Procedimiento y Proceso Tributario

Procedimiento y
proceso tributario
Coordinadoras
Guillermina Gamberg
Daniela Forte
Autores
Román Battiato - Patricio Bazán - Leonardo A. Behm - José I. Bellorini -
Enrique L. Condorelli - Daniela Forte - Diego N. Fraga - María de los Á.
Gadea - Guillermina Gamberg - Guillermo A. Lalanne - Mario H. Laporta
- Gabriel E. Ludueña - Álvaro C. Luna Requena - Alejandro J. Mora -
Agustina O’Donnell - Noelia C. Paloma - Manuel F. Tessio - Viviana
Valentini -Adolfo A. Iriarte Yanicelli
Autoridades del departamento de Derecho Tributario

Alejandro C. Altamirano Mariano A. Sapag María Inés Lasala
(Dir. Académico) (Subdir. Académico) (Dir. Ejecutiva)

Lasala, María Inés
Procedimiento y proceso tributario / María Inés Lasala. - 1a ed. - Ciudad Autónoma
de Buenos Aires : La Ley, 2021.
Libro digital, PDF
Archivo Digital: descarga y online
ISBN 978-987-03-4228-1
1. Derecho. I. Título.
CDD 343.04
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Jefa de Redacción Elia Reátegui Hehn
Yamila Cagliero Marlene Slattery
ÍNDICE
Prólogo
Alejandro C. Altamirano.................................................................................................................... 1
Capítulo I. La Administración tributaria

Patricio Bazán ................................................................................................................................... 5
Capítulo II. Facultades de verificación y fiscalización

Patricio Bazán.................................................................................................................................... 23
Capítulo III. La captación de información tributaria y su tratamiento por el fisco

Diego N. Fraga - Noelia Carla Paloma............................................................................................. 44
Capítulo IV. Principios de derecho administrativo en el derecho tributario (I). Teoría general
del acto administrativo
Viviana Valentini................................................................................................................................ 90
Capítulo V. Principios de derecho administrativo en el derecho tributario (II). El procedimiento

administrativo
Viviana Valentini................................................................................................................................ 126
Capítulo VI. Declaración jurada. Notificaciones. Domicilio fiscal

Viviana Valentini - Daniela Forte...................................................................................................... 156
Capítulo VII. Determinación de la obligación tributaria y su impugnación

Agustina O’Donnell........................................................................................................................... 211
Capítulo VIII. La determinación de oficio sobre base presunta

Enrique Luis Condorelli...................................................................................................................... 229
Capítulo IX. El procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación

María de los Ángeles Gadea.............................................................................................................. 268
Capítulo X. Las infracciones tributarias y su procedimiento

Gabriel E. Ludueña............................................................................................................................ 303
Capítulo XI. Acción y demanda de repetición
Guillermina Gamberg........................................................................................................................ 337
Capítulo XII. El juicio de ejecución fiscal

Román Battiato................................................................................................................................. 385
Capítulo XIII. La acción declarativa de certeza

Álvaro C. Luna Requena.................................................................................................................... 416
Capítulo XIV. La acción de amparo

Álvaro C. Luna Requena - Alejandro J. Mora................................................................................... 435
Capítulo XV. El recurso extraordinario a la luz de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia

Guillermo A. Lalanne......................................................................................................................... 449
Capítulo XVI. Vinculación del procedimiento tributario con el proceso penal

Mario Hernán Laporta - Manuel F. Tessio......................................................................................... 502
Capítulo XVII. Aproximación a una teoría general de la prueba tributaria

José Ignacio Bellorini......................................................................................................................... 549
Capítulo XVIII. Las medidas cautelares en el contencioso tributario

Agustina O’Donnell - Leonardo A. Behm......................................................................................... 585
Capítulo XIX. Mecanismos de resolución de conflictos tributarios de naturaleza internacional

Adolfo A. Iriarte Yanicelli.................................................................................................................... 609
Prólogo
Alejandro C. Altamirano
El grupo de tributaristas, profesores de la hacer uso de las competencias soberanas a ella
Maestría en Derecho Tributario de la Facultad asignadas (en virtud de su propio derecho o por
de Derecho de la Universidad Austral que han delegación) con la finalidad última de estable-
escrito esta obra ofrecen una obra profunda, cer tributos calificados como impuestos sobre
clara y sistemática del procedimiento tributario. las personas sometidas a su soberanía”(1). Esta
referencia alude, más precisamente, al alcance
Me siento muy honrado en escribir estas lí- de la potestad tributaria, que llega hasta donde
neas introductorias, que solo tienen un propó- la influencia jurídica del derecho de un Estado,
sito: remarcar en el lector el hecho de que, en las por mandato constitucional, puede llegar.
cuestiones del procedimiento tributario, usual-
mente el contribuyente se enfrenta con un pla- El constitucionalismo del siglo XX trajo fuer-
no desnivelado en su contra. tes e importantes avances al derecho tributa-
rio, pues facilitó la tarea de creación de tributos
En primer lugar, puntualizo una cuestión bási- y la sanción de leyes de presupuestos estatales,
ca, pero que cada vez relativizamos más: el ope- en manos de los representantes del pueblo —el
rador jurídico no puede perder de vista que, en Congreso de la Nación—. Por esta razón, el pro-
el marco del Estado constitucional de derecho, cedimiento tributario que enlaza a la Adminis-
la obligación tributaria es una relación jurídica tración y al contribuyente en la discusión fiscal
de naturaleza legal, y que no es una relación de no puede desarrollarse en un plano de arbi-
poder como lo era en el derecho decimonónico. trariedad, facultades exorbitantes a favor de la
El procedimiento y proceso tributario debe or- Administración y prerrogativas arbitrarias que
denarse y debe respetar ese postulado. desnivelen esa vinculación.
En segundo lugar, recuerdo al lector que la El desarrollo de la cuestión tributaria se en-
potestad tributaria se conecta con las faculta- cuentra contorneado por límites al ejercicio de
des que derivan de la Constitución más que con la competencia tributaria. Estos son los princi-
el ejercicio de la soberanía, pues aquella facul- pios constitucionales. Esos límites nos alejan de
tad se funde en una serie de condiciones que la atmósfera de autoritarismo, que es incompa-
la Constitución establece. Es el Estado consti- tible con el Estado constitucional de derecho.
tucional de derecho el que legitima la facultad Todo intento de un ejercicio autoritario de la
de imposición del Estado, no necesariamente su competencia tributaria provoca la reacción de
soberanía, pues esta trasunta la idea de ausen- los anticuerpos contenidos en la Constitución.
cia de límites, y, precisamente en materia tribu- El hecho de que el Estado cuente con ciertas
taria, el Estado está condicionado por los límites prerrogativas, fundamentalmente al momento
que traza la Constitución. En otros términos, no de escoger los hechos y actos sujetos a imposi-
es una facultad omnímoda. ción, en ocasión de desplegar el procedimiento
tributario de verificación y aplicación tributa-
No obstante ello, la identificación de la sobe- ria (por ejemplo, la utilización de presunciones,
ranía con el ejercicio del poder tributario la ha- traslado de la carga de la prueba, plazos proce-
llamos en opiniones fundadas, entre otras, la sales más laxos comparativamente con los de
de Hensel, quien afirmaba: “[L]a palabra poder los contribuyentes, entre otras circunstancias
tributario designa la soberanía estatal general dignas de mención) no autoriza a interpretar
aplicada a una concreta materia de la actividad esta relación como derivada del poder, muy por
estatal: la imposición (...) Bajo el concepto De-
recho a la imposición, se ha de entender el po-
(1) HENSEL, Albert, “Derecho tributario”, Marcial
der de una entidad de Derecho público para Pons, Madrid, 2004, p. 107.
Procedimiento y proceso tributario • 1

Prólogo
el contrario, está sujeta a la ley. Una vez más, co- En tercer lugar, el procedimiento tributa-
bra trascendencia el concepto según el cual la rio, aun cuando cueste considerarlo de este
relación tributaria no es una relación de poder, modo, se debe desarrollar en un plano de igual-
sino de derecho. dad entre el contribuyente y la Administra-
ción tributaria. A pesar de que las normas del
Se pueden individualizar, como efectos inde- procedimiento fiscal contengan facultades dis-
seables y que destilan un hálito de autoritaris- crecionales regladas y varias prerrogativas para
mo (ligado con la superada interpretación de la fiscalización de la obligación en manos del
la relación tributaria como relación de poder), Estado, ello no lo autoriza a colocarse en un pla-
varias situaciones puntuales que tienen sus anno superior al contribuyente y este no se somete
clas en el derecho decimonónico: a) cuando los a aquel, sino que se enlaza en el ámbito de una
principios constitucionales son considerados obligación jurídica tributaria.
—por la Administración— como meras pautas
orientadoras de la imposición, programáticos En efecto, esta idea fue mejor expresada por
y no operativos; b) cuando el ejercicio del po- autores indiscutidos. Nawiasky enseñó que la
der tributario tensa las posibilidades de cumplir relación jurídica tributaria se da entre igua-
con los impuestos ante una carga tributaria glo- les: Estado y contribuyente; es decir, desde
bal rigurosa y, por tanto, intolerable, y c) cuando una perspectiva formal no existen desniveles
al destinatario de la norma tributaria se lo con- en esa relación. La obligación tributaria no es
sidera como un “administrado” y no como un una relación de poder, es una relación crediti-
“ciudadano contribuyente”. cia, y, si partimos de este dato fundamental, la
discrecionalidad arbitraria debe ser interdicta.
Indica Martín Queralt que “lo que pone de La igualdad jurídica de tales partes expulsa (o
manifiesto con las denominadas concepciones cuanto menos limita al extremo) las facultades
autoritarias del elemento tributario, es la excep- discrecionales de la Administración. “...El dere-
cional posición de privilegio que en la sociedad cho a exigir y la obligación de cumplir son exac-
de finales del siglo XIX y más concretamente, en tamente los mismos tanto en Derecho privado
la sociedad prusiana, tenía el principio de res- como en Derecho público, e igual sucede si con-
peto a la propiedad privada. Hasta tal punto es sideramos las consecuencias jurídicas de su in-
ello así que, puestos a buscar justificaciones, cumplimiento, ya que, en ambos casos, se da la
mientras que en cualquier acción de los pode- ejecución estatal para lograr su realización. Por
res públicos que atente al derecho de libertad tanto, acreedor y deudor se encuentran en la
individual encuentra siempre el fundamento obligación tributaria, formalmente, uno frente
ético que le procura el derecho natural, y el po- al otro, del mismo modo que ocurre en la obli-
der público aparece revestido de un generoso gación privada, ambos sujetos, en cuanto a sus
elenco de poderes discrecionales que pueden derechos y sus obligaciones, están determina-
incidir sobre ese derecho a la libertad indivi- dos igualitariamente por las normas del orde-
dual, por el contrario, todo ataque a la propie- namiento jurídico. De ahí que cuando se habla
dad privada —y el tributo es el prototipo— no de igualdad de los sujetos de Derecho privado
puede basarse en instancias de orden superior se tiene que considerar, de la misma forma, que
a las del derecho constituido, sino que debe te- también en la obligación tributaria existe dicha
ner un fundamento mucho más próximo y afe- igualdad. Este dato básico no se ve afectado en
rrable: la ley”(2). absoluto por el hecho de que el Estado no sólo
sea acreedor, sujeto del crédito, sino además le-
En consecuencia, es obligación del Estado gislador, sujeto activo del ordenamiento jurídi-
constitucional de derecho velar por que el prin- co (...) Es falso considerar que el Estado como
cipio sea operativo, evitando que las prerrogati- titular del crédito tributario tiene una posición
vas propias de todo procedimiento tributario a superior al deudor. Su voluntad frente a este no
favor del Estado no lo violenten. es una voluntad decisoria de carácter autóno-
mo: por el contrario el Estado sólo puede exigir
(2) MARTIN QUERALT, Juan, “La potestad tributaria”, lo que el ordenamiento jurídico le ha concedi-
en AA. VV. - AMATUCCI, Andrea (dir.), Tratado de do. Esto se comprende, todavía con mayor faci-
Derecho Tributario, Temis, Bogotá 2001, t. 1, p. 146. lidad, si se piensa en los municipios los cuales,
2 • Austral
Alejandro C. Altamirano
como acreedores tributarios, no pueden exigir la consecuencia jurídica de la norma, si y siem-

aquello que las normas jurídicas estatales no les pre que esta le sea aplicable”(5).
hayan autorizado”(3).
También Ferreiro Lapatza: “[E]l derecho a
En igual sentido, Valdés Costa señaló que “... la igualdad de las partes en un proceso, se ve
ambas partes de la relación jurídico-tributaria igualmente atacada por las presunciones iu-
están igualmente sometidas a la ley y la juris- ris tantum, tan profusamente utilizadas por el
dicción, postulado divulgado por los aforismos ordenamiento tributario, siempre a favor de la
de que no hay tributo sin ley que lo establezca Administración, pues al invertir la carga de la
y que nadie puede ser juez en su propia causa. prueba colocan al contribuyente en una situa-
Parece innecesario aclarar que al mencionar el ción de debilidad real que en nada correspon-
enunciado a ‘ambas partes’ se está refiriendo a de, tampoco, con la igualdad formal. A ello debe
los sujetos activo y pasivo de la obligación, es añadirse la profusa utilización en la legislación
decir, acreedor y deudor, y no al Estado como tributaria de conceptos jurídicos indetermina-
creador de la obligación, ni al destinatario del dos (intereses económicos fundamentales, pre-
producto de la recaudación... queda precisado cios de mercado, motivos económicos válidos,
que el principio está circunscrito a la igualdad etc.) y el otorgamiento más que generoso de fa-
entre la administración o fisco y el contribuyen- cultades discrecionales a la Administración que,
te (...) la subordinación del contribuyente es con si bien se sitúan fundamentalmente en el ámbi-
respecto al Estado soberano que crea unilate- to del procedimiento, se encuentran también en
ralmente obligaciones pecuniarias a su favor, y el derecho material”(6).
no con respecto al titular del crédito creado por
la ley, que sólo tiene los derechos que la ley le De un repaso simple de los amplios espacios
asigna" (4). También Hensel enseña: “El facul- en donde las prerrogativas del Estado adquie-
tado para la exigencia del crédito derivado de ren dramática intensidad, a modo de ejemplo,
la obligación tributaria es el Estado, y el obliga- se pueden enunciar: 1) la flexibilidad del Esta-
do al cumplimiento de la prestación la persona do para establecer plazos breves a los contribu-
sujeta a la norma estatal. Este reparto de pape- yentes para la contestación de requerimientos y
les podría inducir a pensar que la relación tri- para el cumplimiento de diversos aspectos for-
butaria fundamental no se regula sobre la base males de la obligación tributaria; 2) la pléyade
de la igual jerarquía de las partes. De ese modo de presunciones en favor del fisco; 3) las posi-
la relación tributaria fundamental no ha sido bilidades de estimaciones indirectas y objetivas,
considerada, a menudo, como relación obliga- las reglas de valoración; 4) las facultades discre-
toria, sino como ‘relación de poder’...esta carac- cionales de decisión en materia de producción
terística no corresponde al Derecho tributario de pruebas en el procedimiento administrativo
material porque relega a un segundo plano su y la inversión de la carga de la prueba cuando
construcción conforme a las exigencias de un el fisco imputa al contribuyente una determi-
Estado de Derecho (sin perjuicio de que la rela- nada anomalía; 5) las facultades de cautela y
ción obligatoria y la relación de poder no tengan las medidas protectoras del crédito público; 6)
por qué situarse en posiciones absolutamente la existencia del solve et repete; 7) la habilita-
enfrentadas). Para el tratamiento del ‘Derecho ción de instancia en el procedimiento adminis-
tributario material’ objeto de esta sección parto trativo mediante el cual se controla, de oficio,
de la relación jurídico-pública obligatoria como el cumplimiento de los requisitos de la acción
la fundamental entre el Estado y el contribuyen- contenciosa administrativa cuando estos as-
te. La relación de sujeción del obligado tributa- pectos podrían verificarse en forma incidental y
rio consiste, únicamente, en que debe cumplir no erigirse en una condición de acceso a la ju-
risdicción; 8) la suspensión de la ejecución de
(3) NAWIASKY, Hans, “Cuestiones fundamentales
de Derecho Tributario”, Instituto de Estudios Fiscales, (5) HENSEL, Albert, “Derecho tributario”, cit., p. 154.
Madrid, 1982, ps. 52-53.
(6) FERREIRO LAPATZA, José Juan, “Curso de derecho
(4) VALDÉS COSTA, Ramón, “Instituciones de financiero español. Instituciones”, Marcial Pons, Madrid,
Derecho Tributario”, Depalma, Buenos Aires, 1982, p. 4. 2005, 25ª ed., ps. 293.

Prólogo
sentencias contra el Estado; 9) la necesidad de Ninguna duda cabe de que es el contribuyente

incluir las demandas de repetición de impues- la parte débil en la relación procesal. Ninguna
tos firmes en leyes de consolidación de deudas duda cabe de que cada vez es más compleja la
del Estado; 10) el pago provisorio de impues- defensa de los derechos del ciudadano frente a
tos vencidos, que involucra supuestos de deuda la demoledora estructura de prerrogativas con
inexistente; 11) el condicionamiento de la vali- que cuenta la Administración tributaria.
dez de un pago sujeto a la implementación de
formas predispuestas por la Administración tri- Me alegro de todas las formidables y muy úti-
butaria, y 12) un amplio espectro de sistemas de les investigaciones que los autores de esta obra
percepción, retención e información a cargo de nos ofrecen. No tengo dudas de que los insti-
los contribuyentes.
tutos del procedimiento y proceso tributarios
En definitiva, el procedimiento tributario debe analizados en esta obra permitirán al operador
despojarse del aprovechamiento de las circuns- jurídico contar con una base práctica, como
tancias propias que hacen que el contribuyente también con sólidos elementos de fondo para
tenga dificultades para ejercer su derecho a re- entender y llevar al caso concreto aquello sobre
clamar a las autoridades en materia tributaria. lo que escribió Ihering: la lucha por el derecho.
4 • Austral
Capítulo I. La Administración
tributaria
Patricio Bazán (*)
Sumario: I. Apuntes doctrinarios.— II. Normativa.— III. Jurispruden-
cia selecta in extenso.— IV. Jurisprudencia abreviada.— V. Casos prác-
ticos de análisis.
I. Apuntes doctrinarios Para optimizar el cumplimiento voluntario

de las obligaciones tributarias resulta necesario
I.1. Introducción influir sobre la conducta de los contribuyentes.
A tal efecto, la Administración tributaria debe
La Administración Federal de Ingresos Públi- trabajar en la facilitación e inducción del cum-
cos fue creada por el dec. 1156/1996 (1) como plimiento fiscal.
resultado de la fusión de la Dirección General
Impositiva y de la Administración Nacional de La facilitación del cumplimiento tributario
Aduanas, y es el organismo que tiene a su cargo ha consolidado su importancia estratégica con
la ejecución de la política tributaria, aduanera y motivo de la creciente complejidad normativa
de recaudación de los recursos de la seguridad y técnica del conjunto de las normas impositi-
social de la nación. Es una entidad autárquica vas. El contribuyente tiene la obligación de ex-
en el orden administrativo, en lo que se refiere a teriorizar su obligación tributaria, y para ello
su organización y funcionamiento. debe identificar sus operaciones gravadas, de-
finir el momento del nacimiento del hecho im-
Su misión está centrada en “administrar el ponible, cuantificar la base sujeta a imposición
sistema tributario, aduanero y de los recursos para la aplicación de la alícuota correspondien-
de la seguridad social de forma efectiva, simple te y definir el saldo del impuesto por ingresar (o
y equitativa; promoviendo la cultura del cum- a su favor), una vez aplicadas las retenciones, las
plimiento voluntario, la formalización de la eco- percepciones y cualquier otro pago a cuenta del
nomía y la inclusión social”(2). impuesto determinado.
(*) Contador Público (UNLP). Especialista y magíster Nuestro sistema tributario presenta a menu-
de Derecho Tributario (Universidad Austral). Profesor do dificultades de interpretación, contiene nu-
adjunto en la cátedra de Técnica y Legislación Tributaria merosas excepciones a las reglas generales y
(UNLP) y de numerosos seminarios de la carrera de
Contador Público (UNLP). Profesor en la asignatura
no goza de estabilidad como consecuencia de
Organización de la Administración Tributaria y sus modificaciones constantes. Todo ello aten-
Principios del Derecho Administrativo de la Maestría ta contra el cumplimiento voluntario, obligando
en Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la al organismo recaudador a redoblar esfuerzos
Universidad Austral. Miembro del Comité Académico para facilitar la difusión y la comprensión de
de la Carrera de Especialización en Tributación, de la
los conocimientos necesarios para interpretar
Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad
Nacional de La Plata. Profesor titular de Procedimiento y aplicar las normas que impactan en el proce-
en la Especialización en Técnica y Práctica Impositiva so de armado y confección de las declaraciones
de la Facultad de Ciencias Económicas y Sociales de la juradas. Además, la Administración tributaria
Universidad Católica de La Plata. debe procurar que sea amigable el propio acto
(1) En uso de las facultades delegadas por el Poder del cumplimiento (3).
Legislativo Nacional al Poder Ejecutivo Nacional
mediante la ley 24.629 (BO: 08/03/1996).
(3) Años atrás, cuando las DD. JJ. se presentaban
(2) http://www.afip.gob.ar/institucional/#ver. en papel en la sede de la Administración tributaria, se

La inducción al cumplimiento es una de las Por ejemplo, se deberá procurar transpa-

funciones centrales de toda Administración tri- rencia y universalidad tanto en las acciones de
butaria y se genera principalmente mediante el control como en la asistencia al ciudadano, con-
aumento de la percepción en la sociedad de la tribuyendo a la percepción de equidad horizon-
probabilidad de detección de la evasión y frau- tal en la gestión de los tributos.
de fiscal. La percepción del riesgo será efectiva
en la medida que los contribuyentes detectados No obstante, la deficiente calidad de los servi-
sean obligados a cumplir en forma rápida e in- cios públicos y las diferencias ideológicas del
equívoca. Se puede apreciar que las demoras en ciudadano con las políticas de gobierno pueden
la resolución de los procesos judiciales y el otor- ser determinantes en su decisión de no contri-
gamiento de beneficios exorbitantes por medio buir al bienestar general de la sociedad, gene-
de moratorias o de blanqueos constituyen ele- rando un tipo de incumplimiento que solo será
mentos exógenos a la Administración tributaria, sensible al aumento de la percepción del riesgo.
que atentan contra el cumplimiento voluntario.
A los fines de optimizar el cumplimiento tri-
También influyen los valores e ideas que los butario, la estructura y funcionamiento de la
contribuyentes construyen respecto a la equi- Administración tributaria debe orientarse a la
dad del sistema tributario, e incluso su grado necesidad reducir los distintos segmentos de
de afinidad ideológica con la aplicación de los evasión. En primer lugar, se deben ejecutar ac-
recursos públicos (4). Esa conciencia tributaria ciones tendientes a la detección de sujetos no
o relación entre los ciudadanos con su sistema inscriptos, que llevan a cabo sus operaciones
político y de gobierno debe disparar distintas económicas o jurídicas gravadas apelando a
estrategias por parte de la Administración tribu- procedimientos o figuras funcionales al ocul-
taria, con el fin de influir sobre la conducta eva- tamiento de su personalidad fiscal. Otra de las
siva de los contribuyentes (5). brechas que debe perseguir el fisco, y posible-
mente la que ocupa mayores recursos humanos,
procuraba afectar la mayor cantidad de funcionarios es la generada por las declaraciones juradas que
posibles y se ampliaban los horarios de atención exteriorizan menor materia imponible que la
para minimizar las demoras en la atención personal. real (6). También cabe destacar la existencia
Posteriormente, para cumplir esta premisa se debía de acciones sistemáticas y concretas orientadas
asegurar que los aplicativos faciliten la carga de datos,
funcionen correctamente y prevean la totalidad de las a minimizar la morosidad y a velar por el cum-
alternativas incluidas en la norma tributaria sustancial. plimiento de los deberes formales.
Actualmente, con la incorporación de la modalidad de la
confección de las DD. JJ. en línea, se debe asegurar, no I.2. Antecedentes de la AFIP
solo la confiabilidad de la página web, sino también la
pertinencia de los datos referidos a la materia imponible En el año 1932 se sancionó la Ley de Proce-
precargados por la AFIP.
dimiento para la Aplicación, Percepción y Fis-
(4) Pagar los impuestos, no solo depende del costo de calización de Impuestos (7), que designó a la
cumplimiento y del riesgo de ser detectado si no cumple. Dirección General de los Impuestos a los Ré-
Existen otras motivaciones vinculadas a la opinión que el
individuo tenga acerca de la legitimidad del pacto social
ditos y a las Transacciones como la repartición
(cfr. TORGLER, Benno, Tax Morale and Institutions, encargada de la aplicación y percepción de los
Working Paper nro. 2003-09. http://citeseerx.ist.psu. impuestos nacionales. Recién en el año 1947 se
edu/viewdoc.download?doi=10.1.1.334.10&rep=rep1&t creó la Dirección General Impositiva (8), agru-
ype=pdf. pando a la Dirección General del Impuesto a los
(5) VÁZQUEZ CARO, Jaime, “Cómo influir en la Réditos y a la Administración General de Im-
conciencia tributaria del contribuyente para mejorar puestos Internos.
su comportamiento”, XXVII Asamblea del CIAT,
Chile, 1993. En el documento técnico presentado,
identifica siete respuestas distintas a la pregunta: “Por (6) En el capítulo 2 nos ocupamos de exponer los
qué no quiero pagar”; algunas de las cuales denotan lineamientos generales de la inspección fiscal.
situaciones o percepciones que pueden ser trabajadas (7) Ley 11.683 (BO: 12/01/1933).
por la Administración tributaria mediante estrategias
específicas. (8) Ley 12.927 (BO: 10/01/1947).
6 • Austral
Patricio Bazán
En la década del 90, el proceso de globaliza- el objeto de mejorar el funcionamiento y la ca-

ción tuvo como consecuencia el incremento del lidad de los servicios públicos. En virtud de ella,
comercio internacional, el aumento exponen- se dictó el dec. 1156/1996 (11), que dispuso la
cial de los flujos de inversiones y la mayor com- creación de la Administración Federal de Ingre-
plejidad de las operaciones. En ese contexto, se sos Públicos (AFIP), como resultado del proceso
incorporó en la Ley de Impuesto a las Ganancias de fusión de la Dirección General Impositiva y la
el concepto de renta mundial, lo que requería Administración Nacional de Aduanas.
dotar a la Administración tributaria de mayores
recursos y autonomía. Para que la nueva Administración tribu-
taria entrara en funcionamiento, resultaba
En el año 1993 se incorporó la aplicación, per- necesario dotarla de las competencias, las fa-
cepción y fiscalización de los recursos de la se- cultades, los derechos y las obligaciones inhe-
guridad social a la DGI, constituyendo el primer rentes a tal fin. Como consecuencia, se dictó el
paso hacia una Administración tributaria que
dec. 618/1997 (12), en cuyos considerandos se
reúna las características de agencia única. Bajo
plantea que no puede demorarse en poner en
esta modalidad, se optimiza la explotación de la
funcionamiento el organismo responsable de la
información y la atención al contribuyente. Asi-
mayor fuente de ingresos del Estado nacional, y
mismo, como consecuencia de la centralización
de los procesos administrativos en una sola en- del control del comercio exterior.
tidad, se propicia la reducción de los costos ge- Asimismo, se dejó asentado que constituye
renciales de funcionamiento (9).
un ordenamiento de textos legales preexisten-
No obstante, resultaba necesario dar un paso tes (13) referidos a competencias, facultades,
más para unificar en una sola entidad todos los derechos y obligaciones de la AFIP, que produ-
órganos de recaudación con jurisdicción nacio- jo las adecuaciones mínimas necesarias para
nal, que se vio impulsado por los efectos de la la conducción del organismo, sin innovar en
ley 24.629 (10), que delegó en el Poder Ejecu- las relaciones entre el fisco y el contribuyente,
tivo diversas facultades de administración con y que, en consecuencia, no se contraría lo dis-
puesto por el art. 99, inc. 3º (14), párr. 3º de la
(9) Dec. 507/1993 (BO: 24/03/1993). En sus CN, debido a que solo se ocupa de la organiza-
considerandos se expresa, entre otros, “...Que en efecto, ción y funcionamiento del nuevo organismo,
todos los contribuyentes responsables de los Impuestos a
las Ganancias y al Valor Agregado son, a su vez, obligados
del sistema de seguridad social, ya sea como empleadores (11) Dec. 1156/1996 (BO: 16/10/1996).
o como independientes, puesto que los sueldos pagados (12) Dec. 618/1997 (BO: 14/07/1997).
y los percibidos forman parte del balance impositivo para
la determinación de los impuestos directos, mientras (13) Hace referencia a las leyes 11.683, 22.091, 22.415,
que las remuneraciones erogadas, junto con la utilidad, y al dec. 507 de fecha 24 de marzo de 1993, ratificado por
conforman la base imponible del impuesto indirecto que la ley 24.447.
más aporta a la recaudación. Que se impone entonces
una unificación de las actividades de recaudación y (14) Art. 99.— El presidente de la Nación tiene las
fiscalización que elimine la atomización de esfuerzos siguientes atribuciones: (...) 3. Participa de la formación
y asegure el máximo aprovechamiento de los recursos de las leyes con arreglo a la Constitución, las promulga
disponibles, lo que redundará en un mejor resultado y hace publicar. El Poder Ejecutivo no podrá en ningún
de la actividad administrativo tributaria y en una caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir
simplificación de la gestión de los contribuyentes, los disposiciones de carácter legislativo. Solamente cuando
que deberán relacionarse con una sola oficina y ajustarse circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir
a un único procedimiento...”. los trámites ordinarios previstos por esta Constitución
para la sanción de las leyes, y no se trate de normas
(10) Ley 24.629 (BO: 08/03/1996). Cabe mencionar que regulen materia penal, tributaria, electoral o el
el antecedente de la Ley de Reforma del Estado (ley régimen de los partidos políticos, podrá dictar decretos
23.696, BO: 18/08/1989), que planteó la necesidad de por razones de necesidad y urgencia, los que serán
efectuar acciones sistemáticas con el objeto de adaptar decididos en acuerdo general de ministros que deberán
la Administración pública a los nuevos desafíos del refrendarlos, conjuntamente con el jefe de gabinete de
contexto nacional e internacional. ministros.

anticipando las controversias (15) que se gene- el agravante de que el texto ordenado de la ley
raron con su dictado. 11.683, posterior a su dictado, no haya incorpo-
rado en su texto los aspectos regulados.
Al respecto, el Tribunal Fiscal de la Nación
sostuvo que, en materia tributaria, la reserva de I.3. Organización de la Administración tribu-
ley se debe proyectar en cuanto a la creación o taria en el orden nacional
modificación de los elementos esenciales de los
tributos, en cuyo caso no corresponde efectuar I.3.a. Autarquía, patrimonio y competencia
delegaciones (16). de la AFIP
En ese sentido, se distingue la rama tributa- En sus primeros artículos, el dec. 618/1997
ria material de la formal, entendiendo que para establece la autarquía de la AFIP en el orden
esta última se debe admitir la constitucionali- administrativo en lo que, referido a su organi-
dad del dec. 618/1997, por no ocuparse de regu- zación y funcionamiento, conformando su pa-
trimonio con los bienes que le asigne el Estado
lar las obligaciones sustanciales.
nacional, los que adquiera por cualquier cau-
Asimismo, se resalta que son evidentes las fa- sa jurídica y los de sus organismos anteceso-
cultades acordadas al Poder Ejecutivo y al jefe res (19). Asimismo, se faculta al Poder Ejecutivo
de Gabinete en materia recaudatoria (17) con Nacional a transferir sin cargo los inmuebles
de su propiedad que se encuentren en uso por
total independencia del Poder Legislativo, por
cualquier dependencia del organismo creado
lo que no corresponde limitar tales facultades a
como consecuencia de la fusión de la Dirección
través del art. 99, inc. 3º, de la CN.
General Impositiva y la Administración Nacio-
Entendemos que la resolución de la contro- nal de Aduanas (20).
versia planteada se encuentra sujeta a la inter- Además, contiene normas relativas a la regu-
pretación que se le asigne al concepto “materia lación de la transición y establece su subordina-
tributaria”, ya sea restringiendo su alcance a la ción a la superintendencia general y control de
materia sustancial o entendiendo que también legalidad ejercidos por el ex-Ministerio de Eco-
abarca el derecho tributario formal. nomía y Obras y Servicios Públicos (21).
No obstante, se ha sostenido (18) la ilegiti- Recién en el año 2001 se le otorgan a la
midad del decreto, dado que incluso sustituye AFIP los recursos necesarios para su funcio-
al sujeto activo de la relación tributaria y con namiento en forma automática a través del
dec. 1399 (22), que reconoce la relevancia es-
(15) TFNac., sala B. 21/08/1998 “Coppola, Guillermo tratégica de sus actividades de determinación,
Esteban s/ recurso de apelación”, y “Monteverde, José, s/ liquidación y recaudación de los tributos nacio-
recurso de apelación”, TFNac., sala D, 16/05/2002, entre nales necesarios para el financiamiento del Es-
otras.
tado y del gasto público.
(16) TFNac., sala B, 21/08/1998, voto del Dr. Carlos
A. Porta, en “Coppola, Guillermo Esteban s/ recurso de En ese sentido, y con el fin de dotarla de los
apelación”. medios idóneos para llevar a cabo su función en
(17) La Constitución Nacional, en su art. 99, inc. forma eficiente, de modo de facilitar e inducir el
10, otorga al presidente de la nación la atribución de cumplimiento voluntario de los contribuyentes,
supervisar el ejercicio de la facultad del jefe de Gabinete se estableció que el principal recurso de la AFIP
de Ministros respecto de la recaudación de las rentas
de la nación y de su inversión, con arreglo a la ley o
presupuesto de gastos nacionales; y el art. 100, inc. 7º (19) ALTAMIRANO, Alejandro C., “Derecho
otorga al jefe de Gabinete de Ministros la función de tributario”, Marcial Pons, Buenos Aires, 2012, ps. 359 y ss.
hacer recaudar las rentas de la nación, y de ejecutar la (20) Arts. 1º y 2º del dec. 618/1997.
Ley de Presupuesto Nacional.
(21) Actualmente se encuentra bajo la órbita del
(18) Cfr. FOLCO, Carlos M., “Procedimiento Ministerio de Economía de la Nación.
tributario”, Rubinzal-Culzoni, Buenos Aires, 2000, ps. 88
y ss. (22) Dec. 1399 (BO: 05/11/2001).
8 • Austral
Patricio Bazán
se origine a partir de un porcentaje de la recau- c) La clasificación arancelaria y la valoración

dación neta total de los gravámenes y de los re- de las mercaderías.
cursos aduaneros cuya aplicación, recaudación,
fiscalización o ejecución fiscal se encuentran a Por otra parte, se faculta a la AFIP a celebrar
su cargo (23). convenios con las jurisdicciones provinciales o
con la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, con
Esta asignación de recursos públicos a la AFIP el objeto de actuar como agente de percepción
implica la cooperación de los contribuyentes y
en oportunidad de la importación definitiva de
de toda la sociedad para contribuir al bienestar
mercaderías, de los impuestos que graven el
general, a la equidad distributiva y a la transpa-
rencia de los mercados como consecuencia de consumo o la comercialización de bienes en di-
la lucha contra el fraude y la evasión. chos estados.
También el decreto le reconoce la posibilidad También le concede a la AFIP la facultad de

de recibir otros ingresos que establezca el Pre- suscribir convenios con las jurisdicciones pro-
supuesto General de la Administración Nacio- vinciales, municipales y de la Ciudad Autónoma
nal, recursos provenientes de las prestaciones a de Buenos Aires, y con las entidades regidas por
terceros, comisiones que se perciban por rema- la ley 21.526, a los fines obtener apoyo para la
tes de mercaderías, etc. aplicación, la percepción y la fiscalización de los
tributos a su cargo.
La AFIP se encuentra sometida al régimen le-
gal de administración financiera y de los siste- I.3.c. Autoridades
mas de control del sector público (24).
El administrador federal de ingresos públi-
I.3.b. Facultades generales de la AFIP cos constituye la máxima autoridad de la AFIP
A los efectos de la ejecución de la política tri- y la representa con su rango de secretario ante
butaria y aduanera de la Nación, además de las los poderes públicos y ante los responsables y
funciones y facultades de sus organismos ante- terceros. Su designación la efectúa el Poder Eje-
cesores y de todas aquellas funciones necesa- cutivo Nacional, considerando la propuesta del
rias para su administración interna y su misión, Ministerio de Economía de la Nación, y sus fun-
se le otorgan las siguientes funciones (25): ciones, atribuciones y deberes se encuentran re-
gulados en el dec. 618/1997 (27).
a) La aplicación, la percepción y la fiscaliza-
ción de los tributos y accesorios dispuestos por Teniendo en cuenta la necesidad de que ad-
las normas legales respectivas (26). quiera capacidades para sostener planes es-
tratégicos que vayan más allá de un Gobierno,
b) El control del tráfico internacional de mer-
caderías. el administrador federal está dotado de esta-
bilidad en su cargo (28). Con ese fin, se fija su
mandato en cuatro años y se establece que su
(23) Art. 1º dec. 1399/2001 (BO: 05/11/2001). Para el
ejercicio correspondiente al año 2002 el porcentaje se fijó designación quede a cargo del Poder Ejecutivo
en 2,75% y se redujo hasta alcanzar el 1,90%. Nacional, pero una vez transcurrido el primer
(24) Ley 24.156 (BO: 26/10/1992).
año de mandato del presidente de la nación.
También determina la posibilidad de designarlo
(25) Art. 3º dec. 618/1997. por períodos sucesivos en la medida que haya
(26) “La inquisición fiscal debe ser limitada y
razonable, manteniendo un adecuado equilibrio entre (27) Art. 4º dec. 618/1997.
los objetivos y derechos del fisco, actividad recaudatoria
eficaz y certera, y de los responsables, resguardo jurídico (28) Dec. 1399/2001 (BO: 05/11/2001). Para el
con sustento en garantías constitucionales frente a supuesto de que se produjera la vacancia del cargo
pretensiones fiscales arbitrarias y desmesuradas”. del administrador federal antes del vencimiento
Extraído del fallo “Vollenweider, Roberto L. c. AFIP”, de su mandato, corresponderá la designación de
Juzgado Federal de 1ª Instancia de Río Cuarto, su reemplazante por el término que reste hasta la
28/04/1999. finalización de dicho mandato.

cumplido el Plan de Gestión (29) del período funcionarios a cargo de diversas jefaturas dentro
anterior. Por otra parte, prevé su posible remo- del organismo, resultando bastante inapropiado
ción en caso de incumplimiento sustancial del el nombre escogido, dado que se trata de fun-
Plan de Gestión Anual durante dos años conse- cionarios totalmente ajenos al ámbito del Poder
cutivos. Judicial (33). En los casos en que se deleguen
las funciones de juez administrativo en funcio-
El administrador federal debe fijar los crite- narios que no cuenten con el título de abogado,
rios generales de conducción del organismo, su estos deberán contar con dictamen del servicio
planeamiento estratégico y los planes y progra- jurídico previo al dictado de cualquier resolu-
mas necesarios para dirigir su actividad (30). ción, excepto en los supuestos de clausuras pre-
ventivas (34).
Se encuentra facultado para intercambiar co-
laboración e información en forma directa con Por otra parte, se faculta al administrador fe-
organismos internacionales con competencia deral a delegar (35) el resto de sus funciones y
tributaria, y con Administraciones fiscales ex- atribuciones, como así también a abocarse al
tranjeras. Asimismo, puede promover inves- conocimiento y decisión de cualquier situación
tigaciones en el extranjero con el fin recabar que se plantee en su carácter de máxima autori-
elementos de juicio que sean conducentes para dad dentro del organismo.
la prevención o comprobación de ilícitos adua-
neros o tributarios (31). La facultad de avocación también se otorga
al resto de los funcionarios de la AFIP, quienes
La estructura superior de la AFIP se comple- son investidos de la potestad jurisdiccional del
ta actualmente con tres direcciones con compe- órgano sustituido para actuar en cualquier mo-
tencia en materia impositiva (DGI), aduanera mento en la medida de su competencia, cono-
(DGA) y previsional (DGRSS), cuyos directores cimiento y decisión.
generales deben ser designados por el adminis-
trador federal. I.3.d. Requisitos e incompatibilidades del per-
sonal de la AFIP
Se establece la facultad de las autoridades
superiores mencionadas precedentemente, de Se establece como regla general que no po-
actuar como jueces administrativos (32) , quie- drán ser designados ni aceptar nombramiento
nes en sus respectivas jurisdicciones podrán de- alguno en la AFIP quienes no cumplan los re-
terminar qué funcionarios y en qué medida los quisitos o registren las incompatibilidades e in-
sustituirán en dicha función. habilitaciones previstas en el Código Penal, en
Como consecuencia de lo expuesto, la función (33) Cfr. FOLCO, Carlos M. - GÓMEZ, Teresa,
de juez administrativo se encuentra delegada en “Procedimiento Tributario”, La Ley, Buenos Aires, 2004,
p. 14.
(29) El art. 9º del dec. 1399/2001 establece que el (34) Art. 10 del dec. 618/1997. En “Wag SA”, CNFed.
Plan de Gestión Anual será elaborado por la Jefatura Cont. Adm., sala II, 15/04/1993, se declaró la nulidad
de Gabinete de Ministros, conforme ley 25.152 y dec. absoluta de la determinación de oficio por no poseer
103/2001. dictamen jurídico previo, pese a ser suscripta por juez
(30) Art. 9º del dec. 618/1997. administrativo sin título de abogado (Información Legal
Online, Cita Online: AR/JUR/1795/1993).
(31) ALTAMIRANO, Alejandro C., “Derecho
Tributario”, Marcial Pons, Buenos Aires, 2012, ps. 362 y (35) Conforme el art. 4º del dec. 618/1997, el
ss. administrador federal podrá delegar en los directores
generales y en los subdirectores generales —y estos
(32) El dec. 1397/1979 establece que el director respecto de las Jefaturas de las Unidades que de ellos
general y los subdirectores generales de la Dirección dependen— la asunción, conjunta o separadamente, de
General Impositiva serán sustituidos en el ejercicio de determinadas funciones y atribuciones señaladas por la
todas las funciones que como jueces administrativos les naturaleza de las materias, por el ámbito territorial en el
competen, por los directores, los jefes de Departamento, que deban ejercerse o por otras circunstancias, inclusive
Subzona y Región, los jefes de División y de Agencia y los las que se indican en los arts. 6º, 7º, 8º y 9º, en la medida y
jefes de Distrito. en las condiciones que se establezcan en cada caso.
10 • Austral
Patricio Bazán
el Régimen Jurídico Básico de la Función Públi- a) Representar legalmente a la AFIP y actuar

ca y en el Código Aduanero. como querellante.
Además, el dec. 618/1997 excluye a los sujetos b) Organizar y reglamentar todos los aspectos
procesados o condenados por alguna infracción estructurales, funcionales y de administración
de contrabando o delito tributario o aduanero, de personal (39).
aunque los sujetos procesados se liberarán de
dicho impedimento en la medida que fueran so- c) Representar a la AFIP en congresos, reu-
breseídos definitivamente o absueltos por sen- niones y/o actos propiciados por organismos
tencia o resolución firme. oficiales o privados que traten asuntos de su
competencia, tanto en el orden nacional como
Asimismo, se excluye a los sujetos que hayan en el orden internacional.
actuado en carácter de socios responsables, di-
rectores o administradores (36) de cualquier d) Administrar el presupuesto, resolviendo y
sociedad o asociación que haya sido condenada aprobando los gastos e inversiones del organis-
por cualquiera de los ilícitos previstos en el pá- mo (40).
rrafo precedente.
e) Efectuar en forma amplia y adecuada la di-
Se establece que no podrán desempeñarse fusión de las actividades y la normatividad del
en las funciones de administrador federal, di- organismo.
rector general ni subdirector general los sujetos
que se encuentren inhabilitados para ejercer Entre las atribuciones reconocidas a los di-
cargos públicos o que no puedan ejercer el co- rectores generales se destaca la de establecer
mercio, los fallidos que hayan sido condenados parámetros objetivos en razón del bajo mon-
por la Justicia penal por quiebra fraudulenta ni to o riesgo de incobrabilidad para descartar y
los directores o administradores de asociacio- disponer el archivo de fiscalizaciones, deter-
nes o sociedades declaradas en quiebra, con- minaciones de oficio, liquidaciones de deudas
denados por la Justicia penal por su conducta y aplicación de sanciones. Esta facultad resul-
fraudulenta. ta sumamente relevante con el fin de disponer
de herramientas reglamentarias que permitan
Por último, se determina que los agentes de
la AFIP, rentados o no, se encuentran impedi- descartar los asuntos cuya persecución resulte
dos de ocupar cargos o de mantener relaciones antieconómica para el fisco, ya sea por su bajo
de cualquier naturaleza o de asesoramiento con monto, por el alto riesgo de incobrabilidad, o
despachantes de aduana o con firmas exporta- por una combinación de ambos.
doras y/o importadoras (37).
También serán los directores generales quie-
I.3.e. Facultades de organización interna nes deben fijar los horarios para el desarrollo de
la actividad del organismo, en función de las ne-
Constituyen la totalidad de actos de adminis- cesidades del servicio.
tración, el dictado de instrucciones generales y
todo reglamento interno, destinados a impartir federal tendrá toda otra atribución necesaria para
las pautas necesarias para el funcionamiento de el cumplimiento de las funciones del organismo,
la Administración. A continuación, se citan al- compatible con el cargo o con las establecidas en las
gunas de las facultades del administrador (38): normas legales vigentes.
(39) Participa de las negociaciones colectivas de
(36) El decreto exceptúa de esta inhabilitación a trabajo, establece los reglamentos de personal no
quienes probaran haber sido ajenos al acto en cuestión, comprendidos en las mismas, designa, promueve o
o haberse opuesto a su realización. dispone bajas del personal, promueve la capacitación
del personal, etc.
(37) Además, tienen vedada la posibilidad de ejercer
otro cargo público, a excepción de la docencia. (40) Asimismo, debe elevar anualmente al Ministerio
de Economía la memoria anual y el plan de acción y el
(38) El art. 6º del dec. 618/1997 efectúa una anteproyecto de presupuesto de gastos e inversiones
enumeración no taxativa, previendo que el administrador para el ejercicio siguiente.

Las instrucciones bajo análisis tienen como dos con la registración en libros y con la emisión
objeto regular la organización interna y el funde comprobantes (44).
cionamiento de la entidad, por lo que producen
efectos hacia los administrados en cuanto esta- También se faculta a la AFIP para dictar nor-
blecen la forma en que ha de conducirse la Ad- mas que regulen la obligación de los contribu-
ministración en la relación fisco-contribuyente. yentes y terceros de contestar los requerimientos
de información en el marco de una verificación,
Cabe plantearse si agotan su eficacia dentro como así también para fijar promedios, coefi-
de la esfera interna de la Administración tribu- cientes u otros índices que sirvan de base para
taria, o si es posible que puedan ser invocadas estimar de oficio la materia imponible.
por los otros actores de la relación tributaria. Al
respecto, el Tribunal Fiscal de la Nación tiene Con el fin de verificar la procedencia y lega-
dicho que la aplicación e interpretación de los lidad de los bienes de origen extranjero, se fa-
preceptos incluidos en las instrucciones inter- culta a la AFIP para exigir declaraciones juradas
nas resulta privativa de la AFIP, y que sus desde existencia, estampillado, marcación de mer-
tinatarios son los funcionarios públicos (41). cadería, contabilización en libros especiales, o
Por otra parte, la Cámara Nacional Contencio- cualquier otro requisito idóneo a tal fin.
so Administrativo Federal agregó que sus con-
Resulta evidente que los actos reglamentarios
tenidos pueden ser adoptados como criterios
impactan concretamente en las obligaciones
interpretativos para la resolución de un caso
de los responsables y contribuyentes, y no dis-
concreto (42).
ponen de un régimen recursivo propio en la le-
I.3.f. Facultades reglamentarias tra del decreto 618. Si bien el fisco ha sostenido
que sus resoluciones generales no son recurri-
Se trata de normas generales dictadas por el bles (45), la Procuración del Tesoro de la Nación
administrador federal, que resultan obligatorias dictaminó (46) que, dada la ausencia de una vía
para los contribuyentes, responsables y terceros. recursiva específica, corresponde la aplicación
Se vinculan con la regulación de los distintos as- supletoria de la Ley de Procedimientos Admi-
pectos formales que rigen la relación del fisco nistrativos (47). Atento a la presunción de le-
con el contribuyente y tienen como fundamen- gitimidad establecida por el art. 12 de la citada
to la facilitación de la aplicación, percepción y norma, los actos administrativos gozan de fuer-
fiscalización de los gravámenes, y el control del
comercio exterior a cargo de la AFIP (43). (44) En la causa “Libertad SA c. AFIP s/ amparo”,
sentencia del 29/12/2009 (CS, Fallos 281:170), se
Entre ellas destacamos las normas que se reconoce la eficacia de las normas dictadas por la DGI
ocupan de las formas de inscripción de los con- como consecuencia de las facultades otorgadas por el
art. 7º de la ley 11.683 (actualmente corresponde al art.
tribuyentes, responsables y agentes de reten- 7º del dec. 618/1997), en tanto no medie arbitrariedad o
ción, percepción e información. Corresponde ilegalidad manifiesta.
a la AFIP determinar las formas y plazos de la (45) Dictamen 151/89 de la Dirección de Asuntos
presentación de declaraciones juradas, la im- Legales y Técnica Tributaria (07/08/1989). De su sumario
plementación de pagos a cuenta y anticipos, la surge que “...Cuando se discute la validez de un acto
creación de agentes de retención, percepción e reglamentario de la Dirección General Impositiva, (...) no
información, y regular los requisitos relaciona- resulta procedente la aplicación supletoria del régimen
recursivo de la Ley de Procedimientos Administrativos”.
Obtenido de la página web de AFIP, link: http://
(41) TFNac., sala C, 02/08/1999, “Ricardo Almar e hijos biblioteca.afip.gob.ar/dcp/DID_B_000151_1989_08_07.
SA s/ apelación”, y TFNac., sala D, 10/11/2006, “Eduardo
Lawson SAIC s/ apelación”, entre otros. (46) PTN, Dictámenes 239:554, 27/11/2001. En
sede administrativa procede el recurso de alzada y en
(42) CNFed. Cont. Adm., sala V, 10/09/2013, sede judicial, la impugnación del acto administrativo
“Exos SA (TF 34178-I) c. DGI” (Errepar, cita digital: de alcance general del art. 24, inc. a) de la Ley de
EOLJU169373A). Procedimientos Administrativos.
(43) Art. 7º dec. 618/1997. (47) Ley 19.549 (BO: 03/04/1972).
12 • Austral
Patricio Bazán
za ejecutoria, por lo que los recursos interpues- Cabe destacar que su presentación no consti-
tos no suspenden sus efectos. tuye motivo para suspender el transcurso de
los plazos, ni para justificar el incumplimiento
I.3.g. Facultades interpretativas del consultante. La respuesta resulta vinculante
para ambos sujetos de la obligación tributaria, y
El administrador federal posee la función de podrá ser apelada al solo efecto devolutivo, den-
interpretar con carácter general las disposicio- tro de los diez [10] días de recibida ante el Minis-
nes del dec. 618/1997 y de las normas legales terio de Economía.
que establecen o rigen la percepción de los gra-
vámenes a cargo de la AFIP (48). Mediante su reglamentación, se excluyen del
régimen los asuntos vinculados a la aplicación
La resolución interpretativa puede ser ejer- de convenios para evitar la doble imposición y a
cida de oficio, cuando lo estime conveniente la todos hechos relacionados con los regímenes de
propia Administración, o por expreso pedido de retención y percepción. También queda exclui-
los contribuyentes, importadores, exportadores, da la materia imponible sujeta al ordenamien-
agentes de retención, agentes de percepción, to de determinaciones conjuntas de precios de
entidades gremiales y cualquier otra organiza- transferencia (50).
ción que represente un interés colectivo.
La temática que el responsable u otro sujeto
Las interpretaciones del administrador fede- vinculado posea bajo fiscalización o en curso
ral adquieren el carácter de normas generales de discusión administrativa o judicial tampoco
obligatorias, en el caso de no ser apeladas den- puede someterse a la consulta vinculante.
tro del plazo de quince [15] días hábiles desde la
fecha de su publicación. II. Normativa
El recurso de apelación lo puede presentar II.1. Art. 6º dec. 618/1997 (Facultades de orga-
el responsable, cualquier entidad gremial u or- nización interna)
ganización que represente un interés legítimo,
ante el Ministerio de Economía de la Nación. “Las autoridades del organismo tendrán las
funciones de organización interna que se deta-
Se critica la escasa cantidad de resoluciones llan seguidamente:
interpretativas dictadas en los últimos años por
iniciativa del fisco, pese a los frecuentes cambios “1) El Administrador Federal de Ingresos Pú-
blicos tendrá las siguientes atribuciones y respon-
normativos y, en muchos casos, a la confusa téc-
sabilidades:
nica legislativa, afirmando que los criterios in-
terpretativos de la Administración tributaria se “a) Representar legalmente a la ADMINIS-
han trasladado a dictámenes de áreas asesoras, TRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS,
notas externas, instrucciones, etc. (49). personalmente o por delegación o mandato, en
todos los actos y contratos que se requieran para
Cabe mencionar que los contribuyentes y res-
el funcionamiento del servicio, pudiendo tam-
ponsables tienen la alternativa de utilizar el ré-
bién actuar como querellante, de acuerdo a las
gimen de la consulta vinculante previsto por el disposiciones en vigor y suscribir los documentos
artículo agregado a continuación del art. 4º de públicos o privados que sean necesarios.
la ley 11.683. La consulta se podrá presentar
solo con anterioridad al perfeccionamiento del “b) Organizar y reglamentar el funcionamien-
hecho imponible o antes del vencimiento de la to interno de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL
declaración jurada, y debe ser contestada por la DE INGRESOS PÚBLICOS en sus aspectos es-
AFIP dentro de los noventa [90] días corridos. tructurales, funcionales y de administración de
personal, incluyendo el dictado y la modificación
(48) Art. 8º dec. 618/1997. de la estructura orgánico-funcional en los niveles
(49) Cfr. FOLCO, Carlos M. - GÓMEZ, Teresa,
“Procedimiento tributario”, cit., p. 23. (50) RG AFIP 4497/2019 (BO: 30/05/2019).

inferiores a los que apruebe el PODER EJECUTI- “m) Licitar, adjudicar y contratar obras pú-
VO NACIONAL. blicas y suministros, adquirir, vender, permutar,
transferir, locar, construir y disponer de toda for-
“c) Entender en el proceso de negociaciones co- ma respecto de bienes muebles e inmuebles para
lectivas de trabajo con las entidades gremiales el uso de sus oficinas o del personal, conforme las
que representen al personal, con la autorización necesidades del servicio, aceptar donaciones con
previa del MINISTERIO DE ECONOMÍA, en el o sin cargo, todo ello de conformidad con las nor-
marco de lo dispuesto por las leyes 14.250 y Nº mas legales en vigencia.
18.753 y por el decreto 183 de fecha 10 de febrero
de 1988, sus modificatorios y concordantes. “n) Determinar los responsables jurisdicciona-
les de los Fondos Rotatorios Internos y de Cajas
“d) Dictar los reglamentos de personal que no
Chicas, estableciendo el monto y su régimen de
encuadren en negociaciones colectivas de trabajo
reposición, con arreglo a lo dispuesto en la Ley
o que correspondan a niveles jerárquicos no com-
prendidos en las mismas. 24.156 y normas complementarias.
“e) Designar personal con destino a la planta “ñ) Propender a la más amplia y adecuada di-
permanente o transitoria así como también pro- fusión de las actividades y normatividad del or-
mover, sancionar y disponer bajas, con arreglo al ganismo.
régimen legal vigente.
“o) Toda otra atribución necesaria para el
“f ) Efectuar contrataciones de personal para cumplimiento de las funciones del organismo,
la realización de labores estacionales, extraordi- compatible con el cargo o con las establecidas en
narias o especiales, que no puedan realizarse con las normas legales vigentes, a cuyo fin se enten-
sus recursos de planta permanente, fijando las derá que la norma consagrada en los apartados
condiciones de trabajo y su retribución. precedentes no reviste carácter taxativo.
“g) Promover la capacitación del personal. “2) Los Directores Generales tendrán las atri-
buciones y responsabilidades fijadas en el art. 4º
“h) Participar en representación de la ADMI- del presente y las que se detallan seguidamente:
NISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLI-
COS, en el orden nacional e internacional, en “a) Establecer con carácter general los lími-
congresos, reuniones y/o actos propiciados por tes para disponer el archivo de los casos de fis-
organismos oficiales o privados que traten asun- calización, determinación de oficio, liquidación
tos de su competencia. de deudas en gestión administrativa o judicial,
aplicación de sanciones u otros conceptos o pro-
“i) Autorizar los viajes al exterior de personal cedimientos a cargo del organismo, que en razón
competente del organismo, en cumplimiento de de su bajo monto o incobrabilidad no impliquen
misiones, por un lapso no mayor de TRESCIEN- créditos de cierta, oportuna y económica concre-
TOS SESENTA Y CINCO [365] días, de conformi-
ción.
dad con las normas legales en vigencia.
“b) Representar a la ADMINISTRACIÓN FE-
“j) Autorizar la prestación de servicios a terce-
DERAL DE INGRESOS PÚBLICOS ante los tri-
ros con carácter oneroso, siempre que no se afec-
tare el adecuado desenvolvimiento del servicio. bunales judiciales y administrativos en todos los
asuntos de su competencia en los que sea parte
“k) Elevar anualmente al MINISTERIO DE el organismo o en los que se pudieren afectar sus
ECONOMÍA. el plan de acción y el anteproyec- intereses.
to de presupuesto de gastos e inversiones para el
ejercicio siguiente y la memoria anual. “c) Designar los funcionarios que ejercerán
en juicio la representación de la ADMINISTRA-
“1) Administrar el presupuesto, resolviendo y CIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, en
aprobando los gastos e inversiones del organis- causas que se substancien ante cualquier fuero,
mo. incluso el criminal.
14 • Austral
Patricio Bazán
“d) Fijar el horario general y los horarios es- “3) Determinación de promedios, coeficien-
peciales en que desarrollará su actividad el or- tes y demás índices que sirvan de base para es-
ganismo, de acuerdo con las necesidades del timar de oficio la materia imponible, así como
servicio, tomando en consideración las modali- para determinar el valor de las transacciones de
dades del tráfico internacional y los horarios de importación y exportación para la aplicación de
los organismos estatales que prestaren servicios impuestos interiores, cuando fuere necesario.
vinculados con sus funciones.
“4) Forma y plazo de presentación de declara-
“e) Toda otra atribución necesaria para el ciones juradas y de formularios de liquidación
cumplimiento de las funciones del organismo administrativa de gravámenes.
compatible con el cargo o con las establecidas en
las normas legales vigentes, a cuyo fin se enten- “5) Modos, plazos y formas extrínsecas de su
derá que la nómina consagrada en los apartados percepción, así como la de los pagos a cuenta,
precedentes no reviste carácter taxativo. anticipos, accesorios y multas.
“(Por art. 2º del decreto 90/2001 B.O. “6) Creación, actuación y supresión de agentes
29/01/2001 se estableció que donde decía ‹MI- de retención, percepción e información.
NISTERIO DE ECONOMÍA OBRAS Y SERVI-
CIOS PÚBLICOS› debe entenderse ‹JEFATURA “7) Libros, anotaciones y documentos que de-
DE GABINETE DE MINISTROS›. Posteriormente berán llevar, efectuar y conservar los responsa-
por art. 3º del decreto 617/2001 B.O. 15/05/2001, bles y terceros, despachantes de aduana, agentes
el decreto 90/2001 fue abrogado y transferida la de transporte aduanero, importadores, expor-
AFIP al ámbito del Ministerio de Economía)”. tadores y demás administrados, fijando igual-
mente los plazos durante los cuales estos deberán
II.2. Art. 7º dec. 618/1997 (Facultades de regla- guardar en su poder dicha documentación y en
mentación) su caso, los respectivos comprobantes.
“El Administrador Federal estará facultado “8) Deberes de los sujetos mencionados en el
para impartir normas generales obligatorias punto anterior ante los requerimientos tendientes
para los responsables y terceros, en las materias a realizar una verificación, requerir información
en que las leyes autorizan a la ADMINISTRA- con el grado de detalle que estime conveniente —
CIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS a de la inversión, disposición o consumo de bienes
reglamentar la situación de aquellos frente a la efectuado en el año fiscal, cualquiera sea el ori-
Administración. gen de los fondos utilizados (capital, ganancias
gravadas, exentas o no alcanzadas por el tribu-
“Las citadas normas entrarán en vigor desde
la fecha de su publicación en el Boletín Oficial, to).
salvo que ellas determinen una fecha posterior, y “9) Suspensión o modificación, fundada y con
regirán mientras no sean modificadas por el pro-
carácter general, de aquellos requisitos legales
pio Administrador Federal o por el MINISTERIO
o reglamentarios de naturaleza meramente for-
DE ECONOMÍA Y OBRAS Y SERVICIOS PÚBLI-
mal, siempre que no afectare el control aduanero,
COS.
la aplicación de prohibiciones a la importación o
“En especial, podrá dictar normas obligatorias a la exportación o el interés fiscal.
en relación a los siguientes puntos:
“10) Dictado de normas estableciendo requisi-
“1) Inscripción de contribuyentes, responsa- tos con el objeto de determinar la licita tenencia
bles, agentes de retención y percepción y forma de de mercadería de origen extranjero que se encon-
documentar la deuda fiscal por parte de los contrare en plaza, a cuyo efecto podrán exigirse de-
tribuyentes y responsables. claraciones juradas de existencia, estampillado,
marcación de mercadería, contabilización en li-
“2) Inscripción de agentes de información y bros especiales o todo otro medio o sistema idó-
obligaciones a su cargo. neo para tal fin.

“11) Cualquier otra medida que sea conve- III. Jurisprudencia selecta in extenso
niente de acuerdo con lo preceptuado en el pri-
mer párrafo del presente artículo, para facilitar En este capítulo, el aspecto que genera ma-
la aplicación, percepción y fiscalización de los yor controversia está dado por el análisis de la
gravámenes y control del comercio exterior a car- constitucionalidad del decreto de necesidad y
go del organismo”. urgencia 618/1997, teniendo en cuenta que re-
gula materia tributaria y que sus efectos inciden
II.3. Art. 8º dec. 618/1997 (Facultades de inter- de manera concreta en los deberes de los contri-
pretación) buyentes y responsables tributarios.
“El Administrador Federal tendrá la función III.1. Fallo “Coppola”

de interpretar con carácter general las disposi-
ciones de este decreto y de las normas legales que TFNac., sala B, 21/08/1998, “Coppola, Guiller-
establecen o rigen la percepción de los graváme- mo Esteban s/ apelación - impuesto a las ganan-
nes a cargo de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL cias”.
DE INGRESOS PÚBLICOS, cuando así lo estime
Fallo (in extenso)
conveniente o lo soliciten los contribuyentes, im-
portadores, exportadores, agentes de retención, En Buenos Aires, a los 21 días del mes de agos-
agentes de percepción y demás responsables, to de 1998, se reúnen los miembros de la Sala B,
entidades gremiales y cualquier otra organiza- Dres. Agustín Torres (vocal titular de la 4ª Nomi-
ción que represente un interés colectivo, siempre nación), Carlos A. Porta (vocal titular de la 5ª
que el pronunciamiento a dictarse ofrezca inte- Nominación) y Juan Pedro Castro (vocal titular
rés general. El pedido de tal pronunciamiento de la 6ª Nominación) a fin de resolver la causa:
no suspenderá cualquier decisión que los demás “Coppola, Guillermo Esteban s/ apelación —im-
funcionarios de la ADMINISTRACIÓN FEDE- puesto a las ganancias—”. Expediente 15720-I.
RAL DE INGRESOS PÚBLICOS hayan de adop-
tar en casos particulares. El Dr. Agustín Torres dijo:
“Las interpretaciones del Administrador Fede- I — Que a fojas 21/37 el actor apela la resolu-
ral se publicarán en el Boletín Oficial y tendrán ción dictada por la Dirección General Impositiva
el carácter de normas generales obligatorias si, el 28 de noviembre de 1997 por la que se determi-
al expirar el plazo de QUINCE [15] días hábiles na su obligación en el impuesto a las ganancias
desde la fecha de su publicación, no fueran ape- por los años 1990, 1991 y 1992 imponiéndosele
ladas ante el MINISTERIO DE ECONOMÍA Y la obligación de ingresar la suma de $76.618,45
OBRAS Y SERVICIOS PÚBLICOS por cualquie- como diferencia entre el impuesto ajustado y
ra de las personas o entidades mencionadas en el declarado para dichos períodos, con más la
el párrafo anterior, en cuyo caso tendrán dicho suma de $131.863,38 en concepto de intereses re-
carácter desde el día siguiente a aquel en el que sarcitorios y se le aplica una multa de $53.632,91,
se publique la aprobación o modificación de di- equivalente al 70% del impuesto omitido. Plan-
cho Ministerio. En estos casos, deberá otorgarse tea en primer término la nulidad de la resolución
vista previa al Administrador Federal para que apelada. Expresa que el 14/07/1997 se publicó en
se expida sobre las objeciones opuestas a la in- el Boletín Oficial el dec. 618/1997 que de acuer-
terpretación. do a su último considerando fue dictado en vir-
tud de lo dispuesto por el art. 99, punto 3, de la
“Las interpretaciones firmes podrán ser rectifi- Constitución Nacional, o sea que, opina, debe
cadas por la autoridad que las dictó o el MINIS- calificarse jurídicamente como un decreto de ne-
TERIO DE ECONOMÍA Y OBRAS Y SERVICIOS cesidad y urgencia que regula la materia tribu-
PÚBLICOS, con sujeción a lo dispuesto en el pá- taria y que, por lo tanto, debe ser considerado de
rrafo precedente, pero las rectificaciones no serán nulidad absoluta e insanable, así como también
de aplicación a hechos o situaciones cumplidas las resoluciones que como la apelada han sido
con anterioridad al momento en que tales rectifi- firmadas por funcionarios cuyas facultades para
caciones entren en vigor”. actuar como jueces administrativos se han fun-
16 • Austral
Patricio Bazán
dado en razón de tal disposición. Analiza las dis- Que es evidente que ello no ha significado so-
posiciones del dec. 618/1997. Subsidiariamente lamente emitir “leyes” ya que ello sería absurdo
alega sobre la cuestión de fondo, pide costas y sino que ha querido referirse a los supuestos en
deja planteado el caso federal. que existe reserva y exclusividad de las facultades
para ciertas cuestiones, en favor del Poder Legis-
Que a fojas 53/9 la representación fiscal con- lativo.
testa el traslado conferido exponiendo los hechos
y argumentos de derecho en que sustenta su pre- Que ello concuerda perfectamente con el tercer
tensión. En cuanto a la nulidad impetrada por párrafo de la misma norma en tanto estatuye:
su contraria aduce la limitación jurisdiccional “Solamente cuando circunstancias excepcionales
que impone a este Tribunal el art. 185 de la ley de hicieran imposible seguir los trámites ordinarios
rito. Empero, añade que el Poder Ejecutivo hizo previstos por esta Constitución para la sanción
uso de las facultades que le competen en aten- de las leyes... podrá dictar decretos por razones
ción a las circunstancias de urgencia aludidas en de necesidad y urgencia...”.
los considerandos del propio decreto. Cita prece-
dentes, doctrina y el fallo del más Alto Tribunal Que como ya se ha dicho en este párrafo se re-
in re “Peralta Luis Arsenio”. Agrega que el dec. itera que los supuestos a que se hace referencia
618/1997 constituye un ordenamiento de los tex- son aquellos que indefectiblemente necesitaran
tos legales preexistentes referidos a competencias, “seguir los trámites ordinarios previstos por la
facultades, derechos y obligaciones del organis- Constitución...” casos que, evidentemente, deben
mo encargado de la administración impositiva, ser relativos a supuestos en que la intervención
aduanera y de recursos de la seguridad social. del parlamento es ineludible.
Por lo que pide se rechace la nulidad, con costas,
Que en ese sentido también deben interpretar-
alega sobre el fondo pidiendo la confirmación del
se las limitaciones que a las facultades acorda-
acto y hace reserva del caso federal.
das al Poder Ejecutivo, fija dicho tercer párrafo
Que a fojas 60 se fija la nulidad articulada en tanto le impide el uso de las mismas en “ma-
por la actora como de previo y especial pronun- teria penal, tributaria, electoral o el régimen de
ciamiento. partidos políticos”.
Que a fojas 63 se elevan los autos a la Sala y a Que en cuanto a la materia tributaria ha sido
fojas 64 pasan a sentencia. tradicionalmente interpretada que la reserva de
ley se ha referido a la creación de contribucio-
II - Que la nulidad planteada no puede prospe- nes, así como a que en la respectiva norma se es-
rar porque el art. 185 de la ley 11.683 (t.o. 1998) tablecieran los elementos esenciales que hacen a
establece una clara restricción jurisdiccional en la obligación tributaria, sin posibilidad, en esta
orden a declarar la inconstitucionalidad de leyes materia de efectuar delegaciones.
o decretos del Poder Ejecutivo Nacional.
Que así ello debe entenderse que la Constitu-
Por ello voto en el sentido de rechazar la nuli- ción en tanto prohíbe los decretos de necesidad
dad planteada, con costas. y urgencia en “materia tributaria” no ha hecho
más que respetar los principios fijados en artícu-
El Dr. Carlos A. Porta dijo: los tales como el 4, 9, 17, etcétera de la Constitu-
ción Nacional.
Que sin perjuicio de lo que dispone el art. 185
de la ley 11.683, texto ordenado en 1998, no existe Que la interpretación que efectúa la actora re-
obstáculo a que este Tribunal se pronuncie sobre lacionando la materia tributaria a que hace re-
los agravios de la actora relativos a la inconstitu- ferencia la Constitución con la “rama jurídica
cionalidad alegada en la excepción opuesta. tributaria”, peca por efectuar una identificación
total entre ambas en cuanto a lo que aquí intere-
Que el art. 99, inc. 3º), de la Constitución Na- sa, ya que es sabido y la actora no puede negarlo,
cional veda al Poder Ejecutivo “emitir disposicio- dentro de la “rama” tributaria existen zonas de
nes de carácter legislativo”. reserva de ley y otras donde ello no se da, como

puede observarse en la parte “formal” de la rama por el dec. 618/1997 por entender que se trata de
tributaria, siguiendo su léxico, donde la presen- una materia vedada por el art. 99, inc. 3º), de la
cia legal se da en forma mediata. Constitución Nacional. Afirma que el Poder Eje-
cutivo no se encuentra legitimado para asignar
Que el criterio de la apelante pareciera llegar investiduras de jueces administrativos El Tribu-
a inhibir las facultades acordadas por el art. 99, nal además de reafirmar lo anteriormente soste-
inc. 10), al Poder Ejecutivo Nacional y el art. 100, nido en el fallo “Cóppola”, no admite el planteo
inc. 7º), al jefe de gabinete ya que en su recurso, de nulidad por la inexistencia de circunstancias
fojas 24 vuelta admite la naturaleza tributaria excepcionales que impidan funcionamiento al
de los reglamentos del Poder Ejecutivo. Poder Legislativo.
Que ese no puede haber sido el sentido de sus En cuanto al planteo de encontrarse compro-
expresiones ya que son evidentes las facultades metida la garantía constitucional del art. 18 de
acordadas al Poder Ejecutivo y al jefe de gabine- la CN, se destaca lo concluido por el tribunal en
te, en materia recaudatoria, con total indepen- cuanto a que “...resulta lógico y coherente jurí-
dencia del Poder Legislativo y nunca el art. 99, dicamente, que la ley 24.769 requiera que pre-
inc. 3º), relativo a los decretos de necesidad y viamente se realice la determinación de oficio,
urgencia, pudo limitar tales facultades, ya que porque en ella se establece la medida y dimensión
la norma, por lo contrario, tiende a ampliarlas de la eventual evasión fiscal en que se hubiera in-
aunque sea con carácter excepcional y sometidas currido, y surgirá —en la medida de las pruebas
a control. que se produzcan—, si hubo, culpa, dolo, defrau-
dación o simplemente un error en la interpreta-
Que por otra parte, según el maestro Luqui la ción de las normas”, y a que “...que es inexacto
actividad recaudatoria “...implica tanto crear y que en materia tributaria rija la prejudicialidad
organizar dependencias y oficinas como estatuir penal como lo sostiene la actora, porque mal
procedimientos, lo que importa creación de re- podría imputarse a un contribuyente un delito
glas procesales a las cuales deben someterse los tributario, si no se establece en primer término
contribuyentes y los funcionarios encargados de si existió y en qué medida evasión que eventual-
la recaudación” (Luqui, Juan Carlos: “Derecho mente podrá llevar ínsita la defraudación.
Constitucional Tributario” - Ed. Depalma - Bue-
nos Aires - 1993 - p. 337), materia que, como se IV.2. Fallo “Krill Producciones”
ve es perfectamente excluible del ámbito de reser-
va legal y sobre la que, quizás, sin necesidad de CS, 08/06/1993, Fallos 316:1241, “Krill Pro-
acudir al decreto de necesidad y urgencia pudie- ducciones Gráficas SRL, s/ apelación de clausu-
ra haberse expedido el Poder Ejecutivo en virtud ra”.
de las posibilidades que le acuerda la Constitu-
ción Nacional y habida cuenta de las cuestiones Acerca de la legitimidad de la resolución ge-
tratadas en el decreto de necesidad y urgencia neral aplicada por la ex-DGI, la Corte concluyó
618/1997 que se impugna...”. que “...Cuando se controvierte la legitimidad de
resoluciones de la Dirección General Impositiva
IV. Jurisprudencia abreviada al emitir normas generales, la Corte debe limi-
tarse a examinar si son o no compatibles con los
IV.1. Fallo “Monteverde” principios de la Constitución Nacional, de las le-
yes a las que complementan”, estando vedado a
TFNac., sala D, 16/05/2002, “Monteverde, José los tribunales el juicio sobre su acierto o conve-
I. s/ recurso de apelación - Impuesto a las Ga- niencia.
nancias”.
IV.3. Fallo “Wag”
El contribuyente plantea la nulidad absoluta
de la resolución apelada por haber sido dicta- CNFed. Cont. Adm., sala II, 15/04/1993, “Wag
da por el jefe de la División Revisión y Recursos SA”, (Información Legal Online, cita online: AR/
en uso de la delegación de funciones dispuesto JUR/1795/1993).
18 • Austral
Patricio Bazán
Se origina por una determinación de oficio no ten indicar que goza de discrecionalidad técnica
acompañada por el dictamen jurídico previo, esen su desarrollo. (...) El término fiscalizar com-
tando suscripta por un juez administrativo sin prende el control del correcto cumplimiento de
título de abogado. Se determinó su nulidad ab- las obligaciones y deberes formales que tienen
soluta y se asentó que incluso podría ser anulada los sujetos pasivos para con la Administración
por la propia AFIP, aun en el caso de estar trami- Fiscal. La potestad de verificación implica com-
tando el recurso de apelación ante el TFNac. Se probar si se produjo, o no, el hecho imponible.
destaca lo expresado en cuanto a que: “...la esta- Esta tarea puede realizarse en verificaciones in-
bilidad del acto administrativo funciona a favor ternas o externas o solicitando a terceros que
y no en contra de los administrados, y por ende suministren información de la verdadera situa-
resulta irrevocable en la medida que reconoce ción fiscal del contribuyente. (...)
o declara derechos subjetivos a favor de aqué-
llos, mas no cuando imponen sanciones o de- “Cabe destacar que estas facultades inquisi-
beres o niega derechos tácita o expresamente tivas que posee el organismo fiscal posibilitan
(CS, Fallos 264:314 y 228:186). En el sub lite, la su accionar discrecional. Pero va de suyo que la
invalidez (...) fue decretada en el propio interés inquisición fiscal debe ser limitada y razonable,
y beneficio de la actora sin que pueda hablar- manteniendo un adecuado equilibrio entre los
se, como bien lo señala el a quo, de un derecho objetivos y derechos del Fisco (actividad recau-
subjetivo a un acto nulo que, por lo demás, no datoria eficaz y certera) y de los responsables
se encontraba firme ni consentido. (...) Que en (resguardo jurídico con sustento en garantías
lo que respecta a la pretendida pérdida de com- constitucionales frente a pretensiones fiscales
petencia del organismo recaudador para emitir arbitrarias o desmesuradas). (...)
la resolución Nº 789/06, en virtud del recurso de
apelación deducido ante este Tribunal atacan- “En cuanto al contenido del art. 35, éste esta-
do el acto que fue declarado nulo, cabe señalar blece las facultades que tiene la DGI en su tarea
—en primer lugar— que la facultad anulatoria de verificación y fiscalización. El ejercicio de ta-
de la Administración, por razones de ilegitimi- les facultades está dirigido a controlar la vera-
dad, en principio no se inhibe por la circunstan- cidad de las declaraciones juradas presentadas
cia de existir pendiente un proceso contencioso, por los contribuyentes o responsables, tendien-
máxime cuando en el caso, la invalidación del te a comprobar la realidad de los hechos impo-
acto tiene por fin ajustar la decisión administra- nibles declarados o la posible existencia de otros
tiva a criterios de legalidad, en beneficio del ad- no declarados. Como se observa, lo fundamen-
ministrado”. tal es que la Administración tenga las potesta-
des suficientes para comprobar la veracidad
IV.4. Fallo “Vollenweider” de la situación declarada por el contribuyente.
Este aspecto no está de ninguna manera en dis-
Juzgado Federal de 1ª Instancia de Río Cuarto, cusión, atento considerar el proveyente que el
28/04/1999, “Vollenweider, Roberto L. c. AFIP”. organismo recaudador cuenta con un conjunto
de normas que provienen de la ley y de sus re-
El contribuyente (abogado que litigaba contra soluciones internas que lo facultan a realizar la
la AFIP en representación de varios contribuyen- tarea de verificación y fiscalización con potesta-
tes) denuncia una actitud persecutoria y discri- des amplias, que se justifican en aras del inte-
minatoria contra su persona, atento a que varios rés general en juego. Sin embargo, de ninguna
de sus clientes se encontraban siendo verifi- manera enervan la posibilidad del control juris-
cados y consultados acerca de los pormenores diccional de tal actividad cuando el marco dis-
de los honorarios cobrados en relación con las crecional se ejerce fuera de los límites que las
causas en que los representaba. Se destacan al- atribuciones regladas le confieren al funciona-
gunas de las conclusiones a las que arribó el juz- rio actuante.
gado: “...La Dirección General Impositiva posee
las facultades y consecuentes obligaciones de “En ese orden de ideas lo establecido por la
verificar, fiscalizar y percibir los tributos. Para su ley 11.683 permite afirmar que la DGI carece
efectivo cumplimiento dicho organismo ha sido de las denominadas facultades investigativas
munido de diferentes funciones, las que permi- para recabar información en abstracto, aspec-

to este último que nos acerca en cierta medida nes tributarias, en el orden nacional, provincial
al caso que nos ocupa, en cuanto observamos el y municipal.
tenor del punto 1. del Memo Nº 08/99 de fecha
02/02/1999 proveniente de la División Selección El restante requerimiento fue cumplido al día
y Control por Orden de Jefatura de Región. Esto siguiente del vencimiento del plazo otorgado.
no significa que la DGI esté impedida de reali-
Posteriormente, la AFIP le comunicó: a) el re-
zar tareas investigativas en cumplimiento de su
chazo de la prórroga solicitada, y b) notificó el
poder de policía tributario. Sólo significa que
acta de constatación, dejando constancia del
para realizar tal tarea deberá respetar los proce-
incumplimiento de ambos requerimientos den-
dimientos establecidos, desarrollando su labor tro del plazo fijado, iniciando el sumario para la
en el marco de un procedimiento administrati- aplicación de las sanciones previstas en el art.
vo concreto, con un contribuyente (o contribu- 39 de la ley 11.683.
yentes) individualizado, donde se le haga saber
los cargos e impugnaciones que se le formulan. En septiembre de 2018, se presentó en el do-
Todos estos elementos hacen el debido proceso micilio fiscal de la empresa un inspector de la
en sede administrativa. Aspectos que olímpica- AFIP con el objeto de notificar: a) el inicio de
mente ha ignorado la demandada, incluyendo una inspección mediante la respectiva orden de
la falta de información al proveyente, que colo- intervención, con relación al impuesto al valor
ca la cuestión en un marco de ilegitimidad como agregado, períodos 1 a 12 de 2014, b) un reque-
habrá de exponerse en el curso de la presente rimiento de información respecto de la con-
sentencia”. formación de créditos fiscales en el IVA, y de
papeles de trabajo y gastos deducidos por el im-
V. Casos prácticos de análisis puesto a las ganancias del período 2014. El ins-
pector no fue atendido por persona alguna, por
El siguiente caso práctico corresponde a las lo que labró acta en la que dejó constancia cons-
cuestiones analizadas en los capítulos I. y II. de tancia de dicha situación.
la presente obra.
Dos inspectores concurrieron nuevamente al
V.1. Caso situacional “Faro SA” domicilio fiscal en días siguientes y notificaron
el inicio de la inspección y el requerimiento, fi-
El Faro SA es una empresa de gastronomía que jándolo en sobre cerrado en la puerta de acceso
desarrolla su actividad en la provincia de Cór- general al edificio, dado que el portero eléctri-
doba. co del piso correspondiente al domicilio fiscal
no respondía. Se otorgaron cinco días de plazo
El día 20/07/2018, dicha empresa recibió dos para su respuesta.
requerimientos de la AFIP, en los que se le soli-
citó información sobre adquisiciones de bienes Un empleado del contribuyente, dentro del
a dos de sus proveedores respecto de los meses plazo otorgado, se presentó con una nota para
de enero, febrero y diciembre de 2014. responder parcialmente el requerimiento, pero
la presentación no fue aceptada por la AFIP por
En ambos casos se le otorgó un plazo de diez cuestiones formales (por no haber usado el for-
días para responder. mulario Multinota, por ser una respuesta parcial
y por no estar certificada la firma del sujeto que
Por uno de los requerimientos la empre- suscribió dicha nota en su carácter de autoriza-
sa efectuó una presentación, el mismo día de do, mediante Formulario 3283).
su vencimiento, en la que solicitó una prórro-
ga de 20 días, argumentando que poseía esca- Finalmente, los responsables de la empresa,
so personal administrativo, y que, por ende, habiendo tomado conocimiento de que la AFIP
para cumplir con lo requerido solo podía afec- estaba detrás de unos proveedores presunta-
tar a una persona que a la vez se debía ocupar mente apócrifos, no lo responden, alegando la
de cumplimentar todas las obligaciones regula- posible vulneración de su derecho a “no decla-
res impuestas por las distintas Administracio- rar contra sí mismo”.
20 • Austral
Patricio Bazán
El día 3 de diciembre de 2018, el inspector En marzo de 2019, el contribuyente recibe una

concurre a la sede social. Allí es atendido por el intimación de pago realizada por la AFIP, en vir-
Sr. Aldo Pereda, presidente de la empresa, quien tud lo dispuesto por el art. 14 de la ley 11.683, y
le permite el acceso a la información, exhibe con base en la información colectada el día 3 de
algunos libros, anotaciones y comprobantes, diciembre de 2018. El organismo recaudador le
aportando fotocopias de ellos. Horas más tarde, reclama una deuda en concepto de impuesto al
el presidente de la empresa llama a sus aseso- valor agregado (períodos fiscales 01 al 12/2014),
res tributarios para ponerlos al tanto de la situa- surgida con motivo de la impugnación de crédi-
ción. tos fiscales, en razón de no cumplimentar lo dis-
puesto por la Ley Antievasión 25.345, por haber
Como consecuencia, y en forma casi inmedia- realizado pagos en efectivo superiores a $ 1000.
ta, se apersona en la sede social de la empresa La contribuyente aporta las facturas de compra
su abogado, quien, junto al presidente, le pide al que dieron origen a los créditos fiscales a su fa-
inspector que se retire. vor, objeto de la impugnación.
Previamente a retirarse, el funcionario fiscal En el mes de diciembre de 2019, los inspec-

labra un acta donde hace constar la información tores, con base en toda la información relevada
colectada (detectó un registro de todos los pa- y en los datos obrantes en las bases de datos de
gos en efectivo efectuados por la empresa en el la AFIP, notifican el cierre de la inspección y un
año 2014), que Aldo se niega a firmar. ajuste en el IVA y en el impuesto a las ganancias
correspondiente al año 2014, invitando a El faro
El 4 de enero de 2019, dos inspectores de la SA a rectificar las DD. JJ. involucradas, en los si-
AFIP notifican a la empresa un nuevo requeri- guientes términos:
miento en el que se solicitan fotocopias de las
DD. JJ. de IVA y del impuesto a las ganancias de “...Se confeccionan seis [6] papeles de trabajo
con la totalidad de los ajustes proyectados, de
los períodos no prescriptos, y fotocopias de to-
los que surgen los saldos por ingresar en los im-
das las facturas de compra de dos de sus provee-
puestos y períodos que se detallan a continua-
dores.
ción (...), para que considere la posibilidad de
La empresa efectúa una presentación en la conformarlos y, en su caso, poder beneficiarse
sede administrativa de la AFIP, solicitando vis- con el máximo de reducción de sanciones pre-
ta de las actuaciones y manifestando su negativa visto en el art. 49 de la ley 11.683, y/o para que
a presentar las fotocopias requeridas. Funda- presente los elementos de prueba que hacen
a su derecho. Asimismo, se le informa que, en
menta su rechazo en una cuestión de costos ad-
caso de no prestar conformidad a las liquidacio-
ministrativos y en que esas facturas ya fueron
nes proyectadas y no efectuar presentación de
exhibidas a personal de otra dependencia de la
disconformidad fundada dentro del término de
AFIP, con motivo de un requerimiento de datos
cinco [5] días hábiles a partir de la notificación
de terceros recibido en el año 2017.
de la presente, se dará curso al procedimiento
El inspector de AFIP no accede al otorgamien- previsto en el art. 16 de la ley 11.683”.
to de la vista solicitada. V.1.a. Consignas generales del caso
Posteriormente, concurren nuevamente los 1. Identifique las situaciones potencialmente
inspectores para continuar con la fiscalización, conflictivas que puedan originarse en cada uno
y solicitan ingresar. Son atendidos por uno de de los actos efectuados tanto por parte del con-
los socios, quien no les permite el acceso al lu- tribuyente como por parte de los agentes de la
gar. Los inspectores se vuelven a presentar en AFIP.
tres oportunidades en el domicilio de la empre-
sa, no siendo autorizados a ingresar alegando el 2. Para cada una de las situaciones detectadas
contribuyente cuestiones de seguridad. preste su asesoramiento profesional a la empre-

sa, a los efectos de hallar la mejor solución al 4. Respecto de la intimación recibida en el

problema, ofreciendo vías de acción alternati- mes de marzo de 2019:
vas e indicando qué recaudos aconsejaría tomar
a la sociedad.
a) ¿Le asiste razón al fisco para reclamar la
3. Identifique las consecuencias que tiene deuda? Justifique la respuesta.
para el contribuyente la notificación del inicio
de la inspección respecto de: la vista de las ac- b) ¿Influye en su análisis el hecho de que la
tuaciones, la presentación espontánea (art. 113,
ley 11.683) y el régimen de consulta vinculante intimación se haya basado parcialmente en la
(art. 4.1, ley 11.683). prueba colectada el día 3/12/2018?
22 • Austral
Capítulo II. Facultades
de verificación y fiscalización
Patricio Bazán (*)
cia selecta in extenso.— IV. Jurisprudencia abreviada.— V. Caso prácti-
co de análisis.
I. Apuntes doctrinarios to, recolecta y cuantifica todas las operaciones

gravadas, y vuelca todos los datos en las DD. JJ.,
I.1. Introducción para finalmente exteriorizar la materia imponi-
ble mediante su presentación.
La Ley de Procedimiento (1) establece que la
determinación y percepción de los impuestos Ahora bien, las DD. JJ. no poseen efectos cons-
de orden nacional se debe llevar a cabo a par- titutivos, ya que solo reconocen, cuantifican y
tir de declaraciones juradas presentadas por los hacen líquida una obligación preexistente, cuyo
sujetos pasivos de la obligación tributaria (2). origen se remonta a la verificación, por parte del
O sea que es el propio contribuyente y/o res- contribuyente, de los hechos imponibles previs-
tos por el legislador.
ponsable quien interpreta las normas del tribu-
En este escenario, no siempre la realidad nor-
(*) Contador Público (UNLP). Especialista y magíster mativa (presupuestos de hecho) va a coincidir
de Derecho Tributario (Universidad Austral). Profesor con la realidad fáctica, de modo que la crecien-
adjunto en la Cátedra de Técnica y Legislación Tributaria
(UNLP) y de numerosos seminarios de la carrera de te complejidad de las operaciones como conse-
Contador Público (UNLP). Profesor en la asignatura cuencia de la globalización y las nuevas figuras
Organización de la Administración Tributaria y adoptadas en las transacciones comerciales, in-
Principios del Derecho Administrativo de la Maestría dustriales e informáticas implican la necesidad
en Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la de apelar cada vez más a la interpretación para
Universidad Austral. Miembro del Comité Académico su posterior encuadre dentro de las normas tri-
de la Carrera de Especialización en Tributación, de la
Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad butarias.
Nacional de La Plata. Profesor Titular de Procedimiento
en la Especialización en Técnica y Práctica Impositiva El recurrente déficit presupuestario ha provo-
de la Facultad de Ciencias Económicas y Sociales de la cado un aumento sostenido de la presión tribu-
Universidad Católica de La Plata. taria, tanto como consecuencia de la creación
(1) Ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modif.). de nuevos impuestos como por el incremento
(2) Art. 11 de la ley 11.683. Este artículo, además,
de la cuota de los existentes, todo lo cual atenta
faculta al Poder Ejecutivo Nacional para reemplazar, total contra el cumplimiento voluntario (3).
o parcialmente, el régimen de declaración jurada por
otro sistema que cumpla la misma finalidad. Asimismo, Con el objeto de ajustar la brecha entre la
prevé que la AFIP podrá disponer, con carácter general, materia imponible declarada por los contribu-
la liquidación administrativa de la obligación tributaria, yentes y el impuesto potencial previsto en las
sobre la base de datos propios y los aportados por normas tributarias sustanciales, las declaracio-
los contribuyentes, responsables y/o terceros. Al
respecto, y dada la generalización del uso obligatorio de
comprobantes electrónicos, la cantidad de información (3) Concepto abordado en el punto 1.1 del capítulo
que se encuentra en manos de la Administración anterior. Por la propia naturaleza de los impuestos, sus
tributaria y la implementación progresiva del libro de pagos no resultan correspondidos en forma directa ni
IVA digital, no sería extraño que se adopte, al menos, un proporcional con beneficios otorgados por el Estado, lo
sistema mixto en el futuro inmediato. cual también incide en las brechas de incumplimiento.

nes juradas presentadas por los responsables Se encuentran eximidos del régimen de re-
quedan sujetas a verificación administrativa gistración las reparticiones estatales no com-
mediante los controles de la AFIP en ejercicio de prendidas en el art. 1º de la ley 22.016 (8), los
sus facultades de verificación y fiscalización (4). sujetos que prestan servicios personales domés-
ticos o desempeñan las funciones de directores
I.2. Facultades de verificación y fiscalización de sociedades anónimas, síndicos, socios geren-
tes, fideicomisarios, etc. Asimismo, se libera del
I.2.a. Deberes formales régimen de registración digital a las entidades
exentas en el impuesto al valor agregado, com-
En forma previa a desarrollar las facultades prendidas en los incs. e), f ), g) y m) del art. 20 de
que ostenta la AFIP en el marco de una ins- la Ley de Impuesto a las Ganancias, y a los pe-
pección tributaria, nos referiremos a diversas queños contribuyentes inscriptos en el Régimen
obligaciones que son impuestas a los contribu- Simplificado (9).
yentes y responsables, que constituyen deberes
formales cuyo principal fin radica en facilitar el I.2.a.2. Emisión de comprobantes
control oportuno de su situación impositiva.
Una de las principales herramientas que tie-
I.2.a.1. Registro de operaciones ne el fisco para asegurarse el reconocimiento de
los hechos imponibles por parte de los contri-
La AFIP se encuentra facultada para exigir buyentes (10) es su facultad de exigir la emisión
que los contribuyentes, responsables y terceros de comprobantes por las ventas, prestaciones o
lleven libros o registros especiales de todas sus locaciones.
operaciones vinculadas con la materia impo-
nible (5). Esta exigencia no corre para los suje- Desde el punto de vista subjetivo, esta carga
tos que se encuentren obligados a llevar libros se limita a quienes obtengan algún tipo de re-
rubricados, en la medida que sus registracio- tribución por sus actividades, excepto que estas
nes sean completas y que no se entorpezca su
fiscalización debiendo cumplir con las formas (AFIP), según la cual la totalidad de los comprobantes
autorizadas por la AFIP en uso de las facultades emitidos o recibidos como respaldo documental de las
otorgadas por el dec. 618/1997 (6). Cabe desta- operaciones realizadas debían ser registrados en libros o
car que el valor probatorio de las registraciones registros en forma manual o mediante la utilización de
sistemas computarizados dentro de los primeros quince
queda sujeto a la existencia y veracidad de sus [15] días corridos del mes inmediato siguiente a aquel en
comprobantes respaldatorios. el cual se haya producido su emisión o recepción. Para
los sujetos responsables inscriptos en el IVA, el plazo de
Atento a la generalización de la emisión de registración se establecía hasta el día hábil inmediato
facturas electrónicas por parte de los respon- anterior al vencimiento del término para presentar la
sables inscriptos en el IVA, recientemente se declaración jurada del impuesto.
estableció un régimen general de registración (8) No se exime a las sociedades de economía mixta,
electrónica de operaciones de venta, compra, las empresas y sociedades del Estado, las sociedades
locaciones, prestaciones, exportaciones e im- anónimas con participación estatal mayoritaria, las
sociedades anónimas con simple participación estatal,
portaciones de bienes y servicios, denominado las empresas formadas por capitales de particulares
Libro de IVA Digital (7). e inversiones de los fiscos nacional, provinciales y
municipales, los bancos, las entidades financieras
(4) Art. 13 de la ley 11.683. nacionales y todo otro organismo nacional, provincial y
municipal que venda bienes o preste servicios a terceros
(5) Art. 33, párrs. 1º y 3º de la ley 11.683. a título oneroso.
(6) Art. 7º del dec. 618/1997 (10/07/1997). (9) Facultad concedida por la ley 11.683 en su art. 33
a la AFIP: “...podrá limitar esta obligación en atención
(7) Su reglamentación se encuentra establecida al pequeño tamaño económico y efectuar mayores o
en la RG 4597/2019 (AFIP), que se propone evitar la menores requerimientos en razón de la índole de la
duplicidad en la carga de datos, y reducir los tiempos actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de
de presentación de declaraciones juradas de IVA, individualizar a terceros”.
mediante un cronograma de aplicación para los distintos
segmentos de sujetos. Hasta tanto, rige la RG 1415/2003 (10) Art. 33, párrs. 2º y 3º, de la ley 11.683.
24 • Austral
Patricio Bazán
sean llevadas a cabo en relación de dependen- comprobantes y documentos que acrediten las
cia. operaciones vinculadas a la materia imponible
durante el término de cinco [5] años después de
Por otra parte, se establece que la AFIP podrá operada la prescripción de los impuestos invo-
liberar de esta obligación a sujetos de pequeño lucrados. Esto constituye un claro ejemplo de
tamaño económico. En efecto (11) se encuen- extralimitación reglamentaria (15).
tran eximidos, entre otros, los sujetos que no
sean responsables inscriptos en el IVA por sus Además, se establece que los contribuyentes
ventas, locaciones y/o prestaciones efectuadas deben mantener sus libros y la documentación
al contado con consumidores finales, por un respaldatoria a disposición de la AFIP, en su do-
importe que no supere la suma de diez pesos, micilio fiscal (16). Si bien el organismo recau-
en la medida que no posean controladores fis- dador, en muchas oportunidades, se presenta
cales que permitan la emisión de tiques. con el objetivo de verificar la documentación
en forma instantánea, el contribuyente tiene el
Actualmente se ha generalizado la obligación derecho a solicitar la extensión por escrito del
de emitir y almacenar comprobantes origina- requerimiento, brindando un plazo para su
les en forma electrónica por las operaciones de cumplimiento (17), con el objeto de coordinar
compraventa de cosas muebles, locaciones y la disponibilidad del espacio físico con las agen-
prestaciones de servicios, etc. (12). das de los responsables y encargados de revisar
y de exhibir los elementos requeridos.
I.2.a.3. Conservación de la documentación
I.2.a.4. Constatación de la validez de los com-
La totalidad de la documentación que tenga
trascendencia tributaria debe ser conservada probantes recibidos
por el término de diez [10] años. Incluso la nor- Atento a la proliferación de las facturas apócri-
ma habilita la posibilidad de ampliar ese plazo fas cuyo cómputo reduce la materia imponible
en forma excepcional, cuando fuera necesario en el impuesto al valor agregado y en el impues-
para respaldar la materia imponible (13).
to a las ganancias, se faculta al Poder Ejecutivo a
En la práctica, existen casos concretos que re- exigirles a los contribuyentes que constaten que
quieren la ampliación del término de conserva- las facturas o los documentos equivalentes que
ción, como, por ejemplo, para los comprobantes reciban por sus compras o por sus locaciones
de adquisición de bienes cuya amortización se encuentren debidamente autorizados por la
impositiva incide en períodos fiscales futuros. AFIP (18).
Asimismo, se requiere para la documentación
respaldatoria de operaciones o contratos cuyos también a los libros y registros en que se hayan anotado
efectos jurídicos y/o económicos trasciendan las operaciones o transacciones indicadas, aun en el caso
de que quien los posea no esté obligado a llevarlos.
los períodos en curso.
(15) Ilustramos con un sencillo ejemplo la extensión
Por otra parte, a través del decreto reglamen- del plazo de conservación vía reglamentaria: ej.
tario se amplía ese plazo exigiendo que los con- documentación relacionada con el IVA período fiscal
tribuyentes o responsables (14) conserven los 12/2018. Si nos atenemos a la ley, se debe conservar
hasta el mes de diciembre de 2028. Caso contrario,
si aplicamos la ampliación dispuesta por el decreto
(11) Anexo I RG (AFIP) 1415 (BO: 07/01/2003). reglamentario, y dado que en condiciones normales el
período fiscal 12/2018 de IVA prescribe el 01/01/2025, su
(12) RG 4291/18 (02/08/2018). documentación respaldatoria se deberá conservar hasta
(13) Art. 33, párr. 2º de la ley 11.683. el 01/01/2030.
(14) Art. 48 del dec. 1397/1979 (BO: 25/07/1979). (16) Párrafo incorporado al art. 33 de la ley 11.683 por
Amplía esta obligación para los agentes de retención, art. 2º del dec. 1334/1998 (BO: 16/11/1998).
de percepción y para las personas que deben producir (17) Desarrollado en el punto I.2.b.1. del presente.
informaciones, en cuanto a los comprobantes y
documentos relativos a las operaciones o transacciones (18) Artículo sin número agregado a continuación del
que den motivo a la retención del impuesto. Asimismo, art. 33 de la ley 11.683. Fue incorporado por el art. 1º,
establece que el deber de conservación se extiende punto VII de la ley 25.795 (BO: 17/11/2003).

