Los productos más fáciles de elaborar, de mayor volumen y de menores
esfuerzos de comercialización y de márketing, traigan los mayores ingresos
y resultados netos.
 Productos con tiradas muy limitadas, con grandes esfuerzos enológicos,
con alta demanda de aplicación de recursos indirectos, con campañas
específicas de márketing, etc. sean apenas rentables pero impulsores de
“imagen” para los productos de menores precios y mayores volúmenes.
 Si no se utilizan adecuados sistemas de costos técnicos y en su lugar se
utilizan “groseros” prorrateos, es de esperar que productos rentables
terminen subsidiando a productos menos rentables o deficitarios. Ajustar
los métodos técnicos de asignación de costos indirectos de producción y de
comercialización es una “imperiosa” necesidad para gestionar mejor la
bodega en todas sus dimensiones.
- 350 -
IV.7. Resultados por clientes - información extracontable
No hay una consulta de la contabilidad, o del

balance de saldos, o un listado de algún
módulo del software de gestión, etc. que me
arroje directamente el “resultado de cada
cliente”…
Por lo que hay que recurrir,
necesariamente, a cálculos especiales que
denominamos “extracontables””
Si bien existen software de “CRM” (Customer Relationship Management), es

difícil encontrar aplicaciones específicas para bodegas que, además de administrar
las relaciones con los clientes, calculen razonablemente los resultados que generan
los mismos.
Ya hemos mencionado repetidamente el procedimiento para asignar costos a
los objetos de costos, ahora, los clientes.
 Identificamos aquellos ingresos que son directos y específicos de cada
cliente (las ventas, notas de débito, etc.);
 Cargamos aquellos costos directos, tanto de producción, de compra como
comerciales, relacionados “única y directamente” con los clientes (los
costos de los productos vendidos, las comisiones de ventas, los fletes y
seguros de entrega de productos, el impuesto a los ingresos brutos, las
correspondencias directas enviadas a los clientes, etc.);
 Identificamos aquellos costos directos bajo estimaciones razonables y
efectuamos el cálculo y la asignación respectiva (un prorrateo de los costos
de un preventista que pasa dos veces por semana por 10 clientes para
levantar pedidos. El 10% del costo de dicho preventista puede asignarse a
cada cliente individual sin riesgo de cometer arbitrariedad..... en este
caso.....).
 Para el resto de gastos comunes que puedan reasignarse aplicamos las
técnicas del “activity based costing” tratando de llegar a “costos promedio”
por transacciones, actividades, inductores, etc. y cargarlos a los clientes en
- 351 -
función del consumo o demanda que han hecho de ellos (costos

administrativos de tomar y procesar los pedidos, de embalar y despachar la
mercadería, de facturarle a los clientes, de cobrar y emitir los recibos, de
atender los reclamos, etc.)
 Finalmente, los gastos generales de dudosa asignación, no se distribuyen
ni asignan a los clientes (costos del gerente comercial y su oficina, costos
de áreas de investigación y desarrollo de nuevos productos y mercados,
etc.)
Veamos, a continuación, lo que opinan los creadores del Activity Based
24
Costing, Robert Kaplan y Robin Cooper al referirse a la gestión estratégica basada
en las actividades enfocadas a la administración de los clientes:
“El ABM estratégico revela que muchas demandas de recursos de la
organización surgen no sólo de los productos, como hemos visto en el Capítulo 9,
sino también de los clientes y de los canales de distribución y entrega.
Al seguir la pista de los costes de las actividades hasta los clientes y los
canales de distribución y entrega, los directivos tienen aún más oportunidades de
mejorar la rentabilidad de sus organizaciones. Las oportunidades incluyen:
 La protección de los clientes existentes que son altamente rentables;
 Volver a fijar el precio de servicios caros, basándose en el coste de servir;
 Hacer descuentos, si es necesario, para ganar operaciones con clientes a los
que se sirve con costes reducidos;
 Negociar relaciones de ganar-ganar que reducen el coste de servir a
clientes cooperativos;
 Trasladar los clientes con pérdidas permanentes a los competidores; e
 Intentar conseguir clientes que proporcionen grandes beneficios a la
competencia.
Estas acciones deberían permitir que los directivos con una buena
instrumentación del ABC mejoraran espectacularmente su rentabilidad,
especialmente en sectores en que sus competidores no comprenden la economicidad
de sus relaciones con los clientes.” (página 215)
24 Robert S. Kaplan – Robin Cooper “Coste & Efecto” (Gestión 2000, Barcelona, 2003)
- 352 -
Supermercado Sur El Complicado S.A.

Cgo. Concepto / Detalle Parcial Total Parcial Total TOTAL
1 Ventas Netas al Clientes $ 4,770.00 $ 4,770.00 $ 9,540.00
100 cajas de Malbec a $ 19.50 $ 1,950.00 $ 1,950.00 $ 3,900.00
80 cajas de Merlot a $ 21,50 $ 1,720.00 $ 1,720.00 $ 3,440.00
50 cjas de Syrah a $ 22.00 $ 1,100.00 $ 1,100.00 $ 2,200.00
2 Descuentos Concedidos del Mes $ 477.00 $ 596.25 $ 1,073.25

10% sobre ventas del mes 10% 12.50%
3 Costo de los Productos Vendidos $ 2,769.80 $ 2,769.80 $ 5,539.60

100 cajas de Malbec a $ 11.83 $ 1,183.00 $ 1,183.00 $ 2,366.00
80 cajas de Merlot a $ 12.26 $ 980.80 $ 980.80 $ 1,961.60
50 cajas de Syrah a 12.12 $ 606.00 $ 606.00 $ 1,212.00
4 Gastos Variables Comerciales y Directos $ 986.69 $ 986.69 $ 1,973.38

Fletes y Seguros de entrega de 230 cajas $ 539.39 $ 539.39 $ -
Comisiones Ventas - Canal Vendedor 5% $ 238.50 5.00% $ 238.50 $ 0.10
Correspondencia Enviada al cliente (4 en el mes) $ 4.50 $ 18.00 $ 4.50 $ 18.00 $ 9.00
Impuesto a los Ingresos Brutos 4% $ 190.80 4.00% $ 190.80 $ 0.08
6 Total de Gastos Variables y Directos $ 4,233.49 $ 4,352.74 $ 8,586.23
7 Margen de Contribución del Cliente $ 536.51 $ 417.26 $ 953.77

8 Gastos de Atención del Canal "Fuerza de Venta" $ 211.39 $ 211.39 $ 422.78
9 Gastos Administrativos y de Entrega Asignables $ 187.25 $ 187.25 $ 374.50
12 Gastos de Publicidad y Promoción Asignables $ 30.00 $ 30.00 $ 60.00
12 Resultado Final del Cliente sin apropiar gasto gener. $ 107.87 $ -11.38 $ 96.50
¡Veamos lo que no debe hacerse en el siguiente cuadro!
El siguiente cuadro muestra la utilización de “prorrateos” (lo que no

debe hacerse) en el cálculo de resultados por clientes en las líneas 8, 9 y 12
Los dos clientes han comprado los mismos productos en el mes, y los gastos
generales (líneas 8, 9 y 12) se prorratearon entre clientes en función de los importes
de ventas
Observe: que los importes asignados a cada cliente en las líneas 8, 9 y 12 son
similares dado que ambos tuvieron el mismo nivel de compras (ventas) en el mes
Pasemos a algo más técnico.
Ahora veamos los cuadros individuales de cada cliente en donde los grupos
de los gastos 8, 9 y 12 han sido asignados por métodos técnicos como el Activity
Based Costing
El siguiente es un ejemplo “hipotético” del “resultado mensual” de un
cliente:
- 353 -
Cliente: Supermercados "Sur S.A." Cliente Nº 1412
Cgo. Concepto / Detalle Parcial Total

1 Ventas Netas al Clientes $ 4,770.00
100 cajas de Malbec a $ 19.50 $ 1,950.00
80 cajas de Merlot a $ 21,50 $ 1,720.00
50 cjas de Syrah a $ 22.00 $ 1,100.00
2 Descuentos Concedidos del Mes $ 477.00

10% sobre ventas del mes 10%
3 Costo de los Productos Vendidos $ 2,769.80

100 cajas de Malbec a $ 11.83 $ 1,183.00
80 cajas de Merlot a $ 12.26 $ 980.80
50 cajas de Syrah a 12.12 $ 606.00
4 Gastos Variables Comerciales y Directos $ 986.69

Fletes y Seguros de entrega de 230 cajas $ 539.39
Comisiones Ventas - Canal Vendedor 5% $ 238.50
Correspondencia Enviada al cliente (4 en el mes) $ 4.50 $ 18.00
Impuesto a los Ingresos Brutos 4% $ 190.80
6 Total de Gastos Variables y Directos $ 4,233.49
7 Margen de Contribución del Cliente $ 536.51
8 Gastos de Atención del Canal "Fuerza de Venta" $ 138.45

Gastos Visitas Preventista y Repositor ( 9 visitas) $ 12.98 $ 116.82
Visita de Satisfacción del cliente ( 1visita mensual) $ 21.63 $ 21.63
9 Gastos Administrativos y de Entrega Asignables $ 120.00

Toma de Pedidos de Clientes = 5 pedidos $ 4.00 $ 20.00
Facturación Emitida = 4 facturas mensuales $ 5.50 $ 22.00
Gestiones de Cobro del mes = 2 gestiones $ 12.00 $ 24.00
Despacho y Embalaje = 8 despachos en el mes $ 6.00 $ 48.00
Atención de consultas y reclamos de clientes =1 $ 6.00 $ 6.00
10 Total de Gastos Estructurales Asignables $ 258.45
11 Resultado del Cliente antes de Publicidad $ 278.07
12 Gastos de Publicidad y Promoción Asignables $ 30.00

Promoción al Canal para 200 clientes y 300 potenc. $ 30.00 $ 30.00
12 Resultado Final del Cliente sin apropiar gasto gener. $ 248.07
Supermercados Sur S.A. le genera, a Bodega La Bonita, unos ingresos
- 354 -
mensuales netos, antes de considerar contribuciones a gastos generales de

comercialización y administración, del orden de los $ 248,07 mensuales.
Analicemos los cargos:
 Los ingresos por ventas se obtienen fácilmente del software contable y de
gestión (SCG) efectuando consultas sobre lo que se le facturó en el mes al
cliente.
 Los descuentos surgen de las notas de débito que se registró en la cuenta
corriente del cliente de acuerdo a lo que se acordó con él.
 El costo de venta de cajas de 6 unidades surge del estudio que se realizó
sobre los costos de elaboración y producción de los mismos en el área de
bodega (al estudiar y calcular los costos en bodega).
 Los gastos en fletes y seguros es lo que cobra la compañía de transporte
(Expreso Mendoza S.A.) por la entrega de cada caja de 6 unidades
(promedio 10 kg.) desde la Bodega hasta el Supermercado del Cliente, en
este caso es $ 2.20 por caja + el 7 por mil por el valor declarado de cada
caja.
 Las comisiones e impuesto a los ingresos brutos surgen de aplicar los
correspondientes porcentajes sobre el importe de las ventas totales sin IVA.
 El costo de los envíos se calcula en función de lo que cobra la compañía de
correos privado ($ 2,50 por envío) más el costo estimado de la folletería
comercial y el sobre que se incluye en dicho envío ($ 2,00 estimado).
Hasta este punto “Margen de Contribución del Cliente” los gastos asignables
son variables (excepto el envío de correspondencia) y directos sin inconvenientes de
apropiación. Es el primer resultado que se obtiene del cliente, y también el más
confiable, pero, desafortunadamente, es incompleto.
Continuemos con el grupo de costos relacionados con el cliente pero que
requieren de cálculos especiales extracontables en base a la metodología del costeo
basado en las actividades:
 Gastos de visitas y preventa: Es una estimación del costo de cada visita al
cliente basado en los sueldos y cargas sociales del “pre-vendedor” dividido
por la cantidad de visitas a clientes que puede hacer normal y
eficientemente en un mes (por ejemplo, 200 visitas mensuales). A dicho
costo estimado por visita se le suma el costo estimado de “viáticos y
combustibles” para llegar al costo de $ 12,98 por cada visita.
- 355 -
 Costo de “visita de satisfacción al cliente”: Esta actividad es realizada por

una persona de la Bodega de mayor jerarquía (Jefe o Gerente) que, al tener
un sueldo superior y requerir mayor tiempo de dedicación al cliente en este
tipo de entrevista, posee un costo por visita superior al anterior. También
se adicionan los viáticos y combustibles.
 El costo de “toma de pedidos” de clientes surge de aplicar la metodología
del “activity based costing” en el centro de costos de “administración
comercial” de la Bodega. Allí se costea la actividad de tomar pedidos en el
mes y se divide por la cantidad de pedidos máxima posibles que se pueden
recibir. A dicho costo promedio por transacción (tomar pedido de clientes
y cursarlo internamente por la empresa) se lo multiplica por la cantidad de
pedidos que efectuó el cliente en el mes y se lo carga al respectivo estado
de resultados.
 Los costos por transacción / operación de los cuatro ítems siguientes
“facturación emitida”, “gestiones de cobro”, “despacho y embalaje” y
“atención de consultas y reclamos”, se obtienen de la misma manera que el
punto anterior aplicando la metodología del activity based costing.
Los costos promedios por transacciones pueden ser muy engañosos
ADVERTENCIA
con los
“costos promedios”
por actividad o transacción
El costo promedio por transacción, por ejemplo, el “costo promedio de

atender un reclamo de un cliente”, implicaría que todas las transacciones (reclamos)
demandan la intervención de los mismos recursos (cantidad de recursos) y el mismo
tiempo de ellos (intensidad de uso). Por ejemplo, todos los reclamos demandarían
10 minutos de atención de una telefonista de “Atención y Reclamos”. Ahora bien, si
un reclamo particular de un cliente demandara solamente 5 minutos de la telefonista,
y otro reclamo de otro cliente muy enfadado demandara 20 minutos de la telefonista,
más 10 minutos del jefe, más 15 minutos del Gerente Comercial, ambos reclamos
tendrían costos muy distintos, aunque un sistema de costeo transaccional computaría
el mismo “costo promedio por reclamo” para ambos casos.
- 356 -
Este es el riesgo que hay que evaluar para ver si realmente los cálculos de
“costos promedios por actividad, transacción, operación, inductor, etc.” son válidos.
En caso en que no sean uniformes los recursos e intensidades utilizados en
las transacciones se deben emplear “inductores de intensidad”, “inductores de
complejidad” o “mediciones particulares de tiempos”, para computar los costos
estimados de cada transacción en particular.
 Finalmente, los gastos de publicidad que puedan asignarse a los canales, y
de ellos a los clientes, en forma “razonable y aceptable”, terminan
impactando en el resultado del cliente como se observa en el ítem 12 del
informe. Se calculó unos $ 15.000 de publicidad del canal en el mes para
una estimación de 200 clientes actuales y 300 potenciales, lo que arroja un
promedio de $ 30,00 de costo de publicidad del canal para cada cliente en
particular.
 Ahora obtenemos el “Resultado del Cliente” antes de cualquier asignación
arbitraria de gastos muy generales o discrecionales de la función comercial.
Vea, nuevamente, el Estado de Resultado del Cliente “Supermercado Sur
S.A.” y compare línea por línea, con el del siguiente cliente:
- 357 -
Cgo. Concepto / Detalle Parcial Total

1 Ventas Netas al Clientes $ 4,770.00
100 cajas de Malbec a $ 19.50 $ 1,950.00
80 cajas de Merlot a $ 21,50 $ 1,720.00
50 cjas de Syrah a $ 22.00 $ 1,100.00
2 Descuentos Concedidos del Mes $ 596.25

10% sobre ventas del mes 12.50%
3 Costo de los Productos Vendidos $ 2,769.80

100 cajas de Malbec a $ 11.83 $ 1,183.00
80 cajas de Merlot a $ 12.26 $ 980.80
50 cajas de Syrah a 12.12 $ 606.00
4 Gastos Variables Comerciales y Directos $ 986.69

Fletes y Seguros de entrega de 230 cajas $ 539.39
Comisiones Ventas - Canal Vendedor 5.00% $ 238.50
Correspondencia Enviada al cliente (4 en el mes) $ 4.50 $ 18.00
Impuesto a los Ingresos Brutos 4.00% $ 190.80
6 Total de Gastos Variables y Directos $ 4,352.74
7 Margen de Contribución del Cliente $ 417.26
8 Gastos de Atención del Canal "Fuerza de Venta" $ 284.33

Gastos Visitas Preventista y Repositor ( 21 visitas) $ 11.48 $ 241.08
Visita de Satisfacción del cliente ( 2 visitas mensuales) $ 21.63 $ 43.25
9 Gastos Administrativos y de Entrega Asignables $ 254.50

Toma de Pedidos de Clientes = 22 pedidos $ 4.00 $ 88.00
Facturación Emitida = 1 facturas mensuales $ 5.50 $ 5.50
Gestiones de Cobro del mes = 4 gestiones $ 12.00 $ 48.00
Despacho y Embalaje = 22 despachos en el mes $ 3.50 $ 77.00
Atención de consultas y reclamos de clientes = 6 $ 6.00 $ 36.00
10 Total de Gastos Estructurales Asignables $ 538.83
11 Resultado del Cliente antes de Publicidad $ -121.57
12 Gastos de Publicidad y Promoción Asignables $ 30.00

Promoción al Canal para 200 clientes y 300 potenc. $ 30.00 $ 30.00
12 Resultado Final del Cliente sin apropiar gasto gener. $ -151.57
Este nuevo cliente, “Supermercado Complicado S.A.” ha comprado

exactamente los mismos productos en la misma cantidad y a los mismos precios de
- 358 -
ventas, sin embargo, arroja una “pérdida final” para la bodega de $ - 151,57.-... ¿Por
qué?
 El cliente, insistidor, peleador, que las “quiere todas para él”, que reclama
mayor atención, mejores precios y descuentos, pagar como y cuando quiera,
etc., demanda más recursos indirectos en “Bodega La Bonita”, que al
medirlos bajo el “activity based costing” se develan a la luz del resultado
del cliente.
 En primer lugar “Supermercado Complicado S.A.” negoció, aprovechando
su nombre e imagen social, un descuento del 12,50% sobre precios de
ventas superior al del 10% normal que se ofrece para buenos clientes (como
Supermercado Sur S.A.).
 Complicado S.A. exige a Bodega La Bonita que todos los días un vendedor
(pre-ventista) pase por las góndolas de su supermercado, controle los
stocks, y sugiera la cantidad a reponer. De esta manera La Bonita le
efectúa unas 22 visitas mensuales a Complicado S.A., mientas que a Sur
S.A. le efectuaba un par de visitas semanales (que también es bastante).
 Algo similar sucede (pero con menor frecuencia) con las visitas de
“satisfacción al cliente”.
 Como Complicado S.A. efectúa más pedidos (varios pedidos seguidos de
pequeña cantidad), se le realizan mayores despachos, gestiones de cobros,
etc. que a Sur S.A., por lo que es lógico que los costos de atender a
Complicado S.A. sean mayores que los de atender a Sur S.A.
 Finalmente, si volvemos a comparar “línea a línea” los resultados, veremos
que para las mismas ventas mensuales, la característica de “Complicado
S.A.” de efectuar mayores demandas, mejores condiciones, más reclamos,
etc. terminan arrojando un resultado negativo para La Bonita.
La gestión de los clientes, y su conocimiento particular del resultado que
generan, son de suma utilidad para la empresa.
Veamos que opinan “Horgren – Foster – Datar”, en su obra ya citada, al
referirse a la Evaluación del valor del cliente, los autores expresan:
 “...
 Rentabilidad del cliente a corto y largo plazo: Este factor recibirá la
influencia de los factores 2 y 3 que se mencionan a continuación, así como
el nivel de recursos que es probable que se requiera para conservar a los
clientes.
- 359 -
 Posibilidad de retención del cliente: Cuanto más probable sea que un

cliente continúe con una compañía, más valioso será. Los clientes pueden
diferir en su lealtad y su disposición al ‘hacer sus compras’ sobre una base
frecuente.
 Potencial de crecimiento del cliente: Este factor recibirá la influencia del
probable crecimiento de la industria del cliente y de su probable
crecimiento (debido, por ejemplo, a su capacidad de desarrollar nuevos
productos). Este factor también recibirá la influencia de las oportunidades
cruzadas de ventas, es decir, cuando un cliente de uno de los productos de
la compañía se convierte en cliente de uno o más de los otros productos de
la empresa.
 Aumento en la demanda general de tener clientes bien conocidos: Con
frecuencia, al visitar clientes vale la pena mencionar algunos clientes con
reputaciones establecidas para impulsar las ventas. Otros clientes son
valiosos debido a su posición de proporcionar buenas referencias del
producto.
 Capacidad de aprender de los clientes: Los clientes pueden ser una
importante fuente de ideas sobre nuevos productos o formas de mejorar los
ya existentes. Los clientes dispuestos a proporcionar esa información
pueden ser en especial valiosos.
Los gerentes deben ser particularmente cuidadosos al decidir dar de baja a
clientes. Los informes de rentabilidad de largo plazo quizá proporcionen señales
engañosas sobre su rentabilidad de corto plazo. No todos los costos asignados a un
cliente son variables en el corto plazo. Dar de baja a un cliente que en la actualidad
no es rentable no elimina por necesidad todos los costos asignados a ese cliente en el
corto plazo.” (pág.: 587)
Pasemos en limpio algunas recomendaciones sobre la administración de
clientes basadas en el texto anterior:
 El resultado del cliente debe medirse no sólo en el corto plazo, sino estimar
su resultado y su flujo neto de fondos esperados en el mediano y largo
plazo.
 Un cliente rentable debe retenerse. Un cliente leal, pero no rentable, debe
tratar de convertirse en rentable mediante acercamiento de posiciones y
conversaciones con el mismo.
 Hay que evaluar el potencial del crecimiento del cliente y la posibilidad
que en el futuro nos realice mayores operaciones.
- 360 -
 Cross Selling: Un cliente satisfecho con potencial de crecimiento puede

comprar otros productos que tenemos actualmente o adquirir los nuevos
productos que se desarrollen y comercialicen.
 Up Selling: Un cliente satisfecho puede aumentar su demanda de los
productos y servicios que ya nos adquiere.
 Todo cliente, bueno o no, nos genera oportunidades de aprender y mejorar
si sabemos escucharlo, comprenderlo y atenderlo.
 Finalmente, si no quedan opciones posibles, eliminar a clientes no
rentables, con poco futuro y con poca predisposición con la empresa
Otros informes que conviene realizar con respecto a los clientes:
 Ránking de clientes de mayores ventas a menores ventas (significatividad
en ventas de clientes).
 Ránking de clientes de mayor margen de contribución a menor margen de
contribución (los descuentos concedidos y el mix de productos pueden
originar variaciones respecto a la posición del cliente con respecto al
ránking anterior).
 Ránking de clientes de mayor “resultado final del cliente” al menor
“resultado final” (ahora teniendo en cuenta las demandas puntuales de
actividades y transacciones).
 Ránking de clientes, de mayor a menor cantidad, de: pedidos efectuados,
facturas emitidas, despachos realizados, reclamos recibidos, visitas
realizadas, etc. - Comparación de estos ránking agregando una columna
para indicar el “resultado final” de cada cliente.
 ...
 Matrices de “Clientes /Venta de Productos en Unidades” ; “Clientes por
Significatividad / Canales de Ventas”
 ...
Veamos, a continuación, algunas matrices de “estrategias” de tratamiento de
clientes y sus costos relativos.
- 361 -
Matriz “tamaño de cliente / tiempo de atención”
Hay una regla que dice que a “mayor tamaño del cliente” se le “podría”
dedicar mayor atención, y viceversa... pero, en realidad, lo que importa es la
rentabilidad del cliente
Tamaño del Cliente / Tiempo y Tiempo Breve y Atención Tiempo Extenso y Atención
Tipo de Atención Estándar Personalizada
Si el tiempo de atención y
Cliente que aporta rentabilidad y complejidad se extiende el cliente
Cliente Chico y Rentable no trae complejidad. Equilibrio se transformará en no rentable.
de Relación Evitar esta situación válida sólo
para clientes grandes y rentables
Desalentar estas situaciones.
Son, generalmente, clientes muy
No conviene mantener salvo
complejos, peleadores,
Cliente Chico y No Rentable expectativas de crecimiento del
discutidores, malos pagadores,
cliente
etc.
Advertencia ¡No siempre!
Es aceptable que merezca tiempo
Es la MEJOR SITUACIÓN. El y trato especial. De todas formas
cliente es grande, rentable y no es conveniente realizar tareas de
Cliente Grande y Rentable
demanda complejidad de reingeniería para acortar los
atención. Es el ideal a alcanzar tiempos y complejidades en el
tratamiento de estos clientes.
Puede aceptarse esta situación
conversando con el cliente para
Deberían evitarse, tratar de
aumentar precios, eliminar
convertirse a otra categoría
descuentos o bonificaciones,
Cliente Grande y No Rentable rentable o, en su defecto, si no es
alterar el mix de producto, etc.
cliente de “Prestigio” (o ya se
También pueden ser “Clientes de
tienen varios)... Eliminarse.
Prestigio” que ayuden a traer
otros clientes.
Para realizar el análisis estratégico de la matriz anterior y optimizar la gestión

comercial y de resultados global de la bodega, es fundamental medir el “resultado o
rentabilidad” por cliente...sin olvidar los aspectos indicados por las palabras de
“Horgren – Foster – Datar”
Matriz “complejidad del cliente / descuentos a concederle”
Hay una regla que dice que a “mayor tamaño del cliente” éste se vuelve más
complejo y pide trato preferenciales, entre ellos: mayores descuentos, ...pero, en
- 362 -
realidad, lo que importa es la rentabilidad del cliente al momento de otorgar

una bonificación o descuento sobre precios. Mayor complejidad de atención
implica, directamente, mayores costos
Tamaño del Cliente / Tiempo y

Sin Otorgarles Descuentos Otorgándole Descuentos
Tipo de Atención
2. Es posible siempre y cuando el
descuento otorgado no “se
Cliente Simple de Atender 1. Es un cliente rentable al cuál coma” la rentabilidad del cliente,
(Costo operativo bajo) debe tenderse y el mismo sea importante, de
“prestigio”, con perspectiva de
futuro, fiel, etc.
3. Es lo aconsejado. Si el cliente 4. Es la situación más crítica y
(rentable) es muy complejo de desaconsejable. Salvo ciertos
Cliente Complejo de Atender atender, lo recomendable es no clientes de “prestigio”, no
(Costo Operativo Alto) efectuarle descuentos que puedan conviene tener clientes complejos
no compensar los mayores costos y que pidan descuentos
de atenderlo permanentemente
Nuevamente, para efectuar análisis con la matriz precedente, es fundamental

tener medidos los resultados particulares de cada cliente.
Vista ya la importancia de los “resultados por clientes”, avancemos con otras
formas de ver los resultados comerciales que, en definitiva, se construyen con las
mismas técnicas comentadas precedentemente.
IV.8. Resultados por canales y por zonas geográficas
La técnica de construcción de Estados de Resultados (o Informes de

Resultados) por canales y zonas geográficas es similar a todo lo que hemos venido
exponiendo.
Se elige el objeto de costos principal, “los canales” o las “zonas geográficas”,
se les imputan los ingresos y costos directos, y, sobre los costos indirectos, se
aplican los cálculos transaccionales basados en el ABC u otro método, o se dejan sin
asignarse a algún objeto de costos en el caso de generar arbitrariedades, siempre
segregándose, en caso de corresponder, los costos de capacidad comercial ociosa.
Veamos, a continuación, una simple enunciación de posibles canales de
comercialización:
 Ventas directas en la propia Bodega.
- 363 -
 Ventas directas en las cavas de degustación o centro turístico de la Bodega.