Los sujetos que no cumplan con la consta- trado. Habría que plantearse hasta qué punto
tación mencionada y reciban comprobantes este tipo de medidas no terminan convirtiéndo-
no autorizados o inválidos quedan obligados a se en un argumento adicional en la defensa de
acreditar la veracidad de las operaciones para los usuarios de facturas apócrifas, cuya profun-
poder computar a su favor las deducciones y dización excede los objetivos del presente.
créditos de impuestos contenidos en la docu-
mentación cuestionada. I.2.a.5. Medios de pago autorizados
Por otra parte, se otorga al Poder Ejecutivo El Poder Ejecutivo se encuentra facultado a
Nacional la facultad de limitar dicha obligación condicionar el cómputo de las deducciones en
en función del tamaño de los contribuyentes y el impuesto a las ganancias, el crédito fiscal en
de la disponibilidad de medios existentes para el impuesto al valor agregado y demás efectos
realizar la constatación online. tributarios a la utilización de determinados me-
dios de pago (21). Los contribuyentes que no
Actualmente se encuentran obligados los utilicen los medios de pago autorizados que-
exportadores, los contribuyentes que actúen darán obligados a acreditar la veracidad de las
como agentes de retención del impuesto al va- operaciones para poder computar a su favor los
lor agregado o que reciban comprobantes elec- conceptos indicados.
trónicos, el Estado nacional y sus organismos
dependientes, centralizados, descentralizados Sin embargo, la ley 25.345 (22) establece que
o autárquicos. las operaciones canceladas por medios de pago
no admitidos por la norma no resultarán com-
Cabe destacar que el cumplimiento de la obli- putables como deducciones o créditos fiscales,
gación de constatar la validez de los compro- y que carecerán de todos los efectos tributarios
bantes recibidos no enerva las facultades de que correspondan al contribuyente o responsa-
fiscalización que posee la AFIP a los efectos de ble, aun cuando estos acrediten la veracidad de
establecer la real existencia y significación eco- las operaciones.
nómica de las operaciones exteriorizadas en la
documentación involucrada (19). De esta forma quedó planteada una contra-
dicción entre dos leyes nacionales, que trajo
Esto último significa que, en la práctica, aun numerosas controversias administrativas y judi-
cuando el contribuyente constate debidamente ciales (23), habiendo desembocado en el fallo
que los comprobantes recibidos cumplen con de la Corte Suprema “Mera, Miguel Ángel”, que
los requisitos formales de emisión, se encuen- determinó la inconstitucionalidad del art. 2º de
tren autorizados por la AFIP y no correspon- la ley 23.345 por constituir una ficción legal vio-
dan a proveedores incluidos en la base APOC latoria del principio de razonabilidad, por privar
del organismo, no queda liberado de futuros re- de efectos, para la correcta determinación de la
proches del fisco relacionados con la falsedad base imponible en el IVA y en el impuesto a las
ideológica de estos (20). ganancias, a determinadas erogaciones por mo-
Esta herramienta no ha representado la solu-
(21) Art. 34 de la ley 11.683. La RG 1547 (BO:
ción esperada para combatir la problemática de 12/08/2003) remite a los medios de pago autorizados por
las facturas apócrifas, sino que constituyó una el art. 1º de la ley 25.345, a saber: depósitos en cuentas de
carga administrativa adicional para el adminis- entidades financieras, giros o transferencias bancarias,
cheques, tarjeta de crédito, compra o débito o factura de
crédito.
(19) Dec. 477/2007 (BO: 02/05/2007).
(22) Ley 25.345, BO: 17/11/2000. Conocida como Ley
(20) Existen en la actualidad diversas variantes de las Antievasión.
facturas apócrifas, entendidas como los comprobantes
que contienen operaciones que difieren total o (23) Por ejemplo, Juzg. Fed. de 1ª Instancia de Salta,
parcialmente de las operaciones reales. El organismo 21/03/2006, “Miguel Pascuzzi e Hijos SA”; CFed. de
fiscal posee una base de datos (base APOC), que incluye Apel. de Mar del Plata, 31/05/2010, “Tiendas Roxana
la totalidad de los proveedores que han registrado SA c. AFIP-DGI s/ amparo”; CNFed. Cont. Adm., sala V,
comprobantes observados. 12/07/2011, “Mera, Miguel Ángel”.
26 • Austral
Patricio Bazán
tivos estrictamente formales, a pesar de haber librar una orden de intervención en forma pre-
sido acreditada la veracidad de las operaciones via a la inspección fiscal, en la que debe cons-
realizadas por el contribuyente. tar la firma del funcionario competente que la
dispone y todos los datos que permitan al fisca-
Además, en el fallo (24) se ratificó que en toda lizado conocer la identidad de los funcionarios
imposición se debe tener en cuenta la real capa- asignados a la fiscalización, los impuestos y los
cidad contributiva del contribuyente. períodos objeto del control (28).
I.2.b. Facultades de fiscalización durante una Esta incorporación normativa reconoce la ne-
inspección cesidad de dotar al fiscalizado de toda la infor-
mación necesaria para garantizar su oportuna
La ley otorga amplios poderes a la AFIP para defensa en juicio ante cualquier derivación que
verificar en cualquier momento que los contri- tenga la inspección de que se trate.
buyentes o responsables den cumplimiento a
las leyes tributarias, sus reglamentos y resolu- Tanto el inicio como el cierre de la fiscaliza-
ciones administrativas (25). ción debe ser notificada oportuna y fehaciente-
mente al contribuyente o responsable, mediante
La inspección tributaria constituye un proce- cualquiera de las formas autorizadas por la nor-
dimiento reglado durante el cual los funciona- ma procedimental.
rios designados por la Administración tributaria
tienen la misión de recabar toda la información Ante situaciones que ameriten actuar en el
y documentación que pueda estar relacionada marco de medidas de urgencia, y ante diligen-
con los impuestos y períodos objeto del control, cias originadas como consecuencia del art. 21
a los fines de efectuar todas las constataciones y del Régimen Penal Tributario —establecido por
las tareas de auditoría necesarias que permitan el art. 279 de la ley 27.430, la AFIP se encuen-
llegar a la convicción fiscal sobre la composi- tra dispensada de librar orden de intervención.
ción y magnitud de la materia imponible vincu- También se exceptúa de tal obligación cuando
lada al sujeto pasivo de la obligación tributaria. se notifiquen requerimientos a terceros, en cuyo
caso solo deberán constar la identidad y el cargo
En el caso de que surjan diferencias a favor del funcionario asignado a la tarea (29).
del fisco, este se encuentra obligado a funda-
mentar su pretensión fiscal en antecedentes y Ahora bien, la inspección impositiva trans-
hechos debidamente probados. La ley 11.683 curre principalmente en los domicilios per-
no regula sobre los medios de prueba en la tenecientes a los contribuyentes, ya sea por
etapa de fiscalización, resultando aplicables corresponder la notificación de determinadas
la prueba documental, de informes, de peri- circunstancias o actos, por la necesidad del fisco
tos y de testigos, conforme lo establecido en el
dec. 1759/1972 (26). (28) La notificación de la orden de intervención al
iniciar la fiscalización ya se encontraba contemplada en
Con la última reforma tributaria (27) se le la normativa interna de la AFIP. Se destaca lo entendido
otorgó rango legal a la obligación de la AFIP de por el TFNac., sala C, en el fallo “Osmiber SRL s/
apelación” sentencia del 20/02/2006, a saber: “...Cabe
declarar la nulidad de la determinación de oficio dictada
(24) CS, 19/03/2014, “Mera, Miguel Ángel”. por la AFIP sólo respecto de los períodos posteriores a los
(25) Art. 35 de la ley 11.683. consignados en la orden de intervención, puesto que la
resolución recurrida se ha extralimitado al determinar
(26) Dec. 1759/1972 (t.o. 2017). Cabe destacar que períodos que no eran objeto del procedimiento, ya que
el art. 116 de la ley 11.683 determina la aplicación admitir lo contrario sería someter a los contribuyentes
supletoria de la legislación que regula los Procedimientos a una fiscalización constante, lo cual podría afectar el
Administrativos, el Código Procesal Civil y Comercial de derecho de defensa por cuanto no sabrían con exactitud
la Nación y, en su caso, el Código Procesal Penal de la por qué períodos fiscales estarían siendo investigados...”.
Nación.
(29) En los requerimientos a terceros, los elementos
(27) Artículo s/n agregado a continuación del art. 36 de solicitados tienen por objeto verificar la situación fiscal
la ley 11.683, sustituido por art. 190 de la ley 27.430 (BO: de otro contribuyente, no constituyendo una auditoría
29/12/2017). fiscal sobre el sujeto al que se requiere la información.

de inspeccionar ciertos documentos, registros, contribuyente o responsable para que responda

mercaderías, instalaciones, etc., o simplemen- los requerimientos pertinentes (35).
te para corroborar el cumplimiento de determi-
nados deberes formales. No obstante, con el fin La discrecionalidad del interrogatorio se en-
de optimizar la capacidad de control y de con- cuentra acotada, dado que solo se puede refe-
tribuir a una mayor eficiencia en la gestión de rir a circunstancias u operaciones que posean
los tributos, la AFIP también recurre a fiscaliza- trascendencia tributaria, no estando habilitado
ciones electrónicas que constituyen un contac- para perseguir información que no reúna dicho
requisito, en cuyo caso se pondría en riesgo el
to temprano, con el fin de obtener aclaraciones
derecho a la intimidad del ciudadano.
puntuales, y que resultan un medio eficaz para
inducir al contribuyente a corregir los desvíos Con respecto al aspecto subjetivo, la solici-
detectados (30). tud de información se puede efectuar también a
cualquier tercero que, a juicio de la AFIP, tenga
La presencia, el ingreso y la permanencia del conocimiento de negociaciones u operaciones
agente o funcionario de la AFIP en el domicilio vinculadas a la materia imponible atribuible a
del contribuyente deben transcurrir bajo un es- otro contribuyente.
tricto respeto a la protección del domicilio, esta-
blecida por nuestra Constitución Nacional (31), La información podrá ser brindada por es-
y, además, no podrá retirar documentación al- crito o en forma verbal, en cuyo caso los fun-
guna sin el consentimiento expreso y voluntario cionarios actuantes deberán asentar todas las
del responsable (32). manifestaciones recibidas en las actas labradas
a tal fin. Esto contribuye a que todos los hechos,
El agente deberá proceder a identificarse, y circunstancias y constataciones que ocurren
solo bajo la expresa autorización del responsa- durante una inspección se reflejen en el legajo
ble o apoderado podrá acceder al domicilio del de actuaciones.
contribuyente. Si bien el ingreso inicial del fun-
cionario a los espacios públicos de atención no En cuanto al plazo que debe otorgarse para
se encuentra vedado, su actuación en ellos o el contestar las citaciones y requerimientos de in-
acceso a otros sectores del domicilio se encuen- formación, solo se consigna que este debe fi-
tran supeditados a la acreditación de su función jarse prudencialmente en atención al lugar del
y su identidad, y a la citada autorización (33). domicilio del sujeto. Esta constituye la única re-
gla explícita contenida en la ley 11.683, en rela-
La ley de procedimiento reconoce las siguien- ción con los plazos que deben otorgarse en los
tes facultades de verificación y fiscalización (34). requerimientos extendidos durante la inspec-
ción tributaria.
I.2.b.1. Solicitud de información
Por aplicación supletoria de la Ley de Proce-
Con el objeto de obtener información sobre dimientos Administrativos (36), el plazo mí-
las rentas, los ingresos, los egresos y cualquier nimo a otorgarse en un requerimiento de la
otro hecho que pueda estar vinculado a la mate- Administración es de diez [10] días hábiles. No
ria imponible, la AFIP tiene la facultad de citar al obstante, resulta habitual observar en la prác-
tica la extensión de requerimientos por plazos
menores que se fijan en función de la magnitud
(30) RG AFIP 3416/2012 (BO 19/12/2012).
y/o complejidad de la información y documen-
(31) CNFed. Cont. Adm., sala V, 12/02/2008, “Stenico, tación solicitada (37).
Gustavo Alejandro c. DGI”.
(32) CNFed. Crim. y Correc., sala I, 28/05/1995, “Pujol (35) Art. 35, inc. a) de la ley 11.683.
s/nulidad”.
(36) Art. 1º inc. e) de la ley 19.549 (BO: 03/04/1972).
(33) A excepción de la figura del “agente fedatario”,
regulada en el art. 35, inc. g) de la ley 11.683. (37) En la reunión del 10/11/2011 del Grupo de
enlace AFIP-Consejo, se expuso que “...la aplicación del
(34) ALTAMIRANO, Alejandro C., “Derecho plazo previsto por el inciso e) punto 4 del artículo 1º de
tributario”, Marcial Pons, Buenos Aires, 2012, ps. 481 y ss. la Ley 19.549 procederá sólo en los supuestos en que
28 • Austral
Patricio Bazán
Al respecto, la propia ley procedimental admite cantidad, complejidad y antigüedad; como así
el otorgamiento de plazos menores, cuando con- también cualquier otro factor jurídico relevante.
diciona la aplicación de la multa agravada por re-
sistencia a la fiscalización al previo otorgamiento Cabe destacar que los fiscalizadores solo po-
del plazo de 10 días para el cumplimiento de los drán hacerse de la documentación cuando sea
requerimientos no contestados (38). entregada formal y voluntariamente por los res-
ponsables en cumplimiento de lo requerido, no
I.2.b.2. Solicitud de documentación respalda- teniendo facultades para recabarla en forma
toria coactiva sin que medie orden de allanamiento.
La Administración tributaria posee la facultad El responsable deberá exhibir los libros, los
de exigir que los responsables o terceros presen- documentos, los comprobantes y demás ele-
ten toda la documentación vinculada al hecho mentos requeridos por los inspectores en la
imponible objeto de control (39). forma ordenada y clasificada que resulte más
adecuada a los fines de su verificación. Caso
Cabe hacer una mención del verbo “exigir” contrario, será considerado como resistencia
utilizado por el legislador. En la práctica, se tra- pasiva a la fiscalización (40).
duce en la facultad del agente fiscalizador de
cursar un requerimiento para solicitar los ele- La AFIP tiene actualmente en su poder una
mentos de interés dentro del plazo otorgado. El porción importante de la información y docu-
responsable tendrá al menos cuatro opciones: mentación necesaria para verificar la verdad
cumplir en tiempo y forma con lo solicitado, material de la materia imponible declarada por
cumplir parcialmente y solicitar prórroga por lo los contribuyentes. A los numerosos regímenes
faltante, solicitar prórroga por la totalidad de lo de información de terceros mediante los cuales
requerido, o directamente hacer caso omiso al recibe información destacada se suma la recien-
pedido y, como consecuencia, no cumplir. te generalización del uso de la factura electró-
nica. Aun así, existe documentación que no se
El caso concreto de incumplimiento total o encuentra en su poder, por lo que cuenta con la
parcial a lo requerido deberá ser tratado y en- facultad de exigirles a los contribuyentes y res-
cuadrado dentro del marco infraccional de la ponsables su presentación.
materia, en el cual se pondere la trascendencia
tributaria de los elementos requeridos, la razo- Entre esta documentación podemos destacar
nabilidad del plazo otorgado en relación con su diversos contratos industriales, comerciales y
agropecuarios tanto locales como internaciona-
ni las normas de aplicación (vgr. Ley 11.683, Decreto les, información relacionada con la cadena de
Reglamentario y/o demás normas reglamentarias) ni pagos a sus proveedores, manuales de máqui-
en la providencia dictada en el caso concreto por la
autoridad competente, hubiera sido establecido un plazo
nas o módulos de producción, justificación de
especial para la realización de aquello que fuera objeto erogaciones o consumos relevantes, garantías
de la diligencia. Por ende, si en la intimación de que se otorgadas o requeridas en operaciones finan-
trata (requerimiento) se fijó un plazo expreso, no resulta cieras, justificación del cómputo de determina-
de aplicación el supletorio de la Ley 19.549”. dos gastos, criterios de amortización y valuación
(38) Art. 39, punto 2 de la ley 11.683. Los requerimientos adoptados, papeles de trabajo respaldatorios de
labrados durante una fiscalización constituyen “actos sus declaraciones juradas, etc.
preparatorios”, y como tales no resultan recurribles. En
este artículo se prevén dos tipos de multas formales, la I.2.b.3. Relevar documentación con trascen-
“simple” y la “agravada”. Ambas se pueden originar, dencia tributaria
entre otros, por el incumplimiento a requerimientos,
pero el legislador condiciona la aplicación de la multa
“agravada” al previo otorgamiento del plazo de diez
El relevamiento o auditoría de los libros, los
[10] días hábiles (entre otros), requisito que no incluyó papeles de trabajo y la documentación que con-
para la generación de la multa “simple”. No obstante, el tenga datos e información relacionada con las
otorgamiento de plazos menores debe resultar razonable declaraciones juradas de los impuestos y perío-
respecto a la naturaleza de los elementos solicitados.
(39) Art. 35, inc. b) de la ley 11.683. (40) Art. 49 del dec. 1397/1979 (BO: 25/07/1979).

dos bajo fiscalización debe quedar asentada en Por el contrario, no debería solicitarse el auxi-
actas labradas por los funcionarios. lio para inspecciones o intervenciones norma-
les y habituales, dado que podría constituirse en
Esta constituye una de las facultades centra- un mecanismo de presión o amedrentamiento
les del proceso de inspección, dado que, a par- sobre los contribuyentes.
tir del relevamiento de datos, se busca llegar a la
convicción fiscal del grado de veracidad e inte- También se autoriza su solicitud con el fin de
gridad de los conceptos incluidos en las decla- hacer comparecer a responsables y terceros, no
raciones juradas. debiendo constituir una medida de rutina, dado
que el fisco debería agotar previamente sus fa-
Este proceso es en general ex post, o sea que se cultades de verificación y fiscalización (43).
desarrolla con posterioridad al nacimiento del
hecho imponible y a su exteriorización por par- La intervención en la ejecución de órdenes de
te del contribuyente. No obstante, existen tam- allanamiento debidamente dispuestas por or-
bién numerosos relevamientos y verificaciones den judicial también constituye una hipótesis
que son realizados en forma simultánea con el en la que los funcionarios designados poseen la
nacimiento del hecho imponible, y también se facultad para requerir el auxilio de la fuerza pú-
desarrollan acciones preventivas destinadas a blica (44).
aumentar la percepción del riesgo con anterio- Si bien la ley establece que el auxilio debe
ridad a su perfeccionamiento. acordarse sin demora, en la práctica y en la me-
dida de lo posible, los funcionarios autoriza-
Cabe destacar que las actas labradas por los
dos deben planificar la solicitud con antelación
inspectores o agentes fiscales, sean o no firma-
dado que las fuerzas públicas necesitan compa-
das por el interesado, otorgan plena fe mientras
tibilizar su colaboración con las operaciones de
no se pruebe su falsedad (41). Poseen la natu-
rutina en el marco de su capacidad operativa.
raleza de instrumento público en los términos
del art. 296 del Cód. Civ. y Com. de la Nación. 1.2.c.2. Recabar orden de allanamiento
Por lo tanto, estos actos preparatorios gozan
de presunción de legitimidad y poseen eficacia La solicitud de orden de allanamiento (45)
probatoria mientras no se produzca prueba en debe ser efectuada al juez nacional competente
contrario. indicando el lugar y aportando todos los datos,
indicios y pruebas que respalden la necesidad
I.2.c. Requerimientos especiales de adoptar esta medida excepcional que pone
en juego el derecho a la inviolabilidad del domi-
1.2.c.1. Auxilio de la fuerza pública cilio y a la intimidad de las personas (46).
Los agentes de inspección se encuentran au- Por lo tanto, se deben aportar elementos de
torizados para requerir el auxilio inmediato de juicio que permitan razonablemente generar la
la fuerza pública cuando se enfrenten a inconve- convicción de que en el lugar objeto de la medi-
nientes en el desempeño de sus funciones (42).
Resultaría apropiado, por ejemplo, ejercer esta (43) En especial las facultades del inc. a) del art. 35 de
facultad en operativos de control de transporte la ley 11.683.
terrestre de mercaderías o en controles masivos
(44) Dada la naturaleza coactiva de los allanamientos,
en ferias, mercados o zonas en las que resulte resulta necesaria la presencia de la fuerza pública no solo
prudente resguardar la integridad física de los para ingresar al domicilio designado, sino también para
agentes fiscalizadores. la captación de los testigos necesarios para acompañar
todo el procedimiento, e incluso para presenciar la
desintervención de la documentación incautada, en caso
(41) Art. 35, inc. c) de la ley 11.683. Párrafo sustituido de corresponder.
por art. 187 de la ley 27.430 (BO: 29/12/2017). En general,
puede tratarse de actas de notificación o actas de (45) Art. 35, inc. e) de la ley 11.683.
comprobación.
(46) ALTAMIRANO, Alejandro C., “Derecho
(42) Art. 35, inc. d) de la ley 11.683. tributario”, cit., ps. 481 y ss.
30 • Austral
Patricio Bazán
da existen elementos que servirían de prueba de La norma exige como requisito previo que se
la comisión de un delito, y de que existe riesgo hayan constatado al menos dos [2] de los he-
cierto de perderlos en caso de no actuar en for- chos u omisiones previstos en el art. 40 (51) de
ma perentoria (47). la ley 11.683.
En caso de que la Justicia acceda al pedido, Asimismo, debe existir un grave perjuicio, o el
serán de aplicación los arts. 224, ss. y ccds. del responsable debe registrar antecedentes por ha-
Cód. Proc. Penal de la Nación. ber cometido la misma infracción dentro de los
dos [2] años desde que se haya detectado la an-
La actuación de los funcionarios fiscales se terior, y en la medida que exista resolución con-
debe centrar en seleccionar toda la documenta- denatoria (52).
ción y demás elementos hallados en el lugar, que
1.2.d.2. Agentes fedatarios
sean de interés para la causa. No obstante, junto
al resto del personal auxiliar del juez requiren- Con anterioridad a la incorporación de la fi-
te que intervenga del procedimiento, serán res- gura del agente fedatario a la ley 11.683, el Tri-
ponsables de la observancia del cumplimiento bunal Fiscal de la Nación (53) se expidió en un
de la manda judicial, dado que la comisión de caso en el que se discutía la aplicación de una
desvíos durante el procedimiento puede repre- exención en IVA a partir de la constatación efec-
sentar la nulidad de lo actuado (por ejemplo, tuada por los inspectores fiscales en su carácter
respetar el domicilio y el horario habilitado, li- de consumidores (54).
mitar el secuestro a los elementos de interés de-
tallados en la orden de allanamiento, asegurar En esa oportunidad, los funcionarios de fisca-
la concurrencia de testigos, etc.). lización habían concurrido a un bar a consumir,
sin identificarse como tales, a efectos de dar por
1.2.d. Medidas preventivas
(51) El art. 40 de la ley 11.683 contempla los
1.2.d.1. Clausura preventiva siguientes hechos u omisiones: no se emitan facturas o
comprobantes equivalentes, no se lleven registraciones o
Se otorga a la AFIP, bajo determinados requi- anotaciones de sus operaciones, encarguen o transporten
comercialmente mercaderías, aunque no sean de su
sitos, la facultad de clausurar preventivamente propiedad, sin remito, factura o documento equivalente,
un local o establecimiento (48). Si bien se en- no se encontraren inscriptos como contribuyentes o
cuentra nominada como una medida preven- responsables ante la AFIP cuando estuvieren obligados
tiva, posee las características de una sanción a hacerlo, no poseyeren o no conservaren las facturas
o comprobantes equivalentes que acreditaren la
impropia, siendo equiparada a una medida de adquisición o tenencia de los bienes y/o servicios,
índole penal y requiriendo debate judicial pre- no poseyeren, o no mantuvieren en condiciones
vio (49), con el fin de no vulnerar la garantía del de operatividad o no utilizaren los instrumentos de
debido proceso (50). medición y control de la producción dispuestos o tengan
el cincuenta por ciento [50%] o más del personal sin
registrar en el caso de un establecimiento de al menos
(47) CS, 17/03/1998, “Yemal, Jorge Gabriel y otros s/ diez [10] empleados.
ley 23.771” (Fallos 321:510); CNPenal Económico, sala A,
15/10/1997, “Lapetina, Silvia Viviana y otros” (Errepar, (52) El requisito de la existencia de un “grave
cita digital: EOLJU150806A). perjuicio” resultaría de uso excepcional, dado el carácter
subjetivo de dicha valoración. En cuanto al registro
(48) Art. 35, inc. f) de la ley 11.683. de antecedentes en cabeza del responsable por haber
cometido la misma infracción, la norma no exige que la
(49) CS, 28/04/1998, “Lapiduz, Enrique c. DGI s/ resolución condenatoria haya quedado firme.
acción de amparo” (Fallos 321:1043).
(53) TFNac., sala B, 17/08/2004, “Bandeira SA”.
(50) Juzg. Nac. Penal Eco. nro. 3, 24/05/1999, “Yu Jian”;
Juzg. Fed. Crim. Correc. nro. 2 de San Martín, 26/3/2010, (54) La figura del llamado inspector encubierto
“Automotores Bonelli”. En las mencionadas causas fue incorporada a la ley 11.683 en su art. 35, inc. g),
judiciales se ha señalado que la norma bajo analisis el 06/07/2005, encontrándose en proceso de debate
resulta inconstitucional, con motivo de su aplicación parlamentario en el momento del citado fallo del
inmediata vulnerando el derecho de defensa en juicio. Tribunal Fiscal de la Nación.

probado que terceros podían ingresar en las de- La eficacia del control radica en que los agen-
pendencias del bar y consumir los servicios sin tes fiscales actúen en forma encubierta y recién
restricciones, con el objeto de sostener su crite- se identifiquen como tales una vez culminada
rio de gravabilidad en el IVA (55) de las opera- la operación de venta o prestación de servicios
ciones del contribuyente. simulada durante el operativo. Resulta deter-
minante la circunstancia de que el agente fiscal
En el fallo se declaró nulo el valor probato- pueda constatar la posible infracción del contri-
rio de las constataciones efectuadas por los ins- buyente sin haber revelado su investidura, o sea
pectores que actuaron en forma encubierta, sin actuando en carácter de consumidor o cliente.
manifestar su investidura, entendiendo que esa La propia norma establece que, de no haberse
modalidad de actuación resultaba contraria a la consumido los bienes o servicios adquiridos, se
ley. procederá a anular la operación y, en su caso, la
factura o documento emitido.
Dichas constataciones estaban destinadas a
sustentar un acto determinativo, por lo que el Como requisito para la utilizacion de la medi-
Tribunal dejó sentado que una actuación en- da en analisis, la orden del juez administrativo
cubierta del inspector fiscal, incluso bajo el deberá estar fundada en los antecedentes fisca-
supuesto de la vigencia de la figura del agente les que obren en la AFIP respecto de los vende-
fedatario, aparecería como de muy dudosa legi- dores y locadores objeto del control.
timidad.
El fallo “Cafhelar SA s/ infracción ley
El Tribunal arribó a esa conclusión debido a 11.683”(57) nos va a servir para examinar dos
que, en este caso, lo que se encontraba en deba- aspectos importantes que fueron tratados acer-
te no era el régimen de facturación o entrega del ca del régimen del agente fedatario. En primer
comprobante de las operaciones, sino la propia término, la jueza rechaza el planteo de incons-
categorización del contribuyente frente al im- titucionalidad de la figura que nos ocupa, si-
puesto, pasándose de la verificación de aspec- guiendo la doctrina de la Corte Suprema en el
tos tributarios formales a aspectos sustanciales. fallo “Fiscal c. Fernández, Víctor Hugo”, del 11 de
diciembre de 1990 (58). En este último se dejó
Posteriormente, la norma que crea la figura sentado que el empleo de un agente encubier-
del agente fedatario autoriza que los funciona- to para la averiguación de un delito no es por sí
rios designados se presenten en determinado mismo contrario a garantías constitucionales,
comercio y actúen en el ejercicio de sus facul- entendiendo que determinadas transgresiones
tades, como compradores de bienes o locatarios
solo son susceptibles de ser descubiertas o pro-
de obras o servicios, y constaten (56) el cum-
badas si los órganos encargados de la preven-
plimiento por parte de los responsables de la
ción logran inmiscuirse en su contexto o esfera
obligación de emitir y entregar facturas o com-
de concreción.
probantes equivalentes. Cabe agregar que la
medida debe ser ordenada en forma previa por Volviendo al fallo “Cafhelar SA”, la Cámara Na-
el juez administrativo competente. cional en lo Penal Económico (59) objetó los
antecedentes de la infractora, utilizados para
(55) La Ley de IVA, en su art. 3º, exceptúa a las autorizar la concurrencia de los agentes fedata-
locaciones y prestaciones de servicios efectuadas por rios, dado que se solo se trataba de denuncias
bares, restaurantes, confiterías, etc., que presten servicios
de refrigerios, comidas o bebidas en lugares de trabajo, escritas y telefónicas recibidas por el organismo
establecimientos sanitarios exentos o establecimientos recaudador.
de enseñanza, en tanto sean de uso exclusivo para el
personal, pacientes o acompañantes, o, en su caso, para (57) Juzg. Nac. de 1ª Instancia Penal Eco. nro. 2,
el alumnado. 10/04/2006, “Cafhelar SA s/ infracción ley 11.683”.
(56) La constatación que efectúen los funcionarios (58) Fallos 313:1305.
deberá revestir las formalidades del art. 41, y, en su caso,
servirán de base para la aplicación de las sanciones (59) CNPenal Económico, sala B, 22/11/2006,
previstas en el art. 40, ambos de la ley 11.683. “Cafhelar SA s/ infracción ley 11.683”.
32 • Austral
Patricio Bazán
1.2.d.3. Medidas preventivas contra la evasión II. Normativa

tributaria
II.1. Art. 33, ley 11.683
Con la reforma del año 2017 (60) se le otor-
gó a la AFIP la facultad de llevar a cabo diversas “Art. 33.— Con el fin de asegurar la verifica-
medidas preventivas que tengan como objeto ción oportuna de la situación impositiva de los
evitar maniobras de evasión tributaria. Concre- contribuyentes y demás responsables, podrá la
tamente, el legislador le concedió la facultad de ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
suspender la condición de inscriptos de los con- PÚBLICOS exigir que éstos, y aún los terceros
tribuyentes y de no autorizar las solicitudes de cuando fuere realmente necesario, lleven libros o
generación y emisión de comprobantes (61). registros especiales de las negociaciones y opera-
ciones propias y de terceros que se vinculen con
A los sujetos que sean alcanzados por alguna la materia imponible, siempre que no se trate
de estas medidas preventivas se les reconoce la de comerciantes matriculados que lleven libros
posibilidad de presentar un reclamo en el que rubricados en forma correcta, que a juicio de la
planteen su disconformidad ante el organismo ADMINISTRACIÓN FEDERAL haga fácil su fis-
recaudador, que deberá resolverlo dentro de los calización y registren todas las operaciones que
cinco [5] días de plazo. interese verificar. Todas las registraciones conta-
Cabe destacar que, si bien el reclamo posee bles deberán estar respaldadas por los compro-
efecto devolutivo, cuando se encuentre en puja bantes correspondientes y sólo de la fe que éstos
la suspensión de la CUIT, tendrá ambos efectos. merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllas.
En caso de disconformidad con lo resuel- “Podrá también exigir que los responsables
to por la Administración, el responsable podrá otorguen determinados comprobantes y conser-
proceder a su impugnación conforme las pautas ven sus duplicados, así como los demás docu-
del art. 23 de la ley 19.549. mentos y comprobantes de sus operaciones por
un término de DIEZ [10] años, o excepcional-
Cabe destacar que, con anterioridad a la in- mente por un plazo mayor, cuando se refieran a
corporación de estas medidas preventivas a la operaciones o actos cuyo conocimiento sea indis-
ley, la AFIP ya las había implementado a través pensable para la determinación cierta de la ma-
de sus facultades reglamentarias (62). El caso teria imponible.
concreto de la suspensión de la CUIT consti-
tuye una medida extrema, dado que impide el “Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos
ejercicio de cualquier actividad lícita. Al respec- precedentes, todas las personas o entidades que
to, se ha debatido cuál es el nivel de gravedad desarrollen algún tipo de actividad retribuida,
del incumplimiento de los deberes fiscales que que no sea en relación de dependencia, debe-
justificarían la aplicación de dicha medida, y se rán llevar registraciones con los comprobantes
cuestionó la legitimidad de la AFIP para llevarla que las respalden y emitir comprobantes por las
a cabo (63). prestaciones o enajenaciones que realicen, que
permitan establecer clara y fehacientemente los
(60) Inc. h) incorporado al art. 35 de la ley 11.683 por el gravámenes que deban tributar. La ADMINIS-
art. 189 de la ley 27.430 (BO: 29/12/2017). TRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS
(61) Incluso le otorga la facultad de condicionar la “... podrá limitar esta obligación en atención al pe-
habilidad de los comprobantes emitidos para otorgar queño tamaño económico y efectuar mayores o
créditos fiscales a terceros o sobre su idoneidad para menores requerimientos en razón de la índole de
respaldar deducciones tributarias y en lo relativo a la
la actividad o el servicio y la necesidad o conve-
realización de determinados actos económicos y sus
consecuencias tributarias”. niencia de individualizar a terceros.
(62) RG AFIP 3358/2012 y posteriormente la RG AFIP
3832/2016. sala V, 24/04/2018, “Solga, Jorge A. c. AFIP s/ amparo”;
CNFed. Cont. Adm., sala V, 28/12/2017, “Gargiulo, Omar
(63) CNFed. Cont. Adm., sala IV, 22/10/2013, E. c. AFIP s/ amparo”; Juzg. Fed. Cont. Adm. nro. 3,
“Desmed SA c. AFIP s/ amparo”; CNFed. Cont. Adm., 19/12/2004, “Kaitos SRL c. AFIP s/ amparo”.

“Asimismo podrá implementar y reglamentar y operaciones que se juzguen vinculadas a los

regímenes de control y/o pagos a cuenta, en la datos que contengan o deban contener las decla-
prestación de servicios de industrialización, así raciones juradas. La inspección a que se alude
como las formas y condiciones del retiro de los podrá efectuarse aún concomitantemente con la
bienes de los establecimientos industriales. (Pá- realización y ejecución de los actos u operaciones
rrafo incorporado por art. 1º pto. X de la Ley Nº que interesen a la fiscalización.
26.044 B.O. 6/7/2005. Vigencia: a partir del día
de su publicación en el Boletín Oficial). “Cuando se responda verbalmente a los re-
querimientos previstos en el inciso a) o cuando
“Los libros y la documentación a que se refie- se examinen libros, papeles, etcétera, se dejará
re el presente artículo deberán permanecer a dis- constancia en actas de la existencia e individua-
posición de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE lización de los elementos exhibidos, así como de
INGRESOS PÚBLICOS en el domicilio fiscal”. las manifestaciones verbales de los fiscalizados.
Dichas actas, que extenderán los funcionarios y
II.2. Art. 35, ley 11.683 (Facultades de fiscali- empleados de la Administración Federal de In-
zación) gresos Públicos, sean o no firmadas por el inte-
resado, harán plena fe mientras no se pruebe su
“Art. 35.— La ADMINISTRACIÓN FEDERAL falsedad.
DE INGRESOS PÚBLICOS tendrá amplios po-
deres para verificar en cualquier momento, in- “d) Requerir por medio del Administrador Fe-
clusive respecto de períodos fiscales en curso, por deral y demás funcionarios especialmente autori-
intermedio de sus funcionarios y empleados, el zados para estos fines por la ADMINISTRACIÓN
cumplimiento que los obligados o responsables FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, el auxilio
den a las leyes, reglamentos, resoluciones e ins- inmediato de la fuerza pública cuando tropeza-
trucciones administrativas, fiscalizando la si- sen con inconvenientes en el desempeño de sus
tuación de cualquier presunto responsable. En funciones, cuando dicho auxilio fuera menester
el desempeño de esa función la ADMINISTRA- para hacer comparecer a los responsables y terce-
CIÓN FEDERAL podrá: ros o cuando fuera necesario para la ejecución de
las órdenes de allanamiento.
“a) Citar al firmante de la declaración jura-
da, al presunto contribuyente o responsable, o “Dicho auxilio deberá acordarse sin demora,
a cualquier tercero que a juicio de la ADMINIS- bajo la exclusiva responsabilidad del funciona-
TRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS rio que lo haya requerido, y, en su defecto, el fun-
tenga conocimiento de las negociaciones u ope- cionario o empleado policial responsable de la
raciones de aquéllos, para contestar o informar negativa u omisión incurrirá en la pena estable-
verbalmente o por escrito, según ésta estime con- cida por el Código Penal.
veniente, y dentro de un plazo que se fijará pru-
dencialmente en atención al lugar del domicilio “e) Recabar por medio del Administrador Fe-
del citado, todas las preguntas o requerimientos deral y demás funcionarios autorizados por la
que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egre- ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
sos y, en general, sobre las circunstancias y ope- PÚBLICOS, orden de allanamiento al juez na-
raciones que a juicio de la ADMINISTRACIÓN cional que corresponda, debiendo especificarse
FEDERAL estén vinculadas al hecho imponible en la solicitud el lugar y oportunidad en que ha-
previsto por las leyes respectivas. brá de practicarse. Deberán ser despachadas por
el juez, dentro de las veinticuatro [24] horas, ha-
“b) Exigir de los responsables o terceros la pre- bilitando días y horas, si fuera solicitado. En la
sentación de todos los comprobantes y justifica- ejecución de las mismas serán de aplicación los
tivos que se refieran al hecho precedentemente artículos 224, siguientes y concordantes del Códi-
señalado. go Procesal Penal de la Nación.
“c) Inspeccionar los libros, anotaciones, pape- “f ) Clausurar preventivamente un estable-

les y documentos de responsables o terceros, que cimiento, cuando el funcionario autorizado por
puedan registrar o comprobar las negociaciones la Administración Federal de Ingresos Públicos,
34 • Austral
Patricio Bazán
constatare que se han configurado dos [2] o más sus consecuencias tributarias. El contribuyente o
de los hechos u omisiones previstos en el artículo responsable podrá plantear su disconformidad
40 de esta ley y concurrentemente exista un gra- ante el organismo recaudador. El reclamo tra-
ve perjuicio o el responsable registre antecedentes mitará con efecto devolutivo, salvo en el caso de
por haber cometido la misma infracción en un suspensión de la condición de inscripto en cuyo
período no superior a dos [2] años desde que se caso tendrá ambos efectos. El reclamo deberá ser
detectó la anterior, siempre que se cuente con re- resuelto en el plazo de cinco [5] días. La decisión
solución condenatoria y aun cuando esta última que se adopte revestirá el carácter de definitiva
no haya quedado firme. pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista en
el artículo 23 de la Ley Nacional de Procedimien-
“g) Autorizar, mediante orden de juez admi- tos Administrativos 19.549”.
nistrativo, a sus funcionarios a que actúen en el
ejercicio de sus facultades, como compradores de III. Jurisprudencia selecta in extenso
bienes o locatarios de obras o servicios y consta-
ten el cumplimiento, por parte de los vendedores III.1. Fallo “Mera”
o locadores, de la obligación de emitir y entre-
gar facturas y comprobantes equivalentes con los CS, 19/03/2014, “Mera, Miguel Ángel”.
que documenten las respectivas operaciones, en
Fallo de la Corte (in extenso)
los términos y con las formalidades que exige la
Administración Federal de Ingresos Públicos. La Buenos Aires, 19 de marzo de 2014
orden del juez administrativo deberá estar fun-
dada en los antecedentes fiscales que respecto de Vistos los autos: “Mera, Miguel Ángel (TF
los vendedores y locadores obren en la citada Ad- 27.870-I) c/DGI”.
ministración Federal de Ingresos Públicos.
Considerando:
“Una vez que los funcionarios habilitados se
identifiquen como tales al contribuyente o res- 1º) Que la Administración Federal de Ingresos
ponsable, de no haberse consumido los bienes Públicos intimó al actor a abonar ciertas sumas
o servicios adquiridos, se procederá a anular la de dinero en concepto del impuesto a las ganan-
operación y, en su caso, la factura o documento cias (ejercicio 2003) e IVA (ejercicios 1 a 4/2003
emitido. De no ser posible la eliminación de di- 6/2003 11 y 12/2003 y 2 a 4/2004), como conse-
chos comprobantes, se emitirá la pertinente nota cuencia de impugnar gastos deducidos por aquél
de crédito. en el primero de tales tributos y créditos fiscales
computados en el segundo. Tales impugnacio-
“La constatación que efectúen los funcionarios nes se fundaron en que el accionante abonó en
deberá revestir las formalidades previstas en el efectivo algunas compras efectuadas a sus pro-
segundo párrafo del inciso c) precedente y en el veedores, por cifras superiores a $...; es decir, sin
artículo 41 y, en su caso, servirán de base para la ajustarse a los medios de pago previstos en el art.
aplicación de las sanciones previstas en el artícu- 1º de la ley 25.345, por lo cual la AFIP aplican-
lo 40 y, de corresponder, lo estipulado en el inciso do lo dispuesto en el art. 2º de ese ordenamiento
anterior. (modificado por la ley 25.413), conocido como
“ley antievasión”, no admitió el cómputo de las
“h) La Administración Federal de Ingresos Pú- respectivas deducciones ni créditos fiscales.
blicos podrá disponer medidas preventivas ten-
dientes a evitar la consumación de maniobras 2º) Que el Tribunal Fiscal de la Nación revocó
de evasión tributaria, tanto sobre la condición las aludidas resoluciones del organismo recau-
de inscriptos de los contribuyentes y responsa- dador. Para decidir en el sentido indicado —tras
bles, así como respecto de la autorización para rechazar a fs. 119/122 la excepción de incompe-
la emisión de comprobantes y la habilidad de tencia planteada por la AFIP a fs. 91/106— con-
dichos documentos para otorgar créditos fisca- sideró que existe una colisión entre lo dispuesto
les a terceros o sobre su idoneidad para respal- por el citado art. 2º de la ley 25.345 y el texto del
dar deducciones tributarias y en lo relativo a la art. 34 de la ley 11.683 (t.o. en 1998), en tanto
realización de determinados actos económicos y este permite al contribuyente demostrar la vera-

cidad de las operaciones realizadas para poder compatible con el art. 34 de la ley 11.683 y con lo
computar a su favor las deducciones y créditos dispuesto en los arts. 17 y 80 de la ley del impues-
fiscales, aun cuando los pagos se hayan realiza- to a las ganancias y con el art. 12 de la ley del IVA
do en efectivo. En tal situación, entendió que de- (t.o. por el decreto 280/97), por lo cual, al no ser
bía prevalecer la norma del art. 34 de la ley de posible sostener su vigencia simultánea, corres-
procedimiento tributario por su carácter de “ley pondía examinar su validez constitucional.
especial”, y por ser tuitiva del derecho de defen-
sa al posibilitar que el contribuyente acredite la Desde tal perspectiva, afirmó que cuando por
veracidad de las operaciones impugnadas. Seña- medio de la aplicación literal de lo establecido
ló además, que el ordenamiento tributario pre- en el art. 2º de la ley 25.345 —con relación a los
supone la realidad sustantiva de las operaciones medios de pago admitidos— se niega al contri-
por encima de las formalidades o los medios de buyente la posibilidad de descontar los gastos
pago empleados para su cancelación. En ese or- efectivamente realizados para obtener o conser-
den de ideas, consideró asimismo la jurispruden- var las ganancias gravadas, el impuesto deja de
cia de esta Corte relativa a la arbitrariedad que recaer exclusivamente sobre ganancias propia-
implica la renuncia consciente a la verdad jurídi- mente dichas para alcanzar también a los gastos
ca objetiva y puso de relieve que en el caso de au- realizados para obtenerlas. Y del mismo modo,
tos la representación fiscal no niega la veracidad con relación al IVA, si por aplicación literal de
de las operaciones realizadas por la actora con ese precepto no se admitiera que el responsable
sus proveedores. pudiera computar a su favor el crédito fiscal efec-
tivamente facturado y pagado a su proveedor, el
3º) Que la Sala V de la Cámara Nacional de impuesto que le es exigido dejaría de guardar re-
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo lación con el mayor valor agregado por él en la
Federal rechazó el recurso deducido por la AFIP
etapa respectiva. Es decir —puntualizó la cáma-
ante esa alzada y, en consecuencia, confirmó lo
ra— que en ambos casos se alteraría el hecho im-
decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación.
ponible definido en las leyes que determinan la
Para pronunciarse en el sentido indicado se- materia imponible y su medida.
ñaló, en primer lugar, que el organismo recau-
La sala destacó asimismo que en la especie el
dador no se hizo cargo ni refutó los fundamentos
dados en el pronunciamiento de fs. 119/122 para organismo recaudador no ha formulado ningu-
rechazar la excepción que había opuesto esa na objeción con respecto a que los gastos de cuya
parte objetando la competencia del referido tri- deducción se trata fueron efectivamente reali-
bunal para entender en la apelación interpuesta zados, contabilizados y facturados. Puntuali-
por el contribuyente contra las intimaciones de zó que existen recibos válidos coincidentes con
pago formuladas en los términos del art. 14 de los requeridos por el fisco a los proveedores; que
la ley 11.683. Sin perjuicio de ello, destacó que está justificada la procedencia de los fondos y, en
lo determinante para suscitar la competencia suma, que no se presenta ninguna circunstancia
del Tribunal Fiscal no es la forma sino la sustan- que permita poner en duda la veracidad de las
cia del acto apelado y que, en el caso en examen, operaciones.
las resoluciones impugnadas ante ese organismo
jurisdiccional eran equivalentes a actos de deter- 5º) Que, sentado lo que antecede, el a quo juz-
minación de los impuestos a las ganancias y al gó que aplicar lo dispuesto en el art. 2º de la ley
valor agregado. 25.345 —según el cual tales gastos, a pesar de
que se acredite la veracidad de las operaciones,
4º) Que en lo referente al aspecto sustancial de no podrían ser computados como deducciones
la controversia, la cámara señaló que, en su cri- ni créditos fiscales por los contribuyentes o res-
terio, el denominado “principio de especialidad”, ponsables—, comportaría una exacción que
y lo dispuesto en el art. 8º de la resolución general carece de base legal ya que so pretexto del incum-
151/98, no era fundamento suficiente para sus- plimiento de un “deber formal”, se habilitaría la
tentar la decisión de prescindir del texto del art. recaudación de una cantidad mayor de la per-
2º de la ley 25.345. Al respecto llegó a la conclu- mitida por las leyes que crean los impuestos res-
sión de que lo establecido por este artículo era in- pectivos. En ese orden de ideas, concluyó que, lo
36 • Austral
Patricio Bazán
contrario no respetaría el principio de razonabi- 10) Que el mencionado art. 2º prohíbe al con-
lidad de la ley. tribuyente o responsable que no hubiera efec-
tuado los pagos de sumas de dinero superiores a
6º) Que contra esa sentencia, la Administra- diez mil pesos —importe luego reducido a mil pe-
ción Federal de ingresos Públicos interpuso el re- sos por la ley 25.413— por alguno de los medios
curso extraordinario de fs. 294/309 vta. que, tras previstos en el art. 1º de esa ley —depósitos en
ser contestado por la actora (fs. 314/322), fue cuentas de entidades financieras, giros o trans-
concedido por el a quo en los términos de la referencias bancarias, mediante tarjetas de crédi-
solución de fs. 324. to, etc.— computar como deducciones, créditos
fiscales o asignar el efecto tributario que corres-
7º) Que los agravios formulados respecto de la ponda a las erogaciones realizadas, aun cuando
admisión de la competencia del Tribunal Fiscal aquellos “acreditaren la veracidad de las opera-
para entender en el recurso planteado por el con- ciones”.
tribuyente remiten al examen de una cuestión es-
trictamente procesal que, a pesar de estar regida 11) Que la objeción constitucional formulada
por una ley federal resulta, en principio, ajena a por el a quo se funda en que la aplicación de esa
la vía prevista en el art. 14 de la ley 48 (Fallos: norma —en casos como el sub examine en que
297:301; 298:510; 300:293; 306:1855; 310:2937), está acreditada sin margen de duda la veraci-
máxime al no presentarse un supuesto de arbi- dad de las respectivas operaciones en las que el
trariedad. Ello sin perjuicio de que en atención a accionante efectuó pagos en efectivo a sus pro-
los alcances con los que fue concedido el recurso veedores— distorsionaría la situación del con-
tribuyente frente a los impuestos en los que se le
en el auto de fs. 324, y ante la ausencia de que-
efectuaron los ajustes: en el tributo a las ganan-
ja por su denegación parcial, los referidos agra-
cias se le impedirían deducir gastos necesarios
vios serían de todos modos, inatendibles en esta
para la obtención de las ganancias con lo cual
instancia (confr. doctrina de Fallos: 322:2559; se gravaría una utilidad ficticia y desproporcio-
323:385, entre otros). nada con la que verdaderamente el legislador ha
querido gravar con el tributo; y frente al IVA se
8º) Que en lo concerniente a la cuestión de
desnaturalizaría el cotejo entre débitos y créditos
fondo, el recurso extraordinario resulta formal-
al excluirse la posibilidad de computar estos últi-
mente procedente, toda vez que se encuentra en
mos. En síntesis, la cámara juzgó irrazonable que
disputa la aplicación y validez constitucional del el incumplimiento de deberes de carácter formal
art. 2º de la ley 25.345, y la decisión del superior —como los establecidos en el art. 1º de la citada
tribunal de la causa ha sido contraria al derecho ley 25.345— puedan acarrear tales consecuen-
que el recurrente sustenta en esa norma (art. 14, cias.
inc. 1º, de la ley 48).
12) Que el organismo recaudador no ha ex-
9º) Que en primer lugar cabe señalar que resul- presado ante esta Corte argumentos de peso que
tan inconducentes para la decisión del pleito los demuestren la razonabilidad de las referidas
argumentos desarrollados por el Fisco Nacional consecuencias. En efecto, en el recurso extraordi-
con el objeto de sostener que el art. 34 de la ley nario, se trae a colación el voto en disidencia de
11.683 no debe ser considerado como “ley espe- un vocal del Tribunal Fiscal en el que se señala
cial” que desplace, por ese motivo la aplicación que “...la ley 25.345 ha pasado a integrar las leyes
del art. 2º de la ley 25.345. respectivas de impuestos” (fs. 301), puntualizan-
do que esa ley ha sido clara en cuanto a que su
En efecto, como surge de la reseña efectuada en incumplimiento no permitirá efectuar deducción
los considerandos que anteceden, el a quo juzgó o crédito fiscal alguno; y que la norma impug-
que el referido art. 2º de la llamada “ley antie- nada no presume la veracidad ni la inexistencia
vasión” era inaplicable al caso porque resultaba de las operaciones, sino que prohíbe computar
irrazonable —desde una perspectiva constitucio- los gastos y créditos fiscales por incumplimien-
nal— y no porque el art. 34 de la ley de proce- to del art. 1º. En esa línea de argumentos, la re-
dimiento tributario tuviese mayor especificidad presentación fiscal señala que no se trata de que
que aquél. las operaciones estén probadas o que no lo estén

porque “estamos ante un tema de validez: aun si 16) Que, por otra parte, es indudable que pro-
fueran ciertos los gastos o compras, la ley prohíbe hibir el cómputo de determinadas erogaciones
el cómputo del beneficio por contravención a la efectivamente realizadas —y que constituyen
norma” (fs. 301 vta.). gastos deducibles en el impuesto a las ganan-
cias y créditos fiscales en el IVA— por motivos
13) Que, como se observa, esa línea argumen- estrictamente formales importa prescindir de la
tal consiste en una exégesis de la norma impug- real existencia de capacidad contributiva, la que
nada que inclusive puede aceptarse como una tiene que verificarse en todo gravamen como re-
correcta explicación del contenido de esa disposi- quisito indispensable de su validez (confr. Fallos:
ción. Sin embargo, nada aporta que pueda ava- 312:2467; 314:1293, considerando 4º, y sus citas);
lar la razonabilidad de ese precepto frente a las de manera que también, desde esta perspectiva,
concretas objeciones en que se sustenta la deci- se concluye en la falta de razonabilidad de la
sión de la cámara; ni la lógica que pueda guar- norma impugnada.
dar que se niegan o desconozcan los efectos de
actos jurídicos u operaciones cuya existencia y Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal,
validez se encuentra probada. se declara formalmente admisible el recurso ex-
traordinario —excepto en lo relativo al punto
14) Que en ese contexto cabe recordar que esta tratado en el considerando 7º— y se confirma la
Corte ha establecido que las presunciones “re- sentencia apelada en cuanto pudo ser materia de
quieren un uso inteligente, concreto y racional” dicho recurso. Con costas (art. 68 del Código Pro-
y que su utilización debe limitarse “a aquellos cesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese
casos en que existan circunstancias especialísi- y devuélvase.
mas que lo justifiquen” (conf. “Hermitage”, Fa-
llos: 333:993, considerando 12). Asimismo hizo IV. Jurisprudencia abreviada
notar en el citado precedente —para declarar la
inconstitucionalidad del impuesto a la ganan- IV.1. Fallo “Contreras Hnos.”
cia mínima presunta en un caso en el que se ha-
bía demostrado que el contribuyente no había CNFed. Cont. Adm., sala V, 20/04/2011, “Con-
obtenido ganancia alguna en el período exami- treras Hnos. SA”.
nado— que el legislador no había dado “funda-
das razones para impedir la prueba de que, en En el fallo se destaca lo sostenido por el con-
un caso concreto, no se ha obtenido la ganancia tribuyente en oportunidad de su apelación con-
presumida por la ley” (considerando 14), y contra las resoluciones de determinación de oficio,
cluyó en que “el medio utilizado por el legislador originadas a partir de una fiscalización lle-
para la realización del fin que procura, no respe- vada a cabo por parte de la AFIP. Sostiene que
ta el principio de razonabilidad de la ley, y por “...tales actos administrativos violan el princi-
lo tanto, las normas impugnadas son constitu- pio de igualdad ante la ley (...) debido a que sólo
cionalmente inválidas en su aplicación al caso” se investigó a la recurrente por supuestos actos
(considerando 16). inexistentes, pero no a las empresas que habrían
participado en ellos, afirmando que (...) el Fisco
15) Que ese mismo orden de consideraciones debe investigar y cobrar no sólo a los contribu-
lleva a coincidir con el a quo en cuanto a la in- yentes, sino también a los demás responsables,
constitucionalidad del art. 2º de la ley 25.345, como lo serían las empresas con las que su parte
máxime cuando en el caso en examen la norma contrató.
impugnada prohíbe lisa y llanamente el cómpu-
to de las operaciones cuyos pagos hayan sido Al respecto, el tribunal sostuvo que “...El primer
efectuados por medios distintos de los menciona- agravio se refiere a la alegada violación al prin-
dos en ese ordenamiento, lo que equivale a esta- cipio de igualdad ante la ley, en tanto el Fisco no
blecer una ficción legal que pretende desconocer habría exigido el cumplimiento de los tributos
o privar de efectos a operaciones relevantes para a las otras empresas con las cuales la recurren-
la correcta determinación de la base imponible te alega haber realizado la operatoria impugna-
y cuya existencia y veracidad ha sido fehaciente- da. (...) Sin embargo, tal interpretación parece
mente comprobada. desconocer el criterio de la Corte Suprema de
38 • Austral
Patricio Bazán
Justicia de la Nación en esta materia. El Alto Tri- imperfecciones de la tarea fiscalizadora.(...) si

bunal tiene dicho que si la norma es constitucio- bien en el acta de fs. 138 se aprecia que se solici-
nal, aquel a quien se aplica no puede oponerse taron los libros IVA compras y ventas, documen-
a ello en razón de que en los hechos sólo a él le tación de ventas y compras y medios de pago, no
fue aplicada (Fallos 204:653; 218:816; 237:266: hay reseña alguna que indique que los libros IVA
272:231; 293; 293:535; 294:89; 295:658; 297:480 compras y ventas se hayan efectivamente aporta-
y 537; 300:236, 564, 836 y 1213; 304:865 y 1039, do, en tanto no figura expresamente entre la do-
entre muchos otros). Teniendo en cuenta la na- cumentación facilitada.
turaleza de la tarea de fiscalización, que implica
que no puede llevarse a cabo al mismo tiempo a “Que, por otro lado, también ofrece dudas la
todos los contribuyentes, no aparece contrario a circunstancia de que el contribuyente haya re-
este derecho la circunstancia de que se haya lle- conocido las operaciones expuestas a fs. 249 del
vado la inspección con respecto a la aquí actora. Cuerpo de Inspección, por cuanto si bien a fs. 248
En todo caso, la recurrente debería probar que se le pregunta al Sr. Naucevich ‹si reconoce las
existió una finalidad discriminatoria o inspira- operaciones expuestas en hojas de trabajo que se
da en propósitos de persecución al disponer las le exhibe y si las puede firmar›, responde ‹que si,
medidas de fiscalización que permitieron detec- son operaciones realizadas por el›, mas no existe
tar los incumplimientos de su parte a la norma- constancia alguna de a qué operaciones se refie-
tiva fiscal. En el caso, estos extremos no han sido re, puesto que en las actuaciones aparece agrega-
alegados ni, por lo tanto, probados...”. da a continuación del acta un detalle de facturas
y liquidaciones ‹no registradas›, sin que de ella
IV.2. Fallo “Nauevich” surja a que acto pertenece, y sin apreciarse firma
alguna del contribuyente inserta en ella.
TFNac., sala B, 12/11/2008, “Nauevich Benja-
mín”. “Que, dicho vicio se agrava al verificarse que
respecto de los supuestos clientes Internet Com-
Este fallo se origina a partir del recurso de ape- merce Provider, Angloselan y Eva Claudia Lo-
lación presentado por el contribuyente contra yola, no se advierten en autos constancias de los
una determinación de oficio en el impuesto al comprobantes que se detallan como no registra-
valor agregado, llevada a cabo como consecuen- dos a fs. 150 y 249 de los cuerpos de inspección,
cia de una fiscalización efectuada por la AFIP. Se denotando una clara falencia operativa con ma-
destacan algunos de los fundamentos en que se tices de imprudencia.
basa el tribunal para reputar como nula la reso-
lución apelada: “Que, en este contexto, sustentado el ajuste en
la omisión de declarar la totalidad de los mo-
“...el ajuste efectuado se basa en supuestos re- vimientos comerciales y basándose para arribar
gistros contables y documentos pertenecientes al a tal conclusión en documentación cuya veraci-
contribuyente, cuya entrega al personal fiscaliza- dad y efectiva existencia de acuerdo con las ac-
dor no se encuentra efectivamente acreditada en tuaciones administrativas no puede colegirse,
autos. Que, en este sentido, del Informe Final de corresponde declarar la nulidad de la resolución
Inspección se aprecia que [Se procedió a relevar de marras. (...)
los libros de IVA ventas y libro de IVA compras,
correspondientes a los períodos 01/2004 hasta “Que, si bien es sabido que las cuestiones de
12/2005... Se analizaron los importes consigna- nulidad deben examinarse restrictivamente en
dos en los libros de IVA Ventas con los informa- tanto exista la posibilidad de revisión e instan-
dos en las Declaraciones juradas respectivas. El cia posterior, ello no puede transformarse en un
débito Fiscal declarado no se corresponde con el bill de indemnidad de la administración para no
registrado]. respetar normas claras que gobiernan el proce-
dimiento tendiente a verificar hechos imponibles
“Debe destacarse que no hay elementos su- acaecidos pero no declarados, pues ello significa-
ficientes que así lo demuestren, salvo las mani- ría aceptar que se haga caso omiso de las mismas
festaciones vertidas por los funcionarios fiscales, en evidente perjuicio al administrado, inadmisi-
que demuestran por sí mismo las deficiencias e ble en casos especiales como el que se resuelve.

“Que, dicho claramente, no toda nulidad ad- 17 de la ley 11.683 —t.o. en 1998— por cuanto la
ministrativa es susceptible de ser convalidada en fundamentación escueta, limitándose a expresar
instancias procesales sucesivas conforme la doc- solamente el monto de los ajustes realizados”.
trina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación
in re 205:549; 247:52; 267:393, entre otros. Algu- IV.4. Fallo “Yemal”
nas revisten tal entidad que resultan de imposi-
ble subsanación posterior, puesto que admitir lo Fallos 321:510.
contrario, importaría asumir que la Administra-
En el presente se analiza la nulidad de un alla-
ción Fiscal se encuentra facultada a disponer de
las formas y requisitos legales y procesales a su namiento solicitado por la AFIP, teniendo en
libre discrecionalidad o arbitrio, convirtiendo en cuenta los antecedentes y demás elementos brin-
letra muerta a la ley adjetiva tributaria y a las dados por el organismo fiscal para justificar la
garantías constitucionales que inspiraron su dic- medida. Se exponen algunos párrafos de su su-
tado, conclusión que repulsa a un ordenamiento mario, rescatando especialmente las apreciacio-
jurídico tributario donde la sumisión a la ley es nes y los conceptos vertidos por uno de los votos
un deber inexcusable impuesto tanto a los contri- en disidencia:
buyentes como a la propia Administración. (...) “El funcionario de la D.G.I. que solicitó el alla-
“Que, en consecuencia de lo expuesto prece- namiento expuso las fundadas razones que justi-
dentemente, corresponde reputar como nula, de ficaban la petición y que el juez la proveyó ‘como
nulidad absoluta e insanable, a la resolución se solicita’, por lo que el fallo apelado —que decla-
apelada en autos”. ra la nulidad del allanamiento y el sobreseimien-
to definitivo de los procesados—, al omitir todo
IV.3. Fallo “Osmiber” comentario sobre aquella motivación, incurre en
un excesivo rigor ritual manifiesto que desnatu-
TFNac., sala C, 20/02/2006, “Osmiber SRL”. raliza el proceso al impedir el descubrimiento de
la verdad real”.
Un contribuyente planteó la nulidad de una
determinación de oficio debido a que algunos “El supuesto de arbitrariedad revela una des-
ajustes no estaban debidamente fundamenta- cripción antojadiza de las circunstancias que
dos y porque la fiscalización se extendió a pe- dieron lugar a la orden de allanamiento que ori-
ríodos posteriores a los consignados en la orden ginó estos autos. En efecto, la D.G.I., en su soli-
de intervención. Al respecto, el tribunal resolvió: citud, se limitó a afirmar —sin aportar ninguna
“Cabe declarar la nulidad de la determinación base que diera credibilidad a sus asertos conclu-
de oficio dictada por la AFIP sólo respecto de sivos— que en la operación de la empresa in-
los períodos posteriores a los consignados en la vestigada se llevaban a cabo ilícitos tributarios
orden de intervención, puesto que la resolución y previsionales. No expuso las fundadas razones
recurrida se ha extralimitado al determinar peque justifiquen la petición, únicamente mani-
ríodos que no eran objeto del procedimiento, ya festó su sospecha sin expresar, indicar o aportar
que admitir lo contrario sería someter a los con- elementos objetivos que dieran un mínimo de ra-
tribuyentes a una fiscalización constante, lo cual zonabilidad a su juicio. en efecto, la declaración
podría afectar el derecho de defensa por cuanto de nulidad formulada por el a quo con base en
no sabrían con exactitud por qué períodos fisca- la mera confrontación con el art. 403 del Cód. de
les estarían siendo investigados. Proc. Penal supera el umbral mínimo de funda-
mentación que la convalida como acto jurisdic-
“(...) Es nula la resolución determinativa del cional (del voto en disidencia del Dr. Enrique S.
impuesto a las ganancias dictada por la AFIP Petracchi)”.
que impugnó ciertos gastos incurridos por la ac-
tora y disminuyó los pasivos correspondientes a “En virtud de la garantía de la inviolabilidad
deudas bancarias y financieras, ya que el Fisco del domicilio, se ha establecido que una orden
no ha sido celoso en el cumplimiento de las pau- de registro sólo puede ser válidamente dicta-
tas requeridas para llevar a cabo el procedimien- da cuando median elementos objetivos idóneos
to de determinación de oficio previsto en el art. para fundar una mínima sospecha razonable
40 • Austral
Patricio Bazán
que en el lugar podrían encontrarse elementos tuaciones producidas dentro de la misma”. Por lo
que probasen la comisión de algún ilícito penal. tanto, concluyó en que las disposiciones de la ley
Y la mera expresión de la sospecha de un funcio- 24.765 antes mencionadas resultan contrarias a
nario público no constituye per se esa base ob- la garantía del debido proceso establecida en la
jetiva (del voto en disidencia del Dr. Enrique S. Constitución Nacional”.
Petracchi)”.
V. Caso práctico de análisis
“La simple afirmación de un funcionario no le
proporciona bases al magistrado para formular El siguiente caso práctico corresponde a las
un juicio sobre la causa probable de un ilícito. Al cuestiones analizadas en los capítulos I. y II. de
magistrado se le debe presentar información sufi- la presente obra.
ciente que le permita determinar la existencia de
una causa probable, su acción no puede consis- V.1. Caso situacional “El Faro”
tir en una mera ratificación de desnudas conclu-
El Faro SA es una empresa de gastronomía
siones de otros. A fin de asegurar que no ocurran
que desarrolla su actividad en la provincia de
tales abdicaciones del deber del magistrado, las
Córdoba.
cortes deben continuar revisando concienzuda-
mente la suficiencia de las declaraciones a partir El día 20 de julio de 2018, dicha empresa re-
de las cuales son expedidas las órdenes de alla- cibió dos requerimientos de la AFIP en los que
namiento (del voto en disidencia del Dr. Enrique se le solicitó información sobre adquisiciones
S. Petracchi)”. de bienes a dos de sus proveedores respecto de
los meses de enero, febrero y diciembre de 2014.
IV.5. Fallo “Lapiduz”
En ambos casos se le otorgó un plazo de diez
Fallos 321:1043. días para responder.
Como consecuencia de la acción de amparo Por uno de los requerimientos la empre-
presentada por el contribuyente contra la san- sa efectuó una presentación, el mismo día de
ción de clausura dispuesta por la AFIP, la Cor- su vencimiento, en la que solicitó una prórro-
te ratifica los conceptos a los que se arribó en la ga de 20 días, argumentando que poseía esca-
instancia anterior: “...si bien la jurisprudencia de so personal administrativo, y que, por ende,
esta Corte ha admitido la actuación de cuerpos para cumplir con lo requerido solo podía afec-
administrativos con facultades jurisdicciona- tar a una persona que a la vez se debía ocupar
les, lo hizo tras establecer con particular énfasis de cumplimentar todas las obligaciones regula-
que la validez de los procedimientos se encontra- res impuestas por las distintas Administracio-
ba supeditada al requisito de que las leyes per- nes tributarias, en el orden Nacional, provincial
tinentes dejaran expedita la instancia judicial y municipal.
posterior. Señaló que este requisito adquiere par-
ticular relevancia cuando, como en el sub lite, la El restante requerimiento fue cumplido al día
resolución administrativa contiene la aplicación siguiente del vencimiento del plazo otorgado.
de sanciones penales”.
Posteriormente, la AFIP le comunicó: a) el
“...Que, sobre la base de tal razonamiento, en- rechazo de la prórroga solicitada, y b) le notifi-
tendió que era de aplicación la doctrina estable- có acta de constatación dejando constancia del
cida por este Tribunal en el caso ‹Dumit› (Fallos: incumplimiento de ambos requerimientos den-
284:150), con arreglo a la cual ‹no cabe hablar de tro del plazo fijado, iniciando el sumario para la
‹juicio› —y en particular de aquel que el art. 18 aplicación de las sanciones previstas en el art.
de la Constitución Nacional exige como requisi- 39 de la ley 11.683.
to que legitime una condena— si el trámite ante
el órgano administrativo no se integra con la En septiembre de 2018, se presentó en el do-
instancia judicial correspondiente; ni de ‹juicio micilio fiscal de la empresa un inspector de la
previo› si esta instancia no ha concluido y la san- AFIP con el objeto de notificar: a) el inicio de
ción, en consecuencia, no es un resultado de ac- una inspección mediante la respectiva orden de

intervención, con relación al impuesto al valor gos en efectivo efectuados por la empresa en el
agregado, períodos 1 a 12 de 2014, b) un reque- año 2014), que Aldo se niega a firmar.
rimiento de información respecto la conforma-
ción de créditos fiscales en el IVA y de papeles El 4 de enero de 2019, dos inspectores de la
de trabajo y gastos deducidos por el impuesto a AFIP notifican a la empresa un nuevo requeri-
las ganancias del período 2014. El inspector no miento en el que solicitan fotocopias de las DD.
fue atendido por persona alguna por lo que la- JJ. de IVA y del impuesto a las ganancias de los
bró Acta dejando constancia de dicha situación. períodos no prescriptos, y fotocopias de todas
las facturas de compra de dos de sus proveedo-
Dos inspectores concurrieron nuevamente res.
al domicilio fiscal en días siguientes y notifica-
ron el inicio de inspección y el requerimiento, La empresa efectúa una presentación en la
fijándolo en sobre cerrado en la puerta de acce- sede administrativa de la AFIP, solicitando vis-
so general al edificio, dado que el portero eléc- ta de las actuaciones y manifestando su negativa
trico del piso correspondiente al domicilio fiscal a presentar las fotocopias requeridas. Funda-
no respondía. Se otorgaron cinco días de plazo menta su rechazo en una cuestión de costos ad-
para su respuesta. ministrativos y en que esas facturas ya fueron
exhibidas a personal de otra dependencia de la
Un empleado del contribuyente, dentro del AFIP, con motivo de un requerimiento de datos
plazo otorgado, se presentó con una nota para de terceros recibido en el año 2017.
responder parcialmente el requerimiento, pero
la presentación no fue aceptada por la AFIP por El inspector de AFIP no accede al otorgamien-
cuestiones formales (por no haber usado el for- to de la vista solicitada.
mulario Multinota, por ser una respuesta parcial
y por no estar certificada la firma del sujeto que Posteriormente, concurren nuevamente los
suscribió dicha nota en su carácter de autoriza- inspectores para continuar con la fiscalización,
do, mediante Formulario 3283). y solicitan ingresar. Son atendidos por uno de
los socios, quien no les permite el acceso al lu-
Finalmente, los responsables de la empresa, gar. Los inspectores se vuelven a presentar en
habiendo tomado conocimiento de que la AFIP tres oportunidades en el domicilio de la empre-
estaba atrás de unos proveedores presuntamen- sa, no siendo autorizados a ingresar alegando el
te apócrifos, no lo responden, alegando la po- contribuyente cuestiones de seguridad.
sible vulneración de su derecho a “no declarar
contra sí mismo”. En marzo de 2019, el contribuyente recibe una
intimación de pago realizada por la AFIP, en vir-
El día 3 de diciembre de 2018, el inspector tud lo dispuesto por el art. 14 de la ley 11.683, y
concurre a la sede social. Allí es atendido por el con base en la información colectada el día 3 de
Sr. Aldo Pereda, presidente de la empresa, quien diciembre de 2018. El organismo recaudador le
le permite el acceso a la información, exhibe reclama una deuda en concepto de impuesto al
algunos libros, anotaciones y comprobantes, valor agregado (períodos fiscales 01 al 12/2014),
aportando fotocopias de ellos. Horas más tarde, surgida con motivo de la impugnación de crédi-
el presidente de la empresa llama a sus aseso- tos fiscales, en razón de no cumplimentar lo dis-
res tributarios para ponerlos al tanto de la situa- puesto por la Ley Antievasión 25.345, por haber
ción. realizado pagos en efectivo superiores a $ 1000.
La contribuyente aporta las facturas de compra
Como consecuencia, y en forma casi inmedia- que dieron origen a los créditos fiscales a su fa-
ta, se apersona en la sede social de la empresa vor, objeto de la impugnación.
su abogado, quien, junto al presidente, le pide al
inspector que se retire. En el mes de diciembre de 2019, los inspec-
tores, con base en toda la información relevada
Previamente a retirarse, el funcionario fiscal y en los datos obrantes en las bases de datos de
labra un acta donde hace constar la información la AFIP, notifican el cierre de la inspección y un
colectada (detectó un registro de todos los pa- ajuste en el IVA y en el impuesto a las ganancias
42 • Austral
Patricio Bazán
correspondiente al año 2014, invitando a El faro tribuyente como por parte de los agentes de la
SA a rectificar las DD. JJ. involucradas, en los si- AFIP.
guientes términos:
2. Para cada una de las situaciones detectadas
“...Se confeccionan seis [6] papeles de trabajo preste su asesoramiento profesional a la empre-
con la totalidad de los ajustes proyectados, de sa, a los efectos de hallar la mejor solución al
los que surgen los saldos a ingresar en los im- problema, ofreciendo vías de acción alternati-
puestos y períodos que se detallan a continua- vas e indicando qué recaudos aconsejaría tomar
ción (...), para que considere la posibilidad de a la sociedad.
conformarlos y, en su caso, poder beneficiarse
con el máximo de reducción de sanciones pre- 3. Identifique las consecuencias que tiene
visto en el art. 49 de la ley 11.683, y/o para que para el contribuyente la notificación del inicio
presente los elementos de prueba que hacen de la inspección respecto de: la vista de las ac-
a su derecho. Asimismo, se le informa que, en tuaciones, la presentación espontánea (art. 113
caso de no prestar conformidad a las liquidacio- ley 11.683) y el régimen de consulta vinculante
nes proyectadas y no efectuar presentación de (art. 4º.1 ley 11.683).
disconformidad fundada dentro del término de
cinco [5] días hábiles a partir de la notificación 4. Respecto de la intimación recibida en el
de la presente, se dará curso al procedimiento mes de marzo de 2019:
previsto en el artículo 16 de la ley 11.683”.
a) ¿Le asiste razón al fisco para reclamar la
Consignas generales del caso deuda? Justifique la respuesta.
1. Identifique las situaciones potencialmente b) ¿Influye en su análisis el hecho de que la

conflictivas que puedan originarse en cada uno intimación se haya basado parcialmente en la
de los actos efectuados tanto por parte del con- prueba colectada el día 3/12/2018?

Capítulo III. La captación
de información tributaria
y su tratamiento por el fisco
Diego N. Fraga (*)
Noelia Carla Paloma (**)
ticos de análisis.
I. Apuntes doctrinarios En otras palabras, la principal misión del or-

ganismo fiscal aludido es concretar la impo-
I.1. Deberes de información sición de determinadas manifestaciones de
capacidad contributiva previamente escogidas
La Administración Federal de Ingresos Públi- por el legislador en virtud de su competencia
cos (AFIP) es una entidad autárquica en el ám- exclusiva y excluyente para imponer contribu-
bito del Ministerio de Hacienda, cuya principal ciones a la población (arts. 1º, 4º. 17, 52, 75 inc.
misión es la ejecución de la política tributaria y 2º de la CN).
aduanera de la nación, con facultades para apli-
car, percibir y fiscalizar los tributos y accesorios Claro está que sería imposible imaginar un
dispuestos por las normas legales respectivas, y escenario donde el brazo recaudador del Esta-
en especial los tributos que gravan operaciones do cumpla eficientemente sus cometidos sin
ejecutadas en el ámbito territorial y en los espa- que sea provisto de información relevante para
cios marítimos sobre los cuales se ejerce total o el desempeño de su función específica. La infor-
parcialmente la potestad tributaria nacional, los mación con trascendencia tributaria constituye,
tributos que gravan la importación y la exporta- entonces, un bien de valor inconmensurable
ción de mercaderías y otras operaciones regidas para la Administración, máxime si se repara en
por las leyes y normas aduaneras, y los recursos que la mayoría de los hechos imponibles suelen
de la seguridad social (1). producirse —a excepción de los aduaneros— en
la esfera de los contribuyentes (2).
(*) Abogado (Universidad de Buenos Aires), Dada la complejidad con la que se presenta
especialista en Derecho Tributario (Universidad Austral)
y con estudios en el exterior. Profesor de la Maestría en
el fenómeno tributario, las diversas Adminis-
Derecho Tributario de la Universidad Austral. Profesor traciones fiscales se ven compelidas a instru-
de grado y de posgrado en diferentes universidades mentar numerosos mecanismos o canales de
e instituciones del país. Autor, coautor y director de comunicación, llamados también “deberes de
diversas obras en la materia tributaria, nacionales e información”, a fin de que los contribuyentes,
internacionales. Director y expositor en cursos, jornadas
responsables y terceros provean al fisco de in-
y seminarios en el país y en el exterior. Actualmente es
socio de RCTZZ Abogados. formación relevante, para permitir un mejor
(**) Abogada, notaria (Universidad Católica de
conocimiento de la realidad económica, y pos-
Córdoba). Magíster en Derecho Tributario (Universidad teriormente, el correcto control de la obligación
Austral). Autora y coautora de diversas obras en la
materia tributaria. (2) Cfr. KRUSE, H. W., “Derecho tributario. Parte
(1) Cfr. art. 3º del dec. 618/1997. general”, Edersa, Madrid, 1978, p. 421.
44 • Austral
Diego N. Fraga - Noelia Carla Paloma
tributaria. Estos deberes constituyen uno de los particular, y, en caso de incumplimiento, proce-
medios más importantes mediante los cuales der a la determinación de oficio del gravamen
los fiscos recaban datos de trascendencia tribu- con más intereses y multas.
taria, incluidos dentro de los denominados de-
beres de colaboración. En definitiva, la finalidad última persegui-
da por medio de los deberes de información es
López Martínez define estos últimos como “... contribuir al sostenimiento del Estado según la
aquellos vínculos jurídicos, deberes tributarios verdadera capacidad contributiva del contribu-
en sentido estricto, que constituyen auténticas yente y es, por tanto, la efectiva materialización
prestaciones personales de carácter público na- de la igualdad pregonada en el art. 16 de la CN.
cidas de la ley, que se concretan en un hacer,
dar o soportar, cuyo fundamento se encuen- I.1.a. Diversas formas de captación de infor-
tra en la configuración del deber de contribuir, mación
como principio básico de solidaridad, en el que
se manifiesta un interés fiscal, exponente del Como se ha sostenido en otra oportunidad (6),
interés colectivo o general, que articula o diri- el fisco cuenta con diversos métodos para obte-
ge el resto de los principios constitucionales en ner información, los cuales pueden ser agrupa-
materia tributaria y que vienen impuestos a los dos del siguiente modo:
administrados —obligados tributarios—, su-
(i) Métodos o mecanismos “típicos” o “típica-
jetos pasivos, o no, de la obligación tributaria
mente característicos” de la Administración tri-
principal, que se encuentran en disposición de
butaria. Entre ellos, se destacan:
coadyuvar con la Administración para la efec-
tiva realización de las funciones tributarias a - los requerimientos de información;
ella asignadas, y cuyo incumplimiento produce
una reacción del ordenamiento jurídico de tipo - los regímenes generales de información;
sancionatorio”(3).
- la denuncia tributaria/previsional;
En nuestro país, Casás explica: “...los grandes
géneros que concretan los deberes de colabo- - el allanamiento de domicilio; - el intercam-
ración son el deber de declarar, el de informar, bio de información con otras Administraciones
el de contabilizar y conservar documentos, tributarias.
y el de facilitar la comprobación y controles
administrativos”(4). (ii) Métodos o mecanismos “atípicos” de ob-
tención de datos por parte de la Administración
Asimismo, cabe señalar que nuestro régimen tributaria. Estos medios, si bien son atípicos,
jurídico se caracteriza por la “autodetermina- se utilizan cada vez con más frecuencia a tenor
ción” de los tributos, es decir que la determi- de la gran efectividad en el logro de sus objeti-
nación y percepción de los gravámenes que se vos (v.gr., medios de comunicación masiva, In-
recaudan se efectúa sobre la base de las declara- ternet, imágenes satelitales, drones, manejo de
ciones juradas que presentan los responsables Big Data, etc.).
del pago del tributo (5). En consecuencia, resul-
ta trascendental para la Administración tributa- La inexorable necesidad del fisco de acceder a
ria obtener datos que le permitan el control de la información de los contribuyentes para me-
la correcta declaración jurada presentada por el jorar el conocimiento de la realidad económi-
ca, por un lado, ha generado la proliferación
(3) LÓPEZ MARTÍNEZ, J., “Los deberes de información de normas que estatuyen deberes de informa-
tributaria”, Instituto de Estudios Fiscales, Marcial Pons,
Madrid, 1992, p. 37. (6) Cfr. FRAGA, D. N. - PESZKIN, L., “El uso de la
(4) CASÁS, J. O., “Derechos y garantías constitucionales informática tributaria y el estado fiscal orwelliano: a
del contribuyente a partir del principio de reserva de ley propósito, la captación masiva de datos por medios
tributaria”, Ad-Hoc, Buenos Aires, 2005, p. 666. tecnológicos”, en AA.VV. - GÓMEZ COTERO, J. de J. -
BÉJAR RIVERA, L. J. (coord.), “Fiscalización en tiempo
(5) Cfr. párr. 1º del art. 11 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y real”, Colección Vía Tributaria, Thomson Reuters, México,
sus modifs.). abril 2018, ps. 96 y ss.

ción a cargo del particular —sea este contribu- mediante la cual se le exige a un sujeto perfec-
yente, responsable o tercero ajeno a la relación tamente individualizado la realización de una
tributaria—, y, por el otro, vigoriza la necesidad obligación de hacer.
de un régimen sancionatorio específico —ac-
tualmente previsto en la Ley de Procedimiento Dichos requerimientos podrán estar dirigidos a:
Tributario, en adelante LPT— en atención a la
posibilidad de vulneración del orden legal. (i) El propio contribuyente (9): cuando, por
ejemplo, se le requiera que informe sobre deter-
Asimismo, la incorporación de la innovación minadas erogaciones que tienen incidencia en
tecnológica a los distintos sistemas informá- la materia imponible.
ticos con los que cuenta la AFIP ha permitido
modernizar y renovar las herramientas de dicho (ii) Aquel a quien la Administración consi-
organismo, a fin de ejercer sus funciones de fis- dera como presunto contribuyente: se trata de
calización y control de un modo más eficiente. aquellos casos en que, si bien el sujeto no figu-
Los deberes de información no están exentos de ra como contribuyente de un gravamen, la AFIP
estos cambios. posee indicios de que debería serlo. Por ejem-
plo, cuando, en razón de diversos cruces in-
A continuación, se abordarán los diversos formáticos realizados por la AFIP, se detecten
mecanismos con que cuenta el fisco para hacer- sujetos que, a pesar de no tener CUIT, han rea-
se de información —con exclusión del allana- lizado operaciones de compras de bienes mue-
miento de domicilio—. bles y/o inmuebles por montos significativos.
I.1.a.1. Mecanismos típicos (iii) Alguno de los responsables (10) desig-
nados por la ley: aquí, por ejemplo, en aras de
a) Requerimiento en general como modo de satisfacer el crédito fiscal, se podría requerir in-
captación de información
formación al síndico respecto de la vinculación
Dentro de los deberes de información, ende los accionistas con el fallido, a fin extender la
contramos los “requerimientos específicos” por quiebra en el caso de que se den los presupues-
medio de los cuales el organismo fiscal solicita tos de ley.
el suministro de datos.
(iv) Un tercero ajeno a la relación tributa-
López Martínez define la obtención por cap- ria (11): por ejemplo, cuando se circulariza a
tación como aquella en la que “...previo requeri- proveedores, entidades bancarias, a fin de veri-
miento administrativo, es el obligado tributario ficar las operaciones de un contribuyente some-
requerido, quien aporta los datos con trascen- tido a fiscalización.
dencia tributaria previstos en el mismo”(7). En
tanto, según Mantero Sáenz, la información por Una particularidad que caracteriza esta forma
captación “supone una actuación singularizada de recolectar datos es que, si bien estos son re-
de la Administración, que exige a una persona queridos por el organismo fiscal a sujetos per-
determinada, que le proporcione unos datos de- fectamente individualizados, la información
terminados, de forma que, de no exigirse, no se puede estar referida tanto a sujetos determina-
proporcionarían”(8). dos como a sujetos indeterminados.
En este sentido, los requerimientos cons- (9) Cfr. art. 5º de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modifs.).
tituyen una actuación de la Administración
(10) Cfr. arts. 6º a 9º de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus
modifs.).
(7) LÓPEZ MARTÍNEZ, J., “Los deberes de información
tributaria”, Instituto de Estudios Fiscales, Marcial Pons, (11) Jarach señala: “En las relaciones tributarias
Madrid, 1992, ps. 109-110. administrativas el sujeto activo es la administración
pública y los sujetos pasivos pueden ser contribuyentes
(8) Cfr. MANTERO SÁENZ, A., “Procedimiento en la o responsables reales o presuntos y también terceros
inspección tributaria”, Escuela de la Hacienda Pública. que no son partes de la relación tributaria sustantiva”
Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1987, 3ª (JARACH, D., “Finanzas públicas y derecho tributario”,
ed., p. 355. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1996, 2ª ed., p. 430).
46 • Austral
Asimismo, estos requerimientos pueden te- o a corregir, en forma temprana, los desvíos de-
ner lugar en el marco de una investigación tectados; etc.
particular para la determinación de deudas tri-
butarias, o bien, pueden tener como objeto su Conforme estipula el art. 2º de la citada resolu-
sistematización y posterior archivo, con el fin de ción general, el procedimiento de fiscalización
utilizarlos en un indeterminado y ulterior pro- electrónica debe ser notificado por alguna de las
cedimiento, o incluso servir de base para con- vías previstas en el art. 100 de la LPT, en el domi-
feccionar distintos planes de investigación. cilio fiscal denunciado en los términos del art. 3º
del mismo cuerpo legal y de la RG (AFIP) 2109.
En la causa “Colegio Público de Abogados Cabe destacar que la ley 27.430 (14) introdujo la
de la Capital Federal”(12), se advierte un cla- obligatoriedad del domicilio fiscal electrónico,
ro ejemplo de un requerimiento cursado por la resultando válidos y plenamente eficaces todas
Dirección General Impositiva a un sujeto per- las notificaciones, emplazamientos y comunica-
fectamente individualizado —esto es, el citado ciones que allí se practiquen (15).
Colegio— con el objeto de que informe sobre
determinados datos de estricta naturaleza iden- Concretada la notificación, se tendrá por ini-
tificatoria del universo de sujetos matriculados ciado el procedimiento de fiscalización electró-
(sujetos indeterminados). Asimismo, se observa nica, el cual se identificará con un “número de
en este ejemplo que el requerimiento no se en- fiscalización electrónica”(16).
contraba inserto en el marco de una investiga-
ción particular —aspecto que fue abordado por El contribuyente y/o responsable sometido a
la Corte—, sino que habría tendido a posibilitar fiscalización bajo esta modalidad deberá, den-
que el organismo recaudador se provea de ele- tro de un plazo de diez días hábiles contados a
mentos suficientes para establecer si se debían partir del día siguiente al de la notificación, con-
iniciar o no los procedimientos ulteriores perti- testar el Requerimiento Fiscal Electrónico. A ta-
nentes, y, en su caso, respecto de quiénes debía les efectos, deberá acceder al servicio online del
hacerlo. organismo recaudador y entrar al área de “cum-
plimiento de requerimiento fiscal electrónico”.
b) El requerimiento electrónico El administrado, en dicho caso, podrá adjuntar
toda la prueba documental que considere opor-
La RG (AFIP) 3416/2012 (13) instituyó el de-
tuno presentar y que no se encuentre en poder
nominado procedimiento de Fiscalización Elec-
del organismo fiscal (17).
trónica, a fin de controlar de manera remota las
obligaciones fiscales de los contribuyentes y/o Cabe aclarar que no se está frente al proce-
responsables. dimiento de determinación de oficio —que na-
turalmente iniciará con la vista, de conformidad
La incorporación de la informática en este
campo se fundamenta en la necesidad de opti- con el art. 17 de la LPT, garantizando así el ple-
mizar la capacidad operativa y de control contri- no ejercicio del derecho de defensa en sede ad-
buyendo a una mayor eficiencia en la gestión de ministrativa (18)—, sino que, por el contrario,
los tributos a cargo del ente recaudador. Se pro-
cura, con esta nueva modalidad de interacción (14) BO: 29/12/2017.
con el administrado, inferir anticipadamente (15) Cfr. artículo sin número agregado a continuación
la magnitud de la obligación fiscal, maximizar del art. 3º de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modifs.), según
la explotación de los recursos informáticos del el texto sustituido por el art. 176 de la ley 27.430.
organismo mediante cruces sistémicos inteli- (16) Cfr. art. 2º RG (AFIP) 3416/2012 in fine.
gentes de los datos colectados, inducir al contri-
buyente o responsable a declarar correctamente (17) Cfr. art. 3º de la RG (AFIP) 3416/2012.
(18) Al respecto, en la causa “Losicer, Jorge Alberto y
(12) CS, in re “DGI c. Colegio Público de Abogados de otros c. BCRA - Resol. 169/05 (expte. 105666/86 - SUM
la Capital Federal s/ medidas cautelares”, sentencia de FIN 708)”, sentencia de fecha 26 de junio de 2012 (Fallos:
fecha 13 de febrero de 1996 (Fallos 319:71). 335:1126), la CS expresó: “Ha sostenido al respecto
la Corte Interamericana de Derechos Humanos que
(13) BO: 20/12/2012. cuando la convención se refiere al derecho de toda

en el procedimiento de fiscalización electróni- Explica Ortiz Liñán que en esta forma de ob-
ca, el contribuyente o responsable se encuentra tención de información general o por suminis-
en una etapa previa, comúnmente denominada tro “...no existe actividad administrativa, ya que
“de investigación”. las actuaciones de obtención de información se
conciben en sentido estricto”, y quedan exclui-
c) Los regímenes generales de información dos de allí “...los deberes de suministro de in-
formación amparados en disposiciones legales
La obligación de suministrar información
también puede tener origen en una norma de o reglamentarias”(21). Nos encontramos ante
alcance general, que puede estar destinada tan- un procedimiento de obtención de información
to al sujeto pasivo de la relación tributaria como tasado, ya que la labor de la Administración en
a terceros que, por su especial relación econó- este debe limitarse a recibir las declaraciones y
mica, profesional o financiera (19) con el con- a comprobar su veracidad (22).
tribuyente, se encuentran en una particular
posición para cooperar con el fisco facilitando Como se expresó, por medio de normas de
la información de trascendencia tributaria. carácter general suelen instrumentarse diver-
sos regímenes de información, en virtud de los
Ortiz Liñán señala, acerca de la obtención cuales se crean los denominados “agentes de in-
de información “por suministro”, que se trata formación”. La existencia de estos agentes —que
de “...obligaciones que nacen y pueden ser exi- son naturalmente terceros ajenos a la relación
gidas por efectos de una disposición normati- jurídica sustancial (23)— encuentra fundamen-
va con carácter general, que será de obligado to en la particular situación que detentan en el
cumplimiento para cualquier ente subjetivo de manejo de determinados datos de indudable
imputación de normas, que se encuentre en trascendencia tributaria. Estos sujetos, obli-
el ámbito objetivo y subjetivo del presupues- gatoriamente designados como “agentes” del
to de hecho de la misma”. El obligado a prestar fisco, deben cumplir con la carga pública (24)
el deber de información, según agrega, “lo es, impuesta y transmitir al ente recaudador —
por sometimiento al ordenamiento jurídico; en bajo coacción— determinada información, en
este caso la Administración deberá limitarse a los plazos y con la periodicidad que establezca
comprobar el cumplimiento de la obligación, la normativa, y sin necesidad de que exista un
así como la certeza y veracidad de la misma, procedimiento de fiscalización de un sujeto de-
por lo que puede afirmarse... que en los debe- terminado.
res de información por suministro la Admi-
nistración Tributaria realiza exclusivamente
Jurídica nro. 2/03, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid,
una labor comprobadora y no de obtención de 2003, p. 29.
información”(20).
(21) Ídem.
persona a ser oída por un tribunal competente para (22) Ídem.
la determinación de sus derechos, esta expresión se
refiere a cualquier autoridad pública, sea administrativa, (23) Cfr. CS, in re “Cintafon SRL s/ recurso de
legislativa o judicial que a través de sus resoluciones apelación. Impuesto réditos”, sentencia de fecha 3 de
determine derechos y obligaciones de personas. Por la abril de 1986 (Fallos 308: 442).
razón mencionada, esa Corte considera ‘que cualquier (24) Cfr. CS, in re “Empresa distribuidora Sur Sociedad
órgano del Estado que ejerza funciones de carácter Anónima c. Buenos Aires, Provincia de y otro s/amparo”,
materialmente jurisdiccional, tiene obligación de fallo de fecha 27 de mayo de 2004 (Fallos 327:1753),
adoptar resoluciones apegadas a las garantías del debido citado en “Jurisprudencia Abreviada” de este capítulo.
proceso legal en los términos del art. 8 de la Convención En igual sentido, ver MORDEGLIA, R. M., “La tutela
Americana’ (caso ‘Tribunal Constitucional vs. Perú’, de los derechos frente a los reglamentos tributarios”,
sentencia del 31 de enero de 2001, párrafo 71)”. en GONZÁLEZ GARCÍA, E. (comp.), Principios
(19) Cfr. LÓPEZ MARTÍNEZ, J., “Los deberes de constitucionales tributarios, Universidad de Sinaloa-
información tributaria”, Instituto de Estudios Fiscales, Universidad de Salamanca, 1993, p. 113. También,
Marcial Pons, Madrid, 1992, p. 13. ROUGÉS, P. M., “Introducción a la carga pública
tributaria en el análisis del instituto de los agentes
(20) Cfr. ORTIZ LIÑÁN, J., “Régimen Jurídico de la de información, retención y percepción”, Impuestos
Información en poder de la Hacienda Pública”, Inv. XLIV-A, ps. 130 y ss.
48 • Austral
d) El intercambio de información con otras realizada por la ley 25.795 (26), se facultó a la
Administraciones AFIP a celebrar acuerdos de cooperación inter-
nacional, sin necesidad de que estos sean apro-
Uno de los límites con los que se encuentra bados por el Congreso de la Nación. Se trata de
cualquier órgano o ente del Estado para poder acuerdos específicos celebrados por AFIP, tam-
ejercer el conjunto de poderes, facultades y atri- bién conocidos por sus siglas en inglés TIEA (tax
buciones previamente otorgados por el orde- information exchange agreements), tendientes
namiento jurídico vigente es el espacio político exclusivamente al intercambio de información
territorial dentro del cual dichos poderes pue- entre Administraciones tributarias, pudiendo
den ser legal y constitucionalmente ejercidos. prever entre sus cláusulas las tres modalidades
de intercambio de información, a saber: espon-
Ciertamente, en el marco de los deberes de táneo, a requerimiento y automático (27).
información, las Administraciones tributarias
no podrán obtener datos “extra-fronteras” por sí La preocupación creciente de los diversos
solas, razón por la cual se ven constantemente países en desarrollar valiosas herramientas que
obligadas a cooperar entre sí para conseguir in- sirvan a sus Administraciones tributarias para
formación útil y valiosa que les permita exten- luchar contra la evasión y la planificación fis-
der su conocimiento más allá de su jurisdicción, cal de aquellas empresas que constantemente
y, así, lograr un correcto control sobre sus fisca- buscan erosionar bases imponibles y/o trasla-
lizados. dar sus beneficios fiscales, ha provocado, por un
lado, un aumento significativo de participación
Por otro lado, el intercambio de información de los Estados en organismos internacionales, y,
realizado por AFIP puede tener, como contra- por el otro, la proliferación de acuerdos bilate-
parte, Administraciones subnacionales (pro- rales y multilaterales con el fin de intercambiar
vincias, municipios y la Ciudad Autónoma de información de trascendencia tributaria.
Buenos Aires), a cuyo efecto el art. 101 de la LPT En este contexto, ha surgido a nivel global
establece que la información debe encontrar- un instrumento jurídico particular: la Conven-
se directamente relacionada con la aplicación, ción Multilateral sobre Asistencia Administra-
percepción y fiscalización de los gravámenes tiva Mutua en Materia Fiscal, en el marco de la
de sus jurisdicciones; o bien, puede tener como Organización para la Cooperación y Desarrollo
contraparte otros países. Económico (OCDE), vigente para la Argentina
desde 2013. Dicha convención sienta las bases
En relación con el intercambio de informa-
ción internacional, se advierte que nuestro país
(26) BO: 17/11/2003. En la misma línea —pero con
primigeniamente plasmó este modo de coope- anterioridad—, el dec. 618/1997 ya establecía la facultad
ración a través de las “cláusulas de asistencia del Administrador Federal de Ingresos Públicos de “[s]
mutua”(25) contenidas en los Convenios para olicitar y prestar colaboración e informes, en forma
Evitar la Doble Imposición Internacional (CDI). directa, a administraciones aduaneras y tributarias
extranjeras y a organismos internacionales competentes
Por medio de dichas cláusulas especiales inser- en la materia” [cfr. art. 9º, punto 1, inc. e)], y de “[r]ealizar
tas en aquellos tratados, se establecen las reglas en el extranjero investigaciones destinadas a reunir
según las cuales los países contratantes podrán elementos de juicio para prevenir, detectar, investigar,
intercambiar información relevante, estable- comprobar o reprimir los ilícitos tributarios, aduaneros
ciendo, asimismo, recaudos necesarios para ga- y, en especial, el contrabando...” [cfr. art. 9º, punto 1, inc.
f)].
rantizar la privacidad de esta.
(27) A modo de ejemplo, se menciona que el Convenio
Posteriormente, mediante la incorporación de Cooperación y Asistencia Administrativa Mutua
del inc. d) al sexto párrafo del art. 101 de la LPT, e Intercambio de Información Tributaria celebrado
entre el Servicio de Rentas Internas de la República
del Ecuador y la Administración Federal de Ingresos
(25) Al respecto, se señala que, en la mayoría de los Públicos de nuestro país ha previsto que intercambiarán
convenios suscriptos por nuestro país, se ha seguido el información en todas las modalidades, esto es, a
Modelo de Convenio de la OCDE (art. 26 del Modelo de requerimiento, espontáneo y automático (cfr. art. 1º del
Convenio). referido acuerdo).

para el intercambio de información tributaria con los que cuenta el particular para realizar la
en las tres modalidades (28). denuncia, cualquiera sea su naturaleza (imposi-
tiva, aduanera, de la seguridad social o ética).
Más tarde surgió el nuevo paradigma mun-
dial, basado en el intercambio multilateral, pero Asimismo, el sitio web de AFIP sugiere cier-
esta vez con carácter automático. Especial retos elementos (31) que deberá contener dicha
levancia cobra la iniciativa americana Foreign denuncia, a saber: (i) un relato formulado con
Account Tax Compliance Act - FATCA (Ley de la mayor claridad y precisión posible, en el que
Cumplimiento Tributario de Cuentas Finan- se facilite la documentación de la denuncia,
cieras en el Extranjero), promulgada en 2010 si la tuviera a disposición; (ii) la identificación
como parte de la HIRE Act en los Estados Uni- del objeto de la denuncia (impositiva, aduane-
dos de América. Esta regulación puso de relieve ra, previsional, o por conductas o hechos en los
la importancia y la factibilidad del intercambio que pudieran verse involucrados agentes del
automático de información, pero referido ex- organismo); (iii) identificación del denunciado
clusivamente a cuentas financieras, sirviendo con indicación del domicilio en donde el hecho
como referencia para impulsar en 2012 el in- haya tenido lugar.
tercambio automático de cuentas financieras a
través del Common Reporting Standard (CRS), Por otra parte, se ha desarrollado en los últi-
bajo la dirección del Foro Global de Transpa- mos tiempos una nueva herramienta electróni-
rencia e Intercambio de Información con Fines ca que permite una mayor interacción con los
Fiscales (29). ciudadanos, a fin de que puedan denunciar en
tiempo real, a través de sus smartphones u otros
e) Denuncias como modo de captación de datos dispositivos con acceso a Internet, determinadas
irregularidades que observan en los comercios.
Otro de los medios con los que cuenta el orga-
nismo fiscal para captar información es aquella Se trata del sistema conocido como Códi-
suministrada por el propio ciudadano en el mar- go QR, establecido mediante la RG (AFIP)
co de una denuncia administrativa realizada me- 3377/2012 (32), en virtud del cual se exige a los
diante una simple presentación en una delegación contribuyentes y/o responsables de operacio-
de la AFIP, o bien por vía telefónica a través de un nes de venta de bienes muebles, o de locaciones
número especialmente habilitado a tal efecto. o de prestaciones de servicios realizadas con
consumidores finales —obligados a emitir fac-
La denuncia constituye una comunicación cir- turas o documentos equivalentes— exhibir, en
cunstanciada y motivada mediante la cual una sus respectivos locales, el Formulario 960/NM
persona determinada pone en conocimiento de Data Fiscal.
la AFIP acciones o conductas que, a su entender,
podrían configurar posibles faltas, infracciones Mediante este sistema, se permite conocer si
o delitos de carácter impositivo, aduanero, pre- quien vende o presta servicios se encuentra “en
visional, o bien constituir faltas éticas cometi- regla” con la Administración tributaria, cuál es
das por funcionarios del organismo fiscal, por la cantidad de empleados registrados, si presen-
las cuales se solicita su investigación. ta declaraciones juradas, entre otras cuestiones.
En la página web del organismo (30), se expli- I.1.a.2. Mecanismos atípicos

citan de modo claro los canales de comunicación
En los últimos años hemos sido grandes es-
(28) A requerimiento, espontánea y automática.
pectadores y coprotagonistas de cómo la tecno-
logía de la información y de las comunicaciones
(29) Cfr. PORPORATTO, P., “Estándares de ha impactado en el desarrollo humano. Los
Transparencia e Intercambio Automático de Información grandes cambios en este plano están principal-
Tributaria en América Latina”, Documentos de Trabajo
de la Dirección de Estudios e Investigaciones Tributarias,
Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (31) https://www.afip.gob.ar/denuncias/elementos-
- CIAT, 2016, p. 5, ISSN: 2219-780X. denuncia.asp.
(30) https://www.afip.gob.ar/denuncias/. (32) BO: 29/08/2012.
50 • Austral
mente signados por las múltiples formas en que rramientas jurídicas que permitan preservar la
se procesan, se almacenan y se transmiten los confidencialidad de la información aportada
datos. Se podría sostener que la globalización, el al organismo fiscal, garantizando la protección
permanente dinamismo del sector, la vorágine y de los datos personales con especial énfasis en
la inmediatez de la transmisión de la informa- aquellos que tengan trascendencia tributaria.
ción nos han hecho definitivamente partícipes
de un cambio de paradigma en la forma de rela- Mayor importancia cobran estas herramien-
cionarnos y de comunicarnos. tas de protección legal, si se repara en el hecho
de que el contribuyente o responsable entrega
Estos métodos atípicos, nacidos principal- la información bajo cumplimiento de un deber
mente en razón de los avances tecnológicos y de legal, de conformidad con los deberes de cola-
su pronta asimilación a todos los ámbitos de la boración, y cuyo incumplimiento lo expone a
vida, han posibilitado nuevas formas de obten- diversas sanciones formales y materiales.
ción de la información por parte del fisco que
eran desconocidas —o por lo menos poco usua- En la República Argentina, el derecho a la in-
les— en nuestro pasado reciente. timidad, a la privacidad (34), y la tutela de los
datos personales se hallan consagrados en la
Resulta una obviedad señalar que los emplea- Constitución Nacional en sus arts. 18, 19 43, y
dos de los diversos fiscos no están aislados del 75, inc. 22. Dichos artículos garantizan una es-
resto de la sociedad, sino que desarrollan su ac- fera de libertad personal exenta de la autoridad
tividad en un entorno altamente interconecta- de los magistrados y otorgan a toda persona la
do, y que muchas veces se nutren de los diversos posibilidad de tomar conocimiento de los datos
medios de comunicación masiva para obtener públicos o de los privados destinados a proveer
indicios respecto del nivel de vida de sus fiscali- informes, y, en caso de falsedad o discrimina-
zados, especialmente cuando estos últimos son ción, de exigir la supresión, rectificación, confi-
personas conocidas públicamente (ej. actores, dencialidad o actualización de aquellos.
músicos, deportistas de elite, políticos, etc.).
El individuo no solo tiene derecho a la intimi-
Estos medios de comunicación masiva pue- dad, que impide que sus datos personales sean
den ser, a su vez, subclasificados en “tradicio- divulgados, sino que también goza del derecho a
nales” (por ej., periódicos, radio, televisión, etc.) la “autodeterminación informativa”(35). En esa
y “modernos” (Internet, imágenes satelitales, inteligencia, el convencional constituyente de
drones, manejo de Big Data, Google Earth, etc.). 1994 consagró en la Constitución Nacional una
protección legal especial conocida como habeas
Se puede apreciar cómo la lucha contra la data, dirigida a que el particular interesado ten-
evasión ha desafiado a diversos fiscos (33) a ga la posibilidad de controlar la veracidad de la
desarrollar nuevas herramientas a fin de refor- información y el uso que de ella se haga.
zar la acción fiscalizadora. Así, por ejemplo, la
Agencia de Recaudación de la Provincia de Bue- (34) Bidart Campos señala que, si bien el derecho a
nos Aires ha incorporado la tecnología satelital la “intimidad” se usa muchas veces como sinónimo del
para medir los m2 construidos, las estimaciones derecho a la “privacidad”, mientras el primero se referiría
a la esfera personal exenta del conocimiento generalizado
de rendimiento de los cultivos, etc.
de terceros, la privacidad sería la posibilidad irrestricta
de realizar acciones privadas sin dañar a otros (zona de
I.2. Protección de los datos tributarios reserva personal) (cfr. BIDART CAMPOS, G. J., “Manual
de la Constitución reformada”, Ediar, Buenos Aires,
La incesante transmisión de datos tributarios 1998, t. II, p. 522).
debe tener como contrapartida el diseño de he-
(35) Ver al respecto el voto del Dr. Carlos Fayt en los
autos “Ganora, Mario Fernando y otra s/ hábeas corpus”
(33) Ver al respecto “Tecnología satelital para sentencia de fecha 16 de septiembre de 1999 (Fallos
combatir la evasión”, nota de la Agencia de Recaudación 322:2139); y “Urteaga, Facundo Raúl c. Estado Nacional
de la Provincia de Buenos Aires —sin fecha— obtenida - Estado Mayor Conjunto de las FF.AA. s/ amparo-ley
en el siguiente enlace web: http://www.arba.gov.ar/ 16986”, sentencia de fecha 15 de octubre de 1998 (Fallos:
NoticiasHome/MasInfo_Noticias.asp?idnoticia=715. 321:2767).

En este marco, el instituto del secreto fiscal y sión consagrada en el art. 101 de la ley de rito es
la acción de hábeas data se erigen en dos valio- llevar tranquilidad al ánimo del contribuyente,
sos instrumentos jurídicos que existen en nues- con la ineludible consecuencia de que cualquier
tro ordenamiento normativo para proteger los manifestación que se formule ante el organismo
datos que se encuentran registrados o asenta- fiscal será secreta. Se trata, pues, de la seguridad
dos en la Administración Federal de Ingresos jurídica como medio decisivo establecido por el
Públicos. legislador para facilitar la adecuada percepción
de la renta pública (36).
Sin perjuicio del deber de confidencialidad
que pesa sobre la Administración tributaria, Desde esa perspectiva, el instituto del se-
puede observarse que en los últimos años se ha creto fiscal presenta una doble finalidad tuiti-
ido acentuando en los Estados Democráticos de va: protege, por un lado, los intereses privados
Derecho una gran tensión entre dos derechos del contribuyente, y, por el otro, los propios del
de tercera generación: el derecho a acceder a Estado. En efecto, garantiza la confidenciali-
la información pública —que en nuestro país dad de la información recibida por el organis-
encuentra su recepción constitucional a través mo fiscal, asegurándole al contribuyente que
de los arts. 1º, 14, 33, y 75, inc. 22 de la CN— y solo será utilizada para fines tributarios, sin que
el derecho-garantía de protección de los datos pueda ser usada por terceros como armas en su
personales de los ciudadanos, anteriormente contra (37). Por otra parte, constituye un princi-
señalado. pio rector del accionar de las Administraciones
tributarias, debiendo ser observado estricta-
Frente a estos dos derechos fundamentales de mente en virtud de su incidencia como factor
los individuos, los Estados se encuentran ante la coadyuvante del cumplimiento voluntario de
difícil tarea de asegurar la intimidad y privaci- las obligaciones tributarias por parte de los
dad de los datos personales, y de satisfacer los contribuyentes o responsables, quienes se ve-
pedidos de información pública que realizan los rán más predispuestos a la observancia de las
ciudadanos en su rol proactivo de participación obligaciones a su cargo si la información sumi-
en la “cosa pública”. nistrada al fisco se encuentra amparada por el
deber de sigilo.
I.2.a. Secreto fiscal
La Procuración del Tesoro de la Nación ha
El deber de proteger la confidencialidad de la expresado que “el aludido instituto del secreto
información fiscal de los contribuyentes es un fiscal debe ser rectamente inteligido desde el ré-
pilar fundamental de los sistemas tributarios. gimen exorbitante que constituye el derecho co-
Esta necesidad de preservar y resguardar dicha mún de la Administración”(38). Y, remitiéndose
información puede apreciarse en el orden in- a la jurisprudencia de la Corte en la materia, in-
ternacional en el esfuerzo y en las obligaciones dicó que, “desde las prerrogativas estatales que
de reserva que asumen los Estados al suscribir encuentran fundamento en el derecho constitu-
acuerdos para el intercambio de información. cional del poder, el interés público perseguido
por la norma es claramente la efectiva recauda-
En el plano nacional, encontramos una previ-
sión expresa en el art. 101 de la ley 11.683 (t.o.
(36) CS, in re “Cusenier Gran Destilería de Buenos
1998 y sus modifs.), cuyo primer párrafo enun- Aires SA c. Nación”; sentencia de fecha 12 de diciembre
cia la regla en esta materia, disponiendo que: de 1960 (Fallos 248:627); CS, in re “Westrac Company y
“Las declaraciones juradas, manifestaciones e Repuestos Viales SRL c. Sansone Armando Manuel”;
informes que los responsables o terceros pre- sentencia de fecha 25 de agosto de 1961 (Fallos 250:530);
sentan a la Administración Federal de Ingresos CS, in re “Dynacorp SA c. Audiotel SA s/ sumarísimo”;
sentencia de fecha 28 de octubre de 2008 (Fallos:
Públicos, y los juicios de demanda contenciosa 331:2305).
en cuanto consignen aquellas informaciones,
son secretos”. (37) CS, in re “Aldo Marini v. Nación Argentina”,
sentencia de fecha 19 de noviembre de 1941 (Fallos
Es doctrina inveterada de la Corte Suprema de 191:253).
Justicia de la Nación que el sentido de la previ- (38) PTN, Dictámenes 244:736.
52 • Austral
ción de la renta pública que se vería perjudicada observará que la Corte Suprema de Justicia de la
si no existiera reserva por parte del órgano re- Nación ha ampliado el objeto sobre el cual re-
caudador respecto de la información confiden- cae el deber de sigilo del fisco, disponiendo que
cial que se brinda”(39). tal previsión legal no solo alcanza a las decla-
raciones o manifestaciones que hayan podido
Asimismo, el máximo tribunal ha expresado formular los contribuyentes ante el organismo
que el instituto del secreto fiscal estatuido por fiscal, sino que comprende, asimismo, los ex-
la Ley de Procedimiento Tributario se encuen- pedientes, actas, resoluciones o documentos
tra fundado en razones de “orden público”, y res- donde consten o puedan constar tales declara-
ponde al propósito de resguardar el interés de ciones o manifestaciones (42).
los terceros que podrían verse afectados por la
divulgación de informaciones suministradas al En el precedente “Van Rossm, Clemencia”(43),
organismo fiscal. Esta disposición reconoce in- el tribunal cimero expresó que la reserva con
dudable fundamento constitucional y hace ino- que el secreto fiscal ampara las declaraciones
perante la referencia a las garantías individuales juradas, manifestaciones e informes que se pre-
para pretender alterar el régimen legal (40). sentan al organismo fiscal se limita a los datos
que aquellas consignen sobre el estado patri-
En virtud de los fundamentos constituciona- monial de los contribuyentes o responsables.
les sobre los cuales se asienta el instituto del se- De allí que no cabe, sin riesgo de violentar la
creto fiscal, es lógico colegir que las excepciones
norma cuestionada, extender su aplicación a
a este deben ser objeto de una interpretación
aquellos supuestos en que solo se trata de esta-
restrictiva (41).
blecer si determinada persona se encuentra ins-
I.2.a.1. Análisis normativo cripta como contribuyente y cuál es el domicilio
que ha denunciado ante dicha repartición fiscal.
A tenor de la extensión del art. 101 de la LPT, y
a efectos de una mejor exposición didáctica, se Cabe destacar que la conclusión a la que arri-
procede a analizar el instituto del secreto fiscal bó la Corte en el caso comentado se encontraba
abordando de manera segmentada cada uno de motivada en la necesidad de averiguar el pa-
sus párrafos. radero de un contribuyente en el marco de un
juicio de ausencia con presunción de falleci-
a) Objeto del secreto fiscal miento. Dicha circunstancia motivó a la Corte a
fallar de un modo diametralmente opuesto en el
En el acápite precedente se ha expresado que caso “Curia, Floro c. Nóbile, Virginia s/ ordina-
el objeto del secreto fiscal lo constituyen las de- rio”, aun cuando los datos que se requerían eran
claraciones juradas, manifestaciones e informes idénticos a los solicitados en la precitada causa.
que los responsables o terceros presenten a la En este sentido, expresó: “aquella decisión [Van
Administración Federal de Ingresos Públicos. Rossm Clemencia] se basó, principalmente, en
Asimismo, expresa el art. 101 LPT que los juicios el aserto de que no era posible que la informa-
de demanda contenciosa, en cuanto consignen ción peticionada pudiese ser usada como arma
aquellas informaciones, son secretos.
(42) Cfr. CS, in re “Cusenier Gran Destilería de Buenos
Sin perjuicio del enunciado general consagra- Aires SA c. Nación”; sentencia de fecha 12 de diciembre
do en el primer párrafo de la norma en trato, se de 1960 (Fallos 248:627). CNFed. Cont. Adm., sala IV,
in re, “Olivera, Gustavo Eduardo c. EN-AFIP s/ amparo
(39) PTN, Dictámenes 244:736. ley 16.986”, sentencia de fecha 12 de diciembre de 2017;
argumento reiterado por la procuradora fiscal Laura M.
(40) Cfr. CS, in re “Cusenier Gran Destilería de Buenos Monti en fecha 26 de abril de 2019, en oportunidad de
Aires SA c. Nación”; sentencia de fecha 12 de diciembre dictaminar en relación con el recurso extraordinario
de 1960 (Fallos 248:627). CS, in re “Westrac Company y interpuesto por AFIP en la precitada causa.
Repuestos Viales SRL c/ Sansone Armando Manuel”;
sentencia de fecha 25 de agosto de 1961 (Fallos 250:530). (43) Cfr. CS, in re “Van Rossm, Clemencia s/ ausencia
con presunción de fallecimiento”, sentencia de fecha 7
(41) PTN, Dictámenes 204:6; 244:736. de septiembre de 1959 (Fallos: 244:418).

contra el contribuyente, lo que claramente no En el mismo sentido, la disposición (AFIP)

acontece en la especie”(44). 98/2009, que tiene por objeto aprobar las pau-
tas de gestión aplicables en materia de secre-
Actualmente, la AFIP publica el empadrona- to fiscal, establece como principio general que
miento de contribuyentes aportando ciertos da- toda información de contenido económico-pa-
tos que no transgreden el secreto fiscal. En este trimonial referida a contribuyentes o responsa-
aspecto, resulta pertinente destacar que hace bles obrante en el ente recaudador, obtenida en
más de veinte años —cuando aún no estaba im- el marco de la LPT, se encuentra amparada por
plementada la plataforma online del universo el instituto del secreto fiscal contemplado en el
de contribuyentes— el Banco de Informes Ar- art. 101 del citado texto legal (46).
gentina SA (BISA), cuyo objeto principal era “el
servicio de banco de datos con fines de informes Conforme dicha disposición, el organismo
de carácter comercial, y servicios estadísticos”, fiscal nacional resolverá negativamente todo
interpuso una acción de amparo a fin de que la requerimiento de información, salvo que la
Dirección General Impositiva le suministrase petición se encuentre dirigida a obtener infor-
el listado nacional de códigos de identificación mación no alcanzada por el secreto fiscal —
tributaria (CUIT; CUIL; CDI) con los nombres y información excluida—, o bien información
domicilios de las personas físicas y jurídicas que exceptuada de la mentada obligación de confi-
lo integran. dencialidad.
La Sala III de la Cámara Nacional de Apelacio- b) Sujetos obligados a guardar secreto. Petición
nes en lo Contencioso Administrativo Federal, o conformidad del interesado en cuyo interés
al confirmar lo resuelto en primera instancia, se establece
rechazó la acción de amparo iniciada por la ac-
tora. Como fundamento de su decisión, el tri- El segundo párrafo del art. 101 de la LPT es-
bunal expresó en primer término que “con el tablece que los magistrados, funcionarios, em-
empadronamiento general de contribuyen- pleados judiciales o dependientes de la AFIP
tes y responsables dispuesto por el art. 55 de la están obligados a mantener el más absoluto
ley 23.549 ‹(...) no se buscó crear un registro secreto de todo lo que llegue a su conocimien-
público de contribuyentes, que pueda ser exa- to en el desempeño de sus funciones, sin po-
minado por cualquier persona›, sino que su der comunicarlo a persona alguna, ni aun a
propósito fue lograr una mejor acción fiscaliza- solicitud del interesado, salvo a sus superiores
dora”. Por otra parte, no advirtió en el accionar jerárquicos.
de la Dirección General Impositiva la existencia
de una “ilegalidad manifiesta”, toda vez que el El deber de mantener sigilo de la información
ente recaudador expresó que se encontraba en amparada por el secreto fiscal alcanza a todos
preparación la carga en Internet. los empleados de las distintas dependencias de
la AFIP, como así también a los funcionarios y
La Corte confirmó la sentencia apelada expre- empleados judiciales del Poder Judicial.
sando que la pretensión de la actora quedaba
reducida a obtener anticipadamente los datos Sin perjuicio de la enunciación que realiza la
que serían prontamente publicados de manera norma, se podría eventualmente afirmar que
online, con un evidente propósito lucrativo y sin este deber de confidencialidad podría ser ex-
que los derechos constitucionales que se decían tendido a terceros. A título de ejemplo, se señala
conculcados guardaran una relación directa e que en la causa “FIA c AFIP”, donde se debatía si
inmediata con la materia del litigio (45). el ente recaudador podía ampararse en el secre-
to fiscal para negar la información que había re-
(44) CS, in re “Curia, Floro c. Nóbile, Virginia s/ querido la actora, la Cámara en lo Contencioso
ordinario”, sentencia de fecha 10 de mayo de 1961, Administrativo Federal sostuvo “que esa priva-
(Fallos 249:613). cidad no sería afectada por una difusión masi-
(45) CS, in re “BISA Banco de Informes (Argentina) SA
c. DGI s/ amparo ley 16.986”, sentencia de fecha 24 de (46) Cfr. punto 1, Anexo I de la disposición (AFIP)
noviembre de 1998 (Fallos 321:3094). 98/2009.
54 • Austral
va, sino limitada al interior de la FIA y bajo pena Se debe resaltar que el consentimiento del
de imputación penal en caso que se la divulgue contribuyente o responsable, a fin de levantar
por fuera del ámbito de las investigaciones de su el secreto fiscal, debe surgir de modo expreso e
competencia”(47). indubitable. Así, por ejemplo, no se tendrá por
consentida la dispensa por el titular de la infor-
Por otra parte, si bien el legislador ha dispues- mación, en aquellos casos donde la parte con-
to que el secreto fiscal no cede “ni aún a soli- traria en juicio haya ofrecido la producción de
citud del interesado” —previsión que ha sido una prueba informativa dirigida a la AFIP —
mantenida en las diversas modificaciones de cuyo contenido estaría amparado por el secreto
la norma—, resulta menester advertir que el fiscal— y el letrado/apoderado de quien en cuyo
rigorismo de la prohibición fue atenuado por interés se instituyó el secreto no haya formulado
la Corte Suprema de Justicia de la Nación en objeción alguna (52).
aquellos casos en que el propio autor, en cuyo Por otra parte, se señala que la ley 27.430 ha
interés se estableció el secreto de las manifes- establecido nuevos medios para que los contri-
taciones, sea quien haya pedido o consentido buyentes y responsables compartan con terce-
expresamente que se traigan como prueba en ros información amparada por el secreto fiscal.
juicio contra terceros sus propias declaracio- Particularmente, dicha ley incorporó un último
nes presentadas ante el organismo fiscal. Así, párrafo al art. 101 de la LPT, estableciendo que
por ejemplo, encontramos dentro del reperto- la AFIP “arbitrará los medios para que los con-
rio jurisprudencial casos donde el contribuyen- tribuyentes y responsables, a través de la plata-
te ha solicitado información propia para hacerla forma del organismo y utilizando su clave fiscal,
valer en juicio contra una provincia (48), una compartan con terceros sus declaraciones ju-
municipalidad (49), o bien contra su propio radas determinativas y documentación pro-
asesor impositivo (50). En otro antecedente, se pia, presentadas por ellos mediante ese medio”.
observa a un tercero ajeno al pleito prestando su Agrega el artículo: “El organismo recaudador no
conformidad para que la información por él en- será responsable en modo alguno por las conse-
cuencias que la transmisión de esa información
tregada al fisco sea brindada y utilizada por la
pudiera ocasionar ni asegurará en ningún caso
actora en el marco de dicho juicio (51).
su veracidad”.
(47) CNFed. Cont. Adm., sala I, 11/04/2017, “FIA (expte. c) Utilización en juicio de información ampa-
23330/1581 y otros) y otro c. EN-Mº Economía-AFIP rada por el secreto fiscal
resol. IG 08/06 y otras s/ proceso de conocimiento” (voto
mayoritario). La sentencia se encuentra actualmente
ante la CS a fin de resolver el recurso extraordinario
El tercer párrafo del art. 101 de la LPT dis-
federal presentado por la parte demandada. Asimismo, pone: “Las informaciones expresadas no serán
la Procuración General de la Nación dictaminó que, con admitidas como pruebas en causas judiciales,
base en los argumentos expuestos por el fiscal nacional debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo
de investigaciones administrativas, correspondería en las cuestiones de familia, o en los procesos
confirmar la sentencia apelada.
criminales por delitos comunes cuando aque-
(48) CS, in re “Adelia María Harilaos de Olmos c. llas se hallen directamente relacionadas con los
Provincia de Córdoba”, sentencia de fecha 26 de junio de hechos que se investiguen, o cuando lo solicite
1942 (Fallos 193:109). el interesado en los juicios en que sea parte con-
(49) CS, in re “Municipalidad de Rosario c. Francisca traria el Fisco Nacional, provincial o municipal
Valenti de García”, sentencia de fecha 15 de septiembre y en cuanto la información no revele datos refe-
de 1943 (Fallos 196:575). rentes a terceros”.
(50) CS, in re “Genchi Santos c. Casalini Lituarde s/
ordinario”, sentencia de fecha 14 de septiembre de 1976 El rigorismo del párrafo transcripto es tal que
(Fallos 295:812). ha de entenderse prohibida la utilización como
(51) CS, in re “Demarchi, Marcos —su sucesión—
contra Gobierno de la Nación s/ cobro de pesos (52) CS, in re “Dynacorp SA c. Audiotel SA s/
(réditos)”, sentencia de fecha 23 de diciembre de 1946 sumarísimo”, sentencia de fecha 28 de octubre de 2008,
(Fallos 206:419). (Fallos 331:2305).

prueba en juicio de información amparada por sea requerida mediante un oficio judicial y exis-
el secreto fiscal, debiendo los jueces rechazar- ta una relación directa entre la información soli-
la de oficio. Únicamente, la admisión será posi- citada y los hechos que se investiguen.
ble en los siguientes supuestosi) Cuestiones de
familiaLa mentada excepción, incorporada por iii) A petición del interesado en juicios con-
la ley 20.024 (53), se fundamenta en razones de tra entes recaudadoresLa última parte del tercer
justicia y moral (54). párrafo del artículo bajo análisis otorga al par-
ticular la posibilidad de solicitar su propia infor-
Es dable destacar que, con anterioridad a la mación tributaria para ser utilizada en pleitos
introducción de esta excepción, se presentaron donde la parte contraria sea el fisco nacional,
múltiples casos donde el Poder Judicial despro- provincial o municipal, en la medida que dicha
tegió a la mujer ante la negativa de levantar el información no revele datos de terceros.
secreto fiscal.
Tal como lo manifestó la Corte desde antaño,
En este sentido, en 1957, en un juicio de ali- “el secreto se estableció en beneficio del contri-
mentos donde la mujer intentaba indagar los buyente o de terceros que podrían ser afectados
recursos económicos del esposo demandado o perjudicados por una declaración jurada, más
a fin de que le permitiera objetivar el patrimo- no del Fisco, sea este el nacional o el provincial,
nio de la sociedad conyugal, la Corte le negó a los cuales sólo interesa la recaudación cabal
tal derecho expresando lo siguiente: “que [...] del impuesto”(56). Dicha doctrina fue poste-
por graves que sean los motivos de orden legal riormente ratificada para el caso de los fiscos
o circunstancial meritados en la resolución re- municipales (57).
currida para requerir el informe resistido por la
Dirección recurrente, ellos no pueden prevale- d) Sanción penal en caso de divulgación de in-
cer para apartar la aplicación de la ley adminis- formación amparada por el secreto fiscal
trativa citada que ha querido asegurar el secreto
de la declaración jurada del contribuyente a fin El cuarto párrafo del art. 101 de la LPT dispo-
de que no sea revelada a terceros fuera de los ca- ne: “Los terceros que divulguen o reproduzcan
sos de excepción que la misma ley ha admitido y dichas informaciones incurrirán en la pena pre-
que, por ser de excepción, no pueden extender- vista por el art. 157 del Código Penal, para quie-
se a otros supuestos. La conveniencia o interés nes divulgaren actuaciones o procedimientos
jurídico en ampliar estas salvedades en protec- que por la ley deben quedar secretos”.
ción de derechos individuales como los de la es-
posa frente al marido declarante, es problema El art. 157 (58) del Código Penal reprime “...
de política legislativa que sólo al legislador incon prisión de un [1] mes a dos [2] años e inha-
cumbe resolver”(55). bilitación especial de un [1] a cuatro [4] años, [a]
l funcionario público que revelare hechos, ac-
ii) Procesos criminales por delitos comunes. tuaciones, documentos o datos, que por ley de-
La LPT permite introducir en los procesos cri- ben ser secretos”.
minales por delitos comunes información am-
parada por el instituto del secreto fiscal. La acción típica consiste en revelar un secreto,
esto es, ponerlo en conocimiento de una o más
La AFIP, de conformidad con las pautas esta- personas que no están obligadas a mantener re-
blecidas en la disposición (AFIP) 98/2009, en- serva. Se advertirá que se trata de un delito es-
tregará la información únicamente cuando esta
(56) CS, in re “Adelia María Harilaos de Olmos c.
(53) BO 27/12/1972. Provincia de Córdoba”, sentencia de fecha 26 de junio de
1942 (Fallos 193:109).
(54) Cfr. CELDEIRO, E. C. - GADEA, M de los A. -
IMIRIZALDU, J. J., “Procedimiento tributario”, Errepar, (57) CS, in re “Municipalidad de Rosario v. Francisca
Buenos Aires, 2012, 1ª ed., p. 583. Valenti de García”, sentencia de fecha 15 de septiembre
de 1943 (Fallos 196:575).
(55) CS, in re “Ángela María Labriola de Caira c.
Enrique Caira s/ alimentos”, sentencia de fecha 29 de (58) Artículo sustituido por el 7º de la ley 26.388, BO:
marzo de 1957 (Fallos 237:355). 25/06/2008.
56 • Austral
pecial propio, dado que solo puede ser sujeto fracciones formales o materiales y al nombre del
activo un funcionario o un empleado de cual- contribuyente o responsable y al delito que se le
quier categoría, que tenga la obligación de guar- impute en las denuncias penales”. Asimismo, la
dar reserva (59). norma faculta a la AFIP a dar a publicidad esos
datos, en la oportunidad y condiciones que ella
Asimismo, la ley 25.326 de Protección de Da- establezca. Se adelanta que este párrafo ha sido
tos Personales incorporó el art. 157 bis al Código fuertemente criticado en doctrina (61).
Penal, a fin de brindar una mayor protección a
los bancos de datos personales, y de sancionar En primer lugar, porque ha sido incorporado
toda intrusión ilegítima a estos. por el Poder Ejecutivo Nacional mediante de-
creto de necesidad y urgencia (62), necesidad y
El art. 157 bis (60) reprime “con la pena de urgencia que prima facie resulta difícil de apre-
prisión de un [1] mes a dos [2] años [a]l que: 1. ciar (63). Respecto al valladar infranqueable de
A sabiendas e ilegítimamente, o violando siste- “reserva de ley en materia tributaria”, el Poder
mas de confidencialidad y seguridad de datos, Ejecutivo ha justificado su accionar, expresando
accediere, de cualquier forma, a un banco de que el art. 101 de la LPT es una norma referida
datos personales; 2. Ilegítimamente proporcio- a aspectos instrumentales que no rozan el prin-
nare o revelare a otro información registrada en cipio de legalidad vigente para la configuración
un archivo o en un banco de datos personales de las obligaciones tributarias sustantivas (64).
cuyo secreto estuviere obligado a preservar por
disposición de la ley. 3. Ilegítimamente inserta- En segundo lugar, el decreto de marras ha
re o hiciere insertar datos en un archivo de da- sido criticado por establecer una nueva sanción,
tos personales. Cuando el autor sea funcionario “la publicidad”, en abierta transgresión del prin-
público sufrirá, además, pena de inhabilitación cipio de legalidad y reserva de ley que existe en
especial de un [1] a cuatro [4] años”. materia penal. En adición, la publicación de de-
nuncias penales subvierte el estado de inocen-
Se señala que la ley 25.326 define los datos cia contemplado en el art. 8º, punto 2 del Pacto
personales como la información de cualquier de San José de Costa Rica, de jerarquía constitu-
tipo referida a personas físicas o de existencia cional en virtud del art. 75, inc. 22 de la CN (65).
ideal determinadas o determinables; e indistin-
tamente define “archivo”, “registro”, “base o ban- En esta línea de ideas se pronunció el Juzga-
co de datos” como el conjunto organizado de do Nacional de Primera Instancia nro. 4 en los
datos personales que sean objeto de tratamien-
to o procesamiento, electrónico o no, cualquiera (61) Cfr. CELDEIRO, E. C. - GADEA, M de los A. -
que fuere la modalidad de su formación, alma- IMIRIZALDU, J. J., “Procedimiento tributario”, cit., p.
585.
cenamiento, organización o acceso.
(62) DNU 606/1999.
e) Información no alcanzada por el secreto fiscal (63) Los considerandos del decreto aluden a
“la necesidad de ampliar el espacio de control”,
El quinto párrafo del art. 101 de la LPT dispo- circunstancia que requiere de modo urgente remover
ne: “No están alcanzados por el secreto fiscal los “los obstáculos que interfieren el desarrollo eficaz de
datos referidos a la falta de presentación de de- los programas de lucha contra la evasión”. Agrega: “Que
claraciones juradas, a la falta de pago de obliga- la coyuntura económica internacional acarrea como
consecuencia una disminución de las operaciones de
ciones exigibles, a los montos resultantes de las importación y exportación que originan, por ende, una
determinaciones de oficio firmes y de los ajus- merma en los ingresos de las arcas fiscales, ante lo cual
tes conformados, a las sanciones firmes por inse torna imprescindible agudizar los medios para llevar
a cabo medidas tendientes a evitar la evasión, a fin de no
disminuir aún más los ingresos en el tesoro nacional”.
(59) Cfr. RIVERA, E. N. - MARTÍNEZ, G., “Manual de
derecho penal. Parte especial”, Lerner Editora, Córdoba, (64) Cfr. párr. 4º del dec. 606/1999.
2010, 1ª ed., t. I, ps. 454-456.
(65) Cfr. CELDEIRO, E. C. - GADEA, M de los A. -
(60) Artículo sustituido por el 8º de la ley 26.388, BO: IMIRIZALDU, J. J., “Procedimiento tributario”, cit., p.
25/06/2008. 586.

autos “Promofilm SA y otros c. AFIP”(66), y de- siempre que se den los requisitos (68) previstos
claró en muy duros términos la inconstituciona- en la norma.
lidad de la aludida excepción al secreto fiscal.
v) Para la autoridad competente de los conve-
f ) Excepciones al secreto fiscal nios para evitar la doble imposición celebrados
por la República Argentina, cuando actúe en el
En el sexto párrafo del art. 101 de la LPT, el le- marco de un procedimiento de acuerdo mutuo
gislador ha establecido determinados casos en regulado en el Título IV (69) de la LPT (70).
los que no rige el secreto fiscal. Estos son:
vi) Respecto de los balances y estados conta-
i) Para el supuesto de que, por desconocerse bles de naturaleza comercial presentados por
el domicilio del responsable, sea necesario re- los contribuyentes o responsables, atento a su
currir a la notificación por edictos. carácter público (71).
ii) Para los organismos recaudadores nacio- vii) Para la Administración Nacional de la
nales, provinciales o municipales, siempre que Seguridad Social (ANSES), siempre que las in-
las informaciones respectivas estén directa- formaciones respectivas estén directamen-
mente vinculadas con la aplicación, percepción te vinculadas con la prevención y fiscalización
y fiscalización de los gravámenes de sus respec- del fraude en el otorgamiento de prestaciones
tivas jurisdicciones (67). o subsidios que ese organismo otorgue o con-
trole, y para definir el derecho al acceso a una
iii) Para personas o empresas o entidades a prestación o subsidio por parte de un beneficia-
quienes la AFIP encomiende la realización de rio (72).
tareas administrativas, relevamientos de esta-
dísticas, computación, procesamiento de infor- g) Información financiera o bursátil
mación, confección de padrones y otras, para el El séptimo párrafo del art. 101 de la LPT dis-
cumplimiento de sus fines. Agrega el presente pone que la Dirección General Impositiva estará
inciso que, en estos casos, regirán las disposi- obligada a suministrar o a requerir, si careciera
ciones de los tres primeros párrafos del art. 101
de la LPT (obligación de confidencialidad), y, en
(68) Los requisitos son: 1. Tratar la información
caso de quebrantar la norma, serán igualmen- suministrada como secreta, en iguales condiciones que
te pasibles de la pena prevista por el art. 157 del la información obtenida sobre la base de su legislación
Código Penal. interna; 2. Entregar la información suministrada
solamente a personal o a autoridades (incluso a tribunales
iv) Para los casos de remisión de información y a órganos administrativos), encargados de la gestión
o recaudación de los tributos, de los procedimientos
al exterior en el marco de los acuerdos de coo- declarativos o ejecutivos relativos a los tributos, o la
peración internacional celebrados por la Ad- resolución de los recursos con relación a estos.
ministración Federal de Ingresos Públicos con
(69) En este título se reglamenta el procedimiento de
otras Administraciones tributarias del exterior, acuerdo mutuo, previsto en los convenios para evitar la
doble imposición celebrados por la República Argentina,
(66) Juzg. Nac. 1ª Inst. nro. 4, 8/10/2003, “Promofilm en materia de imposición a la renta y al patrimonio, el
SA y otros c. Administración Fed. de Ingresos Públicos”. cual constituye un mecanismo tendiente a la solución
En mérito a la brevedad, se remite al acápite de de controversias suscitadas en aquellos casos en
“Jurisprudencia abreviada” de este capítulo. que hubiera o pudiera haber, para un contribuyente
en particular, una imposición no conforme con un
(67) La Dirección de Asesoría Legal de AFIP expresó en determinado convenio (art. 205 LPT).
el dictamen 136/2001 que, en virtud de lo establecido por
el art. 5º de la ley 25.326, no se requiere el consentimiento (70) Este inciso fue incorporado por el art. 221 de la ley
de los contribuyentes para suministrar la información que 27.430, BO: 29/12/2017.
contiene la base de datos de este organismo recaudador (71) Este inciso fue incorporado por el art. 221 de la ley
acerca de aquellos, a los organismos recaudadores 27.430, BO: 29/12/2017.
nacionales, provinciales o municipales, toda vez que esta
es brindada a tales organismos para el cumplimiento de (72) Este inciso fue incorporado por el art. 74 de la ley
sus funciones y en virtud de facultades legales. 27.467, BO: 04/12/2018.
58 • Austral
de ella, la información financiera o bursátil que aplicar una u otra norma, en cuya virtud ambos
le solicitaran, en cumplimiento de las funciones poderes decidieron conveniente excluir el se-
legales, la Dirección General de Aduanas, la Co- creto fiscal del derecho de acceso a la informa-
misión Nacional de Valores y el Banco Central ción pública.
de la República Argentina, sin que pueda ale-
garse respecto de ello el secreto establecido en i) Medios para compartir información ampa-
el Título V de la ley 21.526 y en los arts. 8º, 46 y 48 rada por secreto fiscal
de la ley 17.811, sus modificatorias u otras nor-
Conforme se señaló ut supra, la ley 27.430 in-
mas legales pertinentes.
corporó un último párrafo al art. 101 de la LPT,
Conforme lo ha señalado la Procuración del estableciendo que la AFIP “arbitrará los me-
Tesoro de la Nación (73), la Dirección General dios para que los contribuyentes y responsa-
Impositiva no podrá brindar información am- bles, a través de la plataforma del organismo y
parada por el secreto fiscal a ningún otro or- utilizando su clave fiscal, compartan con terce-
ganismo administrativo que no se encuentre ros sus declaraciones juradas determinativas y
mencionado en la norma precitada. documentación propia, presentadas por ellos
mediante ese medio”. Agrega el artículo que
h) Acceso a la información pública “el organismo recaudador no será responsable
en modo alguno por las consecuencias que la
Mediante el art. 222 de la ley 27.430 (74) se in- transmisión de esa información pudiera ocasio-
corporó el octavo párrafo al art. 101, que dispu- nar ni asegurará en ningún caso su veracidad”.
so que “la información amparada por el secreto
fiscal contenido en este artículo se encuentra La RG (AFIP) 4626/2019 (77) establece en
excluida del derecho de acceso a la información el art. 7º que los contribuyentes que opten por
pública en los términos de la ley 27.275 y de las compartir con terceros los estados contables
presentados ante la AFIP en los términos pre-
leyes que la modifiquen, sustituyan o reempla-
vistos en el inc. b) del art. 4º (78), deberán se-
cen”.
leccionar la opción “Compartir” del servicio
Se apreciará que esta incorporación se pro- “Presentación Única de Balances”, y completar
dujo a tan solo tres meses de vigencia de la ley los datos identificatorios de la persona huma-
27.275 (75). Ciertamente, tanto el Poder Eje- na o jurídica que designe y del período fiscal por
cutivo Nacional (76), a través del mensaje de compartir .
elevación del proyecto de ley, como el Poder j) Situaciones especiales
Legislativo en el momento de la sanción, advir-
tieron que la falta de mención del secreto fiscal A continuación, se mencionan diversas si-
en la ley 27.275 podría eventualmente suscitar tuaciones especiales que no resultan compren-
ciertos problemas interpretativos a la hora de didas expresamente en las excepciones del
(73) PTN, Dictámenes 235:316. En este sentido, la PTN (77) BO: 07/11/2019. Esta resolución reconoce su
señaló que la DGI no podrá suministrar información que antecedente en la RG (AFIP) 4337/2018, la cual había
se encuentre amparada el por secreto fiscal a la Oficina habilitado en el servicio denominado Presentación Única
Anticorrupción. de Balances, una opción para que los contribuyentes
(74) BO: 29/12/2017. puedan compartir con terceros los estados contables
presentados ante dicho ente recaudador en los términos
(75) BO: 29/09/2016. El art. 38 de la ley 27.275 estipuló de la RG (AFIP) 3077/2011, sus modificatorias y sus
que sus disposiciones entrarán en vigencia al año de su complementarias. Ambas RG —4337/2018 y 3077/2011—
publicación en el Boletín Oficial. se encuentran actualmente derogadas.
(76) En el Mensaje de Elevación nro. 126-2017, el PEN (78) “Art. 4º.— Los sujetos indicados en el Artículo
manifiesta que “[con] relación al secreto fiscal [...] se 1º deberán presentar: [...] b) La Memoria, Estados
incorpora como último párrafo del citado artículo, que Contables e Informe del Auditor del respectivo período
la información amparada por este instituto se encuentra fiscal, debidamente certificados por contador público
excluida del derecho de acceso a la información pública, independiente y con firma autenticada por el Consejo
en los términos de la ley 27.275, toda vez que esta última Profesional de Ciencias Económicas o entidad que ejerce
norma legal no contiene previsión expresa al respecto”. el control de su matrícula, en formato ‘.pdf’ [...]”.

art. 101 de la LPT, pero cuya procedencia pue- facultades fueran delegadas en una comisión
de colegirse de otras disposiciones del orde- investigadora, será suficiente que la solicitud
namiento jurídico vigente. sea suscripta por el presidente de aquella.
- Convenios para evitar la doble imposición - El Ministerio Público Fiscal. La disposición

internacional celebrados por nuestro país. Estos (AFIP) 98/2009 dispone que podrá suministrar-
convenios suelen contener cláusulas que habili- se información alcanzada por el secreto fiscal,
tan el intercambio de información con el Estado cuando el requerimiento sea cursado por el Mi-
contratante. Según nuestra Constitución Nacio- nisterio Público Fiscal y por las unidades espe-
nal, dichos acuerdos tienen jerarquía superior a cíficas de investigación que lo integren, siempre
las leyes (art. 75, inc. 22 de la CN). que exista orden de juez competente o reque-
rimiento del propio fiscal interviniente. En el
- La Defensoría del Pueblo de la Nación. El art. último caso, cuando: a) tenga a su cargo la direc-
24 de la ley 24.284 establece el deber de colabo- ción de la investigación, conforme a lo previsto
ración de todos los organismos y entes mencio- en los artículos 180, segundo párrafo, y 196, pri-
nados en el art. 17 de dicha ley —entre los que mer párrafo, del Código Procesal Penal de la Na-
se encuentra la AFIP, en su carácter de ente au- ción, o b) se trate de denuncias formuladas por
tárquico—, y de las personas jurídicas públicas este organismo.
no estatales.
- Precios de transferencia. El tercer párrafo del
La normativa señala de modo expreso que a art. 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias ex-
las solicitudes de información (79) que efectúe ceptúa del secreto fiscal la información referida a
el Defensor del Pueblo o sus adjuntos no se po- terceros, necesaria para la determinación de los
drá oponer disposición alguna que establezca el precios de transferencia, cuando esta deba opo-
secreto de lo requerido. La negativa solo es justi- nerse como prueba en causas que tramiten en
ficada cuando se fundamente en la salvaguarda sede administrativa o judicial. Se considera que
de un interés atinente a la seguridad nacional. existe causa administrativa a partir de la notifica-
ción del acta de apertura de la fiscalización (81).
- Las Honorables Cámaras de Diputados y Se-
nadores de la Nación. De conformidad con el - Unidad de Información Financiera. El pun-
criterio establecido por la Procuración del Teso- to 1, del art. 14 de la ley 25.246, establece que
ro de la Nación (80), se podrá suministrar infor- no rige el secreto fiscal respecto de la informa-
mación alcanzada por el secreto fiscal, cuando ción solicitada por la Unidad de Información
el requerimiento sea cursado por las Honora- Financiera (UIF) en el marco del análisis de un
bles Cámaras de Diputados y de Senadores de reporte de operación sospechosa. Conforme lo
la Nación en ejercicio de sus funciones investi-
expresó la Procuración del Tesoro de la Nación
gativas, y la solicitud sea suscripta por la Presi-
“...de no existir hechos u operaciones sospecho-
dencia de la respectiva cámara. Cuando dichas
sos no se configura la ratio jurídica del deber de
información y cobran absoluta virtualidad las
(79) El Defensor del Pueblo o sus adjuntos pueden reglas del secreto fiscal”(82).
solicitar, de conformidad con el inc. a) de la ley 24.284,
“expedientes, informes, documentos, antecedentes y
todo otro elemento que estimen útil a los efectos de la (81) Cfr. disposición (AFIP) 98/2009.
fiscalización, dentro del término que se fije”.
(82) PTN, Dictámenes 244:736. Se señala que cuando
(80) PTN, Dictámenes 204:006. Sin perjuicio de tuvo lugar el conflicto interpretativo suscitado entre la
la facultad reconocida por la PTN a las Honorables AFIP y la UIF respecto de los alcances que debían ser
Cámaras de Diputados y de Senadores de la Nación, debe asignados al secreto fiscal frente a los requerimientos de
destacarse que en el mismo dictamen dicho organismo información de la UIF, la PTN resolvió de conformidad
asesor señaló que no podía por sí solo presumirse que con el viejo texto legal que se encontraba vigente por
el requerimiento formulado por Cámara de Senadores aquel entonces. Sin perjuicio de ello, la interpretación
pudiera afectar —por sí solo— las finalidades buscadas del actual artículo 14 de la ley 25.246 —artículo sustituido
por el art. 101, toda vez que no se pretendía la difusión por la ley 26.683 BO 21/06/2011— permite arribar a
del material informativo que solicitaba. idénticas conclusiones.
60 • Austral
- Oficina Anticorrupción. La Procuración del Como punto de partida, se señala que la refor-
Tesoro de la Nación ha entendido (83) que la ma constitucional de 1994 incorporó la acción
Oficina Anticorrupción del Ministerio de Justi- de habeas data en el art. 43 de la Carta Magna.
cia y Derechos Humanos carece de facultades La norma constitucional establece: “Toda per-
para acceder a información amparada por el sona podrá interponer esta acción para tomar
instituto del secreto fiscal. conocimiento de los datos a ella referidos y de
su finalidad, que consten en registros o bancos
- Auditoría General de la Nación y Sindicatu- de datos públicos, o los privados destinados a
ra General de la Nación. La disposición (AFIP) proveer informes, y en caso de falsedad o discri-
98/2009 dispone que, cuando la Auditoría Ge- minación, para exigir la supresión, rectificación,
neral de la Nación o la Sindicatura General de la confidencialidad o actualización de aquéllos.
Nación requieran información alcanzada por el No podrá afectarse el secreto de las fuentes de
secreto fiscal, esta deberá suministrarse testan- información periodística” (párr. 3º del art. 43,
do todos aquellos datos que permitan identifi- CN).
car a los contribuyentes o responsables.
Bidart Campos (84) expone que el habeas
I.2.b. Habeas data data presenta un contenido “multidireccional”,
y que puede adoptar una variedad de fisono-
Actualmente, las legislaciones modernas no mías, de conformidad con lo preceptuado por la
solo protegen el derecho a la intimidad, a la pri- norma constitucional. Comenta el autor que el
vacidad, sino también a la “autodeterminación instituto procede para un conjunto de acciones
informativa”, proveyendo al particular las herra- respecto de los datos personales:
mientas jurídicas necesarias para ejercer el con-
trol de los datos, el uso que se haga de estos y su i) conocer (datos registrados, finalidad de es-
veracidad. tos, fuente de la cual fueron obtenidos);
(83) PTN, Dictámenes 235:316. En dicha oportunidad, ii) suprimir o cancelar (datos de información
la PTN se expidió en relación con el pedido de sensible);
información efectuado a la presidencia del Banco Nación
Argentina por la Oficina Anticorrupción del Ministerio de iii) corregir o rectificar o actualizar (datos fal-
Justicia y Derechos Humanos. En el marco de la consulta sos, inexactos, incompletos, desactualizados);
efectuada, la PTN expresó que la Oficina Anticorrupción
del Ministerio de Justicia y Derechos Humanos carece de iv) reservar (datos que pueden registrarse,
facultades para acceder en forma directa a la información
amparada por el secreto bancario a través de pedidos pero no difundirse porque son confidenciales).
de informes a las entidades comprendidas en la ley
21.526, indicando que tampoco queda facultada para La ley 25.326 (85) —de indudable orden públi-
hacerlo en forma indirecta, esto es, mediante informes co (86)— reglamentó la aludida garantía cons-
dirigidos a los organismos públicos que disponen de titucional; sentó los principios aplicables en
acceso a esa información, por encontrarse relevados por
la norma del secreto, como es el caso del Banco Central
de la República Argentina y de la Dirección General (84) Cfr. BIDART CAMPOS, G. J., “Manual de la
Impositiva, dependiente de la Administración Federal Constitución reformada”, cit., ps. 389-390.
de Ingresos Públicos. Sin perjuicio de lo opinado por (85) BO: 02/11/2000. Se destaca que en los últimos
la PTN, cabe señalar que dicha doctrina podría llegar tiempos han existido nuevos proyectos de leyes a fin de
a variar en el caso de que la CS confirme el fallo de la dotar a nuestro país de una legislación más moderna que
Cámara Contencioso Administrativo Federal recaído en respete los derechos y garantías consagrados en nuestra
la causa “FIA (expte. 23330/1581 y otros) y otro c. EN- Ley Fundamental, y que, al mismo tiempo, se adapte a las
Mº Economía-AFIP resol. IG 08/06 y otras s/ proceso de nuevas tecnologías y a los estándares internacionales que
conocimiento”, toda vez que la ley que crea la Oficina existen en la materia. A modo de ejemplo, se menciona
Anticorrupción —Ley Nº 25.233— dispone que dicha el proyecto de ley presentado por el Poder Ejecutivo
oficina tendrá a su cargo la elaboración y coordinación Nacional en fecha 19 de septiembre de 2018 a través del
de programas de lucha contra la corrupción en el Mensaje de Elevación nro. MEM-2018-147-APN-PTE
sector público nacional y, en forma concurrente con la (EX. PE nro. 283/18).
Fiscalía de Investigaciones Administrativas, gozará de las
competencias y atribuciones establecidas en los arts. 26, (86) El párr. 1º del art. 44 de la ley 25.326 dispone: “Las
45 y 50 de la ley 24.946. normas de la presente ley contenidas en los Capítulos I, II,

materia de protección de datos personales; esta- al titular, pudiendo ser suministrada, a opción
tuyó las pautas que deben seguir los registros o del titular, por escrito, por medios electrónicos,
bases de datos para la recolección y tratamiento telefónicos, de imagen, u otro idóneo (88).
de información; reglamentó los derechos de los
titulares de datos; estatuyó un sistema sancio- En cuanto al ejercicio de rectificación, la ley
natorio; y, entre otros aspectos, diseñó el proce- prevé que el responsable del banco de datos
dimiento de la acción de habeas data, que no es debe proceder a la rectificación, supresión o ac-
otra cosa que la garantía constitucional positivi- tualización de los datos personales del afectado
zada en nuestro ordenamiento jurídico en 1994. dentro del plazo máximo de 5 (cinco) días hábi-
les de recibido el reclamo del titular de los datos,
Esta especial protección puede ser invocada o de advertido el error o la falsedad (89).
tanto por personas humanas como por personas
jurídicas, toda vez que la Constitución Nacional Asimismo, dicho plexo normativo prevé la
no hace distinción alguna, y, por otra parte, el posibilidad de que los responsables o usuarios
propio texto legal expresa en el primer artículo de bancos de datos públicos denieguen por re-
que sus disposiciones serán también aplicables, solución fundada el acceso, la rectificación o
en cuanto resulten pertinentes, a los datos rela- la supresión en función de la protección de la
tivos a personas de existencia ideal. defensa de la nación, del orden y la seguridad
públicos, o de la protección de los derechos e
La ley 25.326 se encuentra dividida en siete intereses de terceros. También podrán denegar
capítulos, los cuales se enuncian del siguien- la información solicitada cuando se pudieran
te modo: “Disposiciones Generales” (Cap. I), obstaculizar actuaciones judiciales o adminis-
“Principios generales relativos a la protección trativas en curso, vinculadas a la investigación
de datos” (Cap. II), “Derechos de los titulares sobre el cumplimiento de obligaciones tributa-
de datos” (Cap. III), “Usuarios y responsables rias o previsionales, el desarrollo de funciones
de archivos, registros y banco de datos” (Cap. de control de la salud y del medio ambiente, la
IV), “Control” (Cap. V), “Sanciones” (Cap. VI), investigación de delitos penales y la verificación
Acción de protección de los datos personales de infracciones administrativas (90).
(Cap. VII).
No obstante, en ninguna de las excepciones
El Capítulo III dispone que el titular de los da-
precedentemente mencionadas se podrá de-
tos tiene derecho a solicitar y a obtener infor-
negar brindar acceso a los registros, en opor-
mación de sus datos personales incluidos en los
tunidad en que el afectado tenga que ejercer su
bancos de datos públicos o privados destinados
derecho de defensa.
a proveer informes. Se establece que el respon-
sable o usuario del banco de datos debe propor- En el ámbito tributario, la Corte Suprema de
cionar la información que se le solicite dentro Justicia de la Nación, en el caso “Empresa de
de los 10 (diez) días corridos de haber sido in-
Combustibles Zona Común SA”(91), admitió de
timado fehacientemente. Vencido el plazo sin
modo expreso que las normas sobre protección
que se satisfaga el pedido, o si, evacuado el in-
de datos personales resultan plenamente apli-
forme, este se estimara insuficiente, quedará ex-
cables a la AFIP, a menos que se verifique algu-
pedita la acción de hábeas data (87).
no de los supuestos de excepción previstos por
La información debe ser suministrada en for- la normativa vigente.
ma clara, exenta de codificaciones y, en su caso,
acompañada de una explicación, en lenguaje (88) Cfr. art. 15 ley 25.326.
accesible al conocimiento medio de la pobla- (89) Cfr. art. 16 ley 25.326.
ción; la información debe ser amplia y debe ver-
sar sobre la totalidad del registro perteneciente (90) Cfr. art. 17 ley 25.326.
(91) Cfr. CS, in re “Recurso de hecho deducido por
III y IV, y artículo 32 son de orden público y de aplicación la demandada en la causa Empresa de Combustible
en lo pertinente en todo el territorio nacional”. Zona Común SA c. Administración Federal de Ingresos
Públicos”, sentencia de fecha 7 de abril de 2009, (Fallos
(87) Cfr. art. 14 ley 25.326. 332:770).
62 • Austral
El fallo citado posee un inmenso valor jurí- su derecho de defensa en oportunidad de la vis-
dico, en virtud de la interpretación que realiza ta contemplada en el art. 17 de la LPT, oportuni-
sobre la normativa vinculada con la protección dad en la que se le deberá otorgar el acceso a las
de los datos personales en el ámbito tributario. actuaciones.
En efecto, se pueden extraer las siguientes con-
clusiones del fallo: (i) la AFIP es un banco de II. Normativa
datos públicos y, por tanto, posee legitimación
II.1. Art. 7º, dec. 618/1997
pasiva (92); (ii) quien entable acción de habeas
data con el fin de tener acceso a la información “El Administrador Federal estará facultado
obrante en los registros de datos no está obli- para impartir normas generales obligatorias
gado a demostrar la falsedad de la información para los responsables y terceros, en las materias
asentada en dichos registros, tampoco está obli- en que las leyes autorizan a la ADMINISTRA-
gada a demostrar que estos son discriminato- CIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS a
rios, porque ello supone el conocimiento previo reglamentar la situación de aquellos frente a la
de aquello a lo que procura acceder. En otros Administración.
términos, el derecho de rectificación, actualiza-
ción o supresión opera en la medida que el in- “Las citadas normas entrarán en vigor desde
teresado haya tenido acceso a la información la fecha de su publicación en el Boletín Oficial,
solicitada; (iii) que la información sobre datos salvo que ellas determinen una fecha posterior, y
personales puede ser denegada por los respon- regirán mientras no sean modificadas por el pro-
sables o usuarios de bancos públicos cuando, pio Administrador Federal o por el MINISTERIO
de tal modo, se pudieran obstaculizar actuacio- DE ECONOMÍA Y OBRAS Y SERVICIOS PÚBLI-
nes judiciales o administrativas en curso, vincu- COS.
ladas a la investigación sobre el cumplimiento
“En especial, podrá dictar normas obligatorias
de obligaciones tributarias o previsionales (93);
en relación a los siguientes puntos:
(iv) resulta improcedente la acción de habeas
data mientras se lleven a cabo investigaciones “[...]
tendientes a determinar si un contribuyente ha
cumplido con sus obligaciones tributarias, toda “2) Inscripción de agentes de información y
vez que subyace un interés público primordial; obligaciones a su cargo.
(v) el contribuyente o responsable podrá ejercer
“[...]
(92) Esta conclusión se encuentra actualmente
robustecida desde el plano normativo con la sanción de “6) Creación, actuación y supresión de agentes
la ley 27.275, cuyo art. 3º define “información pública” de retención, percepción e información.
como todo tipo de dato contenido en documentos de
cualquier formato que los sujetos obligados enumerados “7) Libros, anotaciones y documentos que de-
en el art. 7º de dicha ley generen, obtengan, transformen, berán llevar, efectuar y conservar los responsa-
controlen o custodien; y “documento” como todo registro bles y terceros, despachantes de aduana, agentes
que haya sido generado, que sea controlado o que sea
custodiado por los sujetos obligados enumerados en el de transporte aduanero, importadores, expor-
art. 7º de dicha ley, independientemente de su forma, tadores y demás administrados, fijando igual-
soporte, origen, fecha de creación o carácter oficial. Por mente los plazos durante los cuales estos deberán
su parte, el art. 7º inc. a) considera sujetos obligados a guardar en su poder dicha documentación y en
brindar información pública a la Administración pública su caso, los respectivos comprobantes.
nacional, conformada por la Administración central y los
organismos descentralizados, comprendiendo en estos
últimos las instituciones de seguridad social.
“8) Deberes de los sujetos mencionados en el
punto anterior ante los requerimientos tendientes
(93) Debe tenerse en cuenta que —de conformidad a realizar una verificación, requerir información
con lo expresado en el propio fallo— la ley 25.326 con el grado de detalle que estime conveniente —
no se encontraba vigente cuando AFIP contestó las
intimaciones de la parte actora (octubre de 1999). Por de la inversión, disposición o consumo de bienes
dicha circunstancia no existió acto denegatorio fundado efectuado en el año fiscal, cualquiera sea el ori-
en el art. 17, inc. 2º de la citada ley. gen de los fondos utilizados (capital, ganancias

gravadas, exentas o no alcanzadas por el tribu- TRACIÓN FEDERAL haga fácil su fiscalización y
to). registren todas las operaciones que interese veri-
ficar. Todas las registraciones contables deberán
“[...] estar respaldadas por los comprobantes corres-
pondientes y sólo de la fe que estos merezcan sur-
“11) Cualquier otra medida que sea conve- girá el valor probatorio de aquellas.
niente de acuerdo con lo preceptuado en el pri-
mer párrafo del presente artículo, para facilitar “Podrá también exigir que los responsables
la aplicación, percepción y fiscalización de los otorguen determinados comprobantes y conser-
gravámenes y control del comercio exterior a car- ven sus duplicados, así como los demás docu-
go del organismo”. mentos y comprobantes de sus operaciones por
un término de DIEZ [10] años, o excepcional-
II.2. Art. 9º, dec. 618/1997 mente por un plazo mayor, cuando se refieran a
“Las autoridades del organismo tendrán las operaciones o actos cuyo conocimiento sea indis-
funciones y facultades que se detallan seguida- pensable para la determinación cierta de la ma-
mente: teria imponible.
“1) Serán atribuciones del Administrador Fe- “Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos
deral, además de las previstas en los artículos an- precedentes, todas las personas o entidades que
teriores: desarrollen algún tipo de actividad retribuida,
que no sea en relación de dependencia, debe-
“[...] rán llevar registraciones con los comprobantes
que las respalden y emitir comprobantes por las
“e) Solicitar y prestar colaboración e informes, prestaciones o enajenaciones que realicen, que
en forma directa, a administraciones aduaneras permitan establecer clara y fehacientemente los
y tributarias extranjeras y a organismos interna- gravámenes que deban tributar. La ADMINIS-
cionales competentes en la materia. TRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS
podrá limitar esta obligación en atención al pe-
“f ) Realizar en el extranjero investigaciones queño tamaño económico y efectuar mayores o
destinadas a reunir elementos de juicio para pre- menores requerimientos en razón de la índole de
venir, detectar, investigar, comprobar o reprimir la actividad o el servicio y la necesidad o conve-
los ilícitos tributarios, aduaneros y, en especial, el niencia de individualizar a terceros.
contrabando. Para el cumplimiento de misiones
que superen los TRESCIENTOS SESENTA Y CIN- “[...]
CO [365] días se requerirá autorización previa
del PODER EJECUTIVO NACIONAL”. “Los libros y la documentación a que se refie-
re el presente artículo deberán permanecer a dis-
“[...] posición de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
INGRESOS PÚBLICOS en el domicilio fiscal”.
II.3. Art. 33, ley 11.683
II.4. Art. 35, ley 11.683
“Con el fin de asegurar la verificación oportuna
de la situación impositiva de los contribuyentes “La ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRE-
y demás responsables, podrá la ADMINISTRA- SOS PÚBLICOS tendrá amplios poderes para ve-
CIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS rificar en cualquier momento, inclusive respecto
exigir que estos, y aún los terceros cuando fuere de períodos fiscales en curso, por intermedio de
realmente necesario, lleven libros o registros es- sus funcionarios y empleados, el cumplimiento
peciales de las negociaciones y operaciones pro- que los obligados o responsables den a las leyes,
pias y de terceros que se vinculen con la materia reglamentos, resoluciones e instrucciones admi-
imponible, siempre que no se trate de comercian- nistrativas, fiscalizando la situación de cualquier
tes matriculados que lleven libros rubricados presunto responsable. En el desempeño de esa
en forma correcta, que a juicio de la ADMINIS- función la ADMINISTRACIÓN FEDERAL podrá:
64 • Austral
“a) Citar al firmante de la declaración jura- “Dicho auxilio deberá acordarse sin demora,
da, al presunto contribuyente o responsable, o bajo la exclusiva responsabilidad del funciona-
a cualquier tercero que a juicio de la ADMINIS- rio que lo haya requerido, y, en su defecto, el fun-
TRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS cionario o empleado policial responsable de la
tenga conocimiento de las negociaciones u ope- negativa u omisión incurrirá en la pena estable-
raciones de aquéllos, para contestar o informar cida por el Código Penal.
verbalmente o por escrito, según esta estime con-
veniente, y dentro de un plazo que se fijará pru- “e) Recabar por medio del Administrador Fe-
dencialmente en atención al lugar del domicilio deral y demás funcionarios autorizados por la
del citado, todas las preguntas o requerimientos ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egre- PÚBLICOS, orden de allanamiento al juez na-
sos y, en general, sobre las circunstancias y ope- cional que corresponda, debiendo especificarse
raciones que a juicio de la ADMINISTRACIÓN en la solicitud el lugar y oportunidad en que ha-
FEDERAL estén vinculadas al hecho imponible brá de practicarse. Deberán ser despachadas por
previsto por las leyes respectivas. el juez, dentro de las veinticuatro [24] horas, ha-
bilitando días y horas, si fuera solicitado. En la
“b) Exigir de los responsables o terceros la pre- ejecución de las mismas serán de aplicación los
sentación de todos los comprobantes y justifica- artículos 224, siguientes y concordantes del Códi-
tivos que se refieran al hecho precedentemente go Procesal Penal de la Nación...”.
señalado.
II.5. Art. 36, ley 11.683
“c) Inspeccionar los libros, anotaciones, pape-
les y documentos de responsables o terceros, que “Los contribuyentes, responsables y terceros
puedan registrar o comprobar las negociaciones que efectúan registraciones mediante sistemas
y operaciones que se juzguen vinculadas a los de computación de datos, deberán mantener en
datos que contengan o deban contener las decla- condiciones de operatividad en los lugares seña-
raciones juradas. La inspección a que se alude lados en el último párrafo del art. 33, los sopor-
podrá efectuarse aún concomitantemente con la tes magnéticos utilizados en sus aplicaciones que
realización y ejecución de los actos u operaciones incluyan datos vinculados con la materia impo-
que interesen a la fiscalización. nible, por el término de DOS [2] años contados a
partir de la fecha de cierre del período fiscal en el
“Cuando se responda verbalmente a los re- cual se hubieran utilizado.
querimientos previstos en el inc. a) o cuando
se examinen libros, papeles, etcétera, se dejará “La ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE IN-
constancia en actas de la existencia e individua- GRESOS PÚBLICOS podrá requerir a los contri-
lización de los elementos exhibidos, así como de buyentes, responsables y terceros:
las manifestaciones verbales de los fiscalizados.
Dichas actas, que extenderán los funcionarios y “a) Copia de la totalidad o parte de los sopor-
empleados de la Administración Federal de In- tes magnéticos aludidos, debiendo suministrar la
gresos Públicos, sean o no firmadas por el inte- ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
resado, harán plena fe mientras no se pruebe su PÚBLICOS los elementos materiales al efecto.
falsedad.
“b) Información o documentación relacionada
“d) Requerir por medio del Administrador Fe- con el equipamiento de computación utilizado y
deral y demás funcionarios especialmente autori- de las aplicaciones implantadas, sobre caracte-
zados para estos fines por la ADMINISTRACIÓN rísticas técnicas del hardware y software, ya sea
FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, el auxilio que el procesamiento se desarrolle en equipos
inmediato de la fuerza pública cuando tropeza- propios o arrendados o que el servicio sea presta-
sen con inconvenientes en el desempeño de sus do por un tercero.
funciones, cuando dicho auxilio fuera menester
para hacer comparecer a los responsables y terce- “Asimismo podrá requerir especificaciones
ros o cuando fuera necesario para la ejecución de acerca del sistema operativo y los lenguajes y/o
las órdenes de allanamiento. utilitarios utilizados, como así también, listados

de programas, carpetas de sistemas, diseño de ar- las tareas de verificación y fiscalización que tu-
chivos y toda otra documentación o archivo in- vieran origen en el libramiento de la orden de in-
herentes al proceso de los datos que configuran tervención.
los sistemas de información.
“En el transcurso de la verificación y fiscaliza-
“c) La utilización, por parte del personal fisca- ción y a instancia de la inspección actuante, los
lizador del Organismo recaudador, de progra- contribuyentes y responsables podrán rectificar
mas y utilitarios de aplicación en auditoría fiscal las declaraciones juradas oportunamente pre-
que posibiliten la obtención de datos, instalados sentadas, de acuerdo con los cargos y créditos que
en el equipamiento informático del contribuyen- surgieren de ella. En tales casos; no quedarán in-
te y que sean necesarios en los procedimientos de hibidas las facultades de la Administración Fe-
control a realizar. deral de Ingresos Públicos para determinar la
materia imponible que en definitiva resulte”.
“Lo especificado en el presente artículo tam-
bién será de aplicación a los servicios de com- II.7. Art. 36.2, ley 11.683
putación que realicen tareas para terceros. Esta
norma sólo será de aplicación en relación a los “Lo dispuesto en el artículo anterior no resul-
sujetos que se encuentren bajo verificación. tará de aplicación cuando se trate de medidas
de urgencia y diligencias encomendadas al or-
“La ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRE- ganismo recaudador en el marco del art. 21 del
SOS PÚBLICOS dispondrá los datos que obliga- Régimen Penal Tributario, requerimientos indi-
toriamente deberán registrarse, la información viduales, requerimientos a terceros en orden a
inicial a presentar por parte de los responsables o informar sobre la situación de contribuyentes y
terceros, y la forma y plazos en que deberán cum- responsables y actos de análoga naturaleza, bas-
plimentarse las obligaciones dispuestas en el pre- tando en estos casos con la mención del nombre y
sente artículo”. del cargo del funcionario a cargo de la requisito-
ria de que se trate”.
II.6. Art. 36.1, ley 11.683
II.8. Art. 38.1, ley 11.683
“Orden de intervención. A efectos de verificar y
fiscalizar la situación fiscal de los contribuyentes “La omisión de presentar las declaraciones ju-
y responsables, la Administración Federal de In- radas informativas previstas en los regímenes de
gresos Públicos librará orden de intervención. En información propia del contribuyente o respon-
la orden se indicará la fecha en que se dispone la sable, o de información de terceros, establecidos
medida, los funcionarios encargados del come-
mediante resolución general de la Administra-
tido, los datos del fiscalizado (nombre y apelli-
ción Federal de Ingresos Públicos, dentro de los
do o razón social, Clave Única de Identificación
plazos establecidos al efecto, será sancionada —
Tributaria y domicilio fiscal) y los impuestos y
sin necesidad de requerimiento previo— con una
períodos comprendidos en la fiscalización. La or-
multa de hasta PESOS CINCO MIL ($5.000), la
den será suscripta por el funcionario competente,
que se elevará hasta PESOS DIEZ MIL ($10.000)
con carácter previo al inicio del procedimiento, y
será notificada en forma fehaciente al contribu- si se tratare de sociedades, empresas, fideicomi-
yente o responsable sujeto a fiscalización. sos, asociaciones o entidades de cualquier clase
constituidas en el país, o de establecimientos or-
“Toda ampliación de los términos de la orden ganizados en forma de empresas estables —de
de intervención deberá reunir los requisitos pre- cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes
vistos en el presente artículo. a personas de existencia física o ideal domicilia-
das, constituidas o radicadas en el exterior.
“En los mismos términos, será notificada feha-
cientemente al contribuyente o responsable, la fi- “Cuando existiere la obligación de presentar
nalización de la fiscalización. declaración jurada informativa sobre la inci-
dencia en la determinación del impuesto a las
“La Administración Federal de Ingresos Públi- ganancias derivada de las operaciones de impor-
cos reglamentará el procedimiento aplicable a tación y exportación entre partes independientes,
66 • Austral
la omisión de hacerlo dentro de los plazos gene- gación tributaria, a verificar y fiscalizar el cum-
rales que establezca la Administración Federal plimiento que de ella hagan los responsables.
de Ingresos Públicos, será sancionada, sin ne-
cesidad de requerimiento previo, con una mul- “En los casos de los incumplimientos que en
ta de PESOS UN MIL QUINIENTOS ($1.500), adelante se indican, la multa prevista en el pri-
la que se elevará a PESOS NUEVE MIL ($9.000) mer párrafo del presente artículo se graduará en-
si se tratare de sociedades, empresas, fideicomi- tre el menor allí previsto y hasta un máximo de
sos, asociaciones o entidades de cualquier clase PESOS CUARENTA Y CINCO MIL ($45.000):
constituidas en el país, o de establecimientos or-
ganizados en forma de empresas estables —de “1. Las infracciones a las normas referidas al
cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes domicilio fiscal previstas en el art. 3º de esta ley,
a personas de existencia física o ideal domicilia- en el decreto reglamentario, o en las normas com-
das, constituidas o radicadas en el exterior. plementarias que dicte la Administración Fede-
ral de Ingresos Públicos con relación al mismo.
“En los supuestos en que la obligación de pre-
“2. La resistencia a la fiscalización, por parte
sentar declaraciones juradas se refiera al deta-
del contribuyente o responsable, consistente en el
lle de las transacciones —excepto en el caso de
incumplimiento reiterado a los requerimientos
importación y exportación entre partes inde-
de los funcionarios actuantes, sólo en la medi-
pendientes— celebradas entre personas físicas,
da en que los mismos no sean excesivos o desme-
empresas o explotaciones unipersonales, socie-
surados respecto de la información y la forma
dades locales, fideicomisos o establecimientos
exigidas, y siempre que se haya otorgado al con-
estables ubicados en el país con personas físicas,
tribuyente el plazo previsto por la Ley de Proce-
jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domi-
dimientos Administrativos para su contestación.
ciliada, constituida o ubicada en el exterior, la
omisión de hacerlo dentro de los plazos genera- “3. La omisión de proporcionar datos reque-
les que establezca la Administración Federal de ridos por la Administración Federal de Ingresos
Ingresos Públicos, será sancionada, sin necesi- Públicos para el control de las operaciones inter-
dad de requerimiento previo, con una multa de nacionales.
PESOS DIEZ MIL ($10.000), la que se elevará a
PESOS VEINTE MIL ($20.000) si se tratare de “4. La falta de conservación de los comproban-
sociedades, fideicomisos, asociaciones o entida- tes y elementos justificativos de los precios pacta-
des de cualquier clase constituidas en el país o de dos en operaciones internacionales.
establecimientos organizados en forma de em-
presas estables —de cualquier naturaleza u obje- “Las multas previstas en este artículo, en su
to— pertenecientes a personas de existencia física caso, son acumulables con las establecidas en el
o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en art. 38 de la presente ley.
el exterior.
“Si existiera resolución condenatoria respec-
“La aplicación de estas multas, se regirá por to del incumplimiento a un requerimiento de la
el procedimiento previsto en los artículos 70 y si- Administración Federal de Ingresos Públicos, las
guientes”. sucesivas reiteraciones que se formulen a partir
de ese momento y que tuvieren por objeto el mis-
II.9. Art. 39, ley 11.683 mo deber formal, serán pasibles en su caso de la
aplicación de multas independientes, aun cuan-
“Serán sancionadas con multas de PESOS do las anteriores no hubieran quedado firmes o
CIENTO CINCUENTA ($150) a PESOS DOS estuvieran en curso de discusión administrativa
MIL QUINIENTOS ($2.500) las violaciones a las o judicial.
disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes
tributarias, de los decretos reglamentarios y de “En todos los casos de incumplimiento mencio-
toda otra norma de cumplimiento obligatorio, nados en el presente artículo la multa a aplicarse
que establezcan o requieran el cumplimiento de se graduará conforme a la condición del contri-
deberes formales tendientes a determinar la obli- buyente y a la gravedad de la infracción”.

II.10. Art. 39.1, ley 11.683 Entidades Multinacionales, cuyos ingresos anua-
les consolidados totales de cada grupo sean igua-
“Será sancionado con multas de PESOS QUI- les o superiores a los parámetros que regule la
NIENTOS ($500) a PESOS CUARENTA Y CIN- Administración Federal de Ingresos Públicos, a
CO MIL ($45.000) el incumplimiento a los los fines del cumplimiento del régimen; y de in-
requerimientos dispuestos por la Administración formar los datos identificatorios de la última
Federal de Ingresos Públicos a presentar las de- entidad controlante del o los grupos multinacio-
claraciones juradas informativas —originales o nales a los que pertenece. La omisión de informar
rectificativas— previstas en el artículo agregado la pertenencia a uno o más grupos de Entidades
a continuación del art. 38 y las previstas en los Multinacionales con ingresos inferiores a tales
regímenes de información propia del contribu- parámetros y los datos de su última entidad con-
yente o responsable, o de información de terceros, trolante será pasible de una multa graduable en-
establecidos mediante Resolución General de la tre quince mil pesos ($15.000) y setenta mil pesos
Administración Federal de Ingresos Públicos. ($70.000).
“Las multas previstas en este artículo, en su “(ii) Omitir informar, en los plazos estableci-
caso, son acumulables con las del artículo agre- dos al efecto, los datos identificatorios del sujeto
gado a continuación del art. 38 de la presente ley, informante designado para la presentación del
y al igual que aquellas, deberán atender a la con- Informe País por País, indicando si este actúa en
dición del contribuyente y a la gravedad de la in- calidad de última entidad controlante, entidad
fracción. sustituta o entidad integrante del o los grupos
multinacionales, conforme lo disponga la Admi-
“Si existiera resolución condenatoria respec-
to del incumplimiento a un requerimiento de la nistración Federal.
Administración Federal de Ingresos Públicos, las “(iii) Omitir informar, en los plazos estableci-
sucesivas reiteraciones que se formulen a partir dos al efecto, la presentación del Informe País por
País por parte de la entidad informante designa-
mo deber formal, serán pasibles en su caso de la
da en la jurisdicción fiscal del exterior que corres-
ponda; conforme lo disponga la Administración
do las anteriores no hubieran quedado firmes o
Federal.
estuvieran en curso de discusión administrativa
o judicial. “b) Con multa graduable entre seiscientos
mil pesos ($600.000) y novecientos mil pesos
“Sin perjuicio de lo establecido preceden-
($900.000), la omisión de presentar el Informe
temente, a los contribuyentes o responsables
País por País, o su presentación extemporánea,
cuyos ingresos brutos anuales sean iguales o su-
periores a la suma de PESOS DIEZ MILLONES parcial, incompleta o con errores o inconsisten-
($10.000.000), que incumplan el tercero de los re- cias graves.
querimientos indicados en el primer párrafo, se “c) Con multa graduable entre ciento ochen-
les aplicará una multa de DOS [2] a DIEZ [10]
ta mil pesos ($180.000) y trescientos mil pesos
veces del importe máximo previsto en el citado
($300.000), el incumplimiento, total o parcial, a
párrafo, la que se acumulará a las restantes san-
los requerimientos hechos por la Administración
ciones previstas en el presente artículo”.
Federal de Ingresos Públicos, de información
II.11. Art. 39.2, ley 11.683 complementaria a la declaración jurada infor-
mativa del Informe País por País.
“Serán sancionados:
“d) Con multa de doscientos mil pesos
“a) Con multa graduable entre ochenta mil pe- ($200.000) el incumplimiento a los requerimien-
sos ($80.000) y doscientos mil pesos ($200.000), tos dispuestos por la Administración Federal de
las siguientes conductas: Ingresos Públicos, a cumplimentar los deberes
formales referidos en los incisos a) y b). La multa
“(i) Omitir informar en los plazos establecidos prevista en este inciso es acumulable con la de los
al efecto, la pertenencia a uno o más grupos de incisos a) y b).
68 • Austral
“Si existiera resolución condenatoria respec- “b) La insuficiente o inadecuada organiza-

to del incumplimiento de un requerimiento, las ción, actualización, técnica y accesibilidad de las
sucesivas reiteraciones que se formulen a conti- registraciones contables y archivos de compro-
nuación y que tuvieren por objeto el mismo deber bantes, en relación con la capacidad contributi-
formal, serán pasibles de multas independientes, va del infractor.
aun cuando las anteriores no hubieran quedado
firmes o estuvieran en curso de discusión admi- “c) El incumplimiento o cumplimiento irregu-
nistrativa o judicial”. lar de los deberes formales y materiales, con ante-
rioridad a la fiscalización o verificación.
II.12. Art. 39.4, ley 11.683
“d) La gravedad de los hechos y la peligrosidad
“En los casos del artículo agregado a continua- fiscal evidenciada, en relación con la capacidad
ción del art. 38, del art. 39 y de su agregado a con- contributiva del infractor y la índole de la activi-
tinuación, se considerará asimismo consumada dad o. explotación.
la infracción cuando el deber formal de que se
“e) El ocultamiento de mercaderías o la false-
trate, a cargo del responsable, no se cumpla de
dad de los inventarios.
manera integral, obstaculizando a la Adminis-
tración Federal de Ingresos Públicos en forma “f ) Las inconductas referentes al goce de bene-
mediata o inmediata, el ejercicio de sus facul- ficios fiscales”.
tades de determinación, verificación y fiscaliza-
ción”. II.14. Art. 101, ley 11.683
II.13. Art. 50.2., ley 11.683 “Las declaraciones juradas, manifestaciones e

informes que los responsables o terceros presen-
“Graduación de sanciones. Atenuantes y agra- tan a la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE IN-
vantes. En la graduación de las sanciones regidas GRESOS PÚBLICOS, y los juicios de demanda
por esta ley, se considerarán como atenuantes, contenciosa en cuanto consignen aquellas infor-
entre otros, los siguientes: maciones, son secretos.
“a) La actitud positiva frente a la fiscalización “Los magistrados, funcionarios, empleados ju-
o verificación y la colaboración prestada durante diciales o dependientes de la ADMINISTRACIÓN
su desarrollo. FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, están obli-
gados a mantener el más absoluto secreto de todo
“b) La adecuada organización, actualización, lo que llegue a su conocimiento en el desempeño
técnica y accesibilidad de las registraciones conde sus funciones sin poder comunicarlo a perso-
tables y archivos de comprobantes, en relación na alguna, ni aun a solicitud del interesado, sal-
con la capacidad contributiva del infractor. vo a sus superiores jerárquicos.
“c) La buena conducta general observada res- “Las informaciones expresadas no serán admi-
pecto de los deberes formales y materiales, con tidas como pruebas en causas judiciales, debien-
anterioridad a la fiscalización o verificación. do los jueces rechazarlas de oficio, salvo en las
cuestiones de familia, o en los procesos crimina-
“d) La renuncia al término corrido de la pres- les por delitos comunes cuando aquellas se hallen
cripción. directamente relacionadas con los hechos que se
investiguen, o cuando lo solicite el interesado en
“Asimismo, se considerarán como agravantes, los juicios en que sea parte contraria el Fisco Na-
entre otros, los siguientes: cional, provincial o municipal y en cuanto la in-
formación no revele datos referentes a terceros.
“a) La actitud negativa frente a la fiscalización
o verificación y la falta de colaboración o resis- “Los terceros que divulguen o reproduzcan di-
tencia —activa o pasiva— evidenciada durante chas informaciones incurrirán en la pena previs-
su desarrollo. ta por el art. 157 del Código Penal, para quienes

divulgaren actuaciones o procedimientos que dición de que la respectiva Administración del

por la ley deben quedar secretos. exterior se comprometa a:
“No están alcanzados por el secreto fiscal los “1. Tratar a la información suministrada como
datos referidos a la falta de presentación de de- secreta, en iguales condiciones que la informa-
claraciones juradas, a la falta de pago de obliga- ción obtenida sobre la base de su legislación in-
ciones exigibles, a los montos resultantes de las terna;
determinaciones de oficio firmes y de los ajus-
tes conformados, a las sanciones firmes por in- “2. Entregar la información suministrada so-
fracciones formales o materiales y al nombre del lamente a personal o autoridades (incluso a tri-
contribuyente o responsable y al delito que se le bunales y órganos administrativos), encargados
impute en las denuncias penales. La ADMINIS- de la gestión o recaudación de los tributos, de los
TRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, procedimientos declarativos o ejecutivos relati-
dependiente del MINISTERIO DE ECONOMÍA Y vos a los tributos o, la resolución de los recursos
OBRAS Y SERVICIOS PÚBLICOS, queda faculta- con relación a los mismos; y
da para dar a publicidad esos datos, en la opor-
tunidad y condiciones que ella establezca. “3. (Apartado derogado por art. 73 de la Ley
27.467 B.O. 04/12/2018)
“El secreto establecido en el presente artículo
no regirá: “e) Para la autoridad competente de los con-
venios para evitar la doble imposición celebra-
“a) Para el supuesto que, por desconocerse el dos por la República Argentina, cuando actúe en
domicilio del responsable, sea necesario recurrir el marco de un procedimiento de acuerdo mu-
a la notificación por edictos. tuo regulado en el Título IV de esta ley. (Inciso
e) incorporado por art. 221 de la Ley 27430 B.O.
“b) Para los Organismos recaudadores nacio- 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente al de su
nales, provinciales o municipales siempre que publicación en el Boletín Oficial y surtirán efec-
las informaciones respectivas estén directamente to de conformidad con lo previsto en cada uno
vinculadas con la aplicación, percepción y fisca- de los Títulos que la componen. Ver art. 247 de la
lización de los gravámenes de sus respectivas ju- Ley de referencia).
risdicciones.
“f ) Respecto de los balances y estados contables
“c) Para personas o empresas o entidades a de naturaleza comercial presentados por los con-
quienes la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE IN- tribuyentes o responsables, atento a su carácter
GRESOS PÚBLICOS encomiende la realización público.
de tareas administrativas, relevamientos de es-
tadísticas, computación, procesamiento de infor- “g) Para la Administración Nacional de la Se-
mación, confección de padrones y otras para el guridad Social (ANSES) siempre que las informa-
cumplimiento de sus fines. En estos casos regirán ciones respectivas estén directamente vinculadas
las disposiciones de los TRES [3] primeros párra- con la prevención y fiscalización del fraude en el
fos del presente artículo, y en el supuesto que las otorgamiento de prestaciones o subsidios que ese
personas o entes referidos precedentemente o ter- organismo otorgue o controle y para definir el de-
ceros divulguen, reproduzcan o utilicen la infor- recho al acceso a una prestación o subsidio por
mación suministrada u obtenida con motivo o parte de un beneficiario.
en ocasión de la tarea encomendada por el Or-
ganismo, serán pasibles de la pena prevista por “La DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA de-
el art. 157 del Código Penal. pendiente de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL
DE INGRESOS PÚBLICOS estará obligada a su-
“d) Para los casos de remisión de información ministrar, o a requerir si careciera de la misma,
al exterior en el marco de los Acuerdos de Coo- la información financiera o bursátil que le solici-
peración Internacional celebrados por la Admi- taran, en cumplimiento de las funciones legales,
nistración Federal de Ingresos Públicos con otras la DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS depen-
Administraciones Tributarias del exterior, a con- diente de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
70 • Austral
INGRESOS PÚBLICOS, la Comisión Nacional de “Los organismos y entes estatales y privados,

Valores y el Banco Central de la República Argen- incluidos bancos, bolsas y mercados, tienen la
tina, sin que pueda alegarse respecto de ello el se- obligación de suministrar a la Administración
creto establecido en el Título V de la Ley 21.526 Federal de Ingresos Públicos a pedido de los jue-
y en los artículos 8º, 46 y 48 de la Ley 17.811, sus ces administrativos a que se refiere el inc. b) del
modificatorias u otras normas legales pertinen- punto 1 del art. 9º y el art. 10 del dec. 618/1997,
tes. toda la información, puntual o masiva, que se les
soliciten por razones fundadas, a fin de prevenir
“La información amparada por el secreto fiscal y combatir el fraude, la evasión y la omisión tri-
contenido en este artículo se encuentra excluida butaria, como así también poner a disposición
del derecho de acceso a la información pública las nuevas fuentes de información que en el fu-
en los términos de la ley 27.275 y de las leyes que turo se implementen y que permitan optimizar el
la modifiquen, sustituyan o reemplacen. (Párra- aprovechamiento de los recursos disponibles en
fo incorporado por art. 222 de la Ley 27430 B.O. el sector público en concordancia con las mejores
29/12/2017. Vigencia: el día siguiente al de su prácticas de modernización del Estado.
publicación en el Boletín Oficial y surtirán efec-
“Las entidades y jurisdicciones que componen
to de conformidad con lo previsto en cada uno
el sector público nacional, provincial y munici-
de los Títulos que la componen. Ver art. 247 de la
pal deberán proporcionar la información públi-
Ley de referencia). ca que produzcan, obtengan, obre en su poder o
“La Administración Federal de Ingresos Públi- se encuentre bajo su control, a la Administración
Federal de Ingresos Públicos, lo que podrá efecti-
cos arbitrará los medios para que los contribu-
vizarse a través de sistemas y medios de comuni-
yentes y responsables, a través de la plataforma
cación informáticos en las formas y condiciones
del organismo y utilizando su clave fiscal, com-
que acuerden entre las partes. Las solicitudes de
partan con terceros sus declaraciones juradas informes sobre personas y otros contribuyentes o
determinativas y documentación propia, presen- responsables, y sobre documentos, actos, bienes
tadas por ellos mediante ese medio. El organismo o derechos registrados; la anotación y levanta-
recaudador no será responsable en modo alguno miento de medidas cautelares y las órdenes de
por las consecuencias que la transmisión de esa transferencia de fondos que tengan como des-
información pudiera ocasionar ni asegurará en tinatarios a registros públicos, instituciones fi-
ningún caso su veracidad”. nancieras y terceros detentadores, requeridos o
decretados por la Administración Federal de In-
II.15. Art. 102, ley 11.683 gresos Públicos y los jueces competentes, podrán
efectivizarse a través de sistemas y medios de co-
“El PODER EJECUTIVO NACIONAL podrá
municación informáticos, en la forma y condi-
disponer con alcance general y bajo las formas y ciones que determine la reglamentación. Esta
requisitos que establezca la reglamentación, que disposición prevalecerá sobre las normas lega-
los Organismos recaudadores de los impuestos a les o reglamentarias específicas de cualquier
las ganancias, sobre los activos, sobre los bienes naturaleza o materia, que impongan formas o
personales no incorporados al proceso económi- solemnidades distintas para la toma de razón de
co y al valor agregado, así como de los aportes y dichas solicitudes, medidas cautelares y órdenes.
contribuciones al sistema nacional de seguridad
social, publiquen periódicamente la nómina de “La información solicitada no podrá dene-
los responsables de los mismos, indicando en garse invocando lo dispuesto en las leyes, cartas
cada caso los conceptos e ingresos que hubieran orgánicas o reglamentaciones que hayan deter-
satisfecho respecto de las obligaciones vencidas minado la creación o rijan el funcionamiento de
con posterioridad al 1º de enero de 1991. los referidos organismos y entes estatales o priva-
dos.
“A los fines de dicha publicación, no será de
aplicación el secreto fiscal previsto en el art. 101”. “Los funcionarios públicos tienen la obligación
de facilitar la colaboración que con el mismo ob-
II.16. Art. 107, ley 11.683 jeto se les solicite, y la de denunciar las infraccio-

nes que lleguen a su conocimiento en el ejercicio Justificados; Impuesto a los Beneficios de Carác-
de sus funciones bajo pena de las sanciones que ter Eventual; Impuesto a los Capitales; Impuesto
pudieren corresponder”. a los Patrimonios; Impuesto a las Transferencias
de Dominio a Título Oneroso de Acciones, Títulos,
II.17. Art. 108, ley 11.683 Debentures y demás Títulos Valores; Impuesto a
los Beneficiarios de Créditos Otorgados por el Sis-
“Las designaciones con carácter de carga pú- tema Financiero Nacional y Gravamen extraor-
blica deberán recaer siempre en personas resi- dinario a la posesión de divisas. La aplicación de
dentes en el lugar donde deban desempeñar sus los Impuestos de Sellos, Derechos de inspección
funciones, sin que pueda obligárselas a efectuar de sociedades anónimas, Arancel consular, Ca-
viajes o cambios de domicilio, por razón del des- non minero y Contribución sobre petróleo crudo
empeño de las mismas. y gas, se regirá por las leyes respectivas. Con re-
lación a tales impuestos, el Administrador Fede-
“Estas cargas públicas podrán renunciarse
ral de Ingresos Públicos ejercerá en lo pertinente
únicamente por causas justificadas”.
las funciones que le confieren los artículos 7º, 8º
II.18. Art. 112, ley 11.683 y 9º, punto 1, incisos a) y b), del decreto 618/97.
Serán de aplicación con relación a los menciona-
“Sin perjuicio de los preceptos contenidos en dos impuestos, las facultades de verificación que
las leyes que establecen los gravámenes, las dis- se establecen en esta ley...”.
posiciones de esta ley que no sean de aplicación
exclusiva para determinado tributo rigen con re- II.19. Art. 16, ley 25.326 (Derecho de rectifica-
lación al Impuesto a los Réditos; Impuesto a las ción, actualización o supresión)
Ganancias; Impuesto a las Ventas; Impuesto al
“1. Toda persona tiene derecho a que sean rec-
Valor Agregado; Contribución de mejoras esta-
tificados, actualizados y, cuando corresponda,
blecida por el art. 19 de la Ley 14.385; Impues-
suprimidos o sometidos a confidencialidad los
to a las Apuestas en los Hipódromos de Carreras;
datos personales de los que sea titular, que estén
Impuesto a los Combustibles Líquidos deriva-
incluidos en un banco de datos.
dos de la destilación del petróleo; Impuesto para
Educación Técnica; Recargo sobre petróleo crudo “2. El responsable o usuario del banco de da-
elaborado en el país; Impuesto a las Ganancias tos, debe proceder a la rectificación, supresión o
Eventuales; Impuestos Internos a los Tabacos, actualización de los datos personales del afecta-
Alcoholes, Bebidas alcohólicas, Combustibles y do, realizando las operaciones necesarias a tal
aceites lubricantes y Vinos, Cubiertas y llantas fin en el plazo máximo de cinco días hábiles de
macizas de goma, a los Artículos de tocador, Ob- recibido el reclamo del titular de los datos o ad-
jetos suntuarios, Seguros, Bebidas gasificadas, vertido el error o falsedad.
Refrescos, Jarabes, Extractos y concentrados, y
otros bienes; Impuesto sustitutivo del Gravamen “3. El incumplimiento de esta obligación den-
a la Transmisión Gratuita de Bienes; Impuesto tro del término acordado en el inciso precedente,
especial sobre el precio básico de cada localidad habilitará al interesado a promover sin más la
o entrada a salas cinematográficas; Impuesto a acción de protección de los datos personales o de
los Avisos Comerciales Transmitidos por Radio hábeas data prevista en la presente ley.
y Televisión; Impuesto a los Ingresos Brutos por
Explotación del Servicio de Radiodifusión y/o “4. En el supuesto de cesión, o transferencia de
Televisión; Impuesto Especial establecido por el datos, el responsable o usuario del banco de da-
art. 56, inc. c) de la Ley 17.319; Gravamen a las tos debe notificar la rectificación o supresión al
utilidades provenientes de exportaciones agríco- cesionario dentro del quinto día hábil de efectua-
las; Impuesto a la Venta de Valores Mobiliarios; do el tratamiento del dato.
Impuesto Adicional al Impuesto Interno a la Naf-
ta; Gravámenes a la producción sobre la venta “5. La supresión no procede cuando pudiese
de cereales, semillas oleaginosas y lanas; Grava- causar perjuicios a derechos o intereses legítimos
men nacional de emergencia al parque automo- de terceros, o cuando existiera una obligación le-
tor; Impuesto a los Incrementos Patrimoniales no gal de conservar los datos.
72 • Austral
“6. Durante el proceso de verificación y recti- Capital Federal un informe sobre el número de
ficación del error o falsedad de la información documento de identidad, fecha de nacimiento y
que se trate, el responsable o usuario del banco fecha de matriculación de los abogados registra-
de datos deberá o bien bloquear el archivo, o con- dos en dicha institución.
signar al proveer información relativa al mismo
la circunstancia de que se encuentra sometida a El Colegio Público de Abogados consideró que
revisión. el derecho a la intimidad y privacidad de sus ma-
triculados se vería conculcado si se accediese a
“7. Los datos personales deben ser conservados tal requerimiento, motivo por el cual inició una
durante los plazos previstos en las disposiciones acción judicial.
aplicables o en su caso, en las contractuales entre
el responsable o usuario del banco de datos y el Asimismo, alegó que la Dirección General Im-
titular de los datos”. positiva no puede obligar a proporcionar datos
“a terceros en abstracto” fuera del ámbito de un
II.20. Art. 17 ley 25.326 (Excepciones) proceso administrativo determinado, toda vez
“1. Los responsables o usuarios de bancos de que consideró que era en el marco de tales pro-
datos públicos pueden, mediante decisión funda- cesos que las autoridades del ente recaudador
da, denegar el acceso, rectificación o la supresión ejercen la condición de “jueces administrativos”
en función de la protección de la defensa de la mencionada por el art. 105 de la ley 11.683 [ac-
Nación, del orden y la seguridad públicos, o de la tual 107 de la LPT].
protección de los derechos e intereses de terceros.
Fallo de Corte (in extenso)
“2. La información sobre datos personales tam-
bién puede ser denegada por los responsables o “5º) Que el art. 105 de la ley 11.683 establece
usuarios de bancos de datos públicos, cuando de respecto de ‹los organismos y entes estatales y
tal modo se pudieran obstaculizar actuaciones privados, incluidos bancos, bolsas y mercados›
judiciales o administrativas en curso vinculadas la obligación de suministrar a la Dirección Ge-
a la investigación sobre el cumplimiento de obli- neral Impositiva ‹todas las informaciones que
gaciones tributarias o previsionales, el desarrollo se les soliciten para facilitar la determinación y
de funciones de control de la salud y del medio percepción de los gravámenes a su cargo›, las que
ambiente, la investigación de delitos penales y la no podrán negarse mediante la invocación de lo
verificación de infracciones administrativas. La dispuesto ‹en las leyes, cartas orgánicas o regla-
resolución que así lo disponga debe ser fundada mentaciones que hayan determinado la creación
y notificada al afectado. o rijan el funcionamiento de los referidos orga-
nismos y entes estatales o privados›.
“3. Sin perjuicio de lo establecido en los inci-
sos anteriores, se deberá brindar acceso a los re- “En primer lugar corresponde poner de relieve
gistros en cuestión en la oportunidad en que el que no surge del texto de dicha norma que tales
afectado tenga que ejercer su derecho de defensa”. facultades únicamente puedan ser ejercidas en
el marco de un procedimiento administrativo
III. Jurisprudencia selecta in extenso incoado con referencia a un contribuyente o un
responsable en particular. Por el contrario, su re-
III.1. Fallo “Colegio Público de Abogados de la
dacción —dada la amplitud de los términos em-
Capital Federal”
pleados por el legislador— no se concilia con una
CS, 13/02/1996, “DGI c. Colegio Público de restricción de tal naturaleza.
Abogados de la Capital Federal s/ medidas cau-
telares” (Fallos 319:71). “6º) Que el hecho de que la ley establezca que
el pedido de las aludidas informaciones deba ser
Situación fáctica formulado por ‹los jueces administrativos a que
se refieren los arts. 9 y 10› no puede tener el signi-
La Dirección General Impositiva había so- ficado que le atribuye la entidad demandada al
licitado al Colegio Público de Abogados de la sostener que ello supone el ejercicio de funciones

jurisdiccionales referentes a un procedimiento “7º) Que, sentado lo que antecede, correspon-

determinado. de examinar los planteos de la entidad deman-
dada sustentados en la afectación de derechos
“En efecto, en las condiciones indicadas en el de rango constitucional que le ocasionaría el re-
considerando que antecede, corresponde enten- querimiento de la Dirección General Impositiva.
der que la referencia que efectúa la norma a los En tal sentido, el colegio demandado pone un es-
‹jueces administrativos› no tiene otro sentido que pecial acento en la defensa del derecho a la in-
el de deferir únicamente a una determinada ca- timidad o privacidad de sus matriculados que
tegoría de funcionarios el ejercicio de las delica- —según afirma— se vería conculcado si se acce-
das facultades que ella otorga, con el propósito diese a tal requerimiento.
de evitar que otros agentes, de inferior jerarquía,
puedan llevarlas a cabo. “En relación a ello, corresponde puntualizar
que el derecho citado —consagrado de forma ge-
“Tal conclusión —que, como se señaló, emerge nérica por el art. 19 de la CN y especificado res-
de la propia literalidad de la norma (doctrina de pecto de alguno de sus aspectos en los artículos
Fs. CS 299:167, su cita y muchos otros)— resulta, 18, 43 y 75, inc. 22 (los dos últimos, según la re-
además abonada en razón de que el reenvío que forma de 1994)— ha sido definido por esta Corte
el citado art. 105 realiza a los arts. 9 y 10 del mis- como aquel que ‹protege jurídicamente un ámbi-
mo cuerpo legal, se efectúa respecto de ‹los jueces to de autonomía individual constituida por los
administrativos› a que se refieren tales disposi- sentimientos, hábitos y costumbres, las relaciones
ciones, y no alude a los actos y procedimientos familiares, la situación económica, las creencias
especificados en la última parte del inciso b del religiosas, la salud mental y física y, en suma, las
citado art. 9º. Por lo demás, parece claro que el acciones, hechos o datos que, teniendo en cuen-
hecho de que los informes deban requerirse ‹para ta las formas de vida aceptadas por la comuni-
facilitar la determinación y percepción de los dad, están reservadas al propio individuo y cuyo
gravámenes› no implica necesariamente la exis- conocimiento y divulgación por los extraños sig-
tencia del procedimiento reglado en los arts. 23 nifica un peligro real o potencial para la intimi-
a 25 de dicha ley, sino que más bien tiende a po- dad› (causa G.556.XXIII ‹Gutheim, Federico c.
sibilitar que el organismo recaudador se provea Aleman, Juan›, sentencia del 15 de abril de 1993,
de los elementos suficientes como para establecer considerando 8 del voto de la mayoría y de la di-
sidencia parcial del juez Moliné O›Connor).
si debe o no incoar los trámites pertinentes a ta-
les efectos y, en su caso, respecto de quienes debe “Asimismo, debe también recordarse que el re-
hacerlo. querimiento de la Dirección General Impositiva,
relacionado con lo establecido por el art. 22 de la
“Desde otra perspectiva, no cabe ceñir las fa-
ley 24.447, tiene por objeto reunir datos atinentes
cultades de los funcionarios a los que la ley
al control de los aportes previsionales que deben
11.683 alude como ‹jueces administrativos› al efectuar los profesionales universitarios que ac-
marco típicamente jurisdiccional en el que pone túan en forma autónoma (conf. arts. 2º —inc. b
énfasis la recurrente puesto que aquellas faculta- punto 2— 8º y 10 de la ley 24.241, disposiciones
des habrán de ser las que emerjan de lo prescrip- del decreto reglamentario 433/94).
to por las diversas normas de esa ley —y de los
reglamentos— referentes a tal jerarquía de fun- “8º) Que, sobre la base de lo expresado, cabe
cionarios. concluir que el agravio deducido por la recurren-
te no guarda relación directa e inmediata con la
“Por otra parte, toda vez que el art. 105 de la garantía constitucional que se dice conculcada
mencionada ley otorga facultades suficientes a (Fs. CS 294:466, sus citas y muchos otros), por lo
la Dirección General Impositiva para efectuar el cual, en este aspecto, el recurso extraordinario re-
requerimiento cuya validez se ha puesto en tela sulta improcedente.
de juicio, resulta inoficiosa la consideración del
agravio referente a la ‹integración› que efectuó el “En efecto: si se tiene en cuenta el organismo
a quo de dicha norma con otras disposiciones del que solicita la medida, la atinencia que ella
mismo cuerpo legal. guarda con los fines perseguidos —facilitar la de-
74 • Austral
terminación y percepción de recursos que el orde- sola entrega de los datos requeridos —único as-
namiento jurídico ha encomendado al aludido pecto sobre el que versa la litis— no puede, por sí
organismo— y la vía elegida a tal efecto, resul- solo, entrañar tal efecto.
ta claramente inconsistente colegir que los da-
tos requeridos afectan ese ‹ámbito de autonomía “Por ello, se declara procedente el recurso ex-
individual› que constituye el contenido del dere- traordinario con el alcance que resulta de lo ex-
cho que se dice cercenado, de suerte que no pare- presado, y se confirma la sentencia apelada. Con
ce que la ‹divulgación› de ellos —con el alcance costas”.— Julio S. Nazareno.— Eduardo Moliné
aquí indicado— pueda significar ‹un peligro real O›Connor.— Augusto C. Belluscio.— Antonio
o potencial para la intimidad›, en el caso, de los Boggiano.— Guillermo A. F. López.— Adolfo R.
matriculados de la abogacía. Vázquez.
“En este sentido, corresponde advertir que si III.2. Fallo “Empresa de Combustible Zona Co-
bien es verdad, como lo puntualiza la recurrente mún”
en su recurso extraordinario, que ‹en la era de las
computadoras el derecho a la intimidad ya no CS, 07/04/ 2009, “Recurso de hecho deducido
puede reducirse a excluir a los terceros de la zona por la demandada en la causa Empresa de Com-
de reserva, sino que se traduce en la facultad del bustible Zona Común SA c. Administración Fe-
sujeto de controlar la información personal que deral de Ingresos Públicos” (Fallos 332:770).
de él figura en los registros, archivos o bancos de
datos› (fs. 109), no lo es menos que dicho derecho Situación fáctica
no es absoluto, sino que, como ha señalado clara- La empresa de combustibles Zona Común SA
mente esta Corte en el precedente anteriormente interpuso una acción de hábeas data contra la
citado en el considerando 7º, encuentra su límite AFIP, a fin de que se le ordene al organismo fiscal
legal ‹siempre que medie un interés superior en que le informe los datos recolectados durante un
resguardo de la libertad de los otros, la defensa procedimiento de investigación fiscal.
de la sociedad, las buenas costumbres o la perse-
cución del crimen›. De ahí que resulte pertinente La Cámara Federal de Apelaciones de Mar del
recordar que, en atención a estos principios bási- Plata confirmó la sentencia de primera instan-
cos, la garantía en examen actúa contra toda ‹in- cia, haciendo lugar a la acción de hábeas data
jerencia› o ‹intromisión›, ‹arbitraria› o ‹abusiva› promovida por la empresa.
en la ‹vida privada› de los afectados (conf. arts.
75, inc. 22, de la Constitución Nacional; 12 de la La Corte Suprema de Justicia de la Nación,
Declaración Universal de Derechos Humanos; compartiendo in totum los argumentos vertidos
11, inc. 2º, de la Convención Americana sobre en el dictamen del procurador general, revocó la
Derechos Humanos y 1071 bis del Código Civil), sentencia.
circunstancia que, según se observó, no se advier-
te en la presente causa. Dictamen del procurador general (in extenso)
“En efecto, en el sub lite la Dirección General “—IV— En cuanto al fondo del asunto, ade-
Impositiva no persigue sino reunir un conjunto lanto desde ya mi opinión en el sentido de que
de datos de estricta naturaleza identificatoria, asiste razón al apelante en lo que atañe a la im-
conducentes para el cabal cumplimiento de las procedencia de la acción impetrada, aunque los
tareas legales a ella encomendadas, y cuyo re- fundamentos sean sustancialmente diversos a los
querimiento —como se señaló— en modo alguno que invoca.
puede considerarse como una transgresión de de-
rechos amparados por la Constitución Nacional. “En primer término, considero que la AFIP no
carece de legitimación pasiva. Al respecto, cabe
“9º) Que por otra parte, tampoco se encuen- recordar que el hábeas data establecido en el
tra comprometido en el caso, como injustifica- arto 43 de la CN protege la identidad personal
damente lo sostiene la recurrente (confr. fs. 109 y garantiza que el interesado tome conocimiento
vta.), el principio constitucional de la presunción de los datos a él referidos y de su finalidad, que
de inocencia, ya que, como resulta evidente, la consten en registros o bancos públicos o los pri-

vados destinados a proveer informes. Constituye, el marco de las atribuciones que le confiere el art.
por tanto, una garantía frente a informes falsos o 35 de la Ley de Procedimiento Tributario, que es-
discriminatorios que pudieran contener y autori- tablece la posibilidad de verificar el cumplimien-
za a obtener su supresión, rectificación, confiden- to de las normas vigentes en la materia por parte
cialidad o actualización. Asimismo, se sostuvo de cualquier presunto responsable. Esta norma
en un precedente del Alto Tribunal que excluir dispone que, a tales efectos, pueden realizar ci-
de la protección reconocida por la Constitución taciones, exigir la presentación de comproban-
a aquellos datos que organismos estatales man- tes, inspeccionar libros y documentos, requerir el
tienen fuera del acceso de los particulares, com- auxilio de la fuerza pública, gestionar órdenes de
porta la absurda consecuencia de ofrecer una allanamiento y hasta disponer clausuras preven-
acción judicial sólo en los casos en los que no es tivas.
necesaria y vedarla en aquellos en los que el par-
ticular no puede sino recurrir, ineludiblemente, a “Por otra parte, el arto 17, inc. 2º, de la ley
la tutela judicial para ejercer su derecho. Sólo se 25.326 establece que la información sobre datos
preserva en forma eficiente el derecho de que se personales puede ser denegada por los responsa-
trata, en la medida en que se entienda por ‹re- bles o usuarios de bancos públicos ‹cuando de tal
gistros o bancos de datos públicos› aquellos que modo se pudieran obstaculizar actuaciones judi-
obran en organismos del Estado, incluso, y en es- ciales o administrativas en curso vinculadas a la
pecial, los reservados con carácter secreto (v. Fs. investigación sobre el cumplimiento de obliga-
CS 322:2139, voto del ministro Petracchi). ciones tributarias o previsionales... La resolución
que así lo disponga debe ser fundada y notifica-
“Sentado lo anterior, considero que no proceda al afectado›. La circunstancia de que esta dis-
de la defensa del organismo recaudador basada posición no se encontrara vigente al contestar la
en el hecho de que la actora no acreditó que los AFIP las intimaciones de la actora —v. documen-
datos sean falsos o discriminatorios, pues la dis- tación obrante a fs. 4/9 que corresponde a octu-
tinción que efectúa la ley 25.326 entre el derecho bre de 1999 y Boletín Oficial del 2 de noviembre
de acceso a la información y el de rectificación, de 2000— impide exigir la denegatoria fundada
actualización o supresión (v. arts. 14, 15 Y 16) que prevé el citado art. 17, inc. 2º. Sin embargo,
implica, a mi modo de ver, que dicha exigencia las manifestaciones de la demandada relativas a
sólo opera en la medida en que el interesado ya los motivos que habrían originado las inspeccio-
obtuvo el conocimiento de los datos e intenta, en nes al expresar que ‹ante la importancia que la
consecuencia, ejercer las opciones que considera actividad de combustibles reviste para la econo-
pertinentes —supresión, rectificación, confiden- mía nacional, y ante la verificación de determi-
cialidad o actualización— mas no cuando, como nadas maniobras que podrían resultar evasivas
ocurre en la especie, el particular intenta acceder o al menos elusivas en la declaración y pago del
a los registros, por lo cual el requerimiento de que tributo, se dispuso la verificación de tal actividad
exista una lesión o perjuicio reparable resulta ex- a nivel nacional› (v. fs. 49 vta., 74 y 74 vta.), habi-
traño a la vía. litan a concluir que en el sub lite se configuran los
extremos que prevé dicho precepto, ya vigente al
“Al respecto, cabe señalar que, según surge de momento de dictarse la sentencia apelada.
los términos de la demanda, los sucesivos proce-
dimientos realizados por personal de Dirección “En efecto, si bien la protección constitucional
General Impositiva y de Aduanas —Delegación de que se trata se dirige a que el particular inte-
Mar del Plata— hacen presumir que existe en la resado tenga la posibilidad de controlar la ve-
AFIP información, datos, y/o denuncias, que en racidad de la información y el uso que de ella se
forma directa o indirecta involucrarían a ‹Em- haga (v. Fs. CS 321:2767 y 322:2139, sendos votos
presa de Combustible Zona Común S.A.› y, al ser del ministro Fayt), no debe perderse de vista que
desconocidos, llevan a suponer ‹que de alguna el alcance de dicha garantía encuentra su límite
manera podrían perjudicar a esta›. en ciertas circunstancias específicas que no pue-
den ser soslayadas, tales como el carácter de las
“En respuesta a tales afirmaciones, la AFIP sos- funciones que desarrolla el organismo fiscal —ya
tuvo que la actividad desplegada por sus agentes que no se trata de meros datos o registros obte-
en oficinas de la empresa actora fue realizada en nidos fuera de un procedimiento legal sino que,
76 • Austral
tras rigurosos y complejos análisis técnicos, sus- “Por todo lo expuesto, opino que corresponde
tentan las conclusiones acerca del cumplimiento hacer lugar al recurso extraordinario interpues-
de las obligaciones tributarias— y la imposibili- to y revocar la sentencia”. Firmado por Nicolás
dad de que el contribuyente desconozca el fin con Eduardo Becerra en fecha 26 de noviembre de
el que se recolectan y procesan los datos. 2003.
“Habida cuenta de ello, la pretensión de la ac- III.3. Fallo “Olivera”

tora no se compadece con el objeto y finalidad
del instituto del que intenta valerse, pues resul- CNFed. Cont. Adm., sala IV, 12/12/2017, “Oli-
ta evidente que el organismo recaudador se en- vera, Gustavo Eduardo c. EN-AFIP s/ amparo ley
16.986”(94).
contraba realizando investigaciones tendientes
a determinar si había cumplido sus obligaciones Situación fáctica
tributarias, función en la que subyace un interés
público primordial (Fs. CS 314:1376; 316:1190; El señor Gustavo Eduardo Olivera formuló un
324:3345) y, por otra parte, la empresa actora, pedido de información pública ante la directora
sin mayor fundamento, sólo intenta anticipar la de la Región Metropolitana Centro de la AFIP, a
oportunidad en la que debe ejercer su derecho de fin de solicitar datos relacionados con una ac-
defensa. Según manda el art. 17 de la ley 11.683, tuación administrativa, generada a partir de
a los efectos de presentar su descargo, el organis- una denuncia de delito tributario que le endilgó
mo recaudador deberá proporcionar ‹detalla- a una empresa.
do fundamento› de las impugnaciones y cargos
que le formule, y brindar acceso a la totalidad de La directora de la Dirección Regional Centro
las actuaciones administrativas que ha labra- de la AFIP denegó el referido pedido, por cuan-
do toda vez que, como ha sostenido V.E., para el to entendió que el art. 16 del anexo VII del dec.
cuestionamiento de una determinación imposi- 1172/03 exceptúa a los sujetos obligados de pro-
veer información cuando una ley o decreto así lo
tiva, la ley ha previsto —de manera específica—
prevea (en el caso, el art. 101 de la ley 11.683), y
un procedimiento y un órgano de decisión (arts.
que las diligencias, comprobaciones, fiscalizacio-
17, 76, 144, 159 Y concordantes de la ley 11.683)
nes, inspecciones que se realicen con motivo de la
y la posibilidad de apelar ante los tribunales del denuncia o de cualquier otra circunstancia, así
poder judicial nacional (Fs. CS 310:719, cons. 5º, como su resultado, no son información que pue-
y su cita). da brindarse al particular sin infringir el deber
de mantener el secreto fiscal, conforme lo prevé el
“En estas instancias podrá, no sólo conocer y
art. 101 de la ley 11.683.
solicitar la corrección de los datos a él referidos y
su finalidad, sino también demostrar la improce- El señor Gustavo Eduardo Olivera inició ac-
dencia de la hipotética pretensión fiscal, plantear ción de amparo contra la Administración Fede-
todas sus defensas e invocar la posible nulidad ral de Ingresos Públicos, al considerar afectado
de las pruebas colectadas en los procedimientos su derecho de acceso a la información pública
desarrollados los días 1º y 8 de octubre de 1999 al requerir determinados datos relacionados con
(cfr. Fs. CS 316:2764, consid. 5º y su cita), motivo una actuación administrativa, que tuvo su ori-
por el cual cabe concluir que la decisión recurri- gen en una denuncia que él había formulado,
da, prescindió de la incidencia del mecanismo de ante el órgano recaudador, contra la firma Au-
determinación de oficio en la solución del sub lite totrol SA.
y, de esta forma, adelantó —sin fundamento—
etapas del procedimiento fijadas por la ley ritual (94) A la fecha de esta redacción, la causa se encuentra
tributaria, con riesgo de entorpecimiento de la ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación a fin de
labor fiscalizadora del ente recaudador. resolver el recurso extraordinario interpuesto por la AFIP
contra la sentencia de cámara. La procuradora fiscal
Laura M. Monti dictaminó en fecha 26 de abril de 2019
“La solución que aquí se propugna torna inne- de un modo similar a los argumentos esbozados por la
cesario pronunciarse sobre los agravios referidos cámara. Por la riqueza del dictamen en esta materia, se
a la imposición de las costas. aconseja su íntegra lectura.