 Ventas directas efectuadas por las áreas comerciales de la propia Bodega.
 Ventas directas efectuadas en el Restaurante de la propia Bodega.
 Ventas directas en locales propios de ventas de la Bodega (o compartidos
con otras empresas).
 Ventas directas de la Fuerza de Ventas propia de la Bodega (personal en
relación de dependencia).
 Venta por intermedio de Distribuidores, Representantes y Afines.
 Venta por otros tipos de Mayoristas.
 Ventas por Internet, Página Web, y otros medios de información y
comunicación.
 Ventas en Comercio Exterior – Agentes – Representantes –
Comercializadores – Cámaras.
 Ventas en Ferias, Eventos y Exposiciones.
 Ventas Telefónicas y por Referidos
 Otros Canales
Con respecto a los perfiles y tipos de clientes, éstos pueden ser:
 Consumidores locales.
 Consumidores turistas (nacionales – extranjeros).
 Clientes personas físicas (compran y dejan sus datos registrados)
 Hipermercados y Grandes Cadenas Comerciales
 Supermercados y Cadenas de Negocios
 Almacenes, Kioscos, Minimarkets, Drugstores, Estaciones de Servicio, etc.
 Hoteles, Restaurantes, Bares, etc.
 Vinerías, Vinotecas, Comercios especializados en vinos y bebidas
 Comercializadoras, Distribuidoras, Cadenas de Depósito, etc.
 Empresas e Instituciones en General
 Otros..
- 364 -
Con respecto a las zonas geográficas, estas pueden ser:

 Barrios, localidades, ciudades, etc.
 Departamentos, Partidos, etc.
 Provincias, Regiones, etc.
 País, Países, Regiones de Países, etc.
 Continentes.
25
Veamos que nos comenta Daniel Carlos Cascarini al referirse a la
asignación de gastos de comercialización a las zonas de ventas:
“b) Las zonas de venta: Si la empresa distribuye productos en diferentes
zonas de una misma ciudad (barrios) o país (regiones, provincias, zonas específicas),
el análisis de los costos por zona deberá partir de la atribución de los costos de cada
una. En este sentido, resultan directamente atribuibles los siguientes:
 Los salarios, cargas sociales y gastos de promotores y vendedores
afectados a zonas en particular.
 Las comisiones e impuestos porcentuales sobre las ventas de cada zona.
 La promoción, la publicidad institucional o la propaganda de productos
específicamente hecha en cada zona.
 Los costos de transporte y entrega hasta cada zona o dentro de la misma.
 Los costos de sub depósitos o sub centros de distribución en zonas
determinadas.
 De considerarse significativos, los gastos de comunicaciones de cada zona.
En general, el resto de los costos resultarán indirectos con relación a las
zonas y a los fines del análisis final del costo y resultado por zona son habitualmente
atribuidos en función de base representativa, como, por ejemplo:
 Salarios y cargas sociales de vendedores: Montos de venta por zona
 Costos de depósitos centrales: Volumen en m3 de productos vendidos por
zona
 Costos de carga y transporte: Volumen transportado x Kilómetros
recorridos hasta cada zona
25 Daniel C. Cascarini “Teoría y Práctica de los Sistemas de Costos” (La Ley, Buenos Aires, 2004)
- 365 -
 Costos administrativos: Montos de ventas por zona

 Costos financieros: Activo promedio empleado por zona. De no ser
posible obtenerlo, atribuir a la zona lo que corresponda a los productos
vendidos en ella, una vez calculado lo que corresponde a cada producto en
base a sus activos promedio empleados.” (páginas 160 y 161).-
En general coincidimos con Daniel Cascarini excepto en el uso de los
montos o importes de ventas como base de distribución porque desaconsejamos
su uso.
En efecto, es preferible utilizar “partes de tiempos de trabajo”, estimaciones
de movimientos de unidades físicas de productos, cantidad de transacciones o
pedidos o despachos realizados, etc. pero NO el importe de ventas mensuales
como base de distribución porque, generalmente, esta última no siempre representa a
la realidad de los consumos de los recursos.
Lo ideal es aplicar el activity based costing basado en un estudio profundo
del consumo de recursos y costos indirectos que realiza cada zona o canal; o en el
caso de no poder realizar dicho estudio es preferible no asignarlos a zonas y tratarlos
como un gasto general no asignable.
Volviendo al tema de “canales” (cuya técnica y concepto es asimilable a las
zonas), recordemos que cuando hemos trabajado con un sistema de información
contable y de gestión (SCG), en el que hemos definido como objeto de costos
comercial a los “canales”, es decir, que empleamos la opción de “centros de costos”
que brindan los software para representar los canales de venta y al resto de sectores
o áreas de soporte a los canales, el resultado directo por canal se obtiene de una
simple consulta al sistema solicitada por el respectivo código de centro de costos
(imputaciones efectuadas en el período al centro de costos ordenado por cuenta
contable), quedando la reasignación de los gastos acumulados en los centros de
apoyo como una tarea extracontable que, generalmente, se realiza en planillas
electrónicas de cálculo.
Los modelos genéricos con los que podemos contar para armar “Estados de
Resultados por Canales” son, al igual que en el caso de resultado por productos o
líneas, tres:
 Variable: Se asignan los ingresos del canal y, únicamente, los costos
variables, sean estos directos (que son los más sencillos) o las estimaciones
razonables de los costos variables indirectos. El resto de gastos fijos (por lo
general indirectos) no se asignan a ningún canal y se toman como parte del
total general.
- 366 -
 Directo: Se asignan los ingresos del canal y los costos directos, más los
directos bajo estimaciones razonables, más aquellos indirectos que por la
técnica del Activity Based Costing puedan asignarse a los canales sin
cometer arbitrariedades (costeo transaccional, en base a tiempos y partes de
trabajo, etc.). El resto de gastos indirectos y los generales de soporte,
apoyo, administración, publicidad, etc. NO se asignan a ningún canal; y
 Absorbente: Se asignan los ingresos del canal y todos los costos, incluidos
los indirectos y generales; éstos últimos bajo un concepto de “contribución”
(como en la contribución CITPA en el cálculo de costos para cotización de
precios) más que como una asignación técnica de costos. De esta manera
todos los costos quedan asignados a los canales.
Nº Concepto Canal 1 Canal 2 TOTAL
6 Otros Gastos Variables y Directos del Canal X X S
7 Gastos Variables Indirectos (estimaciones) del Canal X X S
10 Costos Fijos Directos de Canal Segregado de Ociosidad X X S
11 Resultado Directo del Canal R R S
12 Estimación de los Costos de Ociosidad Directos de Canal X X S
13 Resultado Global del Canal R R S
14 Resto de Costos Comerciales Indirectos y Fijos sin Oc. X
15 Resultado Final antes de Capacidad Ociosa R
En todos los casos que corresponda: segregando los costos de capacidad

ociosa.
Veamos, a continuación, un ejemplo de “Resultado por Canal utilizando el
Modelo Variable”
El modelo precedente es muy similar a uno de los que vimos en “Resultados
por Producto o Líneas”. Ahora, en la línea “10”, hemos puesto los costos fijos y
“directos” que se pueden atribuir razonable y directamente a cada canal, sin cometer
errores de prorrateos o distribuciones.
El resto del cuadro se trata igual que en el caso descrito en “Resultado por
Producto”.
- 367 -
Nº Concepto Canal 1 Canal 2 TOTAL

6 Otros Gastos Variables y Directos del Canal X X S
7 Gastos Variables Indirectos (estimaciones) del Canal X X S
10 Costos Fijos Directos de Canal Segregado de Ociosidad X X S
11 Resultado Directo del Canal R R S
12 Estimación de los Costos de Ociosidad Directos de Canal X X S
13 Resultado Global del Canal R R S
14 Resto de Gastos Generales Comerciales
15 Publicidad General de la Empresa, Marcas y Productos A A S
16 Gastos de Depósito Central de Productos Terminados A A S
17 Gastos de Oficinas Comerciales Centrales A A S
18 Gastos Discrecionales y Eventuales Centrales A A S
19 Otros Gastos Generales de Comercialización A A s
20 Resultado Final antes de Capacidad Ociosa R R R
A continuación mostraremos otro modelo muy similar, pero basado en el

Costeo Absorbente o de Asignación Total a los Canales.
Observe ahora, comparando con el cuadro anterior, cómo se agregaron y
abrieron las líneas 15 a 19.- Lo que antes era una “masa” de gastos fijos e indirectos
NO asignables a los objetos de costos “canales”, ahora SÍ se asignan, en renglones
individuales, en base a la aplicación de la metodología técnica de Activity Based
Costing, o de otro método o base que no genere arbitrariedades.
De esta manera obtenemos un resultado más completo e íntegro de cada canal
(ver línea 20), pero recordemos la
¡Advertencia!: Si un canal llega a tener resultado (en la

línea 20) negativo la eliminación del mismo no eliminará los gastos
de la empresa de las líneas 15 a 19, dado que la porción asignada al
canal deficitario, una vez eliminado, pasaría engrosar la línea 21 de
Costos de Capacidad Ociosa, pero los costos globales de la empresa
no se reducirían (salvo los variables del canal y los discrecionales
que puedan controlarse), en cambio sí se perderían los ingresos
provenientes de dicho canal...¡OJO!
- 368 -
Para las “zonas geográficas” es aplicable todo lo que vimos para los
“canales”
El siguiente cuadro, extraído de Friedman y Furey26, ADAPTADO DE
“Oxford Associates” por el doctor Rowland T Moiarty, Cubex Corp; muestra la:
Alto Equipo
Propio de
Venta
Socios -
Aliados
Distribuidores
Valor
Agregado Canal
A la Minoristas Directo
Venta de Vtas.
Tele
marketing Canales
Indirectos
Internet
Canales Directos
Bajo
Bajo Costo por Transacción Alto

Relación entre el “Valor Agregado en la Venta” y el “Costo Promedio por Transacción”
El esquema anterior muestra cómo, a medida que los canales tienen un

“menor costo de transacción”, como los de internet o telemárketing, también poseen
un “menor valor agregado en información y sugerencias” en las ventas (tampoco
tienen contacto personal y visual con quien les promociona el producto y con el
objeto mismo); y viceversa, los canales de “costos de transacciones más altos”,
como el del propio equipo de ventas, es más caro pero puede aportar mucho valor
agregado a la venta por la relación personal además de la visión y prueba del
producto ofrecido.
26 Lawrence G. Friedman – Timothy R. Furey – “Canales de Venta” (Pearson Educación, México, 2000)
- 369 -
Estos son aspectos que hay que tener en cuenta tanto cuando se diseñan los
“canales” de ventas, como cuando se realizan los “Estudios de Resultados y Costos
por Canal”.-
Inspirado en la obra mencionada, y en otras de márketing y costos, hemos
preparado las siguientes tres matrices:
Matriz “Productos / Clientes”
Productos / Clientes Clientes Actuales Búsqueda de Nuevos Clientes

2. Estrategia de Crecimiento en
Estrategia de Mantenimiento.. clientes sin aumentar complejidad
Productos Actuales Tendencia a Perder Mercados. de productos y costos de
Simplicidad elaboración. Aumento de
Complejidad Comercial.
Penetración “Drilling – Cross 4. Ampliación Total del
Selling” en Clientes Actuales. Mercado. Búsqueda de Nuevos
Tratar de colocar más y nuevos Clientes con Lanzamiento de
Lanzamiento de
productos a clientes actuales. Nuevos Productos. Complejidad
más Productos
Complejidad de Diseño y Comercial, de Diseño y de
Producción Producción. Mayores Costos y
Mayores Riesgos
Matriz “Canales / Clientes”
Canales / Clientes Clientes Actuales Búsqueda de Nuevos Clientes

Estrategia de Crecimiento en
Estrategia de Mantenimiento.
clientes sin aumentar complejidad
Tendencia a Perder Mercados por
Canales Actuales de canales. Aumento de
acciones dinámicas de la
Complejidad Comercial por
competencia. Simplicidad
Aumento de Clientes.
Es una estrategia con poco
sentido salvo que se estén
4. Ampliación del Mercado.
perdiendo clientes que prefieren
Búsqueda de Nuevos Clientes con
realizar sus compras por otros
Agregado de Nuevos Canales.
Agregado de Más Canales canales que la empresa aún no
Mayores Costos en Desarrollo y
tiene incorporado. Retención de
Mantenimiento de Canales, y
clientes. Modernización.
Mayores Riesgos
Aumento de Costos en
Desarrollar y Mantener Canales.
- 370 -
Matriz “Productos / Canales”
Productos / Canales Canales Actuales Búsqueda de Nuevos Canales

Estrategia de Mantenimiento..
2. Estrategia de Crecimiento en
Tendencia a Perder Mercados si
clientes mediante el aumento de
los clientes cambian sus compras
nuevos canales. Mayores costos
Productos Actuales hacia nuevos canales más
en desarrollo y mantenimiento de
prácticos y económicos. Inercia.
Canales. Aumento de la
Simplicidad
Complejidad Comercial.
Penetración “Drilling – Cross 4. Ampliación del Mercado.

Selling” en Clientes Actuales por Búsqueda de Nuevos Clientes por
medio de los Canales Actuales. medio de nuevos canales y con
Tratar de colocar más y nuevos lanzamiento de Nuevos
Lanzamiento de Más Productos productos a clientes actuales por Productos. Aumento de
los mismos canales. Aumento de Complejidad Comercial, de
Complejidad de Diseño y Diseño y de Producción.
Producción. Mayores Costos y Mayores
Riesgos
La empresa debe evaluar la situación en que se encuentra en cada “matriz”.

Evaluada su posición, luego del análisis estratégico y de planeamiento, debe
ser capaz de elaborar informes de:
 Resultados por “Producto / Clientes”
 Resultados por “Canales / Clientes” y
 Resultados por “Productos / Canales”
Que le permitan aportar “luz” a sus estrategias, ver “dónde están parados
comercialmente”, e implementar acciones tendientes a mejorar los resultados
globales de la Bodega.
Podríamos seguir agregando, indefinidamente, cuadros que representen
matrices de análisis de “canales / zonas / productos / clientes”, etc.; pero lo esencial
es que la forma de construir y medir los resultados es la misma que venimos
comentando a lo largo del presente capítulo.
Recuerde que medir resultados por producto, líneas, clientes, canales y zonas,
es de gran ayuda a la optimización comercial de la empresa y a la mejora de sus
resultados.
- 371 -
IV.9. Algunos temas especiales de costos comerciales
IV.9.1. Costo de Transporte contratado a terceros
Hace un tiempo (en Abril de 2006, en la Ciudad de Mendoza) le pregunté a

una de las empresas de transporte y distribución más grande de la Provincia,
empresa en la que trabaje hace unos 10 años, cuánto me cobraba, haciéndome un
buen precio, por el transporte de 50 cajas de vino de 6 botellas (de unos 10
kilogramos aproximadamente) desde Mendoza a Buenos Aires (Ciudad Autónoma),
y para distribuirlas, también, en el Gran Mendoza.
La respuesta fue:
 Mendoza – Buenos Aires = $ 108,00 + 7 por mil por el valor de la
Mercadería Declarada + IVA
 Distribución de caja en el Gran Mendoza (40 km de radio) = $ 2,00 + 7 por
mil por valor de la mercadería declarada + IVA
Dejemos de lado el IVA:
El valor declarado de cada caja de “6 botellas de Malbec” del producto “La
Bonita – Tradicional – Malbec” es de $ 22,00; y de las 50 cajas es de $ 1.100,00.-
Entonces:
Costo de Transporte de Mendoza a Buenos Aires = $ 108 + $ 1.100 * 0,007 =
$ 115,70 para 50 cajas = $ 2,31 por cada caja; e = $ 0,39 por cada botella.
Costo de Distribución de la Caja en Ciudad = $ 2,00 + $ 22,00 * 0,007 = $
2,15 por caja; e = $ 0,36 por botella.
Veamos, a continuación, un ejemplo de incremento de costos de transporte
para entregar una botella de vino desde la Bodega hasta un Negocio Minorista en
plena Capital Federal (Ciudad Autónoma de Buenos Aires).
- 372 -
Caja de
seis
unidades
Empresa Ciudad
de de Comercio
Bodega Transporte Buenos Minorista
Mendoza Aires
Por caja = $ 2,15 $ 2,31 $ 2,15 = $ 6,61

Por botella = $ 0,36 $ 0,39 $ 0,36 = $ 1,11
Si la caja tiene un costo en bodega de $ 22.00; en el comercio minorista de

Buenos Aires tendría un costo de $ 28.61; y si la botella tiene un costo en bodega de
$ 3.67; puesta en el comercio minorista de Buenos Aires costaría $ 4.78.-
Anécdota para Revisar (y...enojarse...)
Antes de salir en Marzo de 2006 de vacaciones (desde

Mendoza a Mar del Plata), adquirí una botella de un vino “Roble –
Malbec”, de una marca muy conocida, a $ 16,00 en uno de los
principales Hipermercados de la Provincia de Mendoza que,
generalmente, hace publicidad de sus precios bajos. Unas semanas
antes había adquirido exactamente el mismo vino en una estación de
servicios de la empresa Shell, muy cercana de mi casa, a $ 16,90.-
Un par de semanas después me encontraba en plena Calle

San Martín (Peatonal) de Mar del Plata, en uno negocio de “vinería y
productos artesanales” que está apenas pasando la Calle Entre Ríos
(siempre por San Martín) y....¡Ohhh sorpresa!!!!! Encontré el mismo
“Roble – Malbec”, en pleno centro de una ciudad turística a 1.350
kilómetros del lugar de elaboración del vino, la botella a $ 13,00; es
decir, un 23% más barata....
- 373 -
¿Y los costos del transporte? ¿Será que los mendocinos

tenemos que pagar los vinos y las naftas más caras que en el resto del
país?
Para reflexionar.
IV.9.2. Costo del Transporte Propio
El análisis de los costos de un equipo de transporte (camión, camioneta, etc.)

27
lo realizamos en nuestra obra “Cálculo de Costos para Cotización de Precios” a la
cuál nos remitimos.
Tenemos que identificar y distinguir:
 Los costos fijos periódicos del equipo (camión, camioneta, etc.),
 Los costos variables por tonelada / kilómetro de transporte,
 Los costos fijos y variables del chofer y acompañante (en caso de
corresponder) que trabajan exclusivamente con el vehículo; y
 Determinar la capacidad máxima de carga y transporte.
A continuación, y a modo de ejemplo, copiamos una “ficha de costos” de una
camioneta utilitaria “Ford F – 100”, modelo 1998, con capacidad de carga máxima 5
toneladas (5.000 kg.), equivalentes a unas 60 cajas de 6 botellas de vino de 750 cm3
cada una.
27 Ricardo A. Billene “Cálculo de Costos para Cotización de Precios” (Errepar, Buenos Aires, 2004)
- 374 -
"FICHAS DE COSTOS" - CAMIONETA FORD F-100
CAMIONETA FORD F-100 C.Costo 431/432
Características Técnicas
Nombre / Modelo: Ford F-100 Año / Modelo 1.998

Motor / Potencia 220 hp Estado Bueno
Tn. de Tiro 10 tn Cantidad de Ruedas: 4
Características de Costos
Precio de Reposición 60,000.00 $ Vida Útil Total en Km. 500,000

Valor Residual amortizable 18,666.67 $ Cant. Km. recorridos 277,778
Vida Útil Original en años 9.00 Vida Útil Restante en años 4
Valor de Chatarra 18,000.00 $ Amortización Prom. Anual 4,667
Costos que se generan en función de los kilómetros recorridos:
CON PLENA CARGA ( 10 TN.) EN VACÍO PROMEDIO

Concepto Consumo "Qc" Precio Unit. Costo por Consumo "Qc" Precio Unit. Costo por Promedio por
Cantidad Cada "x" km. "Px" km. Cantidad Cada "x" km. "Px" km. Km. (60 - 40)
Combustible 0,1 lts 1 km. 1.50 $ 0.15 $ 0,07 lts 1 km. 1.50 $ 0.11 $ 0.13 $
Lubricantes 4 lts. 7,000 km 8.00 $ 0.00 $ 4 lts. 7,000 km 8.00 $ 0.00 $ 0.00 $
Lavado y Engrase C/u. 2,000 km 25.00 $ 0.01 $ C/u. 2,000 km 25.00 $ 0.01 $ 0.01 $
Afinación y Carburación C/u. 50,000 km. 150.00 $ 0.00 $ C/u. 50,000 km. 150.00 $ 0.00 $ 0.00 $
Repuestos y Reparac. Men. C/u. 10,000 km. 300.00 $ 0.03 $ C/u. 10,000 km. 200.00 $ 0.02 $ 0.03 $
Rectificaciones C/u. 300,000 km 5,000.00 $ 0.02 $ C/u. 300,000 km 3,000.00 $ 0.01 $ 0.01 $
Cubiertas y Arreglos C/u. 20,000 km 300.00 $ 0.02 $ C/u. 20,000 km 300.00 $ 0.02 $ 0.02 $
Chapería y Pintura C/u. 25,000 km. 1,000.00 $ 0.04 $ C/u. 25,000 km. 1,000.00 $ 0.04 $ 0.04 $
Reposición Accesorios C/u. 20,000 km 400.00 $ 0.02 $ C/u. 20,000 km 400.00 $ 0.02 $ 0.02 $
Otros C/u. 10,000 km. 100.00 $ 0.01 $ C/u. 10,000 km. 100.00 $ 0.01 $ 0.01 $
TOTAL COSTO KM. $ 0.30 $ 0.24 $ 0.28
Costos que se generan en función del Tiempo Cronológico "Tc"
Concepto Período Importe Costo / Día Costo / Hora Equivalencia en Hora Tt Horas Cron. 8,784
Horas Pres. T. 2,204
Seguro Vehículo Anual 800.00 $ $ 2.19 $ 0.09 $ 0.36
Patente Anual 560.00 $ $ 1.53 $ 0.06 $ 0.25 Equivalencia 3.99
Amortización Línea Recta Anual 4,666.67 $ $ 12.79 $ 0.53 $ 2.12
Otros Anual 1,200.00 $ $ 3.29 $ 0.14 $ 0.54
$ -
TOTAL $ 7,226.67 $ 19.80 $ 0.82 $ 3.28
De la ficha de costo anterior se desprende que:

 El costo variable por kilómetro del vehículo cargado es de $ 0.30 con plena
carga (en vacío es de $ 0,24)
 El costo fijo horario, por hora de trabajo, del vehículo es de $ 3,28
 Supondremos que los sueldos + cargas sociales mensuales, tanto de chofer
como del ayudante, ascienden a $ 1.500 cada uno y trabajan 176 horas
mensuales.
 Por lo que el costo horario para la empresa de chofer más ayudante es de (
$ 1.500 + $ 1.500) / 176 horas = $ 17,05
Ahora bien, supongamos que la camioneta está totalmente cargada (con las
60 cajas) y permanece una (1) hora totalmente parada sin movimiento.
- 375 -
El costo de la hora, sin kilómetro transportado, sería de:

 Costo Horario = costo hora vehículo + costo hora personal = $ 3,28 + $
17,05 = $ 20,33.-
 Costo Hora por Caja = $ 20,33 / 60 cajas = $ 0,34
 Costo Hora por Botella = $ 0,34 / 6 botellas = $ 0,06
Esto es como pensar en el “costo de almacenamiento o depósito por hora” de
la botella o caja en la camioneta de distribución (o vehículo similar) en lugar del
propio depósito de la bodega o del mayorista.
Sigamos suponiendo que el vehículo, ahora, recorre en una hora de trabajo,
50 kilómetros, por lo que al costo horario de $ 20,33 total se le suman los costos de
los 50 kilómetros que se calculan multiplicando el costo kilómetro cargado de $ 0,30
por los 50 km. = $ 15,00.-
Rehagamos los cálculos, ahora, para tiempo y traslado:
 Costo Carga Completa Trasladada 50 kilómetros durante Una Hora = $
20,33 + $ 15,00 = $ 35,33
 Costo por Caja = $ 35,33 / 60 cajas = $ 0,59;
 Costo por Botella = $ 0,59 / 6 botellas = $ 0,10 de traslado por botella
Aclaramos que aquí trabajamos con el concepto de “costos a recuperar”
según lo explicado en la obra de “Cálculo de Costos para Cotización de
Precios” y no con el tradicional concepto de costos devengados o
generados.
Veamos un ejemplo:
 Supongamos que tenemos que trasladar las 60 cajas a 300 kilómetros,
descargarlas y volver vacíos, lo que tardará un total de 7 horas en el día sin
que se paguen ni generen horas extras, considerando 3 horas de viaje de ida,
1 hora de descarga, y tres horas de viaje de vuelta . Veamos los costos:
 Costos en Función del Tiempo Aplicable al Servicio = 3 horas * $ 20,33 la
hora = $ 60,99.-
 Costos en Función de los Kilómetros = 300 kilómetros * $ 0.30 costo
variable kilómetro cargado = $ 90,00
 Seguro de la Carga Estimado = 0,007 * 60 cajas * $ 22,00 cada caja = $
9,24
- 376 -
 Costo Total del Servicio = $ 60,99 + $ 90.,0 + $ 9,24 = $ 160,23

 Por caja transportada = $ 160,23 / 60 cajas = $ 2,67 por caja;
 Por botella transportada = $ 2,67 / 6 botellas = $ 0,45 por botella.
 Costos de Capacidad Ociosa del Regreso de la Camioneta sin carga =
Costo Hora * Horas en Regresar + Kilómetros * Costo Kilómetro en Vacío
(según ficha de costos) = ( $ 20,33 * 3 horas) + ( 300 kilómetros * $ 0,24)
= $ 60,99 + $ 72,00 = $ 132,99 – Este último costo de capacidad ociosa NO
debería cargarse al costo del transporte de las cajas iniciales.
Generalmente, no siempre, tener una flota propia que se optimice todo el
tiempo y no tenga ni capacidad (tiempos, espacios y viajes) ociosa ni inconvenientes
operativos, es más barato que contratar fletes de terceros, pero esto implica que la
propia bodega debe armar un área de “Logística y Transporte”, muy bien
administrada, para obtener dicho beneficio.
Como en la mayoría de las bodegas armar un área de Logística y Transporte,
e invertir en equipos, personas, oficinas, sistemas, etc. hace “perder” el foco central
del negocio (comercializar vinos), lo más habitual es que el “flete, acarreo y seguro”
de los productos terminados se contraten a empresas especializadas en estas
actividades y que, normalmente, transportan una gran variedad de productos además
de cajas de vino.
IV.9.3. Gastos de Almacenamiento Comercial o de Bodegaje
Vamos a suponer que la Bodega entrega todos los productos terminados

(cajas de 6 unidades listas para ser vendidas) a un depósito que queda físicamente en
un predio o lugar separado, por lo que tiene los siguientes gastos promedios
mensuales:
- 377 -
Cgo. Rubro Rubro de Gasto / Cuenta Importe Mensual

530.100 Sueldos y Cargas Sociales (Encargados, Choferes...) $ 12.600
530.200 Gastos Mantenimiento Montacargas, Máquinas, Equipos $ 4.300
530.250 Gastos Mantenimiento y Reparaciones Depósitos $ 2.700
530.300 Energía Eléctrica, Combustible, Gas, Agua, etc. $ 1.600
530.350 Impuesto Inmobiliario, Tasa Municipales, Otros $ 1.000
530.400 Servicios Varios (Limpieza, Vigilancia, Monitoreo...) $ 2.500
530.420 Depreciaciones Edificio, Máquinas, Montacarga, Instal... $ 6.300
530.500 Gts. En Comunicaciones, sistemas, papelería, otros... $ 2.200
530.600 Herramientas Menores, Repuestos, etc. $ 1.800
530.900 Resto de Gastos del Depósito $ 1.000
TOTAL MENSUAL $ 36.000
El Depósito tiene un costo promedio mensual, casi todo fijo, de $ 36.000; y

permite almacenar aproximadamente 30.000 cajas de 6 botellas de 750 cm3 c/u
(aproximadamente 1.350.000 litros de vinos embotellados que es prácticamente la
producción anual máxima de la bodega..... – 1.500.000 lts.).-
Con estos datos saquemos las siguientes cuentas:
 Si tuviéramos las 30.000 cajas todo el mes completo (de 30 días), el costo
mensual por caja sería de = $ 36.000 / 30.000 cajas = $ 1,20 de costo de
depósito de caja por mes.
 El costo de almacenamiento por botella por mes sería = $ 1,20 / 6 botellas
= $ 0,20
 El costo día de caja sería de = $ 1,20 / 30 días = $ 0,04 de costo de
depósito de caja por día.
 El costo día por botella sería de = $ 0,0067
 Podríamos trabajar con el costo hora, pero por ser tan pequeño el numeral
se trabaja, en estos casos, con el “costo día” de la caja ($ 0,04), o de la
botella ($ 0,0067)
 El costo del seguro, que no se incluyó en el cuadro de gastos, lo estimamos
en un 5 por mil del valor declarado o asegurado.
- 378 -
 Si suponemos que en promedio, mensualmente, el Depósito mueve (o

quiere asegurar) el stock de 15.000 cajas de un valor promedio de cada caja
en $ 25,00; el dinero a asegurar total sería de $ 3.750.000; por lo que el
seguro global mensual se obtendría de la siguiente fórmula = $ 3.750.000 *
0,005 = $ 1.875.-
 Este importe mensual los dividimos por las 15.000 cajas y nos arroja un
valor promedio mensual de seguro por caja de $ 0,125.-
 Si lo llevamos a día, el costo del seguro diario por caja sería = $ 0,125 / 30
= $ 0,0042.-
 Y por botella = $ 0,0042 / 6 = $ 0,0007
Entonces, un resumen de los costos diarios estimados de depósito y seguro
sería:
 Por caja = $ 0,04 + 0,0042 = $ 0,0442
 Y por botella = $ 0,0442 / 6 = $ 0,0074
Supongamos que una caja de 6 botellas tuvo que estar dos meses en depósito
y luego trasladarse a un comercio en Capital Federal (ver punto 9.1 anterior) ¿Cuál
sería el costo a adicionar en concepto de depósito y flete al costo de producción de la
caja de $ 22,00?
 Costo de Depósito por 2 meses = $ 0,0442 * 60 días = $ 2,65
 Costo completo de Flete y Seguro = $ 6,61
 Costo completo caja con dos meses de estiba puesta en negocio en Buenos
Aires = $ 22,00 + $ 2,65 + $ 6,61 = $ 31,26
 Si la caja se vende a $ 35,00 al comercio, el resultado es de = $ 35,00 - $
31,26 = $ 3,74; que representa el 10,68% del precio de venta.
 El comercio vende, posteriormente, cada botella de este vino a $ 8,50; por
lo que obtiene por la venta de la caja = $ 8,50 * 6 = $ 51,00
 Le queda un margen de contribución por caja de $ 16,00 (o de $ 2,67 por
botella) para hacer frente a todos los costos fijos y operativos del local que,
generalmente, son bastante y elevados.
Este tema del costo de depósito se complementa con el siguiente relativo al
costo financiero de mantener los stocks.
- 379 -
IV.9.4. Costo Financiero de Mantener el Stock
Veamos los siguientes datos supuestos e hipotéticos:

 Stock Promedio Anual que se mantiene en existencia = 30.000 cajas
 Precio de Liquidación del Stock a $ 20,00 la caja = $ 600.000
 Tasa de Interés a la que podría acceder la empresa (o inversión alternativa
posible) para un importe anual de $ 600.000 = 10% anual.
 Costo Financiero Anual de Mantener el Stock Promedio = $ 60.000
 Costo Financiero Mensual Estimado = $ 5.000
 Costo Financiero Mensual Estimado por Caja = $ 5.000 / 30.000 cajas = $
0,17
 Costo Financiero Diario Estimado por Caja = $ 0,17 / 30 días = $ 0,006.-
Por supuesto, son hipótesis y estimaciones, pero muestran el “costo
financiero o costo de oportunidad” del “stock inmovilizado” valuado a “valor de
liquidación o venta con descuento” que, si bien NO pueden registrarse
contablemente ni cargarse al costo de los productos (por normas contables), es muy
bueno tener en cuenta para la toma de decisiones.
Resumen:
 Al Tradicional Costo de Producción de la Caja de Vino puesto en Depósito
ya le hemos agregado:
 El costo del mantenimiento en depósito,
 El costo del flete y seguro hasta el punto de destino;y
 El costo financiero o de oportunidad del dinero inmovilizado
Nos queda agregar, en caso de ser viable,
 El costo de publicidad asignable al producto.
- 380 -
IV.9.5. Algo más sobre los costos de publicidad – El Factor “a”
28
En el Capítulo VIII de nuestra obra “Costos Para PyME” hicimos un
detallado análisis de este tema al cual nos remitimos.
El factor “a” muestra la relación existente en una empresa entre los
gastos de márketing “MKT” y la cantidad de unidades vendidas de productos
“Q” o el nivel genérico de ventas “V”.
Dicho factor “a” representa la respuesta que el contexto (especialmente el
mercado) le da a la empresa en productos vendidos o niveles de venta frente a las
acciones comerciales (de márketing) realizadas por la empresa en dicho contexto.
Inyecta Acciones de Contexto

MKT al Mercado
BODEGA
(Empresa) Mercado de
Factor “a”
Compradores y
Consumidores de
Vino
El Mercado le devuelve
con compras de sus
productos
Con este factor “a” se supone que la empresa no puede aumentar el nivel de
ventas si no realiza adicionales y/o mejores esfuerzos comerciales, lo que
normalmente implican mayores gastos comerciales.
La respuesta que el mercado le puede dar a la empresa en volúmenes de venta
(factor “a”) puede adoptar distintas formas dependiendo del mercado en el que nos
encontremos, de la situación económica, de las fuerzas competitivas, etc.
En términos genéricos, estas respuestas pueden ser: a) proporcional: a
mayores esfuerzos de márketing mayores ventas (con el límite del tope del
mercado), b) indiferente: cualquiera sea la actividad de márketing, el mercado
siempre devuelve la misma cantidad vendida, c) indefinida: para un mismo nivel de
gastos de MKT el mercado puede devolver cualquier volumen de ventas dado que,
en esencia, dicho mercado no es sensible a las actividades comerciales, d)
28 Ricardo A. Billene “Costos para PyME” (Errepar, Buenos Aires, 2002)
- 381 -
decreciente: pasado un nivel de gastos de márketing, el mercado va devolviendo

cada vez una cantidad incremental menor frente al aumento de las actividades de
MKT, hasta un punto tal que frente a mayores esfuerzos de márketing no se
incrementan las ventas; y e) regresiva: cuando superado un determinado nivel de
márketing, el mercado comienza a saturarse (y cansarse) y empieza a retirar ventas
frente a mayores esfuerzos de márketing.
Resumiendo, es necesario conocer con qué tipo de factor “a” se enfrenta la
empresa, dado que es fundamental para el presupuesto comercial.
Recordemos: las ventas son sensibles a las actividades comerciales....
para incrementar las ventas se debe pensar en incrementar las actividades
comerciales (o mejorarlas).
Esto nos sirve para no caer rápidamente en el riesgo de pensar que se podrían
aumentar, por ejemplo, un 50% las ventas sin incurrir en mayores costos
comerciales (por supuesto, hay excepciones).
Veamos un ejemplo hipotético:
 Bodegas La Bonita, que sólo comercializa vinos finos fraccionados en
botellas de 750 cm3 y acomodados en cajas de 6 unidades, tiene una
capacidad de producción de cajas equivalentes de 400.000 anuales, dentro
de un rango de “calidad – precio” que ronda los U$S 3.00 a U$S 6.00.-
(entre los $ 10.00 y $ 20.00).-
 Para colocar toda la producción y vender las 400.000 cajas anuales en el
año se estiman (presupuestan, proyectan, etc.) que se requieren gastos de
márketing “MKT” (publicidad, promoción, propaganda, ferias y eventos,
obsequios, equipos de vendedores, etc.) del orden de los $ 1.200.000.-
 El impacto “factor a” por caja para dicho volumen de “máxima capacidad
objetivo” es de $ 3.00 por caja (ó $ 0.50 por botella).-
Veamos, a continuación, dos situaciones hipotéticas:
 La Bodega gasta sus $ 1.200.000 en MKT, pero vende sólo 300.000 cajas.
¿Cómo consideramos los costos?. Costos Asignables a los Productos
Vendidos = 300.000 cajas * $ 3,00 por caja = $ 900.000; Costo de
Capacidad Comercial No Aprovechada = $ 1.200.000 - $ 900.000 = $
300.000; Cambio en el Factor “a”: Pasa de un teórico de $ 3,00 por caja a
uno real de $ 4,00 por caja; es decir, con el mismo esfuerzo comercial se
han vendido menos cajas que el valor objetivo (o del año anterior, etc.); y
- 382 -
 La Bodega gastó $ 1.000.000 en MKT y logró vender las 400.000 cajas.

Aquí hay un mejor aprovechamiento de las acciones comerciales y una
mayor eficiencia de la misma (que puede ser por mérito propio, por la
mejora en los mercados, o ambas a la vez), haciendo que el Factor “a” pase
de $ 3,00 por caja a $ 2,50; por lo que ahora se necesita menos costos
comerciales por caja para poder venderla.
El “Factor A” es una medida muy útil y eficaz para el control de gestión

comercial.
Es conveniente abrirlo por:

 Producto o Líneas
 Por Zonas Geográficas
 Por Canales
 Por Matrices o Combinaciones de Objetos Anteriores
 Etc.
Ello permite “observar” con mayor precisión en dónde se están dando las
respuestas comerciales en ventas a la publicidad y acciones de MKT positivas,
negativas o neutras.
A continuación mostramos un ejemplo hipotético de “Cálculo y Apertura del
Factor ‘a’” en la Zona Gran Mendoza
- 383 -
Factor “a” por Líneas en la Zona Gran Mendoza – Mes “XX”
Concepto Malbec Merlot Syrah TOTAL

1. Gastos en Publicidad Directa y $ 6.000
$ 10.000 $ 8.000 $ 24.000
Específica
2. Promociones Directas por Producto $ 5.000 $ 3.000 $ 3.000 $ 11.000
3. Asignación de Equipo de Ventas en
$ 8.000 $ 4.000 $ 4.000 $ 16.000
función de partes de tiempo – Gastos
4. Asignación de la Publicidad General
de la Zona en base a Presupuesto $ 10.000 $ 6.000 $ 4.000 $ 20.000
Original
5. Asignación de Gastos de Ferias y
$ 5.000 $ 5.000 $ 5.000 $ 15.000
Stand – por partes iguales
TOTAL DE GASTOS DE MKT $ 38.000 $ 26.000 $ 22.000 $ 86.000
6. Cantidad de Cajas Vendidas en el
9.500 cajas 5.800 cajas 4.000 cajas 19.300 cajas
Mes
FACTOR “A” $ 4.00 $ 4.48 $ 5.50 $ 4.46
El cuadro anterior muestra que para el Mes “XX”, en el Gran Mendoza, el

factor “a” general ha sido de $ 4,46 por caja; pero es muy distinto por producto. El
Malbec ha sido el producto que más respuesta en venta ha tenido a los esfuerzos de
MKT, mientras que el Syrah es el que menor respuesta tuvo.
Estos análisis, reiteramos, deberían realizarse para otras zonas, niveles,
canales, etc., y seguirse periódicamente para evaluar y mejorar las gestiones
comerciales generales de la bodega.
¡IMPORTANTE!
Es abrir las causas de la variación o del crecimiento de ventas en

algunos factores causales imputables a la empresa y no imputable a
la misma.
Ejemplos de Factores de Variación de Ventas NO Controlables por el

Marketing de la Empresa:
- 384 -
 Crecimiento (o Descenso) General de la Economía (PIB) en las zonas de

ventas;
 Crecimiento (o Descenso) del Nivel General de Empleo y Salarios en las
distintas zonas;
 Crecimiento (o Descenso) del Consumo Privado en las regiones;
 Crecimiento (o Descenso) del Consumo de Bebidas en General;
 Crecimiento (o Descenso) del Consumo de Vinos en Particular en cada
zona o región;
Entonces, una empresa puede aumentar sus ventas, por:
 Una tendencia e inercia general de la economía; o
 Fruto de sus acciones comerciales que sobrepasan el crecimiento general (o
compensan la caída)
Toda empresa debe saber...

Cuándo y en Qué proporción...
El aumento de sus ventas corresponden a fuerzas
exógenas de la economía, mercado, consumo, etc.; y
Cuándo y en qué proporción corresponden al éxito de
sus propias acciones comerciales y de márketing
Las fuerzas que ayudan a la empresa a vender sus productos son tanto
exógenas (del contexto), como endógenas (por acciones comerciales de la propia
empresa).
Para quienes deseen complementar el análisis de este punto recomendamos la
lectura del apartado: “PARTE 2: VARIACIONES EN VENTA” del Capítulo 16
“Ingresos, variaciones en las ventas y análisis de la rentabilidad del cliente” de los
29
autores “Horngren – Foster – Datar” ; páginas 573 a 581; quienes determinan las
causas de las variaciones de las ventas entre lo presupuestado y lo realizado en
función de varios factores tales como:
 Variación de la mezcla de ventas;
29 Horgren – Foster – Datar “Contabilidad de Costos: Un Enfoque Gerencial” – Décima Edición (Prentice Hall, México, 2002)
- 385 -
 Variación de la participación del mercado

 Variación del tamaño del mercado
Entre otras causas y análisis más que recomendamos para los que deseen
ampliar el tema.
Resumiendo: Las empresas realizan acciones comerciales para lograr vender.
Ahora bien, gran parte de las ventas pueden deberse a dichas acciones comerciales,
pero es probable que otra parte importante se deban a factores exógenos a la
empresa atribuibles al propio mercado en particular, a la economía, al turismo, etc.
Estos factores deben analizarse para ir ajustando y mejorando la gestión
comercial.
IV.9.6. El “quebranto por incobrable”
El “quebranto por incobrables”, o el importe de ventas (más su

correspondiente IVA Débito Fiscal) de los clientes que no pagan (y que se
confirman que no pagarán), constituye una pérdida de la función comercial.
 Pérdida: Porque al no realizarse con la intención de incurrir en él, es decir,
al no hacer el sacrificio económico para alcanzar un objetivo positivo, su
ocurrencia implica una eventualidad no deseada, por ello se lo considera
como pérdida, y no como gasto o costo.
 Comercial: Porque quién realiza la venta y decide otorgar el crédito es el
área comercial, lo que implica que las “pérdidas” que se originen por sus
gestiones deben ser soportadas por dicha función.
¿En qué nivel de objeto de costos están los quebrantos por incobrables?
Obviamente, están a nivel de “cliente”.
La “pérdida” por importes incobrables por ventas (con IVA e impuestos
incluidos) está a nivel de “cliente”, es decir, se puede asignar directamente como
un costo del cliente.
Si el cliente está asociado a un canal, la pérdida, por propiedad transitiva,
también se imputaría al canal al que pertenece el cliente.
Finalmente, la imputación a productos y/o líneas, es algo más compleja.
- 386 -
Si se poseen perfectamente identificados todos los productos que se le

vendieron al cliente y que éste no pagó (ni pagará), la imputación de la pérdida a las
líneas o productos surgirá del respectivo análisis de la información de compras
impagas del cliente.
Sin embargo, lo habitual es que el cliente haya efectuado varias compras
junto con diversos pagos parciales, debiendo al final un saldo que, en sí, no es
directamente asignable a una compra en particular.
Pero, en definitiva, al ser una pérdida (y no un costo o gasto), la imputación a
la función comercial, en primer lugar, y al canal o cliente, en segundo lugar, suele
ser suficientemente satisfactoria para los análisis del negocio y el control de gestión
comercial.
IV.10. Asignando los gastos generales de marketing en función de

“presupuestos”
30
Es muy interesante conocer lo que opina el Profesor Juan Carlos Vazquez
al referirse a los gastos de publicidad en el capítulo de su obra “Costos” destinado a
los Gastos de Comercialización:
“Publicidad: Este rubro es uno de los que crean mayores inconvenientes para
su registración contable. Generalmente se parte de un presupuesto anual, aprobado
por la dirección, con expresa indicación de las líneas beneficiadas. El presupuesto,
desglosado por grupo de artículos, se relaciona con el monto de entregas
presupuestado, obteniéndose así un porcentaje. Este porcentaje, aplicado a las
entregas reales o presupuestadas mensuales de cada línea, arroja un importe que se
debita en la cuenta ‘Gastos de Comercialización’. Las cosas se complican cuando se
tratan de propaganda institucional, que no menciona artículos en particular. En
estos casos no cabe otra alternativa que distribuir los importes según el monto de
entregas de cada línea. Para adjudicar la publicidad a zonas, canales y envergadura
compradora de la clientela es de utilidad haber tenido que decidir, en el momento en
que se preparó el presupuesto anual, a quién se iba a dirigir esa publicidad: si al
comercio al por mayor, al por menor o al consumidor final. Es que el lenguaje que
se usa para unos u otros suele ser distinto y se emplean recursos diferentes. Si estas
circunstancias no se presentan, no hay otra forma de volcarla que no sea en virtud
del monto de entrega. Cuando esta función incluye también los sueldos y gastos de
la sección Publicidad, éstos deben prorratearse en proporción con lo insumido por la
30 Juan Carlos Vazquez “Costos” (Ediciones Aguilar, Buenos Aires, 1992)
- 387 -
publicidad de productos. Si se juzga que este procedimiento no es equitativo el

traslado a los segmentos de ventas puede realizarse de acuerdo con encuestas
(taxis).” (página 395).
Las palabras del Profesor Vázquez son muy interesantes, y agregan un
criterio fundamental:
Distribuir y Asignar Gastos de Publicidad General en Función de

los Presupuestos Anuales de Ventas en Unidades por Productos,
Zonas, etc. aparece como un criterio “razonable”.
Aunque no estamos de acuerdo con el criterio alternativo de asignar en

función de ventas o entregas reales.
Jamás aceptaremos la distribución de gastos generales en función

de volúmenes de ventas, sea en importe o en unidades, porque no
siempre tienen relación con los esfuerzos económicos reales que es
la base que interesa, además de castigar más a quién mejores
resultados obtiene...
Veamos ejemplos de estas situaciones:

 El Presupuesto de Gastos de Publicidad del Mes, para Bodega la Bonita,
fue de $ 100.000; y los objetivos de ventas fueron: 10.000 cajas de Malbec,
6.000 cajas de Merlot, y 4.000 cajas de Syrah.
 En el mes se gastaron, efectivamente, $ 120.000 en Publicidad, y las ventas
reales fueron: 12.000 cajas de Malbec, 5.000 cajas de Merlot y 3.000 cajas
de Syrah.
Solución por el Método de Prorrateo – NO ACONSEJADA
 Sumamos las cajas vendidas en el mes: 12.000 + 5.000 + 3.000 = 20.000

cajas.
 Dividimos el gasto real por la cantidad de cajas vendidas = $ 120.000 /
20.000 cajas = $ 6,00 por caja.-
- 388 -
 Esto indica que el “gasto en publicidad” para vender cada caja en el

mes, independientemente del producto del que se trate, fue de $ 6,00
cada una. La señal (errónea) es que el costo en publicidad es similar
para vender una caja u otra.
Solución por un Método Técnico - ACONSEJABLE
 Tomamos como referencia el gasto real en publicidad que es el que

pensamos asignar, es decir, $ 120.000.-
 Vemos, del presupuesto, la participación relativa planeada que tenía cada
producto sobre las ventas, y lo aplicamos sobre el gasto real:
o Malbec: 10.000 cajas / 20.000 total = 50% sobre los $ 120.000 =
$ 60.000; divididos los productos reales vendidos = $ 60.000 /
12.000 cajas = $ 5,00 de costo de publicidad por botella.
o Merlot: 6.000 cajas planeadas / 20.000 total = 30% sobre los $
120.000 = $ 36.000; divididos los productos reales vendidos = $
36.000 / 5.000 cajas = $ 7,20 de costo de publicidad por botella.
o Syrah: 4.000 cajas planeadas / 20.000 total = 20% sobre los $
120.000 = $ 24.000; divididos los productos reales vendidos = $
24.000 / 3.000 cajas = $ 8,00 de costo de publicidad por botella.
Comparemos:
En el método de “prorrateo”, cada caja, independientemente del producto,

soporta un costo de publicidad de $ 6,00; con el método del “presupuesto”, que
tiene mucha más relación con las intenciones de la empresas y con el enfoque de
sus esfuerzos comerciales, la caja de Malbec tiene un costo menor de publicidad de
$ 5,00; mientras que la de Merlot $ 7,20 y la de Syrah $ 8,00.-
Recién en este momento el “sistema de información” de la empresa comienza
a “lanzar señales” que sirven y ayudan a la gestión de la empresa.
Depurando y Mejorando el Método del Presupuesto
Este método, y su ejemplo mostrado, podría mejorarse con:
- 389 -
 Dividir el costo asignado a cada producto en dos partes: La planeada, y el

sub o sobreprecio correspondiente.
 Dividir, para los productos que no alcanzaron el nivel de ventas planeados,
la asignación (de los costos reales de publicidad) a los productos reales
vendidos de la porción de publicidad asignada a la línea que genera
capacidad ociosa. Por ejemplo: Si por la proporción planeada le
corresponde el 30% de gastos de publicidad, que en importe es $ 50.000; y
que estaban previstos para 5.000 cajas, el costo “presupuestado” de
publicidad por caja es de $ 10.- Si se vendieron en el mes 4.000 cajas, pero
por la porción deben soportar los $ 50.000 asignados, cargaríamos $ 40.000
al costo de los productos vendidos en concepto de publicidad a la línea, y $
10.000 (la diferencia) como costos de publicidad “no aprovechada en
ventas” (u otra denominación que se asemeje a la capacidad ociosa).
Para el caso de promociones y esfuerzos de márketing relacionados con el
“trabajo de las fuerzas de ventas”, tal como lo señala Vázquez, la asignación
(estimación) de tiempos (taxis) es el mejor criterio.
Si no puede realizarse, el presupuesto de ventas, el método de asignación de
tiempos puede ser un buen sucedáneo.
Si no es posible, preferimos no asignarlo antes que distribuir a los productos
en función de las ventas reales que puede ser muy engañoso. Veamos un ejemplo:
 El equipo de trabajo de ventas destinó el 90% de su tiempo a promocionar
y vender el Syrah y el 10% restantes al Malbec.
 Las ventas reales del mes fueron de 1.000 cajas de Syrah y 9.000 de
Malbec.
 Los gastos del equipo del mes fueron de $ 10.000.-
¿Cómo asignaría los costos del equipo de venta a los productos?
 Por prorrateo: Malbec se llevaría $ 9.000 de Costos ($ 1.00 por caja) y
Syrah se llevaría $ 1.000 ($ 1,00 por caja).-
 Por la asignación de tiempos, que representa el “esfuerzo y sacrificio
económico”, Malbec se llevaría $ 1.000 ( $ 0,11 de costo de publicidad por
caja); y Syrah $ 9.000 ($ 9,00 por caja).-
¿Qué implicancia tiene para los negocios?
 En el primer caso estaríamos informando que vender una caja de Malbec y
una de Syrah tienen el mismo esfuerzo y, en definitiva, que “da lo mismo”.
- 390 -
 En el segundo caso decimos que vender una caja de Syrah cuesta 81,81
veces más que vender una caja de Malbec... Muy distinto...
Cuando los gastos en márketing y esfuerzos comerciales son significativos,
los análisis y depuraciones anteriores se vuelven relevantes para la mejora en la
toma de decisiones y, como consecuencia, en la generación de resultados para la
bodega.
IV.11. Ciclo de vida de los productos y los gastos comerciales
Una breve introducción al “ciclo de vida de productos” siguiendo a los

31
autores “Barfield – Raiborn – Kinney”
“Por lo general los márgenes de utilidad de los productos se juzgan sobre una
base de periodo por periodo sin considerar el ciclo de vida del producto. Sin
embargo, los productos, al igual que las personas, pasan por una serie de etapas
secuenciales de un ciclo de vida. Como se mencionó en el capítulo 1, el ciclo de
vida de un producto es un modelo que muestra las etapas por las que atraviesa una
clase de producto (y no necesariamente cada producto) desde el momento en el que
se concibe una idea hasta que la producción se discontinúa. Estas etapas son: el
desarrollo (el cual incluye el diseño), la introducción, la madurez y el declive.........
Las empresas deben estar enteradas de cuál es la etapa en la que se encuentran sus
productos respecto a sus ciclos de vida, porque además de los efectos sobre las
ventas, la etapa del ciclo de vida puede tener un efecto tremendo sobre los costos y
utilidades...” (página 717)
El cuadro “16-5” que muestra la obra citada en su página 718 nos resulta tan
representativo y oportuno que lo transcribimos a continuación:
31 Jesse T. Barfield – Cecily A. Raiborn – Michael R. Kinney “Contabilidad de Costos: Tradiciones e Innovaciones” – (Thomson, México,
2005)
- 391 -
Método para
Etapa Costos Ventas Utilidades
el Costeo
Ninguna;
grandes
Ausencia de costos de pérdidas sobre
producción, pero costos Costeo por el producto
Desarrollo Ninguna
muy altos de investigación Objetivo debido a los
y desarrollo altos costos de
investigación y
desarrollo
Pocas unidades
Por lo general
vendidas; el precio de
Costo de producción se incurre en
venta puede ser alto
elevados por unidad; pérdidas en
(para la obtención de
Introducción probablemente costos de Costeo Kaizen forma parcial
utilidades rápidas) o
cambios de ingeniería: debido al alto
bajo (para ganar
altos costos de publicidad costo de
participación de
publicidad.
mercado)
El costo de producción por
unidad disminuye (debido
Incremento de unidades
a la curva de aprendizaje y
vendidas; el precio de
Crecimiento a la distribución de los Costeo Kaizen Altas
venta se ajusta para
costos indirectos fijos
igualar a la competencia
sobre una gran cantidad de
unidades)
Costo de producción por
Nivel máximo en el
unidad estable; los costos
Costeo número de unidades
Madurez de incrementar la mezcla En descenso
Estándar vendidas; reducción en
del producto empiezan a
el precio de venta
aumentar
Descenso en el número
de unidades vendidas; el
El costo de producción por
precio de venta puede
unidad aumenta ( debido a
Costeo incrementarse en un Puede regresar
Declive que los costos indirectos
Estándar intento por aumentar las a las pérdidas
fijos se distribuyen sobre
utilidades o disminuirse
volumen más bajo)
por aumentar el
volumen
Fuente: Barfield – Raiborn – Kinney “Contabilidad de Costos” – Quinta Edición – Página 718
Los conceptos de “costeo objetivo”, “costeo kaizen” y “costeo estándar” los

comentaremos brevemente en el siguiente apartado.
Basados en el cuadro anterior, hemos construido el siguiente que muestra el
comportamiento esperado de los gastos comerciales según la etapa del ciclo de
vida del producto y el tipo de actividad comercial. Veamos el cuadro:
- 392 -
Actividades de
Actividad de Actividades de Actividades de
Administración
Investigación y Márketing – Ventas y Entrega
Etapa Comercial (incluye
Desarrollo – Publicidad - Propiamente
actividades de
Cambios y Mejoras Promociones Dichas
cobranzas)
Muy bajos. Se
Altos gastos en esta
presta apoyo técnico
etapa, pero
a las personas que
generalmente no
están investigando y
son tan relevantes
desarrollando
como lo marca el Nulos. No hay Nulos. Como no hay
productos. Se
cuadro anterior. publicidad antes de ventas, no hay gastos
Desarrollo colabora en
En bodegas el costo tener el producto variables de ventas y
administrar
de I+D de nuevos desarrollado entrega.
proveedores,
productos es
agencias de
significativo pero
márketing,
no a la altura de las
realización de
tecnológicas
pruebas, etc.
Muy Fuerte. Suele
ser la etapa más Muy bajos, pero
importante en los Gastos Bajos comienzan las
Disminuyen los gastos de motivados por el primeras ventas y los
Introducción gastos de desarrollo, Publicidad – La bajo volumen de gastos de esta
cambios y mejoras publicidad de ventas inicial en esta actividad, en
lanzamiento y de etapa. relación al producto,
dar a conocer los comienzan a crecer.
productos
Los gastos
comerciales más
Importante y
significativos
Periódica. Gastos
Leves gastos, en empiezan a pasar
de publicidad
comparación con la de la publicidad a
recordatoria y Los gastos siguen la
primer etapa, de este rubro, fruto
persuasiva. tendencia y la fuera
cambios y del incremento de
Crecimiento Depende de la de los gastos de las
adaptación del las ventas si es que
estrategia de la actividades ventas y
producto a las el producto ha sido
empresa. entrega
nuevas tendencias y aceptado. Suelen
Generalmente son
presentaciones ser los gastos
menores que en la
comerciales más
etapa anterior.
elevados en esta
etapa.
Ídem anterior.
Generalmente
aumenta hasta Ídem anterior y
Ídem al anterior.
Madurez Ídem Anterior llegar al máximo en actividad de ventas
Algo más leve
el período de y entrega
mayores ventas del
producto y a
- 393 -
“amesetarse”
mientras este no
declina. Suelen ser
los gastos
comerciales más
significativos en
esta etapa junto con
publicidad
recordatoria y la
administración de
las ventas
Todo tiende a
disminuir al ritmo
Tiende a Ídem a lo que sucede
del declive de las
Ínfimos tendientes a discontinuarse los con los gastos de la
Declive ventas y/o a
nulos gastos de publicidad actividad de ventas y
desaparecer por
y márketing entrega
discontinuación de
productos
¿Para qué sirve conocer el ciclo de vida de los productos?
Desafortunadamente, las normas contables, no permiten la activación de los

costos de investigación, desarrollo y lanzamiento de nuevos productos (tema que
discutimos en el Capítulo 7 de nuestra obra “Contabilidad Integrada para PyMEs y
32
Estudios Contables” ), por lo que todos los esfuerzos económicos en el desarrollo,
lanzamiento y comercialización de los productos deberán imputarse a gastos de
comercialización, en el estado de resultados, en el mes en que se devenguen.
Para leer adecuadamente la contabilidad, elaborar informes de resultados
útiles por productos, para comparar resultados por productos y líneas, etc. hay que
conocer correctamente en que etapa del ciclo de vida está cada uno de ellos, lo
que evitaría cometer errores en la preparación de la información y en su posterior
control de gestión y toma de decisiones.
Veamos un par de ejemplos:
 Si la empresa está pagando honorarios elevados a una “Consultora en
Márketing” por el desarrollo de un nuevo envase, etiqueta y publicidad de
una nueva línea.... ¿Los costos de estos servicios deben cargarse y
distribuirse, como hemos venido viendo, a la venta de los productos
existentes que se realizaron en el mes?.... Obviamente NO. Los productos
- 394 -
que ya existen y que se están vendiendo no tienen por qué soportar costos
de investigación y desarrollo de nuevos productos.
 Si la empresa está haciendo una fuerte publicidad de lanzamiento de un
producto y el gasto se le imputa en el mes a dicho producto que,
adicionalmente, tiene pocas ventas.... ¿Podemos decir que el producto no es
rentable?.... Obviamente NO.... Porque al no poder “activar” los gastos de
publicidad de lanzamiento (y diferirlos en la estimación de la vida útil de
los productos), los primeros tiempos de vida del nuevo producto serán
deficitarios, es lógico que así sea, y no se podrá saber si el producto es
rentable hasta que no se llegue a la etapa de la madurez y se confronten sus
ingresos por ventas con los gastos ya estabilizados de todas las actividades
comerciales que demanda el producto (a los que habría que agregarle una
cuota de la amortización mensual de los gastos de investigación y
desarrollo, y de la publicidad de lanzamiento, pero que, reiteramos, las
normas contables no permiten diferir ni activar exigiendo que se
contabilizan en el mes en que se devengan en lugar de los meses en que la
empresa se beneficia con el resultado de dichas inversiones).
Por estos ejemplos, y por muchas situaciones más por el estilo, es que se
vuelve fundamental conocer las etapas del ciclo de vida de cada producto y los
gastos comerciales asociados a ella.
Veamos, en el apartado siguiente, brevemente los conceptos de “costeo
objetivo”, “costeo kaizen” y “costeo estándar”.
¡OJO! Con el diseño y definición de los productos
Veamos el proceso de incurrir en costos:
A continuación, dado que nos parece imperdible, transcribimos la opinión de