Específicamente requería la siguiente informa- 22 de la CN y 13 de la Convención Americana de

ción: Derechos Humanos.
“1.a.— Fecha de Orden de Intervención (OI). “En lo que aquí interesa, es dable destacar que
el art. 6º del Anexo VII del dec. 1172/03 establece
1.b.— Si se libraron requerimientos destinados que ‹toda persona física o jurídica, pública o pri-
a que el contribuyente aporte la información ne- vada, tiene derecho a solicitar, acceder y recibir
cesaria para efectuar la verificación menciona- información, no siendo necesario acreditar dere-
da: cho subjetivo, interés legítimo ni contar con pa-
trocinio letrado›.
1.b.1. Cantidad.
“En esa perspectiva, la Corte Suprema resolvió
1.b.2. Fecha. que el derecho al acceso a la información pública
corresponde a toda persona, que la legitimación
1.b.3. Número de identificación del requeri- es amplia y se la otorga a la persona como titular
miento. del derecho, salvo los casos de restricción (Fallos
1.b.4. Tipo de requerimiento (presencial o elec- 337:1108) y puso de relieve que en el ámbito re-
gional ‹la Ley Modelo Interamericana sobre Ac-
trónico).
ceso a la Información Pública, aprobada por la
1.b.5. Si los requerimientos fueron contestados Asamblea General de la Organización de Esta-
por el contribuyente dentro de los plazos reglados Americanos de la res. 2607 (XL0/10) expre-
mentarios. samente señala que toda persona puede solicitar
información a cualquier autoridad pública sin
1.c.— Si se labraron actas en donde se dejó necesidad de justificar las razones por las cuales
constancia de testimonios recabados por los ins- se la requiere (art. 5º, ap. e)› (Fs. CS 337:256).
pectores o aporte de documentación efectuada
por Autotrol SA: “El art. 13 de la Convención Americana sobre
Derechos Humanos protege el derecho a solici-
1.c.1. Cantidad. tar el acceso a la información bajo el control del
Estado, que debe ser entregada sin necesidad de
1.c.2. Fecha. acreditar un interés directo para su obtención o
una afectación personal, salvo en los casos que
1.c.3. Número de identificación de actas. se aplique una legítima restricción (conf. Fs. CS
337:256, citado por la Sala III, in re ‹Stolbizer,
1.d.— Si se elaboró un informe de inspección Margarita c. ENMo JUSTICIA DDHH s/ amparo
con los ajustes practicados: ley 16.986›, sent. del 20/02/15).
1.d.1. Fecha. “Asimismo esta Sala tiene dicho que en mate-
ria de acceso a la información pública la legiti-
1.d.2. Número de identificación. mación para presentar solicitudes de acceso debe
ser entendida en un sentido amplio, sin necesi-
1.e.— Si ya se dio vista al contribuyente para su
dad de exigir un interés calificado del requirente
eventual conformación y presentación de decla-
(conf. ‹Swedish Orpahn Biovitrum c. EN - AN-
raciones juradas rectificativas correspondientes".
MAT s/ amparo ley 16.986›, sent. del 20/12/16).
Fallo de la Cámara (extracto) En atención al carácter público de la informa-
ción, la misma no pertenece al Estado sino que
“5º) Que, en primer término, corresponde tra- es del pueblo de la Nación Argentina y, en con-
tar los agravios vinculados a la falta de legitima- secuencia, la sola condición de integrante de la
ción activa. comunidad resulta suficiente para justificar la
solicitud (conf. Sala II, in re ‹Fundación Poder
“Al respecto, cabe mencionar que el actor recu- Ciudadano y Otros c. EN - Honorable Cámara
rrió a sede judicial sobre la base de lo dispues- de Diputados de la Nación s/ amparoley 16.986›,
to en el dec. 1172/03, en los arts. 1º, 22 y 75 inc. sent. del 29/09/15).
78 • Austral
“Así pues, cabe concluir que la legislación su- “La disposición (AFIP) 98/2009, por su par-
pra descripta y la jurisprudencia reseñada sellan te, establece que ‹toda información de contenido
la suerte adversa del agravio impetrado; deci- económico-patrimonial referida a contribuyen-
sión que, además, resulta respaldada por la ley tes o responsables obrante en esta Administra-
27.275 (B.O. 29/09/16) —ver en especial el arts. ción Federal, obtenida en el marco de la Ley No
4º y 14y el dec. 206/2017 (B.O. 28/03/17) e n par- 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modifica-
ticular, Anexo I, art. 14. ciones, se encuentra amparada por el instituto
del secreto fiscal contemplado en el art. 101 del
“6º) Que, la dilucidación del fondo de la cues- citado texto legal. Salvo las excepciones taxati-
tión exige determinar si la demandada se encuen- vamente previstas en este Anexo, se resolverá ne-
tra eximida de entregar la información solicitada gativamente todo requerimiento que involucre a
por la actora, en los términos del art. 16 del anexo dicha información› (punto 1 del Anexo) (el des-
VII del dec. 1172/03 en cuanto disponía —en su tacado es propio).
anterior redacciónque ‹los sujetos comprendidos
en el art. 2º sólo pueden exceptuarse de proveer la “8º) Que, según la Corte Suprema ‹los artículos
información requerida cuando una Ley o Decre- 100 y 111 de la ley 11.683 (t.o. 1956), fundados en
to así lo establezca o cuando se configure alguno razones de interés público, responden entre otros
de los siguientes supuestos (...)› (conf. fs. 12/13). al propósito de resguardar el interés de los terce-
Ello en atención a la garantía del secreto fiscal ros que podría ser afectado por la divulgación
de informaciones suministradas a la Dirección
prevista en el art. 101 de la ley procedimental y
General Impositiva. Es claro que semejante pre-
reglamentada a través de la disposición (AFIP)
visión legal no sólo alcanza a las declaraciones
98/2009, normas cuya constitucionalidad no fue
o manifestaciones que hayan podido formular
cuestionada en los presentes actuados.
ante el Organismo Administrativo competente,
“Puntualmente, corresponderá establecer si los sino que comprende, asimismo, a los expedientes,
datos requeridos por el actor se encuentran am- actas, resoluciones o documentos donde consten
o puedan constar tales declaraciones o manifes-
parados por el instituto del secreto fiscal y, por lo
taciones (...) no parece discutible que el objeto
tanto, excluidos del ámbito de aplicación del dec.
sustancial del art. 100 de la ley citada ha sido lle-
1172/2003.
var la tranquilidad al ánimo del contribuyente
“7º) Que, el art. 101 de la ley de rito, en su par- con la ineludible consecuencia de que cualquier
te pertinente, dispone que ‹Las declaraciones manifestación que formule ante la Dirección Ge-
juradas, manifestaciones e informes que los res- neral Impositiva será secreta. Se trata, pues, de
ponsables o terceros presentan a la ADMINIS- la seguridad jurídica como medio decisivo esta-
blecido por el legislador para facilitar la adecua-
TRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS,
da percepción de la renta pública› (conf. Fs. CS
y los juicios de demanda contenciosa en cuanto
248:627; 250:530; 327:355; 331:2305; entre otros).
consignen aquellas informaciones, son secretos
(...) No están alcanzados por el secreto fiscal los “Asimismo, es dable reparar en el pronun-
datos referidos a la falta de presentación de de- ciamiento del Alto Tribunal de Fallos 335:1417,
claraciones juradas, a la falta de pago de obliga- en cuanto entendió —por remisión al dictamen
ciones exigibles, a los montos resultantes de las de la Procuradora Generalque el aporte de ‹la
determinaciones de oficio firmes y de los ajus- totalidad de los antecedentes documentales y/o
tes conformados, a las sanciones firmes por in- expedientes administrativos› producidos por la
fracciones formales o materiales y al nombre del AFIP como consecuencia de las instrucciones
contribuyente o responsable y al delito que se le de fiscalización impartidas por la Subdirección
impute en las denuncias penales. La ADMINIS- General de Operaciones Impositivas II no vio-
TRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, lentaba la garantía del secreto fiscal. Ello por
dependiente del MINISTERIO DE ECONOMÍA Y cuanto, en caso de existir información entregada
OBRAS Y SERVICIOS PÚBLICOS, queda faculta- por los contribuyentes en los antecedentes admi-
da para dar a publicidad esos datos, en la opor- nistrativos y documentales que se le obligaba a
tunidad y condiciones que ella establezca›. presentar, la AFIP debía abstenerse de hacerlo,

bastando con que individualizara a los sujetos mediante el acceso a la información› (conf. Fs.
involucrados. CS 335:2393; entre otros).
“9º) Que, en función de lo expuesto, corres- “A mayor abundamiento, cabe destacar

ponde considerar que los datos solicitados por el que la redacción actual del Anexo VII del dec.
actor en los puntos 1.a a 1.c inclusive —con ex- 1172/2003 otorga la posibilidad de que el Fisco
clusión del punto 1.b.5— y admitidos por el a Nacional deniegue información obtenida en las
quo, no se encuentran amparados por el secreto fiscalizaciones a su cargo siempre que tuviera el
fiscal. Ello en tanto: (i) no comprenden declara- carácter de reservada y en caso de que su divul-
ciones, manifestaciones u informes presentados gación pudiera frustrar el éxito de una investiga-
por los contribuyentes o que terceros hayan pre- ción (conf. art. 16, inc. l), circunstancias que no
sentado a la AFIP; (ii) no comportan informa- fueron invocadas en el sub lite.
ción de contenido económico-patrimonial en los
términos descriptos en el considerando 7 supra; y “Por último y en lo que respecta al contenido
(iii) no se requieren expedientes, actas, resolucio- del punto 1.b.5 supra descripto (esto es, ‹Si los
nes o documentos donde consten o puedan cons- requerimientos fueron contestados por el contri-
tar declaraciones o manifestaciones formuladas buyente dentro de los plazos reglamentarios›), es
por los contribuyentes y/o terceros ante el Fisco dable advertir que el incumplimiento de los pla-
Nacional. zos podría ser sancionado con una multa formal
(conf. art. 39, ley 11.683), circunstancia que acre-
“En efecto, la solicitud del actor pretende cons- dita la vinculación de la información requerida
tatar la efectiva realización de las tareas de fisca- con el ámbito de protección del secreto fiscal y
lización a cargo del Fisco Nacional, objetivo que por lo tanto determina la admisión de la preten-
se encuentra en línea con el derecho al acceso a la sión del Fisco Nacional en este punto.
información pública como herramienta de con-
trol de las gestiones estatales, de modo tal que las “Por lo expuesto, corresponde confirmar el pro-
personas puedan cuestionar, indagar y conside- nunciamiento apelado en lo que refiere a los pun-
rar si se está dando un adecuado cumplimiento tos 1.a a 1.c —con exclusión del punto 1.b.5— y
de las funciones públicas (conf. Sala I de esta Cá- en cuanto fue materia de agravio. En este senti-
mara, in re ‹FIA (Expte. 233330/1581 y otros) y do, corresponde destacar que el a quo denegó la
otro c. ENM EconomíaAFIP resol IG 08/06 y otras solicitud de la información requerida en el punto
s/ proceso de conocimiento›, sent. del 01/04/17). 1.b.4, decisión que ha quedado firme.
“Puntualmente, la jurisprudencia tiene dicho “10) Que, distinto es el tratamiento que corres-
que el mecanismo reglado en el dec. 1172/2003 ponde otorgar a la información requerida en los
procura asegurar que las acciones de las autori- puntos 1.d y 1.e transcriptos en el considerando
dades públicas queden sujetas al escrutinio pú- 4 supra. Ello por cuanto, al solicitar la fecha y el
blico, en reconocimiento al principio básico de número de identificación del ‹informe final de
que la democracia simplemente no podría fun- inspección con los ajustes practicados›, la AFIP
cionar si los ciudadanos no pudieran conocer de se ve tácitamente compelida a informar sobre la
qué manera actúa su gobierno (conf. Sala V, de existencia de (presuntos) incumplimientos de las
esta Cámara, in re ‹Gil Lavedra Ricardo Rodol- obligaciones tributarias del contribuyente, datos
fo C/ENMo Justicia y DDHHIGJs/ Amparo Ley que califican como ‹información de contenido
16.986›, sent. del 19/06/13 y ‹Martínez, Silvina económico-patrimonial› amparados por el se-
Alejandra c. EN M Justicia DDHH s/ amparo ley creto fiscal.
16.986›, sent. del 27/10/16).
“Similar conclusión resulta aplicable al punto
“En esta misma línea, la Corte Suprema de 1.e del requerimiento toda vez que, en atención a
Justicia de la Nación sostuvo que ‹el fundamen- su redacción, la Administración queda obligada
to central del acceso a la información en poder a informar la existencia de impugnaciones o car-
del Estado consiste en el derecho que tiene toda gos formulados al contribuyente que refieren a su
persona de conocer la manera en que sus gober- situación impositiva, y por ende, a datos ampa-
nantes y funcionarios públicos se desempeñan, rados por el secreto fiscal.
80 • Austral
“En este contexto, resulta razonable concluir 11.683 exime del secreto fiscal (art. 101, quinto
que tanto los datos relativos a la existencia de párrafo), ni tampoco es de aquellas que el ente
un informe final de inspección con ajuste y al recaudador puede suministrar para la realiza-
inicio de una determinación de oficio, como los ción de tareas administrativas, relevamiento de
atinentes al contenido de dichos actos, se encuen- estadísticas, computación, procesamiento de in-
tran amparados por el secreto fiscal por calificar formación, confección de padrones y otras para
como información de contenido económico-pa- el cumplimiento de los fines fiscales, supuesto en
trimonial del contribuyente en cuestión. el también regirá el secreto fiscal como expresa-
mente se encarga de disponer el legislador (art.
“En mérito a todo lo expuesto, habiendo dicta-
minado el Fiscal General, SE RESUELVE: 1) ha- 101, sexto párrafo, ap. c).
cer lugar parcialmente al recurso incoado en los
“Muy por el contrario, la información que re-
términos y con el alcance establecido en los consi-
quirió el actor se vincula directa y exclusiva-
derandos 9 y 10 supra; y 2) imponer las costas de
mente con la denuncia que formuló contra otro
ambas instancias en función de sus respectivos
vencimientos (art. 71, Cód. Proc. Civ. y Com.)”. contribuyente y que directa o indirectamente está
Firmado: Marcelo Daniel Duffy; Jorge Eduardo referida a conocer sus movimientos impositivos.
Morán; Rogelio W. Vincenti (en disidencia).
“En tales condiciones, por vía de un pedido de
Voto en disidencia del Dr. Rogelio W. Vincenti acceso a la información el actor intenta interve-
nir en el procedimiento de fiscalización que es-
“8º) Que, sobre la base de tales pautas y tras taría llevando adelante el ente fiscal, por lo que
un examen atento de la petición del amparista admitir esta pretensión sería cohonestar su in-
tanto en sede administrativa como en este proce- corporación al procedimiento por una vía no
so judicial, asiste razón al ente recaudador cuan- prevista y con afectación del secreto fiscal.
do sostiene que el error de la sentencia se advierte
fácilmente cuando se traslada el pedido de in- “En tal sentido, también cabe reparar en que el
formación del actor a cualquier otro ciudadano. denunciante no es parte del procedimiento y su
Ello es así, dice, porque se negaría rotundamente participación se limita a poner en conocimien-
el acceso a esa información pues es evidente que to del órgano administrativo la comisión de un
tiene directa e indirectamente contenido relativo hecho ilícito o una irregularidad, pero carece de
a un movimiento impositivo (fs. 62vta.), circuns- legitimación para intervenir en el procedimien-
tancia que, en el caso, justifica la decisión ad- to. Ello es así, porque la potestad fiscalizadora
ministrativa de denegar el pedido del actor con y eventualmente sancionatoria es inherente a la
fundamento en las normas que regulan el secreto Administración pública y aunque el sumario o
fiscal. investigación puede iniciarse a raíz de una de-
“En efecto, no puede soslayarse que el peticio- nuncia formulada por el particular, este no tiene
nario no busca información general, imperso- la calidad de parte en su trámite (doctrina de Fs.
nal, estadística o vinculada al interés general, CS 319:1035).
sino que requiere información específica, concre-
ta y detallada sobre las medidas adoptadas por “Todo ello conduce a sostener que en el caso
el ente fiscal en el trámite de una denuncia que de autos la decisión administrativa se encuentra
formuló contra otro contribuyente al que atribu- justificada y cuenta con respaldo legal.
yó la comisión de un ilícito tributario y la infor-
“Por último, es necesario señalar que la solu-
mación se vincula directamente con la actividad
desplegada por el sujeto denunciado, de modo ción a la que se arriba de ningún modo significa
que es claro que, de acceder al pedido del actor, que el denunciante carezca del derecho a obtener
la AFIPDGI suministraría información del con- una respuesta de la Administración respecto de
tribuyente amparada por el secreto fiscal. su denuncia, sino que, simplemente, se trata de
preservar dentro sus respectivas esferas los distin-
“A mayor abundamiento, la información que tos institutos y derechos involucrados en la cau-
requiere no tiene relación con datos que la ley sa.

“Por las razones expuestas, corresponde admi- condición que resulta excluyente para negar el
tir el recurso de la demandada, revocar la sen- ejercicio de la facultad local pretendida.
tencia apelada y rechazar el amparo. Con costas
en ambas instancias al actor vencido (arts. 68, “Por ello, y de conformidad con lo dictamina-
primera parte y 279 del Cód. Proc. Civ. y Com.). do por el señor Procurador General, se hace lugar
ASÍ VOTO”. Firmado: Juez Federal Rogelio W. a la demanda y se declara que la actora no debe
Vincenti. incluir en las facturas pertinentes el concepto co-
rrespondiente a los ingresos brutos que intenta
IV. Jurisprudencia abreviada percibir la provincia demandada. [...] Notifíque-
se”. Enrique Santiago Petracchi - Augusto César
IV.1. Fallo “Empresa distribuidora Sur Socie- Belluscio (en disidencia) - Carlos S. Fayt - Anto-
dad Anónima” nio Boggiano - Adolfo Roberto Vázquez - Juan
Carlos Maqueda (en disidencia) - E. Raúl Zaffa-
CS, 27/05/2004, “Empresa distribuidora Sur roni.
Sociedad Anónima c. Buenos Aires, Provincia de
y otro s/ amparo” (Fallos 327:1753). Disidencia del Sr. vicepresidente, doctor Au-
gusto Cesar Belluscio, y del Sr. ministro doctor
Situación fáctica Juan Carlos Maqueda
Edesur SA promueve acción de amparo a fin de “[...] 4º) Que la elección de los agentes de per-
que se disipe la situación de incertidumbre que cepción proviene del ejercicio por parte del Es-
le generan la decisión de las autoridades fiscales tado de su poder de imperio en lo atinente al
de la provincia, al constituirla agente de reten- establecimiento de cargas públicas justificadas
ción del impuesto a los ingresos brutos, y —a su por la necesidad de favorecer la percepción de las
vez— el rechazo que el Ente Nacional Regulador obligaciones fiscales. [...]
de la Energía hizo a dicha pretensión, por lo que
se encuentra frente a dos actos administrativos “6º) Que es corolario inevitable de lo expues-
distintos, emanados de diferentes órganos y con- to, y dentro de las exenciones consagradas, que
trarios entre sí, que la obligan a observar conduc- el régimen impositivo considerado en el marco
tas opuestas. legal de la actividad en materia energética que
realiza la actora (leyes 14.772, 15.336, 24.065,
Fallo de la Corte (extracto) dec. 714/92) nada tiene que ver con la cuestión
debatida.
“[...] que la potestad de la provincia para im-
poner la carga de actuar como agente de per- “Por lo tanto al no mediar impugnación algu-
cepción del impuesto a los ingresos brutos, en la na basada en la inobservancia de las reglas que
medida en que deriva en un incremento del im- acuerdan validez a la imposición de una carga
porte a percibir de los usuarios del ser— vicio a pública ni habiéndose demostrado —ni inten-
cargo de la empresa actora, no sólo se traduce en tado acreditar— los perjuicios operativos que se
un entorpecimiento del servicio de utilidad na- mencionan en la demanda, esta carece de sus-
cional, tal como resulta del dictamen al que esta tento sin que se advierta la lesión a las garantías
Corte se remite, sino que incide indirectamente constitucionales que se invoca.
sobre la política diseñada en el orden nacional
“Por ello [...] se decide: Declarar que la actora
para la consecución de los fines del servicio pú-
debe incluir en las facturas pertinentes el impues-
blico, lo que resulta inadmisible, dado que aqué- to a los ingresos brutos con relación al cual revis-
lla ha sido reservada exclusivamente a cargo de te la calidad de agente de percepción[...]”.
la Nación. Ante esta circunstancia, y más allá de
la atendible finalidad de la provincia de servirse IV.2. Fallo “Ponzetti de Balbín”
de una estructura útil para facilitar la recauda-
ción de tributos locales, su empleo permitiría que CS, 11/12/1984, “Ponzetti de Balbín, Indalia c.
la provincia en forma unilateral restrinja o difi- Editorial Atlántida SA s/ daños y perjuicios” (Fs.
culte el logro de los propósitos de interés general, CS 306:1892).
82 • Austral
Situación fáctica El juez de primera instancia ordenó a la AFIP

levantar el secreto fiscal e informar el carácter de
El hijo y la esposa del doctor Ricardo Balbín, la demandada frente al impuesto al valor agre-
fallecido el 9 de septiembre de 1981, promueven gado y si esta última había empleado el crédito
demanda por daños y perjuicios contra la Edi- fiscal contenido en determinadas facturas emiti-
torial Atlántida SA, por haber publicado en la das por la actora.
tapa de su revista una fotografía del doctor Bal-
bín cuando se encontraba en la sala de terapia La AFIP planteó recurso de nulidad, el cual
intensiva de la clínica Ipensa, de la ciudad de La fue rechazado por el juez de primera instancia, y
Plata, que, ampliada con otras en el interior de confirmado el decisorio por la Cámara Nacional
la revista, provocó el sufrimiento y la mortifica- de Apelaciones en lo Comercial.
ción de la familia del doctor y la desaprobación
de esa violación a la intimidad por parte de au- Disconforme con la resolución, el organismo
toridades nacionales, provinciales, municipales, fiscal interpuso recurso extraordinario federal.
eclesiásticas y científicas.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación,
Fallo de la Corte (extracto) compartiendo in totum los argumentos vertidos
en el dictamen de la procuradora fiscal, revocó
“[...] 8º) Que en cuanto al derecho a la priva- la sentencia.
cidad e intimidad su fundamento constitucional
se encuentra en el art. 19 de la CN. En relación Dictamen de la procuradora fiscal (extracto)
directa con la libertad individual protege jurí-
dicamente un ámbito de autonomía individual “—[...] IV— Es inveterada doctrina del Tribu-
constituida por los sentimientos, hábitos y cos- nal que el sentido de la previsión consagrada en
tumbres, las relaciones familiares, la situación el actual art. 101 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus
económica, las creencias religiosas, la salud modificaciones) es llevar tranquilidad al ánimo
mental y física y, en suma, las acciones, hechos o del contribuyente, con la ineludible consecuen-
datos que, teniendo en cuenta las formas de vida cia de que cualquier manifestación que se formu-
aceptadas por la comunidad están reservadas al le ante la DGI será secreta. Se trata, pues, de la
propio individuo y cuyo conocimiento y divulga- seguridad jurídica como medio decisivo estable-
ción por los extraños significa un peligro real o cido por el legislador para facilitar la adecuada
potencial para la intimidad. En rigor, el derecho percepción de la renta pública (Fs. CS 237:355;
a la privacidad comprende no sólo a la esfera do- 248:627; 250:530, entre otros).
méstica, el círculo familiar y de amistad, sino a
otros aspectos de la personalidad espiritual o fí- “Cierto es que el rigorismo de la prohibición fue
sica de las personas, tales como la integridad cor- atenuado por la Corte en los casos en que el pro-
poral o la imagen, y nadie puede inmiscuirse en pio autor, en cuyo interés se estableció el secreto
la vida privada de una persona ni violar áreas de las manifestaciones, sea quien haya pedido
de su actividad no destinadas a ser difundidas, o consentido expresamente que se traigan como
sin su consentimiento o el de sus familiares auto- prueba en el juicio contra terceros, sus propias
rizados para ello, y sólo por ley podrá justificarse declaraciones presentadas ante el organismo fis-
la intromisión, siempre que medie un interés su- cal (Fs. CS 237:355; 248:627).
perior en resguardo de la libertad de otros, la de-
“Pero no menos cierto es que en autos, a dife-
fensa de la sociedad, las buenas costumbres o la
rencia del supuesto analizado en Fs. CS 295:812,
persecución del crimen.[...]”.
este requisito no se verifica. En efecto, el a quo
IV.3. Fallo “Dynacorp “ ordenó a la AFIP prescindir del secreto fiscal ba-
sándose únicamente en la falta de objeción del
CS, 28/10/2008, “Dynacorp SA c. Audiotel SA demandado a la producción de esta prueba du-
s/ sumarísimo” (CS, Fallos 331:2305). rante la audiencia del art. 360 del Cód. Proc. Civ.
y Com., mas no —como era menester— en su pe-
Situación fáctica dido o consentimiento expreso.

“Ello, en mi criterio, es suficiente para declarar IV.5. Fallo “Hierros SA”

su improcedencia (Fs. CS 196:581; 248:627).
CNFed. Cont. Adm., sala II, 18/10/2001, “Hie-
“—V— Por lo expuesto, opino que debe revo- rros SA c. AFIP- DGI s/ hábeas data”.
carse la sentencia de fs. 348/349 en cuanto fue
materia de recurso extraordinario”. Laura M. Situación fáctica
Monti. Buenos Aires, 10 de octubre de 2006.
La actora interpuso una acción de hábeas data
IV.4. Fallo “Promofilm” a fin de tomar vista de un memorando original
producido por la Dirección Nacional de Impues-
Juzg. Nac. 1ª Inst. nro. 4, 08/10/2003, “Promo- tos, incorporado a las actuaciones administrati-
film SA y otros c. Administración Fed. de Ingresos vas en trámite con carácter de reservadas ante la
Públicos”. AFIP. La cámara consideró que la acción de há-
beas data no era la vía idónea para acceder a la
Situación fáctica documentación solicitada.
Se promovió acción de amparo contra la Fallo de la cámara (extracto)
AFIP a fin de obtener la declaración de incons-
titucionalidad del art. 101, 5º párrafo, de la ley “[...] En el caso de autos, la actora pretende se
11.683, incorporado por el dec. 606/1966, y, en le permita el acceso a la documentación original
consecuencia, de que se ordene al ente fiscal ex- que constituye el memorando 1046/2000 del 23-
cluir de la publicidad oficial las causas penales
11-00, emanado de la Dirección Nacional de Im-
iniciadas contra los actores por supuestos delitos
penales-fiscales, así como abstenerse de brindar puestos, dependiente del Ministerio de Obras y
cualquier información futura respecto de dichas Servicios Públicos, el que estaría incorporado a
causas hasta tanto se dicte sentencia. El juez hizo las actuaciones administrativas en trámite, con
lugar al amparo. carácter de reservadas, por ante la AFIP [...]. De
este modo, no se advierte que tal solicitud pudie-
Fallo de 1ª Inst. (extracto) ra instrumentarse a través del régimen institui-
do por las normas antes citadas [art. 43 CN y Ley
“[...] 4) La inclusión del ‹delito que se le impute 25.326] que tienen un objeto y finalidad distin-
en las denuncias penales›, dentro del enumera- to al requerido. Por el contrario, parecería que
das por el art. 1º del Dec. 606/99 —que incorporó la necesidad de tomar vista del memorando de
un quinto párrafo al art. 101 de la ley 11.683 t.o.
referencia bien podría instrumentarse a través
1998—, entre aquellos supuestos que no están al-
canzados por el secreto fiscal, constituye un com- del trámite administrativo regido por normas es-
portamiento groseramente anticonstitucional. pecíficas como son la ley 11.683 (t.o. 1998) y sus
Es clarísimo (‹manifiesto› en los términos del art. modificaciones y la ley de procedimientos admi-
43 de la CN) que publicitar denuncias penales nistrativos 19.549, su decreto reglamentario y sus
comienza a producir efectos con naturaleza de modificaciones, disposiciones éstas que la actora
condena, lo que choca de frente con la garantía no ha demostrado que no fueran útiles para al-
que todos los ciudadanos tenemos en la presun- canzar el fin pretendido.
ción de inocencia. Permitir que esta norma siga
vigente propiciaría la manutención de una deci- “[...]
sión estatal enormemente disvaliosa.
“En el mismo sentido, para el caso de prosperar
“Cuando se trata de empresas, resulta notorio la acción de hábeas data, la ley prevé que la sen-
que la condena penal formal es muy inferior a la tencia deberá especificar si la información debe
social, que redunda en el tan temido desprestigio ser suprimida, rectificada, actualizada o decla-
empresarial. Por eso, permitir la publicidad de rada confidencial, estableciendo un plazo para
denuncias penales por parte del Poder Ejecutivo su cumplimiento (art. 43 inc. 2º), decisión a la
antes de que haya funcionado otro de los pode- que no podría arribarse en el “sub lite” donde se
res, el Judicial, implicaría convalidar un actuar pretende el acceso o vista de un documento ori-
antirrepublicano. [...]”. ginal. [...]”.
84 • Austral
IV.6. Fallo “Materiales Sur” marco de la ley de procedimiento tributario na-

cional.
Juzg. Fed. 1ª Inst. Rawson, Chubut, 05/07/2010,
“Materiales Sur SA c. Agencia de Recaudación de “Es que, en efecto, en este caso ocurre precisa-
la Provincia de Buenos Aires s/ acción de hábeas mente lo contrario, ya que tal como lo denun-
data”. ciara el accionante en su libelo promocional, y
quedara tácitamente reconocido frente a la falta
Situación fáctica de contestación del informe en tiempo y forma,
no existen constancias de que ARBA haya inicia-
La actora promueve acción de hábeas data en do un procedimiento de inspección o de determi-
los términos de la ley 25.326 contra la Agencia nación de la condición de sujeto pasivo de aquel
de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires
fisco alcanzado por la gabela pretendida —im-
(ARBA), a fin de que ponga a su disposición la
puesto sobre los ingresos brutos— y menos aún
información por la cual la considera como con-
de la existencia y cuantía de la misma, hallándo-
tribuyente del impuesto sobre los ingresos brutos
se el accionante, al tenor de las constancias ad-
de la provincia de Buenos Aires, y de que proceda
juntas, inscripto solamente en el Municipio de la
a la rectificación de los datos, toda vez que, según
ciudad de Puerto Madryn, en calidad de contri-
aduce, no tiene actividad en dicha jurisdicción.
buyente directo. [...]”.
Fallo de 1ª instancia (extracto)
IV.7. Fallo “Ludueña”
“[...] Que dada la amplitud con la cual se halla
CNFed. Cont. Adm., sala III, 08/08/2017, “Lu-
concebida la garantía constitucional no abrigo
dueña Gabriel Esteban c. EN-AFIP-DGI s/ há-
dudas que, en principio, la misma alcanza tam-
beas data”.
bién a los contribuyentes respecto de los datos tri-
butarios que obren en los registros públicos de los Situación fáctica
organismos de recaudación de impuestos, aun-
que en esta particular materia no debe perderse El actor promueve acción de hábeas data con-
de vista, que tal como lo ha puesto de resalto la tra la AFIP, con el objeto de que se modifique la
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, fecha en que fue excluido del monotributo. El juez
la acción encuentra su límite en ciertas circuns- de primera instancia rechaza la acción por falta
tancias específicas que no pueden ser soslayadas, de falsedad del presupuesto fáctico y la cámara
tales como el carácter de las funciones que desa- confirma la sentencia.
rrolla el organismo fiscal y la imposibilidad de
que el contribuyente desconozca el fin con que se Fallo de cámara (extracto)
recolectan y procesan los datos.
“Que el anexo de la ley que instauró el ‘régimen
“Así lo ha entendido la Corte, por remisión al simplificado para pequeños contribuyentes’, en-
dictamen del Procurador General, in re: ‘Empre- tre otras causales de exclusión de dicho régimen,
sa de Combustible Zona Común S.A. c. Adminis- incluyó la exceder el límite máximo de ingresos
tración Federal de Impuestos’ del 7/4/09, (Fs. CS brutos obtenidos en los últimos doce meses in-
322:770), al rechazar la acción de hábeas data mediatos anteriores a la obtención de cada nue-
por entender que en dicho supuesto la preten- vo ingreso bruto considerado para su categoría
sión no se compadecía con el objeto y la finali- (cfme. art. 20, inc. a del anexo ley 26.565).
dad del instituto, pues resultaba evidente que el
organismo recaudador se encontraba realizando “No se encuentra controvertido que dicha cau-
investigaciones tendientes a determinar el cum- sal fue detectada por la AFIP, mediante controles
plimiento de las obligaciones tributarias, función del sistema informático. El único punto respecto
en la que subyace un interés público primordial del que subsiste el debate es si se produjo en di-
(Fallos 314:1376; 316:1190; 324:3345) y la empre- ciembre de 2015, como lo resolvió el fisco en la
sa actora sólo intentaba anticipar la oportuni- res. 648/2016, o en enero de 2016, como los sos-
dad legal para ejercer su derecho de defensa en el tiene el señor Ludueña.

“El art. 21 del anexo aprobado por la ley en La información deberá proporcionarse dia-
cuestión dispone que ‘El acaecimiento de cual- riamente hasta las 24 horas del cuarto día hábil
quiera de las causales indicadas en el artículo administrativo inmediato siguiente al que se in-
anterior producirá, sin necesidad de interven- forma, de acuerdo con lo indicado a continua-
ción alguna por parte de la Administración Fe- ción:
deral de Ingresos Públicos (AFIP), la exclusión
automática del régimen desde la cero [0] hora — Ingresos: globalmente, por tipo de ingreso
del día en que se verifique la misma...’. En la espe- (comercial, financiero, otros), discriminando la
cie, el art. 3º de la resolución (DI CRSS) 648/2016 fecha, tipo de ingreso, monto y medio de pago.
declaró la exclusión de pleno derecho desde el
— Egresos: en forma detallada, por Clave Úni-
periodo diciembre de 2015 y agregó que corres-
ca de Identificación Tributaria (CUIT) del des-
pondía el alta en el régimen general desde enero
tinatario cuando la sumatoria de egresos para
de 2016. cada Clave Única de Identificación Tributaria
“De este modo, no se presenta —en la especie— (CUIT) supere el monto de doscientos mil pesos
($ 200.000), o la operación represente más del
el presupuesto fáctico de la falsedad previsto en
cinco por ciento [5%] del total diario de egresos.
la norma citada para hacer procedente el insti-
tuto del hábeas data. [...]”. Los egresos por Clave Única de Identificación
Tributaria (CUIT) que sean inferiores a doscien-
V. Casos prácticos de análisis
tos mil pesos ($ 200.000) y que no representen el
V.1. Caso situacional “Supermercados La cinco por ciento [5%] del total de egresos del día
Abundancia” deberán suministrarse en forma global indican-
do fecha, monto total global y medio de pago.
Ud. se encuentra asesorando a una importan-
La información correspondiente a los días sá-
te cadena de supermercados recientemente ins-
bados, domingos y feriados deberá suministrar-
talada en nuestro país.
se en archivos diarios independientes.
El gerente de impuestos de dicha cadena lo
Su cliente, desesperado, le comenta que la
visita en su estudio y le plantea diversos pro- exigüidad de los plazos fijados por dicha reso-
blemas con motivo de una reciente normativa lución coloca a la empresa en la imposibilidad
sancionada por el ente recaudador. material de cumplir con estos.
En efecto, la AFIP dictó una resolución gene- Por otra parte, manifiesta que la norma dispo-
ral a través de la cual se estableció un régimen ne el deber de informar todos los ingresos de la
de información que deben cumplir a partir del empresa, globalmente por tipo de ingreso, dis-
1/11 del corriente año, entre otros, los super- criminando la fecha, el tipo de ingreso, monto
mercados e hipermercados de venta al por ma- y medio de pago. En tal sentido, hace referen-
yor y menor. cia a la dispersión en numerosas áreas de los
sistemas de ingresos que esta posee, abarcando
El régimen fue dictado invocándose las facul- diversas provincias, lo cual merma las posibili-
tades que surgen del art. 7º del dec. 618/1997 y dades de agrupar la información requerida.
del art. 107 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.).
Asimismo, menciona las dificultades que sur-
Según dicha resolución, tales responsables gen en la empresa para cumplir con lo requeri-
se encuentran obligados a informar el total de do, por la gran cantidad de medios de pago que
ingresos y egresos diarios, discriminado por esta maneja.
medio de pago, en la medida que el total de in-
gresos correspondiente al año anterior haya También destaca, desde el punto de vista de
sido igual o superior a quinientos millones de los egresos, la dispersión existente en los sis-
pesos ($ 500.000.000.-), incluidos los impuestos. temas de pago, la dificultad que implica la
Desafortunadamente para su cliente, encuadra existencia de sistemas independientes para dis-
dentro de esta categoría de sujetos. tintos tipos de egresos y la apertura de estos en
86 • Austral
diversos ítems, algunos de los cuales se super- raciones no fueron incluidos unos montos que
ponen entre sí. su cliente recibió en razón de una campaña pu-
blicitaria realizada en la TV española para una
A ello agrega que resulta de gravedad que las conocida marca de zapatillas, el mismo ejercicio
infracciones o incumplimientos parciales o to- en que la transferencia se produjo.
tales al régimen de información se encuentren
comprendidos en las previsiones de los arts. 39 Su cliente tiene la mala suerte de que un ins-
y ss. de la ley 11.683. pector de AFIP fanático del fútbol descubre por
Internet, a través de un periódico español, que
Planteo del caso el jugador cobró jugosas sumas con motivo de la
mencionada campaña publicitaria, que, no obs-
1. Indique brevemente los cuestionamien- tante, nunca fueron declaradas ante nuestra Ad-
tos constitucionales que pueden imputarse a la ministración tributaria.
normativa en cuestión.
Desesperado, el padre de Fioritto —por reco-
2. Explore las diferentes estrategias procesa- mendación de un dirigente del club a quien Ud.
les que deberán seguirse en el presente caso, a conoce— lo llama al estudio explicándole la si-
efectos de proveer un adecuado asesoramiento tuación y señalándole que la AFIP ha iniciado
a su cliente. un procedimiento de inspección respecto de su
3. Explique las sanciones que se le podrían persona. Cuando se reúnen, le muestra un pa-
aplicar a su cliente en el supuesto de no cumplir pel cuyo título es “Requerimiento”, por medio
con la normativa de marras. del cual se le solicita que entregue los contratos
referidos a la publicidad en cuestión.
4. Indique, analizando los requisitos que con-
tiene la normativa vigente, si procedería la inter- 1. ¿Podría negarse a contestar dicho requeri-
posición de una acción de amparo o declarativa miento? ¿Cuáles serían las consecuencias?
de certeza.
2. Suponiendo que Ud. fuera el depositario
5. Supóngase que el organismo fiscal le solici- de tales contratos, ¿podría rechazar el requeri-
tase a su cliente información acerca de un con- miento del organismo fiscal?
trato que celebró con una sociedad residente en
3. Para el caso en que los contratos estuviesen
EE. UU., en el que se pagó por el uso de una li-
protocolizados en una escribanía y la AFIP to-
cencia de software, y, con motivo de un incen-
mase conocimiento de ello —un exasistente del
dio ocurrido en su compañía, no cuenta con
dichos datos. 1) ¿Qué consecuencias acarrea- futbolista a quien este despidió procedió a efec-
ría no cumplir con lo requerido por el fisco?; 2) tuar la denuncia—, ¿podría este profesional ne-
¿con qué vías recursivas cuenta para eludir el garse a cumplir con la solicitud del fisco?
cumplimiento del requerimiento? 4. Por conocidos en el Gobierno, se entera de
V.2. Caso situacional “Nace una estrella” que el Administrador Federal de Ingresos Públi-
cos (con cuya próxima salida se venía especu-
V.2.a. Primera parte lando desde hace meses en los medios, debido
a su baja performance), anunciaría en una con-
Ud. se encuentra asesorando a Felipe “Tum- ferencia de prensa una lista de ricos y famosos
ba” Fioritto, un jugador de fútbol del Club Argen- “evasores”, entre los cuales estaría su cliente,
tinos Juniors, que recientemente fue transferido Fioritto. Este se encuentra —lógicamente— pre-
a un club de primer nivel del fútbol español. Las ocupado por la mala publicidad que implica-
últimas DD. JJ. presentadas por su contador en ría que trascendiera dicha noticia, tanto en la
la Argentina, amigo de toda la vida de su familia Argentina como en su nueva plaza futbolísti-
—también, empleado del Banco Provincia, su- ca. Más allá de estas cuestiones, está realmen-
cursal Paternal, de toda la vida—, reflejan debi- te desesperado por el efecto que la difusión de
damente las ganancias obtenidas con motivo de esos datos podría provocar en sus padres, gente
la transferencia. No obstante, en dichas decla- mayor y de trabajo, a quienes les haría realmen-

te daño que trascendiera una noticia así sobre (i) La DD. JJ. del impuesto a las ganancias de
su hijo. ¿Qué curso de acción le sugeriría? José Pérez, a cuyo efecto facilita su CUIT para
una mejor identificación.
V.2.b. Segunda parte
(ii) La cantidad de empleados y el listado del
Luego de manejar con gran astucia la situa- personal —identificándolos con sus respectivos
ción fiscal de su cliente frente a la AFIP, este lo nombres y DNI— de la empresa Pepe SA, cuyo
recomienda a su representante, Javier Mascar- principal accionista —según declaración de
dos, quien concurre preocupado a su estudio parte— es José Pérez, nombrado en el punto “i”.
para efectuarle una consulta.
(iii) Conocer si la empresa Pepe SA ha ingre-
Resulta que Mascardos ha obtenido una altí- sado los aportes y contribuyentes de sus em-
sima comisión por la transferencia de Fioritto pleados en el último año. En el caso de que se
al fútbol español y que este no ha declarado. advierta alguna irregularidad, se expongan los
Es más, en la AFIP figura como monotributista, períodos no pagos y los empleados perjudica-
inscripto en la categoría más baja (!). dos por dicho accionar.
Mascardos lo consulta respecto de su situa- (iv) La recaudación general de IVA e impuesto

ción: a las ganancias desde 2008 hasta la fecha.
1. ¿Existen posibilidades de que la AFIP lo de- (v) En relación con el Programa de Recupe-
tecte? ración Productiva para las empresas PyME es-
tablecido por la ley 27.264, específicamente en
2. Luego de explicarle el régimen informativo relación con el beneficio de computar como
de la RG 3897, Mascardos le comenta que su cu- pago a cuenta del impuesto a las ganancias un
ñado es el contador del club, por lo que existiría porcentaje de las inversiones productivas (95)
la posibilidad de que omitiera la información en
su reporte semestral a la AFIP. ¿Cuáles serían las (95) Art. 23.— Ámbito de Aplicación. Inversiones
consecuencias de dicho accionar para el club, productivas. Las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas
en caso de que AFIP descubriera la maniobra? que realicen inversiones productivas definidas en
el artículo 13 de la presente ley, tendrán derecho a
V.2.c. Tercera parte computar como pago a cuenta y hasta la concurrencia
del monto de la obligación que en concepto de impuesto
a las ganancias se determine en relación al año fiscal o
Fioritto le comenta que las ganancias relativas ejercicio anual de que se trate, la suma que resulte por
a la mencionada publicidad fueron depositadas aplicación del artículo siguiente. La reglamentación
en el Citibank de Madrid, por lo que cree que ja- dispondrá el procedimiento que deberán aplicar los
más la AFIP tomará conocimiento de ello (por socios de las sociedades o los titulares de empresas
unipersonales que califiquen como Micro, Pequeñas y
eso, si bien está de acuerdo en rectificar las DD.
Medianas Empresas a efectos de que pueda computarse
JJ., sugiere declarar que la renta fue menor a la el referido pago a cuenta en su obligación anual. Dicho
señalada por la AFIP). ¿Qué le recomendaría a beneficio resulta incompatible con el régimen de venta
su cliente sobre el particular? y reemplazo consagrado por el artículo 67 de la ley de
impuesto a las ganancias (t.o. 1997) y sus modificaciones,
V.3. Caso situacional “Datos Abiertos” como así también, con otros regímenes de promoción
industrial o sectorial, generales o especiales dispuestos
en otros cuerpos legales, estén o no concebidos
La Fundación Datos Abiertos presenta, en el expresamente para las Micro, Pequeñas y Medianas
día 19 de noviembre del corriente año, ante la Empresas. Art. 24. — Importe computable. Tasa a aplicar.
Administración Federal de Ingresos Públicos, El importe computable como pago a cuenta surgirá de
una solicitud de acceso a la información públi- aplicar la tasa del diez por ciento [10%] sobre el valor
ca, de conformidad a los arts. 1º, 2º, 4º, ss. y ccds. de la o las inversiones productivas —establecido con
arreglo a las normas de la ley de impuesto a las ganancias
de la ley 27.275. (t.o. 1.997) y sus modificaciones— realizadas durante
el año fiscal o ejercicio anual, según corresponda, y no
En virtud de dicha presentación, la fundación podrá superar el monto que se determine mediante la
solicita lo siguiente: aplicación del dos por ciento [2%] sobre el promedio
88 • Austral
realizadas, se informe quiénes fueron los bene- 1.b. En caso de que su respuesta sea total o
ficiarios y los montos individuales por los que parcialmente negativa, fundadamente la posi-
cada sujeto se benefició. ción asumida.
A) Ud. es abogado del organismo recaudador 2. De acuerdo con lo contestado en el punto 1,

y debe contestar la solicitud de información: indique si otorga la información o si la deniega.
En ambos casos, indique los recaudos que de-
1. ¿Considera que la información solicitada es berá tener en cuenta.
“información pública”, de conformidad con la
ley 27.275?1.a. En caso de que su respuesta sea B) El organismo fiscal le notificó a la funda-
afirmativa, distinga si existe en algún caso una ción, en tiempo y en forma, el acto denegatorio
excepción por la que, en virtud de un mandato de información pública, sin que exista ningún
legal, esté obligado a guardar confidencialidad. vicio del acto (art. 7º LNPA).
de los ingresos netos obtenidos en concepto de ventas, En ese contexto, usted, como abogado de la
prestaciones o locaciones de obra o de servicios, según se fundación, debe:
trate, correspondientes al año fiscal o ejercicio anual en el
que se realizaron las inversiones y el anterior. El importe 1. Decidir qué camino procesal seguir para
de dichos ingresos netos se calculará con arreglo a las impugnar el acto.
disposiciones de la ley de impuesto al valor agregado (t.o.
1997) y sus modificaciones. En el caso de las industrias 2. Identificar los puntos de agravio y exponer
manufactureras Micro, Pequeñas y Medianas —tramo
1— en los términos del artículo 1º de la ley 25.300 y
para cada uno de los puntos solicitados por qué
sus normas complementarias, el límite porcentual reviste el carácter de información pública y por
establecido en el párrafo anterior se incrementará a un qué no existe ningún impedimento legal para
tres por ciento [3%]. que la AFIP brinde la información solicitada.

Capítulo IV. Principios de derecho
administrativo en el derecho
tributario (I)
Teoría general del acto administrativo
Viviana Valentini (*)
Sumario: I. Introducción.— II. Actividad de la Administración.—
III. Acto administrativo.— IV. Normativa.— V. Jurisprudencia in exten-
so.— VI. Jurisprudencia abreviada.— VII. Casos prácticos de análisis.
I. Introducción Pero no es sino hasta que los tributos son

determinados de oficio —conforme al proce-
Dentro de las cuestiones que se suscitan ante dimiento previsto por los arts. 16 y ss. de la ley
la Administración tributaria, se hallan aquellas 11.683— que la AFIP puede intimar a su pago.
en las que se adoptan decisiones acerca de los
El acto mediante el cual se determinan de
tributos que no fueron declarados por el con-
oficio los gravámenes —o impone una sanción
tribuyente o responsable, o se hizo de manera luego de una instrucción sumarial— es un acto
errónea. administrativo. A lo largo del capítulo veremos
por qué es así considerado y las consecuencias
Tal como surge de la ley 11.683 (en adelante, que ello acarrea.
LPT), las obligaciones tributarias son —en prin-
cipio— declaradas por los contribuyentes (1). Sin embargo, este no es el único acto adminis-
Por su parte, el fisco cuenta con facultades para trativo que emite la Administración tributaria.
verificar y fiscalizar dichas obligaciones con el fin Así puede denegar exenciones, efectuar intima-
ciones por anticipos, intereses, disponer la baja
de analizar si existen diferencias a su favor (2).
de un Registro; es decir, hay otros actos adminis-
trativos distintos del acto determinativo.
(*) Abogada —orientación en Derecho Tributario—
por la Universidad de Buenos Aires. Magíster en Derecho Si bien los supuestos señalados se encuen-
Administrativo por la Universidad Austral. Especialista
en Derecho Tributario por la Universidad Austral con tran regulados en la ley 11.683 o en otras nor-
mención de honor por su tesina. Profesora adjunta de mas de la Administración tributaria, a la hora
la materia Derecho Tributario de la carrera de Abogacía de meritar la validez del acto emitido por la Ad-
de la Universidad Austral. Profesora de la Maestría de ministración o sus implicancias, se aplica la Ley
Derecho Tributario. Profesora invitada en diferentes Nacional de Procedimientos Administrativos —
universidades del país. En el campo profesional se
ha desempeñado en el ámbito privado, como así en ley 19.549 y su dec. regl. 1759/72, LNPA—.
variadas funciones y cargos en Ministerios y entes del
Poder Ejecutivo Nacional y provinciales. Actualmente, Ello, conforme lo establecido por el art. 116 de
desde el año 2013, es secretaria en el fuero contencioso la LPT, que dispone la supletoriedad de las nor-
administrativo y tributario de la Ciudad Autónoma de mas de procedimiento administrativo para todo
Buenos Aires. aquello no previsto por el Título I de la LPT (3).
(1) Cfr. art. 11 LPT.
(2) Cfr. arts. 33 a 36 de la LPT. (3) Art. 116 de la LPT.
90 • Austral
Viviana Valentini
Tanto en este capítulo como en los dos siguien- En materia de clasificación del acto, en lo que
tes, se tratará esta remisión normativa como así interesa a los aspectos que aquí se tratan, el acto
el alcance que a esta ha dado la jurisprudencia. puede resultar de alcance particular o indivi-
dual y de alcance general. Según Comadira, la
Si bien son numerosos los puntos a tocar regi- LNPA parece haber adoptado la noción amplia
dos por la ley 19.549 y es copiosa la jurispruden- de acto administrativo y con ello la inclusión del
cia sobre cada uno de ellos, por la extensión que concepto de reglamento dentro del de acto ad-
debe mantener la obra y por la utilidad en lo que ministrativo (5).
hace a la materia convocante, se hará particular
hincapié en lo relativo a los requisitos esencia- En los actos de alcance general, su abstrac-
les del acto. ción y generalidad de efectos se asemeja más a
la actividad materialmente legislativa, pues sue-
II. Actividad de la Administración le tener vocación de permanencia (6).
Dentro de las actividades que realiza la Admi- Difieren del acto administrativo de alcance
nistración hay productoras de efectos jurídicos y individual en lo que hace a su publicación, ex-
otras que no los producen. tinción, protección jurisdiccional, jerarquía y
retroactividad.
Así, hay hechos y actos que por sí no tienen
la aptitud para producir alguna consecuencia El acto de alcance general puede tener o no
en el ámbito jurídico, como una reunión de fun- alcance normativo. Así, tiene tal alcance aquel
cionarios: es un hecho que ocurre en el ámbi- que, dirigido a sujetos indeterminados, sien-
to de la Administración, pero sin consecuencias ta una norma y se pretende su inserción en el
jurídicas. En el caso de los actos, la decisión co- ordenamiento jurídico; se refiere a la vocación
municada de un funcionario para cancelar su de permanencia que exteriorice la voluntad ad-
concurrencia a un acto tampoco tiene efectos
jurídicos.
ejecución un acto estando pendiente algún recurso
administrativo de los que en virtud de norma expresa
Un hecho administrativo es un acontecimien- impliquen la suspensión de los efectos ejecutorios de
to de la naturaleza o comportamiento mate- aquél, o que, habiéndose resuelto, no hubiere sido
rial del acto administrativo que produce la notificado”.
adquisición, la modificación, la transferencia o
(5) COMADIRA, J. R., “Acto administrativo municipal”,
la extinción de relaciones jurídicas. Puede o no Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 15.
involucrar el accionar humano, resultando, en
tal caso, subjetivo u objetivo, respectivamente. (6) La doctrina se halla dividida en lo que hace a la
distinción entre acto administrativo y reglamento. La
postura amplia es adoptada por quienes incluyen, dentro
Lo expuesto, en cuanto a los hechos. Por su de la definición de acto administrativo, las declaraciones
parte, el acto administrativo implica una exte- particulares y las generales. En este sentido, Marienhoff
riorización intelectiva proveniente de su autor, destaca que los reglamentos cuya emisión resulta una
que puede realizarse mediante la palabra escri- atribución jurídica propia del Poder Ejecutivo pueden
ta, oral, u otro signo convencional o ideográfico, ser considerados actos administrativos generales. La
dirigida a la mente del o de los destinatario/s del postura restrictiva es acogida por aquellos que restringen
la noción de acto administrativo exclusivamente a las
acto. No es un mero comportamiento material declaraciones particulares, excluyendo las generales
de un órgano. —entre otros, Cassagne, Gordillo—. Se entiende que,
mientras el reglamento traduce una actividad normativa
Vale aclarar que “hecho administrativo” no es que produce una innovación en el ordenamiento, el
lo mismo que las “vías de hecho” a las que se re- acto administrativo, en cambio, implica el ejercicio
fiere el art. 9º de la ley 19.549 (4), en tanto estas de la función o potestad administrativa mediante la
implican un comportamiento antijurídico. concreción de una o varias normas. Las posturas y sus
consecuencias se encuentran expuestas por TANNO, N.,
“Acto administrativo, reglamento y acto administrativo
(4) Art. 9 LNPA: “Vías de hecho. La Administración de alcance general de contenido no normativo”, en
se abstendrá: a) de comportamientos materiales que TAWIL, G. S., “Acto Administrativo”, cátedra de Derecho
importen vías de hecho administrativas lesivas de un Administrativo —UBA—, Abeledo-Perrot, Buenos Aires,
derecho o garantías constitucionales. b) De poner en 2014, p. 185.

Capítulo IV. Principios de derecho administrativo en el derecho tributario (I)
ministrativa (el acto normativo se incorpora al tes inexistentes o falsos, violencia física o moral
ordenamiento jurídico como fuente de juridici- ejercida sobre el agente o por simulación abso-
dad). Por el contrario, el acto de alcance general luta”. Por ello, es considerada como un presu-
sin contenido normativo carece de dicha voca- puesto indispensable para la validez y existencia
ción de permanencia (7). del acto, solo que subsumido en los restantes
elementos del acto administrativo.
III. Acto administrativo
También deben considerarse los casos en los
III.1. Concepto que, mediante expresa disposición de la ley, la
voluntad del órgano pueda inferirse de su silen-
En torno del concepto se destaca la existen- cio.
cia de muchas definiciones con pocas variantes.
Puede referírselo como “...toda declaración de Así ocurre con el art. 10 de la LPA, mediante el
un órgano estatal, emitida en ejercicio de fun- cual el administrado puede tener por configura-
ciones materialmente administrativa, caracteri- do el silencio de la Administración, de darse los
zada por un régimen exorbitante, propio y típico requisitos allí requeridos (9).
del Derecho Público, que genera efectos jurídi-
cos individuales directos, con relación a los ad- Asimismo, se considera que, configurado el
ministrados destinatarios del acto”(8). silencio de conformidad con el procedimien-
to fijado por la norma, “...habilita al interesado
III.2. Elementos del acto para optar entre esperar que cumpla su deber,
o acudir a la instancia administrativa o judicial
III.2.a. La voluntad del agente correspondiente. Tratándose de una facultad,
no de una carga, del simple hecho de que de-
Señalada que fuera la noción de acto adminis-
cida esperar que la Administración resuelva...
trativo, cabe avanzar sobre sus elementos esen-
jamás puede derivar perjuicio alguno para el
ciales, que son aquellos requisitos exigidos por
administrado”(10). Es decir, es el administrado
el ordenamiento jurídico para que el acto sea
quien opta por tener o no por configurado el si-
válido.
lencio.
Se encuentran enunciados en el art. 7º de la
III.2.b. Competencia
LNPA la competencia, la causa, el objeto, el pro-
cedimiento, la motivación, la finalidad. Por su El art. 7º inc. a) de la LNPA prescribe que el
parte, el art. 8º se refiere a la forma. acto administrativo “debe ser dictado por auto-
ridad competente”.
En lo que hace a la voluntad del agente, si
bien no se encuentra enunciada como elemen- En cuanto al alcance de la competencia, exis-
to esencial, el art. 14 de la LNPA, al referirse a ten varios criterios. En primer lugar, el postula-
la nulidad del acto administrativo, expone: “... do de la permisión expresa; es decir, el órgano
cuando la voluntad de la administración resul- posee competencia para hacer solo lo expresa-
tare excluida por error esencial, dolo, en cuanto
se tengan como existentes hechos o anteceden-
(9) Art. 10 de la LNPA: “El silencio o ambigüedad de
la Administración frente a pretensiones que requieran
(7) Por ejemplo, el acto que dispone el cierre al tránsito de ella un pronunciamiento concreto, se interpretarán
de ciertas calles por una maratón. como negativa. Sólo mediando disposición expresa
podrá acordarse al silencio sentido positivo. Si las
(8) CASSAGNE, J. C., “Curso de Derecho normas especiales no previeren un plazo determinado
Administrativo”, La Ley, Buenos Aires, 2011, 10ª ed., t. para el pronunciamiento, éste no podrá exceder de
I, p. 137. Tawil señala que la mayor parte de la doctrina sesenta [60] días. Vencido el plazo que corresponda, el
argentina adopta definiciones similares, con pequeñas interesado requerirá pronto despacho y si transcurrieren
variaciones. Tal el caso de Comadira, quien incluye en la otros treinta [30] días sin producirse dicha resolución, se
definición los actos de las personas públicas no estatales considerará que hay silencio de la Administración”.
(TAWIL, G. S., “Acto administrativo”, cátedra de Derecho
Administrativo —UBA—, Abeledo Perrot, Buenos Aires, (10) MUÑOZ, G., “Silencio de la administración y
2014, p. 137). plazos de caducidad”, Astrea, Buenos Aires, 1982, p. 77.
92 • Austral
Viviana Valentini
mente previsto en la norma —contrariamente superior a otro inferior y con carácter transito-
a lo que ocurre respecto de la competencia en rio (16).
derecho privado— (11). Se han admitido crite-
rios más amplios (12), como que pueda realizar Puede llevarse a cabo —al igual que la susti-
lo “razonablemente implícito”(13) dentro de las tución— cuando “...estuvieren expresamente
competencias atribuidas, como así la aplicación autorizadas”(17).
del principio de especialidad, utilizado respecto Por su parte, la avocación se encuentra habili-
de las personas jurídicas, que las habilita a ha- tada como principio, salvo que una norma esta-
cer aquello para lo que fueron creadas (14). blezca lo contrario. Consiste en el conocimiento
de un tema que es propio del inferior por el su-
La competencia de un órgano puede ser defi- perior, es decir, el superior trae o llama ante sí
nida como el “conjunto de potestades que sur- —con alcance transitorio— un asunto que está
ge del ordenamiento jurídico, esto es, capacidad sometido a examen y decisión del inferior (18).
o aptitud de los poderes públicos para obrar y
cumplir así con sus fines”(15). Sin embargo, es considerada improcedente
cuando la competencia del inferior responde en
Surge de la Constitución Nacional, las leyes razón de idoneidad técnica específica.
o los reglamentos dictados en su consecuencia
(conf. art. 3º de la LNPA). Agrega la norma sus El art. 2º del RLNPA pone en cabeza de los
caracteres: la improrrogabilidad y la irrenuncia- ministros, secretarios de la Presidencia de la
bilidad, sumadas a la obligatoriedad en su ejer- Nación y órganos directivos de entes descentra-
cicio frente a una competencia asignada. lizados la facultad de dirigir o impulsar la acción
de sus inferiores jerárquicos mediante órdenes,
Sin perjuicio de la improrrogabilidad señala- instrucciones, circulares, reglamentos internos,
da, la norma prevé la delegación o sustitución delegarles facultades, intervenirlos y avocarse al
y avocación. conocimiento y decisión de un asunto, a menos
que una norma hubiese atribuido competencia
La delegación supone el traslado de compe- exclusiva al inferior (19).
tencias específicas desde un órgano jerárquico
Se clasifica la competencia en razón de la ma-
(11) CNFed. Cont. Adm., sala IV, 13/06/1985, “Peso,
teria —funciones que se asignan al órgano—,
Agustín c. BCRA”, en especial consids. 9 y 10. del territorio —ámbito espacial—, del tiempo y
grado —ubicación del órgano en la jerarquía ad-
(12) Así, se admitió que quien firmó una contratación
pueda después modificar o extinguir el contrato —en
ministrativa—.
el caso, manifestar su voluntad anulatoria para que
se inicie la acción de lesividad—. Ello, fundado en los III.2.c. Causa
principios generales del derecho y en el paralelismo de
competencias (CNFed. Cont. Adm., sala IV, 04/12/2002, El acto administrativo debe sustentarse en los
“EN Gendarmería c. Polígono El Centinela”). antecedentes que le sirven de causa y en el dere-
(13) PTN, Dictámenes 244:064 y 240:148 se refiere al cho aplicable [art. 7º, inc. b)].
contenido razonablemente implícito y a los poderes
inherentes derivables de la naturaleza del órgano de (16) BALBÍN, C. F., “Tratado de Derecho
que se trate, y asimismo interpreta términos utilizados Administrativo”, cit., t. III, p. 51. Agrega el autor que este
en actuaciones administrativas como “entender”, poder del superior surge del propio poder jerárquico
“intervenir”, “participar”, “coordinar”, fijando su y, en el marco normativo actual, del reconocimiento
alcance. normativo (Ley de Ministerios y RNLPA).
(14) También se admitió para la adopción de (17) Conf. art. 3º in fine de la LNPA.
medidas urgentes por el órgano que no tenía asignada la
competencia y ante la ausencia del titular de la misma (18) BALBÍN, C. F., “Tratado de Derecho
CS, Fallos 297:65. Administrativo”, cit., t. III, p. 54.
(15) BALBÍN, C. F., “Tratado de Derecho (19) En la misma línea, PTN, Dictámenes 165:207; 244;
Administrativo”, La Ley, Buenos Aires, 2011, t. II, p. 24. 250.

La causa es, así, la existencia de los antece- También la nulidad fue decretada teniendo
dentes del acto, y la motivación, por otro lado, la en cuenta la “palmaria desconexión entre los
expresión de la causa en el acto administrativo. hechos antecedentes tenidos en cuenta por el
juez administrativo y las normas aplicadas”, que
Se ha dicho en este sentido: “La causa del llevaron a la determinación de una multa que
acto administrativo comprende los anteceden- nada tenía que ver con el impuesto que se im-
tes o circunstancias de hecho o de derecho que putó haber omitido (23).
en cada caso llevan a su dictado, es decir, que
este elemento se presenta como la constatación La ausencia (24) o erróneo encuadre legal fue
o apreciación de un hecho, mientras que la mo- asimismo entendido como causal de nulidad
tivación se refiere a la exposición de hecho y de del acto tributario de naturaleza sancionatoria.
derecho que preceden y justifican el dictado del Así se hizo frente a considerandos de la resolu-
acto. Su exigencia está fundada en la idea de una ción que encuadraban la conducta del contri-
mayor protección de los derechos individuales, buyente en distintas presunciones de dolo, en
toda vez que de su cumplimiento depende que el entendimiento de que no puede tomarse esta
el administrado pueda conocer de manera efec- contradicción como un simple defecto formal,
tiva y expresa los antecedentes y razones que “...muy por el contrario, de ellos se desprende
justifiquen el dictado del acto...”(20). que el juez administrativo aplicó una sanción
sin sustento legal suficiente”(25).
También en CS, Fallos 306:370, y respecto de
un agente que se presentó en un concurso y a III.2.d. Objeto
quien se le informó que no le fue favorable el in-
forme secreto de los servicios de seguridad, la El objeto del acto es aquello en lo que consis-
CS consideró que el informe secreto debe ceder te. La decisión, la opinión o la certificación con-
cuando se intenta hacer pesar ese informe en el tenidas en la declaración que el acto implica.
concurso de un agente. Ello por el principio de En general se encuentra en su parte dispositiva.
publicidad de los actos (21). Debe ser cierto y física y jurídicamente posible.
Con referencia a la materia tributaria, se pro- préstamo del exterior, tal como la normativa aplicable lo
dujo la declaración de nulidad del acto sancio- establece expresamente, en la instrucción del sumario
natorio en el que se verificó una incongruencia y en la resolución, se hace referencia a la omisión de
actuar como agente de retención en concepto de pago
en las razones que se dieron para su aplicación. de capital.
Tanto en la instrucción del sumario como en la
resolución que aplicó la multa, no se volcó el (23) Conf. TFNac., sala A, 12/04/2006, “Arenera Las
Tres C SA s/ apelación”. A la misma solución se arribó
ajuste que originalmente realizó la inspección en una causa en la que se determinó el tributo sobre
actuante y que, según el acto cuestionado, dio base presunta y no se produjo la prueba ofrecida por el
sustento a la aplicación de la sanción. Es decir, contribuyente. Ello por considerar que el fundar un acto
que el organismo recaudador confirió un tra- administrativo en un hecho materialmente inexacto le
tamiento diferente en las distintas etapas, modi- otorga a este una causa jurídica inexistente, motivo por
ficando el fundamento de la sanción (22). el cual el control de esa causa (que implica, entonces,
el de la existencia y veracidad de los hechos invocados
por el órgano emisor para adoptar esa decisión) no es
(20) TFNac., sala C, 09/08/2017, “Explothor SA s/ más que un control esencial de un mínimo de legalidad,
apelación”. La importancia de la causa y motivación que debe necesariamente efectuarse en todas las etapas
en el dictado del acto administrativo —designación y del actuar administrativo, tanto a fin de salvaguardar la
remoción de un funcionario— ha sido tratada por la CS legitimidad de su obrar como a fin de evitar el dispendio
en “Silva Tamayo, Gustavo Eduardo c. EN Sindicatura jurisdiccional que impone el sometimiento de este tipo
General de la Nación —resol 58/03, 459/03— s/ empleo de cuestiones a los tribunales. CNFed. Cont. Adm., sala
público”, 27/12/2011. II, 23/12/2008, “Santa Cruz SRL (TFN 17523-I) c DGI”,
LL, Sup. Adm. 2009.
(21) Causa “Oxley”.
(24) CNFed. Cont. Adm., sala II, 04/06/2002, “Hodara,
(22) TFNac., sala A, 31/08/2005, “Solares de Olivos SA Benjamín (TF 18628-I) c. Dirección General Impositiva”.
s/ apelación”. Mientras que, en el informe de inspección,
expresa que la contribuyente omitió actuar como agente (25) TFNac., sala A, 24/02/2006, “Rodolfo Pelizzari y
de retención por pagos en concepto de intereses por un Asoc. SA s/ apelación”.
94 • Austral
Viviana Valentini
Así, resulta físicamente imposible demoler un prensión, si bien el mismo puede ofrecer cier-
edificio destruido, y jurídicamente imposible ta dificultad para quien no sea avezado en la
rescindir una concesión concluida por el trans- materia, la explicación se centra en la comple-
curso del tiempo (26). jidad que caracteriza al asunto tributario. Pre-
tender simplificar lo complejo, puede conllevar
Se dice que lo esencial del objeto es su legali- la desnaturalización de la decisión que se adop-
dad o su conformidad con el ordenamiento jurí- te, poniendo en riesgo la propia validez de la
dico, de allí que al vicio que lo afecta se lo llame misma”(30).
violación de la ley.
III.2.e. Procedimiento
La LNPA, al referirse al objeto (27), dispone
que el acto “...debe decidir todas las cuestiones Antes de la emisión del acto administrativo se
propuestas, pero puede involucrar otras no pro- debe cumplir con los procedimientos esenciales
puestas, previa audiencia del interesado y siem- y sustanciales previstos y los que surjan implíci-
pre que ello no afecte derechos adquiridos”, tos del ordenamiento jurídico (31).
cuestión que se vincula con el principio de ver-
Sin determinar cuáles son esenciales y sustan-
dad material (28).
ciales, la norma solo menciona como esencial el
Jurisprudencialmente, se advierte que la de- dictamen proveniente del servicio permanente
claración de nulidad por vicio en el objeto de de asesoramiento jurídico, cuando el acto pue-
da afectar derechos subjetivos o intereses legí-
la resolución de imposición de una sanción tri-
timos.
butaria se produjo —entre otras razones— por
considerar que el acto dictado no decidió so- El incumplimiento de estos requisitos, tal
bre los argumentos formulados en el descargo como lo señala el ordenamiento jurídico, es cau-
administrativo. El entonces sumariado había sal de nulidad (32); la Procuración del Tesoro de
invocado que las pruebas que sustentaban su la Nación así lo admite para la indefensión, pero
posición se encontraban en poder de una ins- no para la falta de dictamen jurídico previo,
pectora de la División Fiscalización de AFIP, y omitiendo en definitiva defender la profesión de
que, como tal, violaba lo dispuesto en el art. 7º abogado del Estado, de cuyo cuerpo es su Direc-
inc. c) de la LNPA (29). ción General. En sede judicial, la jurisprudencia
no es proclive a declarar estas nulidades, salvo
Respecto del elemento en estudio, y frente un cúmulo excesivo de vicios simultáneos (33),
al planteo efectuado por el contribuyente que y se ha referido en muchas oportunidades a la
alegaba la necesidad de claridad del acto en su posibilidad de “subsanar” los vicios que afectan
causa, motivación y objeto, el Tribunal Fiscal al elemento “procedimiento”.
consideró que, “...en lo concerniente a su com-
Atento a la importancia del tema, y a sus con-
(26) COMADIRA, J. R., “Acto administrativo secuencias prácticas, veamos algunos casos de
municipal”, cit., p. 28. jurisprudencia: la ausencia de dictamen jurí-
dico previo al dictado del acto ha dado lugar a
(27) Art. 7º, inc. c), LNPA.
soluciones opuestas. Por un lado, no se conside-
(28) El principio de verdad material se encuentra ró que su omisión originaba la nulidad del acto
incorporado —entre otras normas— en el art. 1º, inc.
f) apart. 2 de la LNPA “...debiendo la Administración
requerir y producir los informes y dictámenes necesarios (30) TFNac., sala B, 08/06/2016, “Safi, Emilio Fernando
para el esclarecimiento de los hechos y de la verdad s/ recurso de apelación-impuesto a las ganancias”.
jurídica objetiva...”, como así en el RLNPA (art. 48): (31) Art. 7º inc. d) LNPA.
“...sin perjuicio de los informes y dictámenes cuyo
requerimiento fuere obligatorio según normas expresas (32) Art. 14 inc. b) LNPA.
que así lo establecen, podrán recabarse mediante
resolución fundada, cuantos otros se estimen necesarios (33) GORDILLO, A., “Tratado de Derecho
al establecimiento de la verdad jurídico objetiva”. Administrativo”, Fundación de Derecho Administrativo,
Buenos Aires, 2007, t. 3, X-5, con cita de PTN, Dictámenes
(29) TFNac., sala C, 14/10/2011, “Demo, Hugo Miguel 74:391, Dictamen del 02/03/1978, “Ford Motor
s/ recurso de apelación-IVA”. Argentina”.

de caducidad del plan de facilidades al que se tamen jurídico provocaba su nulidad (aunque
había acogido la apelante, en atención a que la el dictamen fuera emitido con fecha posterior
adhesión al plan preveía la caducidad “de ple- a la del dictado del acto). Importa recordar que
no derecho y sin que medie intervención algu- nuestro máximo tribunal, en Fallos 301:953, no
na por parte de este Organismo, cuando: (...) Se advirtió violación a los procedimientos esencia-
verifique un incumplimiento...”, y que había me- les y sustanciales que conlleven la nulidad del
diado, de parte del contribuyente, una decisión acto si el dictamen se emitió de manera poste-
de ingresar al plan, de modo tal que en el aco- rior al dictado del acto, pero previamente a la
gimiento a un régimen no puede considerarse resolución del recurso interpuesto en sede ad-
comprendido solo por las cláusulas que lo be- ministrativa (36).
nefician y pretender desatenderse de las que no
le resultan convenientes (34). De acuerdo con lo expuesto, se ha observado
en la jurisprudencia —no así en la doctrina—
Distinto ha sido el caso del juez administrati- cierta inclinación en favor de la admisión de la
vo no abogado que se apartó de lo aconsejado teoría de la subsanación, es decir, la posibilidad
por el dictamen jurídico que aconsejaba, res- de sanear vicios en la forma del acto de manera
pecto de un tema relativo a la tasa de interés posterior a su dictado, es decir, en una instan-
aplicable, el pedido de un informe a otro sector. cia siguiente, por ejemplo, al tratar los recur-
Se consideró que el acto dictado sin el informe sos interpuestos contra el acto administrativo
previo requerido por el dictamen se hallaba vi- dictado (37).
ciado de nulidad (35).
La posibilidad de subsanación fue admitida
Sin embargo, frente a un acto administrativo incluso frente a la denegatoria de la prueba pe-
sancionatorio —multa por defraudación, apli- ricial en sede administrativa (mediante su pro-
cada con sustento en los arts. 46 y 47, incs. a) y ducción en el Tribunal Fiscal de la Nación), con
c) de la LPT—, el tribunal interviniente entendió fundamento en el art. 34 del dec. 1397/1979, re-
que el hecho de no haber sido precedido de dic- glamentario de la LPT. Se dijo que, a los efectos
de la procedencia de una nulidad, interesa si
(34) CNFed. Cont. Adm., sala II, 09/09/2000, existió un vicio en un paso procesal o la omisión
“Fabripack SA c. DGI”. Tampoco se declaró la nulidad de un acto que origina el cumplimiento del pro-
del acto dictado sin previa emisión de dictamen jurídico, pósito perseguido por la ley que pueda dar lugar
por tratarse de un plan de facilidades de pago, cuya
adhesión implicaba el conocimiento de sus cláusulas en
a indefensión, por lo que las nulidades proce-
CNFed. Cont. Adm., sala IV, 15/12/2018, “Sea Servicios sales son admisibles cuando no se indican las
Empresarios Arg. SA c. DGI s/ recurso directo de órg. defensas de las que se habría visto privado de
ext.”. En similar supuesto, y mediando una intimación de oponer el impugnante, debiendo ser fundadas
saldo adeudado de impuesto por caducidad del régimen en un interés jurídico, ya que no pueden invo-
de facilidades de pago firmada por juez administrativo
carse por la nulidad misma, debiendo ofrecer-
contador público, la sala C del Tribunal Fiscal de la Nación
consideró que la caducidad, que se da automáticamente se elementos que acrediten el perjuicio sufrido.
—sin necesidad de intimación previa—, no puede hacer En similar sentido, se señaló que “...el rechazo
desaparecer los caracteres sancionatorios del acto, de la prueba ofrecida en sede administrativa no
que fue nulo por no haberse emitido dictamen jurídico importa un cercenamiento del derecho de de-
previo [conf. arts. 7º, inc. d), y 14 de la LNPA]. “Mayol, fensa, garantizado en materia probatoria con el
Isabel Catalina”, 26/11/2010. Por su parte, la CNFed.
Cont. Adm. declaró improcedente el pedido de nulidad contradictorio amplio que en esta instancia se
interpuesto por un contribuyente, fundado en que la desarrolla...”(38).
resolución que denegó su pedido de compensación no
contaba con dictamen jurídico previo, pues el recurso (36) CS, 25/10/1979, “Duperial c. Nación Argentina” y
del administrado fue objeto de un exhaustivo análisis TFNac., sala A, 24/10/2007, “Granollers, Héctor Antonio
por parte de los órganos jurisdiccionales y con ello se s/ apelación”.
garantizó su derecho de defensa. CNFed. Cont. Adm.,
sala II, 07/06/2011, “Pertrak S.A. (Perkins Argentina (37) CNFed. Cont. Adm., sala III, 10/06/2014, "Chevron
SAIC) c. DGI”. Arg. SRL c. EN-AFIP DGI 98/2009 s/ DGI".
(35) CNFed. Cont. Adm., sala V, 23/04/2018, “Aguas (38) TFNac., sala C, 03/03/2011, “Musso, Elida Ángela
Cordobesas s/ recurso de apelación”. s/ apelación”, con cita de Fallos 205:249, consid. 5 y sus
96 • Austral
Viviana Valentini
III.2.f. Motivación cedentes con fuerza de convicción, dado que a

las actuaciones administrativas se las debe con-
El art. 7º de la LNPA, en su inc. e), prevé que el siderar en su totalidad y no aisladamente, por-
acto debe expresar las razones que inducen a su que son parte integrante de un procedimiento y,
emisión y debe consignar los recaudos del inc. como etapas de él, son interdependientes y co-
b) —causa—. nexas entre sí (42).
Se ha reconocido que no debe guardar formas Sin embargo, se ha rechazado la sola manifes-
específicas, debiendo adecuarse a cada caso (39). tación de “Conforme” inserta por el funcionario
luego de la emisión del dictamen legal —ello, en
De acuerdo con lo señalado, la motivación tanto no implica la expresión de las razones que
puede ser definida como la exteriorización, en llevan a la emisión del acto— (43).
el acto, de la existencia de causa y finalidad (40).
Para algún sector de la doctrina, no sería ne-
Puede ser contextual o no contextual —in cesario motivar todos los actos administrativos.
aliunde—. Entre los que sí la requieren, se señalan los que
traducen un juicio —por ej., decisión en con-
Es contextual cuando existe en el propio texto curso—, los dictados en ejercicio de facultades
del acto administrativo, del que expresa su cau- discrecionales, la revocación de un acto cuyo
sa y finalidad. Por el contrario, es no contextual dictado requirió motivación, los actos que limi-
cuando aparece en un escrito distinto del acto ten derechos subjetivos o intereses legítimos,
que supuestamente motiva (41). los que impliquen la modificación de la prácti-
ca administrativa, los que resuelvan recursos o
Por ello, se ha considerado que existe motiva- se separen del criterio seguido en el expediente
ción suficiente, aun cuando no esté contenida en y aquellos que se aparten del dictamen del ór-
el acto administrativo, si obran informes y ante- gano consultivo, los que rechacen una autori-
zación o aprobación, todos los que restrinjan la
citas. TFNac., sala B, 27/12/1996, “Óptica San Jorge SC esfera jurídica de los particulares (44).
s/ apelación”, y TFNac., sala C, 19/12/2005, “Talleres
Gráficos Conforti SA”. También en el sentido de no
admitir la subsanación, CNFed. Cont. Adm., sala V, (42) PTN, Dictámenes 103:105, 111:82, entre otros. En
11/08/2016, “Banco de Quilmes SA c. DGI y otro s/ DGI”. igual sentido, CNFed. Cont. Adm., sala V, 17/04/2006,
“Martínez, Jorge Nelson c. DGI”.
(39) CS, Fallos 329:4577; “Chevron Arg. SRL c. EN-AFIP
DGI 98/2009 s/ DGI”, ya citado. En esta última causa, la (43) CNFed. Cont. Adm., sala IV, 13/04/1994, “Posse
Cámara entendió que una motivación defectuosa origina de Bonomi”.
un vicio leve que lleva a que el acto sea igualmente (44) CASSAGNE, J. C., “Curso de Derecho
válido. Asimismo, en el fallo “Explothor” antes reseñado, Administrativo”, La Ley, Buenos Aires, 2016, t. 1, ps. 678-
donde se había denegado en sede administrativa la 679. El autor considera que no existe siempre la obligación
compensación por inexistencia de los saldos de libre de realizarla, por ej. no habría necesidad para emitir
disponibilidad que quería usar la actora, intimándose una orden de compra en una licitación pública, pues su
al pago de anticipos y saldo de declaración jurada causa se halla en otro acto administrativo motivado, o
del impuesto a las ganancias, el TFNac. confirmó las bien cuando la naturaleza del acto lo impidiera —orden
resoluciones de AFIP y destacó que no debe confundirse de paso que da un agente de tránsito—. Así también lo
la brevedad del acto administrativo ni el grado de acierto decidió el juez federal de Comodoro Rivadavia respecto
técnico alcanzado en la motivación, con la falta de del rechazo de la aplicación de sanción de multa y
motivación. Ahora bien, la CS estableció la necesidad clausura impuesta mediante el uso, por el organismo
de motivación en un supuesto de revocación de la fiscal, del “agente encubierto”; se sostuvo que los
autorización provisoria para tendido de cables, sin que motivos y razones que permitan brindar sustento a
se utilicen pautas genéricas (CS, Fallos 319:1899, “Vera la decisión del juez administrativo deben surgir de la
González” y en la causa “Silva Tamayo”, Fallos 334:1909). propia orden emitida por él, máxime cuando una norma
(40) COMADIRA, J. R., “Acto administrativo expresamente regulaba esa facultad de fiscalización: “La
municipal”, cit., p. 33. orden del juez administrativo deberá estar fundada en
los antecedentes fiscales que respecto de los vendedores
(41) TAWIL, G. S., “La motivación del acto y locadores obren en la citada AFIP” [conf. art. 35 inc.
administrativo”, en TAWIL, Guido S., Acto administrativo, g) de la LPT]. Es decir, los motivos y razones debían
cit., p. 45. surgir de la propia orden del juez administrativo, y, en

Respecto de los actos dictados en ejercicio de El análisis de la relación entre los fines perse-
facultades discrecionales (45), es fundamental guidos y los medios utilizados fue realizado por
el cumplimiento de este requisito. La ausencia la CS con motivo de una resolución emitida por
de motivación consistiría, en palabras de Gordi- el Consejo de la Magistratura de la CABA, que
llo, en “lo hago porque quiero”, contrariamente denegó la solicitud de inscripción al curso para
a lo que es esperable en un Estado de derecho. la selección de secretarios en el Poder Judicial
de la CABA a una postulante que era extranje-
III.2.g. Finalidad ra. Así, se consideró si existían fines sustancia-
les que hacían que el ejercicio de la función solo
El inc. f ) del art. 7º de la LNPA exige que el pudiera ser cubierto por argentinos (48).
acto debe cumplir con la finalidad que surja
de las normas que otorgan facultades al órga- En el conocido precedente de CS, Fallos
no emisor, sin perseguir encubiertamente otros 306:400 —causa “Arenzon”—, se trató la nega-
fines, públicos o privados, distintos de los que tiva a un estudiante a cursar el profesorado en
justifican el acto, su causa y su objeto. Matemática y Astronomía, por no alcanzar la al-
tura de 1,60 m. Así, el máximo tribunal dijo que,
Asimismo, prevé que las medidas que el acto aun cuando “obrase en ejercicio de facultades
involucre —es decir, su objeto— sean propor- discrecionales en manera alguna puede cons-
cionalmente adecuadas a su finalidad [art. 7º, tituir un justificado a su conducta arbitraria,
inc. e), párr. 1º in fine]. pues es precisamente la razonabilidad con que
se ejercen tales facultades el principio que otor-
El examen del requisito de la razonabilidad ga validez a los actos de los órganos del Estado”.
cobra especial relevancia respecto de los actos Afirmó que “...es obvio que la decisión cuestio-
administrativos emitidos en ejercicio de faculta- nada participa de ese carácter, pues la negativa
des discrecionales, es decir, en los casos en los de extender el certificado de aptitud psicofísica,
que una norma confiere libertad de elección a la fundamentado únicamente en la estatura del
Administración para que esta, dentro de los lí- actor —1,48 m— no guarda razonable relación
mites que imponen los principios generales del con el objeto de estudiar profesorado de Mate-
derecho, determine cuánto actuará, si lo hará o mática y Astronomía e importa una limitación
no, y, en su caso, con qué contenido (46), ad- arbitraria a los derechos de enseñar y aprender”.
mitiéndose su control a través de los elementos
reglados del acto —competencia, forma, causa Los actos estatales persiguen el bien común,
y finalidad— y por otro en el examen de la razo- el interés general, lo que constituiría la finali-
nabilidad, la cual, juntamente con la legalidad, dad mediata. Sin embargo, se hace referencia a
compone el valor “legitimidad” como dato ca- la finalidad inmediata, esto es, aquella que en
racterizador de todo acto del Estado (47). él debe plasmarse y que debe estar relacionada
con la competencia del órgano, su causa y ob-
jeto. Por ello se considera que el acto no expre-
principio, la razón habría sido una denuncia telefónica
de una persona que dijo que, al momento de pagar, no sa adecuadamente su causa si utiliza genéricas
se le había entregado el comprobante (Juzg. Fed. de referencias al interés general. Básicamente, la
Comodoro Rivadavia, 06/10/2006, “Herrada Sergio y finalidad inmediata debe expresar de qué ma-
Vanni, Carla Soc. de Hecho”). nera concreta ese acto pretende contribuir al in-
(45) Cabe señalar que, en este tipo de actos, la terés general (49).
Administración tiene la posibilidad de elegir entre varias
opciones, todas igualmente válidas.
(48) CS, Fallos 329:2986.
(46) COMADIRA, J. R., “Procedimientos
administrativos, Ley Nacional de procedimientos (49) Larrea, M. S., “La finalidad del acto administrativo”,
administrativos anotada y comentada”, La Ley, Buenos en TAWIL, Guido S., Acto administrativo, cit., p. 479. Así,
Aires, 2002, p. 207. la autora suministra un ejemplo: la finalidad de convocar
a una licitación es obtener el precio más conveniente
(47) CS, 25/11/1997, “Solá, Roberto”, y CS, Fallos (fin inmediato), y de esa manera se beneficiará el interés
315:1361. general (fin mediato).
98 • Austral
Viviana Valentini
Al vicio que afecta el elemento “finalidad” se aspecto, se impone considerar recogido por el
lo denomina “desviación de poder”, con la difi- art. 14, inc. b, el sentido amplio de forma”(51).
cultad que implica su comprobación.
En síntesis, la adopción del criterio amplio
III.2.h. Forma permite que se sancionen con la nulidad los vi-
cios en los elementos “procedimiento” y “moti-
Consiste en el medio por el cual se exterioriza vación”, no individualizados en el art. 14 inc. b),
la declaración en que consiste el acto, que cum- que se refiere genéricamente a la “nulidad de las
ple la función de garante del orden y la legalidad formas esenciales”.
que debe observarse en la actividad de la Admi-
III.2.i. Forma y publicidad
nistración.
Conforme lo dispuesto por el art. 11 de la
La LNPA dispone en su art. 8º que el acto se LNPA, el acto administrativo de alcance particu-
manifestará “...expresamente y por escrito; indi- lar adquiere eficacia a partir de la notificación al
cará lugar y fecha donde se lo dicta y contendrá interesado (52), y los de alcance general, a par-
la firma de la autoridad que lo emite. Sólo por tir de su publicación (53).
excepción podrá usarse una forma distinta”.
Esta publicidad del acto es lo que permite al
La señalada precedentemente es la forma acto producir efectos jurídicos.
que deben observar los actos administrativos y
las que generalmente conocemos, sin perjuicio Sin perjuicio de lo antes señalado en cuanto al
del uso de signos o señales que, según el caso, concepto amplio del requisito “forma”, nuestro
puedan ser la expresión de un acto administra- más alto tribunal tiene dicho que la publicidad
del acto es un requisito de eficacia y no de vali-
tivo [por ejemplo, autoridad policial que dirija el
dez del acto (54).
tránsito (50)].
III.3. Régimen de la invalidez
La forma puede ser entendida en sentido es-
tricto o en sentido amplio. La declaración de nulidad del acto adminis-
trativo es una de las formas de extinción del
En sentido estricto, se trata de los requisitos acto. Se produce por razones de ilegitimidad,
que deben cumplirse al momento de emisión cuando la parte lo pide y en sede judicial así es
del acto. En sentido amplio, comprende las for- considerado. Así, el acto viciado en sus elemen-
malidades y recaudos —de índole formal— que tos esenciales podrá ser declarado nulo judi-
resulta necesario cumplir antes del dictado del cialmente, teniendo presente la presunción de
acto, e incluso después para que adquiera efica-
cia. “Así, si se le da al término forma el mismo (51) COMADIRA, J. R., “Acto administrativo
alcance restringido con que se lo emplea en el municipal”, cit., ps. 39-40.
art. 8º, excluyendo de su contenido elementos (52) En Dictámenes 277:290, la Procuración del
esenciales como el procedimiento (art. 7º, inc. Tesoro consideró que la nota de la Administración que
d) y la motivación (art. 7º, inc. e), cabría concluir hace saber al destinatario la decisión tomada reúne las
condiciones de acto decisorio —porque es considerada
en que la afectación de éstos no fue valorada por un acto administrativo—, y de acto de notificación
la norma como circunstancia determinante de porque lo comunica.
la invalidez del acto. Esta conclusión sería cier- (53) En este sentido, sobre la vigencia de los actos
tamente disvaliosa, motivo por el cual, más allá administrativos de alcance general: CS, Fallos 333:600,
de la deficiencia técnica que la ley refleja en este “Tiempo Nuevo SRL c. CNRT”, CS, 11/05/2010 y
“Gartner, Ángel c. COMFER RN 960/961/962/963/96”,
CS, 18/07/2002 (la falta de publicación de una norma
(50) CNFed. Cont. Adm., sala I, 13/03/2001, “Mancilla del COMFER que aprueba un régimen de graduación de
Oscar s/ personal militar y civil de las FFAA”, entre otros, sanciones no se suple con la notificación prevista en el
admitió la validez de los actos verbales, cuando no se art. 11 de la LNPA).
exija indefectiblemente una forma distinta (por ej. acta
de un cuerpo colegiado). (54) CS, Fallos 298:172.