33
Tanaka – Yoshikawa – Innes - Mitchell respecto al “proceso de incurrir en
costos”.
“Para que el incurrir en costes sea entendido totalmente, debe ser visto no
simplemente como un evento que ocurre en un momento del tiempo, sino como un
proceso que implica varias etapas. La comprensión del proceso es un pre-requisito
33 Tanaka – Yoshikawa – Innes – Mitchell “Gestión moderna de costes” (Diaz de Santos, Madrid España, 1997)
- 395 -
para la gestión de costes, así como para apreciar la naturaleza y conducta de los
costes e identificar cómo y por qué se ha incurrido en costes.” (pág. 6)
Los autores entienden el proceso de incurrir en costos en seis etapas
principales, las cuáles se siguen explícita o, la mayor de las veces, implícitamente.
Veamos, a continuación el esquema y el gráfico que presentan los autores:
Etapa 1: Planificar costes
Etapa 2: Comprometer costes internos
Etapa 3: Comprometer costes externos
Etapa 4: Adquirir recursos
Etapa 5: Consumir recursos
Etapa 6: Pagar o desembolsar
Proceso de incurrir en costes
Importancia
relativa de las
decisiones que
influyen en los
costes
Etapas (1 a 6) en el proceso de incurrir en costes
El proceso de comprometer costes
- 396 -
Siguiendo con los autores mencionados al referirse a cada una de las etapas,
indican:
“Etapa 1: Planificar costes
Planificar costes es una parte de la actividad de planificación básica de una

organización. Se centra en identificar y especificar los recursos necesarios para
alcanzar las metas de la organización. Se basará sobre la generación de información
y opciones para alcanzar esas metas. Se hará una evaluación de capacidades y
aptitudes internas, y se generará la información sobre recursos externos que deben
ser adquiridos..
La elección entre cursos de acción alternativos requerirá una clara
investigación de las implicaciones de costes de cada uno de ellos antes de asumir
ningún compromiso. Este estadio requiere el mayor esfuerzo del contable para
asegurar que la eficiencia de costes será alcanzada cuando llegue el momento de los
desembolsos. La mayor parte de las decisiones importantes que determinan los
costes futuros fueron realizadas en esta etapa.” (pág. 7)
“Etapa 2: Compromiso de costes internos
En esta etapa se toman decisiones en el interior de la organización sobre

cursos específicos de acción. Implica la formalización de planes en documentación
y en procedimientos de autorización. Una evaluación financiera detallada sobre el
plan escogido estará normalmente disponible. La aprobación y soporte de la alta
dirección muestran su compromiso con una determinada política. Aunque el coste
planeado es aprobado y soportado, como es realizado a nivel interno, es reversible y
permanece bajo el control de la dirección.” (pág. 8)
“Etapa 3: Compromiso de costes externos
En esta etapa una vinculación se ha establecido con un suministrador externo

de recursos a la organización. Esta vinculación puede tomar la forma de un pedido a
un suministrador de material, un contrato laboral firmado con un empleado o un
contrato firmado con un suministrador de equipamiento. Anular el compromiso
interno no es suficiente para detener el proceso de incurrir en coste. Debe ser
tomada en consideración otra parte y, especialmente, cuando existen relaciones
contractuales formales, se derivan en sanciones financieras.” (pág. 8)
- 397 -
“Etapa 4: Adquisición de recursos
Es la etapa de recepción física de los recursos que han sido adquiridos, y

solamente a partir de esta etapa existe la oportunidad de obtener beneficios del
recurso.”(pág. 8)
“Etapa 5: Consumo de recursos
Los recursos adquiridos y usados por las organizaciones caerán en diferentes

categorías respecto a la forma en que son consumidos.” (pág.8)
Los autores indican las siguientes categorías de recursos:
 Recursos almacenables
 Recursos relacionados con el tiempo
 Recursos de capital
 Recursos fungibles
“Etapa 6: Pago o desembolso
Esta última etapa refleja el impacto económico real en una organización en

términos de su flujo de caja. En la práctica, puede ser retrasado tanto como sea
posible e, incluso, puede tener lugar después de que las mercancías compradas
hayan sido vendidas, como ocurre, por ejemplo, con los supermercados.” (pág. 9)
En resumen, el “sacrificio de recursos económicos” (costos) no es un evento
aislado e independiente de otras razones.
Incurrir en costos implica abordar “explícita o implícitamente” las seis etapas
indicadas por los autores.
El gráfico muestra cómo en la etapa de desembolso (la sexta) ya nada se
puede hacer para evitar el costo (salvo no pagarlo), porque el recurso ya ha sido
sacrificado.
Para controlar costos se requiere un mayor énfasis y eficiencia en

las primeras etapas del proceso, en especial en las de diseño y
desarrollo de productos.
- 398 -
También, siguen siendo interesantes otras palabras sobre el tema de los

autores, ya citados, Barfield – Raiborn – Keeny:
“Desde el punto de vista de costos, la etapa de desarrollo del producto es una
fase importante que casi siempre es ignorada por el modelo tradicional de
contabilidad financiera. La contabilidad financiera requiere que los costos de
desarrollo se registren como gastos a medida que se incurre en ellos, aun cuando la
mayoría de los estudios indican que las decisiones que se toman durante esta etapa
determinan cerca de 80 a 90 por ciento de los costos totales del ciclo de vida de un
producto. Es decir, las especificaciones de la materia prima y del proceso de
fabricación que se realizan durante la etapa de desarrollo afectan por lo general a los
costos de producción durante el resto de la vida del producto.” (página 718).-
Seguiremos, antes de finalizar el capítulo, con el costeo del ciclo de vida del
producto y sus cálculos financieros relacionados.
Ahora continuemos con los conceptos que dejamos de lado en este punto.
IV.12. Nociones básicas del “costeo objetivo” – “costeo kaizen” y –

“costos estándar”
IV.12.1. Costeo Objetivo para PyMEs
34
En nuestra obra de Análisis de Costos II destinamos el punto 7 del Capítulo
8 a esta importante técnica y a su combinación con un modelo de gestión de
resultados más moderno. Trataremos, a continuación, de exponer los principales
aspectos del mismo.
La técnica de costeo objetivo es aplicable, principalmente, a empresas
productoras de bienes (y varias de servicios) que se comercializan en mercados en
donde no se posee poder suficiente para fijar los precios sino que éstos los marca “el
mercado”.
Se originó en las empresas japonesas de la industria de los electrodomésticos
y es muy aplicable a las industrias agroindustriales, químicas, de bebidas, etc.
34 Ricardo A. Billene “Análisis de costos II: El Modelo RB1 – CRIF de análisis de costos y resultados” (Ediciones Jurídicas Cuyo,
Mendoza, 2002)
- 399 -
El “costo objetivo” es un valor o importe de “costo integral” de un

producto calculado desde el precio de venta futuro estimado hacia las
actividades internas de la empresa.
Su fórmula básica es:
CO = PV – MU
Dónde:
CO = Costeo Objetivo
PV = Precio Unitario de Venta estimado por la empresa; y
MU = Es el margen de utilidad en $ deseado u objetivo por cada unidad
vendida
A su vez, los costos de venta aplicados a un producto, para el caso de una
botella de vino, lo podemos dividir en:
CV = CU + CE + CF + CC
Dónde:
CV = Costo de Venta del Producto Terminado
CU = Costo de la Uva (puede ser comprada o el costo integral de la
producida)
CE = Costo de Elaboración del Vino (puede ser contratado o el costo integral
– directo + indirecto – de elaborarlo en la propia bodega)
CF = Costo de Fraccionamiento (incluye todos los insumos y los gastos
necesarios hasta ponerlo a disposición del área comercial); y
CC = Costo de Comercialización Aplicable al Producto
Entonces:
Aplicamos el Costo Objetivo al Caso de la Botella de Vino...
CVO = PV – MU
CVO = CUO + CEO + CFO + CCO
Nos queda:
CUO + CEO + CFO + CCO = PV – MU
Aclaración: la “O” que agregamos en “CVO”, “CUO”, “CEO”, “CFO” Y
“CCO” indica “objetivo”
- 400 -
Supongamos que estamos trabajando en un nuevo vino cuyos datos, basados

en investigaciones de mercados y en productos ya existentes son:
 PV = $ 10,00 (precio de venta unitario)
 MU = $ 1,00 (margen de utilidad unitario)
 Costeo Objetivo = CVO = $ 9,00 (costo objetivo unitario)
 CCO = $ 1,00 (costo comercial unitario)
 CFO = $ 4,00 (costo de fraccionamiento unitario)
 CEO = $ 3,50 (costo de elaboración unitario)
 ¿Cuál será el costo objetivo para la producción o compra de la uva que
requiere la botella del vino nuevo?
 CUO = $ 0,50 (por diferencia de los valores anteriores)
Continuemos con el desarrollo general del tema.
En la práctica la mayoría de las empresas argentinas utilizan el método de
cálculo de costos denominado de “adición” o suma (o, como le llaman los
americanos: “costos más o costo plus”). Este consiste en identificar los costos
directos que lleva un producto (materias primas, materiales, mano de obra directa,
comisiones para la venta, fletes, etc.), más una apropiación estimada de los costos
indirectos de fabricación u operación (generalmente, cuando no se cuenta con un
método técnico de asignación, se suele aplicar un porcentaje de costos indirectos
sobre el importe de los costos directos), y, sobre la suma de ambos (costo total
estimado), se agrega un porcentaje (mark up) en concepto de utilidad deseada hasta
formar el precio de venta.
De esta forma el costo (y como consecuencia el precio de venta) se construye
desde “adentro” de la empresa hacia “afuera”.
En el caso en que la estimación del precio de venta supere al precio actual del
mercado los empresarios optan por alguna de estas situaciones:
 Renunciar a parte (o toda) la utilidad deseada y vender el producto a
valores muy cercanos a los costos;
 Buscar proveedores con mejores precios y, en algunos casos, de menor
calidad, con tal de ajustar los costos;
- 401 -
 Sacrificar recursos destinados a inversiones en bienes de uso, en márketing

o en otros gastos de tipo discrecionales (por ejemplo: capacitación al
personal, relaciones institucionales, etc.);
 Limitar las actividades de mantenimientos, reparaciones, suprimir viáticos,
refrigerios, etc.
 Asumir las pérdidas y buscar financiación de las mismas;
 Otras alternativas
El “costeo objetivo” - concepto
El uso original del “costeo objetivo” fue para los trabajos de diseño y
desarrollo de productos, de tal forma que el “costo total del ciclo de vida de dichos
productos” fuera inferior a los ingresos que se obtendrían de ellos.
Esta técnica parte de efectuar un “primer bosquejo o idea general” de los
productos o servicios a comercializar (basado en las características funcionales del
mismo y de la percepción de valor dada por los clientes – ingeniería de valor del
producto), luego estimar el volumen de ventas esperado para el período o ciclo de
vida (un año, tres años, etc.), posteriormente se estima el “precio de venta” al que se
supone que el mercado aceptará el producto y la proyección del mismo para los
siguientes años luego de su inserción inicial en el mercado, después se estima la
utilidad deseada y, finalmente, restando a los ingresos objetivos la utilidad deseada,
se arriba al importe de costos máximos con el cual la empresa debería producir y
vender su producto.
Pasando en limpio los pasos son los siguientes:
 Efectuar un bosquejo general del producto o servicio a comercializar o
partir del producto o servicio actual junto con las modificaciones deseadas.
Este enfoque debe hacerse desde el punto de vista del cliente, teniendo en
cuenta lo que éstos valoran de un producto y de las características
funcionales de los mismos.
 Estimar el volumen de unidades posibles a vender teniendo en cuenta los
volúmenes de ventas de los años anteriores, las proyecciones del mercado,
las acciones de la competencia, etc.
 Estimar el “precio de venta” al cuál el mercado podrá adquirir el producto,
basándose en el precio actual, los productos de la competencia, el ciclo de
vida del mismo, etc.
- 402 -
 Estimar el “Ingreso Neto Objetivo” multiplicando el volumen de ventas

proyectado por el precio estimado y deduciendo todos aquellos gastos
directos de las ventas (comisiones de venta, ingresos brutos, fletes de
entrega, etc.).
 Sobre el Ingreso Neto Objetivo estimar la “Utilidad Deseada” acorde a los
márgenes de utilidad del mercado y la industria 35
 Al Ingreso Neto Objetivo se le deduce la Utilidad Deseada, para llegar al
“Costo Total Objetivo”.
 Dicho “costo total objetivo” estará integrado por los costos de
comercialización y producción; y por los costos directos e indirectos.
Una vez efectuado el cálculo del costo objetivo, la empresa debe obtener los
costos actuales de producir y vender el producto o servicio vigente para los
volúmenes proyectados (es decir, con todas las condiciones actuales pero para el
volumen estimado a vender), abriendo la información según lo indica el cuadro
siguiente:
Costos Directos Costos Indirectos

Costos de Producción 1 3
Costos de Comercialización 2 4
Los costos directos “1 y 2” son los más rápidos y sencillos de obtener,

mientras que los costos indirectos “ 3 y 4” dependen, en gran medida, de un
confiable y seguro sistema de cálculo de costos.
Obtenido el costo de venta (producción + comercialización) actual del
producto, el paso siguiente es efectuar la comparación con el costo objetivo para
conocer si la empresa debe efectuar o no ajustes en sus costos.
Veamos un ejemplo:
La empresa “XX” produce y vende un único artículo “A” sobre el cuál no
espera hacer modificaciones importantes para el presente año.
Veamos los datos necesarios para el “costeo objetivo”:
 Volumen de unidades de ventas estimado: 100.000 u.
 Precio de Venta Promedio Proyectado para el año: $ 10,00 la unidad
35 Para ampliar sobre el cálculo de la utilidad o beneficio deseado recomendamos ver el Capítulo VI de la obra “Sistemas y Cálcu lo de
Costos para PyMEs” ( Billene, Mendoza, 2004).
- 403 -
 Gastos Directos de Ventas estimados: 10 % (comisiones, impuestos, etc.)

 Ingreso Neto Estimado: $ 900.000
 Gastos Discrecionales de Publicidad Proyectados: $ 50.000
 Ingresos Netos Ajustados Estimados: $ 850.000
 Utilidad Total Deseada: $ 100.000
 Costo Total Objetivo: $ 750.000
 Costo Total Actual para un volumen de producción similar: $ 950.000
 Exceso de Costo Actual Proyectado sobre Costo Objetivo = $ 200.000
En este punto es necesario saber cómo se compone el costo actual del
producto. La información de la empresa “XX” es la siguiente:
Costos Directos Costos Indirectos

Costos de Producción $ 300.000 (32%) $ 300.000 (32%)
Costos de Comercialización $ 150.000 (16%) $ 200.000 (20%)
Sub-totales $ 450.000 (48%) $ 500.000 (52%)
TOTAL $ 950.000 (100%)
Dado que es una empresa “productora” de un bien, un primer aspecto que

llama la atención es que los costos indirectos sean mayores que los costos directos,
tema que merecerá un análisis en particular.
El Costo Objetivo calculado fue de $ 750.000 lo que representa el 79% del
costo actual proyectado ($ 950.000) lo que indica que la empresa necesita una
reducción y ahorro de costos del 21% ($ 200.000).-
Si aplicáramos un pensamiento directo y lineal, se deberían reducir en un
21% los costos directos (esto es $ 94.500) y en un 21% también los indirectos ($
105.500); pero nada obsta que se busquen proporciones de ajustes de costos distintas
(por ejemplo: reducir $ 150.000 de costos indirectos y $ 50.000 de costos
indirectos).
En esta etapa es donde empiezan a jugar todas las técnicas de ajustes, control
36
y reducción de costos .
¿Qué podría hacerse?
36 Para profundizar en estas técnicas ver: Ricardo A. Billene “Costos para PyME” (Errepar, Buenos Aires, 2002)
- 404 -
 Los costos directos son más fáciles de ajustar en el corto plazo, pero
pueden tener un impacto negativo en la calidad del producto y en el
funcionamiento de los equipos (Esto sucede cuando se baja la calidad de los
insumos y se presiona a los proveedores a mejorar los precios).
 Una mejor alternativa sobre los costos directos es trabajar sobre el diseño,
simplificando el producto, eliminando componentes superfluos, utilizando
el mismo tipo de material o insumo para más de una gama de producto, etc.
“con los límites que inciden en la aceptación de las modificaciones por
parte de los clientes”.
 Sobre los costos indirectos las acciones habituales son: disminuir
mantenimientos, suprimir cursos de capacitación, racionar los consumos
energéticos, presionar a los proveedores, etc. Estas acciones pueden ayudar
en el corto plazo pero generan mayores problemas de mediano y largo
plazo.
 Alternativas mejores corresponden a modificaciones en los procesos de
producción, cambios de tecnologías, estudios de reingeniería, ajustes
racionales de la estructura, alquiler de la capacidad de producción sobrante,
etc.
Tal como lo indicamos, las técnicas de reducción de costos, por su extensión,
son tratadas en obras específicas.
El “costeo objetivo” en empresas multiproductoras
La realidad es que las empresas producen y venden mucho más que

un producto o servicio, lo que agrega una complejidad adicional
proporcional a la diversidad, variedad y cantidad de líneas que
posea.
Sin embargo, el procedimiento es el mismo, pero se debe contar con un muy

buen sistema de costeo integral que permita asociar “confiablemente” los costos
indirectos asignados a cada producto o línea, lo que significa “estimar racionalmente
el grado de uso de la capacidad instalada de la empresa que realiza cada uno de
ellos”.
Sin un buen sistema de costeo es casi impracticable aplicar el “costeo
objetivo” en empresas multiproductos.
Los pasos a seguir son similares a los expuestos.
- 405 -
Se estiman las unidades a vender de cada producto (o línea), se proyectan los

precios de ventas a los que podrán ser comercializados, se deducen los costos
directos de la venta, se determinan los ingresos netos, se estima la utilidad deseada y
se obtienen los costos totales objetivos para cada uno de ellos.
Estos costos objetivos para cada tipo de producto se comparan con los costos
actuales proyectados (lo que requiere, reiteramos, un buen sistema de costeo
integral), y se determinan las diferencias que marcan los “ajustes” a efectuar.
Un aspecto muy importante a tener en cuenta es que la capacidad de
producción y comercialización, que generan los costos indirectos, es compartida por
los distintos productos, por lo que los ajustes al uso de dicha capacidad propuestos
para un producto podrán afectar al resto de ellos.
La combinación de técnicas más recomendable para estos casos es la del
“costeo objetivo” con la del sistema de costeo “basado en las actividades” (ABC) y
la teoría de las restricciones (TOC).
IV.12.2. Noción general del concepto de “costos kaizen”
37
Siguiendo con Kaplan y Coopers :
“Kaizen es el término japonés para designar la mejora continua: <<una
mejora gradual y que no termina nunca, para hacer las pequeñas cosas mejor y
alcanzar unos estándares siempre más altos>>” (página 78)
También los autores informan:
“En resumen, los sistemas de costos Kaizen tienen varias características
importantes en común:
 La idea de informar y motivar la reducción de costes de los procesos, no
obtener unos costes de los productos más fidedignos.
 La reducción de costes es una responsabilidad de equipo, no individual.
 Es frecuente, incluso lote a lote, que los costes reales de producción sean
calculados, comentados y analizados por los empleados de primera línea.
En muchos casos, el propio equipo, no el personal de contabilidad, recoge y
prepara la información de costes.
37 Robert S. Kaplan – Robin Cooper “Coste & Efecto” (Gestión 2000, Barcelona, 2003)
- 406 -
 La información sobre costes utilizada por los equipos es exclusiva para su

entorno de producción, a fin de que los esfuerzos de aprendizaje y mejora
se centren en las áreas con mayores oportunidades de reducción de costes.
 <<Los costes estándar>> son ajustados continuamente para reflejar, tanto
las reducciones producidas en costes reales como las mejoras previstas en
costes futuros. Esto asegura que se mantendrán las innovaciones con éxito
demostrando en la mejora de procesos y se establecerá un nuevo nivel si
hay mejoras futuras.
 Los equipos de trabajo son responsables de la generación de ideas para
alcanzar los objetivos de reducción de costes; tienen autoridad para hacer
inversiones a pequeña escala si puede demostrarse que producirán
reducciones de costes.
Lo más importante (y puede que en este momento ya sea obvio), es que el
objetivo del sistema de costes Kaizen no es la estabilización de un proceso de
producción en torno a unos estándares determinados previamente. El objetivo es
mejorar, constantemente, los procesos críticos a fin de que los costes puedan ser
reducidos continuamente en líneas de producto ya existentes hace tiempo, altamente
sensibles a los precios y no dispuestas a aceptar innovaciones en el producto.”
(página 81)
Veamos, a continuación, nuevamente, a los autores Barfield – Raiborn –
Keeny, ahora refiriéndose al “costeo kaizen”:
“Si una empresa decide ingresar a un mercado, el costo objetivo que se
calcula al inicio del ciclo de vida del producto no permanecerá como el foco final de
atención. Al final de la vida del producto el costo objetivo se reduce en forma
continua en un esfuerzo por estimular un proceso de mejoramiento permanente en el
costo de producción real. El costeo kaizen implica un esfuerzo progresivo con
miras a un mejoramiento continuo tendiente a reducir los costos de los productos,
incrementar la calidad del producto y/o mejorar el proceso de producción después
de que han empezado las actividades de fabricación. Estas reducciones de costos se
diseñan para mantener el margen de utilidad relativamente estable a medida que se
reduce el precio del producto a lo largo de su ciclo de vida. En cuadro 16 – 7 se
compara el costeo por objetivo y el costeo kaizen.” (página 721)
Veamos el cuadro 16-7 que aportan los autores mencionados, también en la
página 721 de la obra ya citada:
- 407 -
Costeo Objetivo Costeo Kaizen

Un enfoque de procedimientos para
determinar un costo máximo Una orden de reducir los costos, de
permisible para un producto incrementar la calidad del producto y/o de
¿Qué?
identificable y propuesto suponiendo mejorar los procesos de producción a través
un margen de utilidad determinado de esfuerzos continuos de mejoramiento
fijado como meta
¿Para qué se usa? Nuevos Productos Productos existentes
Etapas primarias de producción
¿Cuándo? Etapa de desarrollo (incluye diseño) (introducción y crecimiento; posiblemente,
pero muy poco probable , la madurez)
Funciona mejor cuando tiene como meta la
Funciona mejor cuando tiene como reducción de un costo específico; las
meta una reducción específica de reducciones se integran en las normas
¿Cómo?
costos; se usa para fijar los estándares originales de producción para sostener los
de producción originales mejoramientos y proporcionar nuevos
desafíos
Potencial extremadamente grande para
Potencial limitado para la reducción de los
la reducción de costos porque de 80 a
costos de los productos existentes, pero
90 por ciento de los costos
¿Por qué? puede proporcionar información útil para
permanentes de un producto están
esfuerzos futuros relacionados con el
incorporados en él durante las etapas
costeo por objetivos
de diseño y de desarrollo
Dependen del punto en el que los esfuerzos
Todos los insumos del producto
sean más efectivos para la reducción de los
(materia prima, mano de obra y costos
¿Foco de costos de producción; generalmente
indirectos) así como los procesos de
atención? empieza con el componente más costoso (y
producción y los componentes de los
en las compañías más maduras) y termina
proveedores
con los componentes de costos indirectos
Fuente: Cuadro 16 –7 “Barfield – Raiborn – Keeny” – Contabilidad de Costos – Página 721
Veamos, a continuación, las ideas generales del costeo estándar:
IV.12.3. Nociones elementales del “costeo estándar”
Los “costos estándar” son costos predeterminados, es decir,

calculados con anterioridad sobre una base de actuación racional y
muy eficiente.
- 408 -
Mientras los “costos históricos o reales” miden los recursos efectivamente

sacrificados en la obtención de los objetos de costos en un período ya cerrado o
transcurrido, los “costos estándar” miden los sacrificios de recursos que “deberían”
ocurrir para obtener objetos de costos suponiendo una actuación muy eficiente,
racional, sin despilfarros, etc.
Los costos históricos se calculan luego de ocurrido los hechos mientras que
los costos estándar se calculan antes de la ocurrencia real de las operaciones.
Los costos estándar sirven para:
 La “estimación de costos”: Efectuando un estudio técnico de ingeniería
bajo la luz de una actuación eficiente, la administración puede conocer de
antemano los costos en que deberá incurrir para obtener los volúmenes de
producción deseados actuando con criterios de eficiencia.
 El “control de costos”: Al tener una referencia de lo que deben ser los
costos, luego, al incurrir efectivamente en ellos (costos reales), la
determinación de variaciones entre ambos valores (estándar y reales)
permite a la administración observar aquellos aspectos, áreas o actividades
en las que no se ha sido eficiente (dado que no se ha cumplido con el
estándar).
 “Guiar las operaciones”: Al ser un método que parte de un estudio
científico de producción y costos, sirve para ajustar las distintas
operaciones, materiales, etc. a los valores preestablecidos.
 “Contabilizar los costos”: En grandes empresas que utilizan costos
estándar, los mismos forman parte de la contabilidad de la misma, es decir,
los costos se contabilizan por sus valores estándares y no por los reales,
permitiendo, de esta manera, brindar información normalizada a la
administración que no está influida por los vaivenes de los costos
históricos.
Para poder aplicar los costos estándar se deben cumplir ciertos requisitos:
 Que la empresa tenga un sistema de producción por procesos (productos
estándares, homogéneos entre sí, de producción continua o en lote);
 Que los productos que elaboran sean “estables” a través del tiempo, es
decir, que no sufran modificaciones y cambios de diseño de forma
frecuente;
 Que el volumen de producción de cada artículo sea significativo;
- 409 -
 Que las materias primas y materiales utilizados en la producción sean las