validez que sobre él recae, de conformidad con Respecto de la primera de las distinciones
lo dispuesto por el art. 12 de la LNPA. apuntadas, el acto nulo de nulidad absoluta es
aquel que “...contraviene el orden público, la
En el acotado desarrollo que aquí hacemos moral o las buenas costumbres”, sin que pueda
sobre el tema, importa señalar qué normas de- sanearse ni prescribir.
ben aplicarse a las nulidades administrativas, y
ver la incidencia de las normas contenidas en el La nulidad relativa solo puede declararse a
Código Civil y Comercial de la Nación (Cód. Civ. instancia de personas en cuyo beneficio se es-
y Com.) en las nulidades de derecho público, tablece. Se sanea por confirmación del acto y
ello atento a la satisfacción del bien común per- prescripción de la acción.
seguida por el derecho administrativo.
El efecto de la declaración de nulidad es que
Ha dicho la Corte que las nulidades civiles son vuelve las cosas al estado en que se encontraban
aplicables con las discriminaciones propias del antes de dicha declaración.
acto administrativo (55).
La LNPA, si bien se refiere a los actos “nulos”
Posteriormente, en el caso “Pustelnik”(56), y a los “anulables”(60), los trata como correlati-
la Corte consideró que “la invalidez de los ac- vos respecto de la nulidad absoluta y de la rela-
tos de Derecho Público ha de enjuiciarse según tiva del Cód. Civ. y Com.
las normas de la materia iuspublicista sin a ello
se oponga el recurso a las reglas del Código Ci- Así, la nulidad absoluta del acto administra-
vil en cuanto éstas guarden congruencia con la tivo: a. no puede ser declarada de oficio por
naturaleza, fines y garantías propias de aquellos principio constitucional de separación de pode-
actos, de modo que las categorías relativas a la res, conforme al precedente “Los Lagos”, antes
invalidez, oriundas de la citada fuente del De- mencionado, teniendo en cuenta el fallo “Mill
recho Privado, puedan concebirse como princi- de Pereyra”(61) como una excepción; b. por el
pios generales del derecho”. art. 17 de la LNPA, el acto debe ser revocado por
ilegitimidad, aun en sede administrativa, sal-
Así, detalla Balbín que es posible inferir de
este antecedente judicial las siguientes pautas o
directrices, a saber: (a) la teoría general de las (60) Arts. 14 y 15 de la LNPA.
nulidades de los actos administrativos es autó- (61) CS, Fallos 324:3219, “Mill de Pereyra, Rita Aurora;
noma del derecho privado, (b) el principio bá- Otero, Raúl Ramón y Pisarello, Ángel Celso c. Estado
sico en el régimen de las nulidades del derecho de la Provincia de Corrientes s/ demanda contenciosa
público es la presunción de validez de los actos administrativa”, en el pronunciamiento de fecha 27 de
Abril de 2001, ha entendido el máximo tribunal que,
estatales, (c) las nulidades del acto administrati- “en cuanto al agravio referente a la declaración de oficio
vo no son —en ningún caso— manifiestas, y (d) de la inconstitucionalidad, corresponde remitirse al
el acto puede estar viciado de nulidad absoluta, voto de los jueces Fayt y Belluscio en el caso de Fs. CS
pero, por el carácter no manifiesto de estas, y en 306:303, donde se expresó que ‘no puede verse en la
virtud de la presunción de validez de aquel, no admisión de esa facultad la creación de un desequilibrio
pueden ser declaradas de oficio por el juez (57). de poderes en favor del Judicial y en mengua de los otros
dos, ya que si la atribución en sí no es negada, carece
de consistencia sostener que el avance sobre los otros
El Código Civil y Comercial de la Nación dis- poderes no se produce cuando media petición de parte y
tingue entre las nulidades absolutas y las relati- sí cuando no la hay. Tampoco se opone a la declaración
vas (58), y las parciales y las totales (59). de inconstitucionalidad de oficio la presunción de
validez de los actos administrativos, o de los actos
estatales en general, ya que dicha presunción cede
(55) CS, Fallos 190:142.
cuando contrarían una norma de jerarquía superior, lo
(56) CS, Fallos 293:133. que ocurre en las leyes que se oponen a la Constitución.
Ni, por último, puede verse en ella menoscabo del
(57) BALBÍN, C. F., “Tratado de Derecho derecho de defensa de las partes, pues si así fuese debería
Administrativo”, cit., t. III, p. 173. también descalificarse toda aplicación de oficio de
(58) Arts. 386 y 388 Cód. Civ. y Com. cualquier norma legal no invocada por ellas so pretexto
de no haber podido los interesados expedirse sobre su
(59) Art. 389 Cód. Civ. y Com. aplicación en el caso’ (considerando 5º)”.
100 • Austral
Viviana Valentini
vo que se encuentre firme y consentido, y que En este último supuesto —es decir, cuando el
haya generado derechos subjetivos que se estén acto es afectado por un vicio que determina su
cumpliendo; c. mientras no se declare la nuli- nulidad relativa—, puede ser saneado con efec-
dad, el acto tiene vigencia y obligatoriedad; d. to retroactivo a la fecha de emisión del acto, me-
no puede sanearse (art. 14 LNPA); e. es impres- diante (62) ratificación por el superior, cuando
criptible —salvo plazo de caducidad del art. 25 medie incompetencia en razón del grado y con-
de la LNPA—. firmación por el mismo órgano que dictó el acto,
Por su parte, la nulidad relativa: a. en princi- subsanando el vicio que lo afecta.
pio, el acto no puede ser revocado por ilegiti-
Asimismo, con el consentimiento del admi-
midad en sede administrativa, excepto cuando
el interesado conozca el vicio que lo afecta, la nistrado, de resultar necesario, la Administra-
extinción lo beneficie sin afectar a terceros o ción, empleando los elementos válidos del acto,
el derecho se hubiese otorgado expresa y vá- puede transformar un acto nulo en un nuevo
lidamente a título precario; b. los plazos para acto, válido. En este caso, los efectos de la con-
plantear judicialmente la anulabilidad son los versión nacen a partir del nuevo acto (63).
mismos que los aplicados a los afectados por
una nulidad absoluta; c. los actos pueden ser III.4. Revocación del acto administrativo
saneados.
Revocar un acto administrativo significa de-
En el art. 14 de la LNPA se enuncian los vicios jarlo sin efecto en sede administrativa, es decir,
del acto administrativo, que lo fulminan con la por la propia autoridad administrativa.
nulidad absoluta e insanable. Es decir, un vicio
grave en alguno de los elementos esenciales o La revocación puede tener lugar por razones
su ausencia en el acto originan su nulidad. En de ilegitimidad o por oportunidad, mérito o
el art. 14 inc. a) se hace referencia a los vicios de conveniencia.
la voluntad, y, en el inc. b), a la incompetencia,
la falta de causa, la violación de la ley —obje- En el primer caso, la revocación tiene lugar
to—, de las formas esenciales —procedimiento, por resultar el acto antijurídico. Hemos visto an-
motivación y forma— y de la finalidad: “El acto teriormente que, por razones de ilegitimidad, el
administrativo es nulo, de nulidad absoluta e acto podía ser anulado judicialmente.
insanable, en los siguientes casos: a) Cuando la
voluntad de la Administración resultare exclui- En el supuesto de la revocación por razones
da por error esencial; dolo, en cuanto se tengan de oportunidad, mérito o conveniencia, se veri-
como existentes hechos o antecedentes inexis- fican nuevas circunstancias de hecho que llevan
tentes o falsos; violencia física o moral ejercida a que solo la Administración pueda revocar.
sobre el agente; o por simulación absoluta. b)
Cuando fuere emitido mediando incompetencia La regulación de los supuestos de revocación
en razón de la materia, del territorio, del tiempo de los actos por la Administración pública se en-
o del grado, salvo, en este último supuesto, que cuentra en los arts. 17 y 18 de la LNPA.
la delegación o sustitución estuvieren permiti-
das; falta de causa, por no existir o ser falsos los El art. 17 de la LNPA se refiere al acto irregu-
hechos o el derecho invocado; o por violación lar, es decir, al acto nulo de nulidad absoluta. La
de la ley aplicable, de las formas esenciales o de norma impone el deber de revocarlo por con-
la finalidad que inspiró su dictado”. figurarse dicha nulidad (64). Esto, salvo que se
Por su lado, el art. 15 dispone: “Si se hubiere
incurrido en una irregularidad, omisión o vicio (62) Art. 19 LNPA.
que no llegare a impedir la existencia de alguno (63) Art. 20 LNPA.
de sus elementos esenciales, el acto será anula- (64) Ver consid. VI del voto del Dr. Buitrago en “Reidy,
ble en sede judicial”; es decir, se refiere a un vi- Georgina s/ recurso de apelación”, TFNac., sala A, del
cio leve. 15/08/2017.

encuentre firme y consentido, y que haya gene- Por otra parte, el art. 18 de la LNPA también
rado derechos que se estén cumpliendo (65). autoriza la revocación del acto regular cuando
este hubiera sido otorgado expresa y válidamen-
Quiere decir que el acto tiene que estar conte a título precario.
sentido por el particular, expresamente o por
no haberlo impugnado en los plazos correspon- III.5. Caracteres del acto administrativo
dientes.
III.5.a. Presunción de legitimidad
Los actos regulares son aquellos que no tie-
nen vicios o tienen un vicio leve, que no llevan a Enunciada en el art. 12 de la LNPA, supone
su nulidad absoluta. que el acto administrativo ha sido dictado de
conformidad con las normas jurídicas que regu-
Según lo dispuesto por el art. 18 de la LNPA, no lan su emisión.
pueden extinguirse en sede administrativa por
razones de ilegitimidad, cuando hubieran sido Se ha dado, como fundamento de la presun-
notificados, generando derechos subjetivos. ción, la validez de los actos del Estado. Sin em-
“Sin embargo, podrá ser revocado, modificado bargo, el carácter sublegal de la Administración,
o sustituido de oficio en sede administrativa si entre otras razones, ha motivado la objeción de
el interesado hubiere conocido el vicio, si la re- algunos autores, que se han pronunciado en
vocación, modificación o sustitución del acto lo contra del fundamento aludido (68).
favorece sin causar perjuicio a terceros...”.
Como consecuencia de dicha presunción, re-
Es decir que, para su revocación, solo se exige sulta que:
la notificación del acto y no la firmeza.
a. no es necesario que la Justicia declare la le-
Ahora bien, si, dictado un acto administrativo gitimidad de los actos administrativos,
regular —aun notificado—, el interesado cono-
ciera el vicio, la Administración podría revocar- b. los actos administrativos no pueden ser
lo. anulados por los jueces de oficio,
La CS entendió en la causa “Almagro” que el c. es necesario alegar y probar la ilegitimidad
conocimiento del vicio —causal prevista para del acto,
los actos regulares— también habilitaba a la
Administración a revocar el acto irregular (66), d. deben ser obedecidos,
posibilidad que se ha reconocido también en
materia impositiva, al disponer que, por haber- e. entre las interpretaciones posibles, debe es-
se otorgado a la actora una autorización defi- tarse a la que favorezca el acto (69).
nitiva de no retención, la demandada no podía
revocarla dos años más tarde en su propia sede, En la causa “Grinbank Daniel”(70), la Corte
sino que debía recurrir a la instancia judicial, sostuvo que, en razón de la presunción de legi-
y, si bien es admitida la posibilidad de revoca- timidad prevista en el art. 12 de la LNPA, ni si-
ción en sede administrativa por conocimien- quiera prima facie puede hablarse de accionar
to del vicio, con cita de la doctrina de la CS, lo injustificado o abusivo.
rechaza en el caso por la extemporaneidad del
planteo (67). DGI”. Asimismo, la firmeza y revocabilidad del acto
sancionatorio de AFIP en sede administrativa fueron
tratadas por la misma sala en “GECSAR SA c. DGI”, del
(65) Conf. art. 17 LNPA. El acto tiene que estar 23/02/2016.
consentido por el particular, de manera expresa o por no
haberse impugnado por los medios previstos en la LNPA (68) MAIRAL, H., “Control judicial de la administración
(CS, Fallos 314:322). pública”, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, t. II, ps. 774-775.
(66) CS, Fallos 321:169. (69) COMADIRA, J. R., “Acto administrativo
municipal”, cit., p. 101.
(67) CNFed. Cont. Adm., sala IV, 08/07/2014, “Magan
Argentina SA c. EN AFIP DGI R 174/2009/5/10 s/ (70) CS, 23/11/1995.
102 • Austral
Viviana Valentini
En igual sentido, en el precedente “Rome- En cuanto a la posibilidad de suspensión en

ro SA”(71), tomando el dictamen del procu- sede administrativa, el art. 12 de la LNPA “...de
rador general, agregó que, de seguir el criterio oficio o a pedido de parte y mediante resolución
del TFNac., la prerrogativa de la Administración fundada, suspender la ejecución por razones de
respecto de la legitimidad de sus actos desapa- interés público, o para evitar perjuicios graves al
recería frente a cualquier procedimiento judi- interesado o cuando se alegare fundadamente
cial, obligando al Estado a demostrar, en cada una nulidad absoluta”.
caso, la veracidad de los hechos en que se asien-
ta, así como la validez de las conclusiones ex- Los supuestos que la norma contempla para
traídas de aquellos, cuando es el interesado que se pueda suspender la ejecución del acto
quien debe alegar y probar su nulidad en juicio. fueron analizados en pronunciamientos judi-
ciales en los que la suspensión de los actos fue
III.5.b. Ejecutoriedad solicitada en sede administrativa, remitiéndose
a los supuestos de suspensión enunciados en el
El art. 12 de la LNPA, luego de referirse a la art. 12 citado (73).
presunción de legitimidad del acto, aborda su
fuerza ejecutoria, que “...faculta a la Adminis- IV. Normativa
tración a ponerlo en práctica por sus propios
medios —a menos que la ley o la naturaleza del IV.1. Acto administrativo. Elementos caracte-
acto exigieren la intervención judicial— e im- res. nulidades. Revocación
pide que los recursos que interpongan los ad-
Los elementos esenciales del acto administrati-
ministrados suspendan su ejecución y efectos,
vo se encuentran reglados en los arts. 7º y 8º de la
salvo que una norma establezca lo contrario”.
ley 19.549. En los arts. 9º y 10, las vías de hecho
Por esta norma, entonces, la Administración y el silencio y ambigüedad de la Administración,
se encuentra facultada a ejecutar, llevar adelan- respectivamente.
te el acto administrativo, sin que los recursos
En el art. 11, cómo el acto adquiere eficacia —
planteados en dicha sede hagan perder la ejecu-
notificación y publicación—; en el art. 12, los ca-
toriedad a dicho acto.
racteres del acto administrativo, y, en el art. 13,
Los límites estarían dados para aquellos casos su retroactividad.
en los que una norma exija intervención judi-
Los arts. 14 a 20 abordan el régimen de nuli-
cial, o en los que ello surgiera de la naturaleza
dad y revocación.
del acto.
IV.1.a. Ley 19.549
En verdad, las excepciones que prevé la ley
son tan amplias y extensas, como ya adelan- “Requisitos esenciales del acto administrativo.
tamos, que el principio (fuerza ejecutoria)
comienza a desdibujarse, y concluye trastocán-
ejecutorio, ya que el Estado debe iniciar un proceso
dose e invirtiéndose. Consecuentemente, la ex- judicial (juicio ejecutivo o de apremio) con el objeto
cepción (suspensión) acaba siendo la regla. Así, de hacerlo cumplir y, consecuentemente, hacerse del
en la realidad, los actos no son ejecutorios, salvo dinero adeudado. Si el acto estatal que impone la multa
casos de excepción —en el campo tributario—, fuese realmente ejecutorio, entonces, el Estado podría
y, además, con ciertas limitaciones (72). embargar y ejecutar los bienes del deudor sin necesidad
de recurrir al juez (p. 107).
(71) CS, 08/02/2005. (73) Por ejemplo, en la causa “Ceabi”, la sala IV trató
el desconocimiento de la exención por parte de AFIP a
(72) BALBÍN, C. F., “Tratado de Derecho un contribuyente, que lo llevó a interponer el recurso
Administrativo”, cit., t. III, p. 106. Agrega el autor que los previsto por el art. 74 del DR, y el pedido de suspensión de
actos sancionadores disciplinarios (v.gr., las cesantías o los efectos del acto. Para ello avanzó sobre los requisitos
exoneraciones de agentes públicos) son ejecutorios, pero previstos por el art. 12 de la LNPA para la concesión de la
no así los actos sancionadores de contenido patrimonial medida cautelar autónoma, entendiendo el tribunal que
(multas). En efecto, la multa es un acto administrativo se configuraba un “perjuicio grave” en los términos del
sancionador de contenido patrimonial que no es art. citado.

“Art. 7º.— Son requisitos esenciales del acto ad- ciales, sin perjuicio de la aplicación directa de las
ministrativo los siguientes: normas del presente título, en cuanto fuere perti-
nente. (Párrafo sustituido por art. 36 del decreto
“Competencia. 1023/2001 B.O. 16/08/2001)
“a) ser dictado por autoridad competente. “Forma.
“Causa. “Art. 8º.— El acto administrativo se manifesta-
rá expresamente y por escrito; indicará el lugar y
“b) deberá sustentarse en los hechos y antece- fecha en que se lo dicta y contendrá la firma de
dentes que le sirvan de causa y en el derecho apli-
la autoridad que lo emite; sólo por excepción y si
cable.
las circunstancias lo permitieren podrá utilizarse
“Objeto. una forma distinta.
“c) el objeto debe ser cierto y física y jurídica- “Vías de hecho

mente posible debe decidir todas las peticiones
“Art. 9º.— La Administración se abstendrá:
formuladas, pero puede involucrar otras no pro-
puestas, previa audiencia del interesado y siem- “a) De comportamientos materiales que im-
pre que ello no afecte derechos adquiridos. porten vías de hecho administrativas lesivas de
“Procedimientos. un derecho o garantía constitucionales;
“d) antes de su emisión deben cumplirse los “b) De poner en ejecución un acto estando pen-
procedimientos esenciales y sustanciales previs- diente algún recurso administrativo de los que en
tos y los que resulten implícitos del ordenamiento virtud de norma expresa impliquen la suspen-
jurídico. Sin perjuicio de lo que establezcan otras sión de los efectos ejecutorios de aquél, o que, ha-
normas especiales, considérase también esencial biéndose resuelto, no hubiere sido notificado.
el dictamen proveniente de los servicios perma-
“(Artículo sustituido por art. 1º de la Ley 21.686
nentes de asesoramiento jurídico cuando el acto
B.O. 25/11/1977)
pudiere afectar derechos subjetivos e intereses le-
gítimos. “Silencio o ambigüedad de la Administración.
“Motivación. “Art. 10.— El silencio o la ambigüedad de la Ad-
“e) deberá ser motivado, expresándose en for- ministración frente a pretensiones que requieran
ma concreta las razones que inducen a emitir el de ella un pronunciamiento concreto, se interpre-
acto, consignando, además, los recaudos indica- tarán como negativa. Sólo mediando disposición
dos en el inc. b) del presente artículo. expresa podrá acordarse al silencio sentido po-
sitivo. Si las normas especiales no previeren un
“Finalidad. plazo determinado para el pronunciamiento,
éste no podrá exceder de SESENTA días. Vencido
“f ) habrá de cumplirse con la finalidad que re- el plazo que corresponda, el interesado requerirá
sulte de las normas que otorgan las faculta-des pronto despacho y si transcurrieren otros TREIN-
pertinentes del órgano emisor, sin poder perse- TA días sin producirse dicha resolución, se con-
guir encubiertamente otros fines, públicos o pri- siderará que hay silencio de la Administración.
vados, distintos de los que justifican el acto, su
causa y objeto. Las medidas que el acto involucre “Eficacia del acto: Notificación y publicación.
deben ser proporcionalmente adecuadas a aque-
lla finalidad. “Art. 11.— Para que el acto administrativo de
alcance particular adquiera eficacia debe ser ob-
“Los contratos que celebren las jurisdicciones y jeto de notificación al interesado y el de alcance
entidades comprendidas en el Sector Público Na- general, de publicación. Los administrados po-
cional se regirán por sus respectivas leyes espe- drán antes, no obstante, pedir el cumplimiento
104 • Austral
Viviana Valentini
de esos actos si no resultaren perjuicios para el pedir la existencia de alguno de sus elementos
derecho de terceros. esenciales, el acto será anulable en sede judicial.
(Artículo sustituido por art. 1º de la Ley 21.686
“Presunción de legitimidad y fuerza ejecutoria. B.O. 25/11/1977)
“Art. 12.— El acto administrativo goza de pre- “Invalidez de cláusulas accidentales o acceso-
sunción de legitimidad; su fuerza ejecutoria fa- rias.
culta a la Administración a ponerlo en práctica
por sus propios medios —a menos que la ley o la “Art. 16.— La invalidez de una cláusula acci-
naturaleza del acto exigieren la intervención ju- dental o accesoria de un acto administrativo no
dicial— e impide que los recursos que interpon- importará la nulidad de este, siempre que fuere
gan los administrados suspendan su ejecución y separable y no afectare la esencia del acto emi-
efectos, salvo que una norma expresa establez- tido.
ca lo contrario. Sin embargo, la Administración
podrá, de oficio o a pedido de parte y mediante “Revocación del acto nulo.
resolución fundada, suspender la ejecución por
razones de interés público, o para evitar perjui- “Art. 17.— El acto administrativo afectado de
cios graves al interesado, o cuando se alegare nulidad absoluta se considera irregular y debe
fundadamente una nulidad absoluta. ser revocado o sustituido por razones de ilegiti-
midad aun en sede administrativa. No obstante,
“Retroactividad del acto. si el acto estuviere firme y consentido y hubiere
generado derechos subjetivos que se estén cum-
“Art. 13.— El acto administrativo podrá tener pliendo, sólo se podrá impedir su subsistencia y
efectos retroactivos —siempre que no se lesiona-
la de los efectos aún pendientes mediante decla-
ren derechos adquiridos— cuando se dictare en
ración judicial de nulidad.-
sustitución de otro revocado o cuando favorecie-
re al administrado. “(Artículo sustituido por art. 1º de la Ley 21.686
B.O. 25/11/1977)
“Nulidad.
“Art. 14.— El acto administrativo es nulo, de “Revocación del acto regular.

nulidad absoluta e insanable en los siguientes “Art. 18.— El acto administrativo regular, del
casos:
que hubieren nacido derechos subjetivos a favor
“a) Cuando la voluntad de la Administración de los administrados, no puede ser revocado, mo-
resultare excluida por error esencial; dolo, en dificado o sustituido en sede administrativa una
cuanto se tengan como existentes hechos o an- vez notificado. Sin embargo, podrá ser revocado,
tecedentes inexistentes o falsos; violencia física o modificado o sustituido de oficio en sede admi-
moral ejercida sobre el agente; o por simulación nistrativa si el interesado hubiere conocido el vi-
absoluta. cio, si la revocación, modificación o sustitución
del acto lo favorece sin causar perjuicio a terceros
“b) Cuando fuere emitido mediando incompe- y si el derecho se hubiere otorgado expresa y váli-
tencia en razón de la materia, del territorio, del damente a título precario. También podrá ser re-
tiempo o del grado, salvo, en este último supues- vocado, modificado o sustituido por razones de
to, que la delegación o sustitución estuvieren per- oportunidad, mérito o conveniencia, indemni-
mitidas; falta de causa por no existir o ser falsos zando los perjuicios que causare a los adminis-
los hechos o el derecho invocados; o por violación trados.
de la ley aplicable, de las formas esenciales o de
la finalidad que inspiró su dictado. “Saneamiento.
“Anulabilidad. “Art. 19. El acto administrativo anulable puede

ser saneado mediante:
“Art. 15.— Si se hubiere incurrido en una irre-
gularidad, omisión o vicio que no llegare a im- “Ratificación.

“a) ratificación por el órgano superior, cuando la sentencia apelada, el Señor Juez de Cámara,
el acto hubiere sido emitido con incompetencia doctor Sergio Gustavo Fernández dice:
en razón de grado y siempre que la avocación,
delegación o sustitución fueren procedentes. I. Que a fs. 254/259 el Sr. Juez a quo rechazó
con costas la demanda instaurada por Chevron
“Confirmación. Argentina SRL contra la Administración Federal
de Ingresos Públicos, con el objeto de obtener la
“b) confirmación por el órgano que dictó el revocación de la resolución Nº 98/09 (DE LGCN)
acto subsanando el vicio que lo afecte. Los efec- de fecha 16 de octubre de 2009, la cual confirmó
tos del saneamiento se retrotraerán a la fecha de el acto administrativo de alcance individual de
emisión del acto objeto de ratificación o confir- fecha 29 de mayo de 2009, mediante el cual se de-
mación. cidió declarar la prescripción de las solicitudes
de devolución de créditos fiscales del impuesto al
“Conversión.
valor agregado, correspondientes a los meses de
“Art. 20.— Si los elementos válidos de un acto septiembre de 2001 a febrero de 2002.
administrativo nulo permitieren integrar otro
que fuere válido, podrá efectuarse su conversión Para así decidir, en primer término consideró
en éste consintiéndolo el administrado. La con- improcedentes los planteos de nulidad dirigidos
versión tendrá efectos a partir del momento en contra los actos impugnados por carecer de mo-
que se perfeccione el nuevo acto”. tivación adecuada y haberse dictado sin contar
con dictamen jurídico previo, requisitos exigidos
V. Jurisprudencia in extenso por el art. 7º, incs. d) y e) de la ley 19.549.
Tal como se señaló al desarrollar los temas En cuanto al fondo de la cuestión, estimó que
que componen este capítulo, hay numerosos fa- resulta aplicable el plazo quinquenal establecido
llos de importancia, sean propios de materias de por el art. 56 de la ley 11.683, que el mismo resul-
derecho administrativo como aquellos de dere- tó interrumpido por las solicitudes de devolución
chotributario, en los que las normas administra- de los créditos fiscales y el reconocimiento de las
tivas son aplicadas de forma supletoria. mismas por el Fisco el 31 de enero de 2003, por lo
cual el nuevo plazo comenzó a correr nuevamen-
V.1. Fallo “Chevron” te el 1 de enero de 2004 y culminó el 1 de enero
de 2009. De esta forma, el pedido de devolución
CNFed. Cont. Adm., sala III, 10/06/2014, “Che- se encontraba efectivamente prescripto cuando el
vron Argentina SRL c. EN AFIP DGI Resol. 98/90 Fisco lo comunicó al particular el 29 de mayo de
y otros c. Dirección General Impositiva”. 2009.
Situación fáctica
En otro orden, expuso que no puede asimilarse
Solicitud de devolución de crédito fiscal de IVA, el acto administrativo de devolución de créditos
denegada en sede administrativa con fundamen- fiscales a una sentencia judicial, y que, por ende,
to en la prescripción. Se analiza la motivación no resulta de aplicación la normativa respectiva
del acto y la ausencia de dictamen jurídico. del Código Civil.
Fallo (in extenso) Destacó finalmente respecto de la supuesta

imposibilidad de liquidar divisar relacionadas
En la Ciudad de Buenos Aires, a los 10 días con la tramitación de sumarios cambiarios ini-
del mes de junio del año dos mil catorce, reuni- ciados por el Banco Central, que la parte actora
dos en Acuerdo los señores Jueces, para resolver no aportó prueba alguna que permita demostrar
los autos “Chevron Argentina SRL c. EN —AFIP- que puso en conocimiento del Fisco la existencia
DGI— Resol. 98/09 y otros s/ Dirección General de dichos sumarios, por lo que no resulta proce-
Impositiva” (Causa Nº 10.877/10) y planteado al dente la pretendida suspensión del plazo de pres-
efecto como tema a decidir si se ajusta a derecho cripción.
106 • Austral
Viviana Valentini
II. Que a fs. 264 la parte actora apeló el pro- 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970; esta
nunciamiento de primera instancia, expresando Sala, “Torre, Hugo c. CPACF”, del 8/2/07; “Ma-
sus agravios a fs. 276/285, cuyo traslado quedó rroquín Urquiola Ignacio Francisco c. EN-Mº del
respondido a fs. 287/295. Interior Prefectura Naval Argentina s/ personal
militar y civil de las FFAA y de Seg.”, del 19/7/07;
La parte actora invoca inicialmente la nulidad “Sayago Horacio Adrián y otro c. EN— PFA y
de las resoluciones impugnadas, cuestionando otro s/ daños y perjuicios”, del 11/10/07; “ACIJ c.
especialmente que el sentenciante haya resuelto EN— ley 24.240— Mº Planificación s/ proceso de
que el acto administrativo de alcance individual conocimiento”, del 29/5/08; “MULTICANAL S.A.
de fecha 29 de mayo de 2009 era una “comuni- y otro c. EN— SCI DLC (Actas 2600/09 y otras)
cación” que, como tal, no requería la existencia s/ amparo ley 16.986”, del 21/5/09; “Ciudadanos
de dictamen jurídico previo. Alega que en tanto Libres Calidad Institucional Asoc. Civil c. EN—
declara la prescripción afecta derechos de los ad- Dto. 67/10 s/ medida cautelar (autónoma)”, del
ministrados, por lo que posee la sustancia de un 21/10/10, entre otros).
acto administrativo y debe cumplir con los requi-
sitos legales exigidos para su dictado. IV. Con respecto a los hechos relevantes no con-
trovertidos, cabe señalar que el 5 de septiembre
Asimismo, se agravia toda vez que, en su opi- de 2002, la actora inició un pedido de devolución
nión, el plazo de prescripción del art. 56 de la ley de créditos fiscales de impuesto al valor agregado
11.683 se aplica solamente al derecho del contri- de los períodos septiembre de 2001 a febrero de
buyente de interponer el pedido de devolución, 2002, relacionado a operaciones de exportación.
mas no a su facultad de cobrar la misma una vez El 31 de enero de 2002, el Fisco Nacional hizo lu-
que fue concedida por el Fisco. gar a las devoluciones solicitadas y emitió las No-
tas de Reintegro Nº 57/2003 (DV DYR1), 58/2003
Aduce que la prescripción no podría operar (DV DYR1), 59/2003 (DV DYR1), 60/2003 (DV
porque existiría una actividad pendiente del Fis- DYR1), 61/2003 (DV DYR1) y 62/2003 (DV
co, que consistía en informar al contribuyente la DYR1).
fecha en los fondos se encontrarían a su disposi-
ción. Por su parte, el 29 de mayo de 2009 el Fisco
Nacional dirigió una comunicación a la acto-
Señala que no resulta relevante el conocimien- ra informando que había operado la prescrip-
to que el Fisco tuviera de los sumarios instruidos ción quinquenal establecida en el art. 56 de la ley
por el Banco Central, ya que, independientemen- 11.683. La misma fue apelada y luego confirma-
te de ello, la existencia de los mismos se encuentra da por la resolución Nº 98/09.
probada.
V. Que en primer lugar resulta menester dar
Añade que el Sr. Juez a quo erró al confundir el tratamiento al agravio de la actora enderezado a
planteo de la actora, quien no pretendió asimilar cuestionar la validez de las resoluciones en cues-
un acto administrativo a una sentencia judicial, tión, particularmente por la falta de dictamen
sino que sostuvo la aplicabilidad al caso del art. jurídico previo y fundamentación adecuada.
4023 del Código Civil referido al plazo decenal
para exigir el cumplimiento de deudas. Final- Con respecto a la alegada omisión del dicta-
mente, solicita se impongan a la AFIP las costas men jurídico exigido por el art. 7º, inc. d) de la ley
del pleito. 19.549, debe señalarse que se omitió dicho dicta-
men en relación al dictado de la comunicación
III. Que debo advertir en primer término que de fecha 29 de mayo de 2009.
el Tribunal no se encuentra obligado a seguir a
los recurrentes en todas y cada una de las cues- Sin embargo, es preciso destacar que el Alto
tiones y argumentaciones que proponen a con- Tribunal ha resuelto que si bien “...de acuerdo
sideración de la Alzada, sino tan sólo aquéllas con el art. 7º, inc. d), de la ley 19.549, es esencial
que son conducentes para decidir el caso y que el dictamen proveniente de los servicios perma-
bastan para dar sustento a un pronunciamien- nentes de asesoramiento jurídico cuando el acto
to válido (CS, Fs. CS 258:304; 262:222; 265:301; pudiera afectar derechos subjetivos e intereses

legítimos del administrado, y ello debe ser cum- ello en virtud de lo normado por la resolución Nº
plido antes que la Administración exprese su 29/02 (ME) y su modificatoria Nº 42/02 (ME)”
voluntad..., no constituye violación a los proce- (v. comunicación cit., obrante a fs. 51/vta.).
dimientos esenciales y sustanciales previstos que
conlleven a la nulidad de la resolución que no fue Si bien se trata de una motivación sucinta, cabe
precedida de dicho dictamen, si éste se expidió al recordar que según lo ha establecido la Corte Su-
ser exigido en oportunidad de interponerse el re- prema de Justicia de la Nación, no existen formas
curso jerárquico” (CS, “Duperial S.A.I.C. c. Na- rígidas para el cumplimiento de la exigencia de
ción Argentina”, Fallos 301:953, 05/10/79). la motivación explícita del acto administrativo,
la cual debe adecuarse, en cuanto a la modali-
En el caso de marras, se observa que en for- dad de su configuración, a la índole particular de
ma previa a resolver el recurso de apelación cada acto (CS, Fs. CS 329:4577; esta Sala, Causa
ante el Director General presentado por la acto- Nº 1.974/2005, in re “Karpiuk Zinczuk Sofía Es-
ra (obrante a fs. 41/69 de las actuaciones admi- tela c. EN— INCAA— RESOL— 812/01/INCAA
nistrativas reservadas en secretaría) se expidió la S/daños y perjuicios”, del 08/09/11).
Dra. Estela R. Lucioli, Jefa Interina de la Sección
Dictámenes de la División Jurídica (v. dictamen En particular, esta Sala ha sostenido que no
debe confundirse la brevedad de un acto admi-
de fs. 83/85 de las act. adm.). A ello cabe agre-
nistrativo, ni el grado de acierto técnico alcanza-
gar que la resolución Nº 98/09 (DE LGCN) de fe-
do en su redacción, con la falta de motivación,
cha 16 de octubre de 2009, que resolvió el recurso
ya que una fundamentación defectuosa que
interpuesto por la actora, fue dictada por el Dr.
mediante un esfuerzo razonable de interpreta-
Juan Pablo Fridenberd, Jefe Interino del Departa-
ción es comprensible, configura un vicio leve o
mento Legal Grandes Contribuyentes Nacionales
intranscendente que no priva al acto de su vali-
(v. Resolución Nº 98/09, obrante a fs. 29/47). So- dez (conf. Causa Nº 20.207/2008, in re “Goano
bre este último, debe recordarse que el art. 10 del Claudia Mónica c. EN-UBA-Resol 146/08 716/08
decreto 618/97 exime de la necesidad de contar 759/08 1592/08 s/ Proceso de conocimiento”, del
con el dictamen jurídico previo cuando quien re- 30/07/2013).
suelve es abogado, como ocurre en el caso.
Por lo demás, debo advertir como pauta adi-
Es por ello que, a la luz de la citada doctrina cional, que no se observa que la actora haya
del Alto Tribunal, ha de considerarse que la omi- visto afectado su derecho de defensa, ni en sede
sión del dictamen jurídico previo a la comunica- administrativa ni judicial, a la vez que la reso-
ción de fecha 29 de mayo de 2009 fue subsanada lución Nº 98/09 amplió la fundamentación del
posteriormente, tanto con el dictamen previo a acto mencionado, dando debido tratamiento a
la resolución de la apelación presentada por la las cuestiones planteadas por la actora en su pre-
actora, como por el hecho de que el mismo haya sentación de fs. 41/69 de las actuaciones admi-
sido resuelto por el Dr. Fridenberd. nistrativas.
VI. Que también critica la actora la motiva- Es por ello que el agravio de la actora sobre el
ción de la comunicación de fecha 29 de mayo de punto debe ser desestimado.
2009, a la cual considera insuficiente y violatoria
de lo exigido por el art. 7º, inc. e) de la ley 19.549. VII. Que a continuación se queja la accionan-
te por considerar que el plazo de prescripción del
El acto en cuestión comienza refiriéndose a los art. 56 de la ley 11.683 se aplica al derecho del
pedidos de devolución efectuados por la actora contribuyente de interponer el pedido de devolu-
y oportunamente concedidos por el Fisco, inclu- ción —el cual fue presentado temporáneamen-
yendo una tabla descriptiva de los mismos. A te—, mas no a la facultad de cobrar el reintegro
continuación afirma que “...ha operado la pres- ya concedido, como señala el Fisco. Conforme la
cripción quincenal prevista en el último párrafo argumentación de la actora, una vez otorgada la
del art. 56 de la ley 11.683..., por causa imputa- devolución, ésta quedaría sujeta al plazo de pres-
ble al contribuyente, atento el incumplimiento de cripción decenal para exigir el cumplimiento de
su obligación de liquidación de divisas..., todo deudas del art. 4023 del Código Civil.
108 • Austral
Viviana Valentini
A título de principio general aplicable al caso re “Torrente SACI y F (TF 18.333-I c. D.G.I.”, del
aquí analizado, y en puntual respuesta a las ar- 07/08/06).
gumentaciones centrales del recurrente endere-
zadas a cuestionar la aplicación de un término Por consiguiente, dado que como se viera, a
liberatorio, con posterioridad al reconocimiento partir del acto interruptivo corresponde comen-
de la obligación por parte del fisco, en su caso, a zar a computar un nuevo término liberatorio, y
la aplicación del plazo quinquenal, es preciso reque aquél por aplicarse es el específico del régi-
cordar que si bien dicho reconocimiento pone de men tributario correspondiente a los reclamos de
manifiesto el sometimiento del deudor al vínculo repetición, devolución o reintegros, contemplado
obligacional, ello es así sin perjuicio de la nueva en el art. 56 de la ley de rito, todo ello conduce
prescripción que corre desde este último momen- también a descartar el plazo genérico contempla-
to (conf. Llambías, J.J. “Tratado de Derecho Civil do en el Código Civil para exigir el cumplimiento
- Obligaciones”, t. II-B, p. 82 Nº 1366 b), a lo que se de deudas (art. 4023 del Código Civil).
debe añadir que la mencionada admisión, no ge-
nera novación de la obligación primigenia sino Así las cosas, debe observarse que los reintegros
que tiene como efecto generar un medio de acre- fueron formalmente concedidos el 31 de enero de
ditación de la misma, manteniéndola intacta de 2003 (v. fs. 75/87), por lo que —de acuerdo al art.
modo que permanece idéntica a si misma (conf. 56 citado— el plazo comenzó a correr a partir del
Borda, Guillermo A., “Tratado de Derecho Civil 1 de enero de 2004 y concluyó el 31 de diciembre
Argentino - Obligaciones”, t. I, Nº 651; Llambías, de 2008. Por ende, a la fecha en que el Fisco co-
J. J., op. cit., t. II— B, p. Nº 1369 a). municó la prescripción debatida en autos, esto
es, el 29 de mayo de 2009, el plazo se encontraba
Desde esta perspectiva, y a fin de dar específico sobradamente vencido.
tratamiento a los agravios, cabe recordar que la
norma en cuestión dispone que “Prescribirán a VIII. Que sentado ello, corresponde puntua-
los cinco años las acciones para exigir, el recupe- lizar que no resulta óbice a lo anteriormente
ro o devolución de impuestos. El término se con- expuesto el hecho de que el Fisco no haya infor-
tará a partir del 1 de enero del año siguiente a la mado al contribuyente la fecha en que serían
fecha desde la cual sea procedente dicho reinte- devueltos los fondos solicitados o que la actora
gro” (art. 56 in fine, ley 11.683). se hubiese encontrado sujeta a un sumario por
parte del Banco Central de la República por un
En efecto, de la letra del art. 56 in fine se des- supuesto incumplimiento en su obligación de li-
prende que el legislador ha utilizado una ex- quidar divisas, pues ninguno de dichos hechos
presión genérica, referida a todas las acciones poseen la virtualidad de influir en forma alguna
tendientes a exigir el recupero o devolución de sobre el transcurso de la prescripción, sea por vía
impuestos, sin distinguir entre aquellas devo- de suspensión o de interrupción de los plazos.
luciones que ya hubiesen sido concedidas o las
que no lo hubiesen sido, de forma tal que debe Ello pues las notas de reintegro obrantes a fs.
considerarse que ambos supuestos se encuen- 75/87 son suficientemente claras en tanto hacen
tran comprendidos en la norma, pues resulta de lugar a los pedidos de devolución, por lo que la
aplicación el principio hermenéutico que señala obligación se encontraba expedita, sea a los fines
que donde la ley no distingue, no cabe distinguir de que el beneficio del reconocimiento exigiera al
(conf. CS, Fallos 333:735). fisco en sede administrativa la fijación de plazo
para el pago del reintegro, o en su defecto, para
Por otra parte, dicha interpretación se muestra que por vía judicial se estableciera ese término o
respetuosa de las particularidades del derecho se condenara derechamente a la satisfacción del
tributario, en cuyo campo ha sido consagrada crédito.
la primacía de los textos que le son propios, de
su espíritu y de los principios de la legislación es- De esta forma, ante la omisión del Fisco de
pecial, y sólo con carácter supletorio o secunda- proceder a efectivizar el reintegro, el contribu-
rio corresponde recurrir a los que pertenecen al yente contaba con numerosos medios para exi-
derecho privado (art. 1º de la ley 11.683; CS, Fs. gir su pago, tanto en sede administrativa como
CS 307:412; y esta Sala, Causa Nº 46.010/03, in —inclusive— en sede judicial. En tales condicio-

nes, sin embargo, ha de tenerse particularmente materia de agravios. II. Imponer las costas de Al-
en cuenta que la actora permaneció en una to- zada a la actora, que ha resultado vencida.
tal inactividad por un plazo mayor a seis años,
absteniéndose de instar siquiera mínimamente el Regístrese, notifíquese y devuélvase.
pago que le era debido, actitud que por cierto so-
lamente depuso una vez que el Fisco le comunicó JORGE ESTEBAN ARGENTO
la prescripción de los reintegros, lo que demues-
CARLOS MANUEL GRECCO
tra un proceder ciertamente displicente que no
puede sino perjudicarlo. Interrogantes para el análisis
En efecto, ha sostenido el Alto Tribunal que “la 1. ¿Qué es la motivación del acto?
prescripción constituye una sanción para el ne-
gligente, para quien permanece inactivo” (conf. 2. ¿Es lo mismo que la causa?
CS, Fallos 312:2352). Asimismo, “...cumplidos
los dos requisitos legales, silencio o inacción del 3. ¿Cómo debe ser la motivación para que se
acreedor y tiempo, la prescripción liberatoria considere válida conforme a lo normado por el
nace y la liberación se gana sin más trámite” art. 7º de la LNPA?
(conf. CS, Fallos 323:229, voto de los Dres. Petrac-
chi y Boggiano). 4. ¿Considera que en el caso el requisito de mo-
tivación está cumplido?
De conformidad con los desarrollos que ante-
ceden, cabe afirmar que se encuentra acreditado V.2. Fallo “Aguas Cordobesas”
que la acción de la actora para solicitar los rein-
tegros se encontraba prescripta y que no obsta a TFNac., sala D, 28/06/2017, “Aguas Cordo-
besas SA s/ apelación”, confirmado por CNFed.
dicha conclusión el hecho de que el Fisco no haya
Cont. Adm., sala V, 23/04/2018.
informado la fecha en que serían devueltos los
fondos respectivos, como así tampoco que la ac- Situación fáctica
tora fuera sumariada por la entidad rectora por
una presunta omisión de liquidación de divisas, Determinación de oficio. Juez administrativo
lo que impone desestimar el agravio vertido so- no abogado se apartó de lo aconsejado por el dic-
bre el particular. tamen jurídico y no recebó el informe pedido por
el órgano asesor. Nulidad del acto.
IX. Que finalmente y en cuanto a las costas
del juicio, no encuentro razón suficiente para Fallo (in extenso)
modificar lo decidido en la anterior instancia,
pues aparte de que su imposición se sustenta en En la ciudad de Buenos Aires, a los 28 días del
el principio objetivo de la derrota (art. 68 Cód. mes Junio de 2017, se reúnen los miembros de la
Proc. Civ. y Com.), que ha sido correctamente Sala “D” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres.
aplicado. Edith Viviana Gómez (Vocal titular de la 10 No-
minación) y Armando Magallon (Vocal Subro-
Voto en consecuencia por la desestimación de gante de la Vocalía de la 11 Nominación) para
los agravios y consiguiente confirmación del de- resolver en el Expte. Nº 34.347-I caratulado:
cisorio en cuanto ha sido materia de apelación, “AGUAS CORDOBESAS S.A. s/ recurso de apela-
con costas de Alzada a la actora que resultó ven- ción”.
cida.
La Dra. Gómez dijo:
Los Dres. Jorge Esteban Argento y Carlos Ma-
nuel Grecco adhieren al voto precedente. I.— Que a fs. 22/56 vta. obra recurso de apela-
ción interpuesto por Aguas Cordobesas S.A. con-
En virtud del resultado que informa el acuer- tra la resolución dictada por la División Revisión
do que antecede SE RESUELVE: I. Desestimar la y Recursos de la Dirección Regional Córdoba de
apelación interpuesta y confirmar la sentencia la A.F.I.P.-D.G.I., por la que se determinó de ofi-
de fs. 254/259 en todo cuanto decide y ha sido cio el Impuesto a las Ganancias por retenciones
110 • Austral
Viviana Valentini
correspondientes a beneficiarios del exterior por Asimismo, la apelante se agravia de la su-

los períodos 12/2003, 6/2004, 12/2004, 6/2005, puesta falta de consideración del Fisco del tra-
12/2005, 6/2006, 7/2006, 12/2006, 6/2007 y tamiento exentivo previsto para los intereses de
12/2007, liquidándose la obligación tributaria préstamos de fomento en los Acuerdos celebrados
pertinente más intereses resarcitorios y le aplica con el BEI, con fecha 3 de octubre de 1994 y 16
una multa equivalente al 70% del gravamen atri- de marzo de 1997. Destaca que los mismos dis-
buido como dejado de ingresar, ello con sustento ponían expresamente la exención de todo im-
en el art. 45 de la ley de rito (vide fs. 11/21). puesto de los intereses derivados de los préstamos
que el BEI otorgara en el marco de esos acuer-
La actora hace referencia a la operación que dos de cooperación. Señala que tales acuerdos
diera lugar al ajuste del Fisco, la que sucinta- regulaban desde cuándo surtían efecto sus re-
mente consiste en la suscripción de un contrato gulaciones (publicación en el Boletín Oficial del
celebrado el día 13/07/1998 con motivo del prés- decreto Presidencial aprobatorio correspondien-
tamo otorgado por el Banco de Europeo de Inver- te), y también el límite para su vigencia (mien-
siones (en adelante BEI) al recurrente, con el fin tras no hubiesen sido abonadas por entero todas
de costear el cumplimiento de los compromisos las sumas adeudadas por concepto de los contra-
asumidos por la recurrente en virtud del acuer- tos de financiación concertados). Subraya en el
do de concesión para la prestación del servicio de caso de Argentina, el decreto aprobatorio fue pu-
provisión de agua potable de la Ciudad de Cór- blicado en el Boletín Oficial el 25 de noviembre
doba, celebrado con el Gobierno de la Pcia. de de 1997 y entró en vigencia el 1 de diciembre de
Córdoba. Remarca que desde comienzos de 1993 ese año, postulando que es inaceptable el planteo
el Consejo de la Unión Europea otorgó al BEI el del Fisco en cuanto a que no se produjo una rati-
mandato de financiar proyectos de interés común ficación por el Congreso Nacional de ese Acuerdo
en América Latina y en consonancia con ello, la y que ello impide que se observe el cumplimien-
Constitución de la Unión Europea contempla la to, siendo que el mismo preveía su comienzo a la
figura del Banco Europeo de Inversiones seña- aprobación por el Poder Ejecutivo sin sujeción a
lando expresamente que el Banco facilitará, en trámite legislativo posterior. Agrega que tampo-
especial la concesión de préstamos y garantías, y co el decreto aprobatorio preveía una remisión al
sin perseguir fines lucrativos, la financiación en Congreso para su aprobación, no teniendo el Fis-
todos los sectores de la economía, de proyectos co Nacional facultades de ningún tipo para des-
contemplando entre otros el referido al desarro- conocer la vigencia y aplicación de dicha norma,
llo de las regiones menos desarrolladas. máxime cuando no fue declarada su inconstitu-
cionalidad.
Realiza una reseña del accionar de los fun-
cionarios durante la fiscalización que conclu- Por otro lado, la actora pone especial énfasis
yera con la determinación de oficio practicada en el desconocimiento del Fisco de la exención
y plantea la nulidad del acto cuestionado en el prevista para los intereses de préstamos de fo-
entendimiento de que no se respetaron los pro- mento, establecida por el inc. s) del art. 20 de la
cedimientos esenciales y sustanciales previos a la Ley de Ganancias y reglamentada por el art. 39
emisión del mismo. En tal sentido, pone de relieve del decreto 1344/98. Manifiesta que el desacuer-
que el área jurídica adujo que no estaba probado do fiscal se funda en sostener que no se ha pro-
el carácter anormal de la tasa de interés pactada bado que la tasa de interés pactada con el BEI
recomendando contar con información califica- (LIBOR + 0,15%) no exceda de la normal fijada
da respecto a si dicha tasa se ajustó a la normal en el mercado internacional para este tipo de
en el mercado internacional para un préstamo préstamos, tal como lo establece el art. 39 del de-
de fomento y frente a ello considera que el Juez creto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las
Administrativo debió admitir y producir todas Ganancias. En tal sentido, relata que el Consejo
las pruebas pertinentes a los fines de resolver la de Gobernadores del BEI autorizó en febrero de
cuestión planteada, sin embargo, denegó aque- 1993 a la concesión de préstamos con cargo a re-
llos medios probatorios ofrecidos en el descargo cursos propios en los países terceros a la Comu-
articulado, configurando una conducta contra- nidad Europea que tuvieran en vigor acuerdos
dictoria, arbitraria y violatoria del derecho de su de cooperación con ella. Resalta que siendo que
derecho de defensa. la entidad bancaria establece que no persigue fi-

nes de lucro, obtiene los fondos en las condiciones beneficiosas que las que pudiera conseguir en el
de mercado más ventajosas y al otorgarlos tiene mercado local.
como finalidad cooperar al interés común —en el
caso Argentina y la Comunidad Europea—, ello También analiza el art. 39 del decreto 1344/9,
es un indicador de motivos por los que el Fisco reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ga-
no pudo aportar prueba alguna de que la tasa nancias, y lo examina desde la operatoria
de interés fijada en el préstamo acordado exce- cuestionada, precisando que no se encuentra
da la normal fijada en el mercado internacio- controvertido el cumplimiento del requisito para
nal. Manifiesta que para el Fisco la tasa normal la exención que la entidad prestante sea un orga-
es la LIBOR e impugna el contrato celebrado por nismo internacional o instituciones oficiales ex-
Aguas Cordobesas por contemplar la tasa LIBOR tranjeras y que el plazo de devolución es de diez
+ 0,15% anual, sin justificar el criterio en el que años ante el plazo mínimo de cinco que prevé la
sustenta su posición, señalando la actora que el norma analizada, como tampoco que el Contra-
Fisco no consideró componentes tales como el to de Concesión firmado con el Gobierno de Cór-
costo para obtener el dinero, el riesgo de inco- doba implicó coadyuvar al desarrollo del país, en
tanto se aseguró el servicio de agua a todos los
brabilidad, el riesgo país y la utilidad normal
clientes, se dio continuidad al servicio y se mejoró
del negocio financiero. Puntualiza que la tasa de
la calidad del agua potable. Considera que por
interés pactada se desprende del procedimiento
las condiciones en que fue otorgando el préstamo
regular establecido por el Consejo de Adminis-
en lo que hace a la tasa, plazo y monto, el mis-
tración del Banco para los préstamos con tasa de
mo responde a fines de fomento que encuadra en
interés variable, lo cual no reviste importancia a la misión del BEI. Explica que la anterior redac-
los fines de dilucidar este caso siendo que la tasa ción del art. 39 establecía que el tipo de interés no
se estableció desde el inicio del contrato y variará debía exceder el 10% anual, con lo cual expone
porque el costo de acceso al capital de los bancos que la redacción actual lejos de restringir los su-
en Europa (es decir del BEI) se modificará con- puestos para la aplicación de la exención, flexi-
forme esa tasa. Indica que en instancia adminis- bilizó los requisitos y abarcó aquellos supuestos
trativa acompañó un detalle de la evolución de que incidieran en la fijación de las tasas de mer-
la tasa LIBOR, surgiendo del mismo que siempre cado a la alza, comprendiendo aquellas que ex-
se mantuvo en valores sustancialmente más ba- cedieran ese tope anteriormente previsto. Trae a
jos de cualquier tasa de interés a la que hubiera colación que el Fisco no aportó elemento alguno
accedido cualquier empresa argentina para cap- que permita acreditar que la tasa de interés fija-
tar fondos en el mercado internacional. da por el BEI excediera a la tasa de préstamos de
fomentos otorgadas por ese u otros organismos
Menciona que la intención del legislador res- internacionales a sujetos similares a Aguas Cor-
pecto de la mentada norma exentiva es favorecer dobesas y en similares condiciones. Efectúa una
el otorgamiento de fondos por parte de organis- comparación con los préstamos otorgados por el
mos internaciones o instituciones oficiales ex- Banco Mundial, los que según la actora fijarían
tranjeras a sociedades ubicadas en el país para una tasa LIBOR + 0,50%, es decir superior a la LI-
facilitar el desarrollo del mismo y de actividades BOR, considerando que tal situación es relevante
de utilidad general. Expresa que lo que se buscó ya que los destinatarios de los créditos del Banco
es que la exención no esté sujeta a un ratio por- Mundial son los Estados, sujetos solventes por de-
centual determinado —que según las circuns- finición y que a su vez atenúan el riesgo crediti-
tancias financieras de cada momento puede o cio, distinto al caso de una sociedad como Aguas
no ser representativo de tasas normales—, sino Cordobesas que se encuentra sujeta a las ganan-
que pase a tener un parámetro de razonabilidad cias que obtenga. Manifiesta que de la documen-
más general que permita su adaptación a cada tal aportada en sede administrativa, surge que la
circunstancia; y remarca que el otorgamiento de tasa de interés soportada por Aguas Cordobesas
estos préstamos posibilita la asistencia financie- en otras operaciones de financiación similares
ra por montos y plazos que no serían concedidos (con el BEAL, Banco Río y Banco Francés), supe-
a sociedades ubicadas en el país, permitiendo la ra con creces la fijada por el BEI y advierte que a
introducción de fondos con cancelaciones a largo la misma conclusión se arriba al cotejar las tasas
plazo y conjuntamente con tasas de interés más de interés activas que podría haber obtenido una
112 • Austral
Viviana Valentini
empresa argentina de primera línea —publica- La apelante acompaña prueba documental

das por el BCRA— las que aún por plazos muy y ofrece la producción de informativa y pericial
menores al préstamo examinado, resultan mayo- económica, hace reserva del caso federal por los
res que las pagadas al BEI. argumentos que desarrolla, que se revoque en
acto apelado, en todas sus partes, con costas, y en
Cita en apoyo de su posición la opinión ver- subsidio se deje sin efecto el reclamo de intereses y
tida por el organismo fiscal en los dictámenes se revoque la multa impuesta.
DAT 78/95 y 125/95, los que considera aplicables
al caso por tratarse de cuestiones similares. Asi- II.— Que a fs. 67/80 vta. el Fisco Nacional
mismo, menciona que la Dirección Nacional de contesta el traslado conferido. En primer lugar,
Impuestos tuvo oportunidad de expedirse con re- rechaza el planteo de nulidad opuesto por la
lación a cómo se establecen las tasas de interés recurrente, remarcando que esta última pudo
en el mercado internacional y cuándo éstas pue- ejercer debidamente su defensa y que el acto ad-
den considerarse preferenciales. Ello así, conclu- ministrativo se sustenta en hechos y antecedentes
ye que el factor esencial a ser excluido de la tasa que le sirven de causa así como el derecho vigen-
de interés para que sea reputada preferencial es te. Ello así, concluye que los argumentos expues-
el riesgo país, el que, en este caso no está inclui- tos por la apelante carecen de asidero, siendo que
do, siendo que —según sus dichos— tampoco lo se ha respetado en todo momento el debido pro-
está el riesgo de solvencia del deudor, dado que ceso adjetivo.
el 0,15% no alcanza a cubrirlo y se trata de una
Con relación al supuesto desconocimiento se-
forma de resarcir los gastos de operación del BEI ñalado por la actora de parte del organismo res-
que de dar algún tipo de cobertura a esa contin- pecto de los Acuerdos de Cooperación celebrados
gencia. por Argentina con el Banco Europeo de Inversio-
nes en los años 1994 y 1997, la apoderada fiscal
Plantea la improcedencia de los intereses re-
manifiesta que tal circunstancia no se encuen-
sarcitorios. Sostiene que no existe mora culpable,
tra mencionada en la resolución apelada. Adu-
siendo que la determinación practicada implicó
ce que posiblemente, la demandante se refiera
un cambio de criterio respecto a actuaciones si-
al primer informe de inspección realizado que
milares en que se reconocieron como exenta este decía que por tratarse de exenciones, el acuerdo
tipo de operatoria y considera que la conducta además de aprobación mediante un Decreto del
desplegada resultó ajustada a la interpretación Poder Ejecutivo debía tener conformidad del Ho-
conocida y vigente al momento de realizarse los norable Congreso de la Nación, restando en ese
pagos al exterior, debiendo revocarse la liquida- caso la de la Cámara de Diputados.
ción de accesorios.
En lo que atañe a la supuesta exención de los
Finalmente se agravia de la sanción impues- intereses que se obtuvo del préstamo del Banco
ta. Expone que en virtud de la reseña normativa Europeo de Inversiones, en virtud del inc. s) del
realizada, surge que se encontraba doblemente art. 20 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, el
eximida de la obligación de actuar como agen- Fisco sostiene que tal interpretación no es válida.
te de retención del Impuesto a las Ganancias— Argumenta que no se verifica el cumplimiento
Beneficiarios del Exterior, sosteniendo que falta de las condiciones establecidas para esa gabela
en el caso el elemento subjetivo, en tanto no pue- en el art. 39 del decreto Reglamentario 1344/98,
de imputársele una actitud negligente o impru- ya que del contrato celebrado entre Aguas Cor-
dente, ya que obró de buena fe e interpretando dobesas S.A. y el Banco Europeo de Inversiones
la legislación vigente y ajustándose a lo dispues- no se desprende de su contenido indicación que
to por el Ministerio de Economía en los Acuer- permita entender que la tasa de interés pautada
dos de Cooperación Financiera celebrados con cumpla con la premisa de no exceder a la normal
el BEI, e incluso a dictámenes emanados del pro- fijada en el mercado internacional para ese tipo
pio organismo. Plantea el error excusable para de préstamos. Invoca que del propio acuerdo sur-
ser exonerado de la multa aplicada, solicitando ge que para cada período trimestral se pactó un
se apliquen las previsiones contenidas en la Ins- tipo nominal de interés determinado conforme al
trucción General 6/2007. procedimiento establecido por el Consejo de Ad-

ministración del BEI para préstamos con tipo de 226 la clausura del período probatorio. A fs. 233
interés variable; así como para el primer período se eleva la causa a conocimiento de la Sala D y
se fijó como tipo de interés el LIBOR “capitaliza- se pone a disposición de las partes para que for-
do conforme la fórmula...” a tal efecto estableci- mulen sus respectivos alegatos, los que obran a fs.
da, estableciendo como tope a la tasa aplicable a 240/245vta. y 246/265.
cada período “...el resultante de sumar un 0,15%
anual al tipo interbancario del Londres (LI- Que a fs. 266 pasan los autos a sentencia
BOR)”. Agrega que en el caso de moras incurri-
das, se previó una penalidad calculada al tipo de IV.— Que corresponde resolver si la resolución
interés del período en el que se produce el retraso, apelada se ajusta a derecho.
incrementado en el 2,5% anual aplicable en todo
el tiempo de retraso habido, el que reemplaza al Que según surge de las actuaciones (Informe
tipo de interés fijado y corresponde que sea ca- Final de Inspección, ant. fs. 242/249 Cpo. Prin-
pitalizado, devengando nuevos réditos al tipo de cipal), la recurrente es una sociedad constituida
interés moratorio; y que de acuerdo a lo expues- en 1997 por un consorcio de empresas, para la
to, entiende que resulta procedente que el mutuo provisión de agua potable a la Ciudad de Córdo-
celebrado se interprete dentro de las generales de ba. Que con el fin de cumplir con el objetivo para
la ley. Finalmente, trae a colación en sustento a el que fuera constituida, Aguas Cordobesas S.A.
su postura los Memorandos de la Dirección Na- suscribió un contrato de préstamo con el Ban-
cional de Impuestos Nº 862/2003 y 727/2007, que co Europeo de Inversiones (BEI) el 13/07/1998
refieren al tema de las tasas de interés para prés- por U$S 40.000.000, previéndose que el presta-
tamos de fomento. tario reembolsaría el capital del préstamo en
pagos anuales y consecutivos, posterior al perío-
Respecto de los intereses resarcitorios intimado de gracia de tres años como máximo (ant. fs.
dos, el Fisco afirma que se liquidan por el solo 101/150 Cpo. Principal).
hecho de la mora en el pago y por lo tanto se en-
cuentran al margen de la causal excluyente de Cabe señalar que el citado informe se refie-
responsabilidad, resultando su imposición y cál- re al BEI como “una institución que tiene como
culo conforme a derecho. misión facilitar mediante la concesión de présta-
mos, proyectos para el desarrollo de las regiones
Por último, sostiene la procedencia de la san- más atrasadas, que tiendan a la modernización”
ción aplicada, sosteniendo que no se sancionó a (sic. act. fs. 243), entidad ésta que en 1994 firmó
la recurrente por la mera comprobación objetiva con nuestro país un Acuerdo Marco de Coopera-
de la omisión, sino que se valoró su conducta en ción Financiera, el que en su art. 8º establecía que
los términos del art. 45 de la ley de rito, que san- “En razón de que el Banco tiene carácter de ins-
ciona las omisiones de carácter culposo. En tal titución de promoción de desarrollo, los intere-
sentido, subraya que las manifestaciones relati- ses y todos los demás pagos adeudados al Banco
vas a invocar la causal de error excusable como con respecto a préstamos y sus garantías conce-
exonerativa de sanción, no logran conmover el didas bajo el marco del presente Acuerdo estarán
criterio fiscal, ya que no se acreditó a que se refie- exentos de toda clase de impuestos, tasas o gravá-
re ni en que consistió el supuesto error. menes de cualquier naturaleza, aplicables o vi-
gentes en la República Argentina”, fijándose que
Se opone a la producción de prueba, pide se dicho Acuerdo entraría en vigencia a partir de la
tenga presente la reserva del caso federal y por las fecha de la firma del decreto aprobatorio, el que
razones de hecho y de derecho que desarrolla, so- fue suscripto con fecha 5 de abril de 1995 y que
licita que oportunamente se dicte sentencia conlleva el número 492.
firmándose el acto recurrido en todas sus partes,
con expresa imposición de costar a la contraria. Que no obstante ello, el Poder Ejecutivo Na-
cional consideró que las exenciones impositivas
III.— Que a fs. 91 se abre la prueba causa a dispuestas en el art. 8º resultaban competen-
prueba, haciendo lugar a la informativa mien- cia del Honorable Congreso de la Nación con lo
tras que a fs. 93 se admite la producción de la pe- cual, con fecha 30/11/2001 y mediante Mensaje
ricial económica propuesta, disponiéndose a fs. 1559/2001, se elevó el Acuerdo al Poder Legisla-
114 • Austral
Viviana Valentini
tivo para su aprobación. Debe señalarse que la llos otorgados por organismos internacionales o
Cámara de Senadores lo trató conforme la Or- instituciones oficiales extranjeras con la finali-
den del Día Nº 0253/2002 del 21/05/2002 y se dad de coadyuvar al desarrollo cultural, cientí-
consideró y aprobó en el recinto el 01/08/2002, fico, económico y demográfico del país, siempre
contando el proyecto de ley con media sanción. que la tasa de interés pactada no exceda a la nor-
Posteriormente, con fecha 03/11/2003 fue tra- mal fijada en el mercado internacional para este
tado en la Orden del Día Nº 2986/2003 por la tipo de préstamos y su devolución se efectué en un
Cámara de Diputados, con observaciones, no plazo superior a CINCO [5] años”.
siendo tratado en el recinto y no operando apro-
bación de la correspondiente Cámara (vide fs. Que cabe remarcar que de los requisitos allí es-
30/37, ant. Cpo. Antecedentes). Frente a ello, el tablecidos, la resolución apelada sólo cuestiona
Fisco entiende que el mentado Acuerdo Marco no el relativo a la tasa de interés pactada, con fun-
se encuentra vigente, en lo que respecta al art. 8º damento en que:
de exenciones impositivas.
— El citado art. 39 condiciona el carácter de
Que ello así, la Dirección Nacional de Impues- exento de los intereses a la tasa de interés pau-
tos emitió el Memorando Nº 727/2007 y el Fisco, tada al establecer que la misma no exceda a la
siguiendo las instrucciones allí dispuestas, inicio normal fijada en el mercado internacional para
una inspección a Aguas Cordobesas S.A. a efec- este tipo de préstamos y según el organismo el
tos de verificar las retenciones a beneficiarios del contrato aportado no presenta en su contenido
exterior por los intereses girados en concepto de indicación o evidencia que la tasa de interés fija-
pago del préstamo otorgado por el BEI a la re- da habilite a entender probado que se cumple la
currente (act. adm. fs. 72/84 Cpo. Antecedentes premisa establecida.
1/2 Cpo. Principal). Que mediante nota fecha-
da el 7 de marzo de 2008, la recurrente puso en — El Fisco, considera que de la cláusula 3, del
conocimiento del Fisco que por los pagos de in- Apartado I, del punto 3.01 del contrato celebrado,
tereses girados al exterior, no efectuó retenciones se desprendería que para cada período trimes-
del Impuesto a las Ganancias— Beneficiarios del tral se pactó un tipo nominal de interés confor-
Exterior, por considerar que los mismos se encon- me el procedimiento establecido por el Consejo
traban alcanzados por la exención prevista en el de Administración del BEI para préstamos con
art. 20 inc. s) de la ley del gravamen (vide act. fs. tipo de interés variable; así como que para el pri-
151 Cpo. Principal). mer período se fijó como tipo de interés el LIBOR
“...capitalizado mediante la fórmula” a tal efecto
Que según el organismo, durante el transcur- establecida (fijando como tope al tipo de interés
so de la fiscalización solo se localizó el Contra- aplicable a cada período): “... el resultante de su-
to de Préstamo entre Aguas Cordobesas y BEI, mar al tipo de 0,15%... anual al tipo interbanca-
concluyéndose que el mismo no cumplía con los rio de Londres (LIBOR)”.
requisitos establecidos por el art. 39 del decreto
Reglamentario de la Ley de Ganancias a los efec- — También, el Fisco considera como impropio
tos de calificar como un “préstamo de fomento” y del encuadramiento exentivo, que los intereses
encuadrar en la dispensa otorgada por el art. 20 pactados sean variables y determinados apli-
inc. s) de la ley del tributo. cando fórmulas elaboradas; a su vez que la tasa
acordada sea superior a la LIBOR (al pautar ésta
Que el art. 20 inc. s) de la ley del impuesto a las con más su capitalización) y con posibilidad de
ganancias establece que: “Están exentos del gra- aplicar hasta el tipo resultante de sumar a ésta
vamen... Los intereses de los préstamos de fomen- un porcentaje. Específicamente en cuanto a la LI-
to otorgados por los organismos internacionales BOR, se precisa que es una de las tasas de referen-
o instituciones oficiales extranjeras, con las limi- cia a corto plazo de mayor importancia a la que
taciones que determine la reglamentación...”; por los bancos toman préstamos de otras entidades
su parte, el art. 39 del decreto Reglamentario de de este tipo en el mercado de Londres.
la ley del gravamen dispone que: “A los fines de la
exención establecida por el inc. s) del art. 20 de la Que en efecto, el juez administrativo arribó a
ley, se entenderá por préstamos de fomento aque- la conclusión de que era improcedente admitir la

pretensión de la recurrente que refiere a que los de interés pactado, advierte que también como
intereses pagados al BEI se encuentran exentos sustento de la pretensión fiscal, se alude al Me-
del Impuesto a las Ganancias, fundando tal cri- morando de la Dirección Nacional de Impuestos
terio en que no se habría probado que las tasas Nro. 862/2003 donde surgen precisiones acerca
de interés aplicadas por la prestadora, y que die- de un “préstamo de fomento”, entendiendo dicho
ran origen a las correspondientes obligaciones, servicio jurídico que las conclusiones a las que
sean acordes a las por entonces eran fijadas in- arriba dicho Memorando, si bien sirven para
ternacionalmente para los llamados “préstamos aclarar el concepto de tal préstamo, “no resultan
de fomento”, conforme lo establecido por los arts. concluyentes para sostener categóricamente en el
20 inc. s) de la Ley del Impuesto a las Ganancias caso que nos ocupa, que la tasa pactada entre el
y 39 del decreto Reglamentario. En tal sentido el BEI y Aguas Cordobesas S.A. (al ser superior a la
firmante del acto consideró que los pagos can- LIBOR en 0,15%) no se ajuste a la tasa normal
celatorios por accesorios pactados por el mero fijada en el mercado internacional para un prés-
transcurso del tiempo —amortización de capi- tamo de este tipo” (sic. fs. 76 ant. citados), expo-
tal— como así también los motivados en las mo- niendo como fundamento de tal afirmación que:
ras incurridas por el vencimiento de plazos de
pagos por los períodos 12/2003, 6/2004,12/2004, — Se desconoce, por no obrar en las actuacio-
6/2005, 12/2005, 6/2006, 7/2006, 12/2006, nes, constancias que den cuenta fehaciente res-
6/2007 y 12/2007, se encontraban comprendidos pecto a qué tipo de tasa de interés era la “normal
en el art. 93 inc. c) de la Ley del Impuesto a las en el mercado internacional” para los préstamos
Ganancias, siendo que la recurrente debió asu- de fomento, al momento en que se suscribe el con-
mir el carácter de Agente de Retención en los tér- trato;
minos establecidos por el art. 91 de dicha norma,
aplicando también el art. 145 del decreto Regla- — Si se considera que en el mercado interna-
mentario, en atención a que la apelante asumió cional la tasa normal que rige es la LIBOR (no
en el contrato celebrado las obligaciones tributa- para este tipo de préstamos), tampoco existen
rias del prestador (vide Cláusula 9.01 Cargas Fis- constancias en las actuaciones respecto a que
cales, fs. 129 act. Cpo. Principal). para que un préstamo sea considerado de fomen-
to, la tasa de interés no deba superar a la LIBOR.
V.— Que no puede soslayarse que la acto-
ra plantea en autos la nulidad del acto recurri- — Del texto del Memorando Nº 862/2003 surge
do con sustento en que no habrían respetado los que la Dirección Nacional de Impuestos recono-
procedimientos esenciales y sustanciales previos ció que, el expedirse respecto de si la tasa de in-
a su emisión, en tanto el juez administrativo hizo terés tratada respecto a la operatoria celebrada
caso omiso a las observaciones que pone de resal- entre Aguas Cordobesas y el BEI podía ser con-
to el área jurídica del organismo como así tam- siderada como la propia de un préstamo de fo-
bién con relación a la prueba que recomendaba mento o no, excedía su competencia, con lo cual
producir a fin de esclarecer la cuestión. propició dar intervención de otras áreas que se
estimaban competentes para ello, dentro de la
1.— Que luce agregado en las actuaciones ad- jurisdicción del Ministerio de Economía y Pro-
ministrativas el dictamen jurídico Nº 124/09, ducción de la Nación, dada la naturaleza emi-
fechado el 8 de abril de 2009 (fs. 73/78 Cpo. De- nentemente técnica de la cuestión. No obstante
terminación de Oficio) dictado con anterioridad ello, el firmante del dictamen advierte que la
a la resolución apelada de conformidad con lo misma Dirección Nacional de Impuestos cuando
normado por el art. 10 in fine del decreto 618/97. emite el Memorando N º 727/2007 (vide fs. 72/84
Cpo. Antecedentes) al abordar la operatoria de
Que en dicho dictamen la División Jurídica de BEI y Aguas Cordobesas expuso que no se acredi-
la Dirección Regional Córdoba consideró que si tó que la tasa de interés pactada calificara como
bien en la resolución por la que se corre la vista la de un préstamo de fomento, pero sin solicitar
que dispone el art. 17 de la ley de rito se hace hin- la intervención de áreas técnicas para arribar a
capié en las cláusulas contractuales del Contra- esta conclusión, tal como lo había hecho ante-
to de Financiación celebrado entre el recurrente riormente, al exponer que dicha materia excedía
y el BEI y particularmente a las referidas al tipo su competencia.
116 • Austral
Viviana Valentini
— Destaca además que en oportunidad de zo de prescripción de las acciones del fisco para
emitir el organismo fiscal los Dictámenes Nros. determinar el tributo, en atención a los períodos
78/95 y 125/95 (DI ATEC) en los que el presta- involucrados, salvo opinión en contrario” (fs. 77
mista era el BEI, también intervinieron áreas Cpo. Determinación de Oficio). No obstante lo
dependientes del Ministerio de Economía de la expuesto, en el dictamen bajo trato se hizo cons-
Nación para definir si la tasa de interés corres- tar que el carácter de no vinculante para el juez
pondía o no a un préstamo de fomento. administrativo.
— Finalmente, trae a colación que si el art. 39 Que con posterioridad a la emisión del dic-
del decreto Reglamentario de la Ley de Ganan- tamen jurídico referido, el juez administrati-
cias, dispone que la tasa de interés no debe ex- vo con fecha 15/11/2010 dicta la resolución Nº
ceder a la normal en el mercado internacional 112/2010, por la que dispuso no hacer lugar la
para tal crédito, si bien no establece que autori- prueba ofrecida por Aguas Cordobesas en el des-
dad se expedirá respecto de dicho tópico, dice que cargo presentado el 05/02/2009, sin hacer men-
“lo que si queda claro, ese que este Organismo no ción a ninguna de las observaciones formuladas
resulta competente para ello” (sic). en el dictamen referido (fs. 81/84 y 28/50 respec-
tivamente, ant. Cpo. Determinación de Oficio);
Que ello así, el dictamen expone que en virtud que en cambio, de la lectura de la resolución de-
de los elementos reunidos, incluyendo el descar- terminativa se evidencia que el firmante invoca
go de la apelante: “...este servicio jurídico consi- al Dictamen Jurídico producido como una cues-
dera que para emitir una resolución ajustada a tión procedimental, exponiendo que no juzgó
la realidad de los hechos y el derecho, es menes- necesario el dictado de medidas para mejor pro-
ter contar con información calificada respecto veer y que correspondía determinar de oficio los
a si la tasa de interés, pactada por Aguas Cor- montos de retenciones supuestamente dejadas de
dobesas S.A. con el BEI, se ajustó o no, a la tasa practicar que aquí se discuten (vide fs. 19 de au-
normal en el mercado internacional para un tos).
préstamo de fomento, extremo éste que no se en-
cuentra acreditado en estas actuaciones y excede 2.— Que cabe recordar que el art. 10 in fine del
la competencia que la normativa vigente le atri- dec. 618/1997 establece que el juez administrati-
buyó a la Administración Federal de Ingresos Pú- vo “no abogado”, antes de dictar resolución debe-
blicos, siendo que en el marco del procedimiento rá requerir dictamen del servicio jurídico, el que
de determinación de oficio, el juez administrati- tiene conforme a dicho texto carácter de “requisi-
vo competente podrá, en cualquier momento del to esencial”; carácter que también es adjudicado,
proceso, disponer las verificaciones, controles y en general para los procedimientos administra-
demás pruebas que, como medidas para mejor tivos, de conformidad con el art. 7º, punto d) de
proveer, considere necesarias para establecer la la ley 19.549.
real situación de los hechos (art. 35, último pá-
rrafo de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modifica- Que ha sostenido sobre el dictamen jurídico
ciones)” (sic) (el subrayado me pertenece), para previo que: “Su función es el asesoramiento y es-
luego agregar que : “Sobre el particular, de las tablecimiento de la interpretación, alcance y sig-
actuaciones mencionadas, en los párrafos ante- nificado de las normas aplicables. Su exigencia,
riores (Memorandos Nros. 862/03 y 727/07 de la tiene como finalidad el resguardo de la estabili-
Dirección Nacional de Impuestos, Dictámenes Nº dad del acto administrativo y como fundamen-
78/95 y 125/05 DI ATEC), se observa que el área to jurídico del mismo. No obstante, es necesario
dependiente del Ministerio de Economía y Pro- resaltar que si bien no obliga al juzgador, cons-
ducción de la Nación que intervino en relación a tituye un requisito esencial de validez del proce-
la evaluación y calificación de la tasa de interés dimiento y del acto que se dicta en consecuencia”
para ser considerada o no propia de un préstamo (cfr. Sala “A” de este Tribunal Fiscal, in re “Grano-
de fomento, es la Subsecretaría de Financiamien- llers, Héctor Antonio”, sentencia del 24/10/2007).
to, de la que depende a su vez, la Dirección de
Financiación Externa, por lo que se sugiere, se re- Que en esta línea, la expresa mención de que
mitan las actuaciones para su intervención o se dicho dictamen es esencial para el caso de jueces
libre oficio, teniendo en cuenta para ello, el pla- administrativos “no abogados”, situación que se

da en el presente caso, está dirigido claramen- ciones, sino que haya sido debidamente evalua-
te en la necesidad de que tal funcionario tenga do por el juez administrativo, conclusión ésta
presente lo allí dictaminado en carácter de acto que no se ve empañada por el hecho de que el
de asesoramiento. Que, es evidente que no se tra- mismo no sea vinculante.
ta de un dictamen de carácter objetivo y general
que debe obrar en los actuados, sino que tiene Que a mayor abundamiento, cabe poner de re-
un carácter eminentemente subjetivo en cuanto salto que la prueba que ofrece la recurrente ante
a quien va dirigido y tendiente a suplir, según el esta instancia jurisdiccional se vio supeditada a
legislador, las falencias de carácter jurídico del las razones que expuso el Fisco en el acto en cri-
juez interviniente en razón de otras incumben- sis como fundamento del ajuste practicado, esto
cias, no jurídicas, que le son propias (cfr. Criterio es factores que inciden en la fijación de tasa de
Sala B in re “Líneas Aéreas Privadas Argentinas interés en el mercado internacional (vg “riesgo
S.A. sentencia del 18 de noviembre de 2005, en es- país”) como también la utilización de la tasa LI-
pecial voto del Dr. Carlos A. Porta). BOR en distintas operaciones de préstamos (vide
fs. 54 vta./55), mientras que en sede administra-
Que sentado ello, no pasa inadvertido para tiva la prueba propuesta en el escrito de descargo
esta juzgadora la falta de consideración por parse encontraba específicamente a acreditar que la
te del juez administrativo de las observaciones y tasa pactada se correspondía puntualmente con
recomendaciones que se exponen en el dictamen “préstamos de fomento”.
jurídico, tanto en oportunidad de dictarse el acto
correspondiente a la prueba ofrecida por la ac- Que de acuerdo con lo expuesto, cabe concluir
tora (fs. 81/84 ant. cpo determinación de oficio) que lo decidido en el acto recurrido es el fruto de
como en la misma resolución apelada, cuando una total disociación entre las circunstancias de
en aquel se exponen precisas consideraciones hecho y el derecho aplicado, arribando a una re-
vinculadas con la ausencia de información ca- solución que no cuenta con la totalidad de infor-
lificada para definir cuál era la tasa normal en mación necesaria ni con elementos suficientes
el mercado internacional para un préstamo de para poder afirmar que los intereses abonados
fomento, afirmando que dicho extremo no se en- por Aguas Cordobesas SA en virtud del présta-
contraba acreditado en las actuaciones, lo que mo celebrado con el BEI no estaban alcanzados
impedía una resolución ajustada a la realidad por la exención prevista en el art. 20 inc. s) de la
de los hechos y el derecho, según lo hizo notar la ley del gravamen y que la recurrente debía actuar
propia División Jurídica del organismo. Que no como agente de retención sobre esos pagos, lo que
puede obviarse que el acto aquí impugnado se configuró en el caso una clara afectación a la ga-
sustenta en el cuestionamiento de la tasa de in- rantía constitucional del debido proceso y la de-
terés prevista en el préstamo entre la recurrente y fensa en juicio.
BEI, infiriendo cuestiones que el propio dictamen
Que en orden a las circunstancias expuestas,
había advertido que no tenían anclaje legal (vg.
procede hacer lugar a la defensa de nulidad ar-
la introducción de la tasa LIBOR como índice
ticulada por la recurrente.
para los préstamos de fomento) y que correspon-
día darle intervención a dependencias técnicas VI.— Por las razones expuestas voto por decla-
del Ministerio de Economía y Producción de la rar la nulidad de la resolución apelada en autos,
Nación, medida probatoria que fuera totalmen- con costas.
te omitida por el organismo recaudador en estas
actuaciones. Atento la forma en que se resuelve se torna in-
oficioso tratar las restantes cuestiones plantea-
Que a tenor de lo expresado, la omisión por das en autos.
parte del juez administrativo de considerar lo ex-
presado por el servicio jurídico, es equivalente a El Dr. Magallon dijo:
no haberse cumplido con el “requisito esencial”
de dicho dictamen previsto por el art. 10 del de- Que en atención a las constancias de la causa
creto 618/1997, ya que la norma no se conforma y a las consideraciones expuestas en el voto de la
con que el mentado dictamen obre en las actua- Dra. Gómez —que se comparten—, cabe concluir
118 • Austral
Viviana Valentini
que el acto apelado se encuentra viciado de nu- 1. ¿Qué finalidad cumple el dictamen jurídico?
lidad.
2. ¿Qué consideraciones cabe efectuar si el juez
En efecto, si bien el juez administrativo firman- administrativo no es abogado?
te de la resolución Nº 118/10 en apariencia dio
cumplimiento a lo dispuesto por el art. 10 del 3. En este caso, ¿hubiera considerado al menos
dec. 618/1997, su proceder se limitó al aspec- viable la teoría de la subsanación?
to meramente formal de dicho recaudo, puesto
que aunque requirió el dictamen jurídico, omitió 4. ¿Comparte la decisión adoptada?
ponderar lo allí expuesto y seguir las observacio-
VI. Jurisprudencia abreviada
nes y recomendaciones del servicio jurídico res-
pecto de las medidas a adoptar para emitir una VI.1. Fallo “Silva Tamayo”
resolución ajustada a la realidad de los hechos y
el derecho. CS, 27/12/2011, “Silva Tamayo, Gustavo
Eduardo c. PEN Sindicatura General de la Na-
La omisión de haber hecho mérito o bien re- ción Resol. 58/03 s/ empleo público”.
futación del contenido del citado dictamen, su-
mada a la falta de fundamentos que justificaran “(...) Por su parte, la resolución mediante la
apartarse de sus conclusiones, torna al acto recu- que el Síndico General de la Nación designó a
rrido carente de motivación en los términos del distintos funcionarios, entre ellos, al actor en el
art. 7º de la ley 19.549, por lo que corresponde de- cargo de Secretario General, en similar sentido,
clarar su nulidad, con costas. dispuso: Las designaciones efectuadas por inter-
medio de la presente tendrán carácter transito-
Que en virtud de la votación que antecede, rio, hasta tanto se perfeccionen y sustancien los
procedimientos reglados de desarrollo de la ca-
SE RESUELVE: rrera administrativa (resolución S.G.N. 30/02,
art. 3º). 7) Que atendiendo a la literalidad del
Declarar la nulidad de la resolución apelada
art. 14 del Estatuto del Personal de la Sindicatu-
en autos, con costas.
ra General de la Nación y de la resolución S.G.N.
Se hace constar que este pronunciamiento se 30/02, y puesto que los términos de una norma
emite de conformidad con lo previsto por el art. no son superfluos sino que cabe suponer que
59 del Reglamento de Procedimiento de este Tri- han sido utilizados con algún propósito (Fs. CS
bunal. 326:1778; 327:2423; 331:2550), asiste razón al
apelante al interpretar que la Administración su-
Regístrese, notifíquese, devuélvanse los an- jetó esta clase de nombramientos al acaecimiento
tecedentes administrativos acompañados y de una condición resolutoria, o bien, como reza
oportunamente archívese.- el texto de aquel art. 14, asumió el compromi-
so de que la transitoriedad de las designaciones
Armando Magallon efectuadas se extenderá hasta que se sustancien
los procedimientos relativos al desarrollo de la
Vocal carrera administrativa. Al propio tiempo, pues-
to que la Administración no podría quedar iner-
Edith Viviana Gómez me si durante el transcurso de ese lapso surgieran
fundadas razones para apartar a un agente de
Vocal su cargo transitorio, previó la posibilidad de que
el Síndico General de la Nación pudiera ejercer,
ANTE MÍ:
en tal caso, las atribuciones que le confiere el art.
NICOLÁS AGUSTÍN CIAFARDINI 112 de la ley Lo primero que el nombramiento
transitorio perduraría hasta que se sustancien
SECRETARIO LETRADO (INT.) los procedimientos reglados, sería el principio al
que debía sujetarse la Administración; lo segun-
Interrogantes para el análisis do la posibilidad de desplazar del cargo antes de

ese acontecimiento si hubiese motivos fundados, formación y rendimiento... (resoluciones S.G.N.

la excepción. Frente a tal clase de previsión, no 30/02 y 31/02, ambas dictadas el 30/04/2002).
bastaría para poner fin anticipadamente a una
designación, con alegar genéricamente razones “En consecuencia, puesto que en la resolución
operativas, de reorganización o reasignación de S.G.N. 58/03, se ha mencionado que el despla-
funcionarios, ni es correcto lo afirmado por el a zamiento del actor obedecía a razones operati-
quo en el sentido de que la motivación de aque- vas, y mediante un simple cliché, se adujo que
lla medida no requería que se evaluara de modo el criterio de reasignación atendía... a la ido-
expreso y exhaustivo la idoneidad personal y neidad, experiencia y actitud del personal, de
profesional del interesado, puesto que, por el con- modo de valorar adecuadamente su mérito, ini-
trario, habría que especificar cuál sería el motivo ciativa, formación y rendimiento... no resultan
concreto por el que no es posible mantener tran- de ese acto ni han sido explicitadas en la cau-
sitoriamente al agente hasta tanto se cumpla la
sa las razones por las que debía desplazarse a
condición a la que se sujetó el nombramiento. Di-
cha exigencia no podría ser obviada, aun cuan- quien había sido designado transitoriamente
do como ocurre en el caso se invocase el ejercicio hasta que se sustanciaran los procedimientos
de atribuciones discrecionales, pues como lo ha reglados, ni en qué habrían variado las con-
sostenido el Tribunal, dicho ejercicio no exime diciones de idoneidad tenidas en cuenta al
al órgano administrativo de verificar los recau- momento de la designación o durante el desem-
dos que para todo acto administrativo exige la peño del cargo. Tampoco resulta de los actos ad-
ley; obliga a una observancia más estricta de la ministrativos impugnados cuál sería el motivo
debida motivación (Fs. CS 324:1860 y los allí ci- para que el actor fuera reemplazado en su cargo
tados), y no puede llevar a confundir la discre- que suponía un especial grado de capacitación,
cionalidad en el actuar de la Administración con por otro funcionario, reasignándole abrupta-
la irrazonabilidad de su proceder (ver sentencia mente una categoría diez veces menor dentro
en la causa Schnaiderman, registrada en Fs. CS del mismo agrupamiento escalafonario, para,
331:735). finalmente, disponer su regreso a la situación de
revista, en el agrupamiento II, categoría 04 (re-
“En el caso, no puede obviarse que la designa-
ción del actor en el agrupamiento I, categoría soluciones S.G.N. 59/03; 05/04 y 06/04). Es per-
01, correspondía al personal que ejerce el máxi- tinente recordar que... si bien no existen formas
mo nivel del escalafón y posee responsabilidades rígidas para el cumplimiento de la exigencia de
gerenciales, de coordinación o de sindicatura de motivación explícita del acto administrativo, la
sociedades y entidades, razón por la que el órga- cual debe adecuarse, en cuanto la modalidad
no administrativo debió efectuar una particular de su configuración, a la índole particular de
ponderación de las condiciones de idoneidad al cada acto administrativo, no cabe la admisión
momento de su designación. En efecto, así ha de fórmulas carentes de contenido, de expresio-
ocurrido, pues al encontrarse vacante el cargo de nes de manifiesta generalidad o, en su caso, cir-
Secretario General de la Sindicatura General de cunscribirla a la mención de citas legales, que
la Nación, el Síndico General de la Nación con- contemplan una potestad genérica no justifica-
sideró pertinente designar en tal función al Dr. da en los actos concretos (Fs. CS 314:625). En
Gustavo Eduardo SILVA TAMAYO en razón de suma, y como ha sido señalado por el Tribunal
sus antecedentes profesionales (resolución S.G.N. al fallar el caso Schnaiderman antes citado,... la
2/02, del 19/02/2002), y al ser nuevamente desig-
circunstancia de que la entidad administrativa
nado con carácter transitorio en el mismo cargo
de Secretario General con la aclaración de que lo obrare en ejercicio de facultades discrecionales,
sería hasta tanto se perfeccionen y sustancien los en manera alguna puede constituir un justifica-
procedimientos reglados de desarrollo de la ca- tivo de su conducta arbitraria, como tampoco
rrera administrativa, se expresó que las reasig- de la omisión de los recaudos que, para el dic-
naciones de funcionarios respondía a un criterio tado de todo acto administrativo, exige la ley
que... atiende adecuadamente a la idoneidad, Es precisamente la legitimidad constituida por
experiencia y actitud del personal, de modo de la legalidad y la razonabilidad con que se ejer-
valorar adecuadamente su mérito, iniciativa, cen tales facultades, el principio que otorga va-
120 • Austral
Viviana Valentini
lidez a los actos de los órganos del Estado y que “Es evidente que el Tribunal ha adoptado,
permite a los jueces, ante planteos concretos de para casos como el sub lite, un criterio de pon-
parte interesada, verificar el cumplimiento de deración más exigente que el de mera razonabi-
dichas exigencias (doctrina de Fs. CS 307:639 y lidad. Este último, que funciona cuando se trata
320:2509). Lo hasta aquí expresado es suficiente de la impugnación de normativas que gozan de
para concluir que las resoluciones impugnadas la presunción de constitucionalidad, resulta in-
suficiente cuando se está en presencia de precep-
exhiben vicios en la causa y en la motivación
tos legales afectados por la presunción inversa.
que originan la nulidad del acto emitido con Aquí se requiere aplicar un escrutinio más seve-
tales defectos (arts. 7 y 14 de la ley), y determi- ro, cuyas características esta Corte ha indicado
nan la consiguiente obligación de indemnizar el en el precedente citado.
daño ocasionado”.
“6º) Que, por lo dicho, la demandada no podía
VI.2. Fallo “Gottschau” contentarse con la sola alegación de que la exi-
gencia de nacionalidad argentina a un secretario
CS, 08/08/2006, “Gottschau, Evelyn P. c. Con- de primera instancia era razonable o aun conve-
sejo de la Magistratura de la Ciudad Autónoma niente para la Ciudad de Buenos Aires y resulta-
de Buenos Aires s/ amparo”. ba adecuada al fin perseguido. Por el contrario,
debía acreditar que existían fines sustanciales
“(...) 5º) Que a esta altura podría suponerse que hacen al ejercicio de funciones básicas del
que lo único que procede en el caso es evaluar la Estado como es, por ejemplo, la jurisdicción que
mayor o menor razonabilidad del requisito de requerían que el cargo sólo pudiera ser cubier-
nacionalidad argentina impuesto por la norma- to por argentinos. Debía, además, disipar toda
tiva local. duda sobre si no existirían medidas alternativas
(a la exigencia de nacionalidad argentina) que
“Sin embargo, esta Corte ha resuelto reciente- pudieran garantizar el objetivo perseguido de un
mente que, cuando se impugna una categoría in- modo menos gravoso para el interesado.
fraconstitucional basada en el ‹origen nacional›
como sucede en el sub lite corresponde conside- “9º) Que, además, y ya con referencia a los
rarla sospechosa de discriminación y portadora medios aludidos en ‹Hooft› y a la necesidad de
de una presunción de inconstitucionalidad que aplicar alternativas menos gravosas, cuando
corresponde a la demandada levantar (conf. existieran se advierte claramente que la deman-
causa ‹Hooft›, Fs. CS 327:5118, considerando 4º dada pudo instrumentar exigencias relativas, no
y sus citas). a la nacionalidad como hizo sino a la extensión
de la residencia en el país, o al lugar en el cual los
“Después de señalar la inversión del onus pro- estudios fueron efectuados, como modos de acre-
bandi que esa presunción de inconstitucionali- ditar el arraigo al que la norma impugnada pa-
dad trae aparejada, el Tribunal puntualizó que rece apuntar. Como nada de esto fue hecho, cabe
aquélla sólo podía ser levantada por la deman- concluir que tampoco se ha respetado la necesi-
dada con una cuidadosa prueba sobre los fines dad de elegir las alternativas menos restrictivas
que había intentado resguardar y sobre los me- para los derechos del postulante”.
dios que había utilizado al efecto. En cuanto a los
VI.3. Fallo “Tiempo Nuevo”
primeros, deben ser sustanciales y no bastará que
sean meramente convenientes. CS, 11/05/2010, “Tiempo Nuevo SRL c. Comi-
sión Nacional de Regulación del Transporte”.
“En cuanto a los segundos, será insuficiente
una genérica ‹adecuación› a los fines, sino que “(...) El thema decidendi consiste, pues, en de-
deberá juzgarse si los promueven efectivamente terminar si al momento en que se produjeron los
y, además, si no existen otras alternativas menos hechos que dieron lugar a la sanción administra-
restrictivas para los derechos en juego que las im- tiva estaba vigente el Protocolo Adicional sobre
puestas por la regulación cuestionada (sentencia Infracciones y Sanciones, suscripto como anexo
in re ‹Hooft›, considerando 6º). IV al Acuerdo de Alcance Parcial, en el marco de

la Asociación Latinoamericana de Integración “En efecto, surge de las constancias de autos y

(ALADI). de la propia conducta de la autoridad adminis-
trativa, que el régimen normativo aprobado por
“Solo luego de determinar esta circunstancia se el Protocolo Adicional sobre Infracciones y San-
podrá considerar la aplicación del Segundo Pro- ciones, suscripto como anexo IV al Acuerdo de
tocolo Adicional, por el principio de la ley más Alcance Parcial, en el marco de la ALADI, no se
benigna. encontraba debidamente publicado cuando su-
cedieron los hechos que se intentan sancionar
“Para ello, debe tenerse presente que el art. 11 con esas normas.
del decreto-ley 19.549 exige que para que los ac-
tos administrativos de alcance general adquie- “Ello es así, porque la disposición 242/97 dic-
ran eficacia deban ser publicados, mientras que, tada para hacer efectivo dicho protocolo orde-
por su parte, el art. 103 de su reglamentación naba su publicación íntegra en el Boletín Oficial,
aprobada por el dec. 1579/72 (t.o. 1991) dispone extremo que no sucedió y obligó a que la dispo-
que aquéllos producirán sus efectos a partir de su sición 6/02 —acto en el que se reconoció esta si-
publicación oficial y desde el día que en ellos se tuación— ordenara nuevamente esa publicación
determine, y si no designan tiempo, producirán completa.
efectos después de ocho días, computados desde
el siguiente al de su publicación oficial. “En tales condiciones, considero que al mo-
mento de producirse los hechos aquel Protocolo
“El cumplimiento de tal requisito, que con- no se encontraba vigente, circunstancia que de-
diciona la validez del acto de contenido nor- termina, también, que no corresponda aplicar el
mativo general, también ha sido exigido por la Segundo Protocolo, que lo sustituyó, ni el princi-
Corte, tal como lo demuestran los precedentes pio de la ley más benigna”.
de Fs. CS 251:404 —con las citas del conside-
rando 2º—; 252:19 y 293:157 (los dos primeros, VI.4. Fallo “Magan Argentina”
anteriores a la vigencia del decreto-ley 19.549).
Precisamente, en el último de los casos mencio- CNFed. Cont. Adm., sala IV, 08/07/2014, “Ma-
nados, el Tribunal descalificó la sentencia que gan Argentina SA c. EN AFIP DGI R. 174/2009
había considerado suficiente la publicidad dada 5/10 s/ DGI”.
a la resolución mediante su difusión en órganos
periodísticos privados, por entender que ello no “(...) De este modo, las autorizaciones definiti-
brindaba certeza sobre la autenticidad del texto vas de no retención del impuesto a las ganancias
legal ni indicaba la fecha en que entraría en vi- concedidas conforme los lineamientos expuestos
gencia, consecuencias que estimó graves, máxi- —como la del caso de autos— constituyen, una
me cuando eran fuente de penas (ver dictamen vez firmes, verdaderos actos administrativos que
del Ministerio Público Fiscal en la causa de Fs. CS gozan de estabilidad propia (Fallos 303:1684,
325:1808, en especial pág. 1814). 311:106, entre otros).
“En el mismo sentido, la Corte ha dicho que, “5º) Sentado lo expuesto y en atención a la for-
ausente la publicidad, cualquiera sea la bon- ma en que se encuentra planteada la cuestión, la
dad de la nueva disposición con relación a la an- controversia se circunscribe a determinar si la de-
terior, tratándose de un requisito que hace a la mandada se encontraba facultada a revocar en
obligatoriedad de la ley, la sanción que contem- sede administrativa las autorizaciones de no re-
pla la norma, causa lesión a la garantía constitu- tención del impuesto a las ganancias otorgadas a
cional de la defensa en juicio, en cuanto exige que la actora, como lo hizo mediante la res. 174/2009
aquélla se encuentre prevista por la ley con an- (DI RPAL) y su confirmatoria 5/10 (SDG OPIM).
terioridad al hecho del proceso (Fs. CS 325:1808
citado). “Al respecto, es dable recordar que el Fisco sos-
tiene que la concesión de las autorizaciones en
“A mi modo de ver, por aplicación de tales di- cuestión fue ilegítima pues se fundó en las ‹falsas
rectivas, la sentencia apelada se ajusta a derecho proyecciones› que había efectuado el contribu-
y debe ser confirmada. yente y que, en consecuencia, correspondía de-
122 • Austral
Viviana Valentini
jarlas sin efecto como bien se dispuso mediante estabilidad en sede administrativa del acto re-
los actos en crisis. gular previstas en el art. 18 —entre ellas, el co-
nocimiento del vicio por el interesado— son
“En este sentido, el art. 17 de la ley 19.549 igualmente aplicables al supuesto contemplado
establece expresamente la obligación de la en el art. 17, primera parte. De lo contrario, el
administración pública de revocar en sede admi- acto nulo de nulidad absoluta gozaría de mayor
nistrativa sus actos irregulares, salvo que el acto estabilidad que el regular, lo cual no constituye
se encontrase ‹firme y consentido y hubiera gene- una solución razonable ni valiosa. Una inteli-
rado derechos subjetivos que se estén cumplien- gencia meramente literal y aislada de las normas
do›, supuesto en el cual ‹sólo se podrá impedir antes indicadas llevaría a la conclusión de que
su subsistencia y la de sus efectos aún pendientes habría más rigor para revocar un acto nulo que
mediante declaración judicial de nulidad›. Tal uno regular cuya situación es considerada por la
principio, que es de vital significancia, tiene su ley como menos grave› (Fallos 321:169).
base constitucional en la garantía de la propie-
dad (arts. 14 y 17, C.N.) y procura resguardar la “Sin embargo, el agravió de la recurrente no
seguridad jurídica, pilar de nuestro ordenamien- puede prosperar en atención a que el planteo
to (Fs. CS 310:1045, entre otros). efectuado por la demandada en su escrito recur-
sivo resulta ineficaz a los fines pretendidos en la
“Consecuentemente, resulta evidente que al medida en que es fruto de una reflexión tardía,
haber otorgado a la actora una autorización de- inhábil para ser considerado como tal, por haber
finitiva de no retención en los términos de la res. sido propuesto recién al apelar ante esta instan-
830/2000 —lo que importó la generación dere- cia (cfr. art. 277 C.P.C.C.N. y arg. Fs. CS 326:339;
chos subjetivos—, la demandada no podía revo- 329:4349; 330:1491; entre otros).
carla dos años más tarde en su propia sede sino
que debía recurrir a la instancia judicial. “A mayor abundamiento, no puede soslayarse
que la accionada se limitó a especular que el con-
“En este sentido, se ha recordado recientemen- tribuyente debió haber conocido el vicio dada la
te que, ‹la acción de lesividad prevista en el art. magnitud de la diferencia entre lo declarado y lo
17 in fine de la ley de procedimientos administra- efectivamente acontecido mas no aportó elemen-
tivos tiene por objeto esencial el establecimiento tos ni pruebas concretas a los fines de acreditar
del imperio de la juridicidad vulnerada por un sus dichos”.
acto viciado de nulidad absoluta pero que, por
haber generado prestaciones que están en vías de VI.5. Fallo “Ceabi Distrito Sanitario”
cumplimiento, su subsistencia y efectos sólo pue-
den enervarse mediante una declaración judicial CNFed. Cont. Adm., sala IV, 09/02/2012, “Cea-
en tal sentido (Fs. CS 314:322, entre otros)›. (Cfr. bi Distrito Sanitario II c. EN AFIP RES. 8/11 s/
REX. A. 212. XLVII. ‹AFIP - DGI s/ solicita revo- medida cautelar (aut.)”.
cación de acto administrativo - acción de lesivi-
dad contencioso administrativo›, sentencia del “(...) En el ámbito nacional no existe un código
17 de diciembre de 2013). en lo contencioso administrativo —como ocurre,
en cambio, en las provincias y en la Ciudad de
“7º) No obstante, es cierto que la Corte Supre- Buenos Aires—. Como consecuencia de ello, las
ma de Justicia de la Nación ha reconocido como medidas cautelares de suspensión de efectos de
excepción al mencionado principio que el acto los actos administrativos que los administrados
irregular podrá ser revocado en sede administra- requieren cuando se encuentra en trámite un pro-
tiva aun encontrándose firme, consentido y hu- cedimiento —recursivo o reclamatorio no están
biera generado derechos subjetivos que se estén expresamente contempladas en el código ritual
cumpliendo cuando el administrado conociese el aplicable, debiendo adecuarse sus disposiciones
vicio (Fallos 321:169, entre otros). a la realidad propia del proceso administrati-
vo (esta sala en causa Nº 35.687/2008.— ‹Stylus
“Para así concluir, señaló ‹que una interpre- SA c. EN-Dto. 509/07 - SIC y PYMES (Expte.
tación armónica de los preceptos citados condu- 210412/07)-DGA s/ medida cautelar autónoma›,
ce a sostener que las excepciones a la regla de la del 21/12/09; y Nº 22.720/09 ‹Golden Peanut Ar-

gentina S.A. c. EN AFIP DGI Resol 11-VIII-09 Unos meses después, en septiembre de 2017,
(períodos VIII-IX-X/08) s/ medida cautelar (au- Carlos Alberto concurre a las oficinas de AFIP
tónoma)›, del 05/10/10). Sin embargo, existe una para consultar sobre la posibilidad de incluir
previsión que regula especialmente la suspensión una deuda en un plan de facilidades de pago, y
del acto en sede administrativa —el art. 12 de la le informan sobre la existencia de un sumario
19.549— cuya correcta aplicación puede ser con- por presunta infracción al art. 39 de la ley 11.683.
trolada judicialmente, permitiendo reservar la
aplicación del Código Procesal para el pedido de El 30 de septiembre de 2017, efectivamen-
te recibe la instrucción del sumario por incum-
suspensión frente a un accionar o una inactivi-
plimiento del requerimiento efectuado.
dad resultante de una vía agotada”.
Juntamente con su abogado, el Dr. Matías Et-
VII. Casos prácticos de análisis
cheverry, solicitó vista de las actuaciones para
VII.1. Caso situacional “Los Taschetta” ponerse al tanto de lo ocurrido, pero le infor-
maron que, con motivo de la investigación que
VII.1.a. Situación realizaban (facturas apócrifas), todos los expe-
dientes relacionados habían sido solicitados —y
Carlos Alberto Taschetta es ingeniero y se remitidos— a la Agencia 47 en la CABA. Pasaron
dedica a realizar divisiones y adecuaciones de los días y, recién al día 13° de notificado, pudo
ambientes, por ejemplo, mediante el uso de acceder al trámite.
Durlock, ayudado por sus hijos.
Contestó la vista el día 16 a las 9:00 h y solicitó
Es un contribuyente inscripto en la AFIP y, se deje sin efecto lo actuado. Acto seguido, y sin
con motivo de una investigación que el organis- más trámite, se dicta el acto administrativo.
mo realiza por detección de facturas apócrifas, La parte dispositiva de la resolución, emitida
se le efectúa un requerimiento para que suminis- por el juez administrativo, contador Carlos Ca-
tre información sobre ciertos trabajos realiza- tania, dice lo siguiente:
dos.
“Art. 1º: Aplicar una multa de $45.000.- al con-
Carlos Alberto es notificado en su domici- tribuyente CARLOS ALBERTO TASCHETTA por
lio en la calle Sarmiento 2334, 1er piso, depar- violación al art. 39 de la LPT, que podrá abonar
tamento A, de la localidad de Ituzaingó, lugar mediante depósito en el Banco de la Nación Ar-
donde, según los registros de AFIP, es su domi- gentina...-
cilio fiscal. La notificación se produce por el me-
dio previsto en el art. 100 inc. a) de la ley 11.683. “Art. 2º. Notifíquese; cumplido archívese”.
En el aviso de retorno, figura que no había na- Por su parte, los considerandos de la resolu-
die en el domicilio, ni nadie atendió en las opor- ción —no notificados—, dicen lo siguiente:
tunidades en las que se concurrió para hacer
efectiva la notificación. “Que el contribuyente CARLOS ALBERTO
TASCHETTA, ha incumplido en reiteradas oca-
Un mes más tarde, se efectúa un nuevo re- siones requerimientos que le fueran formulados
querimiento, a los mismos fines, que se notifica y notificados fehacientemente a su domicilio
por el medio contemplado en el art. 100 inc. b). fiscal, razón suficiente para aplicar el máximo
Como nadie respondía al llamado, el inspector de la multa prevista en el art. 39 de la ley 11.683
apartado 2 (t.o. en 1998), de manera concor-
Martín Calabró labró el acta y, días más tarde,
dante a lo dictaminado por el Servicio Jurídico
repitió la visita con otro inspector. Al no conse-
Permanente, de manera previa al dictado de la
guir que nadie atendiera, el portero les dijo que presente”.
podían ingresar y tocar la puerta porque creía
que el timbre no funcionaba. Sin embargo, es- VII.1.b. Cuestiones para resolver
peraron un rato y optaron por fijar el acta en la
reja de acceso al edificio. Responda lo siguiente:
124 • Austral
Viviana Valentini
1. Temporaneidad de la presentación del des- 5. Analice asimismo la cuantía de la multa im-

cargo en el sumario. puesta.
2. ¿Qué planteos habrá realizado CARLOS AL- 6. ¿Sería posible subsanar los vicios del acto
BERTO al formular el descargo y sus consecuen- —si los hubiera— al tratar algún recurso que sea
procedente?
cias?
7. El funcionario que dictó el acto, una vez no-
3. ¿Por qué el acto de imposición de sanción tificado, decide anularlo. ¿Podría la AFIP hacer-
es un acto administrativo? lo de oficio?
4. Analice la validez del acto de imposición de 8. Lea los arts. 76 y 159 de la LPT y analice
la sanción, y sus posibles vicios y consecuencias qué recursos puede interponer el contribuyente
jurídicas. contra el acto que impuso la sanción.

Capítulo V. Principios de derecho
administrativo en el derecho
tributario (II)
El procedimiento administrativo
Sumario: I. Introducción.— II. Procedimiento administrativo. Defi-
nición.— III. Principios que rigen el procedimiento administrativo.—
IV. Plazos.— V. Vista.— VI. Prueba en el procedimiento administrati-
vo.— VII. Agotamiento de la instancia administrativa.— VIII. Norma-
tiva.— IX. Jurisprudencia in extenso.— X. Jurisprudencia abreviada.—
XI. Caso práctico de análisis.
I. Introducción Así, resulta posible preguntarse, en primer lu-

gar, qué normas regulan dicho procedimiento
Analizado que fuera precedentemente el con- ante la Administración tributaria, y si este surge
cepto de acto administrativo, sus elementos enteramente de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus
esenciales, sus caracteres, el régimen de nuli- modifs.), en adelante LPT.
dades y de revocación, en el presente capítulo
se apuntará al estudio de las reglas de proce- Si bien allí se detallan las facultades de verifi-
dimiento administrativo que se aplican al pro- cación y fiscalización como los pasos que deben
cedimiento tributario, es decir, al procedimiento seguirse para determinar de oficio la obligación
llevado adelante ante AFIP, no en sede del Tri- tributaria, en caso de resultar necesario tomar
bunal Fiscal de la Nación ni en sede judicial (1). vista del expediente, producir prueba o com-
putar un plazo, la respuesta se hallará en la ley
(*) Abogada —orientación en Derecho Tributario— 19.549 y su dec. regl. 1759/1972 —LNPA y RL-
por la Universidad de Buenos Aires. Magíster en Derecho
Administrativo por la Universidad Austral. Especialista
NPA, respectivamente—.
en Derecho Tributario por la Universidad Austral con
mención de honor por su tesina. Profesora adjunta de En este sentido, en el capítulo anterior se hizo
la materia Derecho Tributario de la carrera de Abogacía referencia a la aplicación supletoria de la LNPA
de la Universidad Austral. Profesora de la Maestría de y del RLNPA respecto del Título I de la LPT, con-
Derecho Tributario. Profesora invitada en diferentes
forme lo dispuesto en el art. 116 de este último
ha desempeñado en el ámbito privado, como así en ordenamiento (2). En esta oportunidad, se ob-
variadas funciones y cargos en ministerios y entes del
Poder Ejecutivo Nacional y provinciales. Actualmente, (2) El art. 1º de la LNPA establece como ámbito de
desde el año 2013 es secretaria en el fuero contencioso aplicación la Administración pública centralizada
administrativo y tributario de la Ciudad Autónoma de y descentralizada, inclusive entes autárquicos, a
Buenos Aires. excepción de organismos militares y de defensa y
(1) Nos centraremos en los aspectos del procedimiento seguridad. Por su parte, el dec. 722/1996 establece qué
que más interesan a la materia impartida en la maestría, procedimientos especiales continuarán en vigencia, con
dada la imposibilidad de desarrollar otros temas que, aún aplicación supletoria de la ley 19.549 y del Reglamento
relevantes en materia de procedimiento administrativo, aprobado por el dec. 1759/1972, hallándose entre ellos el
excederían la extensión sugerida. procedimiento ante AFIP.
126 • Austral
Viviana Valentini
servará la supletoriedad en lo que hace a aspec- cos de derecho público (5). Es cuestionada por-
tos del procedimiento propiamente dichos (3). que no abarcaría, por ejemplo, los reglamentos
emitidos por la Administración pública (que no
Incluso, podrán advertirse casos en los que, cumplen con las características de espontanei-
aun existiendo regulación en la norma tribu- dad, inmediatez, etc., recién señaladas).
taria, la jurisprudencia ha entendido que, a fin
de tutelar debidamente las garantías del con- Asimismo, se reconoce una doctrina mix-
tribuyente, corresponde la aplicación del orde- ta, que reivindica la corrección de definiciones
namiento administrativo (en el caso, del RLNPA, negativas desdeñadas por la lógica tradicio-
dec. 1759/1972) (4). nal, más cuando se apoyan en un género próxi-
mo; la función administrativa es el residuo: el
II. Procedimiento administrativo. Definición resto de la actividad estatal que no es especí-
ficamente desde un punto de vista simultánea-
II.1. Función administrativa
mente sustancial y orgánico, función judicial o
A fin de delimitar los casos a los que se aplican legislativa (6).
las normas de derecho administrativo —y, entre
Así, el órgano administrativo ejerce íntegra-
ellas, las de su procedimiento—, resulta impor-
mente la función administrativa, el órgano ju-
tante definir qué es función administrativa. Hay
dicial, la función judicial y administrativa, y el
diversos criterios para determinarlo.
órgano legislativo, la función legislativa y admi-
Un criterio subjetivo u orgánico por el cual nistrativa.
resulta “función administrativa” el ejercicio de
Y con ello puede llegarse, en palabras de Co-
todos aquellos actos realizados en la órbita de
madira, a la definición de procedimiento admi-
la Administración pública. Sin embargo, no se
nistrativo como la serie, secuencia o sucesión de
considerarían como ejercicio de tal función las
actos, que, dirigida a la satisfacción directa e in-
contrataciones realizadas por el Poder Judicial o
mediata del bien común, constituye el elemento
por el Poder Legislativo, lo cual es criticable por-
ordenador, regulador y sistematizador del des-
que, de ser así, a ese contrato de aprovisiona-
miento de útiles para el Senado de la Nación no envolvimiento de la función administrativa del
se le aplicaría el ordenamiento administrativo. Estado (7).
De acuerdo con el criterio objetivo, se entien- II.2. Proceso judicial y procedimiento adminis-
de por “función administrativa” la actividad trativo
que, en forma directa e inmediata, permanente, Siempre se diferencia el procedimiento ad-
concreta (mayor aproximación a los problemas
ministrativo del proceso judicial. Este último
reales), práctica y normalmente espontánea,
consiste en una pluralidad de actos caracterís-
desarrollan los órganos estatales para alcanzar
ticamente coordinados, a través de su recíproca
el bien común, conforme a regímenes jurídi-
interdependencia. Esta es su esencia, en que un
órgano absolutamente neutral y carente de todo
(3) En muchos fallos se observa cómo juega la interés en el pleito preside una contienda entre
supletoriedad y su alcance. Entre otros: TFNac., sala B,
04/11/2004 “Macoser SA s/ apelación - impuesto a las dos partes que ha de desenvolverse a través de
ganancias” (pedido de vista y efecto en recurso TFNac.); un iter formal.
CNFed. Cont. Adm., sala IV, 04/12/2007, “Polit SA c.
DGI” (pedido vista y efectos en recurso TFNac.); CNFed. (5) VILLEGAS BASABILBASO, Benjamín, “Derecho
Cont. Adm., sala IV, 11/12/2018, “Caberah SA c. AFIP s/ Administrativo”, TEA, Buenos Aires, 1949, t. I, p. 43.
recurso directo de organismo externo”; CNFed. Cont.
Adm., sala II, 03/04/2019, “Sbasseiro, Oscar Reyes c. AFIP (6) DROMI, José, “Instituciones de Derecho
s/ recurso directo de organismo externo” (suspensión de Administrativo”, Astrea, Buenos Aires, 1978, p. 27.
plazos del art. 76 RLNPA y vista del procedimiento de
determinación de oficio). (7) COMADIRA, Julio R., “Procedimientos
administrativos. Ley Nacional de Procedimientos
(4) CNFed. Cont. Adm., sala IV, 16/03/2006, “Club Administrativos, anotada y comentada”, La Ley, Buenos
Atlético Newell’s Old Boys s/ apelación”. Aires, 2002, p. 3.

Capítulo V. Principios de derecho administrativo en el derecho tributario (II)
Por su parte, el procedimiento administrativo, a qué debe comprender el principio, ha dicho

aunque también es un iter, no pretende garan- Comadira: “Por nuestra parte, antes de ahora
tizar la objetividad, neutralidad e independen- hemos preferido identificar al fenómeno que se
cia de la decisión, sino asegurar la realización de quiere aprehender con este principio mediante
un fin público por la misma Administración con la locución ‘juridicidad’, porque ella representa
arreglo a normas de economía, celeridad y efi- mejor, en nuestra opinión, la idea de que el ac-
cacia, y dentro del respeto debido a los derechos cionar de la Administración Pública en la pro-
de los particulares (8). cura del bien común supone, necesariamente,
el respeto del orden jurídico. Respeto, por lo de-
Entonces, desde el punto de vista procesal, más, predicable no sólo para el procedimiento
tanto en el procedimiento administrativo como recursivo sino en general para todo el proce-
en el proceso judicial se observan cauces pro- dimiento administrativo”(10).
cesales con funciones diversas: en el caso del
procedimiento administrativo, destinado a la Apunta al respeto de la norma jurídica obje-
satisfacción inmediata del interés público; en tiva, la Constitución Nacional, las leyes, los re-
el caso del judicial, destinado a lograr la reso- glamentos, las instrucciones durante todo el
lución de conflictos entre partes con intereses procedimiento en estudio, e incluso los prece-
contrapuestos. dentes administrativos, en tanto esté compro-
metida la garantía de igualdad (11).
Así, los jueces en el proceso civil y comercial
poseen facultades de ordenación y dirección en III.2. Verdad jurídica objetiva
las causas, pero rige el principio dispositivo o de
impulso de las partes. De allí que opere la cadu- El art. 1º, apart. f ), inc. 2º de la LPA, al referirse
cidad de la instancia, de la producción de cierta a la prueba en el trámite, prevé que la Adminis-
prueba, entre otros. tración debe “...requerir y producir los informes
y dictámenes necesarios para el esclarecimien-
III. Principios que rigen el procedimiento to de los hechos y de la verdad jurídica objetiva;
administrativo todo con contralor de los interesados y sus pro-
fesionales, quienes podrán presentar alegatos y
Consecuencia de lo señalado en el punto pre- descargos una vez concluido el período proba-
cedente en cuanto a los diferentes fines perse- torio”.
guidos en el procedimiento administrativo y
en el proceso judicial, se verá a continuación Por aplicación del principio de verdad jurídi-
cuáles son los principios que regulan el proce- ca objetiva, el órgano administrativo, en el pro-
dimiento administrativo, entre los que se distin- cedimiento administrativo, debe ajustarse a los
guen los genéricos —que no tienen valor en el hechos, prescindiendo de cómo estos hayan
orden jurídico en general y en el administrativo sido alegados y probados por el administrado.
en particular— y los estrictamente procedimen- Esto es así, por cuanto la decisión administra-
tales. tiva no puede depender del aporte de las prue-
bas que realice el administrado (12). Es decir,
III.1. Juridicidad
La Administración pública, como gestora del la ley, pues constituye una de las expresiones de poder
público estatal, que tiene el deber de someterse a ella. En
bien común, debe sujetarse indubitablemen- esa sujeción al orden jurídico radica una de las bases del
te al ordenamiento jurídico (9). Así, en cuanto Estado de Derecho, sin la cual no sería factible el logro
de sus objetivos...” (CS, “Naveiro de la Serna de López
(8) HUTCHINSON, Tomás, “Ley Nacional de Helena María”, Fallos 315:277).
Procedimientos Administrativos 19.549, comentada, (10) COMADIRA, Julio R., “Procedimientos
anotada y concordada con las normas provinciales”, administrativos...”, cit., p. 51.
Astrea, Buenos Aires, 1985, t. 1, p. 1.
(11) COMADIRA, Julio R., “Procedimientos
(9) COMADIRA, Julio R., “Procedimientos administrativos...”, cit., p. 52.
administrativos...”, cit., p. 50. La CS ha tenido ocasión de
establecer que “...es inherente al ejercicio de la actividad (12) PTN, Dictámenes 214:149. Ivanega comenta que
administrativa que ésta sea desempeñada conforme a el contenido del principio resulta: “1. Según señalara,
128 • Austral
Viviana Valentini
no está limitado por el planteo y por la prueba drán recabarse, mediante resolución fundada,
ofrecida por las partes. cuantos otros se estimen necesarios al estable-
cimiento de la verdad jurídica objetiva”. El art.
También se observa contenido en otras nor- 7º, inc. c), refiriéndose al objeto del acto admi-
mas que regulan el procedimiento administra- nistrativo, dispone que “...debe decidir todas las
tivo: por ejemplo, el art. 48 del DRLNPA expresa peticiones formuladas, pero puede involucrar
que “...sin perjuicio de los informes y dictáme- otras no propuestas previa audiencia del inte-
nes cuyo requerimiento fuere obligatorio según resado y siempre que ello no afecte derechos
normas expresas que así lo establecen, po- adquiridos”(13).
en primer término el órgano administrativo está III.3. Impulsión e instrucción de oficio

obligado a realizar todas las diligencias probatorias
que tiendan a la averiguación de los hechos para El art. 1º, inc. a) de la LNPA contempla este
luego fundamentar la decisión, prescindiendo de la
principio: “Impulsión e instrucción de oficio,
alegación y demostración por el particular. 2. Por ello,
si los elementos de juicio existentes en la causa resultan sin perjuicio de la participación de los interesa-
insuficientes para demostrar los hechos controvertidos, dos en las actuaciones”(14).
el organismo administrativo debe arbitrar los medios
conducentes para la solución del caso. Con ese criterio, Significa que corresponde a la autoridad ad-
la Cámara Nacional de Apelaciones de la Seguridad
Social entendió que los organismos previsionales no ministrativa adoptar los recaudos conducentes
son parte contraria, ni con intereses contrapuestos a a la impulsión del procedimiento hasta el dicta-
los de los administrados, sino órganos de contralor y do del acto final, y a desarrollar la actividad ten-
aplicación de la legislación de Seguridad Social, para el diente a reunir los medios de prueba necesarios
cumplimiento de la verdad material en cada supuesto
particular. 3. La reapertura de un procedimiento también para su adecuada resolución (15).
es una obligación que surge de este principio, que debe
imponerse sobre obstáculos de índole procedimental, Conforme el nuevo texto ordenado en 2017, se
aun cuando no debe entenderse como una vía abierta prevé que la impulsión se realice a través de me-
para repetir intentos frustrados. 4. La revocación del
acto irregular (art. 17, ley 19.549) es una obligación dios electrónicos, respetando la economía, sen-
con sustento tanto en el principio de legalidad objetiva cillez y eficacia en la tramitación; se exceptúan
como en el de verdad material y así lo ha entendido la del principio los casos en los que medie solo in-
Procuración del Tesoro de la Nación. 5. La denuncia
de ilegitimidad es un remedio cuyo fundamento
radica en la vigencia de la juridicidad y la protección (13) El art. 5º inc. e) del RLNPA enumera, dentro de
de los derechos subjetivos e intereses legítimos de los las facultades y obligaciones del órgano competente, la
administrados, que traduce la prevalencia objetiva... 6. de “...disponer en cualquier momento la comparecencia
La inexistencia de la obligación de la Administración de personal de las partes interesadas, sus representantes
dar tratamiento a las simples peticiones o denuncias, no legales o apoderados para requerir las explicaciones que
es óbice para que ello ocurra en aras de salvaguardar el se estime necesarias y aun para reducir las discrepancias
principio de legalidad y el de verdad material que rige que pudiera existir sobre cuestiones de hecho o de
en el procedimiento administrativo y en el accionar del derecho, labrándose acta. En la citación se hará constar
Estado en su conjunto. 7. Resulta una conducta arbitraria concretamente el objeto de la comparecencia”.
de la Administración, que no valore adecuadamente la (14) También el art. 4º del RLNP se ocupa de este
prueba obrante en la causa y no produzca las necesarias principio: “El procedimiento se impulsará de oficio en
para el esclarecimiento de los hechos, contrariando el todos sus trámites y a través de medios electrónicos
principio de la verdad jurídica objetiva. 8. Se proyecta, respetando los principios de economía, sencillez y
por lo tanto, en el elemento causa del acto administrativo eficacia. Todas las actuaciones administrativas serán
y en el objeto. En cuanto a este elemento y la posibilidad impulsadas de oficio por el órgano competente, lo
de incluir en el acto peticiones no propuestas por los cual no obstará a que también el interesado inste el
interesados, se ha justificado la admisión de la reformatio procedimiento. Se exceptúan de este principio aquellos
in pejus en el procedimiento administrativo, sin perjuicio trámites en los que medie solo el interés privado del
del respeto por los derechos adquiridos” [IVANEGA, administrado, a menos que, pese a ese carácter, la
Miriam, “Principios del procedimiento administrativo: resolución a dictarse pudiera llegar a afectar de algún
informalismo, instrucción de oficio y verdad material”, modo el interés general”.
en CASSAGNE, Juan Carlos (dir.), Procedimiento y
proceso administrativo, Lexis Nexis - Abeledo-Perrot, (15) COMADIRA, Julio R., “Procedimientos
Buenos Aires, 2005, p. 75]. administrativos...”, cit., p. 55.

terés privado del administrado, salvo que igual- posición, siempre que se encuentre clara la
mente pudiera afectar el interés general (16). voluntad de impugnar el acto administrati-
vo (19) o la intimación a subsanar deficiencias
III.4. Informalismo formales (20). Asimismo, para intimar a consti-
tuir domicilio o a denunciar el real (21), y para
Se halla contemplado en el art. 1º, inc. c) de la intimar a acreditar personería (22).
LNPA: “Excusación de la inobservancia por los
interesados de exigencias formales no esenciales En el campo tributario se ha visto invocado,
y que puedan ser cumplidas posteriormente”. entre otros, en el caso de recursos presentados
ante el Tribunal Fiscal de la Nación, en los que,
Es entendido como producto del rol que debe
ante su declaración de incompetencia, era remi-
cumplir el administrado en las actuaciones ad-
tido a la AFIP para su prosecución, logrando en
ministrativas como colaborador de la Adminis-
el ínterin la suspensión de la intimación de pago
tración.
del tributo determinado (23).
La CS ha dicho que en nuestro sistema no hay
estructuras sacramentales para los reclamos III.5. Debido procedimiento previo
efectuados por la vía administrativa, sino que se
admite el principio del informalismo moderado, (19) Art. 77 RLNPA: “...Advertida alguna deficiencia
en que el particular puede actuar sin patrocinio formal, el recurrente será intimado a subsanarla dentro
del término perentorio que se le fije, bajo apercibimiento
letrado, de modo que es el propio ordenamiento de desestimarse el recurso”.
el que ofrece mecanismos tuitivos de la defensa
en juicio y el debido proceso (17). (20) Art. 81 RLNPA: “Los recursos deberán proveerse
y resolverse cualquiera sea la denominación que
el interesado les dé, cuando resulte indudable la
Solo puede ser invocado por el particular, no impugnación del acto administrativo”.
por la Administración para eludir sus facultades
regladas. Sin embargo, se consideran inadmisi- (21) Art. 20.— Excepcionalmente, en los casos de
bles las peticiones que se formulen con tal va- presentaciones realizadas en soporte papel, si no se
constituyere domicilio, no se lo hiciere de acuerdo
guedad que impidan que la Administración se a lo dispuesto por el artículo anterior, o si el que se
encuentre en condiciones de acceder o de de- constituyere no existiera o desapareciera el local o
negar lo solicitado (18). edificio elegido o la numeración indicada, se intimará
a la parte interesada en su domicilio real para que
Ha sido aplicado en distintos supuestos, res- se constituya domicilio en debida forma, bajo
pecto de los recursos, particularmente al no apercibimiento de continuar el trámite sin intervención
exigirse formalidades específicas en su inter- suya o de un apoderado o representante legal, o
disponer la caducidad del procedimiento con arreglo a
lo establecido en el art. 1º, inc. e), apartado 9) de la Ley
(16) Conf. art. 4º RLNPA. Asimismo, debe tenerse de Procedimientos Administrativos, según corresponda.
presente que la LNPA prevé en el art. 1º, inc. e) Art. 23.— Falta de constitución del domicilio especial
apart. 9º la posibilidad de que opere la caducidad del y de denuncia del domicilio real. Excepcionalmente,
procedimiento por inactividad del particular durante en los casos de presentaciones realizadas en soporte
un plazo de sesenta días, y aviso por parte del órgano papel, si en las oportunidades debidas no se constituyere
competente de que ello ocurrirá si en el plazo de treinta domicilio especial ni se denunciare el real, se intimará
días más no es impulsado. Ello, salvo los temas de que se subsane el defecto en los términos y bajo el
previsión social y cuando la administración considere apercibimiento previsto en el art. 1º, inc. e), apartado 9)
que, por las particulares circunstancias del caso, se de la Ley de Procedimientos Administrativos.
halla comprometido el interés público. De igual forma,
según el art. 70 del RLNPA no tendrá lugar la clausura (22) Art. 32 RLNPA.
del trámite en virtud del desistimiento formulado si la (23) CNFed. Cont. Adm., sala II, 06/04/1993, “Grandes
cuestión planteada pudiera afectar de algún modo el Pinturerías del Centro”. Sin perjuicio de ello, debe tenerse
interés administrativo o general. en cuenta la diferente situación ante la modificación
(17) CS, Fallos 315:2762. dispuesta por la ley 27.430 en el art. 167 de la LPT: “...Si
se interpusiere el recurso de apelación ante el Tribunal
(18) CNFed. Cont. Adm., sala IV, 23/05/1989, Fiscal de la Nación contra los actos enumerados en el art.
“Construcciones Lumen de Carlos de Assam c. EN 76 de esta ley respecto de los cuales es manifiestamente
(Secretaría de Agricultura y Ganadería Senasa) s/ nulidad improcedente, no se suspenderán los efectos de dichos
de resolución”. actos”.
130 • Austral
Viviana Valentini
El art. 1º, inc. f ) se refiere al debido proceso Se ha visto involucrado este principio en di-
adjetivo, comprensivo en sus tres apartados del versos fallos respecto de los períodos conteni-
derecho a ser oído, a ofrecer y producir pruebas, dos en la orden de intervención, y de otros que
y a una decisión fundada; no es sino la concre- posteriormente fueron incorporados de mane-
ción, en el procedimiento administrativo, de ra directa en la determinación de oficio, ello con
la garantía constitucional de defensa en juicio
contemplada en el art. 18 de la CN (24). anterioridad a la reforma del art. agregado al
art. 36 de la LPT, efectuada por la ley 27.430 (27).
El derecho a ser oído comprende el de los in-
teresados en exponer las razones de las preten- También se ha resaltado este principio, y se
siones y defensas antes de la emisión de actos lo ha asociado con la defensa del contribuyen-
que se refieran a los derechos subjetivos y a los te en oportunidad de ser conferida la vista en el
intereses legítimos. Involucra, también, el de- procedimiento de determinación de oficio, de
recho a interponer recursos administrativos y forma tal de acceder a las actuaciones y conocer
a hacerse patrocinar y representar profesional- las razones que llevaron a su sustanciación (28).
mente. En cuanto al segundo de los apartados,
no alcanza con exponer la pretensión o defen- III.6. Celeridad, economía, sencillez y eficacia
sa que se haga al derecho del particular que la en los trámites
invoca, sino que es menester que este pueda
probarla; de lo contrario sería una alegación Enunciado en el inc. b) del art. 1º, comprende
estéril (25). Por último, la decisión que se tome
la posibilidad de concentrar resoluciones y dili-
debe hacer expresa consideración de los princi-
pales argumentos y cuestiones propuestas, en gencias [conf. art. 4º y 5, incs. b) y c) del RLNPA].
tanto fueran conducentes a la solución del caso.
IV. Plazos
Debe entenderse no solo “...como el derecho
que asiste al particular de exponer sus preten- IV.1. Regulación en la ley
siones dentro del proceso o procedimiento ad-
ministrativo con anterioridad a que se expida El art. 1º inc. e) se refiere a los plazos y dispo-
el órgano respectivo, sino que también abarca ne, en primer término, su obligatoriedad para el
otros derechos, como el de ofrecer y producir administrado y para la Administración. Salvo en
prueba y el de obtener una decisión fundada en el caso de los recursos (apart. 6º), resultan pro-
la cual se haga mérito de las principales cues- rrogables, de conformidad con lo establecido en
tiones planteadas. De allí que, siguiendo la pos- el apart. 5º de la norma citada.
tura de Linares, diremos que esta garantía —la
del debido proceso adjetivo— es sólo una par- La obligatoriedad, en consecuencia, no sería
te de otra garantía más general que surge de los lo mismo que la perentoriedad, en cuanto, en
derechos no enumerados de la Constitución este último caso, se perdería la posibilidad de
Nacional a los cuales hace referencia el art. 33,
CN”(26).
proceso administrativo, cit., ps. 47-48.
(24) La CS ha señalado que viola el derecho de (27) CNFed. Cont. Adm., sala III, 07/05/2015, “Servicios
defensa y tutela administrativa efectiva una disposición Paraná SRL c. DGI s/ recurso directo de organismo
sobre la cual, para poder participar en un concurso, los externo”, en especial consid. V, donde se declaró la
interesados debían previamente desistir de todas las nulidad de la determinación de oficio por priorizar el
acciones judiciales e impugnaciones que se hubieran contenido de la orden de intervención y posibilidad de
interpuesto contra actos del organismo estatal defensa del contribuyente. En CNFed. Cont. Adm., sala
convocante (CS, Fallos 324:4185). V, 26/12/2017, “Ansonnaud, Ricardo Sixto c. DGI s/
recurso directo de organismo externo”, por el contrario,
(25) CANDA, Fabián, “El debido proceso adjetivo. La se consideró válido el acto determinativo; una de las
llamada teoría de la subsanación”, en Procedimiento y razones que se esgrimió ha sido que la defensa podía
proceso administrativo, cit., ps. 147-149. efectuarse en esa etapa procesal-vista.
(26) CANOSA, Armando, “El debido proceso adjetivo (28) TFNac., sala A, 31/10/2007, “Proyajo SA s/
en el procedimiento administrativo”, en Procedimiento y apelación”.

ejercer el derecho no utilizado hasta ese mo- consecuencia, una notificación efectuada el día
mento (29). sábado se considera concretada el día lunes.
Se computan por días hábiles administrati- Los plazos se computan a partir del día si-
vos (30). Así, son días inhábiles, para la Admi- guiente al de su notificación, y, antes del venci-
nistración pública, los sábados, los domingos, miento, de oficio o a pedido del interesado, se
los feriados y aquellos declarados no laborables puede pedir ampliación por resolución funda-
por la Administración; no se cuenta la feria ju- da, siempre que no se perjudiquen derechos de
dicial. terceros. En este supuesto, la denegatoria debe
ser notificada con al menos dos días de antela-
Las diligencias deben, entonces, ser realiza- ción al vencimiento del plazo cuya prórroga se
das en esos días. Siempre suscitó controversia solicite (32).
el cómputo de los plazos en las notificaciones
practicadas en día sábado, en tanto así podía Si no existiera un plazo previsto para trámites,
concretarse principalmente por el servicio pos- notificaciones, citaciones, intimaciones, empla-
tal. Sin que exista unanimidad al respecto — zamientos, se aplica el plazo supletorio de diez
tampoco en el fallo—, se considera vigente la [10] días (33).
doctrina sentada en la causa Parodi (31); en
Asimismo, se aplica al procedimiento admi-
nistrativo el plazo de gracia, al igual que en el
proceso civil, dependiendo ello del horario de
(29) “Ahora bien, el concepto de obligatorio en el
sentido mencionado ¿es sinónimo de perentorio? la mesa de entradas de cada organismo, ello se-
Si entendemos a este último como un plazo que gún lo dispuesto en el art. 25 del RLNPA. Antes
resulta improrrogable y que, una vez transcurrido del reconocimiento normativo, la CS se había
el derecho dejado de usar dentro del lapso resulta expedido de manera favorable a la aplicación
irremediablemente perdido, cabe concluir que en el del plazo de gracia a este tipo de procedimien-
procedimiento administrativo nacional, los dos vocablos tos (34), debiendo tenerse presente lo dispuesto
no son sinónimos En efecto, en primer lugar, el art. 1º inc.
c) apart. 8º de la LNPA establece que es la Administración mediante RG 2452 en lo que hace a los escritos a
la que determina cuándo se da por decaído el derecho ser presentados ante la AFIP (35).
dejado de usar en tiempo, vale decir sin necesidad
de declaración alguna. Asimismo, demuestra que (32) Art. 1º, inc. e), apart. 5º.
los términos perentoriedad y obligatoriedad no son
sinónimos: la circunstancia de que el art. 1º, inc. e) apart. (33) Art. 1º, inc. e), apart. 4º.
5º de la LNPA autorice a la Administración, de oficio o
a pedido de parte a disponer la ampliación del plazo (34) Conf. art. 25, último párrafo del RLNPA: “El escrito
del cual se trate” (HALPERÍN, David A., “Los plazos en no presentado dentro del horario administrativo del
el procedimiento administrativo”, en TAWIL, Guido, día en que venciere el plazo, sólo podrá ser entregado
Procedimiento administrativo, cátedra de Derecho válidamente en la oficina que corresponda el día hábil
Administrativo, UBA, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2010, inmediato y dentro de las dos [2] primeras horas del
p. 255). También resulta importante señalar que puede horario de atención de dicha oficina”. Anteriormente,
ampliarse el plazo para fundar recursos hasta que estos en “Fundación Universidad de Belgrano”, el máximo
sean resueltos (art. 77 DRLNPA). tribunal entendió que las razones que llevaron a
considerar el plazo de gracia en el proceso civil —que
(30) Conf. art. 1º, inc. e), apart. 2º, LNPA. el día de vencimiento no culminaba a la hora en la que
terminaba el horario de los tribunales— también se
(31) CNFed. Cont. Adm., sala IV, 10/04/1986, “Parodi, verificaban en el procedimiento administrativo porque
Fernando A.”. Según la mayoría, prima lo dispuesto en los organismos no tomaban presentaciones hasta el fin
el art. 1º, inc. d) de la LNPA, en el sentido de que las de la jornada (05/10/1978).
diligencias se practicarán en días hábiles administrativos.
Hutchinson, por su parte, llega a concluir en la (35) RG 2452, “Art. 1º.— Las presentaciones de escritos
presentación tempestiva, pero por otras razones: y los aportes de pruebas que realicen los contribuyentes
dice que diligencia practicada por correo es de índole y responsables dentro de las dos [2] primeras horas del
administrativa, como encargado de diligenciar y atiende horario administrativo habilitado para la atención al
los sábados, pero, como en el caso se presentó al día público, se considerarán efectuados en término cuando
siguiente al del vencimiento del plazo y no hay constancia el plazo previsto para el ejercicio de sus derechos hubiere
del horario, se considera dejado en dos primeras horas. vencido al finalizar el día hábil inmediato anterior. Art.
Esta doctrina es confirmada en CNFed. Cont. Adm., sala 2º.— La circunstancia prevista en el artículo anterior
III, 22/06/2006, “Mattera, Juan Francisco”. quedará acreditada mediante la leyenda ‘presentado en
132 • Austral
Viviana Valentini
IV.2. Denuncia de ilegitimidad da que medió abandono voluntario del derecho,

por estar excedidas razonables pautas tempora-
El RLNP prevé diferentes plazos para presen- les (38).
tar los recursos administrativos. El art. 1º, inc. e),
apart. 6 prescribe que, vencido el plazo para su En cuanto al tiempo que debe considerarse
presentación, “se perderá el derecho para arti- para que se configure el abandono voluntario
cularlos”. del derecho, la PTN se ha referido a la impo-
sibilidad de fijar un plazo configurativo del
Sin embargo, la norma dispone que “...ello no exceso (39), y a que cabe observar las caracte-
obstará a que se considere la presentación como rísticas de cada caso (40).
denuncia de ilegitimidad por el órgano que hu-
biera debido resolver el recurso...”. En cuanto a Ahora bien, más allá del tratamiento que pue-
su fundamento, tiene dicho la Procuración del da darse a la denuncia de legitimidad, lo que al
Tesoro de la Nación que lo encuentra en el inte- menos hoy resulta clara es la imposibilidad de
rés que tiene el Estado de velar por el principio cuestionar la decisión que adopte la Adminis-
de legitimidad de sus propios actos, correspon- tración por la vía judicial. Ello en virtud de lo re-
diendo a la Administración agotar de oficio los suelto por la CS en la causa “Gorordo”, en cuanto
medios de prueba a su alcance para el correcto a que la decisión administrativa que desestima,
esclarecimiento de la situación que se le plan- respecto del fondo, un recurso extemporáneo
tee, en consideración del principio de la verdad tramitado como denuncia de ilegitimidad no
material que rige el procedimiento administra- es susceptible de ser impugnada judicialmen-
tivo (36). te, atento a que el vencimiento del plazo para
Hay dos supuestos en los que la denuncia de recurrir implicó la clausura de la vía recursiva,
ilegitimidad resultaría inadmisible: por motivos y a que, para acceder a la instancia judicial, di-
de seguridad jurídica (37) o cuando se entien- cha instancia administrativa debe ser agotada.
Lo contrario implicaría igual al negligente con
las dos primeras horas’ y la firma y sello aclaratorio de la
quien no lo es (41).
Jefatura de la oficina receptora, las que se consignarán
en el comprobante de recibo y en la primera foja de (38) Sobre el abandono voluntario del derecho, ha
los originales destinados a esta Dirección General dicho Mairal que, aun cuando existieran elementos claros
Impositiva. Art. 3º.— La acreditación a que se alude
que permitieran determinar que el particular ha hecho
precedentemente sólo corresponderá cuando así lo
soliciten los interesados o los terceros que realizan la abandono voluntario del derecho, la Administración no
presentación”. podrá declarar inadmisible una denuncia de ilegitimidad
por esa circunstancia, en el caso de que se tratase de
(36) PTN, Dictámenes 227:22. Asimismo, dicho derechos irrenunciables, o bien si el administrado
organismo asesor ha dejado bien en claro que no se trata hubiera alegado la existencia de vicios de nulidad
de un recurso sino de una denuncia de ilegitimidad:
absoluta en el acto tardíamente impugnado (MAIRAL,
“...al dejar vencer los términos sin deducir el recurso
respectivo ya no se podrá hacerlo en el futuro. La Héctor, “Control judicial de la Administración”,
presentación que más tarde formule el interesado no Depalma, Buenos Aires, 1984, t. 1, p. 343).
revestirá los caracteres de un verdadero recurso y si (39) PTN, Dictámenes 162:84.
sólo los de una denuncia de ilegitimidad” (v. también
Dictámenes 150:324). (40) Por ejemplo, según los supuestos, se fijaron dos
años y medio (Dictámenes 180:74), más de cinco años
(37) Se ha dicho que, en una primera aproximación, (Dictámenes 163:248). Comadira, a fin de terminar con
la redacción de la norma parecería atribuir una facultad la incertidumbre que genera, propone el plazo máximo
discrecional en cabeza de la Administración para evaluar de noventa días hábiles administrativos —o el que
si concurre o no en el caso la causal de inadmisibilidad. corresponda si la vía de impugnación jurisdiccional
Desde el plano teórico, ello no es así. La seguridad fuera el recurso especial— (COMADIRA, Julio R.,
jurídica constituye un concepto jurídico indeterminado, “Procedimientos administrativos...”, cit., p. 78).
cuyo contenido debe ser establecido a partir de una
interpretación adecuada del término, y aplicado en (41) CS, Fallos 342:662 y COMADIRA, Julio R., “El caso
función de las circunstancias particulares de cada caso. Gorordo: nueva Jurisprudencia de la Corte Suprema en
MINORINI LIMA, Ignacio, “La denuncia de ilegitimidad”, materia de habilitación de la instancia y revisión judicial
en Procedimiento administrativo, cit., p. 430. de la denuncia de ilegitimidad”, nota a fallo, ED 181-960.

V. Vista currir (44), que se produce desde el momento

mismo del pedido de vista (45) y hasta que esta
V.1. El art. 38 RLNPA. Amplitud en el acceso a se tome —o se notifique el rechazo de la solici-
las actuaciones tud—. Se ha entendido que, si la vista es pedida
y tomada en el mismo día, se produce la suspen-
El art. 38 del RLNPA se refiere a la vista del ex- sión respecto de ese día (46).
pediente administrativo, que pueden peticionar
el interesado, su apoderado o el letrado patroci- Cabe tener presente que la suspensión tratada
nante (42). por este artículo fue denegada respecto del art.
17 de la LPT, en cuanto al plazo para contestar la
La vista regulada por la norma no es un tras- vista en el procedimiento de determinación de
lado, sino el acceso irrestricto al expediente ad- oficio de gravámenes. Se dijo que la supletorie-
ministrativo como principio general, con las dad del RLNPA no procedía en el caso, en tanto
salvedades que prevé, es decir, que el expedien- la norma tributaria referida regulaba de manera
te sea declarado de carácter reservado o secreto,
completa el supuesto previsto (47).
esto último de manera excepcional (43).
La vista también puede ser tomada de mane-
Asegura el derecho de defensa de los admi-
ra electrónica. Ningún pedido en especial debe
nistrados, al permitir acceder a los trámites y
formularse, salvo que se solicite, además, la sus-
conocer sus actuaciones, que luego permitirá
pensión de plazos referida en el párrafo pre-
argumentar y ofrecer prueba de acuerdo con
cedente. El interesado o su apoderado deben
ello.
solicitarla por escrito, pudiendo otorgarse me-
En este sentido, se advierte que no son exi- diante copia del expediente electrónico en un
gidas formas estrictas para tomar la vista, ya soporte informático que aporte el interesado o
que, si lo que se pretende es ver el expedien- el organismo, como así copias en soporte papel,
te en papel, puede peticionarse verbalmente o a su cargo.
por escrito sin necesidad de resolución expre-
sa, cualquiera sea su estado, tomándose la vista (44) Art. 76.— Suspensión de plazo para recurrir.
Si a los efectos de articular un recurso administrativo,
donde se encuentre el expediente, aunque no se
la parte interesada necesitare tomar vista de las
halle en la mesa de entradas. actuaciones, quedará suspendido el plazo para recurrir
durante el tiempo que se le conceda al efecto, en base a lo
Comprende la posibilidad de extraer copias, a dispuesto por el art. 1º, inc. e), apartados 4º y 5º, de la Ley
costa del administrado. de Procedimientos Administrativos Nº 19.549. La mera
presentación de un pedido de vista suspende el curso
También puede peticionarse un plazo para to- de los plazos, sin perjuicio de la suspensión que cause el
otorgamiento de la vista. En igual forma a lo estipulado
mar la vista. en el párrafo anterior suspenderán los plazos previstos
en el art. 25 de la referida Ley de Procedimientos
V.2. Suspensión de los plazos para recurrir Administrativos.
Asimismo, el art. 76 del RLNPA contempla la (45) Importa resaltar que la Procuración del Tesoro
de la Nación entiende que se produce la interrupción
toma de vista a los fines de presentar un recurso del plazo para recurrir y no la suspensión (Dictámenes
administrativo o de interponer demanda con- 159:533).
tenciosa, con suspensión de los plazos para re-
(46) CNFed. Cont. Adm., sala IV, 11/12/2018, “Caberah
SA c. AFIP s/ recurso directo de organismo externo”.
(42) En la materia tributaria, además deben tenerse en
cuenta las normas que regulan el secreto fiscal, que lleva (47) CNFed. Cont. Adm., sala II, 03/04/2019,
a que la información que llega ante el fisco sea secreta, “Sbasseiro, Oscar Reyes c. AFIP s/ recurso directo de
comprendiendo principalmente las declaraciones organismo externo”. El fallo dijo que la supletoriedad
juradas presentadas por los contribuyentes, sirve para integrar omisiones normativas o para
manifestaciones e informes que, respecto de terceros, se interpretar sus disposiciones y que se integren con
presenten a la AFIP (art. 101 LPT). normas o principios de otras leyes en casos de ausencia,
vaguedad o imprecisión de la norma que rige el caso,
(43) PTN, Dictámenes 192:24. considerando que en la causa ello no existía.
134 • Austral
Viviana Valentini
En el procedimiento tributario, tiene inciden- VI. Prueba en el procedimiento administra-

cia la etapa en la que la vista puede ser tomada, tivo
admitida en general por AFIP, luego de que exis-
ta orden de intervención —momento en el que Al estudiar los principios del procedimiento
el interesado puede ser considerado parte en administrativo hemos mencionado el de ofi-
el expediente—, y denegada cuando aún existe cialidad —art. 1º, inc. a)— y el de debido pro-
una mera investigación previa (48). ceso adjetivo —art. 1º, inc. f ), que se refiere en
su apartado 2 al derecho de ofrecer y producir
(48) Ver dictamen DAL 42/2003 del 01/08/2003. “Con
pruebas atendiendo a la complejidad del asunto
relación al procedimiento de carácter técnico, tal como y a la índole de la que deba producirse, debien-
lo expuso esta Asesoría en diversas oportunidades — do la Administración requerir y producir los
cfr. Notas Nros. ...)—, tiene dicho la doctrina que ‘... informes y dictámenes necesarios para el escla-
se incoa para lograr acierto en las decisiones de la recimiento de los hechos y de la verdad jurídica
Administración. No se puede hablar en él de la existencia objetiva; todo con el contralor de los interesa-
de particulares interesados —aunque pueda incoárselo
a instancia de un particular o de una corporación—, dos y sus profesionales, quienes podrán presen-
pues si bien puede repercutir dicho procedimiento en tar alegatos y descargos una vez concluido el
derechos o intereses jurídicamente protegibles de los período probatorio (49)—.
particulares, éstos nunca tienen el rango de ‘interesados’
en el procedimiento técnico: a lo sumo podrá decirse que El ofrecimiento de la prueba debe hacerse en
son ‘afectados’ por dicho procedimiento, o más bien, por el escrito en el que se expresa la pretensión [art.
la decisión que la Administración tome a consecuencia 16, inc. d) RLNPA]. Ello, sin perjuicio de que se
de él” —cfr. HUTCHINSON, Tomás; ob. cit., t. 1, p.
12). Se ha indicado además en los referidos actos de pueda requerir posteriormente, sin que se dé
asesoramiento que la doctrina tributaria ha señalado por decaído el derecho.
que las facultades de verificación del fisco configuran “...
actividades investigatorias de tipo policial (...) y que en La prueba puede ser dispuesta de oficio (50)
tal aspecto (...) la tarea del Fisco se transforma en una o a pedido de parte, fijándose un plazo para su
etapa de instrucción preparatoria de la determinación producción y ampliación, si correspondiera; se
con características marcadamente inquisitorias. Sus
objetivos son claros: el fisco debe intentar llegar a la
admiten todos los medios de prueba, salvo los
verdad de los hechos tal como realmente sucedieron. manifiestamente improcedentes, superfluos o
Debe, asimismo, conseguir todos los datos necesarios meramente dilatorios (51).
para llegar a una precisa, clara y circunstanciada
atribución de la deuda tributaria. Debe, por último, evitar En consecuencia, la prueba necesaria debie-
el peligro de que desaparezcan elementos probatorios... ra ser producida para preservar el derecho de
los elementos obtenidos como consecuencia de las defensa invocado, pero, como sostiene Gordi-
actividades descritas, si bien se asemejan a las pruebas
procesales, en cuanto a actividades de conocimiento
llo, una cosa es la teoría y otra la realidad. Ello,
humano, no revisten técnicamente este carácter, dado
que no nos encontramos ante un proceso jurisdiccional oficio”. Asimismo, las distintas posturas al respecto
sino ante el proceso de formación de una decisión son plasmadas en el fallo emitido por la Cámara de
administrativa, decisión, ésta, que se apoyará en los Apelaciones de General Roca, 26/05/2005, en la causa
elementos obtenidos como justificantes de la futura “Artec Obras Civiles SRL”.
pretensión fiscal sobre la existencia y cuantía de una
deuda tributaria. Sólo el procedimiento jurisdiccional (49) El acto de apertura a prueba debe ser notificado,
posterior evaluará los elementos recogidos y les dará conforme surge de los arts. 47 y 39 incs. b) y d) del RLNPA.
valor o no de prueba en el sentido procesal del término...” (50) La Administración se encuentra también
—cfr. VILLEGAS, Héctor B.; “Curso de Finanzas, Derecho facultada para ordenar, luego de la producción de la
Financiero y Tributario”, Ed. Depalma, Bs. As.; 1995, prueba, medidas para mejor proveer (art. 60, RLNPA).
ps. 326 y 341/342—. Como puede advertirse, en el sub
examine, la solicitante no puede ser considerada parte (51) Conf. art. 46, RLNPA. Por inconducentes, se
interesada en los expedientes cuya vista ha requerido, entienden los ostensiblemente inidóneos para acreditar
y —por ende— no se encontraba legitimada para el hecho invocado, y superfluos son aquellos que no
acceder a ellos, en atención al carácter técnico de los tienen ninguna importancia para lo que se quiere
procedimientos respectivos, por lo que correspondía acreditar, confundiéndose así con el concepto de
denegar su solicitud. Cabe aclarar que la condición inconducente (v. FENOCHIETTO, Carlos E., “Código
de parte interesada se configuraría únicamente si los Procesal Civil y Comercial de la Nación, comentado,
expedientes de inspección; dieran lugar al dictado anotado y concordado con los Códigos Provinciales”,
de la vista del procedimiento de determinación de Astrea, Buenos Aires, 1999, t. II, p. 448).

debido a la renuencia de la Administración para suya no sea la del lugar del organismo compe-
abrir a prueba en muchos casos, como así para tente (55). Serán libremente interrogados so-
tomar declaraciones testimoniales fuera del bre los hechos por la autoridad, sin perjuicio de
ámbito de un sumario, pericias, etc., debien- los interrogatorios de las partes interesadas, que
do producir la parte privadamente la prueba pueden presentarse hasta el momento mismo
y aportarla como instrumental al expediente, de la audiencia (56).
ofreciendo su producción oficial (52).
En lo que hace a la prueba pericial, se encuen-
Sin perjuicio de lo señalado por el art. 46 RL- tra restringida. Los particulares pueden propo-
NPA en cuanto a los medios de prueba, existen ner la designación de peritos a su costa (arts. 54
algunas limitaciones. Así, el art. 59 limita la po- y 55 DRLNPA), debiendo abstenerse la Admi-
sibilidad de llevar a absolver posiciones a los in- nistración, que debe recurrir a los informes y
teresados como a los agentes públicos, que sí dictámenes, y que solo puede hacerlo excepcio-
pueden ser ofrecidos como testigos, informan- nalmente si resulta necesario para la mejor sus-
tes o peritos (53). tanciación del trámite (art. 54 RLNPA).
La prueba más importante en este tipo de pro- En relación con la prueba documental, el art.
cedimientos es la contenida en el art. 48 de la 58 del RLNPA prevé que se estará a lo dispues-
RLNPA, es decir, la de informes y dictámenes. to por los arts. 16 y 27 a 30 de dicho reglamen-
En el mismo sentido, el art. 1º, inc. f ), apart. 2, to, existiendo amplitud en los instrumentos que
como se señalara, impone a la Administración puedan aportarse (57).
el esclarecimiento de la verdad jurídica objetiva
Importa resaltar que, previa vista de oficio, y
por ese medio probatorio.
por diez [10] días, a la parte interesada puede
Respecto de la prueba testimonial, el art. 49 presentar un escrito acerca de lo actuado, y, en
RLNPA dispone su examen en la sede del orga- su caso, alegar sobre la prueba producida, pu-
nismo por el agente que resulte designado, fi- diendo retirar las actuaciones, dejando cons-
jándose una audiencia supletoria para el caso tancia en la oficina correspondiente (58).
en que no concurran a la establecida, debiendo VII. Agotamiento de la instancia adminis-
notificarse ambas audiencias conjuntamente trativa
por la autoridad (54). Existe también la posibi-
lidad de interrogarlo en alguna oficina pública Mediante el procedimiento de impugnación
en su lugar de residencia, para el caso en que la de actos administrativos, la Administración pú-
blica tiene la posibilidad de revisar sus decisio-
(52) GORDILLO, Agustín, “Tratado de Derecho nes.
Administrativo”, Fundación de Derecho Administrativo,
Buenos Aires, 2010, t. 4, ps. 11-12. Esa impugnación ante la propia Administra-
(53) Halperín no logra comprender adecuadamente ción de los actos por los particulares no es sino
el valor de estos roles. Encontrándose el agente una prerrogativa de la Administración de revi-
público en relación de dependencia, y hallándose sar sus propios actos, cuestionada severamente
dentro del expediente afirmaciones determinadas,
quizás provenientes de sus superiores jerárquicos, el
funcionario como órgano persona quizás no encuentre (55) Art. 51, RLNPA.
suficiente grado de independencia para poder deponer (56) Art. 52, RLNPA. Asimismo, resultan aplicables
como testigo o para ser designado perito. Finalmente, el supletoriamente las normas del Cód. Proc. Civ. y Com.,
informante parece una figura o denominación impropia. conforme lo enuncia el art. 53 del RLNPA.
En efecto, si es informante en los términos del art. 48 del
RLPA, pareciera que esta disposición reglamentaria se (57) Pueden ser documentos públicos o privados,
refiere al órgano institución y no al órgano-persona, con firmados o no, originales, fotocopias, duplicados copias
lo cual su informe no tendría cabida (HALPERÍN, David fehacientes, legalizadas o simples —con valor probatorio
A., "La prueba en el procedimiento administrativo. El distinto en cada caso—, pericias privadas agregadas al
alegato", en Procedimiento administrativo, cit., ps. 298- expediente, entre otros. GORDILLO, Agustín, “Tratado
299). de Derecho Administrativo”, cit., ps. 38-39.
(54) Art. 50, RLNPA. (58) Art. 60, RLNPA.
136 • Austral
Viviana Valentini
por algunos autores, que incluso la tachan de in- Hay casos que se encuentran exceptuados
constitucional (59). Sin embargo, el agotamien- de presentar el reclamo administrativo previo
to de la vía administrativa no ha sido declarado a la demanda judicial. Así, el art. 32 de la LNPA
de tal forma por los tribunales (60). enuncia el caso de los reclamos por responsabi-
lidad extracontractual [inc. b)] y cuando se trate
Este agotamiento puede producirse a través de repetir lo pagado al Estado en virtud de una
de la vía reclamativa (art. 30 LNPA) y por la vía ejecución o de un gravamen pagado indebida-
impugnatoria (arts. 23 y 24, LNPA, impugnación mente [inc. a)]. Tampoco en los casos de hecho
de actos de alcance particular y general, respec- o vías de hecho administrativo [art. 25 inc. d)], y
tivamente). de silencio [art. 25 inc. c)].
La diferencia entre ambas vías consiste en Asimismo, se admite jurisprudencialmente
que, mediante la reclamativa, se pide a la Ad- la falta de necesidad de interponer el reclamo
ministración el reconocimiento de un derecho, previo, cuando hacerlo sería un exceso ritual
y, a través de la impugnatoria, se cuestiona una manifiesto. Si bien esta excepción no se halla
decisión o acto emitido por la Administración.
incorporada actualmente entre las enumeradas
Es decir, en el caso de la vía impugnatoria, exis-
en el art. 32 de la LNPA, ya que ha sido derogada
te un acto cuya disconformidad lleva a agotar la
por la ley 25.344, la jurisprudencia la ha seguido
vía.
aplicando (62).
En el caso de la vía reclamativa, el art. 30 de
la LNPA exige el reclamo administrativo previo debe interpretarse que sólo rige cuando el reclamo
como regla general para demandar al Estado sea resuelto expresamente en contra del interesado,
es decir, cuando haya una resolución denegatoria,
nacional. mas no cuando se hubiera producido el silencio de la
Administración y no existiera acto expreso (...) El actor,
No existe plazo para su interposición, debien- por la concordancia de los arts. 31, 26 y 10 de la LNPA,
do ser resuelto dentro de los noventa días de podría entablar la demanda en cualquier momento, sin
presentado. En caso de que, transcurrido este, perjuicio de lo que correspondiere en cuanto a los plazos
no sea resuelto, si el administrado presenta de prescripción” (CS, 11/02/2014, “Biosystems SA c. PEN
pronto despacho y transcurren otros cuarenta y s/ contrato administrativo”).
cinco días sin que exista respuesta, puede ser in- (62) El art. 32, inc. e) en su anterior redacción
terpuesta judicialmente la demanda (61). exceptuaba del reclamo administrativo previo,
cuando “mediare una clara conducta del Estado que
haga presumir la ineficacia cierta del procedimiento,
(59) Al respecto, dice Balbín: “Así las cosas, transformando el reclamo previo en un ritualismo inútil”.
entendemos que, en particular, el agotamiento de En este sentido, se ha dicho: “A pesar de la eliminación
las vías administrativas —como principio y en razón de la mentada excepción, un importante sector de la
de su carácter obligatorio y de sus plazos breves e doctrina y varios pronunciamientos judiciales han
irreversibles—, constituye una restricción en el acceso a coincidido en que aquella se mantiene vigente.
la justicia que debe ser tachado de inconstitucional. Es Aseveran que su permanencia en el orden jurídico se
decir, el agotamiento de las vías no es necesariamente sustenta en razones de naturaleza constitucional y
inconstitucional, pero sí del modo en que ha sido supraconstitucional, tales como la garantía de defensa en
regulado entre nosotros (carácter obligatorio y plazos juicio consagrada en el art. 18 de nuestra Carta Magna,
breves y fatales)” (BALBÍN, Carlos F., Tratado de Derecho y la garantía reconocida por el art. 8º del Pacto de San
Administrativo, La Ley, t. III, p. 666). José de Costa Rica, que tiene jerarquía constitucional
(60) CS, Fallos 318:441. (conf. art. 75, inc. 22 de la CN) (...) Por fortuna, los jueces
están restableciendo la legitimidad alterada por la
(61) Aquí debe tenerse presente que el art. 31 de la derogación dispuesta por la mentada ley de emergencia,
LNPA dispone que, luego de la presentación del pronto considerando que el ritualismo inútil traduce un
despacho, “...si transcurrieren otros cuarenta y cinco [45] principio jurídico que subsiste a pesar de haber sido
días, podrá aquel iniciar la demanda, la que deberá ser normativamente suprimido”, con cita de diversos
interpuesta en los plazos perentorios y bajo los efectos pronunciamientos, entre otros: CNFed. Cont. Adm., sala
previstos en el art. 25...”. Respecto de este plazo, la CS I, “Young, Silvia Norma y otros c. EN —ENTEL residual y
ha dicho que “...la condición que impone el art. 31 de la otro— s/ proceso de conocimiento” (ROCCATAGLIATA,
LNPA para plantear la demanda en cuanto a que ‘deberá Marcela “El reclamo administrativo previo”, en
ser interpuesta en los plazos perentorios y bajo los TAWIL, Procedimiento administrativo, cit., ps. 479-480.
efectos previstos en el art. 25 (caducidad de la instancia)’, Asimismo, CNFed. Cont. Adm., sala II, 03/08/2000, en

En este marco, algunos autores consideran ducir de dos maneras: a) de manera directa y b)
que, dadas las excepciones al reclamo adminis- de manera indirecta (conf. art. 24, LNPA).
trativo previo, su objeto quedaría circunscripto
a las omisiones estatales (63). La impugnación de manera directa [inc. a)] se
realiza a través del llamado “reclamo impropio”
En el caso de la vía impugnativa, el art. 23, inc. —a diferencia del “propio”, contenido en el art.
a) prevé que el acto de alcance particular pue- 30 de la LNPA—. No requiere un acto de apli-
de ser impugnado por vía judicial cuando revis- cación de la norma general, tampoco existe un
ta carácter definitivo y se hubieran agotado a su plazo para su interposición, pudiendo recurrir-
respecto las instancias administrativas. se, luego de presentado, a lo dispuesto en el art.
10 de la LNPA en cuanto a la configuración del
Así, en el art. 23 de la LNPA —incs. c) y d)—, silencio administrativo.
se individualizan los supuestos de impugnación
del acto administrativo de alcance particular, La impugnación de manera indirecta [inc. b)]
que incluyen el silencio o ambigüedad de la Ad- se efectuará mediante la interposición de los re-
ministración (art. 10) y la existencia de vías de cursos correspondientes contra los actos que
hecho (art. 9º). apliquen la norma de alcance general.
Es decir que, en principio, ante la existencia Esta forma de impugnación resulta aplicable
de un acto administrativo, debe agotarse la vía para las normas de alcance general tributarias;
administrativa mediante los recursos disponi- en especial respecto de las resoluciones genera-
bles en la ley administrativa (64). les reglamentarias que emite la AFIP (art. 8º del
dec. 618/1997), que no posee una forma espe-
Sin embargo, en la materia tributaria se pre- cial de impugnación; en consecuencia, proce-
vén expresamente recursos, como el de recon- de supletoriamente el remedio del art. 24 de la
sideración del art. 76, inc. a) de la LPT y el de LNPA, inc. a).
apelación ante el administrador federal (art. 74
del decreto reglamentario de la Ley de Proce- Por el contrario, en el caso de las resolucio-
dimiento Tributario), que opera de manera sub- nes generales interpretativas (art. 7º del dec.
sidiaria cuando no exista otro recurso previsto. 618/1997), la norma detalla una forma de im-
Y es a través de la interposición de los mencio- pugnación puntual —recurso ante la Secretaría
nados recursos que se producirá el agotamiento de Hacienda—, con lo cual el agotamiento no se
de la instancia administrativa. produce a través del art. 24 de la LNPA, antes ci-
tado.
En los actos administrativos de alcance gene-
ral, el agotamiento de la instancia se puede pro- VIII. Normativa
causa “Aguirre, Miguel A. y otros c. Ministerio de Trabajo VIII.1. Ámbito de aplicación de la ley. Princi-
y Seg. Social y otro”). pios del procedimiento
(63) BALBÍN, Carlos F., Tratado de Derecho
Administrativo, cit., p. 677. “Título I
(64) Así, en la Administración centralizada, el único “Procedimiento administrativo: ámbito de
recurso obligatorio para agotar la vía es el recurso aplicación.
jerárquico (arts. 89 y ss. RLNPA). Si nos hallamos en
la órbita de la Administración descentralizada frente
a un acto dictado por la máxima autoridad del ente “Art. 1º.— Las normas del procedimiento que
autárquico, el recurso de alzada es un remedio optativo, se aplicará ante la Administración Pública Na-
pudiendo elegirse la vía judicial (art. 94, RLNPA). Si el cional centralizada y descentralizada, inclusive
acto no fuese emitido por la máxima autoridad del ente, entes autárquicos, con excepción de los organis-
habría que utilizar el llamado recurso jerárquico menor
para llegar a la máxima autoridad del ente, luego de lo
mos militares y de defensa y seguridad, se ajus-
cual existirá la opción de seguir en sede administrativa o tarán a las propias de la presente ley y a los
ir a la instancia judicial. siguientes requisitos:
138 • Austral
Viviana Valentini
“Requisitos generales: impulsión e instrucción plejidad del asunto y a la índole de la que deba
de oficio. producirse, debiendo la administración requerir
y producir los informes y dictámenes necesarios
“a) Impulsión e instrucción de oficio, sin per- para el esclarecimiento de los hechos y de la ver-
juicio de la participación de los interesados en las dad jurídica objetiva; todo con el contralor de los
actuaciones; interesados y sus profesionales, quienes podrán
presentar alegatos y descargos una vez concluido
“Celeridad, economía, sencillez y eficacia en el período probatorio;
los trámites.
“Derecho a una decisión fundada.
“b) Celeridad, economía, sencillez y eficacia en
los trámites quedando facultado el Poder Ejecuti- “3) Que el acto decisorio haga expresa consi-
vo para regular el régimen disciplinario que ase- deración de los principales argumentos y de las
gure el decoro y el orden procesal. Este régimen cuestiones propuestas, en tanto fueren conducen-
comprende la potestad de aplicar multa de hasta tes a la solución del caso”.
diez mil pesos ($10.000) —cuando no estuviere
previsto un monto distinto en norma expresa— VIII.2. Plazos
mediante resoluciones que, al quedar firmes, ten-
drán fuerza ejecutiva. Este monto máximo será “Título I
reajustado anualmente por el Poder Ejecutivo
Nacional, de acuerdo con la variación del índice “Art. 1º.— Días y horas hábiles.
de precios al consumidor establecido por el Insti-
tuto Nacional de Estadística y Censos del Minis- “d) Los actos, actuaciones y diligencias se prac-
terio de Economía de la Nación; ticarán en días y horas hábiles administrativos,
pero de oficio o a petición de parte podrán habili-
“Informalismo. tarse aquellos que no lo fueren, por las autorida-
des que deban dictarlos o producirlas;
“c) Excusación de la inobservancia por los in-
teresados de exigencias formales no esenciales y “Los plazos.
que puedan ser cumplidas posteriormente;
“e) En cuanto a los plazos:
“Debido proceso adjetivo.
“1) Serán obligatorios para los interesados y
“f ) Derecho de los interesados al debido proce- para la Administración;
so adjetivo, que comprende la posibilidad:
“2) Se contarán por días hábiles administrati-
“Derecho a ser oído. vos salvo disposición legal en contrario o habi-
litación resuelta de oficio o a petición de parte;
“1) De exponer las razones de sus pretensio-
nes y defensas antes de la emisión de actos que “3) Se computarán a partir del día siguiente al
se refieren a sus derechos subjetivos o intereses de la notificación. Si se tratare de plazos relativos
legítimos, interponer recursos y hacerse patroci- a actos que deban ser publicados regirá lo dis-
nar y representar profesionalmente. Cuando una puesto por el art. 2º del Código Civil;
norma expresa permita que la representación en
sede administrativa se ejerza por quienes no sean “4) Cuando no se hubiere establecido un pla-
profesionales del Derecho, el patrocinio letrado zo especial para la realización de trámites,
será obligatorio en los casos en que se planteen o notificaciones y citaciones, cumplimiento de in-
debatan cuestiones jurídicas. timaciones y emplazamientos y contestación de
traslados, vistas e informes, aquél será de diez
“Derecho a ofrecer y producir pruebas. [10] días;
“2) De ofrecer prueba y que ella se produzca, “5) Antes del vencimiento de un plazo podrá la
si fuere pertinente, dentro del plazo que la admi- Administración de oficio o a pedido del interesa-
nistración fije en cada caso, atendiendo a la com- do, disponer su ampliación, por el tiempo razo-

nable que fijare mediante resolución fundada y valer las pruebas ya producidas. Las actuaciones
siempre que no resulten perjudicados derechos practicadas con intervención de órgano compe-
de terceros. La denegatoria deberá ser notifica- tente producirán la suspensión de plazos legales
da por lo menos con dos [2] días de antelación al y reglamentarios, inclusive los relativos a la pres-
vencimiento del plazo cuya prórroga se hubiere cripción, los que se reiniciarán a partir de la fe-
solicitado; cha en que quedare firme el auto declarativo de
caducidad”;
“Interposición de recursos fuera de plazo.
RG 2452
“6) Una vez vencidos los plazos establecidos
para interponer recursos administrativos se per- “Art. 1º.— Las presentaciones de escritos y los
derá el derecho para articularlos; ello no obsta- aportes de pruebas que realicen los contribuyen-
rá a que se considere la petición como denuncia tes y responsables dentro de las dos [2] prime-
de ilegitimidad por el órgano que hubiera debi- ras horas del horario administrativo habilitado
do resolver el recurso, salvo que este dispusiere para la atención al público, se considerarán efec-
lo contrario por motivos de seguridad jurídica o tuados en término cuando el plazo previsto para
que, por estar excedidas razonables pautas tem- el ejercicio de sus derechos hubiere vencido al fi-
porales, se entienda que medió abandono volun- nalizar el día hábil inmediato anterior. Artículo
tario del derecho; 2º .— La circunstancia prevista en el artículo an-
terior quedará acreditada mediante la leyenda
“Interrupción de plazos por articulación de re- “presentado en las dos primeras horas” y la firma
cursos. y sello aclaratorio de la Jefatura de la oficina re-
ceptora, las que se consignarán en el comproban-
“7) Sin perjuicio de lo establecido en el art. 12, te de recibo y en la primera foja de los originales
la interposición de recursos administrativos inte- destinados a esta Dirección General Impositiva.
rrumpirá el curso de los plazos aunque aquellos Artículo 3º.— La acreditación a que se alude pre-
hubieren sido mal calificados, adolezcan de de- cedentemente sólo corresponderá cuando así lo
fectos formales insustanciales o fueren deducidos soliciten los interesados o los terceros que reali-
ante órgano incompetente por error excusable; zan la presentación”.
“Pérdida de derecho dejado de usar en plazo. VIII.3. Vista
“8) La Administración podrá dar por decaído VIII.3.a. Art. 38 del RLNPA
el derecho dejado de usar dentro del plazo corres-
“Vista. La parte interesada, su apoderado o le-
pondiente, sin perjuicio de la prosecución de los trado patrocinante, podrán tomar vista del expe-
procedimientos según su estado y sin retrotraer diente durante todo su trámite, con excepción de
etapas siempre que no se tratare del supuesto a actuaciones, diligencias, informes o dictámenes
que se refiere el apartado siguiente; que a pedido del órgano competente y previo ase-
soramiento del servicio jurídico correspondiente,
“Caducidad de los procedimientos. fueren declarados reservados o secretos median-
te decisión fundada del respectivo Subsecretario
“9) Transcurridos sesenta [60] días desde que
del Ministerio o del titular del ente descentraliza-
un trámite se paralice por causa imputable al do de que se trate. a. Vista de Expedientes en so-
administrado, el órgano competente le notificará porte papel. En aquellos casos excepcionales de
que, si transcurrieren otros treinta [30] días de in- expedientes que tramiten en soporte papel el pedi-
actividad, se declarará de oficio la caducidad de do de vista podrá hacerse verbalmente y se dará,
los procedimientos, archivándose el expediente. sin necesidad de resolución expresa al efecto, en la
Se exceptúan de la caducidad los trámites relati- oficina en que se encuentre el expediente, aunque
vos a previsión social y los que la Administración no sea la Mesa de Entradas o Receptoría. Si el pe-
considerare que deben continuar por sus particu- ticionante solicitare la fijación de un plazo para
lares circunstancias o por estar comprometido el la vista, aquél se dispondrá por escrito rigien-
interés público. Operada la caducidad, el intere- do a su respecto lo establecido por el art. 1º, inc.
sado podrá, no obstante, ejercer sus pretensiones e), apartados 4) y 5), de la Ley de Procedimien-
en un nuevo expediente, en el que podrá hacer tos Administrativos Nº 19.549. El día de vista se
140 • Austral
Viviana Valentini
considera que abarca, sin límites, el horario de ducción de prueba respecto de los hechos invo-
funcionamiento de la oficina en la que se encuen- cados y que fueren conducentes para la decisión,
tre el expediente. A pedido del interesado, y a su fijando el plazo para su producción y amplia-
cargo, se facilitarán fotocopias de las piezas que ción, si correspondiere. Se admitirán todos los
solicitare. b. Vista de expediente electrónico. La so- medios de prueba, salvo los que fueran manifies-
licitud y otorgamiento de vista de los expedientes tamente improcedentes, superfluos o meramen-
electrónicos se hace de acuerdo con los siguientes te dilatorios. Los actos de instrucción necesarios
procedimientos: 1. La consulta sin suspensión de para la determinación, conocimiento y compro-
plazo de las actuaciones por medios electrónicos bación de los hechos en virtud de los cuales deba
en la plataforma TAD es automático y no reque- pronunciarse la resolución, se realizarán de ofi-
rirá de solicitud expresa del interesado. El usua-
cio y a través de medios electrónicos, por el ór-
rio o el apoderado podrán acceder al contenido
de los expedientes que haya iniciado a través de gano que tramite el procedimiento, sin perjuicio
dicha plataforma TAD. El usuario podrá consul- del derecho de los interesados a proponer aque-
tar la última fecha de modificación, el estado del llas actuaciones que requieran su intervención o
expediente y su ubicación actual; también tendrá constituyan trámites legal o reglamentariamente
acceso a los documentos que se hayan vinculado. establecidos. Las aplicaciones y sistemas de infor-
Si el trámite está en curso, mediante el documento mación utilizados para la instrucción de los pro-
Constancia de Toma de Vista, queda registro de la cedimientos deberán garantizar el control de los
consulta dentro del expediente electrónico, sin sus- tiempos y plazos, la identificación de los órganos
pensión de plazo. 2. El otorgamiento de vista con responsables y la tramitación ordenada de los ex-
suspensión de plazo de las actuaciones por medios pedientes, así como facilitar la simplificación y la
electrónicos requerirá petición expresa del intere- publicidad de los procedimientos.
sado o apoderado por escrito. 3. La vista se podrá
otorgar mediante copia del expediente electrónico “Art. 47.— Notificación de la providencia de la
en un soporte informático que aporte el interesado prueba. La providencia que ordene la produc-
o el organismo. 4. A pedido del interesado y a su ción de prueba se notificará a las partes intere-
cargo, se facilitarán copias en soporte papel de los sadas indicando qué pruebas son admitidas y la
documentos electrónicos que solicitare”. fecha de la o las audiencias que se hubieren fi-
jado. Sistema Argentino de Información Jurídica
VIII.3.b. Art. 76, RLNPA La notificación se diligenciará con una anticipa-
ción de CINCO [5] días, por lo menos, a la fecha
“Suspensión de plazo para recurrir. Si a los
de la audiencia.
efectos de articular un recurso administrativo,
la parte interesada necesitare tomar vista de las “Art. 48.— Informes y dictámenes. Sin perjui-
actuaciones, quedará suspendido el plazo para cio de los informes y dictámenes cuyo requeri-
recurrir durante el tiempo que se le conceda al miento fuere obligatorio según normas expresas
efecto, en base a lo dispuesto por el art. 1º, inc. que así lo establecen, podrán recabarse, median-
e), apartados 4º y 5º, de la Ley de Procedimien- te resolución fundada, cuantos otros se estimen
tos Administrativos Nº 19.549. La mera presenta- necesarios al establecimiento de la verdad jurí-
ción de un pedido de vista, suspende el curso de dica objetiva. En la tramitación de los informes
los plazos, sin perjuicio de la suspensión que cau- y dictámenes se estará a lo prescripto en el art.
se el otorgamiento de la vista. En igual forma a lo 14. El plazo máximo para evacuar los informes
estipulado en el párrafo anterior suspenderán los técnicos y dictámenes será de VEINTE [20] días,
plazos previstos en el art. 25 de la referida Ley de pudiendo ampliarse, si existieren motivos aten-
Procedimientos Administrativos”. dibles y a pedido de quien deba producirlos, por
VIII.4. Prueba el tiempo razonable que fuere necesario. Los in-
formes administrativos no técnicos deberán eva-
VIII.4.a. RLNPA cuarse en el plazo máximo de DIEZ [10] días. Si
los terceros contestaren los informes que les hu-
“Título VI bieren sido requeridos dentro del plazo fijado o
de la ampliación acordada o se negaren a res-
“Art. 46.— De la prueba. La administración de ponder, se prescindirá de esta prueba. Los pla-
oficio o a pedido de parte, podrá disponer la pro- zos establecidos en los párrafos anteriores solo se

tendrán en cuenta si el expediente administrati- rá el cargo en el expediente o su proponente agre-

vo fue abierto a prueba. gará una constancia autenticada por el oficial
público o autoridad competente de la aceptación
“Art. 49.— Testigos. Los testigos serán exami- del mismo. Vencido dicho plazo y no habiéndo-
nados en sede del organismo competente por el se ofrecido reemplazante, se perderá el derecho a
agente a quien se designe al efecto. esta prueba; igualmente se perderá si ofrecido y
designado un reemplazante, éste no aceptare la
“Art. 50.— Se fijará día y hora para la audien- designación o el proponente tampoco agregare la
cia de los testigos y una supletoria para el caso constancia aludida dentro del plazo establecido.
de que no concurran a la primera; ambas au-
diencias serán notificadas conjuntamente por la “Art. 57.— Corresponderá al proponente instar
autoridad, pero el proponente tendrá a su cargo la diligencia y adelantar los gastos razonables
asegurar la asistencia de los testigos. La incom- que requiere el perito según la naturaleza de la
parecencia de estos a ambas audiencias hará pericia; la falta de presentación del informe en
perder al proponente el testimonio de que se tra- tiempo importará el desistimiento de esta prue-
te, pero la ausencia de la parte interesada no obs- ba. Serán de aplicación supletoria las normas
tará al interrogatorio de los testigos presentes. contenidas en los artículos 459, 464, 466, 471,
472, 474, 476 y 477 del Código Procesal Civil y
“Art. 51.— Si el testigo no residiere en el lugar Comercial de la Nación.
del asiento del organismo competente y la parte
interesada no tomare a su cargo la comparecen- “Art. 58.— Documental. En materia de prueba
cia, se lo podrá interrogar en alguna oficina pú- documental se estará a lo dispuesto por los arts.
blica ubicada en el lugar de residencia propuesto 16, 27 a 30, 109 y 110 de la presente reglamenta-
por el agente a quien se delegue la tarea. ción.
“Art. 52.— Los testigos serán libremente inte- “Art. 59.— Confesión. Sin perjuicio de lo que
rrogados sobre los hechos por la autoridad, sin establecieran las normas relativas a la potestad
perjuicio de los interrogatorios de las partes in- correctiva o disciplinaria de la Administración,
teresadas, los que pueden ser presentados hasta no serán citados a prestar confesión la parte inte-
el momento mismo de la audiencia. Se labrará resada ni los agentes públicos, pero estos últimos
acta en que consten las preguntas y sus respues- podrán ser ofrecidos por el administrado como
tas. Sistema Argentino de Información Jurídica testigos, informantes o peritos. La confesión vo-
“Art. 53.— Serán de aplicación supletoria las luntaria tendrá, sin embargo, los alcances que re-
normas citadas en los artículos 419, primera sultan de los artículos 423, 424 y 425 del Código
parte, 426, 427, 428, 429, 436, primera parte, 440, Procesal Civil y Comercial de la Nación.
441, 443, 444, 445, 448, 450, 451, 452, 457, 458 y “Art. 60.— Alegatos. Sustanciadas las actua-
491 del Código Procesal Civil y Comercial de la
ciones, se dará vista de oficio y por DIEZ [10] días
Nación.
a la parte interesada para que, si lo creyere con-
“Art. 54.— Peritos. Los administrados podrán veniente, presente un escrito acerca de lo actua-
proponer la designación de peritos a su costa. La do, y en su caso, para que alegue también sobre la
administración se abstendrá de designar peritos prueba que se hubiere producido. Sistema Argen-
por su parte, debiendo limitarse a recabar infor- tino de Información Jurídica Transitoriamente,
mes de sus agentes y oficinas técnicas y de ter- en aquellos casos excepcionales de expedientes
ceros, salvo que resultare necesario designarlos caratulados antes de la fecha de implementación
para la debida sustanciación del procedimiento. del módulo Expediente Electrónico (EE) del sis-
tema de Gestión Documental Electrónica (GDE)
“Art. 55.— En el acto de solicitarse la designa- en cada organismo que sigan tramitando en so-
ción de un perito, el proponente precisará el cues- porte papel, la parte interesada, su apoderado o
tionario sobre el que deberá expedirse. letrado patrocinante podrán retirar las actuacio-
nes bajo responsabilidad dejándose constancia
“Art. 56.— Dentro del plazo de CINCO [5] días en la oficina correspondiente. El órgano com-
de notificado el nombramiento, el perito acepta- petente podrá disponer la producción de nueva
142 • Austral
Viviana Valentini
prueba: a) De oficio, para mejor proveer; b) A pe- “Art. 25.— La acción contra el Estado o sus
dido de parte interesada, si ocurriere o llegare a entes autárquicos deberá deducirse dentro del
su conocimiento un hecho nuevo. Dicha medida plazo perentorio de noventa [90] días hábiles ju-
se notificará a la parte interesada y con el resul- diciales, computados de la siguiente manera:
tado de la prueba que se produzca, se dará otra
vista por CINCO [5] días a los mismos efectos pre- “a) Si se tratare de actos de alcance particular,
cedentemente indicados. Si no se presentaren los desde su notificación al interesado;
escritos —en uno y otro caso— o no se devolviera
el expediente en término, si hubiere sido retirada “b) Si se tratare de actos de contenido general
se dará por decaído el derecho”. contra los que se hubiere formulado reclamo re-
suelto negativamente por resolución expresa,
VIII.5. Agotamiento de la instancia adminis- desde que se notifique al interesado la denegato-
trativa ria;
“Título IV “c) Si se tratare de actos de alcance general im-

pugnables a través de actos individuales de apli-
“Impugnación judicial de actos administrati- cación, desde que se notifique al interesado el
vos. acto expreso que agote la instancia administra-
tiva;
“Art. 23.— Podrá ser impugnado por vía judi-
cial un acto de alcance particular: “d) Si se tratare de vías de hecho o de hechos
administrativos, desde que ellos fueren conoci-
“a) cuando revista calidad de definitivo y se dos por el afectado. Cuando en virtud de norma
hubieren agotado a su respecto las instancias ad- expresa la impugnación del acto administrativo
ministrativas. deba hacerse por vía de recurso, el plazo para de-
“b) cuando pese a no decidir sobre el fondo de ducirlo será de treinta [30] días desde la notifi-
la cuestión, impida totalmente la tramitación del cación de la resolución definitiva que agote las
reclamo interpuesto. instancias administrativas.
“c) cuando se diere el caso de silencio o de am- “Art. 26.— La demanda podrá iniciarse en
bigüedad a que se alude en el art. 10. cualquier momento cuando el acto adquiera ca-
rácter definitivo por haber transcurrido los pla-
“d) cuando la Administración violare lo dis- zos previstos en el art. 10 y sin perjuicio de lo que
puesto en el art. 9º. corresponda en materia de prescripción.
“Art. 24.— El acto de alcance general será im- “Impugnación de actos por el Estado o sus en-
pugnable por vía judicial: tes autárquicos; plazos.
“a) cuando un interesado a quien el acto afecte “Art, 27.— No habrá plazo para accionar en
o pueda afectar en forma cierta e inminente en los casos en que el Estado o sus entes autárquicos
sus derechos subjetivos, haya formulado reclamo fueren actores, sin perjuicio de lo que correspon-
ante la autoridad que lo dictó y el resultado fuere da en materia de prescripción.
adverso o se diere alguno de los supuestos previs-
tos en el art. 10. “Reclamo administrativo previo a la demanda
judicial.
“b) cuando la autoridad de ejecución del acto
de alcance general le haya dado aplicación me- “Art. 30.— El Estado nacional o sus entidades
diante actos definitivos y contra tales actos se autárquicas no podrán ser demandados judi-
hubieren agotado sin éxito las instancias admi- cialmente sin previo reclamo administrativo di-
nistrativas rigido al Ministerio o Secretaría de la Presidencia
o autoridad superior de la entidad autárquica,
“Plazos dentro de los cuales debe deducirse la salvo cuando se trate de los supuestos de los ar-
impugnación (por vía de acción o recurso) tículos 23 y 24.

“El reclamo versará sobre los mismos hechos y IX.1. Fallo “Proyajo”
derechos que se invocarán en la eventual deman-
da judicial y será resuelto por las autoridades ci- TFNac., sala A, 31/10/2007, “Proyajo SA s/ re-
tadas. curso de apelación”.
“Art. 31.— El pronunciamiento acerca del re- Fallo (in extenso)

clamo deberá efectuarse dentro de los noventa
AUTOS Y VISTOS:
[90] días de formulado. Vencido ese plazo, el in-
teresado requerirá pronto despacho y si trans- El expediente 24241-I caratulado “Proyajo SA
currieren otros cuarenta y cinco [45] días, podrá s/ recurso de apelación” y,
aquel iniciar la demanda, la que deberá ser in-
terpuesta en los plazos perentorios y bajos los RESULTANDO:
efectos previstos en el art. 25, sin perjuicio de lo
que fuere pertinente en materia de prescripción. I. Que a fojas 34/40 vta. se interpone recurso
de apelación contra la resolución de fecha 25 de
El Poder Ejecutivo, a requerimiento del organis-
octubre de 2004 suscripta por la jefa (int.) de la
mo interviniente, por razones de complejidad o
División Revisión y Recursos de la Dirección Re-
emergencia pública, podrá ampliar fundada- gional Salta de la AFIP-DGI por la cual se de-
mente los plazos indicados, se encuentren o no en termina de oficio la obligación impositiva de la
curso, hasta un máximo de ciento veinte [120] y recurrente frente al impuesto al valor agregado
sesenta [60] días respectivamente. por los períodos fiscales abril de 2002 a marzo de
2003, se liquidan intereses resarcitorios, y se apli-
“La denegatoria expresa del reclamo no podrá ca por los períodos 1/2003 a 3/2003 una multa
ser recurrida en sede administrativa. con sustento en los artículos 46 y 47, incisos a), b)
y c) de la ley 11.683.
“Los jueces no podrán dar curso a las deman-
das mencionadas en los artículos 23, 24 y 30 sin Plantea la recurrente como cuestión de previo
comprobar de oficio en forma previa el cum- y especial pronunciamiento la excepción de nuli-
plimiento de los recaudos establecidos en esos dad del acto administrativo apelado.
artículos y los plazos previstos en el art. 25 y en
el presente. Sostiene que el acto recurrido contiene serios
vicios que vulneran el derecho de defensa en jui-
“Art. 32.— El reclamo administrativo previo a cio y lo tachan de nulidad absoluta al considerar
que se refieren los artículos anteriores no será ne- como existentes hechos que resultan falsos, por lo
cesario si mediare una norma expresa que así lo que estima que no tiene causa, vulnerándose así
establezca y cuando: formas esenciales del procedimiento administra-
tivo.
“a) Se tratare de repetir lo pagado al Estado en
virtud de una ejecución o de repetir un gravamen Señala que si bien fue notificado de la res. 193
pagado indebidamente; por la cual se le corría vista de las actuaciones,
jamás se le permitió ejercer el derecho que se le
“b) Se reclamare daños y perjuicios contra el concedía. En ese sentido, expresa que en dicha
Estado por responsabilidad extracontractual”. resolución se le otorgó un plazo de 15 días para
alegar su defensa por escrito, y aportar o propo-
IX. Jurisprudencia in extenso ner pruebas.
Tal como se señaló al desarrollar los temas A su vez, en el art. 6º de la resolución citada se
que componen este capítulo, hay numerosos fa- le informa que estaban a su disposición para ser
llos de importancia, sean propios de materias de consultadas las actuaciones en la Agencia Jujuy;
derecho administrativo, como aquellos de dere- pero en el art. 7º se le advierte que en lo que se
cho tributario, en los que las normas adminis- refiere a la presentación de descargos, pruebas y
trativas son aplicadas de forma supletoria. ofrecimiento de documentación, deberán ser pre-
144 • Austral
Viviana Valentini
sentados directamente en la División Revisión y ésta, con la complicidad de los propietarios de los
Recursos de la Dirección Regional Salta. mataderos que pertenecen a los Municipios.
Manifiesta que concurrió a la Agencia Jujuy a Señala que ha promovido una demanda de
consultar las actuaciones y se le informó que es- aseguramiento de pruebas en contra de la Di-
taban radicadas en la Regional Salta y que debía rección Provincial de Desarrollo Agropecua-
presentar un escrito para solicitar su remisión. rio, Dirección Provincial de Rentas, ambas de la
Así lo hizo, con fecha 30 de agosto de 2004, so- Provincia de Jujuy y en organismos nacionales
licitando para el caso de no hallarse las actua- (AFIP-DGI y SENASA delegación Jujuy y Salta),
ciones a su disposición, la suspensión del plazo que tramitan ante la Sala II de la Cámara en lo
otorgado. Civil y Comercial de Jujuy.
Destaca que hasta la fecha de presentación del De las circunstancias descriptas concluye que
recurso ante este Tribunal no tuvo acceso a las la información que se tuvo como base para la
actuaciones. Por ello, no pudo efectuar su descar- determinación del IVA carece de la certeza nece-
go ni tampoco ofrecer pruebas, por lo que sostie- saria para considerarse prueba suficiente. Res-
ne que resulta falso lo afirmado en la resolución pecto del débito fiscal se desconoce el crédito a
respecto a que “no se aportaron elementos que favor de la empresa en tanto los pagos realiza-
permitiesen merituar alguna otra circunstancia dos no reúnen los requisitos establecidos por la
que pudiese enervar o resultar atenuante contra ley 25.345.
la pretensión fiscal”.
Puntualiza que no se tuvo en cuenta la circu-
Por lo expuesto, señala que se vio afectado el lación de bonos o letras de tesorería o ticket ca-
debido proceso, y peticiona que se declare la nu- nasta y patacones autorizados por la Provincia
lidad de la resolución apelada. de Jujuy, y que utilizó para efectuar pagos y que
su falta de consideración resulta arbitraria así
En subsidio, articula el recurso de apelación como la aplicación de la tasa de ganancia en
respecto a la cuestión de fondo: Aclara que por no un 20,67% sobre la compra bruta. Ofrece prue-
haber tenido acceso a las actuaciones adminis- ba instrumental y solicita que se haga lugar al re-
trativas desconoce si los descargos y las pruebas curso interpuesto.
aportadas durante el procedimiento se encuen-
tran agregadas a la causa; con esa limitación II. Que a fojas 58/65 vta. contesta la represen-
manifiesta que expresa los agravios. tación fiscal el traslado del recurso. Afirma que
el planteo de nulidad no puede prosperar por-
Señala que como surge de la planilla anexa a que no se ha conculcado el derecho de defensa
la determinación los datos allí consignados sur- de la actora. Agrega que en el acto cuestionado
gen de la circulación efectuada a los proveedores se cumplieron los requisitos esenciales enume-
de hacienda de Proyajo SA, quienes informan so- rados en el art. 7º de la ley de procedimientos
bre el total facturado a la actora. administrativos, por lo que solicita su rechazo,
con costas.
Destaca que si bien el procedimiento empleado
puede ser válido en condiciones normales donde Sobre la cuestión de fondo expone las razones
los organismos de control ejercen una verdadera de hecho y de derecho por las que solicita se con-
fiscalización del tránsito del ganado ello no ocu- firme la resolución apelada, con imposición de
rre en la Provincia de Jujuy donde se fomenta la costas a la contraria. Deja planteado el caso fe-
clandestinidad y la competencia desleal (sic). deral.
Agrega que viene denunciando desde el año III. Que a fojas 70 se resuelve, atento a no exis-
2001 los hechos ilícitos al detectar que casi todos tir prueba a producir, el tratamiento de la excep-
los mataderos ubicados en la Provincia faenan ción de nulidad conjuntamente con el fondo de la
ganado ingresado con DTA expedidos a favor causa. A fojas 75 se elevan los autos a la Sala y se
de la recurrente y que no fueron autorizados por llaman los mismos a sentencia.