mismas y no tengan variaciones importantes en los rendimientos;
 Que los precios de los bienes generales de la economía y, especialmente,
de los productos y servicios que utiliza la empresa (insumos y recursos) no
cambien con frecuencia (que no haya inflación, variaciones importantes y
permanentes en los tipos de cambio, etc.);
 Que la tecnología de producción sea óptima y no cambie durante un
período de algunos años;
 Que posea un sistema informático lo suficientemente grande como para
captar y procesar tanto los datos estándar como los reales, determinar las
variaciones entre ellos y llevar ambas contabilidades.
Como podrá apreciarse, los requisitos para aplicar un sistema de costeo
estándar son muy difíciles de darse para las PyMEs argentinas, y bastante más difícil
de aplicar en el área comercial.
En efecto, un sistema estándar es de carácter “rígido”, ya que supone que una
vez “medidos los estándares”, los productos y procesos de producción van a
mantenerse durante un largo período. Sin embargo, el dinamismo de la competencia
obliga a las empresas a estar introduciendo permanentemente cambios y mejoras a
los productos, hecho que obliga a ajustar los cálculos estándar a las mejoras
introducidas, haciendo que el cálculo estándar anterior no tenga sentido.
Otro problema es que los valores estándar, cuando son realmente alcanzables,
no motiva a los empleados a buscar nuevas mejoras en los procesos, productos o
actividades, por lo que si bien se alcanza el estándar, la empresa se priva de obtener
cambios o mejoras que puedan aportar mejores resultados. Por otro lado si los
valores “estándar” son inalcanzables genera una desmotivación constante.
En una economía inflacionaria los precios de los bienes y servicios cambian
constantemente, hecho que vuelve obsoleto en forma muy rápida a los “precios
estándar” calculados al momento de armar los “costos estándar”.
La práctica demuestra que se necesitan captar muchos datos, procesarlos,
confeccionar muchos informes, determinar muchos desvíos entre los valores reales y
estándar, explicar todos los desvíos, etc. que tornan al sistema muy “burocrático”
obligando a que una gran cantidad de personas esté dedicando tiempo a explicar los
desvíos en lugar de mejorar efectivamente los procesos.
Por lo tanto, los autores de esta obra no recomendamos la utilización de
sistemas estándar en las PyME argentinas, salvo que se den las condiciones de un
- 410 -
producto muy estable, de relativa sencillez en su producción, de volumen importante

de producción y en un contexto político – económico racional y estable.
Ahora bien, si llevar toda una contabilidad, con sus respectivas
registraciones, por el sistema de costeo estándar no es recomendable en PyMEs
dinámicas, tampoco es real que el sistema deba abandonarse en su totalidad, dado
que las ventajas pueden ser aprovechadas si se utiliza en forma extracontable.
Una aplicación extracontable que se suele encontrar y utilizar bastante es la
confección de costos estimados que no se incorporan a la contabilidad oficial de
la empresa (o que se incorporan en cuentas anexas como lo indica la obra
38
“Contabilidad Integrada para PyMEs y Estudios Contables” ).
En efecto, toda administración necesita anticiparse a los hechos y efectuar
una previsión racional de los futuros costos a enfrentar, por lo que es común efectuar
estimaciones tanto de ingresos como de costos.
La herramienta que se utiliza para esta necesidad es el presupuesto, por lo
que a los costos que se calculan con fines de confección del presupuesto se los llama
costos presupuestados.
La confección de presupuestos la desarrollamos íntegramente en nuestra obra
39
“Presupuesto y Control de Gestión para PyME” .
Resumiendo, las empresas necesitan optimizar su gestión y prever el futuro,
también en la parte comercial, por lo que efectúan cálculos en forma anticipada de
los costos que deberán afrontar.
Cuando el cálculo por anticipado de dichos costos se realiza en base a
estudios científicos y técnicos basados en un supuesto de alta eficiencia y
rendimiento, y además dichos valores serán utilizados para las registraciones
contables, estamos en presencia de costos estándar.
Cuando el cálculo anticipado de los costos se realiza teniendo en cuenta la
actuación pasada y reciente de la empresa ajustado por la intención de efectuar
mejoras, sin que estos importes se incorporen a la contabilidad “real”, estamos en
presencia de costos estimados.
Cuando en el caso anterior los costos se integran al cálculo de los ingresos,
inversiones, flujos de caja, etc. los costos pasan a formar parte del presupuesto
integral de la empresa, por lo que estaremos frente a costos presupuestados.
39 Ricardo A. Billene “Presupuesto y Control de Gestión para PyME” (Errepar, Buenos Aires, 2003)
- 411 -
Por último, cuando los cálculos de costos se realizan anticipando un nuevo

proyecto, un nuevo producto, una nueva fábrica, etc. estamos en presencia de costos
proyectados.
Las empresas, de una u otra forma, necesitan información que les permita
prever el futuro, por lo que la estimación, presupuestación o proyección de costos es
una herramienta fundamental para la gestión de la misma.
IV.13. Costo del ciclo de vida del producto y valor actual neto –
costo del ciclo de vida del cliente y el valor actual neto –
enfoque “financiero” de los “gastos comerciales”
Veamos un ejemplo de “costeo del ciclo de vida de un producto” y luego uno

de un “cliente”:
Costeo del Ciclo de Vida de Un PRODUCTO - En Miles de $
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Concepto Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Año 6 Año 7 Año 8 Año 9 Año 10 TOTAL
1. Ventas Netas 100 400 500 560 580 600 620 580 550 500 4,990
2. Costos de Compras o Producción Var. 30 120 150 168 174 180 186 174 165 150 1,497
3. Gastos Variables Directos de Comerc. 10 40 50 56 58 60 62 58 55 50 499
Margen de Contribución Directo 60 240 300 336 348 360 372 348 330 300 2,994
4. Gastos Directos de I + D 80 20 10 0 0 0 5 10 0 0 125
5. Gastos Directos de Lanzamiento 100 80 50 10 0 0 0 0 0 0 240
6. Gastos Directos de Márketing 5 10 20 30 30 40 40 40 30 10 255
7. Gastos Directos de Venta y Entrega 3 12 15 17 17 18 19 17 17 15 150
Margen Directo del Producto -128 118 205 279 301 302 308 281 284 275 2,224
8. Aplicación de Costos Ind. De Producc. 20 80 100 112 116 120 124 116 110 100 998
9. Aplicación de Gastos Ind. Comerciales 10 40 50 56 58 60 62 58 55 50 499
10. Otros Gastos Asignables al Producto 5 20 25 28 29 30 31 29 28 25 250
Resultado del Producto -163 -22 30 83 98 92 91 78 91 100 478
11. Depreciaciones Cargadas 3 12 15 17 17 18 19 17 17 15 150
12. Resltado Erogable del Producto -166 -34 15 66 80 74 73 60 75 85 328
13 Tasa de Interés Anual de Descuento 12.00% 12.00% 12.00% 12.00% 12.00% 15.00% 15.00% 15.00% 15.00% 15.00%
14. Factor de Descuento 0.89 0.80 0.71 0.64 0.57 0.43 0.38 0.33 0.28 0.25
15. Flujo del Año Descontado -148 -27 11 42 46 32 27 20 21 21 44
16. VAN al Momento Cero 44
- 412 -
Costeo del Ciclo de Vida de Un CLIENTE - En Miles de $
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Concepto Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Año 6 Año 7 Año 8 Año 9 Año 10 TOTAL
1. Ventas Netas al cliente 30 80 120 150 150 180 180 160 150 150 1,350
2. Costos de Compras o Producción Var. 9 24 36 45 45 54 54 48 45 45 405
3. Gastos Variables Directos de Comerc. 3 8 12 15 15 18 18 16 15 15 135
Margen de Contribución Directo 18 48 72 90 90 108 108 96 90 90 810
4. Gastos de Visitas al Cliente 30 30 20 5 10 5 10 5 10 5 130
5. Gastos de Comunicaciones Directas 20 20 15 5 10 5 10 5 10 5 105
6. Gastos Directos de Márketing al Cliente 30 25 10 5 5 5 5 5 5 5 100
7. Gastos Directos de Venta y Entrega 1 2 4 5 5 5 5 5 5 5 41
Margen Directo del Producto -63 -29 23 71 61 88 78 76 61 71 435
8. Aplicación de Gastos Ind. De Publicidad 2 4 6 8 8 9 9 8 8 8 68
9. Aplicación de Gastos Ind. Com. Grales. 1 2 4 5 5 5 5 5 5 5 41
Resultado del Producto -65 -36 14 59 49 73 63 63 49 59 327
11. Depreciaciones Cargadas al Producto 1 2 4 5 5 5 5 5 5 5 41
12. Resltado Erogable del Producto -66 -38 10 54 44 68 58 59 44 54 286
13 Tasa de Interés Anual de Descuento 12.00% 12.00% 12.00% 12.00% 12.00% 15.00% 15.00% 15.00% 15.00% 15.00%
14. Factor de Descuento 0.89 0.80 0.71 0.64 0.57 0.43 0.38 0.33 0.28 0.25
15. Flujo del Año Descontado -59 -30 7 34 25 29 22 19 13 13 73
16. VAN al Momento Cero 73
Explicaciones de ambos cuadros:

Los cuadros anteriores son, de por sí, suficientemente representativos de lo
que pretendemos mostrar.
Cuando analizamos el “resultado por producto” y, en otro apartado, el
“resultado por cliente”, lo hicimos en forma estática, es decir, para un mes o un
período determinado.
En dicha oportunidad no estudiábamos, aún, el ciclo de vida del producto que
es igual de aplicable al cliente.
Al introducir este concepto, el ciclo de vida, la imagen estática del resultado
de un mes o período en particular se convierte en dinámica al colocar varios
períodos (meses o años) sucesivamente y, obtener, el resultado de cada uno de
ellos, el resultado acumulado de todos los períodos y el valor actual neto al
momento inicial de todos los flujos de fondos considerados en los períodos.
En los ejemplos se ha trabajado con períodos de 10 años en dónde en los
primeros hay esfuerzos comerciales muy importantes para lograr dar a conocer
(lanzar) el producto o conquistar (convencer) al cliente a que trabaje con nosotros.
En estos períodos, los gastos de márketing son muy elevados, y suelen
superar los ingresos que se generan por las ventas.
En una segunda etapa, cuando el cliente comienza a operar habitualmente con
la empresa, o el producto comienza a ser aceptado y demandado, disminuyen
- 413 -
significativamente los costos de márketing relativos al lanzamiento o conquista

inicial, pasando a valores más bajos relacionados con campañas recordatorias y de
presencia.
Las ventas suben y los ingresos que generan compensan, en general, los
gastos de lograrlas.
Finalmente llega la etapa de madurez en la que los ingresos y gastos se
estabilizan (últimos años de los cuadros), hasta que el producto logra la aceptación
permanente, decae y es reemplazado por otro, o, simplemente, se discontinúa.
La importancia es que la información debe evaluarse en forma

dinámica (para más de un período) y no en forma estática.
Construir los ciclos de vida, las proyecciones de ventas y gastos, etc.,

por cliente y por productos es una herramienta de gestión
fundamental para las acciones comerciales de la bodega
Los cuadros demuestran que en los primeros períodos los resultados son
deficitarios mientras que en lo siguientes se generan utilidades, pero también ayudan
mucho a proyectar escenarios y trabajar con simulaciones, del tipo, por ejemplo:
 ¿Podemos aumentar un 100% los gastos de lanzamiento del producto? Al
hacerlo, el programa de excel en que está hecho el cuadro respectivo largará
un nuevo valor del “VAN” (Valor Actual Neto)..... Si el VAN es positivo,
en principio, convendría hacerlo, si es negativo, no convendría...
 ¿Tenemos dinero suficiente, o crédito, como para lanzar 10 productos
nuevos este año? Viendo el resultado esperado del primer año de cada uno
de los 10 productos y sumando sus valores, arrojará una idea de la inversión
necesaria, lo que marcará si la empresa está en condiciones, o no, de lanzar
10 productos nuevos.
 ¿Se justifica la cantidad de visitas mensuales que se le hace a un
determinado cliente si no aumenta el nivel de compras?
 Etc.
- 414 -
Conclusión: El enfoque dinámico y financiero, es decir, convertir los

resultados por productos, por líneas, por clientes, por canales, etc. en cuadros
dinámicos en dónde se muestre la evolución periódica (mensual, trimestral, anual,
etc.) de los ingresos, gastos y flujo neto que genera, evaluar el flujo de fondos y
determinar el Valor Actual Neto de ellos es, tal vez, la herramienta más
importante para la gestión y el control de gestión del área comercial, y de dichos
estudios se suelen obtener las mejores ideas para evaluar el negocio.
No deje de construir cuadros de resultados

“dinámicos” por productos, líneas de productos,
canales, y clientes...; y determinar los flujos de
fondos que generan...
Para ello ha sido importante conocer como se

asignan los costos
Todo es posible, ya lo hemos hecho, Ud. también puede hacerlo.
Cdor. Ricardo A. Billene
- 415 -
IV.14. ANEXO VI: Aspectos generales de contabilización de

ingresos por ventas y gastos comerciales en bodega
En la contabilidad del área de comercialización se dan dos particularidades:

 Los gastos de comercialización no forman parte de los costos contables
de bienes de cambio (costos de producción), por lo que la complejidad se
reduce bastante y las registraciones se efectúan de la forma tradicional y
convencional en cuentas de resultados; y
 No sólo se imputan gastos, sino que también deben imputarse “ingresos
por ventas”, aspecto, este último, que no sucede en las otras áreas.
Además, las cuentas que se utilizan ya no son de “movimiento”, como en
fincas y bodegas, sino que son directamente cuentas de “resultados”, salvo,
lógicamente, las cuentas “anexas” que se decidan utilizar para mejorar la calidad de
la información de gestión comercial mediante el uso del software contable y de
gestión.
IV.14.1. Elección de los “centros de costos” y de “ centros de

utilidad” en el área comercial
Siguiendo con el hipotético ejemplo de Bodega “La Bonita”, dividiremos al

área comercial en tres segmentos como se muestra a continuación:
 Administración General Comercial – Áreas Centrales y Comunes
 Mercado Interno
 Mercado Externo
- 416 -
La forma de vinculación se muestra en el esquema siguiente:
Administración – Gerencia
Comercial Central
Mercado Comercio
Interno Exterior
Administración – Gerencia Comercial Central
A los fines de simplificación trabajaremos con pocos centros de costos

genéricos:
 Administración Comercial General
 Márketing y Diseño
 Depósito y Distribución de Productos Terminados
Mercado Interno
Por definición de las autoridades de “La Bonita”, los centros de costos (que
en rigor son centros de utilidades), se referirán a canales de comercialización, por lo
que se abrirán los siguientes centros:
 Venta a Supermercados
 Venta a Mayoristas
 Venta a Distribuidores
 Venta a Restaurant
 Venta a Minoristas
 Venta a Clientes particulares
 Venta a Empresas
 Venta de Marcas Propias
- 417 -
 Venta Directa en Bodega

 Publicidad y Propaganda Mercado Interno (este centro no es un canal,
pero necesitamos abrirlo para asignar la publicidad “indirecta” al resto de
canales).
Mercado Externo
La intención de las autoridades es obtener información referida a los clientes

del mercado externo, por lo que los “centros de utilidad” (comúnmente denominados
centros de costos) se refieren a cada uno de los clientes individuales agrupados en
las siguientes clases:
 Clientes Directos del Exterior
o Centro para cada cliente en particular
 Intermediarios, Representantes y Brokers del Exterior
o Centro para cada intermediario del exterior
 Publicidad y Propaganda Mercado Externo (ídem publicidad mercado
interno).
Veamos, a continuación, los principales procedimientos de contabilización de
ingresos y gastos de esta función empresaria.
IV.14.2. Contabilización de los Ingresos por Ventas
IV.14.2.1. Registración de Ventas por Métodos Tradicionales
Por este medio, las ventas se registrarían de la manera habitual, sólo que se
agregaría la imputación al centro de utilidad al que corresponde cada una de ellas.
Para ello es fundamental que la información de ventas (diarias, mensuales,
etc.), venga indicada por:
 Total de Ventas con los respectivos impuestos y retenciones identificadas
(agrupadas por canal) – Para Mercado Interno;
- 418 -
 Total de Ventas con los respectivos gastos e impuestos identificadas

(agrupadas) por cliente – Para Mercado Externo
Con el listado anterior, “Ventas por Canales y Clientes”, se estaría en
condiciones de registrar el asiento contable tradicional de devengamiento de las
ventas.
Simplificaremos el mismo en el siguiente modelo “ejemplificativo”.
Centro
Tipo
Cgo. Cuentas / Asiento Depósito? de DEBE HABER
Cta.
Costos?
1.35.001 Deudores por Ventas - MI Patr. Act. NO NO X
1.35.002 Deudores por Ventas - ME Patr. Act. NO NO X
5.11.001 a Ventas Vinos Mercado Interno Rdo. NO SI X
5.11.002 a Ventas Vinos Mercado Externo Rdo. NO SI X
2.41.112 a IVA – Débito Fiscal Patr. Pas. NO NO X
Nota 1: Las denominaciones y códigos de las cuentas son

hipotéticas sin que sigan un orden determinado en los siguientes
ejemplos.
Nota 2: Un modelo de Plan de Cuentas para los Ingresos y

Gastos Comerciales puede obtenerse del archivo de excel “Plan de
Cuentas Bodega 2007” en las respectivas secciones referidas a los
ingresos y gastos de esta función.
Nota 3: A fin de simplificar el ejemplo no hemos

desarrollado toda la parte impositiva ni la de cargos y conceptos
similares referidas a las exportaciones.
Con el asiento anterior, los importes de ventas “netas de impuestos”, quedan

imputadas a las respectivas cuentas de ingresos y a los correspondientes centros de
utilidad (centros de costos) que realizaron las ventas.
- 419 -
IV.14.2.2. Registración de Ventas con el Uso de Cuentas

Anexas
La modalidad práctica de una empresa puede indicar que en el momento de

registrar las ventas, para no demorar procesos de información y procedimientos
impositivos, puede ser más práctico que se impute un primer asiento de ventas tal
como el anterior, pero sin discriminar ni imputar a centros de utilidad (costos), a
fin de no generar demoras en dicho caso, y correr la “asignación a centros de costos”
en otro asiento con cuentas anexas realizado por el área de “Costos”, o función
similar, en lugar de “Contabilidad General”.
El esquema contable sería el siguiente:
 Asiento mensual tradicional de “ventas” sin imputar a centros de costos:
Centro
Tipo
Cta.
Costos?
1.35.001 Deudores por Ventas - MI Patr. Act. NO NO X
1.35.002 Deudores por Ventas - ME Patr. Act. NO NO X
5.11.001 a Ventas Vinos Mercado Interno Rdo. NO NO X
5.11.002 a Ventas Vinos Mercado Externo Rdo. NO NO X
2.41.112 a IVA – Débito Fiscal Patr. Pas. NO NO X
Observe que en el asiento anterior las cuentas de Ventas, ahora, no imputan a

centros de costos;
 Asiento Anexo para imputar Ventas Netas a centros de utilidad (costos)
Centro
Tipo
Cta.
Costos?
6.11.001 Aplicación de Ventas a Centros Anexa NO SI X
6.11.501 a Ventas al M.I.– Anexas Anexa NO SI X
6.11.511 a Ventas al M.E. – Anexas Anexa NO SI X
Aquí, el importe de las cuentas de “Ventas Vinos Mercado Interno” y

“Ventas Vinos Mercado Externo” del asiento a) anterior se “replican” en este asiento
anexo, distribuyendo y asignando el importe de las mismas a los centros de costos
(utilidades) a las que pertenecen en función de la información comercial respectiva a
- 420 -
los canales de ventas, para el mercado interno, y a los clientes, para el mercado
externo.
La primera cuenta anexa es genérica para facilitar la imputación contable de
este tipo de cuentas, por lo que se imputa a un centro de costos genéricos.
Las dos cuentas anexas siguientes, que pueden ser más dependiendo del gusto
o necesidad de información de la empresa, se asignan a los centros de costos
representados por los canales, en el mercado interno, y por los clientes, en el
mercado externo.
Este asiento se registra en el Sector “Costos” (o función similar) y puede
hacerse varios días después de haberse efectuado el primer asiento de
devengamiento de ventas en la contabilidad general.
IV.14.2.3. Registración del “Costo de Venta” de la Mercadería

Vendida
Como llevamos la contabilidad general “por diferencia de inventarios a fin de

ejercicio”, y no por “inventario permanente contable”, no podemos valuar y registrar
contablemente las salidas de productos terminados del stock con motivo de la venta.
Esto es claro porque el método elegido para registrar oficial y contablemente
el “costo de ventas” es el de diferencia de inventario a fin de ejercicio.
Sin embargo, si nos quedamos en este punto, perderíamos valiosa
información de gestión y resultados mensuales, pues no sabríamos cuántos nos están
dejando de utilidad los diversos canales al faltarle, nada menos, que el principal
costo de todos: “el costo de los productos vendidos”.
Para ello debemos aplicar el procedimiento “4.3 Venta de Vinos” del Anexo
V del Capítulo anterior, al que nos remitimos, recordando que el importe del costo
estimado de los productos vendidos deben cargarse al centro de utilidad en el que se
imputó la venta.
Recordemos el asiento de costo de ventas de cuentas anexas visto en el
capítulo anterior:
Centro de
Costos?
6.90.101 Costo de Venta Vinos – Cta. Anexa Anexa SI 3.000
6.40.505 a Malbec 2007 Terminado Anexa SI 3.000
- 421 -
IV.14.3. Registración del consumo de Materiales, Elementos e

Insumos Comerciales
La función comercial suele requerir una gran cantidad de insumos,

materiales, elementos promocionales, folletería comercial, obsequios empresarios,
elementos para ferias y stands, etc. que, en rigor técnico, no forman parte del costo
de producción de los productos, por lo que no se pueden cargar al “costo activable
de los bienes de cambio”, pero, si se efectúan grandes compras de estos “materiales”
cuyo stock durará varios meses o ejercicios deberíamos, en principio, activar las
compras cuando se realizan y pasarlas a gastos (bajándolas del stock) cuando se
utilizan o consumen.
Pasando en limpio:
 No forman parte del costo de los bienes de cambio ni del rubro bienes de
cambio;
 Si se efectuaran grandes e importantes compras podrían activarse y
enviarse a gastos a medida que se utilizan... pero...
Pero, si no tenemos un “sistema de inventario permanente contable”, no
tendremos los elementos necesarios para registrar el asiento de “baja del activo” y
carga al “gasto del período”.
Entonces debemos resolver el problema de una forma muy parecida a la que
vimos en fincas y en bodega con respecto a los “materiales e insumos stockeables”.
Tenemos una opción “simplificada”: “Si se conoce el destino que se le darán
a los materiales, elementos promocionales, insumos comerciales, etc. que se han
solicitado al momento de comprarse, entonces puede registrarse la “compra”
directamente como un gasto o cargo a resultados directo, imputándose a los centros
de costos comerciales que utilizarán los productos, principalmente cuando los
importes no son muy significativos”
El asiento siguiente, que se realiza en Contabilidad General con información
brindada por el Sector Compras, muestra la alternativa “simplificada” anterior:
- 422 -
Centro
Tipo
Cta.
Costos?
Insumos y Elementos Promoc.
5.51.101 Rdo. NO SI X
Comerciales
1.41.107 IVA Crédito Fiscal Patr. Act NO NO X
2.11.101 A Proveedores Patr. Pas NO NO X
Este asiento implica que quién realice la imputación contable debe abrir la
cuenta de gasto “Insumos y Elementos Promocionales Comerciales” en los centros
de costos comerciales de destino de los insumos, esto es, en los canales y clientes en
los que se consumirán o utilizarán los elementos.
Si en dicho momento, al de imputar el comprobante en Contabilidad General,
el trabajo es complicado y engorroso, puede transferirse la carga de esta tarea al área
de Costos o puesto o persona que cumpla una función similar. Para ello,
Contabilidad General realizará el mismo asiento anterior, pero imputará la primer
cuenta (la de gastos) a un único “centro de costos genérico” en lugar de prorratear el
gasto entre los centros de costos usuarios de los elementos.
Posteriormente, Costos (o función similar), al recibir la novedad del asiento
de “compra y aplicación de insumos comerciales”, deberá obtener los datos de los
centros de costos de destino de los mismos, determinar los importes asignables a
cada uno de ellos y, por medio de cuentas anexas, efectuar el siguiente asiento
propuesto:
Centro
Tipo
Cta.
Costos?
6.21.301 Costos de Elementos Comerciales Anexa NO SI X
a Aplicación de Costos Elem.
6.21. 399 Anexa NO SI X
Com.
La primera cuenta se imputará a los centros de costos usuarios de los

elementos; mientras que la segunda se descargará del mismo centro de costos
genérico en donde se imputó primariamente el gasto en Contabilidad General.
Ahora bien, si la empresa decide “activar” estos materiales, por su valor
monetario, por su volumen, por no saber al momento de adquirirlos el destino
específico que tendrán, etc., debemos resolver el problema de otra manera.
Veámoslo.
- 423 -
Al igual que en el esquema general de bienes de cambio debemos crear las

siguientes cuentas de “activo”:
 Materiales y Elementos Comerciales – Existencias
 Compras de Materiales Comerciales
Toda compra de nuevos materiales y elementos comerciales se cargaría a la
cuenta de “movimiento” del activo “Compras de Materiales Comerciales” como
muestra el siguiente asiento:
Centro
Tipo
Cta.
Costos?
1.51.201 Compras de Materiales Comerciales Movim. SI NO X
2.11.001 A Proveedores P. Pasiva NO NO X
Nota: En el Plan de Cuentas Modelo para Bodega, del

archivo de excel “Plan de Cuenta Bodega 2007”, la cuenta de
compras del asiento anterior se identifica con el código:
1.06.01.10.12 “Elementos Promocionales y Similares Stockeables –
Compras” correspondiente al rubro “Otros Activos”.
Este asiento permite la imputación de los materiales y elementos adquiridos

al “Depósito” en el cuál se almacenarán hasta su salida a consumo.
Posteriormente, toda salida a consumo debe manejarse exactamente igual que
en el caso de fincas, es decir, por medio de un “Vale de Salida” que indique el
elemento retirado, la cantidad del mismo y el canal o cliente de destino (centro de
costos).
Con dicho Vale de Salida se efectúa su “valorización” en el Sector “Costos”
(o función similar) en forma manual o por algún módulo de Stock del software en
uso (SCG.); y con el “Vale de Salida Valorizado” se registra un asiento en “cuentas
anexas” que cargue el costo de los elementos comerciales utilizados a los
respectivos centros de costos.
Veamos el ejemplo de asiento:
- 424 -
Centro
Tipo
Cta.
Costos?
6.51.901 Consumo de Elementos Comerciales Anexa NO SI X
a Aplicación de Consumos de
6.51.991 Anexa NO SI X
Elementos Comerciales
La primera cuenta se asigna a los centros de costos comerciales (canales o

clientes) en dónde se utilizarán los elementos, mientras que la segunda cuenta se
imputa a un centro de costos genérico.
Es aplicable todo lo que vimos del manejo, contabilización y control de
insumos y materiales, tanto en fincas como en bodega.
Finalmente, la empresa podría optar por utilizar los dos métodos
simultáneamente, es decir, activar determinados elementos comerciales y manejarlo
como lo hemos expuesto precedentemente; y determinados gastos menores en estos
elementos cargarlos directamente al resultado como los primeros asientos de
ejemplo que vimos en este punto.
De optar por esta alternativa mixta se deben extremar los controles
administrativos contables.
IV.14.4. El caso particular de los costos en “publicidad”
La publicidad, propaganda y promoción puede ser simple o, por el contrario,

bastante compleja de asignar a centros de costos (canales en el mercado interno y
clientes en el mercado externo).
Debemos dividir estos gastos, que llamaremos genéricamente de
“publicidad”, en dos tipos:
 Aquellos que pueden asignarse directamente a centros de costos; y
 Aquellos genéricos que no pueden asignarse directamente a los centros de
costos.
Desde el punto de vista del asiento contable no hay grandes secretos.... “se
imputa como un gasto general o servicio brindado por terceros” igual que como lo
hicimos en fincas y bodega, pero el tema central, ahora, son los “centros de costos”.
- 425 -
En el primer tipo de gastos de publicidad, los que pueden imputarse

directamente a centros de costos”, el asiento contable se realiza utilizando las
cuentas de “gastos comerciales” respectivas (por ejemplo: Publicidad y Propaganda
Directa) con cargo a los centros de costos (canales o clientes) específicos y
concretos que se beneficiaron con la publicidad.
Mientras que en el segundo caso, los que no pueden imputarse a un centro de
costos específico, recomendamos utilizar otra cuenta contable tal como “Publicidad
y Propaganda Indirecta” y:
 Crear nuevos centros de costos genéricos tales como: “Publicidad General
Mercado Interno” y “Publicidad General Mercado Externo”;
 Imputar los gastos a la cuenta “Publicidad y Propaganda Indirecta”
cargando el importe al centro de costo respectivo según el punto anterior; y
 Finalmente, a fin de mes, si se encuentra una base razonable y confiable,
efectuar por medio de cuentas anexas una “distribución secundaria” de los
costos acumulados en los centros genéricos anteriores a los centros de
costos que representan los canales en el mercado interno, y a los que
representan los clientes en el mercado externo.
Resumiendo: Debemos dividir la publicidad según se pueda asignar
directamente a centros de costos o no. En el primer caso, se trabaja con un asiento
primario común de gastos que imputa a centros de costos. En el segundo caso, el
mismo asiento común primario se imputa a centros de costos genéricos de
publicidad que, luego de cerrado el mes, por secundaria y cuentas anexas, se
redistribuye a los centros de costos que se beneficiaron con dicha publicidad.
IV.14.5. Contabilización de los gastos de personal comercial –