Y CONSIDERANDO: A fojas 596 consta la nota 1016/2004 de la

Agencia Jujuy de la AFIP-DGI en el que se remi-
I. Que por una cuestión de lógica precedencia te el escrito presentado por el representante de la
corresponde tratar en primer término la excep- apelante a la Dirección Regional Salta, el que fue
ción de nulidad opuesta por la recurrente con recibido el 3 de setiembre de 2004.
fundamento en que se consideran como existen-
tes hechos o antecedentes falsos por lo que no tie- A fojas 600 obra la constancia de recepción de
ne causa, vulnerándose el debido proceso. la Agencia Jujuy de fecha 7 de setiembre de 2004
de las actuaciones remitidas por la Dirección Re-
A los efectos indicados resulta necesario exa- gional Salta, y a fojas 602 obra la devolución de
minar las constancias obrantes en las actuacio- la Agencia Jujuy de las actuaciones, las que fue-
nes administrativas. ron recibidas el 29 de setiembre de 2004 por la Di-
rección Regional Salta del organismo fiscal.
Al respecto, a fojas 587/592 (Cuerpo III IVA)
obra la resolución suscripta por la jefa (int.) de la II. Que conforme surge de la reseña efectuada
División Revisión y Recursos de la Dirección Re- en el considerando precedente, la recurrente, no-
gional Salta de la Dirección General Impositiva tificada de la vista otorgada en sede administra-
- AFIP, que le confiere vista de las actuaciones a tiva, concurrió a la Agencia Jujuy del organismo
la recurrente por quince días hábiles contados a fiscal, a los efectos de consultar las actuaciones
partir del día siguiente de ser notificada, de con- conforme a lo dispuesto en el art. 6º, constatando
formidad con lo dispuesto en el art. 17 de la ley que las mismas no se encontraban a su disposi-
11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.). ción para ser examinadas y poder efectuar el pos-
terior descargo, porque no fueron remitidas por
En su art. 6º establece: “colocar a disposición la Dirección Regional Salta.
de la responsable las actuaciones administrati-
vas origen de la presente, las que podrán ser con- Se puede apreciar pues, que por un lado el Fis-
sultadas hasta el término del plazo que para su co le notifica de la vista concedida, informándo-
le que estaban a su disposición las actuaciones
descargo se le acuerda en la Agencia Jujuy...”.
administrativas, y por el otro, cuando concurre
A su vez, en el art. 7º dispone que los descargos, a consultarlas constata la inexactitud de lo ex-
ofrecimientos y/o presentación de las pruebas presado, toda vez que no se encontraban en la
aludidas en la presente vista previa, deberán ser Agencia Jujuy, con el agravante de que ya había
dirigidos a la Sección Determinaciones de Oficio comenzado a correr el plazo de quince días para
de la División Revisión y Recursos de la Dirección presentar su descargo, y que las actuaciones se
hallaban en la Dirección Regional, ubicada en
Regional Salta y deberán ser presentados en la ci-
otra Provincia, en este caso la de Salta.
tada dependencia. A fojas 601 obra copia de la
constancia de notificación de la vista a la recu- A efectos de subsanar las circunstancias proce-
rrente de fecha 25/08/2004, remitida por correo. sales adversas en la que fue colocado por el ente
fiscal, presentó un escrito mediante apoderado,
A fojas 597 consta la copia del escrito presenta- por el que constituyó domicilio y solicitó el fran-
do por el apoderado de la recurrente en la Agen- queo de las actuaciones a efectos de ejercer su
cia Jujuy de la AFIP-DGI, el 30 de agosto de 2004, derecho, y para el caso de que no estuvieran dis-
adjuntando poder, constituyendo domicilio, y ponibles o que no pudieran ser remitidos peticio-
solicitando el franqueo de las actuaciones a los nó que se ordene la suspensión del plazo que se le
fines de analizar las mismas en orden a produ- había concedido.
cir el descargo y ofrecer las pruebas que hagan al
derecho de su mandante. Asimismo, expresa que Frente a dicha presentación, no obtuvo res-
para el supuesto caso en que las actuaciones no puesta alguna del Fisco, atento a que nunca se le
estén disponibles o que por cualquier causa no informó, ni se le notificó, según surge de las cons-
puedan serle franqueadas, solicita se ordene la tancias de los antecedentes administrativos, las
suspensión del plazo que se le concediera para razones por las cuales las actuaciones no fueron
ejercer aquel derecho. remitidas en término, ni cuándo se iban a en-
146 • Austral
Viviana Valentini
viar, tampoco si los plazos se encontraban sus- Regístrese, notifíquese, oportunamente devuél-
pendidos o no, teniendo en cuenta que habían vanse los antecedentes administrativos agrega-
transcurrido desde la notificación de la vista dos y archívese.
(25/08/2004) hasta la remisión de las actuacio-
nes a la Agencia Jujuy (07/09/2004), nueve [9] José E. Bosco - Ernesto C. Celdeiro - Ignacio J.
días hábiles de los quince [15] establecidos por la Buitrago
ley para presentar su descargo.
Interrogantes para el análisis
III. Que cabe señalar que la vista prevista en el 1. ¿Cuál es la finalidad de la vista en el proce-
art. 17 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.) dimiento de determinación de oficio?
es un acto preparatorio que tiene como finalidad
que el contribuyente pueda tomar conocimiento 2. ¿Qué debe comprender dicha vista para en-
de la totalidad de las actuaciones administrati- tenderse satisfecha?
vas y de los cargos e impugnaciones formuladas
con el fin de garantizar el derecho de la debida 3. ¿Qué principios del procedimiento adminis-
defensa. Dicha vista resulta trascendente por- trativo se encuentran en juego?
que es un requisito esencial a los efectos de dar
comienzo al procedimiento de determinación de IX.2. Fallo “Gorordo”
oficio. CS, 04/02/1999, “Gorordo Allaria de Kralj, Ha-
La vista otorgada en las actuaciones adminis- ydée María c. EN (Ministerio de Cultura y Edu-
cación)”.
trativas adoleció de graves irregularidades, por
lo que no cumplió su finalidad (art. 17, párr. 1 Fallo (in extenso)
de la L. 11683), toda vez que resulta falso el he-
cho de que se colocó a disposición de la recu- Buenos Aires, 4 de febrero de 1999.— Vistos los
rrente las actuaciones administrativas (art. 6º), autos: “Recurso de hecho deducido por Haydée
cuando conforme a lo expresado en los conside- María Gorordo Allaria de Kralj en la causa Go-
randos precedentes nunca se lo hizo. Por lo tan- rordo Allaria de Kralj, Haydée María c. Estado
to, el requisito de validez establecido en el art. Nacional (Ministerio de Cultura y Educación)”,
7º), inc. d) de la ley 19.549 no se ha efectiviza- para decidir sobre su procedencia.
do, en tanto no se otorgó el debido cumplimiento
al procedimiento esencial previsto para el inicio Considerando: 1º Que la sala II de la Cámara
de la determinación de oficio, y la protección del Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Admi-
derecho de contradicción del contribuyente pre- nistrativo Federal confirmó el pronunciamiento
vio al dictado de la resolución apelada, resultan- del juez de primera instancia por el cual se de-
do la voluntad de la Administración excluida en claró, con fundamento en lo dictaminado por el
fiscal federal, no habilitada la instancia por ha-
cuanto se tuvieron como existentes antecedentes
ber vencido el plazo previsto en el art. 25 de la ley
inexactos o falsos [art. 14, inc. a), L. 19549].
19.549 [ED, 42-917].
Por lo expuesto, corresponde hacer lugar a la
2º Que, para así decidir, sostuvo el a quo que “el
excepción de nulidad articulada, con costas.
rechazo en sede administrativa de una denuncia
Por la forma en que se resuelve no corresponde de ilegitimidad no es, en principio, susceptible de
tratar las restantes cuestiones planteadas. ser impugnado por una acción contencioso ad-
ministrativa por configurar el ejercicio de una
Por lo expuesto, facultad discrecional (...) y no puede importar el
restablecimiento de plazos perentorios fenecidos
SE RESUELVE: (art. 1º, inc. e], punto 6, ley 19.549...)”. Seguida-
mente expresó que “un recurso extemporáneo no
Hacer lugar a la excepción de nulidad opuesta produce el efecto interruptivo previsto en el art.
por la recurrente, con costas. 1º, inc. e), p. 7 de la ley 19.549, ni su tramitación

suspende el término para deducir la acción judi- referido. Tal cambio de parecer se sustenta en las
cial, que es perentorio...”. razones que seguidamente se exponen.
Concluyó la cámara que, al haber vencido los 7º Que para que el órgano jurisdiccional pue-
plazos legales para recurrir en sede administrati- da examinar en cuanto al fondo la pretensión
va la resolución impugnada, la demanda resul- que ante él se deduce es preciso que concurran
ta extemporánea, en tanto se encuentra excedido ciertas circunstancias establecidas por el derecho
el plazo establecido en el citado art. 25 de la ley procesal conocidas como requisitos o presupues-
19.549. tos procesales. El examen de estos recaudos, que
condicionan la admisibilidad de la pretensión,
3º Que contra el pronunciamiento de la alzada puede ser efectuado no sólo a requerimiento de la
la demandante interpuso el recurso extraordina- demandada, sino también, dada su naturaleza,
rio de fs. 85/89, cuya denegación dio origen a la en una etapa preliminar en la cual el juez puede
presente queja. Entre otras consideraciones, des- desestimar oficiosamente la demanda (art. 337,
taca la recurrente que la sentencia dictada por el cód. procesal civil y comercial de la Nación), sin
a quo lesiona sus garantías constitucionales de que por ello se convierta en el intérprete de la vo-
defensa en juicio, igualdad ante la ley y propie- luntad implícita de una de las partes ni se altere
dad. Ello toda vez que, el juez de primera instan- el equilibrio procesal de los litigantes en desme-
cia rechazó de oficio la demanda contraviniendo dro de la parte contraria.
la doctrina de este Tribunal sentada en los prece-
dentes registrados en Fallos, 313:228 y 315:2217 y 8º Que en lo que respecta al proceso contencio-
porque no existe norma legal que determine que so administrativo el actor, además de las condi-
los actos administrativos que rechazan una de- ciones de admisibilidad establecidas en el Código
nuncia de ilegitimidad son irrecurribles judicial- Procesal Civil y Comercial de la Nación, debe
mente. cumplir con aquellos requisitos específicos de este
tipo de proceso previstos en el título IV de la ley
4º Que por razones de orden lógico correspon- 19.549, cuyo cumplimiento en cada caso concre-
de examinar en primer término el agravio con- to el juez está facultado a verificar.
sistente en la imposibilidad de que el juez de
primera instancia deniegue de oficio la habilita- 9º Que, por lo demás, la revisión de oficio in
ción de la instancia judicial, pues de arribar a la limine litis de los requisitos de admisibilidad
solución propiciada por la recurrente devendría antes de correr traslado de la demanda tam-
inoficioso pronunciarse sobre el restante agravio bién está establecida en diversas leyes federales
de naturaleza federal. que regulan procesos contencioso administra-
tivos especiales (art. 3º, ley 16.986 [ED, 16-967],
5º Que el planteo formulado por la impugnan- de amparo; arts. 84 y 85 de la ley 11.683 [EDLA,
te relativo a la imposibilidad de que el juez de pri- 1978-397], de procedimiento para la aplicación,
mera instancia deniegue de oficio la habilitación percepción y fiscalización de impuestos; arts.
de la instancia judicial por no ser ello compati- 1175 y 1176 de la ley 22.415 [EDLA, 1981-108],
ble con la garantía del art. 18 de la CN suscita Código Aduanero, y arts. 1º y 2º del decreto-ley
cuestión federal suficiente para su examen en la 14.715, régimen de contestación de demandas
instancia del art. 14 de la ley 48 (Fs. CS 313:228). del Banco Central) y en la mayoría de los códigos
procesales administrativos provinciales (Buenos
6º Que si bien este Tribunal en los casos “Co- Aires, art. 36 de la ley 2961; Catamarca, art. 22 de
hen” (Fallos, 313:228) y “Construcciones Taddia, la ley 2403; Córdoba, arts. 11 y 20 de la ley 7182;
S.A.” (Fallos, 315:2217) se pronunció contra la Corrientes, arts. 58 y 59 de la ley 4106; Chaco, art.
posibilidad de revisar de oficio o a instancia de 32 de la ley 848 modificada por la ley 4051; Entre
los fiscales el cumplimiento de los recaudos de Ríos, art. 45 de la ley 7061; Formosa, art. 45 de la
admisibilidad de la acción procesal adminis- ley 584; Jujuy, art. 34 de la ley 1883, modificada
trativa con anterioridad a la traba de la litis, un por la ley 4141; La Pampa, art. 29 de la ley 952;
nuevo examen de esta delicada y trascendente La Rioja, art. 43 de la ley 4243; Mendoza, art. 38
cuestión conduce a esta Corte a modificar dicho de la ley 3918 modificada por la ley 4232; Neu-
criterio y a concluir en sentido opuesto al antes quén, art. 39 de la ley 1305; Salta, art. 34 de la
148 • Austral
Viviana Valentini
ley 793; Santiago del Estero, art. 33 de la ley 2297; de remedio extraordinario previsto por el orde-
Tierra del Fuego, art. 30 de la ley 133 y Tucumán, namiento jurídico con el propósito de asegurar
art. 30 de la ley 6205). el control de legalidad y eficacia de la actividad
administrativa, y a través de él, el respeto de los
10) Que teniendo presente lo expuesto co- derechos e intereses de los administrados.
rresponde decidir que dada la condición de
presupuesto procesal del plazo de caducidad es- 14) Que el criterio expresado no causa lesión
tablecido en el art. 25 de la ley 19.549 el juez de al derecho de defensa de la actora (art. 18, Cons-
primera instancia estaba facultado para exami- titución Nacional) pues ésta, no obstante haber
nar de oficio su cumplimiento y rechazar en caso tenido la oportunidad para ejercerlo adecua-
contrario in limine la pretensión (art. 337, cód. damente, no lo hizo, en tanto omitió articular
procesal civil y comercial de la Nación), pues su dentro del término perentorio fijado en el dec.
falta no requería la expresa denuncia por parte 1759/72 (t.o. por el dec. 1883/91) el recurso ad-
del demandado. ministrativo pertinente. La garantía de la defen-
sa no ampara la negligencia de las partes. Quien
11) Que, habida cuenta de lo expuesto cabe ha tenido amplia oportunidad para ejercer sus
entrar a examinar el segundo agravio desarro- derechos responde por la omisión que le es im-
llado en el remedio extraordinario vinculado a putable (Fs. CS 287:145; 290:99; 306:195, entre
la revisión judicial de la resolución del Ministe- otros).
rio de Cultura y Educación 3416/94 por la cual
se desestimó la denuncia de ilegitimidad presen- 15) Que, por lo demás, sería claramente irra-
tada por la actora. Tal planteo suscita cuestión zonable otorgar el mismo efecto a la denuncia
federal, pues se halla en tela de juicio la interpre- de ilegitimidad —que no es más que una impug-
tación y aplicación de una norma de naturaleza nación tardíamente interpuesta— a un recurso
federal —como es el art. 1º, inc. e), apart. 6º de la deducido en término. Ello implicaría colocar en
ley 19.549— y la decisión de la alzada ha sido re- pie de igualdad al particular que se comporta en
suelta en forma contraria al derecho que en ella forma negligente respecto de aquel que actúa con
fundó el apelante (art. 14, inc. 3º, ley 48). diligencia para proteger sus derechos.
12) Que la decisión administrativa que des- Por ello, se hace lugar a la queja, se decla-
estima en cuanto al fondo un recurso extempo- ra procedente el recurso interpuesto y se confir-
ráneo, tramitado en el caso como denuncia de ma la sentencia apelada. Costas por su orden en
ilegitimidad, no es susceptible de ser impugnada atención al cambio de criterio del Tribunal. Noti-
en sede judicial porque, al haber dejado vencer fíquese, agréguese la queja al principal y devuél-
el interesado el término para deducir los recur- vase.
sos administrativos, ha quedado clausurada la
vía recursiva, y, por ende, la posibilidad de ago- Voto del Señor Ministro doctor Don Carlos S.
tar la vía administrativa, requisito insoslayable Fayt.— Considerando: 1º Que contra la senten-
para la habilitación de la instancia judicial (art. cia de la sala II de la Cámara Nacional de Apela-
23, inc. a], ley 19.549). Esta conclusión encuen- ciones en lo Contencioso Administrativo Federal
tra sustento, en primer lugar, en lo dispuesto en que, al confirmar la de primera instancia, decla-
el inc. e), apart. 6º del art. 1º de la ley 19.549, el ró no habilitada la instancia judicial, la actora
cual determina: “Una vez vencidos los plazos es- interpuso el recurso extraordinario federal, cuya
tablecidos para interponer recursos administra- denegación dio lugar a esta queja.
tivos se perderá el derecho para articularlos...”; y,
además, en el carácter perentorio (art. 1º, inc. e], 2º Que para así decidir la alzada sostuvo que
apart. 6º) y obligatorio (art. 1º, inc. e]), apart. 1º) “el rechazo en sede administrativa de una denun-
que dicho cuerpo legal confiere a los plazos para cia de ilegitimidad no es, en principio, susceptible
recurrir. de ser impugnado por una acción contencioso
administrativa por configurar el ejercicio de una
13) Que, asimismo, la no revisabilidad judicial facultad discrecional” que “no puede importar
del acto que rechaza en cuanto al fondo una de- el restablecimiento de plazos perentorios feneci-
nuncia de ilegitimidad se deriva de su condición dos”. Añadió que “un recurso extemporáneo no

produce el efecto interruptivo previsto en el art. que dicho cuerpo legal confiere a los plazos para
1º, inc. e), p. 7 de la ley 19.549, ni su tramitación recurrir.
suspende el término para deducir la acción judi-
cial, que es perentorio”. “Siendo ello así —afirmó 7º Que el criterio expresado no causa lesión al
finalmente— y habiendo vencido los plazos lega- derecho de defensa de la actora (art. 18, Cons-
les para recurrir administrativamente la resolu- titución Nacional) pues ésta, no obstante haber
ción S.F.P. 152/92, cabe concluir que la demanda tenido la oportunidad para ejercerlo adecua-
de autos resulta extemporánea, en tanto se en- damente, no lo hizo, en tanto omitió articular
cuentra excedido el plazo previsto por el art. 25 dentro del término perentorio fijado en el dec.
de la ley 19.549”. 1759/72 (t.o. por el dec. 1883/91) el recurso ad-
ministrativo pertinente. La garantía de la defen-
3º Que por razones de orden lógico correspon- sa no ampara la negligencia de las partes. Quien
de examinar en primer término el agravio relati- ha tenido amplia oportunidad para ejercer sus
vo a la facultad judicial para denegar de oficio la derechos responde por la omisión que le es im-
habilitación de la instancia, pues de arribar a la putable (Fs. CS 287:145; 290:99; 306:195, entre
solución propiciada por la recurrente devendría otros).
inoficioso pronunciarse sobre el restante agravio
de naturaleza federal. Por ello, se hace lugar a la queja, se decla-
ra procedente el recurso interpuesto y se confir-
4º Que esta cuestión encuentra adecuada res- ma la sentencia apelada. Costas por su orden en
puesta en lo resuelto en Fs. CS 315:2217, di- atención al cambio de criterio del Tribunal. Noti-
sidencia del juez Fayt, a cuyos fundamentos fíquese, agréguese la queja al principal y devuél-
corresponde remitirse por razones de brevedad. vase.— Carlos S. Fayt.
5º Que el planteo relativo a la revisión judicial Disidencia del señor Vicepresidente doctor
de la resolución del Ministerio de Cultura y Edu- Don Eduardo Moliné O’Connor y de los señores
cación 3416/94 suscita cuestión federal bastante, ministros doctores Don Augusto César Belluscio,
pues se encuentra en tela de juicio la interpre- Don Enrique Santiago Petracchi y Don Guiller-
tación y aplicación de una norma de natura- mo A. F. López.— Considerando: Que la cuestión
leza federal —art. 1º, inc. e), apart. 6º de la ley debatida en el sub examine encuentra adecua-
19.549— y la decisión recurrida fue contraria al da respuesta en lo resuelto en Fs. CS 313:228 y
derecho que en ella fundó la apelante (art. 14, 315:2217, a cuyos fundamentos corresponde re-
inc. 3º, ley 48). mitirse por razones de brevedad.
6º Que la decisión administrativa que deses- Por ello, se hace lugar a la queja, se declara
tima en cuanto al fondo un recurso extempo- procedente el recurso extraordinario y se revoca
ráneo, tramitado en el caso como denuncia de la sentencia apelada. Vuelvan los autos al Tribu-
ilegitimidad, no es susceptible de ser impugnada nal de origen para que, por quien corresponda,
en sede judicial porque, al haber dejado vencer se dicte un nuevo pronunciamiento con arre-
el interesado el término para deducir los recur- glo a lo allí expresado. Notifíquese, agréguese la
sos administrativos, ha quedado clausurada la queja al principal y remítase.— Eduardo Moliné
vía recursiva, y, por ende, la posibilidad de ago- O’Connor.— Augusto César Belluscio.— Enrique
tar la vía administrativa, requisito insoslayable S. Petracchi.— Guillermo A. F. López.
para la habilitación de la instancia judicial (art.
23, inc. a], ley 19.549). Esta conclusión encuen- Eduardo Moliné O’Connor (en disidencia) Ju-
tra sustento, en primer lugar, en lo dispuesto en lio S. Nazareno Carlos S. Fayt (por su voto) Au-
el inc. e, apart. 6º del art. 1º de la ley 19.549, el gusto Cesar Belluscio (en disidencia) Antonio
cual determina: “Una vez vencidos los plazos es- Boggiano Enrique S. Petracchi (en disidencia)
tablecidos para interponer recursos administra- Guillermo A. F. López (en disidencia) Gustavo A.
tivos se perderá el derecho para articularlos...”, y, Bosert Adolfo Roberto Vázquez
además, en el carácter perentorio (art. 1º, inc. e],
apart. 6º) y obligatorio (art. 1º, inc. e, apart. 1º) Interrogantes para el análisis
150 • Austral
Viviana Valentini
1. ¿Por qué se decide que no se encuentra habi- alguien de lo que la ley no prohíbe, ha sido con-
litada la instancia judicial? sagrada en beneficio de los particulares (art. 19
de la CN), no de los poderes públicos. Estos, para
2. ¿Considera que el juez puede o no revisar ese actuar legítimamente, requieren de una norma
requisito de oficio? de habilitación (Fs. CS 32:120, entre otros)’ (CS,
Rizzo, Jorge Gabriel c. Poder Ejecutivo Nacional,
3. ¿Comparte la decisión adoptada? sentencia del 18/06/2013).
X. Jurisprudencia abreviada “En ese sentido, en la fiscalización que se ini-
cia con la Orden de Intervención, como todo
X.1. Fallo “Servicios Paraná”
procedimiento administrativo, su impulsión co-
CNFed. Cont. Adm., sala III, 07/05/2015, rresponde al ente estatal, pero atento a los am-
“Servicios Paraná SRL c. DGI s/ recurso directo plios poderes que concede el ordenamiento en
de organismo externo”. este caso en particular (cfr. art. 35, ley 11.683) y
teniendo en vista que su resultado puede derivar
“V. Sentado lo que antecede, corresponde ocu- no solo en la determinación de oficio del impues-
parse del primer agravio esgrimido por la AFIP. to sino también en una sanción administrativa
En ese sentido, es dable recordar que el TFN de- —e incluso dar lugar a una acción penal—, es de
claró la nulidad de la res. 322/05 (DVRPOS) hacer notar que el trámite toma claros tintes in-
relativa al impuesto a las ganancias ejercicios quisitivos que conduce a exigir mayor definición
fiscales 1997 a 2002 y de la res. 323/05 respecto de límites del actuar del organismo fiscal, a fin
al Impuesto al Valor Agregado períodos fiscales de resguardar el derecho de defensa y el debido
03/2001 a 08/2002 —ambos inclusive, básica- proceso del contribuyente (art. 18, CN). Por lo de-
mente, porque la Orden de Intervención no es- más, es preciso recordar que ‘[e]s importante que
pecificó los períodos fiscales que comprendía la la actuación de la administración se encuentre
fiscalización. regulada, y ésta no puede invocar el orden públi-
co para reducir discrecionalmente las garantías
“Al respecto, vale decir que se encuentra fuera de los administrados [...]. Las garantías mínimas
de discusión que la Orden de Intervención 1078 deben respetarse en el procedimiento adminis-
dice —en lo que aquí interesa— que comprendía trativo y en cualquier otro procedimiento cuya
‘Impuesto a las Ganancias y Ganancia Mínima decisión pueda afectar los derechos de las per-
Presunta períodos fiscales vencidos’ (cfr. fs. 1 del sonas’ (Corte Interamericana de Derechos Hu-
expte. adm. del impuesto a las ganancias). En manos, Caso Baena Ricardo y otros Vs. Panamá,
tanto, recién en el ‘Informe de Inspección’ se de- sentencia de 2 de febrero de 2001).
talló que el período fiscal inspeccionado, respecto
al Impuesto a las Ganancias fueron los ejercicios “Vale poner de relieve que esas razones son las
1997 a 2002 y el Impuesto a la Ganancia Míni- que justifican ante todo la exigencia de que la Or-
ma Presunta ejercicios 1999 a 2002 (cfr. fs. 188 del den de Intervención determine con exactitud qué
expte. adm. citado). períodos comprenderá la investigación a la que
se someterá el contribuyente, más allá de que una
“El apelante sostiene como argumento de su norma interna de la AFIP (como la IG 320/97 u
agravio que la actora estuvo informada del ac- otra que la reemplace) así lo disponga.
tuar fiscal y con posibilidad de ejercer sus dere-
chos, pero este Tribunal no comparte esa opinión, “En efecto, la fiscalización implica la intromi-
pues la imprecisión de la Orden de Intervención sión legítima del ente estatal en la esfera de la ac-
puso en situación de indefensión al contribuyen- tividad del contribuyente a efectos de verificar
te en este caso concreto. el cumplimiento sus obligaciones fiscales, por lo
tanto, hace al derecho de defensa y a la garan-
“En primer lugar, no se discute aquí que la tía del debido proceso administrativo que el par-
AFIP posea facultades para fiscalizar a los con- ticular conozca fehacientemente qué parte de su
tribuyentes, sino los límites de esos poderes. Y es esfera privada y sobre qué asuntos alcanzará la
que ‘[l]a regla según la cual es inválido privar a fiscalización.

“Desde otro enfoque, también cabe hacer notar X.2. Fallo “Sbasseiro”
que la Orden de Intervención es un acto dictado
por un ente administrativo que produce efectos CNFed. Cont. Adm., sala II, 03/04/2019, “Sbas-
jurídicos para el particular, y si bien los mismos seiro, Oscar Reyes c. AFIP s/ recurso directo de or-
no son definitivos —por lo cual no sería correc- ganismo externo”.
to considerarlo un acto administrativo—, la cir-
cunstancia apuntada resulta suficiente para “VI.— Que a continuación, corresponde ana-
aplicar en lo pertinente los requisitos exigidos en lizar los agravios de la parte actora vinculados
el art. 7º de la ley 19.549, en particular el inc. c) con el rechazo de las defensas de nulidad articu-
que exige que el objeto del acto sea ‘cierto’. ladas.
“En este caso concreto, no es posible sostener “Al respecto, cabe señalar que en relación al
que la Orden de Intervención 1078 al consignar planteo vinculado con la resolución Nº 126/2012
que comprende ‘períodos fiscales vencidos’ esté —que al no haberse aplicado lo dispuesto en el
cumpliendo con la precisión exigida por las ra- art. 76 del dec. 1759/72, reglamentario de la Ley
zones dadas. Ello así, ya que esa fórmula exhi- Nacional de Procedimientos Administrativos, no
be una ambigüedad de grado suficiente como se consideró que el plazo para presentar la con-
para ocasionar en el contribuyente una indu- testación de la vista se encontraba suspendido y,
dable situación de incertidumbre respecto a qué por lo tanto, la presentación efectuada no resultó
períodos fiscales exactamente debía someterse al extemporánea como lo resolvió el ‘juez adminis-
poder fiscalizador de la AFIP. trativo’—, cabe formular algunas precisiones.
“En efecto, es de poner de resalto que la frase “En primer lugar, el art. 17 de la ley 11.683, t.o.
‘períodos fiscales vencidos’, al versar la Orden de 1998 y modif., establece en lo pertinente, expresa-
Intervención sobre más de un impuesto (lo que mente que: ‘[e]l procedimiento de determinación
justificaría el uso del plural), pudo haberse inter- de oficio se iniciará por el juez administrativo,
pretado como que se refería al período inmediato con una vista al contribuyente o responsable
anterior al año en que se notificó aquella (2002) de las actuaciones administrativas y de las im-
o bien a los períodos vencidos desde que el contri- pugnaciones o cargos que se formulen, propor-
buyente inició su actividad. La opción por algu- cionando detallado fundamento de los mismos,
na de esas alternativas no pudo quedar librado a para que en el término de quince [15] días, que
decisión del inspector al que se le asignó la fisca- podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por
lización, pues de ser así se desvirtuaría la finali- única vez, formule por escrito su descargo y ofrez-
dad misma de la Orden de Intervención, es decir, ca o presente las pruebas que hagan a su derecho.
que exista un acto escrito que defina los alcances Evacuada la vista o transcurrido el término se-
del poder de verificación del organismo fiscal. ñalado, el juez administrativo dictará resolución
fundada determinando el tributo e intimando el
“En ello no tiene incidencia el hecho de que pago...’.
con posterioridad, en el Informe de Inspección
se haya precisado el período fiscal que compren- “A su vez, el art. 116 del mismo cuerpo norma-
dió la intervención, ya que no quedan dudas tivo dispone que: ‘[e]n todo lo no previsto en este
que debido a la imprecisión de la Orden de In- Título serán de aplicación supletoria la legisla-
tervención, en el lapso que transcurrió desde que ción que regula los Procedimientos Administra-
se notificó la misma al contribuyente hasta que tivos y el Código Procesal Civil y Comercial de la
se produjo el citado informe, aquél se encontró Nación y, en su caso, el Código Procesal Penal de
sujeto al poder de fiscalización de la AFIP con la Nación’.
incertidumbre acerca de los alcances de esas atri-
buciones. “Al respecto, no debe perderse de vista que la
aplicación supletoria de una ley respecto de otra,
“Por los fundamentos dados, corresponde con- procede para integrar una omisión en la norma-
firmar la sentencia del Tribunal Fiscal de la Na- tiva o para interpretar sus disposiciones y que se
ción en cuanto declaró la nulidad de las citadas integren con otras normas o principios generales
resoluciones de la AFIP”. contenidos en otras leyes, resultando válido di-
152 • Austral
Viviana Valentini
cho procedimiento, en caso de ausencia, vague- dif.), que la determinación es parcial, y abarca
dad o imprecisión de la norma que rige el caso y sólo los aspectos a los cuales se hace mención y
debiendo mediar previa autorización legislativa en la medida en que la legislación vigente al mo-
de carácter general. mento de los hechos y los elementos de juicio con
que se contara permiten ponderarlos.
“Una correcta hermenéutica de la normativa
transcripta, efectuada a la luz de la literalidad “De allí que, en tanto como fuera señalado por
de sus términos y siguiendo elementales pautas el Tribunal a quo el Fisco se encontraba faculta-
de orden lógico, permiten concluir —en sentido para dictar la resolución Nº 146/2013 (ver fs.
do concordante con lo decidido por el Tribunal 115/216 del expte. adm. O.I. Nº 702.047, ‘Sbais-
a quo—, que en este supuesto no corresponde sero, Oscar Reyes, cpo. determinación de oficio’)
la aplicación supletoria del reglamento de la y no dejado de observar principio ni garantía al-
L.N.P.A., en lo pertinente, pues la norma del art. guno.
17 de la L.P.T. regula la situación allí contempla-
da, de un modo completo, no resultando necesa- “Por las razones antes expuestas corresponde
ria por tal motivo la integración normativa. rechazar los agravios formulados por el recu-
rrente al respecto”.
“En otras palabras, no se discute si resultan
o no de aplicación supletoria las disposiciones X.3. Fallo “Parodi”
de la L.N.P.A. y su reglamento al procedimiento
CNFed. Cont. Adm., sala IV, 10/04/1986, “Pa-
llevado ante la A.F.I.P., sino que no correspon-
rodi, Fernando”.
de acudir a dicha normativa, en tanto el art. 17
de la L.P.T. regula de forma completa el supuesto “IV. Que, corresponde tratar en primer término
previsto. la cuestión relativa al planteo de extemporanei-
dad del recurso deducido.
“Por otra parte, con respecto al segundo de los
planteos de nulidad, cabe señalar que también “La ley 19.549, aplicable supletoriamente al
en este supuesto el Tribunal a quo resolvió acorde sub lite, establece en su art. 1º, inc. d que los ac-
a lo establecido en la normativa aplicable. tos, actuaciones y diligencias se practicarán en
días y horas hábiles administrativos. Por su par-
“En efecto, el art. 19 de la L.P.T. establece exte el inc. e al referirse a los plazos prevé que éstos
presamente que: ‘[s]i la determinación de oficio se contaran por días hábiles administrativos y se
resultara inferior a la realidad, quedará sub- computaran a partir del día siguiente al de la no-
sistente la obligación del contribuyente de así tificación.
denunciarlo y satisfacer el impuesto correspon-
diente al excedente, bajo pena de las sanciones “De las constancias obrantes en el expediente
de esta ley. La determinación del juez adminis- administrativo surge que el actor recibió el sá-
trativo del impuesto, en forma cierta o presunti- bado 23 de febrero de 1985 una carta certificada
va, una vez firme, sólo podrá ser modificada en con aviso de entrega en la que se dice que se remi-
contra del contribuyente en los siguientes casos: te una copia de la disposición 2/85 del Coman-
a) [c]uando en la resolución respectiva se hubie- dante de Regiones Aéreas.
re dejado expresa constancia del carácter parcial
de la determinación de oficio practicada y defini- “Conforme con la normativa antes menciona-
dos los aspectos que han sido objeto de la fisca- da la diligencia de que aquí se trata debió efec-
lización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de tuarse en días y horas hábiles administrativos ya
modificación aquellos aspectos no considerados que no consta que hayan sido habilitados otros
expresamente en la determinación anterior (...)’. para efectuarlo; es por ello que debe considerar-
se que la diligencia se efectúo el primer día hábil
“En este caso, conforme se desprende del art. 5º siguiente, esto es el lunes 25 de febrero de 1985,
de la resolución Nº 126/2012 (ver copia obrante a debiendo comenzar a correr el término de 15
fs. 6/58, en especial fs. 57/58 del expte. principal), días que establece el art. 215 del Cód. Aeronáu-
se dejó expresa constancia, a los efectos dispues- tico para la interposición de recursos ante esta
tos en el art. 19 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y mo- Cámara al día siguiente. De ello se concluye que

conforme la fecha insertada por el sello fechador rializara. De ello se desprende que objetivamente
a fs. 8 vta., el recurso fue interpuesto el 18 de mar- se configuró la situación descripta y sanciona-
zo de 1985 por lo que se resuelve que el mismo lo da por el art. 4º, inc. 24 del dec. 2352/83, y que
fue en término. no existe prueba alguna que medianamente de-
muestre los dichos del recurrente. Además éstos
“V. Que en cuanto al fondo de la cuestión plan- se basan en simples suposiciones habida cuenta
teada, el apelante se agravia por entender que el estado de amnesia que sufre.
existieron en el expediente administrativo diver-
sas deficiencias en la producción de las pruebas “A mérito de las consideraciones precedentes
y una incorrecta apreciación y valoración de la se rechaza el pedido de extemporaneidad en la
misma. prestación del recurso interpuesto y se confirma
la disposición 2/85 del Comandante de Regiones
“Sin embargo, tanto la res. 107/84 dictada por Aéreas. Costas según los respectivos vencimien-
el Presidente de la Junta de Investigaciones de tos.— Pedro A. Miguens.— Guillermo P. Galli.—
Accidentes de Aviación, como el dictamen 3235 Tomás Hutchinson (según su voto). (Sec.: Laura
(folio 70/75) previo al dictado de la disposición Labarthe).
2/85 del Comandante de Regiones Aéreas, con-
firmatoria de la anterior, realizan un examen y “El doctor Hutchinson dijo:
valoración de la prueba rendida en el expedien-
“Voy a coincidir con mis colegas con las con-
te administrativo núm. 5.094.489 (Fuerza Aérea
clusiones a que arriban: esto es desestimar el pe-
Argentina).
dido de extemporaneidad en la presentación del
“VI. Que, de las constancias administrativas se recurso y no hacer lugar al recurso interpuesto.
desprende que el actor no aportó ninguna prue- Coincido con los fundamentos dados para este
ba para tratar de desvirtuar las afirmaciones rechazo pero disiento de los argüidos para fun-
del departamento técnico en el sentido de que ‘el damentar aquél.
material fue inspeccionado después del acciden- “En esa línea de pensamiento diré que las ho-
te por el técnico actuante, comprobándose que ras y días hábiles administrativos son aquéllos
no influyó en el hecho el material ni el manteni- de funcionamiento de la administración (art. 1º,
miento de la aeronave’. En oportunidad de serle inc. ‘d’, ley 19.549). Por aplicación de este princi-
enviado el formulario de imputación y descargo pio en las notificaciones hechas por el Correo son
previsto en el dec. 2352/83, no aportó nuevos ele- hábiles las del funcionamiento de éste —que es el
mentos tendientes a demostrar que hubo algún órgano administrativo encargado de su diligen-
tipo de falla en el motor de la aeronave, pese a ciamiento—. Siendo así, el recurso fue interpues-
que cuando prestó declaración ampliatoria se le to el primer día hábil subsiguiente al vencimiento
notificó que a la mayor brevedad aportara los del plazo para presentar el recurso.
datos de los testigos que menciona y que dice que
vieron ‘cómo el motor fallaba’. “No obstante ello, siendo que por aplicación
del art. 24 del Cód. Civil, el actor tenía plazo has-
“VII. Que, como consecuencia, cabe consig- ta la medianoche del día anterior para presentar
nar que en el expediente administrativo labrado su recurso. Como la administración no funciona
como consecuencia del accidente no se observen hasta esa hora, a los efectos de evitar que se con-
deficiencias que afecten la legalidad del proce- culque el derecho de los particulares que dima-
dimiento. Si bien existen contradicciones en las na de aquel artículo se ha considerado aplicable
declaraciones testimoniales prestadas al folio 16 a los trámites administrativos el plazo de gracia
y 17 que no permiten concluir con total certeza del art. 124 del Cód. Procesal (Fallos, t. 300, p.
que la aeronave siniestrada fuese la misma que 1070 —Rev. LA LEY, t. 1979-B, p. 105—). En au-
volaba a baja altura, las pruebas técnicas de- tos no existe constancia de la hora de presenta-
mostraron que no existieron fallas en el material, ción del recurso, por lo que debe considerarse al
ni en el mantenimiento y combustible de la ae- mismo como presentado dentro de esas dos pri-
ronave que justificasen el sobrevuelo a altura no meras horas (arg. art. 25, párr. 5º, dec. 1759/72,
permitida generando el riesgo que luego se mate- por aplicación analógica). Tomás Hutchinson”.
154 • Austral
Viviana Valentini
XI. Caso práctico de análisis diendo que la venta se realiza a personas de la

zona que, conociéndolos, adquieren sus pro-
XI.1. Caso situacional “Fundación San Pedro” ductos y que todo el producido de esas peque-
ñas ventas es destinado íntegramente a cumplir
XI.1.a. Situación con sus objetivos primarios.
Fundación San Pedro es una entidad sin fines
Considera que la resolución contiene vicios y
de lucro que se dedica a la asistencia social de
viola principios constitucionales.
personas que requieren ciertas prestaciones bá-
sicas para su desarrollo. XI.1.b. Cuestiones para resolver
Solicitó se le reconociera la exención en el im- 1. Explique si la disposición 20/2016 es un
puesto a las ganancias, en virtud de lo dispuesto
acto administrativo y las razones de su respues-
por el art. 20 inc. f ) de la ley del gravamen.
ta.
Según la norma, están exentas del impuesto
“las asociaciones, fundaciones y entidades civi- 2. ¿Qué haría antes de pensar en recurrir o im-
les de asistencia social, salud pública, caridad, pugnar la medida y por qué? ¿Cómo lo haría?,
beneficencia, educación e instrucción, cien- ¿qué efectos tiene?
tíficas, literarias, artísticas gremiales y las de
3. ¿Fundación San Pedro puede interponer re-
cultura física o intelectual, siempre que tales ga-
nancias y el patrimonio social se destinen a los cursos contra la negativa de AFIP? ¿Qué reme-
fines de su creación...”. dio encuentra viable?
La AFIP, mediante disposición 20/16 del jefe 4. ¿Cuáles serían los fundamentos de la im-
de la Región Centro, rechazó la solicitud de la pugnación?
Fundación San Pedro.
5. ¿Qué alternativas tiene Fundación San Pe-
Meritó el organismo fiscal que la fundación dro para acceder a la vía judicial?
obtiene sus ingresos mediante la venta de co-
mida casera y tortas, pero que dicha actividad 6. ¿Puede lograr la suspensión de los efectos
no se encuentra permitida en su objeto social, de la decisión para no pagar el impuesto? ¿Qué
como así que el dinero proveniente de la citada vías tiene y qué limitaciones puede encontrar?
actividad no se afecta de manera total a cumplir
el objetivo de ayuda de la fundación, sino que 7. Teniendo en cuenta la jurisprudencia que
hay desvíos de fondos en favor de sus autorida- reconoce que la exención tiene como funda-
des “...conforme surge de los informes contables mento el fin de solidaridad de la institución
obrantes a fs. 122/250 de este expediente”. creada con el objeto de asistencia social y no la
ventaja patrimonial de sus fundadores y autori-
La Fundación San Pedro, por su parte, se en- dades, piense en la prueba que ofrecería a fin de
cuentra disconforme con la decisión, enten- acreditar los dichos de la Fundación San Pedro.

Capítulo VI. Declaración jurada.
Notificaciones. Domicilio fiscal
Daniela Forte (**)
Sumario: I. Introducción.— II. Declaración jurada.— III. Notificacio-
nes.— IV. Domicilio fiscal.— V. Normativa.— VI. Jurisprudencia in ex-
tenso.— VII. Jurisprudencia abreviada.— VIII. Casos prácticos de aná-
lisis.
I. Introducción A tal fin, el legislador ha establecido, como

principio general, el sistema de autodetermi-
Antes de abordar las cuestiones centrales que nación de la obligación tributaria, que es la pie-
originan el presente, entendemos pertinente re- dra angular sobre la cual se cimienta todo el
cordar que, como señala Villegas, la determi- régimen tributario nacional, ya que es el propio
nación tributaria es una fase insuprimible para contribuyente o responsable quien debe deter-
poder transformar cada relación jurídica tribu- minar y declarar ante el fisco su obligación me-
taria sustancial en un importe pecuniario que diante la presentación de la declaración jurada
ingresará en el tesoro estatal (1), resultando, en (DD. JJ.), la cual queda sujeta a control por parte
consecuencia, una aplicación de la norma jurí- de la Administración fiscal (2).
dica a la realidad.
Para ello, la Ley de Procedimiento Tribu-
(*) Abogada —orientación en Derecho Tributario— tario 11.683 (LPT) otorga al fisco amplias
por la Universidad de Buenos Aires. Magíster en Derecho facultades de verificación y fiscalización, per-
Administrativo por la Universidad Austral. Especialista mitiéndole constatar, en cualquier momento, el
en Derecho Tributario por la Universidad Austral con
mención de honor por su tesina. Profesora adjunta de cumplimiento que los obligados o responsables
la materia Derecho Tributario de la carrera de Abogacía den a las leyes, reglamentos, resoluciones e ins-
de la Universidad Austral. Profesora de la Maestría de trucciones administrativas (3).
Derecho Tributario. Profesora invitada en diferentes
ha desempeñado en el ámbito privado como así en Es decir, la Administración tributaria cuenta
variadas funciones y cargos en ministerios y entes del con diversas facultades para corroborar la exac-
Poder Ejecutivo Nacional y provinciales. Actualmente, titud del contenido de las DD. JJ. presentadas
desde el año 2013 es secretaria en el fuero contencioso
administrativo y tributario de la Ciudad Autónoma de
por los sujetos, pudiendo, a través de una ac-
Buenos Aires. tuación conocida como “inspección”, citar al de-
(**) Abogada (UNLP). Especialista en Derecho clarante, librar requerimientos, etc., los cuales
Tributario con mención de honor por promedio deben ser notificados al sujeto en su domicilio
distinguido (Universidad Austral). Magíster en Derecho
Tributario (Universidad Austral). Docente de grado y
postgrado en diversas universidades (Universidad de (1) VILLEGAS, H. B., “Curso de finanzas, derecho
Buenos Aires, Universidad del Salvador, Universidad financiero y tributario”, Astrea, Buenos Aires, 2016, 10ª
Austral). Autora de trabajos y expositora en cursos y ed., ps. 341-342.
seminarios de la especialidad tributaria en diferentes (2) Cfr. art. 13, ley 11.683.
instituciones públicas y privadas. En lo profesional,
desde el año 2019 presta servicios en AFIP. (3) Cfr. art. 33, ss. y ccds., ley 11.683.
156 • Austral
Viviana Valentini - Daniela Forte
fiscal (4), mediante alguna de las modalidades en la forma y en los plazos que establece la Ad-
de notificación reguladas en el art. 100 de la LPT. ministración Federal de Ingresos Públicos (8).
Ello, siempre que expresamente no se establez-
Conforme surge de lo expuesto, los institutos ca otro sistema de liquidación.
que analizaremos en este capítulo —i.e. DD. JJ.,
domicilio fiscal y notificaciones— tienen una Sobre el punto, no resulta ocioso destacar
íntima vinculación, ya que el fisco cuenta con que la presentación de la DD.JJ. es uno de los
facultades para impugnar las DD. JJ. presenta- deberes formales (9) más importantes que el
das por el contribuyente o responsable, debien- legislador ha establecido en cabeza de los con-
do comunicar dicha situación en su domicilio tribuyentes y/o responsables, quienes selec-
fiscal. A continuación, ingresaremos al análisis cionan los hechos imponibles sobre los cuales
de cada uno de ellos. tributarán, determinan la base imponible y apli-
can las alícuotas que correspondan.
II. Declaración jurada
Como puede vislumbrarse, la aludida pre-
II.1. El sistema de autodeterminación de la sentación importa una actividad intelectual por
obligación tributaria parte del sujeto, quien debe interpretar y aplicar
las normas jurídicas tributarias sustantivas al
La determinación de la obligación tributaria caso concreto, determinando el quantum de su
es el acto o conjunto de actos emanados de la obligación tributaria frente al organismo fiscal.
Administración, de los particulares o de ambos
coordinadamente, destinados a establecer en Siguiendo el mismo curso de ideas, la doctri-
cada caso particular la configuración del presu- na ha expuesto que en la DD.JJ. confluyen “no
puesto de hecho, la medida de lo imponible y el sólo cálculos aritméticos, sino también opera-
alcance de la obligación (5)(6). ciones de calificación jurídica (determinar si tal
o cual gasto es deducible, si procede o no aplicar
Conforme lo sostiene la doctrina mayoritaria, una deducción, etc.) y, en general, de aplicación
la determinación puede ser realizada: (i) por de normas”(10).
el sujeto pasivo mediante la presentación de la
DD.JJ., denominada autodeterminación, (ii) por Dicho de otro modo, la presentación consis-
el fisco o de oficio, (iii) por el fisco y los particu- te en la “manifestación que realiza el eventual
lares en conjunto, denominada mixta (7). responsable del pago del impuesto por el que
reconoce (o no) la existencia de una obligación
Cabe aquí reiterar que el ordenamiento fis- tributaria, en su caso, asume el carácter de deu-
cal argentino establece como regla la autode- dor y liquida el gravamen, pone en conocimien-
terminación de la obligación tributaria, siendo to del Organismo recaudador su situación fiscal
el contribuyente, o, en su caso, el responsable, y, si reconoce la existencia de la obligación tri-
el obligado a presentar la DD.JJ. del gravamen butaria, se obliga voluntariamente a pagar el
impuesto declarado”(11).
(4) Regulado en el art. 3º y en el artículo agregado a
continuación de este, de la ley 11.683. (8) Cfr. art. 11, ley 11.683.
(5) GIULIANI FONROUGE, C. M., “Derecho (9) Se denominan deberes formales las obligaciones
financiero”, Depalma, Buenos Aires, 6ª ed., vol. 1, p. 533. que la ley o las disposiciones reglamentarias y aun las
Dicha definición ha sido receptada en CNFed. Cont. autoridades de aplicación de las normas fiscales, por
Adm., sala IV, 10/03/1997, autos “Algora Comercial”, y delegación de la ley, impongan a los contribuyentes,
CNFed. Cont. Adm., sala IV, 12/02/1987, “Regional Lee”. responsables o terceros para colaborar con la
Administración en el desempeño de sus cometidos
(6) Aclaramos que no se aborda en el presente el (JARACH, D., “Finanzas públicas y derecho tributario”,
estudio del carácter declarativo o constitutivo de la Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1999, 3ª ed., p. 424).
determinación tributaria, ni tampoco sus modalidades
(de oficio y mixta); toda vez que, en parte, ello ha sido (10) Pérez Royo, F., “Derecho financiero y tributario”,
analizado en esta obra en el Capítulo VII. Civitas, Madrid, 1996, 6ª ed., p. 207.
(7) Cfr. García Vizcaíno, C., “Manual de derecho (11) Damarco, J. H., “Derecho tributario”, La Ley,
tributario”, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2019, p. 469. Buenos Aires, 2015, p. 175.

En similar sentido, la jurisprudencia ha seña- tración (14). Caso contrario, el ente fiscal podrá
lado que las declaraciones juradas presentadas reclamarle el pago mediante el inicio de un jui-
por los sujetos pasivos constituyen un método cio de ejecución fiscal, en los términos del art.
autodeterminativo de la materia imponible y 92 de la LPT.
del quantum contributivo. Estas tienen carácter
de estabilidad, es decir, adquieren virtualidad Conforme se ha adelantado, esa determina-
jurídica desde el momento de su presentación, ción de la obligación tributaria efectuada por
en los términos del art. 13 de la de la ley 11.683, el propio sujeto queda sujeta a verificación ad-
y tienen carácter definitivo, ya que no puede al- ministrativa, pudiendo la Administración, me-
terarse su contenido una vez presentadas (12). diante una fiscalización posterior, corroborar la
correcta determinación del hecho y medida im-
Ello, dado que nuestro ordenamiento hace ponible declarada. Este punto ha sido analizado
responsable al declarante por la exactitud del en el Capítulo II de esta obra, al que remitimos
tributo determinado y de los datos que conten- en honor a la brevedad.
ga, garantía que no desaparece por el hecho de
También, destacamos aquí que el incum-
la presentación de otra declaración posterior,
plimiento de la obligación de presentación de
pudiendo el fisco sancionarlo en caso de ocul-
la D. J., así como su presentación inexacta —i.e.
tación, falsedad o errores (13).
que no se corresponda con la medida exacta de
Respecto a los aspectos formales vinculados su obligación tributaria—, habilita al fisco a de-
a la presentación de las DD. JJ., el legislador ha terminar de oficio la materia imponible a través
facultado a la Administración fiscal a estable- del procedimiento reglado en el art. 17 de la LPT,
cer los formularios oficiales que deben utilizar tópico que será abordado en el Capítulo VII.
los sujetos obligados para declarar y determinar A modo de corolario de lo hasta aquí desarro-
los diferentes gravámenes, lo que actualmente llado, nos encontramos en condiciones de afir-
se realiza mediante sistemas informáticos dis- mar que: (i) la LPT establece como principio
puestos por el fisco. general la autodeterminación de la obligación
tributaria, lo que se traduce en la confección y
Asimismo, el decreto reglamentario de la LPT,
presentación de la D. J. por parte del contribu-
en su art. 28, establece que deberán ser firma-
yente o responsable, a través de la cual pone en
das en su parte principal y en sus anexos por el conocimiento su situación fiscal al organismo
contribuyente, responsable o representante au- recaudador; (ii) la D. J. responsabiliza al decla-
torizado; debiendo contener una fórmula por la rante por la exactitud de los datos que contenga
cual el declarante afirme haberlas confecciona- y por el gravamen que resulte de aquella, de-
do sin omitir ni falsear dato alguno que deban biendo cancelar el importe cuantificado en ella;
contener y ser fiel expresión de la verdad. (iii) la D. J. queda sujeta a verificación y fiscali-
zación administrativa, y (iv) el incumplimiento
Adicionalmente, interesa destacar que, con-
de la obligación de presentación de la D. J., así
forme lo determina el art. 15 de la LPT, tienen el
como su presentación inexacta, habilitan al fis-
carácter de DD. JJ. las boletas de depósito y las
co a determinar de oficio la materia imponible.
comunicaciones de pago confeccionadas por el
responsable con datos que él mismo aporte. II.1.a. Sujetos obligados a presentar la decla-
ración jurada
Por añadidura, cabe señalar que la normati-
va dispone que el sujeto deberá, de arrojar im- La LPT en el art. 11 determina que las DD. JJ.
puesto a ingresar la D. J., cancelarlo dentro de deberán ser presentadas por “los responsables
los plazos legales establecidos por la Adminis- del pago de los tributos”. En concordancia, el de-
creto reglamentario efectúa una enunciación
(12) Cfr. TFNac., sala A, 22/10/1999, “Gálvez, Juan de los sujetos obligados a presentar la declara-
Manuel s/ recurso de apelación”.
(13) Cfr. arts. 13, 45, ss. y ccds. de la ley 11.683. (14) Cfr. art. 20 de la ley 11.683.
158 • Austral
ción jurada (15), siendo estos los mismos que siempre que el causante no lo haya realizado—,
la mencionada ley determina como obligados a debiendo incluir la materia imponible corres-
pagar el gravamen (16), ya sea por deuda pro- pondiente hasta la fecha del deceso, así como
pia o ajena. ratificar o rectificar el contenido de las presen-
tadas por aquel, cuando así lo requiriese el or-
Sin embargo, releva de dicha obligación a ganismo fiscal (20).
los contribuyentes representados, o cuyos bie-
nes administren o liquiden, los responsables En cambio, con relación a los períodos pos-
mencionados en los tres primeros incisos del teriores al fallecimiento, la obligación de
art. 6º (17) de la ley, excepto que alguno de ellos presentación de la D. J. ha sido colocada en ca-
sea contribuyente con motivo de actividades beza del administrador de la sucesión, y, a fal-
cuya gestión o administración escape al contra- ta de este, de los herederos o sus representantes
lor de dichos responsables. legales (21).
La reglamentación también dispone que la Finalmente, merece la pena destacar que el
obligación se considera cumplimentada me- fisco se encuentra facultado para extender la
diante la presentación que, por su cuenta, obligación de presentar las DD. JJ. a los terceros
efectúen las personas legalmente obligadas o que de cualquier modo intervengan en las ope-
autorizadas para ese fin —e.g. en caso de tratar- raciones o transacciones de los contribuyentes y
se de un menor, su representante deberá pre- demás responsables, que estén vinculados a los
sentar la D. J.— (18). hechos gravados por ley.
A su vez, responsabiliza por el contenido (y II.1.b. Rectificación de la declaración jurada
por su omisión) a aquellos sujetos que resultan presentada
obligados a presentar las DD. JJ. en nombre de
otros (19). Aun a riesgo de ser redundante, se debe ha-
cer hincapié en que la regla general consagrada
Respecto a los contribuyentes fallecidos, de- en el art. 13 de la LPT es la estabilidad de la D. J.
termina que están individualmente obligados a —es decir, el sujeto no podrá reducir posterior-
presentar las DD. JJ. el cónyuge supérstite y los mente la obligación tributaria, y el fisco, para
herederos o sus representantes legales —ello
impugnarla, deberá iniciar un procedimien-
to de determinación de oficio— y la respon-
(15) Cfr. art. 23 del DR 1397/1979. sabilidad del contribuyente por los datos que
(16) Cfr. arts. 5º y 6º LPT. declara (22), admitiéndose la reducción del im-
puesto resultante mediante declaraciones pos-
(17) Art. 6º. “Responsables del cumplimiento de la
deuda ajena. Están obligados a pagar el tributo al Fisco, teriores en escasas excepciones.
bajo pena de las sanciones previstas en esta ley:1. Con los
recursos que administran, perciben o disponen, como Como primera apreciación, valga decir que la
responsables del cumplimiento de la deuda tributaria jurisprudencia ha interpretado que la mencio-
de sus representados, mandantes, acreedores, titulares nada normativa presupone la presentación de
de los bienes administrados o en liquidación, etcétera,
una declaración jurada liquidativa a partir de
en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o
que especialmente se fijen para tales responsables: a) la existencia y perfeccionamiento de un hecho
El cónyuge que percibe y dispone de todas las rentas imponible, por medio de la cual el contribu-
propias del otro. b) Los padres, tutores, curadores de yente cuantifica el monto del tributo a ingresar,
los incapaces y personas de apoyo de las personas con siendo la referida declaración jurada liquidativa
capacidad restringida, en este último caso cuando sus un acto dirigido a la Administración tributaria,
funciones comprendan el cumplimiento de obligaciones
tributarias. c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras,
representantes de las sociedades en liquidación, quienes (20) Cfr. art. 26 DR 1397/1979.
ejerzan la administración de las sucesiones y, a falta de
estos últimos, el cónyuge supérstite y los herederos...”. (21) Cfr. art. 27 DR 1397/1979.
(18) Cfr. art. 24 del DR 1397/1979. (22) Cfr. CNFed. Cont. Adm., sala III, 15/12/2015,
“Guimajo SRL c. EN - AFIP - DGI - Resol 154/11 (período
(19) Cfr. arts. 7º y 55 de la LPT y art. 25 DR 1397/1979. fiscal 2009) s/ proceso de conocimiento”.

con la finalidad de poner en conocimiento de situación fiscal resulta suficientemente acredi-

la AFIP la situación fiscal del contribuyente en tada y si, con la rectificación, se expresa la capa-
relación con determinado gravamen y período cidad contributiva evidente e incontrastable del
fiscal (23). responsable”(26).
Como hemos señalado, el principio general es Sin perjuicio lo expuesto, se destaca que la
que el tributo determinado por el sujeto en la D. LPT, desde sus orígenes, admitió la reducción
J. no puede ser reducido a través de la presenta- del monto del gravamen declarado mediante la
ción de una D. J. rectificativa posterior. Empero, presentación de declaraciones posteriores, en
si el sujeto advierte un error en su declaración, los casos de errores de cálculo cometidos en la
la ley lo autoriza a subsanarlo a través del recla- declaración misma.
mo de repetición (24).
Además, la ley 27.430 (27) introdujo una re-
Es decir, la acción de repetición es el mecanis- forma de importancia, incorporando como ex-
mo jurídico dispuesto por el legislador para re- cepción la posibilidad de que la “rectificación
ducir el gravamen oportunamente declarado y, en menos” también tenga como causa errores
en consecuencia, solicitar la devolución de las materiales cometidos en la declaración misma.
sumas abonadas en exceso.
Asimismo, innovó incluyendo la posibilidad
Así lo ha interpretado el organismo fiscal, al de que la D. J. rectificativa sustituya la anterior,
señalar que las declaraciones juradas rectifica- siempre que se presente dentro de los cinco días
tivas presentadas por los contribuyentes con del vencimiento general de la obligación de que
menor monto de impuesto al determinado en la se trate, y que la diferencia de dicha rectifica-
declaración jurada original deben ser tramita- ción no exceda el cinco por ciento de la base im-
das como recurso de repetición (25). ponible originalmente declarada, conforme la
reglamentación que dicte la Administración Fe-
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que, deral de Ingresos Públicos, encontrándose ello
si, al presentar la D. J. rectificativa “en menos”, el pendiente a la fecha de emisión del presente.
sujeto aún no había cancelado el impuesto a in-
gresar correspondiente a la D. J. original, el fisco En conclusión, hasta el 29 de diciembre de
se encuentra habilitado a requerir la diferencia 2017, los sujetos obligados a presentar D. J. solo
del gravamen que surge entre una y otra liquida- podían rectificar en menos el gravamen de-
ción, bajo apercibimiento de exigírselo por vía clarado, si se trataba de “errores de cálculo co-
judicial. metidos en la declaración misma”. La reforma
introdujo la posibilidad de que dicha rectifica-
En relación con lo hasta aquí expresado, no
ción también provenga de “errores materiales
puede obviarse que en alguna oportunidad la
cometidos en la declaración”.
Administración señaló que “es facultad dis-
crecional de la Dirección General aceptar la Por otro lado, la ley 27.430 introdujo una nue-
presentación de declaraciones juradas rectifica- va excepción, permitiendo que la rectificación
tivas por la que se reduzca el monto de las obli- en menos de la base imponible declarada en la
gaciones que los contribuyentes o responsables D. J. provenga de causas diversas a las mencio-
tengan denunciadas a la Dirección, si es que la nadas anteriormente. En este caso —y a diferen-
cia de lo reglado para los supuestos analizados
(23) “Fisco Nacional - AFIP c. Barre, Nancy Edith s/ en el párrafo anterior—, el legislador determinó
ejecución fiscal”, Juzg. Fed. Ejecuciones Fiscales y Trib.
un límite temporal y uno cuantitativo —i.e. que
nro. 1, 12/08/2010, donde se descartó la aplicación
del art. 13 de la LPT en lo que hace a los límites para la rectificación se presente dentro del plazo de 5
rectificar en menos, respecto de declaraciones juradas días del vencimiento general de la obligación de
informativas. que se trate y que la diferencia de dicha rectifi-
(24) Reglado en el art. 81 de la LPT.
(26) Dict. (DATJ) 37/1975, Bol. (DGI) nro. 262, p. 512.
(25) Dict. (DATyJ-DGI-AFIP) 6/1983 y dict. (DAL-DGI-
AFIP) 14/1993. (27) BO del 29/12/2017.
160 • Austral
cación no exceda el 5% de la base originalmente ejemplo, en una columna equivocada— en el

declarada—. propio cuerpo de la declaración jurada (31).
Dicho de otro modo, para los supuestos del En consecuencia, en una actuación adminis-
párr. 2º del art. 13 de LPT (conf. ley 27.430), hay trativa, en la que previamente la Justicia, en el
límite temporal y cuantitativo para rectificar, marco de una acción de amparo, había acogido
pero no se ha establecido límite alguno vincula- favorablemente la pretensión de la contribuyen-
do a la causa que da origen a la rectificación; su- te, declarando inconstitucional la prohibición
cediendo lo contrario para los casos regulados de la aplicación del ajuste por inflación imposi-
en el primer párrafo. No obstante, en todos los tivo, el fisco rechazó la aplicación del art. 13 de
casos, las reducciones deben ser convalidadas la ley ritual tributaria, atento a que no se confi-
por el fisco (28). guraba en el caso un error de cálculo, sino que
la situación planteada involucraba el aspecto
En esa inteligencia, calificada doctrina se- conceptual de la declaración oportunamente
ñaló que la nueva posibilidad de rectificar las presentada, por lo que entendió que la contri-
DD. JJ. —siempre que no se excediera el 5% de buyente debía interponer una repetición, a fin
la base imponible oportunamente declarada— de hacer valer la sentencia recaída en el amparo
comprende no solo los errores de cálculo y los por ella instaurado (32).
materiales, sino también a los que no se origi-
nen en dichos supuestos, como pueden ser los Respecto al error material, Soler enseña que
errores conceptuales. Asimismo, entienden que “se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e
la rectificación no acarrea el devengamiento de indiscutible, implicando, por sí solo, la eviden-
intereses resarcitorios, ni consecuencias sancio- cia del mismo, sin necesidad de mayores razo-
natorias (29). namientos, y exteriorizándose prima facie por
su sola contemplación (frente al carácter de ca-
Atento a la omisión del legislador, una cues- lificación jurídica, seguida de una declaración
tión a dilucidar es qué debe entenderse por basada en ella, que ostenta el error de derecho),
“error de cálculo” o por “error material”, come- por lo que, para poder aplicar el mecanismo
tidos en la declaración misma. Sobre el punto, procedimental de rectificación de errores ma-
bajo la vigencia del anterior régimen, aunque teriales o de hecho, se requiere que concurran,
para el análisis resulta válido, la jurisprudencia en esencia, las siguientes circunstancias: 1) que
entendió que ello implica que el error debe sur- se trate de simples equivocaciones elementales
gir de la propia lectura de la declaración jurada de nombres, fechas, operaciones aritméticas, o
original (30). transcripciones de documentos; 2) que el error
sea patente y claro, sin necesidad de acudir a in-
Por su parte, el fisco nacional ha señalado que terpretaciones de normas jurídicas aplicables;
el error de cálculo es aquel en que se incurre al 3) que no se produzca una alteración funda-
realizar las operaciones aritméticas necesarias mental en el sentido del acto (pues no existe
para cubrir la declaración jurada, o bien al to- error material cuando su apreciación implique
mar los datos numéricos que sirven de base a un juicio valorativo o exija una operación de ca-
aquellas operaciones; asimilando a error de cál- lificación jurídica), y 4) que se aplique con un
culo los casos de aplicación equivocada de una hondo criterio restrictivo”(33).
alícuota o de un coeficiente de actualización, o
el incorrecto encasillamiento de una cifra —por Como se ha expuesto previamente, en los res-
tantes casos en los que la ley no permite dicha
(28) Cf. RG (DGI) 2224/ 1979 y RG (AFIP) 1658/2004.
(31) Dictamen Dirección Asesoría Legal (DAL) nro.
(29) ALAIS, H. F. y otros, “Procedimiento tributario y 23/1993, 14/07/1993.
aduanero después de la reforma”, Marcial Pons, Buenos
Aires, 2018, p. 78. (32) Dict. (DAL-DGI-AFIP) 41/2004.
(30) CNFed. Cont. Adm., sala III, 15/12/2015, (33) SOLER, O. H., “Procedimiento tributario.
“Guimajo SRL c. EN - AFIP - DGI - Resol. 154/11 (periodo Reforma de la ley 11.683”, LA LEY Online, IMP - Práctica
fiscal 2009) s/ proceso de conocimiento”. Profesional 2018-XX, 138.

rectificación en menos, el sujeto deberá, previo Ello, sin perjuicio de las obligaciones acceso-
pago de esta, presentar una acción de repetición rias y sanciones que la declaración inexacta
para “corregir” el eventual error. eventualmente podría acarrear (36).
Empero, bajo la vigencia de la norma en su III. Notificaciones
anterior redacción, en varias oportunidades, los
jueces admitieron la rectificación sin exigir el III.1. Concepto
previo pago y la posterior repetición por parte
del contribuyente. La notificación tributaria es un acto procedi-
mental consistente en llevar a conocimiento del
Así, en una causa en la que el contribuyente contribuyente o responsable un acta de com-
solicitó, entre otras cuestiones, una medida cau- probación, requerimientos o, en su caso, una
telar y la anulación de las DD. JJ. rectificativas resolución administrativa (37), teniendo como
oportunamente presentadas mediante sistema fundamento constitucional la garantía del debi-
informático por una persona que utilizó fraudu- do proceso (38).
lentamente su clave fiscal, con el evidente áni-
mo de perjudicar a su empresa, el juez otorgó Conforme lo determina el art. 11 de la ley
la cautela requerida, ordenando al organismo 19.549, y así lo han receptado la Procura-
fiscal que se abstuviera de ejecutar el saldo im- ción del Tesoro de la Nación (39) y el tribunal
pago del tributo derivado de las DD. JJ. rectifica- cimero (40), para que el acto administrativo de
tivas presentadas (34). alcance particular adquiera eficacia, debe ser
notificado al interesado, lo que implica que tie-
Asimismo, respecto al fondo de la cuestión, ne que tomar real y efectivo conocimiento de la
hizo lugar a la demanda promovida, dejan- disposición (41).
do sin efecto la resolución del organismo fis-
cal y, en consecuencia, los pagos reclamados La jurisprudencia ha considerado que el acto
que tenían como causa las DD. JJ. rectificati- de notificación tiene como finalidad conocer,
vas presentadas, las cuales fueron declaradas con certeza, la fecha en que el interesado tiene
nulas por haber sido presentadas por un desconocimiento del asunto, para hacer uso luego
conocido (35). de los medios disponibles en defensa de sus in-
tereses; es decir que la notificación persigue el
Finalmente, dado que el impedimento le- resguardo del principio constitucional de defen-
gal se refiere a la presentación de declaracio- sa en juicio, y que, por lo tanto, con el propósito
nes rectificativas “en menos”, conviene efectuar de brindar una adecuada protección al derecho
algunas apreciaciones complementarias vin- de defensa, la omisión de las formalidades es-
culadas a la posibilidad de rectificar “en más” pecíficas que rodean el acto procesal de la noti-
las DD. JJ.: si el obligado, con posterioridad a
la presentación de la declaración, advirtiera la (36) Al respecto, el art. 49 de la ley 11.683 determina: “Si
un contribuyente o responsable que no fuere reincidente
existencia de errores de hecho o de derecho, en infracciones materiales regularizara su situación
podría subsanarlos mediante una la presen- antes de que se le notifique una orden de intervención
tación de una D. J. rectificativa que arroje un mediante la presentación de la declaración jurada
monto mayor de impuesto por ingresar, sin li- original omitida o de su rectificativa, quedará exento de
responsabilidad infraccional”.
mitación alguna —quedando obligado en igua-
les términos que la declaración originaria—. (37) GÓMEZ, T. y otro, “Procedimiento tributario”, La
Ley, Buenos Aires, 2005, 3ª ed. actualizada y ampliada,
p. 427.
(34) Juzg. Fed. San Martín nro. 2, 08/01/2008, “Fiestas
y Eventos SA c. EN - AFIP - s/ ordinario”. (38) Cf. art. 18 CN.
(35) Juzg. Fed. San Martín nro. 2, 09/10/2017, “Fiestas (39) PTN, Dictámenes 303:117.
y Eventos SA c. EN - AFIP - s/ ordinario”. La mencionada (40) CS, Fallos 308:848 y 324:4289.
sentencia, fue ratificada por la Cámara Federal de San
Martín, sala I, el 04/04/2018. (41) CS, Fallos 305:827.
162 • Austral
ficación puede originar su invalidez, tal como es En un parejo encuadre, el Tribunal Fiscal re-
el caso de defectos en su diligenciamiento (42). chazó el planteo de nulidad alegado por la ac-
tora —quien esgrimía que debió haber sido
Dicho de otro modo, reviste especial impor- notificada en el domicilio legal que el fisco co-
tancia la notificación del acto administrativo, ya nocía—, debido a que la notificación se había
que desde que ello ocurra será eficaz y comen- realizado en el domicilio fiscal denunciado por
zarán a correr los plazos para impugnarlo (43). ella (47).
Así, la Procuración del Tesoro de la Nación ha Empero, resulta importante destacar que cier-
afirmado que, ante la falta de constancias sobre ta jurisprudencia ha entendido que, por apli-
la notificación, el recurso debe considerarse in- cación supletoria de la directiva del art. 19 del
terpuesto en tiempo y forma, y, ante la duda de reglamento de la ley 19.549 —aprobado por dec.
si ha sido deducido en término o no, debe optar- 1759/1972—, el interesado mantiene la facultad
se por una postura afirmativa (44). de constituir en las actuaciones administrativas
—relativas a un procedimiento de determina-
Al respecto, no puede obviarse que el art. 100 ción de oficio, un sumario, etc.— un domicilio
de la LPT, en su párrafo in fine, establece que especial a los fines de las notificaciones que de-
la producida en día inhábil se tendrá por prac- ban serle cursadas en el marco de ese expedien-
ticada el día hábil inmediato siguiente. De este te administrativo.
modo, se zanjó una antigua discusión vinculada
con el día en que debía considerarse notificado En virtud de lo expuesto, concluyó que en el
el sujeto, otorgando seguridad jurídica a ambas domicilio fiscal se deberá notificar al contribu-
partes de la relación jurídica (45). yente la iniciación del procedimiento, pero, si
posteriormente constituye un domicilio legal en
Conforme lo determina la Ley de Proce- el marco de las actuaciones administrativas, en
dimiento Fiscal, en materia tributaria, las noti- este se deberán practicar las futuras notificacio-
ficaciones deben realizarse en el domicilio fiscal nes que a él estuvieran destinadas, careciendo
del sujeto. Corresponde destacar la importan- de efecto jurídico toda notificación que se reali-
cia de dicha disposición, de manera tal que en ce en el domicilio fiscal (48).
un caso en que los actos que confirieron la vista
no habían sido notificados en aquel, el Tribunal 100 de la ley 11.683 establece las formas de notificación
Fiscal declaró la nulidad de la resolución (46). que podrá utilizar el organismo fiscal, pero ello no
implica que junto con el medio se encuentre autorizado
a elegir el domicilio al que deba dirigirse la notificación.
(42) TFNac., sala C, 06/12/2016, “Pustilnick, Roberto Claramente, en todos los casos a fin de que la notificación
Alfredo s/ recurso de apelación”. tenga efecto, deberá notificarse en el domicilio fiscal
(43) Así, el art. 1º, inc. e) apart. 3º dispone que los denunciado por el contribuyente, fundamentalmente
plazos se computan a partir del día siguiente al de la cuando el mismo no haya sido impugnado por la
notificación. Administración. Ello así, y no habiéndose dirigido las
notificaciones de los actos que confirieron la vista al
(44) PTN, Dictámenes 201:144; 213:250. domicilio fiscal, corresponde declarar la nulidad de las
resoluciones venidas en recurso” (conf. TFNac., sala A,
(45) Para algunos, la notificación debía considerarse 18/05/2010, “Bermejo, Donato s/ apelación”).
efectuada el primer día hábil subsiguiente (postura
receptada en TFNac., sala A, 10/06/1998, autos (47) TFNac., sala A, 12/09/2017, “Ecoplas Argentina
“Kerszkowski, Rosa Juana”), y anteriormente por la SA s/ apelación - IVA”. También en TFNac., sala C,
CNFed. Cont. Adm., sala IV, 10/04/1986, en la causa 06/08/2007, “Envap S.H. s/ recurso de apelación”.
“Parodi”. En cambio, otros sostenían que, si la resolución
era notificada un día sábado, el plazo comenzaba a (48) Si bien referido a un lapso en el que la constitución
correr el lunes siguiente (CS, 22/12/1965, “Sackmann, de domicilio especial no se hallaba incorporada en el
Muriel F.”). art. 3º de la LPT, se consideró aplicable supletoriamente
la norma del decreto 1759/1972 (art. 19) y, con ello, la
(46) “Cabe destacar que no se comparten los validez del domicilio constituido, CNFed. Cont. Adm.,
argumentos expuestos por la representación fiscal sala IV, 05/05/2005, “Trulli, Adriana c. Dirección General
dirigidos a avalar la notificación realizada por los Impositiva s/ apelación”. Recientemente, se priorizó la
funcionarios fiscales en un domicilio que no es el fiscal constitución de este tipo de domicilio en TFNac., sala D,
con sustento en el inc. b) del art. 100. En efecto, el art. 02/09/2019, “DT Logística SA s/ apelación”.

En parejo encuadre, la Corte Suprema confir- equipara los términos “agente”, “empleado” y
mó el rechazo de la excepción de cosa juzgada “funcionario”, a fin de determinar quiénes son
planteada por el representante del fisco, adqui- competentes para ejecutar la notificación (51).
riendo firmeza la sentencia que sostuvo que la
notificación de la resolución mediante la cual se III.2.a. Carta certificada con aviso especial de
había determinado la responsabilidad solidaria retorno
a un socio gerente, diligenciada en su domici-
lio fiscal, no era válida, toda vez que en las ac- El inc. a) determina que la Administración
tuaciones administrativas había constituido un podrá utilizar este medio de comunicación —
domicilio especial; razón por la cual concluyó debiendo convenir con el correo la forma de
que debía considerarse válida la segunda noti- realizar la notificación con la mayor urgencia
ficación, realizada en ese último domicilio, y, en y seguridad—, sirviendo el aviso de retorno de
consecuencia, consideró que el recurso de ape- suficiente prueba de la notificación, aun cuan-
lación había sido interpuesto en término (49). do sea suscripto por un tercero. Ello, siempre y
cuando la carta haya sido entregada en el domi-
Siguiendo dicha línea de razonamiento, esto cilio del contribuyente.
es la facultad reconocida al particular para cons-
tituir un domicilio especial, se deriva la carga de Respecto a esta modalidad de notificación, la
hacerlo dentro del perímetro de la ciudad que Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Ad-
sea asiento del respectivo organismo, juzgado o ministrativo Federal ha entendido que no basta
tribunal, conforme a las directivas de los arts. 19 con que el instrumento otorgue certeza sobre la
del dec. 1759/1972 y 40 y ss. del Cód. Proc. Civ. y fecha de la notificación, debiendo existir tam-
Com. de la Nación. bién certidumbre sobre el contenido del sobre
cerrado que se entrega al administrado.
Por ello, en un caso, la Cámara de Apelacio-
nes en lo Contencioso Administrativo Federal Por ello, ha concluido que la carta certificada
confirmó la resolución del Tribunal Fiscal de la no resulta idónea como medio de notificación,
Nación, que declaró la improcedencia formal si no se demuestra qué es lo que se pretende
del recurso, por cuanto el contribuyente había notificar, pues el aviso de retorno únicamente
constituido domicilio especial fuera del ejido demuestra el envío del sobre, pero no su con-
donde tramitaba el expediente, siendo, en contenido. Asimismo, rechazó que el contribuyen-
secuencia, válidas las notificaciones efectuadas te sea quien debe probar que la carta certificada
en el domicilio fiscal (50). no contenía copia o transcripción del acto de
III.2. Modalidades determinación (52).
Como antes se dijo, el art. 100 de la LPT regu- En fecha más reciente, el mencionado Tribu-
la este instituto y determina los diferentes me- nal sostuvo que no resulta aceptable que la mera
dios de los cuales puede valerse el fisco nacional firma del aviso de entrega del sobre cerrado por
para comunicar a los sujetos —contribuyentes, parte de “un tercero” (cualquiera sea esta per-
responsables o terceros— las resoluciones u sona) constituya por sí misma una prueba sufi-
otros actos.
(51) Conf. art. 65, DR 1397/1979.
Antes de ingresar al análisis de cada uno de (52) Para arribar a dicha conclusión, tuvo en
ellos, interesa destacar que la reglamentación consideración la remisión que efectúa el art. 116 de
la Ley de Procedimiento Fiscal. En consecuencia, ha
(49) CS, 19/04/2016, “Frigorífico Verónica SA c. establecido que resulta de aplicación lo dispuesto en los
Dirección General Impositiva si recurso directo de artículos 41 y 43 del dec. 1759/1972. CNFed. Cont. Adm.,
organismo externo” y CNFed. Cont. Adm., sala V, sala IV, 21/03/2013, “Villarreal, Luis Andrés (TF 28103-
29/08/2014. I) c. DGI”. En igual sentido se pronunció la sala II de la
Cámara en la causa “Dubarry, José M”., el 13/02/2003 y
(50) CNFed. Cont. Adm., sala II, 21/08/2014, “Tecma la sala IV en autos “Club Atlético Newell’s Old Boys”, el
San Luis SAICIF (TF 25350-I) y otro c. DGI y otro”. 16/03/2006.
164 • Austral
ciente de que el interesado recibió el sobre que una, si el interesado recibe la notificación y fir-
contenía el instrumento de notificación (53). ma el acta.
En sentido contrario se expidió la Cámara Na- Resulta de suma importancia destacar que,
cional de Apelaciones en lo Penal Económico, en todos los casos, las actas labradas por los
concluyendo que la notificación realizada a la empleados notificadores pertenecen a la espe-
contribuyente en su domicilio fiscal, por medio cie de instrumento público. En consecuencia,
de una carta certificada con aviso especial de re- harán fe mientras no se demuestre su falsedad,
torno, se encontraba correctamente realizada mediante acción civil o criminal.
y con todas las formalidades del ordenamiento
tributario, en concordancia con lo dispuesto por Sin embargo, en algunas oportunidades, los
el art. 100 de la ley 11.683 (54). jueces entendieron que, si bien el único modo
de atacar el acta de notificación es a través del
III.2.b. Personal remedio procesal de la redargución de falsedad,
ello no obsta a que, ante la existencia de una nu-
Como su nombre lo indica, consiste en que
lidad manifiesta, el juzgador pueda apartarse
un empleado de la Administración le entregue
de un estricto rigor formal que implique conva-
la notificación al interesado, a quien le requerirá
la firma en el acta que labrará, dejando constan- lidarla conscientemente, correspondiendo, en
cia de la diligencia practicada y del lugar, día y dicho caso, proceder al análisis de aquella (55).
hora en que se efectuó. Se destaca que, si el in-
Con relación al sujeto al cual se le entrega la
teresado no supiera o no pudiera firmar, podrá
resolución, se ha señalado que puede ser cual-
hacerlo, a su ruego, un testigo.
quier persona que se hallara en el domicilio, sin
La normativa indica que, si el destinatario no necesidad de justificar personería alguna (56).
estuviese o si se negara a firmar, se debe plasmar
en el acta; debiendo concurrir dos funcionarios Respecto del lugar donde deba dejarse la no-
en días siguientes, no feriados. En este caso, si tificación, se ha interpretado que es en el último
no se encuentra la persona, deben dejar la re- lugar al que se acceda, que garantice su recep-
solución o la carta que deben entregar en sobre ción (57), como así que el término “fijar” utili-
cerrado, a quien se encuentre en el domicilio, zado en la norma no responde al supuesto de
previa suscripción del acta. un instrumento dejado en la reja (58). También,
que deben dejarse los formularios en los que
En última instancia, para el supuesto de que constan los fundamentos de la pretensión fiscal;
esta se negara a firmar, o en caso de que no haya ello a fin de tutelar el derecho de defensa y por
persona dispuesta a recibir la notificación, los aplicación supletoria de las previsiones del de-
funcionarios fijarán en la puerta del domicilio, creto reglamentario de la LNPA (59).
en sobre cerrado, el instrumento objeto de no-
tificación. (55) TFNac., sala A, 14/08/2017, “Pequi Mar SA s/
recurso de apelación - impuestos al valor agregado,
Resumiendo, el legislador ha previsto un pro- ganancias, ganancias - salidas no documentadas”. En
cedimiento que contempla una doble visita por igual sentido, sala B, 29/11/2013, “Alfredo Jorge Stuart
parte de los funcionarios; siendo suficiente solo Carvajal Producciones SA s/ apelación - IVA”.
(56) CNPenal Económico, sala A, 16/06/2000, “Faour
(53) CNFed. Cont. Adm., sala V, 20/12/2010, “Lebl Isaac, Boute SA s/ amparo”.
Price, David Nicolás c. DGI”. En igual sentido, CNFed. (57) CNFed. Cont. Adm., sala II, 17/02/2011, “Aresco
Cont. Adm., sala V, 11/02/2016, “Gasme SRL y otro c. s/ recurso de apelación”. Toma la res. CM 188/2007, que
DGI s/ recurso directo de organismo externo”. En sentido había modificado la acordada 19/80 de la CS.
contrario, TFNac., sala B, 05/11/2002, “Agremiación
Médica Platense” y TFNac., sala A, 05/12/2005, “Normed (58) CNFed. Cont. Adm., sala II, 27/08/2009,
SA”. “Aldazábal s/ recurso de apelación”.
(54) CNPenal Económico, sala B, 16/12/1999, (59) CNFed. Cont. Adm., sala IV, 11/10/2001,
“Incidente de Reposición planteado por Elizabeth “Argüelles, Oscar s/ recurso de apelación”. El art. 43
Koifman de García Arno”. del dec. 1759/1972 dispone que en las notificaciones se

En otro orden de ideas, para el caso en que Esta modalidad de notificación, prevista en el
la notificación se realice en segunda diligencia, inc. d) del art. 100 de la ley de rito, faculta a la
se concluyó que no es necesario dejar constan- Administración a notificar por tarjeta o volante
cia de que no había persona dispuesta a reci- de liquidación o intimación de pago numerado,
bir la notificación, pues este requisito no surge remitido con aviso de retorno.
del texto de la ley (60), como así que la nor-
Se destaca que por este medio únicamente
ma se refiere a “días siguientes” y no a “días
pueden ser notificadas las liquidaciones admi-
subsiguientes”(61).
nistrativas de la obligación tributaria, realizadas
III.2.c. Nota o esquela numerada, con firma en los términos del art. 11 in fine de la Ley de
Procedimiento Fiscal.
facsimilar
III.2.e. Cédula
El inc. c) del art. 100 de la LPT faculta a la Ad-
ministración a notificar sus actos por nota o De acuerdo con lo establecido en el inc. e), los
esquela numerada, con firma facsimilar del fun- empleados que designe el administrador Fede-
cionario autorizado, remitida con aviso de re- ral podrán notificar los diferentes actos por cé-
torno, otorgándole la facultad de reglamentar dula a los destinatarios, debiendo observar en
las condiciones para su emisión y demás recau- las diligencias las normas que sobre la materia
dos. establece el Código Procesal Civil y Comercial
de la Nación, establecidas en los arts. 136 a 141.
Dicho de otro modo, el organismo puede no-
tificar a los sujetos por medios informáticos con Respecto a esta modalidad de notificación,
firma facsimilar. el Tribunal Fiscal de la Nación, en una causa,
declaró la procedencia formal del recurso in-
Al respecto, es dable tener en consideración terpuesto extemporáneamente. Ello, en el en-
que la reglamentación establece que, en los ca- tendimiento de que el carácter fehaciente de las
sos de citaciones, notificaciones, intimaciones notificaciones efectuadas de conformidad con
de pago, etcétera, practicadas bajo la modalidad el inc. e) del art. 100 de la ley de rito se acredita
en análisis, el director general podrá autorizar al fijar los sobres cerrados que contenían copia
que la firma facsimilar —con validez para todo de la resolución en la puerta del domicilio, pero
el territorio nacional— sea la del jefe del Depar- con ello no se prueba que el destinatario de es-
tamento de Recaudación o la del funcionario tos los haya recibido.
autorizado para sustituirlo (62). Asimismo, al resolver, tuvo en considera-
ción la gravedad que revestía dar por decaído
Un ejemplo de los actos que se pueden notifi-
el derecho de la actora a obtener la revisión ju-
car por este medio es el emplazamiento previsto
risdiccional del acto recurrido, y que ninguna
para la intimación por falta de presentación de disposición de la ley autoriza a dar por decaído
D. J. (63) en el art. 31 de la LPT. el derecho de un contribuyente por el transcur-
so de un plazo del que no ha podido enterarse,
III.2.d. Tarjeta o volante de liquidación o inti-
lo que se encuentra en pugna con el derecho de
mación de pago numerado defensa en juicio (64).
transcribirán íntegramente los fundamentos y la parte Más recientemente, el aludido Tribunal de-
dispositiva del acto. claró la nulidad de las resoluciones determinati-
(60) TFNac., sala C, 28/09/2000, “Novais, Jorge vas dictadas por el organismo fiscal, notificadas
Eduardo s/ apelación - Ahorro obligatorio”. bajo la modalidad en análisis, debido a que, en
(61) TFNac., sala A, 06/12/2018, “Timaru SA s/ recurso las cédulas de notificación de la medida para
de apelación”.
(62) Conf. art. 65, dec. 1397/1979. (64) TFNac., sala C, 16/12/2015, “Nahuel SRL s/
recurso de apelación - impuestos al valor agregado y a las
(63) Cfr. lo establecido en la RG AFIP 1235/2002. ganancias”.
166 • Austral
mejor proveer y apertura a prueba, el fisco omi- los responsables, optativamente, hubieran re-
tió consignar el número de piso del edificio gistrado tal domicilio.
donde se encontraba ubicado el domicilio cons-
tituido por la responsable en el marco de las ac- Se considera de suma importancia la incorpo-
tuaciones. ración de la informática, tendiente a optimizar
la capacidad operativa y de control del fisco, lo
Asimismo, advirtió que de las cédulas envia- que contribuye a una mayor eficiencia en la ges-
das al domicilio fiscal y al constituido no surgía tión de los tributos a cargo del ente recaudador.
que hubieran sido fijadas en la puerta de estos Asimismo, se fortalece el vínculo entre el fisco y
—no del “edificio”—, ni que hubieran sido re- el administrado como consecuencia de la inte-
cibidas por persona alguna —conf. art. 141 del racción inmediata.
Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación—.
La norma prevé que la comunicación “debe-
En consecuencia, concluyó que el obrar del rá garantizar la correcta recepción por parte del
fisco no resultaba susceptible de ser subsanado destinatario”. Este sería el límite impuesto por
mediante el recurso de apelación, “puesto que el legislador al organismo fiscal, al que le enco-
no resulta improbable que otra pudo haber sido mendó la reglamentación de esta modalidad de
la solución del caso de haberse merituado ello notificación.
debidamente, circunstancia esta que torna in- La LPT dispone que este medio de notifi-
salvable la determinación practicada por afec- cación podrá ser utilizado para comunicar
tar el derecho de defensa en juicio”(65). medidas precautorias y todo otro tipo de noti-
ficaciones que se practiquen en el trámite de
III.2.f. Telegrama colacionado u otro medio de
la ejecución fiscal hasta que el contribuyente o
similares características responsable constituya domicilio en las actua-
ciones. Sin embargo, prohíbe que se notifique
La notificación podrá realizarse por telegrama
por este medio el mandamiento de intimación
colacionado u otro medio de comunicación de
de pago (67).
similares características (e.g. carta documento),
conforme lo determina el inc. f ). Por su parte, el organismo fiscal, en uso de las
facultades de reglamentación, ha establecido
La doctrina ha interpretado que debe trans- que se podrán comunicar y notificar en el do-
cribirse la parte esencial de la resolución que se micilio fiscal electrónico constituido las citacio-
notifica (66). nes, los requerimientos, las liquidaciones, las
intimaciones, los emplazamientos, los avisos,
III.2.g. Comunicación informática en el domi-
los anuncios, los comunicados, etc., de cual-
cilio electrónico
quier naturaleza, por él emitidos; dando aviso
La reforma introducida por la ley 27.430 esta- de las comunicaciones o notificaciones remiti-
bleció la obligatoriedad de la constitución del das al mencionado domicilio mediante mensa-
jes enviados a la dirección de correo electrónico
domicilio fiscal electrónico —lo que será ana-
o al número de teléfono celular informado por
lizado en el siguiente acápite—, e incorporó la
el contribuyente o responsable (68).
posibilidad de notificar determinados actos en
dicho domicilio. Destacamos que, antes de la Para notificarse o tomar conocimiento de los
sanción de la mencionada ley, solo podía utili- actos a que se refiere el párrafo precedente, los
zarse este mecanismo de notificación cuando contribuyentes y/o responsables deberán in-
gresar al servicio web. Las comunicaciones y
(65) TFNac., sala D, 02/09/2019, “DT Logística SA s/ notificaciones efectuadas informáticamente se
recurso de apelación”. considerarán perfeccionadas en los siguientes
(66) GUILIANI FONROUGE, C. M. - NAVARRINE, S. momentos, el que ocurra primero: (a) el día en
C., “Procedimiento tributario”, Depalma, Buenos Aires,
1989, p. 513. En igual sentido, FOLCO, C. M. - GÓMEZ, T., (67) Cfr. art. 92 de la ley 11.683.
“Procedimiento tributario”, La Ley, Buenos Aires, 2005,
p. 430. (68) Cfr. art. 5º, RG AFIP 4280/2018.

que el contribuyente, responsable y/o persona Asimismo, expresamente previó la posibilidad

debidamente autorizada, proceda a la apertu- de que se notifique por este medio la sentencia
ra del documento digital que contiene la comu- de remate en juicio de ejecución fiscal (72).
nicación o notificación, mediante el acceso al
servicio web, o (b) a las cero [0] horas del día Por su parte, el Tribunal Fiscal consideró in-
lunes inmediato posterior a la fecha en que las válida la notificación de la vista por medio de
comunicaciones o notificaciones se encontra- edictos, practicada ante el informe del correo
ran disponibles en los servicios referidos en el respecto de la inexistencia del domicilio fiscal,
inciso precedente. debido a que el fisco tenía conocimiento de cuál
era el domicilio comercial, de modo que allí de-
Cuando el día fijado en los incs. a) y b) coin- bió intentar la notificación (73).
cida con un día feriado o inhábil, el momento
de perfeccionamiento de las comunicaciones y En virtud de lo resuelto en dicha causa, y te-
notificaciones se trasladará al primer día hábil niendo en consideración que —conforme se
inmediato siguiente. En caso de inoperatividad analizará en el siguiente acápite— la Admi-
del sistema por un período igual o mayor a vein- nistración Federal cuenta con facultades para
ticuatro [24] horas, dicho lapso no se computará constituir de oficio el domicilio fiscal del contri-
a los fines indicados en el inc. b). En consecuen- buyente o responsable, siempre que este no lo
hubiera denunciado y que el organismo lo co-
cia, la notificación allí prevista se considerará
nociera; podría inferirse que, solo en el caso de
perfeccionada el primer lunes o el día hábil in-
que el fisco no conozca el domicilio, correspon-
mediato siguiente —en su caso—, posterior a la
derá que las notificaciones se realicen a través
fecha de rehabilitación de su funcionamiento,
de edictos.
excepto que el usuario se notifique con anterio-
ridad a esos días (69). IV. Domicilio fiscal
III.2.h. Edictos IV.1. Concepto
La normativa dispone que, si las notificacio- El domicilio es definido como el asiento jurí-
nes no pudieron practicarse conforme alguno dico de la persona, el lugar donde la ley supone
de los medios anteriormente descriptos, por que se lo encontrará, a todos los efectos legales.
no conocerse el domicilio del contribuyente, Es decir, presume que en el domicilio se hallará
se efectuarán por medio de edictos publicados siempre la persona o su representante.
durante cinco días en el Boletín Oficial, sin per-
juicio de que también se practique la diligencia Diversos son los entendimientos dados a la
en el lugar donde se presuma que pueda resi- palabra domicilio según se hallen relaciona-
dir el contribuyente. Al respecto, un sector de la dos con actividades comerciales, bancarias, ju-
doctrina ha entendido que el procedimiento en rídicas, etc. (74). En tal sentido, y a fin de que
cuestión no resulta aplicable para los responsa- el fisco recaude en forma más ágil y simple los
bles o terceros (70). gravámenes, las leyes tributarias traen disposi-
ciones específicas sobre el domicilio fiscal (75).
El legislador ha determinado que, cuando la
Administración deba recurrir a esta modalidad (72) Conforme lo establecido en el art. 95 in fine de la
de notificación, no regirá el secreto fiscal (71). ley de rito.
(73) TFNac., sala A, 12/11/2001, “Civitas SRL s/
(69) Cfr. RG AFIP 4280/2018, arts. 6º y 7º. apelación”.
(70) GUILIANI FONROUGE, C. M. - NAVARRINE, S. (74) FOLCO, C. M. - GÓMEZ, T., “Procedimiento
C., “Procedimiento tributario y de la seguridad social”, tributario”, cit., p. 50.
Depalma, Buenos Aires, 2005, p. 578.
(75) GARCÍA VIZCAÍNO, C., “Derecho tributario”,
(71) Conf. art. 101 inc. a), ley 11.683. Depalma, Buenos Aires, 1999, t. I, p. 346.
168 • Austral
El art. 3º de la LPT (76) regula el domicilio Es dable destacar que el domicilio fiscal denun-
fiscal de los contribuyentes y responsables, dis- ciado subsiste, a todos los efectos legales, mientras
poniendo cuál es el principio general adoptado no se comunique su cambio y en tanto no sea im-
para determinar el aludido domicilio, los cam- pugnado por la Administración Federal.
bios y sus efectos, su impugnación por parte del
fisco, entre otras cuestiones. Empero, reiteramos que la jurisprudencia
ha señalado que el particular, aun mantenien-
La mencionada norma determina que aquel pro- do su domicilio fiscal, puede constituir en las
ducirá, en el ámbito administrativo y en el judicial, actuaciones administrativas —relativas a un
los efectos del domicilio constituido, siéndole apli- procedimiento de determinación de oficio, un
cables, en su caso, las disposiciones Código Proce- sumario, etc.— un domicilio especial, dentro
sal Civil y Comercial de la Nación (77). del radio urbano de asiento del organismo en el
cual tramita el expediente, a los fines de que en
Así también se ha expedido la Corte Suprema él se comuniquen las respectivas notificaciones
de Justicia de la Nación, al señalar que el domi- que deban serle cursadas, por aplicación suple-
cilio fiscal denunciado ante las autoridades ad- toria de la directiva del art. 19 del reglamento de
ministrativas tiene, por imperio legal, los efectos la ley 19.549 (81). Sobre el punto, remitimos a lo
propios del domicilio constituido, incluso en el expuesto en el acápite III.1.
ámbito judicial (78).
IV.2. Determinación del domicilio fiscal
Se debe insistir una vez más, y a riesgo de ser
reiterativo, en la especial importancia que re- Como principio general, la ley dispone que el
viste el domicilio fiscal, por ser el lugar don- domicilio fiscal de los responsables es el real o,
de tienen efecto las notificaciones remitidas al en su caso, el legal legislado en el Código Civil y
contribuyente, responsables o terceros, por la Comercial (82)(83).
Administración en cualquier actuación admi-
nistrativa (e.g. inspecciones, requerimientos, (81) CNFed. Cont. Adm., sala IV, 05/05/2005, CNFed.
entre otros). Asimismo, determina la ley aplica- Cont. Adm. En igual sentido, TFNac., sala C, 24/09/2009,
“Lipara, Analía Yolanda”.
ble, el lugar del cumplimiento de las obligacio-
nes por parte del deudor y la competencia de los (82) Al respecto, la legislación de fondo en el art. 73
jueces o autoridades administrativas. determina que la persona humana tiene domicilio real
en el lugar de su residencia habitual. Sin embargo, si
Por ello, resulta trascendental su correc- ejerce actividad profesional o económica, lo tiene en
el lugar donde la desempeña para el cumplimiento de
ta determinación, debiendo los contribuyen- las obligaciones emergentes de dicha actividad. Por su
tes y demás responsables denunciarlo ante la parte, el siguiente artículo establece: “El domicilio legal
dependencia del organismo recaudador con es el lugar donde la ley presume, sin admitir prueba en
competencia sobre dicho domicilio (79), cons- contra, que una persona reside de manera permanente
tituyendo su omisión la infracción prevista en el para el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de
sus obligaciones. Sólo la ley puede establecerlo, y sin
art. 39 párr. 2º de la LPT. perjuicio de lo dispuesto en normas especiales: a) los
funcionarios públicos, tienen su domicilio en el lugar
Por su parte, la reglamentación detalla la do- en que deben cumplir sus funciones, no siendo éstas
cumental que deben acompañar los sujetos a fin temporarias, periódicas, o de simple comisión; b) los
de acreditar la existencia y veracidad del domi- militares en servicio activo tienen su domicilio en el
cilio fiscal denunciado, al momento de solicitar lugar en que lo están prestando; c) los transeúntes o las
personas de ejercicio ambulante, como los que no tienen
la inscripción ante el organismo fiscal (80). domicilio conocido, lo tienen en el lugar de su residencia
actual; d) las personas incapaces lo tienen en el domicilio
(76) Reglamentado por la RG AFIP 2109/2006. de sus representantes”.
(77) Arts. 41, 42 y 133 de la mencionada normativa. (83) Con relación a las personas jurídicas, el Código
Civil y Comercial establece que “es el fijado en sus
(78) Fallos 289:89. estatutos o en la autorización que se le dio para funcionar.
(79) Conf. RG AFIP 2109/2006, art. 4º. La persona jurídica que posee muchos establecimientos
o sucursales tiene su domicilio especial en el lugar de
(80) Conf. RG AFIP 10/1997. dichos establecimientos sólo para la ejecución de las

Asimismo, en el caso de las personas de exis- fuente de recursos, o, subsidiariamente, el lugar

tencia visible, determina que, cuando el domi- de su última residencia.
cilio real no coincida con el lugar donde esté
situada la dirección o administración principal En otros términos, solo en la medida de la
y efectiva de sus actividades, este último será el existencia de un representante, en el país, de
domicilio fiscal. un sujeto obligado del exterior, el domicilio fis-
cal de este último será en el domicilio de aquel,
La reglamentación aclara que, para el caso de y, en defecto de lo anterior, correspondería que
que la actividad no se lleve a cabo en estable- se considere como domicilio fiscal el lugar en el
cimientos o locales fijos o se realice en relación país en el que los sujetos residentes en el exte-
de dependencia, se considerará como domicilio rior tengan su principal negocio o la principal
fiscal el domicilio real del contribuyente o res- fuente de recursos.
ponsable (84).
Finalmente, y de manera residual, la ley es-
Con relación a las personas jurídicas (85), la tablece que, cuando no se hubiera denunciado
ley especifica que, cuando el domicilio legal no el domicilio fiscal y la Administración fiscal co-
coincida con el lugar donde esté situada la di- nociera alguno de los domicilios anteriormen-
rección o administración principal y efectiva te mencionados, este tendrá validez a todos los
[i.e. el lugar donde se ejerce la administración efectos legales.
superior, ejecutiva o gerencial (86)], este último En ese caso, la reglamentación dispone que
será el domicilio fiscal. el organismo fiscal lo constituirá de oficio —sin
sustanciación previa—, por resolución funda-
Al respecto, la reglamentación presume que,
da que se notificará en este último domicilio.
cuando se trate de una sola unidad de explo-
Contra dicha resolución, el sujeto puede in-
tación, la administración superior, ejecutiva
terponer el recurso previsto por el art. 74 del
o gerencial se ejerce en la sede de aquella. En
dec. 1397/1979 (88).
cambio, de existir más de una unidad de explo-
tación, considera que se ejerce en la sede de la IV.3. Domicilio fiscal inexistente
explotación principal (87).
La ley dispone que, cuando el fisco compro-
Por su parte, de tratarse de contribuyentes o bara que el domicilio denunciado por el sujeto
responsables domiciliados en el extranjero, sin fuera físicamente inexistente, quedara abando-
representantes en el país, o para el caso de que nado o desapareciera o se alterara o suprimiera
no pueda establecerse el de estos últimos, la ley su numeración, y siempre y cuando conociera el
considera como domicilio fiscal el lugar de la lugar de su asiento, podrá declararlo por resolu-
República en que dichos responsables tengan ción fundada como domicilio fiscal.
su principal negocio o explotación o la principal
La reglamentación establece algunas pre-
obligaciones allí contraídas. El cambio de domicilio sunciones sobre inexistencia de domicilio (e.g.
requiere modificación del estatuto. El cambio de sede, presume que el domicilio denunciado es inexis-
si no forma parte del estatuto, puede ser resuelto por el tente cuando al menos dos notificaciones cur-
órgano de administración” (cfr. art. 152). sadas a este sean devueltas por el correo con la
(84) Conf. RG AFIP 2109/2006, art. 2º. indicación “desconocido”, “se mudó”, “dirección
inexistente”, “dirección inaccesible”, “dirección
(85) Dentro de este término incluimos a las personas
jurídicas del Código Civil, las sociedades, asociaciones y insuficiente”, u otra de contenido similar) (89).
entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad
de sujetos de derecho, los patrimonios destinados a un Asimismo, para su constitución determina
fin determinado y las demás sociedades, asociaciones, idénticos procedimiento y vía de impugnación
entidades y empresas.
(86) Conf. RG AFIP 2109/2006, art. 3º. (88) Conf. RG AFIP 2109/2006, arts. 3º y 8º.
(87) Conf. RG AFIP 2109/2006, art. 3º. (89) Conf. RG AFIP 2109/2006, art. 5º.
170 • Austral
que los previstos para el caso en que no se hu- poner el recurso previsto por el art. 74 del dec.
biera denunciado el domicilio fiscal. 1397/1979 (90).
IV.4. Impugnación de domicilio En relación con este tópico, recientemente, la

Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Ad-
La normativa faculta a la Administración Fe- ministrativo Federal tuvo oportunidad de ex-
deral a impugnar el domicilio fiscal oportuna- pedirse en el marco de una causa en la que el
mente denunciando por el sujeto. Ello siempre organismo fiscal había impugnado el domicilio
que, a su juicio, no se corresponda con el pre- fiscal denunciado por un contribuyente (91).
visto legalmente o con el lugar en el cual el
contribuyente tiene situada la dirección o ad- Debe tenerse en consideración que no se
ministración principal y efectiva de sus activi- encontraba controvertido que la actora desa-
dades. rrollaba su actividad principal en la provincia
de Misiones y que fijó su domicilio fiscal en la
Resulta necesario que el fisco conozca el Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sino que
asiento del domicilio fiscal, debiendo, mediante la discusión giraba únicamente en torno de los
resolución fundada, impugnar aquel e intimar efectos que debe otorgarse a esa circunstancia,
al contribuyente a que regularice su situación a la luz de las normas aplicables al domicilio
y rectifique el domicilio denunciado, bajo aper- fiscal.
cibimiento de tener por constituido de oficio
el domicilio conocido por el organismo, como En consecuencia, atento a que el art. 3º de la
fiscal. LPT prescribe, para el caso de las personas jurí-
dicas, que, “cuando el domicilio legal no coinci-
Es dable destacar que, a fin de resguardar el da con el lugar donde esté situada la dirección o
derecho de defensa del sujeto, la resolución administración principal y efectiva, este último
debe ser notificada en el domicilio denunciado será el domicilio fiscal”, y que la reglamentación
y en el determinado de oficio; pudiendo darse dispone que por ella debe entenderse el lugar
los siguientes supuestos, dentro de los diez días donde se ejerce la “administración superior, eje-
hábiles administrativos: cutiva o gerencial”, presumiendo iuris tantum
que, cuando solo se cuenta con una unidad de
(i) Que el sujeto sustituya el domicilio denun- explotación, allí se desarrolla la actividad prin-
ciado por el atribuido por el organismo. En tal cipal (92), y advirtiendo que la actora no logró
caso, el juez administrativo procederá al archivo derribar dicha presunción —vinculada al lugar
de las actuaciones. donde la empresa ejercía la explotación—, se
(ii) Que el sujeto no efectúe presentación al- confirmó el criterio del fisco.
guna. En este caso, se tendrá, sin más trámite, IV.5. Domicilio fiscal alternativo
por constituido de oficio el domicilio fiscal —
considerado por el fisco como tal en la respec- La ley faculta a la AFIP a fijar un “domicilio
tiva resolución—. fiscal alternativo” en aquellos casos en que, co-
nociendo el lugar de asiento del responsable,
(iii) Que el contribuyente o responsable opon-
comprobara que el domicilio por él denunciado
ga disconformidad o alegue la existencia de otro
no es el previsto en la ley o resultara físicamente
domicilio, aportando las pruebas que hagan
inexistente, abandonado, o desapareciera, se al-
a su derecho, debiendo el juez administrati-
terara o se suprimiera su numeración.
vo interviniente, en el plazo de diez días hábi-
les administrativos, dictar una nueva resolución
(90) Conf. RG AFIP 2109/2006, arts. 3º y 8º.
fundada determinando el domicilio fiscal del
responsable. (91) CNFed. Cont. Adm., sala I, 23/06/2020,
“Fideicomiso Hotel Iru c. EN —AFIP— s/ proceso de
Es importante destacar que, contra las men- conocimiento”.
cionadas resoluciones, el sujeto puede inter- (92) Conf. RG AFIP 2109/2006, art. 3º.