sueldos y jornales y sus respectivas cargas sociales:
Al igual que en fincas y bodega, la empresa sigue llevando habitualmente su

sistema de información, liquidación y contabilización de sueldos y jornales y sus
respectivas cargas sociales.
Tenemos que asignar a cada empleado (gerente, jefe, supervisor, empleado,
etc.) del área comercial a algún centro de costos, esto es, a algún canal o cliente del
exterior.
- 426 -
En el caso en que los empleados presten sus servicios a más de un centro de

costos, deberán crearse, entonces, centros de “personal comercial” que represente tal
situación, por ejemplo:
 Vendedores Zona Norte
 Vendedores Gran Buenos Aires
 Vendedores Zona Santa Fé y Córdoba
 Vendedores Zona Oeste
 Vendedores Zona Sur
 Vendedores Zona XX
 Personal Comercial General Mercado Interno
 Representantes América del Norte
 Representantes Europa
 Representantes XX
 Personal Comercial General Mercado Externo
 Etc.
De esta manera, cada empleado debe asignarse a un único centro de costos,
sea este un centro de costos comercial directo (canal o cliente) o indirecto como el
listado anterior.
El asiento de sueldos que normalmente se liquida en la empresa, con los
importes que de dicha liquidación se imputan a cuentas de gastos comerciales, se
sigue realizando de la misma manera, sólo que ahora las cuentas de gastos que van
al “DEBE” del asiento se “imputan” globalmente, pero con asignaciones de importes
parciales según el centro de costos al que pertenece cada empleado al que se le
liquida el sueldo o jornal.
Este es el primer paso en donde lo único que cambia es la imputación global
a centros de costos en las cuentas de gastos en personal comercial.
Veamos un ejemplo de asiento:
- 427 -
Centro
Tipo
Cta.
Costos?
Sueldos y Cargas Sociales
5.51.201 Gastos NO SI X
Comerciales
5.51.203 Horas Extras al 50% y Cargas Social. Gastos NO SI X
5.51.204 Horas Extras al 100% y Cargas Soc. Gastos NO SI X
5.51.211 SAC y Cargas Sociales SAC Gastos NO SI X
5.51.212 Licencias y Cargas Sociales s/Lic. Gastos NO SI X
2.31.101 a Remuneraciones a Pagar P. Pasiva NO NO X
2.31.111 a AFIP – ANSSES a Pagar P. Pasiva NO NO X
2.31.121 a Mutual a Pagar P. Pasiva NO NO X
2.31.131 a Otras Cargas y Retenc. a Pagar P. Pasiva NO NO X
Como cada empleado está asignado a un centro de costos, relacionar los

complejidad, por lo que el armado del asiento anterior y su asignación a los centros
no debería ofrecer muchas dificultades.
“empleados” u “operarios”, se debe recibir de los respectivos jefes o gerentes un
“parte mensual” o “Informe Mensual Resumido de Trabajo” que muestre, para cada
empleado comercial, la cantidad de horas que trabajó (o estimación en porcentaje del
tiempo de trabajo) y en los centros de costos en los cuáles realizó dichos trabajos
informados (canales o clientes).
El resumen es que, por cada centro de costos que represente empleados
comerciales, las horas efectivamente trabajadas del mismo deben quedar asignadas a
sus “centros de costos” de destino en los cuáles se prestaron los trabajos
comerciales.
Esto que es lógico obtener en fincas y bodegas “no siempre es fácil”
obtenerlo en el área comercial, por lo que se puede substituir todo este trabajo de
partes mensuales con “encuestas o estimaciones” de carga de trabajo de los
empleados a centros de costos por períodos mayores (como trimestres, cuatrimestres
o semestres, por ejemplo) y estimados directamente por los jefes o gerentes, para no
crear una sobrecarga de partes de información mensual de trabajos de los empleados
comerciales.
- 428 -
Resumiendo: con una estimación hecha por las autoridades del área
comercial del tiempo de trabajo estimado que le dedica cada empleado comercial a
cada centro de costos es suficiente para estos fines y se evitan los “engorrosos”
partes mensuales de asignación real de tiempo de cada empleado.
Con la planilla de estimación de “tiempos o porcentajes de trabajo” que los
empleados indirectos comerciales le dedican a los centros de costos directos (canales
o clientes), se efectúa el costeo de la misma, determinándose los importes de las
cuentas de “gastos en personal” (sueldos, cargas sociales, etc.) del asiento anterior
que deben cargarse, ahora, a cada centro de costo directo.
El asiento que se registra se materializa en cuentas anexas como en el
ejemplo siguiente (caso similar a la aplicación de los costos de mano de obra de
fincas y bodega):
Centro
Tipo
Cta.
Costos?
Gastos en Personal Comercial
Aplicado
a Aplicación de Gastos en Personal
Comercial
De esta forma, los costos del “personal comercial” quedan asignados, por
medio de cuentas anexas, a los centros de costos (canales o clientes) que representan
el consumo estimado de las horas de trabajo según la planilla de asignación general
de tiempos comerciales.
La cuenta debitada carga o asigna su débito en partes a los centros de costos
directos comerciales, según el resultado de la respectiva planilla indicada, mientras
que la cuenta anexa que se acredita descarga los importes de los centros de costos
indirectos en dónde se imputaron, previamente, los gastos en personal comercial de
esta naturaleza (indirecta).
Este asiento puede realizarse en el sector “Costos” (o función similar) luego
de que Contabilidad General registre el asiento mensual del devengamiento de
sueldos.
- 429 -
IV.14.6. Contabilización de las depreciaciones de bienes de uso

mensuales
El procedimiento es similar al de fincas y bodega.

informativo, de las depreciaciones de bienes de uso a los centros de costos en los
que se han realizado las inversiones, pudiendo utilizarse el doble esquema de
asientos visto en los capítulos de fincas y bodegas
Recomendamos repasar lo desarrollado sobre este punto en los capítulos
anteriores.
Veamos un ejemplo de “asiento anexo” para las depreciaciones:
Centro
Tipo
Cta.
Costos?
6.51.921 Depreciación Estimada Edificios Anexa NO SI X
6.51.922 Depreciación Estimada Vehículos Anexa NO SI X
6.51.923 Depreciación Estimada Instalaciones Anexa NO SI X
Depreciación Estimada Muebles y
Ut.
6.51.928 Depreciación Estimada Otros BdeU Anexa NO SI X
a Aplicación de Depreciaciones
Estimadas de Bienes de Uso Comerc.
Recordamos que también debe realizarse el asiento anual de la contabilidad

general con cuentas de resultados y regularizadoras del activo-
IV.14.7. Contabilización de servicios indirectos, ex servicios

públicos e impuestos varios (excepto ganancias, IVA y
similares)
Incluimos en este apartado la contabilización de los “Gastos Generales

Comerciales” referidos a servicios varios prestados para el área comercial tales
como: vigilancia, reparaciones, limpieza, comunicaciones, internet, energía eléctrica,
gas, agua, mantenimientos contratados a terceros, seguros, honorarios a
- 430 -
profesionales, honorarios agentes e intermediarios, etc.; y a impuestos relacionados

con la tenencia y uso de bienes, tales como: impuesto inmobiliario, impuesto
automotor, tasas y servicios municipales, tasas de comercio e industria, etc.
Hay que tener en cuenta que estos gastos generan imputaciones a centros de
costos. Cada contabilización (comprobante individual que documente un gasto o
conjunto de comprobantes similares) origina imputación, al menos, a un centro de
costos, pudiendo, como es más habitual, generar imputaciones a más de un centro.
En este último caso, denominado “asignación o distribución primaria”, debe
buscarse la “mejor y más realista” base de distribución para descomponer el importe
neto total del gasto en las porciones que les corresponde absorber a cada centro en
función del uso o beneficio (real o estimado) que ha hecho del servicio recibido.
Bases genéricas como “ventas totales por canal”, “cantidad de cajas vendidas
por canal o cliente”, “cantidad de empleados”, etc. deben evitarse salvo que la
realidad de los consumos demuestre que son muy representativas de los mismos.
Gastos como “Comisiones de Ventas”, “Impuestos a los Ingresos Brutos
sobre Ventas”, etc. y similares pueden asignarse a los centros de costos por medio de
la base “importe de ventas por centros”, pero esta “base” debe evitarse para el resto
de los gastos comerciales porque, generalmente, genera inequidades de asignación.
Contar con partes de usos, trabajo, utilizaciones o consumos, son, en general,
las mejores bases para asignar costos comunes a más de un centro de costos. Sólo
para costos poco significativos, o cuando una medición razonable del consumo o
parte de trabajo no sea posible, la utilización de bases genéricas de distribución
primaria es aceptable.
Otra opción importante de asignación primaria es la de “Hansen y Mowen”,
que indica que cada costo debe asignarse a un único centro de costos de destino.
Esto, si bien evita prorrateos primarios con bases relativamente inseguras, genera la
apertura de una mayor cantidad de centros que en un esquema tradicional.
Las empresas, en general, utilizan alternativas intermedias o mixtas también
para el área comercial, es decir, algunos costos por simplicidad y rapidez se
distribuyen a los centros de costos beneficiados al momento de imputarse el mismo
contablemente, mientras que otros costos se imputan, en primer lugar, a un único
centro de costos y, finalizado el mes, se distribuye junto con los demás costos
acumulados en el mismo centro, a los restantes centros beneficiados con dicho
servicio o trabajo interno.
Cada empresa ajusta esta modalidad a su medida.
- 431 -
Dado que la cantidad de servicios, ex – servicios públicos e impuestos y

tasas, gastos generales, etc. pueden ser muy variados y diversos, mostraremos un
único asiento modelo que resume el criterio general de imputación contable.
Centro
Tipo
Cta.
Costos?
5.55.101 Servicios Varios Comerciales Gastos NO SI X
1.55.301 IVA – Crédito Fiscal P. Activa NO NO X
2.11.101 a Proveedores Varios P. Pasiva NO NO X
Al utilizar cuentas de resultado que imputan a centros de costos, en este caso

en particular, no se requiere el uso de cuentas anexas.
IV.14.8. Distribución Secundaria de Gastos en el Área Comercial
La distribución secundaria en el área comercial es “opcional” y a la

“comodidad y gusto” de los usuarios de la información, dado que los gastos que se
distribuyen no afectan a la valuación del rubro del activo “bienes de cambio” ni
otros elementos patrimoniales por el estilo.
Corresponde a procesos de cálculo y contabilizaciones de hechos comerciales
y administrativos internos sin la generación o recepción de nuevos comprobantes
provenientes de transacciones con terceros.
La distribución secundaria consiste en tomar los gastos acumulados en el
período (mes) en los centros de costos determinados como de apoyo y genéricos
(como los de publicidad general, administración comercial general, publicidad
mercado interno, depósito de productos terminados, etc.), y redistribuirlos (o
reasignarlos), por bases técnicas y partes de trabajo o similares, a los centros de
costos comerciales principales representados por los canales y clientes.
No siempre esta distribución tiene un gran valor agregado en la información
periódica mensual.
deben descontarse (acreditarse) de cada centro de costos de apoyo o genérico
comercial, junto con los que deben cargarse (debitarse) a los centros de costos
(utilidad) finales.
- 432 -

sabemos, genera un efecto meramente informativo en el sistema de información, y
Veamos un ejemplo de registración de “distribución secundaria comercial”
por medio de cuentas anexas:
Centro
Tipo
Cta.
Costos?
Gastos de Administración Comercial
General
6.51.802 Gastos de Depósitos de Terminados Anexa NO SI X
6.51.803 Gastos de Márketing y Diseño Anexa NO SI X
Gastos de Publicidad Mercado
Interno
Gastos de Publicidad Mercado
Externo
Gastos Otros Centros Apoyo
Comerciales
a Aplicación de Gastos de Centros
de Apoyo Comerciales
Las anteriores son imputaciones en cuentas anexas y su finalidad central es la

de generar cargos y descargos en centros de costos, para dejar registrados los
resultados de la distribución secundaria en los canales (para el mercado interno) y en
los clientes (para el mercado externo).
Con la distribución secundaria terminarían los procesos contables mensuales
de la empresa debiendo realizarse el resto de los informes y estudio en forma
extracontable (planillas de excel o similares) en donde la contabilidad de “cuentas
anexas y centros de costos” debe ser la principal fuente de información para elaborar
dichos informes y para el control de gestión particular y general de la empresa en su
conjunto.
Resumiendo: La contabilización de los ingresos y gastos comerciales es
mucho más sencilla que la de los costos en fincas y bodega. En efecto, en el área
comercial no se generan activos, por lo que todos los cargos se realizan en cuentas
de resultados. La mejora posible es utilizar el potencial de los centros de costos de
los software y efectuar las imputaciones de los ingresos y gastos a dichos centros.
- 433 -
Las cuentas anexas se pueden utilizar para reasignar importes entre centros o
anticipar contabilizaciones que normalmente se realizan al finalizar el ejercicio
(como el caso de las depreciaciones).
Con los procedimientos comerciales indicados en este “Anexo” tenemos una
buena base adicional de información para confeccionar todos los estudios y
desarrollos que hemos explicado a lo largo de este capítulo.
Finalmente recordamos al lector que tanto los esquemas contables vistos en
finca, bodega y comercialización son “sólo una posibilidad” entre muchísimas
alternativas más para estas empresas PyMEs que no poseen grandes inversiones en
software de contabilidad y gestión.
- 434 -
CAPITULO V
APÉNDICE I: CASOS TESTIGOS DE ESTADOS
CONTABLES DE BODEGAS RENTABLES
Ricardo Billene y Diego Ávila

Revisión: Diego Squartini
ANÁLISIS DE ESTADOS CONTABLES “TESTIGOS” DE

BODEGAS RENTABLES
V.1. Objetivo de este apartado
 Mostrar la composición patrimonial, la estructura de los resultados, y

algunos datos e indicadores más, de una selección de tres bodegas que
arrojaron interesantes utilidades durante sus ejercicios cerrados
recientemente (año 2006 ó 2007 según los casos), para que sirvan de guía o
referencia a los lectores interesados en este tema.
 Identificar si en sus respectivas estructuras patrimoniales y de resultados
existen algunas coincidencias que permitan relacionarlas con la capacidad
mostrada en la generación de utilidades.
- 435 -
V.2. Limitaciones del Trabajo
La selección de tres estados contables “NO” permite efectuar ningún tipo de

generalización ni extrapolación al resto de empresas, ni mucho menos a la industria
en su totalidad.
Por razones de confidencialidad no se presentan los nombres de las empresas
ni sus números realmente publicados en sus estados contables.
V.3. Dimensiones de las bodegas de la muestra
Se han seleccionado tres bodegas con importantes utilidades respecto a sus

activos (ROA).
Una de ellas tiene activos superiores a los $ 200.000.000; por lo que la
consideraremos grande; otra tiene activos superiores a los $ 60.000.000; por lo que
la consideraremos mediana; y el activo de la tercera ronda los $ 3.000.000; por lo
que la consideraremos pequeña.
Todas ellas, reiteramos, con utilidades netas sobre los activos superiores al
8% anual.
V.4. Aclaraciones previas adicionales
Todas las bodegas seleccionadas poseen fincas propias, elaboran sus propios
vinos, y fraccionan y venden los mismos con marcas muy reconocidas en el mercado
interno nacional (aunque también adquieren uvas, vinos a granel y otros insumos a
terceros).
Las bodegas grande y mediana se encuentran en etapa de madurez (más de 35
años) y exportan gran parte de su producción (aproximadamente un 50%); mientras
que la bodega pequeña tiene menor antigüedad (aproximadamente 20 años) y sus
volúmenes de exportación son menores.
Todas revisten el perfil de bodega “fraccionadoras con marcas propias”, por
lo que sus datos no serían representativos para bodegas que no tienen marcas
propias, que no fraccionan sus vinos (venden a granel), o que tienen mayor actividad
en fincas concentrándose en ventas de uvas, etc.
- 436 -
Reiteramos que los datos que se mostrarán en este texto son casos testigos
solamente válidos para las empresas en cuestión y, por lo tanto, consideramos
arriesgada cualquier extrapolación a toda la industria y su utilización como “modelo,
guía o benchmark”.
V.5. Forma y orden de presentación de los datos
 Los nombres de las bodegas han sido reemplazados por “Grande”,

“Mediana” y “Pequeña”; y todos sus números han sido convertidos de la
siguiente manera:
 Los valores de los rubros del Estado de Situación Patrimonial se expresan
como porcentajes de los activos totales de cada empresa;
 Los valores de los rubros del Estado de Resultados se expresan como
porcentaje de las ventas netas totales de cada una; y
 Cualquier otro dato se expresa como un porcentaje sobre el activo total de
cada una de ellas.
 Las diferentes fechas de cierre de ejercicio de cada bodega seleccionada no
influye significativamente en su análisis comparativo.
Reiteramos que el objetivo es “analizar el peso relativo” de cada rubro del
balance y del estado de resultados de estas empresas “elegidas” que han informado
interesantes utilidades respecto a sus activos totales.
V.6. Estados de Situación Patrimonial – Estado de Resultados –

Principales Indicadores
Bodega Grande Bodega Mediana Bodega Chica
Estado de Situación Patrimonial % Vert. S/ Act. % Vert. S/ Act. % Vert. S/ Act.
ACTIVO
ACTIVO CORRIENTE
Caja y Bancos 1% 6% 1%
Inversiones 2% 4% 2%
Créditos por ventas 10% 33% 19%
- 437 -
Otros créditos 3% 4% 23%

Bienes de Cambio 26% 22% 28%
Otros activos corrientes 0% 0% 0%
Total Activo Corriente 42% 69% 72%
ACTIVO NO CORRIENTE
Otros créditos 12% 0% 0%
Inversiones 24% 9% 0%
Bienes de Uso 21% 22% 28%
Activos Intangibles 2% 0% 0%
Otros Activos 0% 0% 0%
Total Activo No Corriente 58% 31% 28%
TOTAL ACTIVO 100% 100% 100%
PASIVO
PASIVO CORRIENTE
Cuentas por pagar (Deudas Comerciales) 19% 28% 24%
Préstamos (Deudas Financieras) 9% 3% 15%
Remuneraciones y cargas sociales 2% 2% 1%
Cargas fiscales 1% 1% 0%
Anticipos de clientes 5% 0% 0%
Otros pasivos 2% 1% 2%
Previsiones 0% 0% 0%
Total Pasivo Corriente 38% 36% 49%
PASIVO NO CORRIENTE
Préstamos (Deuda Financiera) 24% 1% 6%
Otros pasivos 2% 0% 0%
Cuentas por pagar 3% 1% 0%
Remuneraciones y cargas sociales 0% 0% 0%
Cargas fiscales 3% 6% 0%
Previsiones No Corrientes 0% 1% 0%
Total Pasivo No Corriente 32% 7% 2%
TOTAL PASIVO 71% 64% 51%
- 438 -
PATRIMONIO NETO 29% 36% 49%
TOTAL PASIVO + PATRIMONIO NETO 100% 100% 100%
Estado de Resultados % Vert S/Vtas % Vert S/Vtas % Vert S/Vtas
Ventas netas 100% 100% 100%

Costos de Ventas -66% -64% -66%
Resultado Bruto 34% 36% 34%
Gastos de Comercialización -20% -20% -14%
Gastos de Administración -3% -4% -8%
Resultados Financieros -6% 2% -7%
Otros ingresos y egresos 6% 1% 6%
Ganancia por operaciones ordinarias 11% 14% 11%
Ganancia - pérdida extraordinaria 0% 0% 0%
Impuesto a las Ganancias 0% -3% 0%
Resultado del Ejercicio 11% 11% 11%
Indicadores
1, Liquidez (AC / PC) 1,10 1,93 1,73

2, Liquidez Seca ((AC - Bs. Cbio) / PC) 0,41 1,32 1,06
3, Dependencia ( Pas. / Act) 0,71 0,43 0,48
4, Inmovilización (Bs. Uso / Act. Total) 0,21 0,22 0,28
5, ROE (Rdo. Final / PN) 0,32 0,19 0,18
6, ROA 1 (Rdo. Final / Activos) 0,10 0,11 0,09
7, ROA 2 (Rdo. Antes Imp. / Activos) 0,09 0,14 0,09
8, ROA 3 (Rdo. Operativo / Activos) 0,10 0,11 0,10
9, ROA 11 (Rdo. Final / Activos Rentables) 0,11 0,11 0,14
10, ROA 12 (Rdo. Final / Activos Más Rent.) 0,11 0,12 0,14
11, ROA 21 (Rdo. Antes Imp / Act. Rentab) 0,11 0,14 0,14
12, ROA 22 (Rdo. Operat. / Activos Rentab) 0,11 0,12 0,15
13, Rotación Activos (Ventas / Activos) 0,83 0,97 0,88
14, Rotación Bs. Cbio (Ventas / Bs. Cbio) 3,16 4,48 3,14
15, Factor A (Gts. Comerciales / Vtas.) - 0,20 - 0,20 - 0,14
- 439 -
Información Adicional
16, Activos que No General Rendimientos 0,11 0,04 0,32

17, Ídem anterior menos Caja y Bancos 0,11 0,10 0,33
V.7. Algunos análisis sobre la situación patrimonial
 Similitudes: Aún considerando que son empresas de tamaños totalmente

distintos, se observan algunas similitudes en su composición patrimonial,
por ejemplo:
o Las existencias de Bienes de Cambio representan, a sus
respectivos cierres de ejercicio, entre el 22% y 28% de sus activos
totales.
o Los bienes de uso representan entre el 21% y el 28% de los activos
totales.
o Los pasivos corrientes de las empresas grande y mediana
alcanzaron el 38% y 36% respectivamente; mientras que para la
chica este valor llegó al 49% pero por una financiación puntual
por hechos especiales. Podemos considerar que la proporción de
los pasivos corrientes sobre los activos totales son relativamente
similares con la salvedad de la empresa chica.
 Principales Diferencias
o Bodega Grande: Sus tenencias de saldos de efectivo e inversiones
corrientes, al igual que los créditos por ventas, llegan al 13% de
sus activos totales mientras que para la empresa mediana éstos
activos monetarios llegan al 43%.- También, la bodega grande
presenta inversiones no corrientes que representan el 24% de sus
activos junto con un préstamo no corriente que también representa
el 24% y que las otras empresas no poseen. También, el nivel de
otros créditos no corrientes es superior a las restantes.
o Bodega Mediana: Esta bodega presenta una alta participación de
activos monetarios (caja y bancos, inversiones corrientes y cuentas
por cobrar), alrededor del 43% de sus activos totales, respecto de
las otras dos bodegas. Dependiendo del tipo de cobertura contra la
- 440 -
inflación (créditos en moneda extranjera, con devengamiento de

intereses, etc.) y de la cobrabilidad real de los créditos, esta
empresa presenta, a priori, un mayor riesgo financiero
(entendiendo a éste como la posibilidad de no efectivizar algunas
cuentas y la de tener una posible pérdida de exposición a la
inflación en aquellos créditos en pesos que no devengan interés)
que las restantes. También, la tenencia de un 6% de sus activos en
“caja y bancos”, como participación habitual del rubro durante el
ejercicio, implica una importante porción de dinero que no está
rindiendo intereses o resultados para la empresa. Sin embargo, su
alto porcentaje de créditos por ventas (33%) se equilibra con el
porcentaje de cuentas por pagar (28%) que también es mayor que
las restantes.
o Bodega Chica: En el activo el rubro que se sale de parámetro es el
de “Otros Créditos”, cuyo porcentaje asciende al 23% sobre el 3%
y 4% de las otras empresas. También existe un préstamo corriente
en el pasivo que representa el 15%, por encima de lo presentado
por otras empresas.
Resumen
Como son empresas diferentes, con capitales y posibilidades de inversión

diferentes, es lógico que tengan algunas composiciones patrimoniales distintas, pero
en lo que hace a dos de los rubros fundamentales en este tipo de actividad, los
“bienes de cambio” y los “bienes de uso”, sus representaciones son bastante
parecidas, y este es un buen dato a tener en cuenta.
V.8. Rotación de Activos y Bienes de Cambio
Es interesante ver cómo en estas empresas la rotación de sus activos (ventas /

activos totales) no alcanza al valor de referencia de “1”. Esto tiene su lógica porque
la producción se efectúa una sola vez en el año, por lo que son empresas de rotación
relativamente pesadas. Sin embargo es bueno conocer que estos valores en las
empresas seleccionadas (que son rentables) están entre el 0.83 y el 0.97; lo que nos
sugiere un piso de este valor del orden del “0.80”.-
- 441 -
Con respecto a la rotación de sus inventarios finales (stocks de bienes de

cambio), éstos han sido del 3.16; 4.48 y 3.14; sugiriendo un piso aproximado de
“3.00” para este indicador.
Resumiendo: podemos observar que estas empresas, identificadas como
rentables, aún a pesar de sus distintos tamaños, poseen una rotación de activos
totales superiores al 0.80; y una rotación de sus bienes de cambio finales superior al
3.00; cuyos valores máximos no se apartan demasiado de estos pisos.
V.9. Relacionando las Rotaciones de Activos con los Márgenes

Brutos
Recordemos que las tres empresas venden, en un año, entre el 83 y 97 % de

sus activos.
Ahora queremos comparar los márgenes brutos (ventas menos costos de
ventas) de cada una de ellas, porque no serviría una similitud en las rotaciones de
activos si los márgenes brutos del Estado de Resultados fueran muy distintos. La
empresa grande tuvo un Resultado Bruto del 34% sobre sus ventas, la mediana del
36%, y la chica también del 34%.- De otra manera, los “costos de ventas”
representaron entre el 64 y 66% de sus ventas.
Combinando los dos datos anteriores, rotación de activos y margen bruto
sobre ventas, obtenemos una de las principales claves de la rentabilidad de estas
empresas, en especial cuando se la compara contra la inversión total (activos) 40.
Si seguimos sumando las “similitudes” de estas empresas rentables, a pesar
de sus diferentes tamaños, encontramos las parecidas participaciones de los bienes
de cambio y bienes de uso sobre los activos, las proporciones de los pasivos
corrientes también sobre el total de activos, los indicadores de rotación, tanto de
activos totales como de bienes de cambio; y los porcentajes que representan los
respectivos márgenes brutos sobre las ventas. Todo esto arroja ciertas señales a
tener en cuenta sobre la rentabilidad de estas empresas, aunque, recordamos que no
es aconsejable hacer extrapolaciones directas ni tomarlos como referencias de la
industria.
40 En otras palabras, las tres bodegas parecen tener la misma estrategia de operación, sea cual sea el tamaño del Activo, lo hacen “rotar” a
una velocidad uniforme (entre el 0.83 y el 0.97) con un Resultado o Margen Bruto del orden del 35% anual.
- 442 -
V.10. El Resultado Operativo
Lo comentado anteriormente nos indica que si calculamos el Margen Bruto

(Ventas – Costo de Ventas) sobre los activos totales en los tres casos, dichos
porcentajes deberían aproximarse. Estos valores arrojan el 28%, el 35% y el 30%
para las tres empresas respectivamente 41.
Ahora bien, obteniendo un 32% promedio de sus activos como margen o
utilidad bruta, la pregunta que nos hacemos es ¿Cuánto de ese margen se destinan a
cubrir los gastos de comercialización y a los de administración?
Veamos los “Gastos de Comercialización”. Es lógico pensar que para poder
vender la producción y los stocks, mantener los canales y clientes, competir, ganar
mercados internacionales, etc., las empresas deben destinar recursos (gastos) a las
actividades comerciales. Respecto de las ventas, las empresas grande y mediana
destinan el 20% de las mismas a estos gastos, es decir que por cada $ 1.00 de ventas
ocupan $ 0.20 en gastos de comercialización; mientras que la chica (que no hace
publicidades tan intensivas ni masivas como las anteriores) destina el 14% de sus
ventas a gastos de comercialización. Nuevamente, las empresas presentan una
cercanía en la participación sobre las ventas de estos gastos comerciales. Ahora, el
Resultado Bruto menos los Gastos Comerciales quedarían en el 14%, 16% y 20%
sobre las ventas para cada empresa.
Con respecto a los Gastos de Administración, las empresas grandes y
medianas hacen “mayor economía de escala”, por lo que estas erogaciones
representan el 3 y 4% respectivamente, mientras que para la empresa chica significa
un 8% de sus ventas. Es lógico que mientras más grande sea la empresa y tenga
mayor economía de escala, la participación de los Gastos de Administración sobre
las ventas sean menores.
Si avanzamos en el análisis y, para los tres casos sumamos los Gastos de
Comercialización más los Gastos de Administración, siempre como porcentaje de
las ventas, obtenemos los siguientes valores: empresa grande = 23%; empresa
mediana = 24%; y empresa chica = 22%....... ¿Coincidencia otra vez?
Entonces calculemos el Resultado Operativo como “Ventas – Costo de
Ventas – Gastos de Comercialización – Gastos de Administración”, para las tres
empresas, también como porcentajes sobre las ventas: empresa grande = 11%;
empresa mediana = 12%; y empresa chica = 12%.-
41 Estos porcentajes lo obtuvimos mediante datos de los estados contables respectivos que, por razones de confidencialidad, no los hemos
desagregado ni mostrado en el presente apartado.
- 443 -
Resumiendo: Las tres empresas presentan un porcentaje de “resultado

operativo” sobre ventas casi idéntico, con rotaciones de activos totales parecidas.....
¿Son datos que sirven de referencia para apuntar a estructuras de rentabilidad (o de
estrategias de operación) de estas empresas? A primera vista pareciera que sí.
V.11. Otras relaciones de interés
La forma en que se financian las empresas (proporción y tipos de pasivos)

influirá en los “resultados financieros” del estado de resultados, como así también
quienes aprovechen activos excedentes en colocaciones que generen algún ingreso
adicional. Estas acciones se observan en los rubros de “Resultados Financieros”
excluyendo cualquier contabilización del RECPAM 42.-
En sus Resultados antes de Impuestos a las Ganancias, las empresas grande y
chica coinciden en el 11% sobre las ventas, mientras que la mediana alcanza al
14%.-
Los dos rubros anteriores, junto con el relativo a “Otros Ingresos y Egresos”
pueden presentar tantas variantes que los hemos excluido de una comparación con
más detalle.
Nos quedaremos con qué, casualmente (y aquí si es casualidad, no como en
el resultado operativo), las tres empresas tienen un resultado final que representa el
11% de sus ventas netas anuales.
Profundizando los análisis del ROA (Return on Assets – o Resultado Final
dividido Activos Totales), todas sus versiones depuradas (ROA 2, ROA 3, ROA 11,
ROA 12, ROA 21 y ROA 22), no presentan grandes variaciones respecto a su
fórmula básica sin depuración, alcanzando éstas los siguientes valores: 0.10; 0.11 y
0.09 para las tres empresas respectivamente.
Este es otra similitud a tener en cuenta: “las empresas en promedio han
hecho rendir un 10% a sus activos totales en el ejercicio”. En nuestras obras
anteriores43 ya hemos explicado los riesgos de estos indicadores y otras formas
mejores de calcularlo (por ejemplo, dividir la utilidad final sobre los activos
promedio de todo el ejercicio en lugar de sobre los activos finales), pero para estos
42 Resultado por Exposición al Cambio del Poder Adquisitivo de la Moneda
43 Ricardo A. Billene “Presupuesto y Control de Gestión para PyMEs – 2da. Edición” (Errepar, Buenos Aires, 2006); y Ricardo A. Billene y
Diego F. Squartini “Optimización Financiera para Empresas, Comercios y Bancos” (Errepar, Buenos Aires, 2007)
- 444 -
tres casos analizados, la depuración de los indicadores no cambia en nada los

hallazgos obtenidos.
Finalmente, como las participaciones del Patrimonio Neto sobre los Activos
Totales son distintas entre las empresas, los ROE (Return on Equity ó Utilidad Neta
sobre Patrimonio Neto) también lo son. Para la empresa grande, que presenta un
mayor endeudamiento total, el ROE es del 0.32; haciendo que el pasivo genere un
apalancamiento financiero positivo para la empresa; para la mediana el ROE fue de
0.19; y para la chica del 0.18.-
Si comparamos estos “rendimientos sobre el patrimonio neto” en sus
respectivos años de ocurrencia, han superado largamente una tasa promedio anual
para colocaciones plazo fijo (que, para dichos valores rondaron el 10%); y también,
superaron a los promedios de las “tasas de cortes” (o tasas de rendimientos
requeridas para inversiones) que exigieron en general los inversores para proyectos
de inversión en este tipo de actividad (alrededor del 15 – 16%); por lo que
podríamos arriesgar que las tres empresas seleccionadas han agregado valor a la
economía.
V.12. Resumen
Partimos de la advertencia fundamental: “los análisis vistos no pueden

generalizarse para toda la industria ni extrapolarse para otras empresas”. No
podemos con la simple comparación de tres balances encontrar el benchmark de la
industria. Por ahora sólo sirven como datos “testigos” o de “referencia” de tres
bodegas (integradas, fraccionadoras, con marcas propias y más de 20 años de
trayectoria) que han obtenido interesantes utilidades (respecto a sus activos)
durantes los ejercicios recientemente cerrados.
Destacamos las similitudes entre sus proporciones de bienes de cambio,
bienes de uso y pasivos corrientes (con la salvedad indicada sobre la empresa chica)
respecto de sus correspondientes activos totales.
Pero, lo más relevante se relaciona con sus similitudes entre las rotaciones de
activos totales y bienes de cambio, y la estructura de sus resultados operativos como
porcentajes de las ventas, entendiendo por Resultado Operativo a la diferencia entre
sus Ventas Totales menos sus Costos de Ventas, Gastos de Comercialización y
Gastos de Administración.
Los autores de este texto entendemos que las dos similitudes de los puntos
anteriores pueden ser tomadas como una primera guía o referencia para que algún
- 445 -
lector interesado compare los datos del balance de su empresa con las de estas tres
elegidas por su buena rentabilidad respecto de sus activos y en el contexto de la
industria y del país en el presente año 2007.-
- 446 -
CAPITULO VI
APÉNDICE II: VALUACIÓN DE MARCAS UNA
PROPUESTA PARA PYMES
Diego F. Squartini
Ricardo A. Billene
Octubre 2007
VI.1. ¿Qué es una marca?
Comencemos el análisis de este apéndice con algunos conceptos sobre

“marcas”:
Según Philip Kotler44:
“Tal vez la habilidad distintiva de los mercadólogos profesionales sea su
capacidad para crear, mantener, proteger y mejorar marcas. Los mercadólogos dicen
que el ‘manejo de marcas es el arte y la piedra angular del marketing’. La American
Marketing Association define una marca como sigue:
Una marca es un nombre, término, signo, símbolo o diseño, o

una combinación de los anteriores, cuyo propósito es identificar los
bienes o servicios de un vendedor o grupo de vendedores y
diferenciarlos de los de la compentencia.
44 Philip Kotler “Dirección de Márketing – Décima Edición” (Prentice Hall, México, 2001)
- 447 -
En esencia, una marca identifica a la parte vendedora o fabricante. Se puede

tratar de un nombre, marca comercial, logotipo u otro símbolo. Según las leyes que
rigen las marcas, la parte vendedora tiene el derecho exclusivo a usar el nombre de
la marca en perpetuidad. Las marcas difieren de otros activos como las patentes y
derechos de autor que tienen fechas de expiración.
Una marca es en esencia la promesa de una parte vendedora de proporcionar
un conjunto específico de características, beneficios y servicios de formas
consistente a los compradores...” (página 404)
Para Enrique Fowler Newton45:
“Suele denominarse marca a cualquier conjunto de palabras

o imágenes (signos, dibujos) que permite distinguir los bienes o
servicios de una entidad de los de otras”.
La protección legal de una marca:

 se logra mediante su inscripción en el registro que la ley correspondiente
disponga;
 otorga el derecho exclusivo (durante el lapso que la ley establezca) a su
uso, licencia o venta.” (página 646)
Podríamos continuar con más definiciones y conceptos de diversos autores,
pero la mayoría de ellos concuerdan, a grandes rasgos, con las dos citas anteriores
las que nos resultan muy útiles para el presente Apéndice.
Sin embargo, en este trabajo, nuestro objetivo no es el desarrollo,
administración, gerencianamieto, etc. de una marca, sino el intento de encontrar un
valor monetario para ellas.
Una aclaración especial:
Sin entrar en una discusión técnica del tema, tenemos dos grandes tipos o
clases de marcas. Por ejemplo:
 Marca “empresa”: Es la marca o “nombre comercial” de toda la empresa,
la que, comúmmente, concuerda con su nombre o Razón Social (aunque no
siempre). Por ejemplo: “Chandón”, “Trapiche”, “Familia Zuccardi”,
“Norton”, “La Celia”, etc.
45 Enrique Fowler Newton “Contabilidad Superior” – 5ta. Edición – Tomo I – (La Ley, Buenos Aires, 2005)
- 448 -
 Marca “producto o línea”: Es la marca (nombre, símbolo, etc.) referida a

un producto o línea de productos particular dentro de una empresa. Por
ejemplo: “Valmont”, “Santa Julia”, “Q”, “Z”, “Textual”, “Magallanes”, etc.
En este apéndice nos referiremos a los métodos de valuar “marcas de
productos o líneas” específicas, dejando para otras obras la problemática de la
valuación de la marca general o nombre comercial de toda una compañía.
VI.2. ¿Por qué y para qué valuar una marca?
Las razones para valuar una marca las podemos resumir en los siguientes
puntos:
 Para fines contables: A los efectos de incorporar su valor como activo de la
empresa y efectuar las “correcciones y ajustes” de dicha medición en los
momentos de cierres de balances de las compañías.
 Para fines de negociación: Cuando se requieren valores de referencia para
negociaciones de compra – venta de marcas de productos o líneas de
producto.
 Para fines de gestión: Con la intención de medir periódicamente el valor de
la misma, mediante un método confiable y uniforme, generando
información sobre la gestión de la marca en referencia a si se está
aumentando o no el valor de la misma.
De las tres grandes razones para valuar una marca trataremos la segunda,
efectuando un comentario muy rápido sobre la primer razón (la contable), y dejando
para otro estudio la tercera.
Podemos anticipar que prácticamente todo el “mundo de los negocios”
concuerda en considerar a las marcas como “activos” que tienen un importante valor
para sus empresas, el problema radica en “medir”, contable o financieramente, dicho
valor.
Algo más sobre el valor de una marca desde el punto de vista del Márketing.
Sigamos con la obra citada de Philip Kotler
“... Aaker distinguió cinco niveles de actitud de los clientes hacia su marca,
de menor a mayor:
- 449 -
 El cliente cambia de marcas, especialmente por razones de precio.

Ninguna lealtad a la marca.
 El cliente está satisfecho. No tiene razón para cambiar de marca.
 El cliente está satisfecho e incurriría en costos al cambiar de marca.
 El cliente aprecia la marca y la ve como una amiga.
 El cliente es devoto de la marca.
El valor de la marca está muy relacionado con la cantidad de clientes que
están en las clases 3, 4 o 5; y también está relacionado, según Aaker, con el grado de
reconocimiento del nombre de la marca, la calidad percibida de la marca, las
asociaciones mentales y emocionales fuertes, y otros activos como patentes, marcas
registradas y relaciones de canal.
Ciertas empresas basan su crecimiento en la adquisición y construcción de
carteras de marcas abundantes. Grand Metropolitan adquirió marcas a Puillsbury,
verduras Green Giant, helados Häagen-Daz y Burger King. Nestlé adquirió
Rowntree (Reino Unido), Carnation (Estados Unidos), Stoufer (Estados Unidos),
Buitoni-Perugina (Italia) y Perrier (Francia), lo que la convierte en la empresa de
alimentos más grande del mundo. Nestlé pagó $ 4.500 millones de dólares para
comprar Rowntree, cinco veces su valor de libros. Las empresas normalmente no
incluyen el valor de la marca en sus balances generales debido a lo arbitrario de su
estimación, pero es evidente que el valor de la marca tiene que ver con el diferencial
del precio que la marca puede cobrar multiplicado por el volumen extra que vende
más allá de lo que vende una marca promedio.” (página 405 op. cit.)
Las palabras citadas de Philip Kotler se refieren algo más al valor de la
“marca empresa” más que a las marcas de productos o líneas, y no observamos en la
obra algún método matemático o financiero de medición de las mismas, pero sus
conceptos nos serán de utilidad más adelante.
VI.3. Valuación contable de las “marcas”
La contabilidad clasifica e incluye a las marcas dentro de los “activos

intangibles”.
Repasemos, rápidamente, los conceptos de “activos” y de “activos
intangibles” para nuestras normas contables profesionales argentinas:
- 450 -
Activo
“Un ente tiene un activo cuando, debido a un hecho ya

ocurrido, controla los beneficios económicos que produce un bien
(material o inmaterial con valor de cambio o de uso para el ente)”.
Un bien tiene valor de cambio cuando existe la posibilidad de:

 canjearlo por efectivo o por otro activo;
 utilizarlo para cancelar una obligación; o
 distribuirlo a los propietarios del ente.
Un bien tiene valor de uso cuando el ente puede emplearlo en alguna
actividad productora de ingresos.
En cualquier caso, se considera que un bien tiene valor para un ente cuando
representa efectivo o equivalentes de efectivo o tiene aptitud para generar (por sí o
en combinación con otros bienes) un flujo positivo de efectivo o equivalentes de
efectivo. De no cumplirse este requisito, no existe un activo para el ente en
cuestión. (RT 16 – Apartado 4.1.1.)
Con respecto a los “activos intangibles” las normas contables profesionales
argentinas los definen como:
Activos intangibles
Son aquellos representativos de franquicias, privilegios u

otros similares, incluyendo los anticipos para su adquisición, que no
son bienes tangibles ni derechos contra terceros, y que expresan un
valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir
ingresos. Incluyen, entre otros, los siguientes: Derechos de propiedad
intelectual – Patentes, marcas, licencias, etc. – Gastos de
organización y preoperativos – gastos de desarrollo. (RT9,
modificada por RT 19 – Capítulo III – Apartado A.6)
Como se desprende del texto anterior, las “marcas” son consideras como
“activos intangibles” para la contabilidad.
- 451 -
Con respecto a la valuación de las marcas, las normas contables profesionales

argentinas establecen que las mismas deben valuarse según los siguientes criterios
particulares de medición (RT 17)
Otros Activos Intangibles
Reconocimiento: Los activos intangibles adquiridos y los producidos sólo se

reconocerán como tales cuando:
 pueda demostrarse su capacidad para generar beneficios económicos
futuros;
 su costo pueda determinarse sobre bases confiables;
 no se trate de:
o costos de investigaciones efectuadas con el propósito de obtener
nuevos conocimientos científicos y técnicos o inteligencia;
o costos erogados en el desarrollo interno del valor llave, marcas,
listas de clientes y otros que, en sustancia, no puedan ser
distinguidos del costo de desarrollar un negocio tomado en su
conjunto (o un segmento de dicho negocio);
o costos de publicidad, promoción, reubicación o reorganización de
una empresa.
o Costos de entrenamiento (excepto aquellos que por sus
características deban activarse como gastos preoperativos). (RT 17
– Apartado 5.13.1)
Medición contable: se efectuará al costo original menos la depreciación
acumulada.
Enrique Fowler Newton, al referirse a las consideraciones generales de las
mediciones posteriores a la inicial, menciona:
“Consideramos ideal que la medición primaria de los intangibles se haga por
su valor razonable (el precio que tendrían entre partes independientes, deseosas y
bien informadas), pero este criterio no es aplicable a los activos que no tengan un
mercado y respecto de los cuales no existan ofertas de compra serias y de fechas
cercanas a los estados contables.
- 452 -
En consecuencia preferimos:
 el empleo de valores razonables cuando (y sólo cuando) exista la
posibilidad de medirlos sobre bases fiables;
 que, en los demás casos, la medición primaria de los intangibles se haga a
su costo (o al último valor razonable fiable) menos su depreciación
acumulada.” (páginas 660 y 661 op. cit.)
Resumiendo los conceptos e ideas, para el caso que nos importa (valor de
marcas de productos o líneas de productos de empresas pymes que no cotizan en
bolsa), la contabilidad los reconoce como activo, pero restringe su medición
contable al “costo histórico menos depreciación acumulada” de aquellos conceptos
que pueden activarse.
Obviamente, para nuestra finalidad de determinar un valor de una marca con
objeto de comercializarla, la valuación contable no nos brindará una respuesta
satisfactoria, por lo que los valores que figuren en algún balance de una entidad no
lo tomaremos bajo el concepto de “valor” de una marca.
VI.4. Valuación financiera o de “negocios” de las marcas
Tal como indican las palabras citadas de P. Kotler en el apartado 2., una
considerable cantidad de compañías con “marcas reconocidas” se venden por
valores muy superiores a su “valor de libros”.
Si revisamos las cotizaciones de las acciones en los mercados de capitales de
aquellas compañías de capital abierto, y las comparamos con su “valor en libros” (o
sea el valor que arroja la contabilidad), podremos advertir en general, que este
último es inferior, lo que implica que el valor contable de la empresa, entendiendo a
este último como el valor contable del patrimonio neto, sería inferior a su “precio de
mercado”.
Dicha diferencia entre los valores de negociación y los valores de libros
obedece, generalmente, a una gran cantidad de “intangibles” que no se contabilizan
(o si se lo hace, sus valores históricos no concuerdan con sus valores de realización),
entre los cuáles se encuentran las “marcas” como uno de los principales de este
rubro.
Desde el punto de vista de una valuación de marcas para fines de negociación
(compra – venta) existen distintos métodos propuestos, de los cuáles trataremos el
del “premium price”, con una adaptación nuestra al contexto bodeguero argentino, y
- 453 -
el método del descuento de flujos de fondos futuros que genera una marca, siendo
éste último el técnicamente más correcto, pero, también, el de mayor dificultad de
aplicación práctica.
Reiteramos nuestro objetivo:
“Obtener un valor de referencia de una marca de un producto o línea de
producto de una bodega argentina que no cotiza en bolsa para fines de negociación
(compra – venta)”.
VI.5. Una adaptación del método del “Premium Price” para

casos de marcas de productos o líneas de productos en
bodegas.
En el artículo “Brand Valuation - A chapter from brands and branding – An

economist book”, que puede leerse del sitio www.interbrand.com, se define al
“Premium Price” como:
“In the premium price method, the value is calculated as the net present value
of future price premiums that a branded product would command over an unbranded
or generic equivalent. However, the primary purpose of many brands is not
necessarily to obtain a price premium but rather to secure the highest level of future
demand. The value generation of these brand lies in securing future volumes rather
than securing a premium price. This is true for many durable and non-durable
consumer goods categories”.
Si bien este método del “premium price” tiene sus observaciones y riesgos,
tal como lo indica el texto anterior, no por ello deja de tener utilidad para casos
como el que hemos focalizado en esta obra.
El “premium price” puede verse como la diferencia de valor (precio) entre un
producto con marca reconocida y el mismo producto sin marca; o, como menciona
Kotler en el texto ya citado, como la diferencia en el “volumen” (más que en el
precio) que puede venderse con un producto con marca por sobre un producto sin
marca.
Sin entrar en discusiones conceptuales ni técnicas, pensamos que el premium
price es un método rescatable frente a otros, y es por ello que presentamos un caso
de valuación que hemos usado en la práctica para valuar una marca de una línea de
productos de una bodega mendocina.
- 454 -
En función de lo expuesto, consideraremos una alternativa de medición del

valor de la marca del producto que elabora y comercializa la empresa, basándonos
en la información que puede aportar un sistema interno de costos eficiente, y alguna
información externa que puede surgir de simples investigaciones de mercado.
Límites a tener en cuenta
Nuestro caso de aplicación está dirigido a la valuación de la marca de uno de

los productos específicos comercializados por la empresa, no a la marca de la
empresa en su conjunto.
Consideraremos que la empresa productora y comercializadora es una bodega
de capital cerrado (es decir, que no cotiza en bolsas o mercados de capitales), cuya
marca empresa es “La Bonita”, que comercializa varias líneas de productos, tales
como vinos varietales marca XXX en cajas de 6 botellas c/u, vinos de mesa marca
YYY y otros.
Nos concentraremos en la medición del valor de la marca XXX, que
corresponde al producto “vino varietal envasado en cajas de 6 unidades c/u”.
BODEGA
“LA BONITA”
Vinos varietales Vinos de mesa

Marca “xxx” Marca “yyy” Otros productos
El esquema siguiente describe la situación.

Estructura de análisis:
Debemos tener en cuenta algunos elementos adicionales. Veamos:
 Costo de producción del vino
- 455 -
Es indispensable, para avanzar en el proceso de determinación del valor de la

marca de nuestro producto, conocer con precisión el Costo Integral de Producción.
Este debe obtenerse por medio de un procedimiento técnico adecuado que tenga en
cuenta todos los aspectos relevantes. En el capítulo III del Libro de Costos para
Fincas y Bodegas, se propone y se desarrolla de manera detallada una técnica que
permite obtener el costo integral de producción del vino, por lo que recomendamos
su repaso. No obstante esto, aquí reproduciremos un esquema y transcribiremos una
síntesis.
Materias Primas Mano de Obra

y Materiales
Directa
Directos
COSTOS PRIMOS O DIRECTOS DE Costos Indirectos de Producción

PRODUC.
COSTOS INTEGRALES DE PRODUCCIÓN
Podemos ver en el esquema que el costo integral de producción, que en

nuestro caso es el costo del vino terminado en bodega “con marca”, está formado
por: 1) Las materias primas y materiales directos, donde se incluyen el costo del
vino, de la botella, corcho, cápsula, etiqueta, caja, separador, etc., 2) El costo de la
mano de obra directa, que es la porción de salarios y cargas sociales del personal de
bodega asignado a la elaboración de la partida de vinos que estamos costeando. La
suma de (1) y (2) se denomina técnicamente “Costo Primo”, a los que debemos
agregarle, los Costos Indirectos de Producción, para llegar al Costo Integral de
Producción. Vale la pena recordar que los costos indirectos de producción son
aquellos que surgen de los procesos de fraccionamiento, laboratorios, administración
de bodega, lagares, etc.
 Costos de Flete y Distribución
Corresponde a las erogaciones realizadas para trasladar el producto
terminado desde el almacén de vinos de la bodega, hasta el punto de entrega
concertado con el cliente. En nuestro ejemplo, estamos considerando que el cliente
de la bodega es una cadena de supermercados que ha solicitado la entrega en su
centro de distribución. Para profundizar el tema de costos de flete, recomendamos
repasar el Capítulo IV – punto 9 “Algunos Temas Especiales de Costos
Comerciales”, del libro citado.
- 456 -
Avanzaremos en el ejemplo con el supuesto que la bodega no tiene su flota

propia de distribución por lo que encarga y paga este servicio a una compañía de
transporte, la cuál trabaja con un margen de utilidad sobre los costos de prestar el
servicio de transporte (mark up de la empresa de distribución).
 Precio de venta a Canal (Mayorista o Supermercado)
Este es el precio que la bodega ha pactado con el supermercado por la
mercadería puesta en el depósito del comercio. Es el valor unitario facturado por el
producto.
La diferencia entre el precio de venta al supermercado o “comercio” (3), y la
suma del costo integral de producción (1) y el costo de flete y distribución (2), la
denominaremos PLUS, y corresponde al valor generado por la bodega, que fue la
encargada de “mezclar” los distintos insumos y recursos (uvas, mano de obra,
etiquetas, etc.), y convertirlos en un producto cuyo valor reconocido por el cliente,
es superior a la suma de cada una de las partes consideradas por separado.
PLUS = 3 – (1+2)
Podríamos quedarnos en este punto y estimar que el valor de la “marca” (en
términos unitarios) es la diferencia entre el plus calculado en el paso anterior, frente
al plus que se obtendría por el mismo producto sin marca o con una marca nueva
que aún no sea conocida por los consumidores.
Veamos un ejemplo:
Supongamos que el costo de producción y traslado de una caja de 6 botellas
al supermercado de referencia es de $ 11.00.- Ahora bien, con la marca conocida (la
XXX), la bodega vende dicha caja al supermercado a $ 15.00; pero si vendiera
exactamente el mismo producto sin marca (o con una nueva marca aún no conocida)
el supermercado la compraría en $ 13.00; por ejemplo. Entonces, hasta este punto,
el valor o “premium price” diferencial de la marca sería de $ 2.00 ($ 15.00 - $
13.00).-
Sin embargo, la marca puede tener un valor adicional si la misma posee un
“mark up” superior en el supermercado que el promedio de un producto genérico.
Veamos esto en el punto siguiente.
 Mark up promedio (o normal) del supermercado en vinos del
segmento
Este es el monto que surge de aplicar el porcentaje que, en promedio, aplica
el supermercado sobre los precios de compra de vinos, que están destinados al
segmento de mercado al que apunta el vino bajo análisis.
- 457 -
También podríamos considerar el supuesto del mark up que cargaría el

comercio si le entregamos el mismo producto sin marca o con una nueva marca que
aún no es conocida en el mercado.
Para obtener estos valores (mark up promedio) debemos utilizar técnicas de
investigación de mercado, relevando fuentes de información primaria (encuestas o
consultas directas a los responsables de los supermercados, por ej.), o fuentes
secundarias, como puede ser la información disponible, procesada por
organizaciones dedicadas a la investigación de mercado.
En este caso, podríamos suponer que el supermercado remarca sobre los
vinos con “marcas nuevas no conocidas” un 30% sobre los precios de compra; y
para los vinos con “marcas fuertes y conocidas” un 40%.- Este diferencial es
también un valor adicional o “premium price” de la marca, aunque quién se apodere
de dicho diferencial sea el canal y no el productor, pero no podemos negar que el
diferencial corresponde fundamentalmente a la marca.
 Precio de venta del Supermercado al Cliente
Este es el precio del vino en la “góndola” del supermercado o comercio que
anticipamos en el punto anterior. Es el monto que debe pagar el consumidor final
para hacerse del producto.
Ahora, una vez obtenidos o relevados los valores anteriores; ya sea mediante
la correcta aplicación de un sistema de costeo, como la relevada por medio de
técnicas de investigación de mercado, estamos en condiciones de calcular el PLUS
AMPLIADO o PREMIUM PRICE.
PRECIO DE COSTOS DE
PREMIUM MARK UP COSTO
VENTA AL FLETE Y
PRICE = CONSUMIDOR - PROMEDIO - DISTRIBU- - INTEGRAL DE
FINAL = CIÓN
PRODUCCIÓN
Aclaración: Los precios, valores y costos se consideran sin IVA ni impuestos

similares que pudieran existir
Este valor, es el plus que la cadena integrada de producción y
comercialización, formada por la bodega y el supermercado, ha logrado generar.
Este premium price o plus ampliado está principalmente generado por la marca del
producto, que funciona como un elemento aglutinador o concentrador de los
beneficios reconocidos por el consumidor.
 Volumen - período bajo análisis – ciclo de vida del producto –
- 458 -
Dado que hasta ahora hemos analizado precios y costos unitarios del
producto, en nuestro caso, de una botella de vino (o de una caja) marca XXX
elaborado por Bodega La Bonita, es necesario, para avanzar en el proceso de
determinación del valor de la marca XXX, calcular el volumen de producción total
de vinos que se ha comercializado con esta marca, y lo que se estima comercializar
en el futuro.
Para esto es indispensable evaluar la etapa del ciclo de vida que está
transitando la “marca” del producto.
Si la marca del producto, en nuestro caso el vino XXX, se encuentra en una
etapa avanzada del ciclo de vida, cercano a su “declinación”, el volumen por
comercializar en el futuro será bajo, mientras que si el producto está en una etapa
inicial o intermedia del ciclo, existirá un volumen mayor a tener en cuenta.
Tal como comenta Kotler en su obra ya citada, muchos mercadólogos
sostienen que determinadas marcas tienen vidas útiles que tienden al infinito, por lo
que el ciclo de vida de la marca debe tomarse con mucha cautela.
Pero, dado que en este artículo estamos proponiendo un método alternativo y
concreto de valuación de marcas de productos, consideramos que para determinar
con rigor técnico el volumen (en unidades físicas) a tener en cuenta, es necesario
revisar las cantidades vendidas desde el lanzamiento del producto, y en especial, los
presupuestos de ventas estimadas para el futuro, confeccionado por los especialistas
en comercialización y la gerencia de la empresa.
Una vez definido el volumen en unidades físicas debemos obtener el PLUS
TOTAL, multiplicando el premium price unitario por el volumen determinado en el
paso anterior.
Veamos esto en un esquema
PREMIUM PRICE VOLUMEN

PLUS TOTAL = UNITARIO x (En unidades físicas)
 Esfuerzos de MKT
Sugerimos repasar el Capítulo IV del libro de Costos para Fincas y Bodegas,
dado que en el mismo se tratan los conceptos relacionados con los gastos de
comercialización. Como síntesis de lo que representan los “esfuerzos de marketing
(MKT)”, transcribimos el siguiente párrafo:
- 459 -
“Las actividades comerciales y sus respectivos gastos comerciales, incluyen

algo más que los tradicionales recursos utilizados en “entregar los productos a los
clientes y atenderlos”, aspectos tales como:
o Gastos de investigación y desarrollo
o Gastos de diseño, pruebas y experimentos
o Registro de marcas
o Planeamiento de ventas – mix de productos
o Marketing (publicidad, promoción, ferias, publicaciones…)
o Contacto, alta, atención y administración de clientes
o Participación en ferias y eventos
o Servicio de post-venta
o Facturación, cobranzas y atención de la cuenta del cliente
o Etc.”
Desde ya, que para mantener la integridad en el proceso de valuación, es
necesario considerar los “esfuerzos de MKT” que se realizaron y se realizarán en el
mismo período considerado para determinar el volumen (en unidades físicas).
El concepto subyacente en este punto es que la “marca” se genera mediante
esfuerzos comerciales concretos, de los cuáles se destacan la publicidad y
propaganda, entre otras actividades más.
Lo gastado (para nuestro gusto: “invertido”) en el desarrollo y sostenimiento
de la marca influye en el “premium price” que la misma pueda generar, por lo que
los primeros son costos a tener en cuenta y a deducir directamente de la generación
del plus de ingresos atribuibles a la marca.
Luego de realizados los pasos descriptos anteriormente, estamos en
condiciones de determinar el valor de la marca, como diferencia entre el PLUS
TOTAL y los “Esfuerzos de MKT”.
VALOR DE LA ESFUERZOS DE
MARCA XXX = PLUS TOTAL - MKT
Veamos un esquema del método de valuación propuesto:
- 460 -
Costos y esfuerzos de
marketing (MKT)
Costo de Producción Costo de

Fletes y
distribución Precio de venta
a Clientes
Vino terminado (Góndola)
en depósito (con
Marca)
PLUS
Mark up normal
Supermercado
PREMIUM PRICE
o
PLUS AMPLIADO
Mark up del vino

marca XXX
PREMIUM
PRICE PERÍODOS
X VOLUMEN = PLUS TOTAL

VENDIDO
- ESFUERZOS DE MKT
VALOR DE LA MARCA
Ahora veamos un ejemplo numérico:

Costo integral de producción unitario (1): $ 10
- 461 -
Costo de Flete y Distribución (2)46: $1

Precio de venta al supermercado unit. (3): $ 15
PLUS = (3) – {(1)+(2)} = $ 15 – {$10+$1} = $4
Precio de vino en góndola unit. (5): $ 18
Mark up normal (en %) (4): 10% -10% x $ 15 = $ 1.50
Premium Price = (5) – (4) – (2) – (1) = $18 - $ 1.50 - $ 1 - $ 10 = $ 5.50
Volumen vendido desde el lanzamiento: 1.000.000 botellas
Presupuesto de ventas p/ próximos 3 años: 2.000.000 botellas
3.000.000 botellas
Consideramos, en este ejemplo, que en 5 años se habrá alcanzado la etapa de
declinación y reemplazo de la marca del producto y que el lanzamiento se produjo
hace 2 años (este supuesto puede ajustarse a casos con vidas útiles estimadas más
largas).
PLUS TOTAL = $ 5.50 x 3.000.000 bot = $ 16.500.000
Esfuerzos de MKT:
-desde el lanzamiento hasta la fecha de estudio = $ 7.000.000
-desde la fecha de estudio hasta la declinación = $ 3.000.000
$ 10.000.000
Primera aproximación del valor de la marca

$ 16.500.000 – $ 10.000.000 = $ 6.500.000
Con esta primera aproximación del valor de la marca, debemos transformar

los cálculos anteriores a un modelo de “flujos de fondos”, que permita mejorar
conceptualmente el método.
Basado en la historia, y en los pronósticos y proyecciones, construimos el
siguiente cuadro:
En “millones de pesos”:
46 Este costo del distribuidor “no contiene” la utilidad del transportista que ha sido eliminada del cálculo
- 462 -
Concepto Histórico Año 3 Año 4 Año 5 TOTAL

1. Fondos Acumulados -1.5 =
5.5 – 7.0
2. Volumen a vender 1.000.000 700.000 300.000 2.000.000
3. Ingresos por Premium Price 5.50 3.85 1.65 11.00
4. Gastos en MKT - Marca -1.50 -1.00 -0.5 -3.00
5. Flujos de Fondos al fin del año 2 - 1.50 4.00 2.85 1.15 6.50
6. Tasa de Corte (15%)
7. Valor Descontado y VAN -1.50 3.47 2.16 0.76 4.89
En el cuadro anterior, el que supone que los valores históricos están

“capitalizados” a la tasa del costo del dinero, el valor de la marca se ajustaría a $
4.890.000; al considerar un método financiero de valuación que es más correcto que
un método netamente histórico o contable.
El valor anterior sirve como “referencia” para procesos de negociación, pero
posee varias críticas y consideraciones especiales que comentamos a continuación:
Precauciones y alertas sobre éste método:
 La determinación del “precio premio”: suponemos que toda la diferencia

entre el precio de góndola de nuestro producto con marca versus el mismo
producto sin marca (o con una nueva marca no conocida) es atribuible
exclusivamente a la marca, cuando en realidad existen otros intangibles que
pueden haber influido en dicho diferencial del precio (como la generación
de carteras y relaciones con clientes, el valor de los recursos humanos de la
empresa, etc.).
 El volumen de ventas proyectado: La relación “precio – volumen” para la
marca del producto que queremos valuar tiene mucha importancia. Aquí
suponemos que se puede vender el volumen previsto con la marca al igual
que si no tuviera marca. Como explicaba Kotler, la marca puede significar
mayores ventas que si la misma no fuera conocida, por lo que es difícil
pensar en vender similares volúmenes con nuevas marcas. Sin embargo,
este modelo se basa en “supuestos” de valuación, que pueden ser tan
cuestionables como los propios pronósticos o estimaciones de ventas de
este mismo método como de cualquier otro.
- 463 -
 Los márgenes de ventas de los comercios: Éstos pueden ser distintos para
diversos comercios (hipermercados, supermercados, restaurantes, etc.) no
existiendo un “premium price” único. Aquí se puede subsanar utilizando
un “premium price” promedio ponderado, o abriendo el análisis por
segmento o canal.
 Los gastos de MKT necesarios para seguir sosteniendo la marca: En la
medida en que se puedan asignar gastos específicos a la marca (o
presupuesto de los mismos) podrán considerarse en forma directa como
costos de desarrollo o sostenimiento de los mismos, pero cuando la
publicidad es conjunta con otras marcas y/o exclusiva del nombre de la
empresa, la apropiación a una marca en particular suele ser arbitraria.
 Las consideraciones de los ciclos de vida y las tasas de descuento: Tienen
sus críticas y arbitrariedades como en todas evaluaciones de proyectos.
Si bien podemos seguir sumando advertencias y críticas, nuestro consuelo es
que, aún métodos muchos más rigurosos técnicamente como los basados en el
descuento del flujo de fondos de la compañía, tarde o temprano caen en supuestos y
arbitrariedades no muy distintas a las anteriores, por lo que al final de cuenta se
chocan contra limitaciones similares o más difíciles que esta adaptación del
“premium price”.
Por ahora, y mientras no encontremos un método más exigente y menos
arbitrario, nos conformamos con el valor de referencia que arroja esta adaptación del
“premium price” para un caso como el que estamos valuando.
Continuemos con algunas aclaraciones y ampliaciones más:
El cuadro en el que obtuvimos un valor de la marca de MM$ 4.89 considera
“todo el ciclo de vida” de la marca y todo el “plus” que genera la misma a lo largo
de la cadena.
Ahora bien, si estamos en el supuesto que existe un comprador al inicio del
“año 3” de la marca, los costos e ingresos de los años anteriores son “flujos
hundidos”, por lo que la valuación de la marca para esta posible operación tendrá en
cuenta “los beneficios futuros que pueda generar” descartando los flujos pasados.
Una primer aproximación es la de tomar los flujos proyectados (hacia el
futuro, obvimente) que generará la marca.
En el cuadro de referencia corresponden a los flujos de los años 3, 4 y 5.-
La suma de los valores actuales de estos flujos asciende a MM$ 6.39; que es
superior a los MM$ 4.89 considerando todo el ciclo de vida.
- 464 -
El vendedor se mostraría más conforme con el valor del flujo futuro que
puede generar la marca que con toda la historia de la misma.
Pero tenemos otro detalle.
El valor de la marca ha sido calculado desde el punto de vista de “la marca
como una entidad” independientemente de a quién le correspondan los “plus”.
Si el comprador fuera un supermercado, considerar el plus ampliado puede
ser un punto de referencia, dado que éste puede cargar un “mark up” adicional en
góndola por dicha marca que por el promedio de otras (o del mismo producto con
una marca nueva no conocida).
Ahora bien, si el comprador es otra bodega, por ejemplo, ésta no sería muy
partidaria de pagar por la marca el “plus adicional del supermercado”, por lo que
habría que detraer este mark up adicional del cálculo.
Si recordamos el ejemplo numérico, el premium price total por botella era de
$ 5.50; de los cuáles $ 1.50 correspondía al supermercado.
Si efectuamos el ajuste, el “premium price” correspondiente a la bodega por
cada botella sería de $ 4.00; por lo que los cálculos para el valor de referencia se
efectuarían con éste último dato.
Ahora, con el objeto de ampliar algo más el tema, incorporaremos un
pronóstico de vida útil de la marca que tienda al infinito, posicionando en una
operación de compra – venta de marcas en bodega.
Calcularemos un flujo de fondos proyectado de volumen de ventas, premium
price de bodega y gastos de MKT, para 10 años y luego utilizaremos una fórmula a
perpetuidad.
- 465 -
Veamos el ejemplo hipotético en el cuadro siguiente:

Premium Gastos
Price Ingresos Directos en Flujo Neto
Año Volumen Unitario por P.P MKT Flujo Neto Actualizado
1 300.000 $ 4,00 $ 1.200.000 $ 300.000 $ 900.000 $ 762.712
2 400.000 $ 4,00 $ 1.600.000 $ 400.000 $ 1.200.000 $ 861.821
3 450.000 $ 4,00 $ 1.800.000 $ 500.000 $ 1.300.000 $ 791.220
4 500.000 $ 4,00 $ 2.000.000 $ 550.000 $ 1.450.000 $ 747.894
5 550.000 $ 4,00 $ 2.200.000 $ 600.000 $ 1.600.000 $ 699.375
6 580.000 $ 4,00 $ 2.320.000 $ 620.000 $ 1.700.000 $ 629.734
7 600.000 $ 4,00 $ 2.400.000 $ 650.000 $ 1.750.000 $ 549.369
8 620.000 $ 4,00 $ 2.480.000 $ 680.000 $ 1.800.000 $ 478.869
9 650.000 $ 4,00 $ 2.600.000 $ 700.000 $ 1.900.000 $ 428.367
10 680.000 $ 4,00 $ 2.720.000 $ 750.000 $ 1.970.000 $ 376.397
Perpetuidad 700.000 $ 4,00 $ 2.800.000 $ 800.000 $ 2.000.000 $ 1.799.100
TOTAL $ 8.124.857
El cuadro anterior muestra un flujo detallado para los próximos 10 años, y

una perpetuidad restante.
Se ha calculado con una tasa de corte, para descontar los flujos de fondos
futuros, del 18% anual.
Con esta proyección, el valor actual del flujo de fondos a perpetuidad que
generaría el premium price en “bodega” de la marca rondaría los $ 8.124.857; que
podría tomarse como una primera aproximación del valor de la misma para fines de
negociación.
Como ya hemos explicado, el cálculo está sujeto a todos los inconvenientes y
estimaciones que tienen las variables que intervienen en el mismo.
Resumiendo:
 El concepto del “premium price” que hemos adaptado corresponde a la
diferencia entre el precio de venta final que tiene un producto con marca
reconocida frente al que tendría el mismo producto con una nueva marca
que aún no se conoce.
 El método de valuación dependerá de varios factores tales como:
o Si consideramos todo el ciclo de vida de la marca o sólo la vida
útil estimada restante;
- 466 -
o Si consideramos a la marca como un todo desde el punto de vista

del consumidor final o de si la tomamos en un eslabón intermedio
de la cadena de valor;
o Si consideramos los gastos directos de sostener la marca o si
aplicamos, también, apropiaciones de gastos indirectos que apoyan
el trabajo sobre la misma;
o Etc.
 En función de las consideraciones anteriores serán los distintos valores de
“referencia” que se podrán obtener sobre el valor de una marca dentro del
contexto al que nos hemos referido.
Veremos, a continuación, un caso más técnico y complejo de valuación de
marcas sugerido por el sitio www.interbrand.com en su artículo “Brand Valution” ya
citado en el presente texto.
VI.6. Valuación de marcas mediante el descuento de flujos de

fondos
Para tener una visión completa y real del valor de un activo, debemos
analizar su capacidad de generar flujos de fondos para la empresa, y esto claramente
no surgirá del análisis de información histórica (aunque ésta puede servir de base
para comparar), sino por el contrario, surgirá de analizar la performance futura del
activo, en su rol de generador de flujos de fondos.
Esta es la visión de las finanzas, que se apoya en la revisión de los flujos de
efectivo para medir el valor de un activo, o de una compañía en forma integral.
Guillermo Onitcanschi, en su obra “Valuación de Empresas”47 hace algunos
comentarios sobre estos aspectos. Veamos:
“El problema deriva de la escasa significación que puede atribuirse a los
datos que surgen de la contabilidad. En efecto, aun dejando de lado las inevitables
distorsiones y errores que suelen contener las registraciones históricas, es claro que
para la valuación de una empresa en marcha interesa mucho más considerar su
capacidad de generación de ganancias futuras que las sumas invertidas en cada
momento para formar su activo. Dicha capacidad, obviamente no depende de los
47 Guillermo Onitcanschi “Valuación de Empresas” – (Errepar, Buenos Aires, 2000)
- 467 -
costos históricos de incorporación de los activos, sino de las características del

desarrollo actual y prospectivo de las actividades de la empresa en cuestión.”
Tal como indica el autor, el método del descuento de los flujos de fondos
proyectados, es el adecuado para valuar una empresa en su conjunto, y también lo es
para valuar cualquiera de sus activos en forma individual.
Ahora bien, proyectar el flujo de fondos futuro de toda la compañía, aunque
no es una tarea sencilla, es una tarea posible. Es necesario realizar supuestos de
comportamiento, tener en cuenta distintos escenarios, etc. Pero proyectar el flujo de
fondos futuro que generará un activo en particular (en nuestro caso un intangible: la
“marca”), es mucho más complicado, dado que hay una cantidad de factores que
influyen en la generación del flujo de fondos, que difícilmente se correspondan
unívocamente con un activo específico. Si pensamos por ejemplo, en el flujo de
fondos que genera la venta de mercaderías de la compañía, rápidamente podemos
darnos cuenta que estará compuesto por el generado por el propio producto, más el
generado por la marca del producto, más la contribución de la imagen de la
compañía, de la eficiencia del servicio postventa, etc. Separar o dividir el flujo según
los activos que lo generan, puede ser una tarea complicada y por demás subjetiva.
Veamos en un ejemplo concreto de valuación de marcas utilizando la
metodología del descuento del flujo de fondos.
Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5

Cajas (6b)
de Vino
Volumen de ventas 300.000 330.000 356.400 381.348 404.229
Marca
"Malbec"
Precio ($) $ por caja 30,00 32,40 34,34 36,06 37,50
Crecimiento del
% 8,00% 6,00% 5,00% 4,00%
Precio
Crecimiento de las
% 10,00% 8,00% 7,00% 6,00%
unidades vendidas
Ingresos por
Ventas de
9.000.000 10.692.000 12.240.202 13.751.866 15.160.058
productos
c/marca
Costo de ventas 65,00% 5.850.000 6.949.800 7.956.131 8.938.713 9.854.037
Margen Bruto 3.150.000 3.742.200 4.284.071 4.813.153 5.306.020
- 468 -
Costos de MKT 20,00% 1.800.000 2.138.400 2.448.040 2.750.373 3.032.012

Depreciación 0,75% 67.500 80.190 91.802 103.139 113.700
Otros costos
6,00% 540.000 641.520 734.412 825.112 909.603
asignados
Resultado Antes de
652.500 775.170 887.415 997.010 1.099.104
Impuestos
Tasa Impuesto a
35,00% 228.375 271.310 310.595 348.954 384.686
las Ganancias
Resultado Final 424.125 503.861 576.820 648.057 714.418
Ingresos por
10,00% 900.000 1.069.200 1.224.020 1.375.187 1.516.006
Intangibles
Rol de la marca 75,00%
Ingresos por
675.000 801.900 918.015 1.031.390 1.137.004
Marca
Tasa de descuento
15,50%
de Marca
Flujo generado
por Marca 584.416 601.113 595.805 579.555 553.162
descontado
Valor Presente
2.914.051 44,02%
Neto (año 1 a 5)
Tasa de
crecimiento de 0,50%
Largo Plazo
Valor Residual de
3.706.184 55,98%
la Marca
Valor de la
6.620.235
Marca
- 469 -
En el cuadro anterior (basado en el modelo de valuación de marcas de

Interbrand48) partimos proyectando los volúmenes estimados de ventas (en unidades
físicas, “cajas de 6 botellas de vino marca XXX”) y su precio. En este caso
particular, hemos supuesto que enfrentaremos un escenario de crecimiento, tanto en
el volumen de ventas, como en el precio proyectado.
Posteriormente calculamos los ingresos por ventas proyectados,
multiplicando los volúmenes, por sus respectivos precios. Así, tenemos que los
ingresos por ventas estimados para el año 1 ascienden a $ 9.000.000, elevándose a $
15.160.058 en el año 5, definido como último período del horizonte de proyección.
En este ejemplo, aunque hemos considerado que los flujos de fondos se seguirán
generando indefinidamente, es decir, a perpetuidad, luego del año 5, hemos
interrumpido la proyección en este período, dado que suponemos que a partir de
aquí los flujos se estabilizarán, creciendo anualmente a una tasa fija.
Si a los ingresos por ventas proyectados le restamos el costo de ventas,
obtenemos el margen bruto, y si luego deducimos los costos de comercialización
(MKT), las depreciaciones de los bienes de uso y el resto de costos indirectos,
llegamos al “Resultado Antes de Impuestos”.
Posteriormente, debemos calcular el Impuesto a las ganancias a pagar en cada
período, y una vez obtenido ése, llegamos al Resultado Final, restando el impuesto a
las ganancias proyectado del Resultado Antes de impuestos.
En nuestro ejemplo, el resultado final proyectado para el año 1 es de $
424.125, y el del año 5, $ 714.418.-
Hasta aquí sólo hemos hecho una proyección del estado de resultados de la
empresa en su conjunto, considerando que ésta sólo elabora y comercializa un
producto (cajas de 6 botellas de vino marca XXX).
Si quisiéramos obtener el valor de la empresa completa, debemos proceder a
proyectar además, el estado de situación patrimonial, de manera de poder determinar
las variaciones en capital de trabajo y en activos fijos, y ajustar aquellas partidas de
resultados que no implican salidas de fondos, como pueden ser, las amortizaciones
de bienes de uso. Para un tratamiento completo de la metodología de valuación de
empresas cerradas, sugerimos consultar el caso de aplicación “Bodega la Bonita”
publicado conjuntamente con el libro “costos para Fincas y bodegas” del Cdr.
Ricardo Billene.
Avancemos ahora con la aplicación de la metodología para valuar la marca.
48 INTERBRAND – Brand Valuation – en www.interbrand.com
- 470 -
En nuestro ejemplo, suponemos que los activos intangibles de la compañía

(entre ellos la marca, la imagen de la empresa, la calidad de los productos, etc.),
generan el 10% de los ingresos por ventas de la empresa (más adelante volveremos
sobre este punto). Así, en el año 1 se proyectan ingresos por intangibles de $
900.000, que ascienden, en el año 5, a $ 1.516.006.-
Este es un supuesto que no deja de ser arbitrario en la medida en que no se
posean bases “muy confiables” que permitan afirmar dicho porcentaje. Si no
obtenemos dicha base confiable, este método se “cae” en su aspecto práctico por
más que conceptualmente sea correcto; y es aquí en donde la metodología encuentra
su punto débil para la valuación de marcas de productos en contextos de empresas
cerradas que operan en nuestro país.
Continuemos.
Posteriormente debemos estimar que porción de estos ingresos generados por
intangibles corresponde al intangible “marca”. En este caso, hemos supuesto que el
75% de los ingresos generados por intangibles corresponden a la “marca”.
Repetimos, estamos desarrollando un ejemplo hipotético, donde los porcentajes
utilizados no responden a un método de cálculo o estimación científico, son solo
valores supuestos.
(Nuevamente el porcentaje supuesto, si no responde a un estudio técnico que
lo convalide, debilita el desarrollo y la aplicación concreta del mismo)
Así llegamos a obtener el flujo de fondos que, proyectamos, generará la
marca. Luego, para llegar al valor de ésta, debemos determinar la tasa de descuento,
y calcular el valor actual del flujo obtenido.
Respecto de la tasa de descuento, debemos evaluar la “volatilidad” del flujo
que estamos proyectando. Flujos más volátiles, es decir, que presentan mayor riesgo,
deberán ser descontados a tasas más elevadas. También es necesario tratar de forma
adecuada aquellos flujos que se generen después de finalizado el horizonte de
proyección, es decir, del año 5 e adelante. Respecto de esto último, existen varias
alternativas, en nuestro caso, hemos considerado que los flujos de fondos generados
por la marca, siguen creciendo indefinidamente a una tasa constante de 0.50% anual,
luego del año 5, y que la tasa de descuento relevante para descontar los flujos es del
15.50% anual.
Siguiendo el procedimiento matemático, llegamos a que el valor de la marca,
que surge de aplicar esta metodología49, es de $ 6.620.235. –
49 Para un tratamiento detallado del método matemático sugerimos consultar la obra citada de Guillermo Onitcanschi “Valuación de
Empresas” (Errepar, Buenos Aires, 2000)
- 471 -
El método parece sencillo, y en realidad lo es, pero los inconvenientes

aparecen en la práctica, cuando uno intenta estimar la porción de ingresos generada
por los activos intangibles (en este caso supusimos “alegremente” que era el 10%),
pero en la realidad es un valor muy difícil de obtener de manera objetiva y con
métodos técnicos. Lo mismo ocurre con la estimación del “rol de la marca” y de la
tasa de descuento. Está imposibilidad técnica es la que nos alienta a buscar alguna
otra alternativa.
Por más que este método tenga sus dificultades técnicas, no queríamos dejar
de incorporarlo en este apéndice debido que es el recomendado por el artículo ya
citado del sitio de “Interbrand”.
VI.7. Resumen
Que las marcas tienen, generalmente, mucho valor, no tenemos dudas; como
así tampoco que representan importantes activos para las empresas que las poseen y
las gestionan con eficiencia.
El inconveniente se presenta cuando queremos determinar un valor objetivo
de las mismas y, este último, para no tener solución dado que, como opina Fowler
Newton, es difícil encontrar un valor objetivo cuando no existe un mercado activo
con muchas operaciones serias y concretas de ofertas de compra y venta de las
mismas.
Como esto último no ocurre, debemos recurrir a métodos de estimación que
siempre tienen una alta dosis de subjetividad y arbitrariedad.
Entre ellos seleccionamos los del “premium price” y del “flujo de fondos
descontado que genera la marca”, de los cuáles la bibliografía recomienda al
segundo, pero nosotros hemos efectuado una adaptación sobre el primero que
entendemos que puede ser de utilidad para quienes deban realizar el proceso de
valuación de una marca de un producto o línea de producto de una empresa que no
cotiza en bolsa y que se comercializa en el mercado interno.
Dentro del contexto descrito en este apéndice pensamos que el método
propuesto en el punto 5 puede serles de utilidad a los interesados en valuar marcas
dentro de las condiciones y características descritas.
- 472 -
Sitios web recomendados:

www.interbrand.com
www.iasb.org
www.businessweek.com
Diego Squartini: Lic. en Economía – MBA (UNC) – Gerente de Finanzas
del Banco Regional de Cuyo – Coautor del libro “Optimización Financiera para
Empresas Comercios y Bancos” – Asesor de Empresas
Ricardo Billene: Contador Público Nacional – Diplomado en Dirección de
Empresas – Gerente de Costos y Control de Gestión del Banco Regional de Cuyo –
Docente Investigador de la Universidad del Aconcagua - Autor de 9 libros en las
temáticas de Contabilidad, Costos, Presupuestos, Control de Gestión y Finanzas –
Asesor de Empresas.
- 473 -

Costos para Fincas y Bodegas Billene

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Ricardo A. Billene y Colaboradores

Costos para fincas y bodegas

Billene, Ricardo Alejandro

1. Contabilidad. 2. Costos. I. Título

Diagramación y Diseño de tapa: Arq. Gustavo Cadile.

Copyright by Rodolfo A. Billene

Primera Edición: noviembre de 2007

y a nuestro “amor”, María Josefina Billene Leva

Datos del Autor

administradoras de fondos de jubilación y pensión, en hoteles y restaurantes, en

Autor de los libros:

 Análisis de Costos: Un enfoque conceptual para el análisis y control de

PALABRAS DE LOS REVISORES ....................................................................... 27

BODEGAS CHANDÓN Y LA ADMINISTRACIÓN DE COSTOS...................... 29

LA ORIENTACIÓN HACIA LOS COSTOS EN “FINCA LA CELIA” ................ 31

PALABRAS DEL REVISOR ESPECIAL .............................................................. 33

PALABRAS PRELIMINARES DEL AUTOR ....................................................... 35

I.1. Introducción a los costos y a las mediciones de costos ........................... 39

I.5.2. Caso de empresas productoras............................................................... 101

II.1. El ciclo productivo y la estacionalidad de los costos –

II.8.6. Contabilización de Impuestos Provinciales, Tasas y Servicios

III.1. Características generales de organización administrativo –

III.2.3. Esquema general de costeo de vinos secundarios .................................. 215

III.12.2.5. Contabilización de las depreciaciones de bienes de uso mensuales ...... 282

IV.1. Concepto técnico de “gastos de comercialización” ............................... 309

IV.3. Tipos, clasificaciones y estructura de los “gastos de comercialización” 319

V.1. Objetivo de este apartado ...................................................................... 435

V.6. Estados de Situación Patrimonial – Estado de Resultados –

VI.1. ¿Qué es una marca? ............................................................................... 447

LA IMPLEMENTACIÓN DE UN SISTEMA DE COSTOS EN

“En ‘Familia Zuccardi’ siempre entendimos que la administración y control

Bodegas Familia Zuccardi

El autor agradece a “Bodegas Familia Zuccardi” por el apoyo en la

PRÓLOGO PRIMERA EDICIÓN (2007)

Mendoza, San Juan, y el resto de las

variedad de aspectos más, se encuentran a lo largo de los cuatro capítulos que

Dr. Rolando Galli Rey

PRÓLOGO PRIMERA EDICIÓN (2007)

Esta vez el Cdor. Ricardo Billene, un

La claridad conceptual, su contenido

Cdora. Laura Marmolejo1

PALABRAS DE LOS REVISORES PRIMERA

Como colegas y testigos de la obra del

 El personal administrativo, dueños y gerentes de empresas del rubro,

Lic. Diego F. Squartini3

“Desde hace algunos años, se han producido

En Bodegas Chandon entendemos que nuestro negocio (desde el punto de

Cdor. Marcelo Farmache

LA ORIENTACIÓN HACIA LOS COSTOS EN

“La industria vitivinícola argentina ha

María Eugenia Godoy

PALABRAS DEL REVISOR ESPECIAL

La obra muestra un aspecto actual y práctico

Cdor. Pablo Artola

PALABRAS PRELIMINARES DEL AUTOR

¿A quienes está dirigida esta obra?

Cuando comencé a dar mis primeros pasos en “contabilidad” y “costos” para

administración y finanzas, consultores especializados de empresas, auditores

¿Qué conocimientos previos se requieren para aprovechar la obra?

Los capítulos y partes más específicas referidas a “organización

Enfoque General del Libro

El enfoque general del libro es “administrativo – contable”, con énfasis en