Dicho de otro modo, en los casos en los que ciera de acuerdo con lo previsto en el mencio-
procede la impugnación de domicilio o la cons- nado Código de fondo.
titución de oficio por resultar inexistente, aban-
donado, etc., y siempre que la Administración Conforme se expuso previamente, los respon-
Federal tuviera conocimiento de la existencia de sables están obligados a denunciar al ente fis-
un domicilio o residencia distinta al domicilio cal cualquier cambio de domicilio dentro de los
fiscal del responsable, podrá declararla median- diez días de efectuado, constituyendo su omi-
te resolución fundada, como domicilio fiscal al- sión la infracción prevista en el art. 39 párr. 2º
ternativo. de la ley de rito.
Entre los caracteres del mencionado domici- La reglamentación determina que el trámite
lio se destacan: (i) tiene los efectos del domici- debe hacerse vía web mediante la presentación
lio constituido; (ii) exige que su determinación del formulario electrónico de declaración jura-
se efectúe con base en datos concretos colec- da nro. 420/D Declaración de Domicilios (96).
tados conforme a las facultades de verificación El organismo verificará el nuevo domicilio fiscal
y fiscalización de la AFIP; (iii) en su determi- declarado, entregando, a través del correo pos-
nación se admite la prueba en contrario; (iv) tal, una notificación al sujeto, que contiene un
la competencia originaria es puesta en cabeza “código de conformación de domicilio”, quien
del juez administrativo del domicilio fiscal del deberá ingresar dicho código a través de la web,
responsable (93). a fin de confirmar el alta del domicilio.
Este domicilio no desplaza al fiscal constitui- Resulta de especial importancia que el sujeto
do por el contribuyente o responsable, conside- efectúe esta confirmación vía web, ya que, si no
rándose válidas las notificaciones practicadas lo hace en el lapso de treinta [30] días corridos,
en él. Asimismo, las notificaciones que se prac- se registrará el domicilio con estado “archivado”,
tiquen en el domicilio fiscal alternativo tendrán con las mismas consecuencias que el domicilio
plena validez. Es decir, coexisten ambos domi- “inexistente”.
cilios —el declarado y el alternativo—, con las Por otro lado, en caso de que se pretenda mo-
consecuencias, ya enunciadas, respecto a las dificar un domicilio fiscal que presente alguna
notificaciones. irregularidad, el sistema impedirá la modifica-
ción y reportará un mensaje en el que informe
Al igual que en los casos analizados previa-
esta situación. En tales casos, el responsable de-
mente, contra la resolución que determine el
berá concurrir personalmente a la dependencia
domicilio fiscal alternativo, el sujeto puede in-
de su jurisdicción, a efectos de notificarse de las
terponer el recurso previsto por el art. 74 del
comunicaciones o notificaciones cursadas que
dec. 1397/1979 (94).
se encuentren pendientes, de corresponder.
IV.6. Cambio de domicilio fiscal
Cumplido dicho trámite, el sistema habilitará
En consonancia con lo establecido en el Có- al sujeto para que realice la respectiva transac-
digo Civil y Comercial (95), el párr. 9º del art. 3º ción informática. En caso de incumplimiento,
de la Ley de Procedimiento Fiscal prevé la posi- el domicilio denunciado registrará el estado
bilidad de modificar el domicilio fiscal, y deter- “inexistente”, con las consecuencias que ello
mina que solo se considerará que existe cambio conlleva.
cuando se haya efectuado la traslación de aquel Es dable tener en consideración que puede
o, si se tratara de un domicilio legal, desapare- ocurrir que el fisco haya limitado al responsa-
ble la modificación del domicilio mediante el
(93) VALENTINI, V. - FRAGA, D., “Nuevas procedimiento previamente expuesto, y que, en
consideraciones sobre el domicilio fiscal”, Impuestos,
consecuencia, este se encuentre imposibilitado
nro. 10, La Ley, mayo 2006, ps. 1283 y ss.
de realizarlo vía web. En ese caso, deberá efec-
(94) Conf. RG AFIP 2109/2006, arts. 3º y 8º.
(95) Al respecto, ver arts. 77 y 152 del Cód. Civ. y Com. (96) Conf. RG AFIP 2109/2006, art. 25.
172 • Austral
tuar la denuncia de la modificación ante la de- mático “Sistema de Perfil de Riesgo (SIPER)”, así
pendencia de este organismo con jurisdicción como de obtener la constancia de inscripción.
sobre el domicilio que pretende modificar (97).
Asimismo, la ley faculta a la AFIP a formular
Finalmente, se destaca que, en las actuacio- excepciones a la obligatoriedad del domicilio
nes en las que corresponda el ejercicio de las fiscal electrónico, por razones de conectividad,
funciones de juez administrativo (98), el cam- o por otras circunstancias que desaconsejen su
bio de domicilio solo surtirá efectos legales si se uso, las cuales fueron determinadas en el art. 8º
comunica fehacientemente y en forma directa de la mencionada resolución general.
en aquellas.
Con relación a los actos que el organismo fis-
IV.7. Domicilio fiscal electrónico cal puede notificar electrónicamente, la regla-
mentación es amplia, pero determina que debe
El artículo agregado a continuación del 3º dar aviso de las comunicaciones remitidas me-
de la LPT define el domicilio fiscal electróni- diante mensajes enviados a la dirección de co-
co y determina que será obligatorio y que pro- rreo electrónico o al número de teléfono celular
ducirá, en el ámbito administrativo, los efectos informado por el contribuyente o responsable.
del domicilio fiscal constituido, siendo válidos Respecto al procedimiento vinculado a la notifi-
y plenamente eficaces todas las notificaciones, cación y sus efectos, remitimos a lo expuesto en
emplazamientos y comunicaciones que allí se el acápite III.2.g. de este capítulo.
practiquen, excepto que la reglamentación dis- Por último, una cuestión por considerar es
ponga lo contrario. que la constitución del domicilio fiscal electró-
nico no releva a los contribuyentes de la obli-
La normativa lo conceptualiza como el sitio gación de denunciar el domicilio fiscal “físico”.
informático seguro, personalizado y válido, re- Tampoco limita o restringe las facultades del
gistrado por los contribuyentes y responsables fisco de practicar notificaciones por medio de
para el cumplimiento de sus obligaciones fisca- soporte papel en este último y/o en domicilios
les y para la entrega o recepción de comunica- fiscales alternativos.
ciones de cualquier naturaleza que determine
la reglamentación, y faculta a la Administra- V. Normativa
ción Federal de Ingresos Públicos a establecer la
forma, los requisitos y las condiciones para su V.1. Declaraciones juradas
constitución, su implementación y su cambio, lo
que fue reglamentado en la RG AFIP 4280/2018. El sistema de autodeterminación de la obliga-
ción tributaria se encuentra reglado en los arts.
Sucintamente, la mencionada reglamenta- 11 y ss. de la ley 11.683 y en los arts. 23 y ss. del DR
ción determina que la constitución debe ser 1397/1979 en los siguientes términos.
efectuada vía web. Su omisión da lugar a la apli-
V.1.a. Art. 11, ley 11.683
cación de las sanciones previstas en la LPT, y se
tendrá en cuenta a efectos de categorizar al con- “La determinación y percepción de los gravá-
tribuyente y/o responsable en el sistema infor- menes que se recauden de acuerdo con la presen-
te ley, se efectuará sobre la base de declaraciones
(97) Observando el procedimiento previsto en el juradas que deberán presentar los responsables
párr. 1º del art. 10 de la RG 10, sus modificatorias y del pago de los tributos en la forma y plazos que
complementarias, a cuyos fines deberá aportar la establecerá la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
documentación indicada en el inc. g) del art. 3º de dicha
norma. INGRESOS PÚBLICOS. Cuando ésta lo juzgue
necesario, podrá también hacer extensiva esa
(98) En la determinación de oficio de la materia obligación a los terceros que de cualquier modo
imponible y de los gravámenes correspondientes, en las
intervengan en las operaciones o transacciones
repeticiones, en la aplicación de multas y resolución de
los recursos de reconsideración; conforme lo determina de los contribuyentes y demás responsables, que
el art. 9º, punto 1, inc. b), del dec. 618 de fecha 10/07/1997 estén vinculados a los hechos gravados por las le-
y ccds. y en el Capítulo XI del Título I de la ley 11.683. yes respectivas.

“El PODER EJECUTIVO NACIONAL queda fa- ciento [5%] de la base imponible originalmen-
cultado para reemplazar, total o parcialmente, te declarada, conforme la reglamentación que
el régimen de declaración jurada a que se refiere al respecto dicte la Administración Federal de
el párrafo anterior, por otro sistema que cumpla Ingresos Públicos, la última declaración jurada
la misma finalidad, adecuando al efecto las nor- presentada sustituirá a la anterior, sin perjuicio
mas legales respectivas. de los controles que establezca dicha Adminis-
tración Federal en uso de sus facultades de veri-
“La ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE IN- ficación y fiscalización conforme los artículos 35
GRESOS PÚBLICOS podrá disponer con carác- y siguientes y, en su caso, de la determinación de
ter general, cuando así convenga y lo requiera la oficio que correspondiere en los términos de los
naturaleza del gravamen a recaudar, la liquida- artículos 16 y siguientes”.
ción administrativa de la obligación tributaria
sobre la base de datos aportados por los contri- V.1.d. Art. 15, ley 11.683
buyentes, responsables, terceros y/o los que ella
posee”. “Las boletas de depósito y las comunicaciones
de pago confeccionadas por el responsable con
V.1.b. Art. 12, ley 11.683 datos que él mismo aporte, tienen el carácter de
declaración jurada, y las omisiones, errores o fal-
“Las liquidaciones de impuestos previstas en el sedades que en dichos instrumentos se comprue-
artículo anterior así como las de intereses resarci- ben, están sujetos a las sanciones de los artículos
torios, actualizaciones y anticipos expedidos por 39, 45 y 46 de la ley.
la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
PÚBLICOS mediante sistemas de computación, “Sin perjuicio de lo que dispongan las leyes tri-
constituirán títulos suficientes a los efectos de la butarias específicas, a los efectos del monto de la
intimación de pago de los mismos si contienen, materia imponible y del gravamen, no se toma-
además de los otros requisitos y enunciacio- rán en cuenta las fracciones de peso que alcancen
nes que les fueran propios, la sola impresión del hasta CINCO [5] décimas de centavo compután-
nombre y del cargo del juez administrativo. Esto dose como un [1] centavo de peso las que superen
será igualmente válido tratándose de la multa y dicho tope”.
del procedimiento indicados en el art. 38”.
V.1.e. Art. 23, DR 1397/1979
V.1.c. Art. 13, ley 11.683
“Todos los que están obligados a pagar la deu-
“La declaración jurada está sujeta a verificada impositiva propia o ajena conforme a los ar-
ción administrativa y, sin perjuicio del tributo tículos 15 y 16, incisos a) a e), de la ley deberán
que en definitiva liquide o determine la Admi- presentar declaraciones juradas que consignen
nistración Federal de Ingresos Públicos, hace res- la materia imponible y el impuesto correspon-
ponsable al declarante por el gravamen que en diente, el que será abonado en la forma y pla-
ella se base o resulte, cuyo monto no podrá re- zos establecidos a ese efecto. Se exceptúan de esta
ducir por declaraciones posteriores, salvo en los obligación los contribuyentes a quienes repre-
casos de errores de cálculo o errores materiales senten o cuyos bienes administren o liquiden los
cometidos en la declaración misma. El declaran- responsables señalados en los tres primeros inci-
te será también responsable en cuanto a la exac- sos del art. 16 de la ley, a menos que alguno de
titud de los datos que contenga su declaración, ellos sea contribuyente con motivo de actividades
sin que la presentación de otra posterior, aunque cuya gestión o administración escape al contra-
no le sea requerida, haga desaparecer dicha res- lor de los representantes, síndicos, liquidadores o
ponsabilidad. administradores.
“Si la declaración jurada rectificando en me- “La Dirección General está facultada para re-
nos la materia imponible se presentara dentro querir individualmente, en cualquier caso, la
del plazo de cinco [5] días del vencimiento gene- presentación de declaraciones juradas a los con-
ral de la obligación de que se trate y la diferencia tribuyentes, como así también informes relativos
de dicha rectificación no excediera el cinco por a franquicias tributarias”.
174 • Austral
V.1.f. Art. 24, DR 1397/1979 o sus representantes legales, presentarán decla-

raciones juradas relativas a los impuestos co-
“La obligación de los contribuyentes de pre- rrespondientes a períodos fiscales posteriores al
sentar declaración jurada se cumple mediante la fallecimiento del causante”.
presentación que por su cuenta hagan las perso-
nas legalmente obligadas o autorizadas para ese V.1.j. Art. 28, DR 1397/1979
fin. En tal caso, los contribuyentes serán respon-
sables por el contenido de la declaración con el “Las declaraciones juradas deberán ser pre-
alcance previsto en los artículos 21 y 57 de la ley”. sentadas en soporte papel, y firmadas en su parte
principal y anexos por el contribuyente, respon-
V.1.g. Art. 25, DR 1397/1979 sable o representante autorizado, o por medios
electrónicos o magnéticos que aseguren razona-
“Sin perjuicio de la responsabilidad prevista blemente la autoría e inalterabilidad de las mis-
en el artículo anterior con respecto a los contri- mas y en las formas, requisitos y condiciones que
buyentes, todos los que tienen el deber de presen- a tal efecto establezca la ADMINISTRACIÓN
tar declaraciones juradas por cuenta de aquéllos, FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS entidad
según el art. 21 de este reglamento, son respon- autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE
sables por el contenido de las que firmen, como ECONOMÍA.
también por las que omitan presentar, en las
condiciones y con el alcance previstos en los ar- “En todos los casos contendrán una fórmula
tículos 18, inc. a) y 58 de la ley. por la cual el declarante afirme haberlas confec-
cionado sin omitir ni falsear dato alguno que de-
“En particular, la obligación de los responsa- ban contener y ser fiel expresión de la verdad”.
bles enumerados en el art. 16, inc. d) y e) de la
ley, de presentar declaración jurada por cuenta V.2. Notificaciones
de los contribuyentes, se considerará cumplida
cuando éstos lo hagan por su intermedio o por el Las modalidades de notificación están en el
de otra persona facultada para ese fin. Si la pre- art. 100 de la ley 11.683, en los arts. 64 y 65 de su
sentación, administración, dirección o gerencia decreto reglamentario y en la RG 4280/2018. Su-
es ejercida simultáneamente por varios, se con- pletoriamente, resultan de aplicación las normas
siderará cumplida la obligación de todos cuan- previstas en el decreto reglamentario 1759/1972
do cualquiera de ellos, facultado al efecto, haya de la LNPA (arts. 39 a 45).
presentado la declaración jurada, sin perjuicio
de la responsabilidad que individualmente le co- V.2.a. Art. 100, ley 11.683
rresponda a él y a los restantes por el contenido
de aquélla”. “Las citaciones, notificaciones, intimaciones
de pago, etc., serán practicadas en cualesquiera
V.1.h. Art. 26, DR 1397/1979 de las siguientes formas:
“Sin perjuicio del deber que incumbe a los res- “a) Por carta certificada con aviso especial de
ponsables indicados en el art. 16 del texto legal, el retorno, a cuyo efecto se convendrá con el correo
cónyuge supérstite y los herederos o sus represen- la forma de hacerlo con la mayor urgencia y se-
tantes legales están individualmente obligados a guridad; el aviso de retorno servirá de suficien-
presentar las declaraciones juradas que el contri- te prueba de la notificación, siempre que la carta
buyente fallecido no haya aportado, incluyendo haya sido entregada en el domicilio del contribu-
la materia imponible del caso hasta la fecha del yente aunque aparezca suscripto por un tercero.
deceso, así como a ratificar o rectificar en conte-
nido de las presentadas por aquél, cuando los re- “b) Personalmente, por medio de un empleado
quiriese la Dirección General”. de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRE-
SOS PÚBLICOS, quien dejará constancia en acta
V.1.i. Art. 27, DR 1397/1979 de la diligencia practicada y del lugar, día y hora
en que se efectuó, exigiendo la firma del interesa-
“Los administradores de las sucesiones y, a fal- do. Si éste no supiere o no pudiera firmar, podrá
ta de ellos, el cónyuge supérstite y los herederos hacerlo, a su ruego, un testigo.

“Si el destinatario no estuviese o se negare a blezca la Administración Federal de Ingresos

firmar, dejará igualmente constancia de ello en Públicos, los que deberán garantizar la correcta
acta. En días siguientes, no feriados, concurrirán recepción por parte del destinatario
al domicilio del interesado DOS [2] funcionarios
de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRE- “Cuando la notificación se produzca en día in-
SOS PÚBLICOS para notificarlo. Si tampoco fue- hábil, se tendrá por practicada el día hábil inme-
ra hallado, dejarán resolución o carta que deben diato siguiente”.
entregar en sobre cerrado, a cualquier persona
que se hallare en el mismo, haciendo que la per- V.2.b. Art. 64, dec. 1397/1979
sona que lo reciba suscriba el acta.
“En los casos de citaciones, notificaciones, in-
“Si no hubiere persona dispuesta a recibir la timaciones de pago, etcétera, practicadas en la
notificación o si el responsable se negare a firmar, forma prevista por el inc. c) del art. 100 de la ley,
procederán a fijar en la puerta de su domicilio el Director General podrá autorizar que la fir-
y en sobre cerrado el instrumento de que se hace ma facsimilar —con validez para todo el territo-
mención en el párrafo que antecede. rio nacional— sea la del Jefe del Departamento
de Recaudación o la del funcionario autorizado
“Las actas labradas por los empleados notifi- para sustituirlo”.
cadores harán fe mientras no se demuestre su fal-
sedad. V.2.c. Art. 65, dec. 1397/1979
“c) Por nota o esquela numerada, con firma “A los efectos del labrado de actas de consta-
facsimilar del funcionario autorizado, remiti- tación y de la ejecución de notificaciones, en los
da con aviso de retorno y en las condiciones que casos previstos por la ley y este reglamento, equi-
determine la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE páranse los términos ‹agente›, ‹empleado› y ‹fun-
INGRESOS PÚBLICOS para su emisión y demás cionario›“.
recaudos.
V.2.d. RG 4280/2018
“d) Por tarjeta o volante de liquidación o in-
timación de pago numerado, remitido con aviso “Capítulo C - Comunicaciones y notificaciones
de retorno, en los casos a que se refiere el último informáticas
párrafo del art. 11.
“Art. 5º.— Se podrán comunicar y notificar en
“e) Por cédula, por medio de los empleados que el Domicilio Fiscal Electrónico constituido, en la
designe el Administrador Federal, quienes en las forma dispuesta por el inc. g) del art. 100 de la
diligencias deberán observar las normas que so- Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modi-
bre la materia establece el Código Procesal Civil ficaciones, las citaciones, requerimientos, liqui-
y Comercial de la Nación. daciones, intimaciones, emplazamientos, avisos,
anuncios, comunicados, etc. de cualquier natu-
“f ) Por telegrama colacionado u otro medio de raleza emitidos por este Organismo.
comunicación de similares características.
“Asimismo, esta Administración Federal dará
“Si las citaciones, notificaciones, etc., no pu- aviso de las comunicaciones o notificaciones re-
dieron practicarse en la forma antedicha por no mitidas al Domicilio Fiscal Electrónico mediante
conocerse el domicilio del contribuyente, se efec- mensajes enviados a la dirección de correo elec-
tuarán por medio de edictos publicados durante trónico o número de teléfono celular informado
CINCO [5] días en el Boletín Oficial, sin perjui- por el contribuyente o responsable.
cio de que también se practique la diligencia en
el lugar donde se presuma que pueda residir el “Art. 6º.— Para notificarse o tomar cono-
contribuyente. cimiento de los actos a que se refiere el artículo
precedente, los contribuyentes y/o responsables,
“g) por comunicación en el domicilio fiscal por sí o a través de las personas debidamente au-
electrónico del contribuyente o responsable, en torizadas, deberán ingresar al servicio ‹web› con
las formas, requisitos y condiciones que esta- Clave Fiscal ‹Domicilio Fiscal Electrónico› o con-
176 • Austral
sultar en el ‹WebService› denominado ‹Consu- por intercambio de información a través del ‹We-
mir Comunicaciones de Ventanilla Electrónica bService› denominado ‹Consumir Comunicacio-
(WSCCOMU)›. nes de Ventanilla Electrónica (WSCCOMU)›, o
“Dicho ingreso o consulta podrá efectuarse las “b) a las CERO [0] horas del día lunes inmedia-
VEINTICUATRO [24] horas del día, durante todo to posterior a la fecha en que las comunicaciones
el año. o notificaciones se encontraran disponibles en los
servicios referidos en el inciso precedente.
“La comunicación o notificación que se curse
contendrá, según corresponda, como mínimo los “Cuando el día fijado en los incisos a) y b) coin-
siguientes datos: cidan con un día feriado o inhábil, el momento
de perfeccionamiento de las comunicaciones y
“a) Identificación precisa del acto o del ins- notificaciones se trasladará al primer día hábil
trumento, de que se trate, indicando su fecha inmediato siguiente.
de emisión, tipo y número, asunto, área emi-
sora, apellido, nombres y cargo del funciona- “En caso de inoperatividad del sistema por un
rio firmante y número de expediente y carátula, período igual o mayor a VEINTICUATRO [24]
cuando correspondiere. horas, dicho lapso no se computará a los fines
indicados en el inc. b) de este artículo. En conse-
“b) Transcripción íntegra del acto —fun- cuencia, la notificación allí prevista se conside-
damentos y parte dispositiva— o archivo in- rará perfeccionada el primer lunes, o el día hábil
formático adjuntando el instrumento o acto inmediato siguiente —en su caso—, posterior a
administrativo íntegro de que se trate. la fecha de rehabilitación de su funcionamiento,
excepto que el usuario se notifique con anteriori-
“Asimismo, por cada comunicación o notifica- dad a esos días”.
ción, el sistema informará:
V.2.e. Dec. 1759/1972
“1. Fecha de disponibilidad en el sistema.
“Art. 39.— De las notificaciones. Actos que de-
“2. Clave Única de Identificación Tributaria ben ser notificados. Deberán ser notificados a la
(CUIT), Código Único de Identificación Laboral parte interesada: a) Los actos administrativos de
(CUIL) o Clave de Identificación (CDI) y apelli- alcance individual que tengan carácter definiti-
do y nombres, denominación o razón social del vo y los que, sin serlo, obsten a la prosecución de
destinatario. los trámites; b) Los que resuelvan un incidente
planteado o en alguna medida afecten derechos
“3. Tipo de comunicación o notificación.
subjetivos o intereses legítimos; c) los que decidan
“4. Tema. emplazamientos, citaciones, vistas; d) Los que se
dicten con motivo o en ocasión de la prueba y los
“5. Fecha en que se considere perfeccionada la que dispongan de oficio la agregación de actua-
comunicación o notificación. ciones; e) Todos los demás que la autoridad así
dispusiere, teniendo en cuenta su naturaleza e
“Art. 7º.— Las comunicaciones y notificaciones importancia.
efectuadas informáticamente, conforme al pro-
cedimiento previsto por la presente, se considera- “Art. 40.— Diligenciamiento. Sin perjuicio de
rán perfeccionadas en los siguientes momentos, lo dispuesto en el art. 47, in fine, las notificacio-
el que ocurra primero: nes se diligenciarán dentro de los CINCO [5] días
computados a partir del día siguiente al del acto
“a) El día en que el contribuyente, responsable objeto de notificación e indicarán los recursos
y/o persona debidamente autorizada, proceda a que se puedan interponer contra dicho acto y el
la apertura del documento digital que contiene la plazo dentro del cual deben articularse los mis-
comunicación o notificación, mediante el acceso mos, o en su caso si el acto agota las instancias
al servicio ‹web› ‹Domicilio Fiscal Electrónico› o administrativas.

“La omisión o el error en que se pudiera incu- tal, a través de sus permisionarios, conforme a las
rrir al efectuar tal indicación, no perjudicará al reglamentaciones que ella emite; h. Por medio de
interesado ni permitirá darle por decaído su de- la plataforma electrónica de trámites a distancia
recho. No obstante la falta de indicación de los (TAD), que se realizarán en la cuenta de usuario
recursos, a partir del día siguiente de la notifica- que es la sede electrónica en la cual el particular
ción se iniciará el plazo perentorio de SESENTA ha constituido su domicilio especial electrónico.
[60] días para deducir el recurso administrativo La notificación oficial se dará como perfecciona-
que resulte admisible. Si se omitiera la indicada cuando el contenido de la misma esté dispo-
ción de que el acto administrativo agotó las ins- nible en la cuenta de usuario de destino. A dichos
tancias administrativas, el plazo para deducir efectos, se considerará al usuario notificado el
la demanda indicada en el art. 25 de la Ley de primer día hábil siguiente al de la fecha de ingre-
Procedimientos Administrativos Nº 19.549 co- so de la notificación a su cuenta, momento en el
menzará a correr transcurrido el plazo preceden- que comienzan a correr los plazos.
temente indicado.
“[Modificaciones]
“En los procedimientos especiales en que se
prevean recursos judiciales directos, si en el ins- “Art. 42.— Publicación de edictos. El emplaza-
trumento de notificación respectiva se omite miento, la citación y las notificaciones a personas
indicarlos, a partir del día siguiente al de la no- inciertas o cuyo domicilio se ignore se hará por
tificación, se iniciará el plazo de SESENTA [60] edictos publicados en el Boletín Oficial durante
días hábiles judiciales para deducir el recurso TRES [3] días seguidos y se tendrán por efectua-
previsto en la norma especial. das a los CINCO [5] días, computados desde el
siguiente al de la última publicación, debiendo
“Si las notificaciones fueran inválidas regirá lo dejarse constancia en el expediente.
dispuesto en el art. 44, segundo párrafo.
“También podrá realizarse por radiodifusión
“Art. 41.— Forma de las notificaciones. Las no- a través de los canales y radios estatales en días
tificaciones podrán realizarse por cualquier me- hábiles. En cada emisión se indicará cuál es el úl-
dio que dé certeza de la fecha de recepción del timo día del pertinente aviso a los efectos indica-
instrumento en que se recibió la notificación y, dos en la última parte del párrafo anterior.
en su caso, el contenido del sobre cerrado si éste
se empleare. “Art. 43.— Contenido de las notificaciones. En
las notificaciones se transcribirán íntegramente
“Las notificaciones podrán realizarse: a. Por los fundamentos y la parte dispositiva del acto
acceso directo de la parte interesada, su apodera- objeto de notificación, salvo cuando se utilicen
do o representante legal al expediente, dejándose los edictos o la radiodifusión en que solo se trans-
constancia expresa y previa justificación de iden- cribirá la parte dispositiva del acto.
tidad del notificado; se certificará copia íntegra
del acto, si fuere reclamada; b. Por presentación “En las cédulas y oficios se podrá reemplazar la
espontánea de la parte interesada, su apodera- transcripción agregando una copia íntegra y au-
do o representante legal, de la que resulten estar tenticada de la resolución dejándose constancia
en conocimiento fehaciente de acto respectivo; c. en el cuerpo de la cédula u oficio.
Por cédula, que se diligenciará en forma similar
a la dispuesta por los artículos 140 y 141 del Có- “Art. 44.— Notificaciones inválidas. Toda noti-
digo Procesal Civil y Comercial de la Nación; d. ficación que hiciere en contravención de las nor-
Por telegrama con aviso de entrega; e. Por oficio mas precedentes carecerá de validez.
impuesto como certificado expreso con aviso de
recepción; en este caso el oficio y los documen- “Sin embargo, si del expediente resultare que la
tos anexos deberán exhibirse en sobre abierto parte interesada recibió el instrumento de noti-
al agente postal habilitado, antes del despacho, ficación, a partir del día siguiente se iniciará el
quien los sellará juntamente con las copias que se plazo perentorio de SESENTA [60] días para de-
agregarán al expediente; f. Por carta documento; ducir el recurso administrativo que resulte admi-
g. Por los medios que indique la autoridad pos- sible o para el cómputo del plazo previsto en el
178 • Austral
art. 25 de la Ley de Procedimientos Administrati- de estos últimos, se considerará como domicilio

vos para deducir la pertinente demanda según el fiscal el del lugar de la República en que dichos
caso. Este plazo no se adicionará al indicado en responsables tengan su principal negocio o ex-
el art. 40, tercer párrafo. Esta norma se aplicará plotación o la principal fuente de recursos o sub-
a los procedimientos especiales. sidiariamente, el lugar de su última residencia.
“Art. 45.— Notificación verbal. Cuando válida- “Cuando no se hubiera denunciado el domi-
mente el acto no esté documentado por escrito, se cilio fiscal y la ADMINISTRACIÓN FEDERAL
admitirá la notificación verbal”. DE INGRESOS PÚBLICOS conociere alguno de
los domicilios previstos en el presente artículo, el
V.3. Domicilio fiscal mismo tendrá validez a todos los efectos legales.
El domicilio fiscal está regulado en el art. 3º y “Cuando se comprobare que el domicilio de-
siguiente de la ley 11.683, en el art. 13 de su denunciado no es el previsto en la presente ley o fue-
creto reglamentario y en las RG 2109/2006 y re físicamente inexistente, quedare abandonado
4280/2018. o desapareciere o se alterare o suprimiere su nu-
meración, y la ADMINISTRACIÓN FEDERAL
V.3.1. Art. 3º, ley 11.683 DE INGRESOS PÚBLICOS conociere el lugar de
su asiento, podrá declararlo por resolución fun-
“El domicilio de los responsables en el concep-
dada como domicilio fiscal.
to de esta ley y de las leyes de tributos a cargo de
la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRE- “En los supuestos contemplados por el párra-
SOS PÚBLICOS, entidad autárquica en el ámbi- fo anterior, cuando la Administración Federal de
to del MINISTERIO DE ECONOMÍA Y OBRAS Y Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ám-
SERVICIOS PÚBLICOS, es el real, o en su caso, bito del Ministerio de Economía y Producción,
el legal de carácter general, legislado en el Códi- tuviere conocimiento, a través de datos concretos
go Civil, ajustado a lo que establece el presente colectados conforme a sus facultades de verifica-
artículo y a lo que determine la reglamentación. ción y fiscalización, de la existencia de un domi-
“En el caso de las personas de existencia visible, cilio o residencia distinto al domicilio fiscal del
cuando el domicilio real no coincida con el lugar responsable, podrá declararlo, mediante resolu-
donde este situada la dirección o administración ción fundada, como domicilio fiscal alternativo,
principal y efectiva de sus actividades, este últi- el que, salvo prueba en contrario de su veraci-
mo será el domicilio fiscal. dad, tendrá plena validez a todos los efectos le-
gales. Ello, sin perjuicio de considerarse válidas
“En el caso de las personas jurídicas del Código las notificaciones practicadas en el domicilio fis-
Civil, las sociedades, asociaciones y entidades a cal del responsable. En tales supuestos el juez ad-
las que el derecho privado reconoce la calidad de ministrativo del domicilio fiscal del responsable
sujetos de derecho, los patrimonios destinados a mantendrá su competencia originaria.
un fin determinado y las demás sociedades, aso-
ciaciones, entidades y empresas, cuando el do- “Sólo se considerará que existe cambio de do-
micilio legal no coincida con el lugar donde esté micilio cuando se haya efectuado la traslación
situada la dirección o administración principal y del anteriormente mencionado o también, si se
efectiva, este último será el domicilio fiscal. tratara de un domicilio legal, cuando el mismo
hubiere desaparecido de acuerdo con lo previs-
“Facúltase a la Administración Federal de In- to en el Código Civil. Todo responsable que haya
gresos Públicos para establecer las condiciones presentado una vez declaración jurada u otra
que debe reunir un lugar a fin de que se considere comunicación a la ADMINISTRACIÓN FEDE-
que en él está situada la dirección o administra- RAL DE INGRESOS PÚBLICOS está obligado a
ción principal y efectiva de las actividades. denunciar cualquier cambio de domicilio dentro
de los DIEZ [10] días de efectuado, quedando en
“Cuando los contribuyentes o demás responsa- caso contrario sujeto a las sanciones de esta ley.
bles se domicilien en el extranjero y no tengan re- La ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRE-
presentantes en el país o no pueda establecerse el SOS PÚBLICOS sólo quedará obligada a tener

en cuenta el cambio de domicilio si la respectiva V.3.d. RG 2109/2006 y modif.

notificación hubiera sido hecha por el responsa-
ble en la forma que determine la reglamentación. “Título I. Domicilio fiscal
“Sin perjuicio de ello, en aquellas actuaciones “Art. 1º.— Los contribuyentes y responsables
en las que corresponda el ejercicio de las facul- deberán denunciar su domicilio fiscal conforme
tades previstas en el art. 9º, punto 1, inc. b), del a las prescripciones del art. 3º de la Ley 11.683,
decreto 618 de fecha 10/07/1997 y concordantes texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, y a
y en el Capítulo XI de este Título, el cambio de dolas que se disponen en la presente.
micilio sólo surtirá efectos legales si se comuni-
“Art. 2º.— A los fines previstos en el art. 3º, se-
cara fehacientemente y en forma directa en las
gundo párrafo, de la Ley 11.683, texto ordenado
referidas actuaciones administrativas.
en 1998 y sus modificaciones, el domicilio fiscal
“Cualquiera de los domicilios previstos en el de las personas de existencia visible será el lugar
presente artículo producirá en el ámbito admi- en el cual desarrollen efectivamente su actividad.
nistrativo y en el judicial los efectos de domicilio “En el supuesto que la actividad no se lleve a
constituido, siéndole aplicables, en su caso, las cabo en establecimientos o locales fijos o se rea-
disposiciones de los artículos 41, 42 y 133 del Có- lice en relación de dependencia, se considerará
digo Procesal Civil y Comercial de la Nación”. como domicilio fiscal, el domicilio real del con-
tribuyente o responsable.
V.3.b. Art. s/n cont. art. 3º, ley 11.683
“Art. 3º.— Se entiende por dirección o admi-
“Se considera domicilio fiscal electrónico al si-
nistración principal y efectiva de los sujetos com-
tio informático seguro, personalizado y válido,
prendidos en el art. 3º, tercer párrafo, de la Ley
registrado por los contribuyentes y responsables 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modifica-
para el cumplimiento de sus obligaciones fisca- ciones, el lugar donde se ejerce la administración
les y para la entrega o recepción de comunica- superior, ejecutiva o gerencial.
ciones de cualquier naturaleza que determine la
reglamentación; ese domicilio será obligatorio y “Cuando se trate de una sola unidad de explo-
producirá en el ámbito administrativo los efectos tación se presumirá, salvo prueba en contrario,
del domicilio fiscal constituido, siendo válidos y que la administración superior, ejecutiva o ge-
plenamente eficaces todas las notificaciones, em- rencial, se ejerce en la sede de la misma. De existir
plazamientos y comunicaciones que allí se prac- más de una unidad de explotación, se considera-
tiquen. rá que se ejerce en la sede de la explotación prin-
cipal.
“La Administración Federal de Ingresos Públi-
cos establecerá la forma, requisitos y condiciones “Art. 4º.— La denuncia del domicilio fiscal —
para su constitución, implementación y cambio, cuando se trate de contribuyentes y responsables
así como excepciones a su obligatoriedad basa- que soliciten su inscripción como tales— deberá
das en razones de conectividad u otras circuns- efectuarse ante la dependencia de esta Adminis-
tancias que obstaculicen o hagan desaconsejable tración Federal, con competencia sobre dicho do-
su uso. micilio.
“En todos los casos deberá interoperar con la “Dentro de los DIEZ [10] días hábiles adminis-
Plataforma de Trámites a Distancia del Sistema trativos de producido, los contribuyentes y res-
de Gestión Documental Electrónica”. ponsables deberán comunicar el cambio de su
domicilio fiscal ante la dependencia en la cual se
V.3.c. Art. 13, dec. 1397/1979 encuentren inscriptos.
“La Dirección General reglamentará los casos, “A los fines indicados en los párrafos prece-
forma, plazos, efectos y demás aspectos relativos dentes deberá seguirse el procedimiento que co-
a la constitución, cambio y subsistencia de los do- rresponda aplicar de acuerdo con las normas
micilios a que se refiere el art. 13 de la ley”. pertinentes.
180 • Austral
“Art. 5º.— Cuando no se haya denunciado el “En el supuesto que el contribuyente o respon-
domicilio fiscal y esta Administración Federal sable sustituya —dentro del plazo señalado pre-
conozca alguno de los domicilios previstos por el cedentemente— el domicilio denunciado, por el
art. 3º de la Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y atribuido por este organismo en la referida reso-
sus modificaciones, lo constituirá de oficio —sin lución, el juez administrativo procederá al archi-
sustanciación previa—, por resolución fundada vo de las actuaciones.
que se notificará en este último domicilio.
“Si vencido el plazo aludido el contribuyente o res-
“Lo dispuesto en el párrafo precedente será ponsable no efectúa presentación alguna, esta Ad-
también de aplicación cuando el domicilio fiscal ministración Federal tendrá, sin más trámite, por
denunciado fuere inexistente, quedare abando- constituido de oficio el domicilio fiscal al que haya
nado, desapareciere, se alterare o suprimiere su considerado como tal en la respectiva resolución.
numeración.
“Cuando dentro del término fijado, el contri-
“Sin perjuicio de la constatación fehaciente buyente o responsable opusiera disconformidad
que se pueda efectuar, se presumirá que el domi- o alegara la existencia de otro domicilio, apor-
cilio denunciado es inexistente cuando al menos tando las pruebas que hagan a su derecho, el juez
DOS [2] notificaciones cursadas al mismo, sean administrativo interviniente, en el plazo de DIEZ
devueltas por el correo con la indicación ‘desco- [10] días hábiles administrativos, dictará una
nocido’, ‘se mudó’, ‘dirección inexistente’, ‘direc- nueva resolución fundada determinando el do-
ción inaccesible’, ‘dirección insuficiente’ u otra de micilio fiscal del responsable.
contenido similar.
“Título II. Domicilio fiscal alternativo
“Asimismo, también se presumirá que el do-
micilio denunciado es inexistente en los casos “Art. 7º.— Cuando se verifiquen los supuestos
de devolución de CUATRO [4] notificaciones con previstos en el segundo párrafo del art. 5º y en el
motivo ‘cerrado’ o ‘ausente’ y ‘plazo vencido no art. 6º, y esta Administración Federal tuviere co-
reclamado’, siempre que el correo haya concurri- nocimiento, a través de datos concretos colectados
do al citado domicilio en distintos días por cada conforme a sus facultades de verificación y fisca-
notificación. lización, de la existencia de un domicilio o resi-
dencia distinto al domicilio fiscal del responsable,
“Las citadas presunciones sobre inexistencia podrá declararlo mediante resolución fundada,
de domicilio, serán también de aplicación a los como domicilio fiscal alternativo. Las notificacio-
fines de hacer extensivas las implicancias del do- nes que se practiquen en este último tendrán plena
micilio inexistente a todos aquellos regímenes validez, sin perjuicio de aquellas que se realicen en
que prevean disposiciones específicas al respecto. el domicilio fiscal del responsable.
“Art. 6º.— En el caso en que esta Administra- “La resolución administrativa que declare el
ción Federal considere que el domicilio denun- domicilio fiscal alternativo, no relevará al contri-
ciado no es el previsto legalmente o que no se buyente o responsable de su obligación de cum-
corresponde con el lugar en el cual el contribu- plir las restantes normas sobre domicilio fiscal,
yente tiene situada la dirección o administración ni lo eximirá de las consecuencias de cualquier
principal y efectiva de sus actividades y conocie- naturaleza previstas en las disposiciones regla-
ra el asiento del domicilio fiscal, procederá, me- mentarias dictadas por este organismo y en la
diante resolución fundada, a impugnar aquél e Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modi-
intimar al contribuyente a que regularice su si- ficaciones, para el caso de incumplimiento o de
tuación y rectifique el domicilio denunciado den- constitución de un domicilio incorrecto.
tro de los DIEZ [10] días hábiles administrativos,
bajo apercibimiento de tener por constituido de “Título III. Disposiciones comunes a los Títulos
oficio el domicilio conocido por este organismo, I y II
como fiscal. Dicha resolución será notificada en
el domicilio denunciado y en el determinado de “Art. 8º.— Contra las resoluciones que se dicten
oficio. de acuerdo con los artículos 5º, 6º y 7º, se podrá

interponer el recurso previsto por el art. 74 del de- timaciones de pago y cualquier otro acto admi-
creto 1.397/79 y sus modificaciones. nistrativo o comunicación que deba dirigir este
organismo a los sujetos mencionados en el art.
“Durante el trámite del recurso de apelación 11, así como las resoluciones de carácter judicial,
incoado, y hasta tanto quede firme la resolución con los alcances previstos en el último párrafo del
que se dicte, el domicilio fiscal determinado de art. 3º de la Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y
oficio por esta Administración Federal, manten- sus modificaciones.
drá plena validez a todos los efectos vinculados
con el cumplimiento de las obligaciones fisca- “Art. 13.— Los contribuyentes y responsables
les del recurrente. A solicitud del contribuyente y que sean incorporados a la Subdirección General
siempre que concurrieren los supuestos previstos de Operaciones Impositivas de Grandes Contri-
en el art. 12, segundo párrafo de la Ley 19.549, buyentes Nacionales o que encontrándose ins-
texto ordenado en 1991 y sus modificaciones, el criptos en la misma, cambien su domicilio fiscal
juez administrativo interviniente podrá suspen- fuera del radio de jurisdicción indicado en el pri-
der la ejecución del acto mediante resolución mer párrafo del art. 11, podrán ejercer la opción
fundada. prevista en dicho artículo, dentro de los DIEZ
[10] días de notificada su inclusión, mediante la
“Art. 9º.— El domicilio fiscal denunciado sub- presentación de una nota —en los términos de
sistirá a todos los efectos legales, mientras no se la resolución General Nº 1128—, cuyo modelo se
comunique su cambio en las condiciones estable- aprueba como Anexo I.
cidas en esta resolución general y en tanto no sea
impugnado por esta Administración Federal. “Título V
“Art. 10.— La inobservancia de las disposicio- “(Título V — Artículos 14 a 22— derogado por
nes contenidas en el art. 3º de la Ley 11.683, tex- art. 13 de la resolución General 4280/2018 de la
to ordenado en 1998 y sus modificaciones, en su AFIP B.O. 25/07/2018. Toda referencia en nor-
mas vigentes a la presente resolución general, en
decreto reglamentario y en la presente resolución
lo que respecta al Domicilio Fiscal Electrónico y
general, será sancionada conforme a lo dispuesto
a los servicios ‘e-Ventanilla’ y ‘ventanilla electró-
en el art. 39 segundo párrafo, de la ley indicada.
nica’, debe entenderse realizada a la norma de
“Título IV. Domicilio opcional grandes contri- referencia, para lo cual —cuando corresponda—
buyentes nacionales deberán considerarse las adecuaciones norma-
tivas aplicables en cada caso. Vigencia: a partir
“Art. 11.— Sin perjuicio del domicilio fiscal del 1 de agosto de 2018)
establecido en el art. 3º de la Ley 11.683, texto
ordenado en 1998 y sus modificaciones, los con- “Título VI. Disposiciones generales
tribuyentes y responsables que se encuentren (Título VI, sustituido por art. 1º pto. 1 de la re-
inscriptos ante la Subdirección General de Ope- solución General Nº 2574/2009 de la AFIP B.O.
raciones Impositivas de Grandes Contribuyentes 04/03/2009. Vigencia: de aplicación a partir del
Nacionales podrán constituir en forma optativa día 1 de abril de 2009, inclusive).
un domicilio, a todos los efectos fiscales, dentro
del radio de jurisdicción de la Subdirección Ge- “Otros domicilios tributarios
neral de Operaciones Impositivas Metropolita-
nas. “— Domicilios especiales aduaneros
“Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de “Art. 23.— Los Auxiliares del Comercio y del
aplicación para aquellos sujetos cuyo domicilio Servicio Aduanero y los demás sujetos com-
fiscal ya se encuentre fijado en dicho ámbito, con- prendidos en el Título IV de la Sección I de la
forme a lo previsto en el Título I de la presente. Ley 22.415 y sus modificaciones, a los que la re-
glamentación requiere para su inscripción la
“Art. 12.— El domicilio constituido a todos los constitución de un domicilio especial en el radio
efectos fiscales indicado en el artículo anterior, urbano de la aduana en la que hubieren de ejer-
será válido para notificar todas las citaciones, in- cer su actividad, deberán constituir y, en su caso,
182 • Austral
efectuar la modificación de estos domicilios, de la dependencia de este Organismo con jurisdic-

acuerdo con el procedimiento indicado en el art. ción sobre el domicilio que pretende modificar,
25, seleccionando la opción ‘Especial Aduana’. observando el procedimiento previsto en el pri-
mer párrafo del art. 10 de la resolución General
“Art. 24.— Los permisionarios de depósitos fis- Nº 10, sus modificatorias y complementarias, a
cales/terminales de carga deberán registrar el o cuyos fines deberá aportar la documentación in-
los domicilios del depósito, en el radio urbano de dicada en el inc. g) del art. 3º de dicha norma.
la aduana en la que hubieren de ejercer su activi-
dad. Dicha registración se realizará conforme a “Art. 26.— Los contribuyentes y responsables
lo establecido en el art. 25 ingresando a la opción deberán comunicar el cambio de los domicilios
‘Locales y Establecimientos’. a que se refiere el artículo anterior, dentro de los
DIEZ [10] días hábiles administrativos de produ-
“Título VII Procedimiento informatizado para cida la novedad.
la modificación de domicilios
“Art. 27.— Cuando se pretenda modificar un
“Capítulo I - Declaración jurada de modifica- domicilio fiscal que presente alguna irregulari-
ciones dad, el sistema impedirá la modificación y repor-
tará un mensaje informando esta situación. En
“Art. 25.— La modificación de los domicilios se tales casos, el responsable deberá concurrir per-
efectuará mediante la presentación del formula- sonalmente a la dependencia de su jurisdicción a
rio electrónico de declaración jurada Nº 420/D efectos de notificarse de las comunicaciones o no-
‘Declaración de Domicilios’. A tal efecto los con- tificaciones cursadas que se encuentren pendien-
tribuyentes y responsables accederán al servicio tes, de corresponder.
‘Sistema Registral’ opción ‘Registro Tributario’,
disponible en el sitio ‘web’ de este Organismo “Cumplido dicho trámite, el sistema habilita-
(http://www.afip.gob.ar), para lo cual deberán rá al sujeto para que realice la respectiva tran-
contar con ‘Clave Fiscal’ con Nivel de Seguridad sacción informática, conforme al procedimiento
3 como mínimo, obtenida de acuerdo con lo dis- dispuesto en el art. 25, dentro de los QUINCE
puesto por la resolución General Nº 3.713 y sus [15] días corridos. En caso de incumplimien-
modificaciones. to, el domicilio denunciado registrará el estado
‘Inexistente’, con las consecuencias previstas en la
“Una vez recibido el formulario de declaración normativa vigente.
jurada a que se refiere el párrafo anterior, esta
Administración Federal emitirá la constancia “Art. 28.— El declarante será responsable de la
de recepción o un mensaje de error, según corres- exactitud de los datos que contenga la declara-
ponda. En el primer caso, dará de alta la nove- ción jurada, bajo apercibimiento de la aplica-
dad en los registros respectivos, adquiriendo el ción de las sanciones que pudieran corresponder.
estado de ‘Declarado por Internet’. No obstante, la misma quedará sujeta a la veri-
ficación administrativa por parte de esta Admi-
“Este Organismo podrá limitar la modifi- nistración Federal.
cación del domicilio fiscal mediante el proce-
dimiento dispuesto por el primer párrafo, en “Capítulo II - Verificación del domicilio decla-
función de la categoría asignada al contribuyen- rado
te en el ‘Sistema de Perfil de Riesgo (SIPER)’ regu-
lado por la resolución General Nº 3.985-E y del “Art. 29.— En los casos de modificación de do-
estado administrativo de la Clave Única de Iden- micilio previstos en el art. 25 y a los efectos de la
tificación Tributaria (C.U.I.T.) establecido por la verificación del nuevo domicilio fiscal, así como
resolución General Nº 3.832 y su modificatoria. de tratarse del domicilio opcional Grandes Con-
tribuyentes Nacionales, esta Administración Fe-
“Cuando el responsable se encuentre imposibi- deral entregará en el mismo, a través de correo
litado de realizar el cambio conforme lo previsto o permisionario postal una notificación conte-
en el presente artículo, deberá efectuar la denun- niendo un ‘código de confirmación del domicilio’,
cia de la modificación —exclusivamente— ante previéndose DOS [2] visitas en diferentes días.

“Los contribuyentes y responsables deberán rogación dispuesta en el art. 12 de la resolución

ingresar con carácter obligatorio al servicio ‘Sis- General Nº 301, sus modificatorias y complemen-
tema Registral’ opción ‘Registro Tributario - Con- tarias”.
firmación del Domicilio’ —disponible en el sitio
‘web’ institucional (http://www.afip.gob.ar), V.3.e. RG 4280/2018
mediante la ‘Clave Fiscal’, Nivel de Seguridad 3
como mínimo, obtenida de acuerdo con el pro- “Art. 1º.— Los contribuyentes y/o responsa-
cedimiento establecido por la resolución General bles deberán constituir con carácter obligatorio
Nº 2239, su modificatoria y complementarias—, el Domicilio Fiscal Electrónico a que se refiere
a los fines de confirmar el alta del domicilio en el artículo sin número agregado a continuación
los registros del Organismo, el que revestirá el ca- del art. 3º de la Ley 11.683, texto ordenado en
rácter de ‘Confirmado’. 1998 y sus modificaciones, modificado por la Ley
27.430, conforme a las formas, requisitos y condi-
“En el caso que el responsable no ingrese el ciones que se establecen por la presente.
mencionado código en el lapso de TREINTA [30]
días corridos contados a partir de la fecha de la “Los sujetos que tramiten la Clave Única de
modificación del domicilio, esta Administración Identificación Tributaria (CUIT) deberán regis-
Federal registrará el domicilio con estado ‘Archi- trar la constitución del Domicilio Fiscal Electró-
vado’, con las mismas consecuencias que el domi- nico como requisito previo a darse de alta en los
cilio ‘Inexistente’. impuestos y/o regímenes correspondientes.
“Título VIII “Capítulo A - Procedimiento para la constitu-
ción del domicilio fiscal electrónico
“(Título VIII, incorporado por art. 1º pto. 3 de
la resolución General Nº 2574/2009 de la AFIP “Art. 2º.— A los efectos de la constitución del
B.O. 04/03/2009. Vigencia: de aplicación a par- Domicilio Fiscal Electrónico, los sujetos indica-
tir del día 1 de abril de 2009, inclusive). dos en el artículo precedente, deberán ingresar
al servicio denominado ‘Domicilio Fiscal Elec-
“Disposiciones generales trónico’ del sitio ‘web’ institucional (http://www.
“Art. 30.— Todos los demás contribuyentes y/o afip.gob.ar), utilizando la Clave Fiscal obtenida
responsables —incluidos los adheridos al Régi- conforme al procedimiento dispuesto por la reso-
men Simplificado para Pequeños Contribuyen- lución General Nº 3.713 y sus modificaciones, de-
tes (RS)— podrán utilizar, de manera optativa, biendo además informar una dirección de correo
el procedimiento informático de denuncia, cons- electrónico y un número de teléfono celular, a tra-
titución, o cambio de domicilio dispuesto en la vés del mencionado servicio ‘web’.
presente resolución general, para las modifica-
ciones previstas en las Resoluciones Generales Nº “La obligación de constituir el Domicilio Fis-
10 y Nº 2150 y sus respectivas modificatorias y cal Electrónico se considerará cumplida una vez
complementarias. concluido el procedimiento sistémico previsto en
el párrafo anterior.
“Para los casos de constitución o modificación
del domicilio especial aduanero, el procedimien- “No se aplicará lo dispuesto en el primer párra-
to establecido en el art. 25 es de carácter obliga- fo de este artículo, cuando el procedimiento para
torio. la obtención de la Clave Única de Identificación
Tributaria (CUIT) contemple en forma simul-
“Art. 31.— Apruébanse los Anexos I a V que for- tánea la registración del Domicilio Fiscal Elec-
man parte de esta resolución general y el formu- trónico, de conformidad con lo previsto por la
lario de declaración jurada Nº 420/D. normativa vigente en materia de inscripciones.
“Art. 32.— Deróganse las Resoluciones Gene- “Art. 3º.— Constituido el Domicilio Fiscal Elec-
rales Nº 301, Nº 418, Nº 555, Nº 1348, Nº 1873, trónico, los contribuyentes y/o responsables po-
Nº 1981 y Nº 1995 a partir de la aplicación de la drán autorizar, a través del servicio con Clave
presente. No obstante mantiene su vigencia la de- Fiscal ‘Administrador de Relaciones’, a una o más
184 • Austral
personas a acceder a las comunicaciones y notifi- Hacienda, correspondientes al último censo po-
caciones informáticas previstas en el art. 5º. blacional realizado, y
“Capítulo B - Efectos del domicilio fiscal elec- “2.2. Cumplan de manera conjunta con los si-
trónico constituido guientes requisitos:
“Art. 4º.— El Domicilio Fiscal Electrónico regis- “2.2.1. Posean la Clave Única de Identifica-
trado en los términos de la presente, producirá en ción Tributaria (CUIT) con estado administrati-
el ámbito administrativo los efectos del domici- vo ‘Activo’, de acuerdo con la resolución General
lio fiscal constituido, siendo válidas y plenamen- Nº 3.832 y su modificación, durante los últimos
te eficaces las notificaciones, emplazamientos y DOCE [12] meses.
comunicaciones aludidas en el art. 5º, que allí se
practiquen. “2.2.2. No hayan registrado una baja de oficio
en los términos del decreto 1.299 del 4 de noviem-
“Los documentos digitales que se trasmitan bre de 1998, del art. 32 del decreto 806 del 23 de
mediante el servicio ‘web’ con Clave Fiscal ‘Do- junio de 2004 o del art. 36 del decreto 1 del 4 de
micilio Fiscal Electrónico’ o por intercambio de enero de 2010.
información a través del ‘WebService’ denomi-
nado ‘Consumir Comunicaciones de Ventanilla “Los contribuyentes a que se refiere el punto
Electrónica (WSCCOMU)’ gozarán, a todos los 2. que cumplan los requisitos allí detallados de-
efectos legales y reglamentarios, de plena validez berán solicitar la excepción a la obligación de
y eficacia jurídica, constituyendo medio de prue- constituir Domicilio Fiscal Electrónico a través
ba suficiente de su existencia y de la información del servicio ‘web’ denominado ‘Domicilio Fiscal
contenida en ellos. Electrónico’. El resultado de la misma será refle-
jado en la sección ‘Datos registrales’ de la opción
“Las especificaciones técnicas para consultar y ‘Consulta’ del servicio ‘web’ ‘Sistema Registral’ y
leer los documentos digitales a través del mencio- tendrá una vigencia máxima de UN [1] año con-
nado ‘WebService’ se encuentran disponibles en tado a partir de la fecha de la registración de la
el micrositio institucional ‘http://www.afip.gob. novedad en el referido ‘Sistema Registral’, excepto
ar/ws/’. que con anterioridad se incumplan los requisitos
detallados precedentemente. Transcurrido el pla-
“(...)
zo señalado, la vigencia de la excepción será re-
“Capítulo D - Excepciones a la obligación de novada anualmente de manera automática, de
constituir domicilio fiscal electrónico corresponder.
“Art. 8º.— Se encuentran exceptuados de cum- “No podrán solicitar la excepción aquellos su-
plir con la obligación de constituir Domicilio Fis- jetos que estén obligados a la constitución del
cal Electrónico: Domicilio Fiscal Electrónico por alguna norma
específica dispuesta por este Organismo.
“1. Los pequeños contribuyentes inscriptos en
el Registro Nacional de Efectores de Desarrollo “Capítulo E - Disposiciones transitorias
Local y Economía Social del Ministerio de Desa-
“Art. 9º.— El Domicilio Fiscal Electrónico que
rrollo Social.
hubiera sido registrado en los términos de la reso-
“2. Los contribuyentes que: lución General Nº 2.109, sus modificatorias y su
complementaria, se reputará válidamente cons-
“2.1. Tengan el domicilio fiscal actualizado y tituido en el marco del presente régimen, sin ne-
constituido en localidades cuya población resulte cesidad de efectuar el procedimiento establecido
inferior a UN MIL [1.000] habitantes, de acuerdo en el Capítulo A, debiendo únicamente cumplir
con los datos oficiales publicados por el Institu- con el deber de informar una dirección de correo
to Nacional de Estadística y Censos organismo electrónico y un número de teléfono celular, en
descentralizado en el ámbito del Ministerio de caso de no haberlos informado.

“Art. 10.— Los sujetos indicados en el art. 1º, “Art. 14.— Las disposiciones establecidas en
que a la fecha de publicación de la presente en el esta resolución general entrarán en vigencia a
Boletín Oficial no hayan constituido el Domicilio partir del 1 de agosto de 2018. (...)”.
Fiscal Electrónico, deberán cumplir con la obli-
VI. Jurisprudencia in extenso
gación de constituirlo hasta el día 30 de noviem-
bre de 2018, inclusive, excepto que se encuentren Son muchos los fallos vinculados a los insti-
obligados a su constitución con anterioridad a tutos bajo análisis, teniendo en cuenta que el
dicha fecha. sistema de autodeclaración es, como princi-
pio general, la modalidad de determinación de
“Capítulo F - Disposiciones generales la obligación tributaria establecida en la ley de
rito.
“Art. 11.— La constitución del Domicilio Fiscal
Electrónico no releva a los contribuyentes de la Asimismo, como previamente se ha manifes-
obligación de denunciar el domicilio fiscal pretado, las modalidades de notificación y el lugar
visto en el art. 3º de la Ley 11.683, texto ordenado donde deben dirigirse estas (i.e. el domicilio fis-
en 1998 y sus modificaciones, ni limita o restrin- cal) son de suma importancia, estando íntima-
ge las facultades de esta Administración Federal mente vinculadas con el debido proceso y con
de practicar notificaciones por medio de soporte el derecho de defensa.
papel en este último y/o en domicilios fiscales al-
VI.1. Fallo “Fiestas y Eventos”
ternativos.
C. Fed. San Martín, 04/04/2018, “Fiestas y
“Art. 12.— El incumplimiento de las obligacio- Eventos SA c. EN - AFIP - s/ ordinario”.
nes establecidas en esta resolución general dará
lugar a la aplicación de las sanciones previstas Situación fáctica
en la Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus
modificaciones, y se tendrá en cuenta a efectos de El contribuyente solicitó la anulación de las
categorizar al contribuyente y/o responsable en DD. JJ. rectificativas oportunamente presen-
el sistema informático ‘Sistema de Perfil de Ries- tadas, mediante sistema informático, por una
persona que utilizó fraudulentamente su clave
go (SIPER)’, así como de obtener la constancia de
fiscal, con el evidente ánimo de perjudicar a su
inscripción. empresa. La cámara hizo lugar a la acción.
“Para subsanar la falta de constitución del Do- Fallo (in extenso)
micilio Fiscal Electrónico y/o la información de
una dirección de correo electrónico y un núme- En San Martín, a los días del mes de abril de
ro de teléfono celular se deberá utilizar el proce- dos mil dieciocho, reunidos en acuerdo los seño-
dimiento sistémico dispuesto en el Capítulo A de res jueces de la Sala I de la Cámara Federal de
la presente. San Martín, a fin de pronunciarse en los autos
caratulados: “FIESTAS Y EVENTOS S.A. c. AFIP
“Art. 13.— Déjanse sin efecto el Título V y los s/ CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO VARIOS”,
Anexos III, IV y V de la resolución General Nº respecto de la sentencia obrante a Fs. 932/939 —y
2.109, sus modificatorias y su complementaria”. su aclaratoria de Fs. 946Vta.—, de conformidad
al orden de sorteo,
“Toda referencia en normas vigentes a la reso-
lución general citada en el párrafo precedente, en El Dr. Marcelo Darío Fernández dijo:
lo que respecta al Domicilio Fiscal Electrónico y a I.— La Sra. juez de primera instancia, en su
los servicios ‘e-Ventanilla’ y ‘ventanilla electróni- pronunciamiento de Fs. 932/939 —y su aclara-
ca’, debe entenderse realizada a la presente, para toria de Fs. 946Vta.—, hizo lugar a la deman-
lo cual —cuando corresponda— deberán consi- da promovida por Fiestas y Eventos S.A. contra
derarse las adecuaciones normativas aplicables la Administración Federal de Ingresos Públicos,
en cada caso. dejando sin efecto la resolución Nro. 728/2007
186 • Austral
(DI RNOR) —del 22/10/07— y, en consecuen- ba por ella aportada, la AFIP había controver-
cia, los pagos reclamados en concepto de cuotas tido los montos denunciados por la accionante
1 y 2 del Anticipo del Impuesto a las Ganancias como declarados durante los años 2003 a 2006
Sociedades —período fiscal 2007— por la suma en quebranto, no habiendo demostrado siquie-
de $154.230,56 y $51.389,62. Asimismo, declara que los saldos a pagar producto de las DDJJ
ró la nulidad de las 51 Declaraciones Juradas rectificativas se correspondieran con los estados
Rectificativas efectuadas en forma electrónica contables de la empresa actora, es decir, con la
en fecha 03/07/07 ante la demandada, por una realidad de su situación como contribuyente. En
persona que aún se desconoce. Impuso las cos- este sentido, explicó que la actora había demos-
tas a la vencida. Para así resolver, señaló que, si trado con un informe de su contador, que con
bien en la causa penal iniciada el 04/09/07 por posterioridad al 31/12/06 no se habían produ-
la presidenta del directorio de Fiestas y Eventos cido. situaciones o circunstancias que modifica-
S.A. no se había podido individualizar al autor ran o hubieran podido incidir significativamente
de las DDJJ rectificativas presentadas en el año sobre la situación patrimonial, económica o fi-
2007, sí se había determinado que aquellas ha- nanciera de la sociedad, circunstancia que —por
bían sido realizadas desde dos bares o confiterías el contrario— no había sido probada por el or-
que tenían conexión wifi, y no desde el estudio ganismo fiscal, quien tenía toda la documenta-
contable al que se le habían encargado los trá- ción a su alcance. Expresó que la AFIP no pudo
mites de dicha empresa en forma habitual desde haber sostenido en la resolución Nro. 728/207
el año 2000 en adelante. Remarcó que la pericia DI RNOR que las pruebas aportadas resultaban
contable producida en autos —la cual indicaba solo indicios, toda vez que la situación fiscal de
que de la contabilidad de la actora no surgían in- la accionante constituía una prueba suficiente
dicios registrados que pudieran dar motivo para para demostrar que había sido víctima de una
la realización de las rectificaciones de las DDJJ— maniobra en la utilización de su clave fiscal. De
no había sido impugnada por la demandada, esta manera, consideró que la resolución referi-
no habiendo aportado nada al respecto. Añadió da carecía de los elementos que debía contener
un acto administrativo válido, al no encontrarse
que las declaraciones testimoniales resultaban
debidamente fundada y no haberse investigado
demostrativas de que la firma actora no presen-
los hechos sometidos a consideración por la con-
taba irregularidades en su documentación, habi-
tribuyente.
da cuenta que, si bien las inspecciones realizadas
estuvieron destinadas a cuestiones previsionales, II.— Disconforme con lo resuelto, a Fs. 945 la
los inspectores no habían denunciado ninguna parte demandada interpuso recurso de apela-
anomalía diferente del contribuyente. Sostuvo, ción, expresando agravios a Fs. 960/964, los que
además, que la accionante había probado su si- fueron contestados por la actora a Fs. 966/972.
tuación falencial con el Expte. Nro. 50196 “Mó- Criticó que la juez a quo —en una interpretación
nica Andrea Gramblicka s/ concurso preventivo arbitraria del derecho y de los hechos decidiera
(garante de Fiestas y Eventos s/ concurso preven- invertir la carga de la prueba y colocar en cabeza
tivo”. Argumentó que estaba al alcance de la AFIP del organismo fiscal la tarea de demostrar que las
y que era su obligación la averiguación de la ver- DDJJ rectificativas no se ajustaban a la realidad
dad material de los hechos denunciados, tan- económica de la actora. En esa línea, señaló que,
to en sede administrativa como judicial, sobre el hecho de que dichas declaraciones se hubiesen
todo teniendo en cuenta que —como organismo realizado desde un IP y un lugar distinto al es-
estatal— era quien estaba en mejor situación de tudio contable de la accionante, no demostraba
aportar pruebas en materia de tecnología infor- que no las hubiese hecho ella misma. Apuntó que
mática que hubieran podido dar cuenta de una no se podía obtener ninguna conclusión a favor
maniobra en contra de la actora; máxime cuan- de la actora en relación a las tareas de inspección
do dicha parte no había procedido incorrecta- efectuadas por su parte, dado que las DDJJ cues-
mente hasta esa situación extraña y no habitual tionadas resultaban ser de IVA y Ganancias, no
en cuanto a su modalidad (presentación de 51 habiendo existido fiscalización del organismo
declaraciones rectificativas por cuatro ejercicios que involucrara dichos impuestos. Indicó que de
fiscales, en un lapso de 37 minutos). Agregó que la pericia contable producida en autos, no podía
ni en su contestación de demanda ni en la prue- extraerse la conclusión relativa a que las DDJJ

rectificativas no habían sido realizadas por la el 22/10/07, la AFIP — mediante Resolución DI

contribuyente, ni mucho menos que se ajustaran RNOR Nro. 728/2007— rechazó el recurso inter-
a su realidad fiscal. Concluyó que la sentencia de puesto por la contribuyente y confirmó la intima-
primera instancia no ponderó que, conforme lo ción de pago (Conf. Fs. 197/200).
establecido en la normativa vigente, la accionan-
te tenía la carga de confidencialidad y uso razo- IV.— Precisado ello, resulta oportuno seña-
nable de la clave fiscal que le había entregado su lar que el art. 386 del C.P.C.C.N. determina que:
parte. Por último, se quejó de la decisión de im- “Salvo disposición en contrario, los jueces for-
ponerle las costas a su cargo, por cuanto conside- marán su convicción respecto de la prueba, de
ró que la judicialización de la cuestión no podía conformidad con las reglas de la sana crítica.
serle enteramente reprochable, habida cuenta No tendrán el deber de expresar en la senten-
que —reiteró la actora tenía la responsabilidad cia la valoración de todas las pruebas produci-
de velar por un adecuado uso de su clave fiscal. das, sino únicamente las que fueren esenciales
y decisivas para el fallo de la causa”. La libre
III.— Sentado ello, y previo a adentrarme en apreciación de las pruebas reconoce en nuestro
el análisis de las cuestiones planteadas, corres- ordenamiento el marco legal de la “sana crítica”,
ponde destacar que de las presentes actuaciones expresión que comprende la necesidad de valo-
y de los hechos no controvertidos por las partes, rar los distintos medios, explicando las razones
surge —en lo que aquí interesa— que con fecha que ha tenido el juez para formar su convicción
07/08/07, la Agencia Nro. 66 de la AFIP intimó al ponderar con un sentido crítico la variedad
a Fiestas y Eventos S.A. al pago de los anticipos de pruebas. La sana crítica se sintetiza en el exa-
I y II del Impuesto a las Ganancias período fiscal men lógico de los distintos medios, la naturaleza
2007, por las sumas de $154.230,56 y $51.389,62, de la causa y las máximas de experiencia, es de-
respectivamente (Conf. Fs. 123). En respuesta a cir el conocimiento de la vida y de los hombres
dicha intimación, la actora presentó el 07/09/07 que posee el juez, simples directivas, indicaciones
el formulario Multinota F. 206/I, en el cual de- o consejos dirigidos al sentenciador y respecto de
nunció la usurpación de su antigua clave fiscal los cuales éste es soberano en su interpretación y
y la presentación el 03/07/07 de 51 DDJJ rectifi- aplicación. Naturalmente que si es arbitraria o
cativas en nombre de su empresa por parte de al- absurda no puede pretenderse la validez de tal
guien a quien desconocía, referidas al Impuesto determinación judicial (Conf. Fenochietto-Arazi,
a las Ganancias y al Impuesto al Valor Agrega- “Código Procesal Civil y Comercial de la Nación,
do por los períodos fiscales 2003 a 2006. Además, Comentado y Concordado con el Código Proce-
explicó que el 11/05/07 ya había presentado la sal Civil y Comercial de la Provincia de Buenos
DDJJ de Impuesto a las Ganancias período fis- Aires”, Editorial Astrea, T. 2, Pág. 356). Asimismo,
cal 2006 —adjuntando copia al efecto—, cuyo re- debe recordarse que la carga probatoria, es el
sultado había sido un quebranto de $38.324,07, imperativo que tienen las partes de activar ade-
razón por la cual no correspondía abonar los an- cuadamente las fuentes de prueba para que de-
ticipos reclamados. De esta manera, solicitó a la muestren los hechos que les corresponda probar
AFIP que dejara sin efecto la intimación cursada, a través de los medios probatorios, y sirve al juez
se abstuviera de ejecutar la supuesta deuda y se le en los procesos dispositivos como elemento que
permitiera tener acceso a las DDJJ referidas, de- forma su convicción ante la prueba insuficiente,
clarándose su nulidad (Conf. Fs. 165/172). Por su incierta o faltante (Conf. Falcón, E., Tratado de
parte, y paralelamente a la notificación recibida, Derecho Procesal Civil y Comercial, T.II, citado
el 04/09/07 la presidente del directorio de Fiestas en CNACAF, Sala V, en autos “Díaz, Norberto C”,
y Eventos S.A. —Sra. Mónica Andrea Gramblic- y Sala II, en autos “SUR ESTE ARGEN SA c. EN
ka— radicó una denuncia penal que dio lugar AFIP DGI Resol 87/04 (RDEX) s/ Dirección Gene-
a la causa Nro. 907/07, caratulada “N.N. s/ in- ral Impositiva”, Expte. 42.003/04, del 19/07/11).
fracción ley 24.769” (Conf. actuaciones reserva- De tal suerte que, quien esgrime una pretensión
das en Secretaría). Asimismo, el 03/10/07 efectuó debe probar el presupuesto de hecho de la norma
una denuncia ante la Dirección Nacional de Pro- o normas que invoca como fundamento de su pe-
tección de Datos Personales, a efectos de que se tición (art. 377, segundo párrafo, del C.P.C.C.N.).
rectificaran los datos contenidos en las DDJJ En otros términos, queda a cargo de quien lo ale-
cuestionadas (Conf. Fs. 176/187). Finalmente, gue, la prueba del hecho en que se funde el dere-
188 • Austral
cho cuyo reconocimiento pretende (Conf. CNCiv., rar, en tanto aquellas constituyen una mera dis-
Sala A, 04/08/76, LL. 1979-D-619; CNFed.Civ. y conformidad con los fundamentos de la decisión
Com., Sala III, 31/12/80, ED. 93-205 y CNACAF, apelada en este punto, no habiendo intentado
Sala II, en autos “Ministerio de Salud y Acción desvirtuarlos mediante nuevos argumentos de
Social c. Prats de Archubi Elsa Elena s/ Proceso convicción.
de conocimiento”, del 05/03/98, entre otros). De
conformidad con lo antes expuesto, y a contra- V.— A mayor abundamiento, cabe señalar
rio del razonamiento efectuado por la recurren- que, si bien es cierto que en la causa penal inicia-
te, no se advierte que la Sra. juez de la anterior da por la Sra. presidenta del directorio de Fiestas
instancia hubiera decidido —en una interpreta- y Eventos S.A. sólo se pudo demostrar que la pre-
ción arbitraria del derecho y de los hechos inver- sentación de las 51 DDJJ rectificativas fueron rea-
tir la carga de la prueba, colocando en cabeza de lizadas desde dos bares o confiterías que tenían
la AFIP la tarea de demostrar que las DDJJ recti- wifi, y no desde el estudio contable contratado
ficativas no se ajustaban a la realidad económi- por la empresa a tal fin (Conf. Fs. 309/311Vta.,
ca de la actora. Ello así, por cuanto fue la propia 337Vta. y 339/341Vta. de la causa Nro. 907/07,
accionante quien, con los medios de prueba ofre- caratulada “N.N. s/ infracción ley 24.769”, reser-
cidos, logró acreditar las aseveraciones que fun- vada en Secretaría) — situación que no permi-
damentaban su pretensión, dando sustento a la te afirmar, claro está, que dichas presentaciones
no fueron realizadas por la actora—, no menos
ilegitimidad del acto impugnado. Es decir, que de
cierto es que las amplias facultades inquisitorias
la prueba arrimada por la actora se desprende la
que al respecto le confieren al Fisco los Arts. 33 y
situación falencial en que se encontraba la firma
ccdtes. de la ley 11.683, dan cuenta que tenía la
desde el año 2006 (Conf. Expte. Nro. 50196 “Mó-
potestad de verificar y examinar los hechos de-
nica Andrea Gramblicka s/ concurso preventivo
nunciados por la contribuyente, máxime cuan-
—garante de Fiestas y Eventos s/ concurso pre-
do aquella había dado debido cumplimiento a
ventivo-”, cuyas copias certificadas se encuentran sus obligaciones fiscales. En efecto, en la medida
reservadas en Secretaría), y que el resultado de en que la firma actora produjo un principio de
las DDJJ originales oportunamente presentadas prueba demostrativo de la ilegitimidad del acto
durante el período reclamado por la demanda- impugnado, es decir, acompañó las DDJJ origi-
da había arrojado quebranto impositivo, motivo nales presentadas durante su estado falencial y
por el cual no se devengaron los anticipos preten- las confrontó con las DDJJ rectificativas, adjuntó
didos por el organismo fiscal (Conf. Fs. 30/124 un informe de auditoría de la empresa, inició una
e informe de auditoría de Fs. 125/136). Dichas denuncia penal por usurpación de su clave fiscal
circunstancias fueron posteriormente corrobo- ante la División Delitos en Tecnología y Análi-
radas, tanto por el perito contador designado en sis Criminal de la Policía Federal Argentina, ra-
autos, quien en su dictamen concluyó que “la in- dicó una denuncia en la Dirección Nacional de
formación de los libros no se corresponde con las Protección de Datos Personales a fin de rectifi-
Declaraciones Juradas rectificativas presentadas car los datos de las DDJJ cuestionadas, y produjo
el 3/07/2007, para los períodos fiscales 2003 a prueba testimonial y pericial contable a los fines
2006 de los Impuestos a las Ganancias y al Va- de demostrar los extremos invocados en su pre-
lor Agregado”, añadiendo que de la contabilidad tensión, al Fisco le incumbía demostrar que los
de la actora no surgían “indicios registrados que montos por los cuales intimó al actor se corres-
pudieran dar motivo para la realización de las pondían con sus estados contables, teniendo en
rectificaciones de las declaraciones juradas pre- cuenta —insisto— la diferencia significativa que
sentadas el 3/07/2007” (Conf. Fs. 895/896Vta.), existía entre las DDJJ originales —que arrojaron
como por la declaración testimonial del conta- quebranto— y las rectificativas (Conf., en sentido
dor de la empresa Sr. Adolfo Luis Abud (Conf. Fs. análogo, CNACAF, Sala V, en autos “Frigorífico
799/800). En este contexto, las quejas de la de- Lamar SA c. EN-AFIP-DGI Resol 75/12 (LGCN)
mandada relacionadas con la pericia contable s/ Dirección General Impositiva”, del 28/06/17).
producida en autos y con las conclusiones arri- Es que, tal como acertadamente puso de resal-
badas por la magistrada de grado en base a las to la magistrada de grado, la demandada —en
declaraciones testimoniales de los inspectores base a las inspecciones realizadas por la División
del organismo fiscal, tampoco pueden prospe- de Fiscalizaciones Especiales— tuvo a su alcan-

ce toda la documentación necesaria a los fines CS, 19/04/2016, “Frigorífico Verónica SA c. Di-
de verificar el cumplimiento de las obligaciones rección General Impositiva si recurso directo de
fiscales del contribuyente (Conf. declaraciones organismo externo” y CNFed. Cont. Adm., sala V,
testimoniales de Fs. 854 y 856), no habiendo de- 29/08/2014.
nunciado ni acreditado — frente a los planteos
de la firma actora— ninguna circunstancia que Situación fáctica
justificara la intimación de pago de los anticipos
aquí discutidos. Sobre tales bases, corresponde La actora alegó la nulidad, debido a que, a su
también desestimar las quejas examinadas en entender, debió haber sido notificada en el domi-
este punto. cilio legal que el fisco conocía, y no en el fiscal.
El Tribunal Fiscal rechazó el planteo teniendo en
VI.— Lo hasta aquí expuesto me exime de in- consideración que la notificación se había reali-
gresar a considerar las demás cuestiones plan- zado en el domicilio fiscal denunciado por ella.
teadas, máxime cuando el suscripto no se
Fallo CS (in extenso)
encuentra obligado a seguir a las partes en todas
y cada una de sus argumentaciones, sino tan sólo Buenos Aires, 19 de abril 2016.
en aquellas que son conducentes para decidir el
caso y que bastan para dar sustento a un pro- Vistos los autos: “Frigorífico Verónica S.A. c.
nunciamiento válido (C.S.J.N., en Fs. CS 258:304; Dirección General Impositiva s/ recurso directo
262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 297:140; de organismo externo”.
301:970; entre otros).
Considerando:
VII.— Por último, y atento a que mediante esta
ponencia se postula la confirmación de la senten- 1º) Que la AFIP-DGI, mediante resolucio-
cia apelada que hizo lugar a la demanda, deviene nes del 7 de diciembre de 2006 y 11 de junio de
inoficioso el tratamiento del recurso de apelación 2009, determinó de oficio i) la obligación tribu-
intentado por la demandada contra la imposi- taria del Frigorífico Verónica SRL en el impuesto
ción a su cargo de las costas de primera instancia al valor agregado correspondiente a los períodos
sustentado en el resultado del proceso. Por todo fiscales comprendidos entre abril de 2003 y oc-
lo expuesto, voto por desestimar el recurso de la tubre de 2004, ambos inclusive, con los intereses
parte demandada y, en consecuencia, confirmar resarcitorios correspondientes y ii) la obligación
la sentencia apelada, con costas de esta Alzada a tributaria del señor Martín Fidel Lamarche en
la vencida (art. 68, primera parte, del C.P.C.C.N.). su carácter de responsable solidario de las deu-
Los Dres. Juan Pablo SALAS y Marcos MORÁN, das precedentemente reseñadas, en los términos
por análogas razones, adhieren al voto prece- del arto 8º inc. a de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y
dente. En mérito a lo que resulta del Acuerdo que modif.). Ambos actos administrativos dejaron
antecede, el Tribunal RESUELVE: Desestimar el constancia de que se difería el tratamiento de la
recurso de la parte demandada y, en consecuen- conducta fiscal de los responsables de acuerdo
cia, confirmar la sentencia apelada, con costas de con lo establecido en el art. 20 de la ley 24.769. En
esta Alzada a la vencida (art. 68, primera parte, lo que se refiere al fondo del asunto, el organismo
del C.P.C.C.N.). Regístrese, notifíquese, hágase sa- recaudador impugnó los créditos fiscales compu-
ber a la Dirección de Comunicación Pública de la tados en las declaraciones juradas del Frigorífico
C.S.J.N. (Acordada 24/13 y ley 26.856) y devuélva- Verónica SRL por considerar que las prestaciones
se.Interrogantes para el análisis que surgían de la facturación examinada, atri-
buidas al proveedor Faenas Beman S.A., resulta-
1. Como principio general, ¿qué acción debió ban inexistentes (fs. 10/19 y 724/742). Contra los
haber interpuesto el contribuyente? citados actos administrativos la empresa actora
(fs. 20/41 vta.) y el señor Lamarche (fs. 779/808)
2. ¿Cuál es el fundamento que esgrime la cá- interpusieron sendos recursos de apelación ante
mara para hacer lugar a la acción y para decla- el Tribunal Fiscal de la Nación.
rar la nulidad de las DD. JJ. rectificativas?
2º) Que el mencionado tribunal rechazó, en
VI.2. Fallo “Frigorífico Verónica” primer lugar, la excepción de cosa juzgada opues-
190 • Austral
ta por la AFIP respecto del recurso de apelación ven de adecuado sustento probatorio de la ver-
deducido por el señor Lamarche (fs. 861/863), Y dad de las operaciones impugnadas; máxime, si
luego revocó ambas resoluciones determinativas se tiene en cuenta que las mismas han sido inter-
(fs. 893/898). venidas por las distintas municipalidades y or-
ganismos oficiales, tal como son el ONCCA o el
3º) Que para rechazar el referido planteo SENASA”. Consecuentemente, al dejar sin efecto
opuesto por el ente recaudador, el organismo el ajuste tributario en cabeza de Frigorífico Ve-
jurisdiccional juzgó que Lamarche había inter- rónica SRL, revocó también la determinación de
puesto el recurso de apelación en término, al te- oficio efectuada al señor Martín Fidel Lamarche
ner por válida la notificación practicada por la en su carácter de responsable solidario de aque-
AFIP en el domicilio especial que aquel había lla (fs. 897 vta. in fine y 898).
constituido en las actuaciones administrativas.
Al respecto sostuvo —con cita de jurisprudencia 5º) Que, posteriormente, la cámara, por una
de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Con- parte, desestimó los agravios del Fisco Nacional
tencioso Administrativo Federal— que la modifi- referentes al rechazo del planteo de cosa juzgada.
cación que la ley 23.658 introdujo en el arto 13 Al respecto, señaló que la sentencia del Tribunal
de la ley 11.683 —t.o. en 1978—, actual arto 3º Fiscal se había limitado a resolver los planteas
del texto ordenado en 1998, no incide en la facul- articulados por las partes respecto a la validez
tad que, de acuerdo con lo establecido en el arto de la notificación diligenciada en el domicilio
19 del reglamento de la ley 19.549 —de aplica- fiscal del contribuyente y en cuanto a la tempes-
ción supletoria— tiene el particular de constituir tividad del recurso de apelación interpuesto por
domicilio especial dentro del radio urbano don- la actora. En consecuencia, concluyó que, con in-
de tiene asiento el ente recaudador, aun frente al dependencia del nomen iuris utilizado por aquel
mantenimiento del domicilio fiscal. Asimismo, tribunal para referirse a la desestimación de la
sostuvo que no obstante la referida modificación citada defensa, la cuestión había sido adecuada-
legal, también subsiste la carga de constituir un mente resuelta.
domicilio especial ad litero dentro del perímetro
de la ciudad que sea asiento del respectivo juzga- 6º) Que, por otra parte, en cuanto a la determi-
do o tribunal donde tramite la causa judicial res- nación del impuesto y sus accesorios, la cámara
pectiva, de acuerdo con lo previsto en los arts. 40 declaró desierto el recurso deducido por la AFIP
y siguientes del Código Procesal civil y Comercial y, en consecuencia, confirmó lo decidido por el
de la Nación. Por último, al rechazar la defensa Tribunal Fiscal. Al respecto, la Sala entendió que
opuesta por la AFIP, el organismo jurisdiccional los agravios expresados por la AFIP ante esa al-
dispuso, en la parte dispositiva, “[n]o hacer lugar zada no cumplían los requisitos del arto 265 del
a la excepción de incompetencia planteada por Código Procesal Civil y Comercial de la Nación,
el Fisco Nacional...” (fs. 863). pues no lograban rebatir los fundamentos da-
dos por el Tribunal Fiscal en sustento de su de-
4º) Que en lo relativo a la cuestión de fondo, el cisión. En tal sentido, destacó que el organismo
Tribunal Fiscal revocó la resolución determina- recaudador había expuesto una argumentación
tiva de oficio de la obligación tributaria a cargo escueta, dogmática y genérica, que no se refe-
de Frigorífico Verónica S.A. por considerar que ría en forma circunstanciada a los hechos de la
el ente recaudador había impugnado las opera- causa, y que tampoco refutaba las apreciaciones
ciones de compra de hacienda atribuidas al in- efectuadas por el organismo jurisdiccional res-
termediario Faenas Beman S.A. con base “casi pecto a la suficiencia probatoria de los elementos
exclusivamente en la falta de ubicación de la fir- agregados a la causa para acreditar la veracidad
ma impugnada y el desconocimiento manifesta- de las operaciones impugnadas. En particular
do por parte del director de dicha empresa”, y que, señaló que la AFIP no se había hecho cargo de
en cambio, había omitido “indagar la cuestión las conclusiones ‘del organismo jurisdiccional en
puntual de las operaciones entre la contribuyente cuanto a que: i) el. proveedor Faenas Beman S.A.
y la firma intermediaria”. Al respecto puntualizó no era una empresa creada a los efectos de gene-
—en síntesis— que “las Guías de Traslado, Pla- rar créditos fiscales, ii) la actora había realizado
nillas de Romaneo en Plaza y Listas de matanza operaciones comerciales con otros frigoríficos, ta-
aportadas por la recurrente en esta instancia sir- les como Tajsa S.A., Neopalm S.A. y Matadero y

Frigorífico Federal S.A., iii) el organismo fiscal no no se había hecho cargo de refutar —en los tér-
refutó los informes producidos por las municipa- minos’ exigidos por el art. 265 del Código Proce-
lidades de Magdalena, Tordillo, Dolores, Castelli sal civil y Comercial de la Nación— la sentencia
y Punta Indio, que habían intervenido en la con- del Tribunal Fiscal de la Nación en cuanto juzgó
fección de las ‘guías de traslado’ de hacienda in- que las guías de traslado, Planillas de Romaneo
dicadas por el contribuyente, como tampoco el en Plaza y Listas de Matanza aportadas por la
valor probatorio que surgía de las Planillas de actora daban adecuado sustento probatorio a la
Romaneo y Listas de Matanza en las que habían veracidad de las operaciones impugnadas por el
tomado intervención otros organismos públicos ente fiscal; máxime al haber sido aquellas inter-
tales como el ONCCA y el SENASA. venidas por distintas municipalidades y organis-
mos oficiales, tal como el ONCCA y el SENASA.
7º) Que contra esa sentencia el Fisco Nacio- Al respecto, la representación de la AFIP alega
nal (AFIP-DGI) interpuso recurso ordinario de que la actora desarrolló una actividad tendien-
apelación (fs. 966/967), que fue concedido a fs. te a “crear una imagen de aparente regularidad”
969/970 vta. El memorial de agravios obra a fs. (confr. fs. 987 —4º párr.—) y alude a ciertos in-
977/988 vta. y su contestación a fs. 993/1010. La dicios constatados por la fiscalización (confr. fs.
apelación planteada es formalmente admisible 984 vta., 985, 986 vta. y 987), pero que no cons-
puesto que se dirige contra una sentencia defi- tituyen prueba categórica que logre desvirtuar el
nitiva, dictada en una causa en que la Nación razonamiento del Tribunal Fiscal en cuanto a la
es parte, y el valor disputado en último término, existencia de las aludidas operaciones ni la con-
sin sus accesorios, excede el mínimo legal pre- clusión del a qua acerca de la insuficiencia de los
visto por el arto 24, inc. 6º, ap. a, del decreto-ley agravios expresados ante aquella instancia.
1285/58 y la res. 1360/91 de esta Corte, vigente
al momento en que fue notificada la sentencia, 10) Que la insuficiencia del recurso se observa
lo cual, por lo demás, tuvo lugar con antelación asimismo en lo referente al rechazo de la excep-
al pronunciamiento de esta Corte en el caso CSJ ción de cosa juzgada reseñada en el consideran-
494/2013 (49-A)/CS1 “Anadon”, del 20 de agosto do 5º de la presente ya que la recurrente no logra
de 2015, cuya doctrina, por lo tanto, no resulta refutar la conclusión del a qua en cuanto a que
aplicable al caso, de acuerdo con lo establecido el Tribunal Fiscal —con abstracción del nomen
en el punto 3º de su parte dispositiva. iuris dado a la excepción planteada por el ente
recaudador— se limitó a resolver los planteas ar-
8º) Que no obstante la aludida procedencia ticulados por las partes respecto de la validez de
formal, el recurso interpuesto ante esta Corte rela notificación diligenciada en el domicilio fiscal
sulta inatendible, pues la apelante no formula, de la contribuyente y la tempestividad del recur-
como es imprescindible, una crítica concreta y ra- so de apelación interpuesto ante aquel tribunal.
zonada de los fundamentos desarrollados en las
anteriores instancias, circunstancia que conduce Por ello, se declara desierto el recurso ordinario
a declarar la deserción del recurso, desde que las de apelación interpuesto a fs. 966/967. Con cos-
razones expuestas en el memorial respectivo de- tas (art. 68 del Código Procesal Civil y Comercial
ben ser suficientes para refutar los argumentos de la Nación). Notifíquese y devuélvase.
de hecho y de derecho dados en la sentencia para
llegar a la decisión impugnada (confr. arto 280, Fallo CNFed. Cont. Adm. (in extenso)
párrafo segundo, del Código Procesal Civil y Co-
mercial de la Nación y Fs. CS 315:689; 316:157, Buenos Aires, ... de agosto de 2014. VISTOS Y
entre muchos otros). CONSIDERANDO: I.— Que por medio de la re-
solución interlocutoria de fs. 861/863, el Tribu-
9º) Que, en efecto, en su memorial de fs. 977/988 nal Fiscal de la Nación rechazó la excepción de
vta. la representación de la Administración Fede- cosa juzgada planteada por el representante del
ral de Ingresos Públicos no logra rebatir el argu- Fisco. Al respecto, sostuvo que la notificación de
mento del a qua, que lo llevó a declarar desierta la res. 71/2009 mediante la cual se había deter-
la apelación deducida por aquel organismo en minado la responsabilidad solidaria del señor
lo relativo a la determinación del tributo, consis- Martín Fidel Lamarche, en su carácter de socio
tente en que ante esa alzada el ente recaudador gerente de la sociedad, diligenciada en su domi-
192 • Austral
cilio fiscal, no era válida, toda vez que en las ac- cuado para demostrar que el frigorífico
tuaciones administrativas el contribuyente efectivamente había adquirido, recibido y fae-
había constituido un domicilio especial. Por ta- nado una cantidad de kilos de hacienda que se
les motivos, consideró que debía considerarse correspondía con la resultante de las operacio-
válida la segunda notificación, realizada el 15 nes impugnadas. Agregó que tales elementos de
de septiembre en ese último domicilio y, en con- prueba debían ser considerados ya que la docu-
secuencia, que el recurso de apelación había mentación respectiva había sido intervenida
sido interpuesto en término. II.— Que, por otra por los distintos organismos públicos que parti-
parte, mediante la sentencia definitiva de fs. cipan en la operatoria del frigorífico, tales como
893/898, el Tribunal Fiscal de la Nación revocó, la ONCCA y el SENASA. Por tales motivos, revo-
con costas, las resoluciones 252/2006 y 71/2009, có la determinación tributaria del Frigorífico
dictadas por la División Regional La Plata de la Verónica SRL, y, en consecuencia, también re-
Administración Federal de Ingresos Públicos, en vocó la determinación realizada respecto del se-
las cuales se había determinado de oficio el Im- ñor Martín Fidel Lamarche, por su
puesto al Valor Agregado adeudado por la fir- responsabilidad solidaria respecto de los tribu-
ma Frigorífico Verónica SRL respecto de los tos que se le habían determinado a la empresa
períodos fiscales comprendidos entre los meses actora. II.— Que, contra esa resolución, el Fisco
de abril de 2003 y octubre de 2004, en la suma Nacional apeló y expresó agravios a fs. 905/910,
de ... pesos, más ... pesos en concepto de intere- los que fueron replicados a fs. 919/934 por la
ses. Como ya se ha señalado, en la res. 71/2009 contraria. En primer término, señaló que me-
también se había determinado de oficio la res- diante la resolución interlocutoria de fs.
ponsabilidad solidaria del señor Martín Fidel 861/863, se afectó su derecho de defensa y el de-
Lamarche por esas mismas obligaciones, en su bido proceso al trasgredir el principio de con-
carácter de socio gerente de la empresa contri- gruencia, pues al resolver la excepción de previo
buyente. Como fundamento, y en primer lugar, y especial pronunciamiento de cosa juzgada
el Tribunal Fiscal recordó que la actividad prin- que había sido opuesta por su parte se dispuso,
cipal de la empresa actora consiste en el “proce- en la parte resolutiva de esa resolución, recha-
samiento de carne de ganado bovino”, y que zar la “excepción de incompetencia planteada
reviste el carácter de responsable inscripto en el por el Fisco Nacional” debido a un error mate-
impuesto en cuestión. También, indicó que el rial de tipeo. Sostuvo que pese a que los jueces
Fisco Nacional le había cuestionado una serie tienen amplias facultades para evaluar el dere-
de operaciones realizadas con el proveedor cho aplicable, no pueden omitir aquellas cues-
“Faenas Beman S.A.” e impugnó los créditos fis- tiones alegadas por las partes que resultan
cales emergentes de las operaciones realizadas esenciales, ni resolver aquellas que no hubiesen
con ese proveedor por considerarlas apócrifas sido planteadas por ellas, por lo que el tribunal
Por otra parte, sostuvo que de la prueba agrega- no debió resolver una cuestión de competencia
da a las actuaciones surgía que la impugnación que no había sido introducida por las partes.
realizada por el Fisco Nacional se había basado Por otra parte, con respecto al fondo de la cau-
casi exclusivamente en la falta de localización sa, el Fisco Nacional sostiene que el contribu-
de la firma “Faenas Beman S.A.” en el domicilio yente desarrolló una “puesta en escena”
fiscal y el desconocimiento posterior de las ope- exhibiendo instrumentos pertenecientes a terce-
raciones cuestionadas expresado por uno de los ros a fin de generar una imagen aparente de re-
directores de esa empresa, que fue indagado al gularidad. En tal sentido, consigna que las
respecto a fs. 1353/vta. de las actuaciones admi- irregularidades constatadas, surgían de la peri-
nistrativas agregadas; sin haber examinado las cia contable agregada a estas actuaciones don-
restantes circunstancias en que habían tenido de se había señalado que el Libro Hacienda y
lugar las operaciones declaradas por el contri- Carne Vacuna Nº 8 se encontraba corregido y
buyente. En tal sentido, señaló que, entre otros enmendado con corrector blanco en la mayoría
elementos que obraban en el expediente, las de las fojas, y que un cierto número de facturas
Guías de Traslado, Planillas de Romaneo en no podían ser utilizadas como comprobante vá-
Plaza y Listas de Matanza adjuntadas por el re- lidos de las operaciones que registraban debido
currente, servían de sustento probatorio ade- a que se demostró que habían sido impresas con

posteridad a la fecha consignada en esos docu- presa “El escrito de expresión de agravios debe-
mentos. Por tales motivos, y toda vez que las im- rá contener la crítica concreta y razonada de las
pugnaciones específicamente formuladas por el partes del fallo que el apelante considere equi-
Fisco durante la fiscalización respecto del pro- vocadas. No bastará remitirse a presentaciones
veedor “Faenas Beman S.A.” no habían sido anteriores” (en este sentido cfr. esta Sala en au-
desvirtuadas por el contribuyente, concluyó que tos “Polytech SA —TF 16.713-A—”, expediente nº
la resolución apelada constituye un pronun- 7.769/08, sentencia del 10/3/09 y “Trevisur SA
ciamiento arbitrario. III.— Que, en primer tér- (TF 24.982-A) c. DGA”, expediente nº 32.023/10,
mino, en cuanto a la afectación del derecho de sentencia del 10/05/11). En tal sentido, cabe se-
defensa alegada por el Fisco Nacional sobre la ñalar que el apelante formula una argumenta-
base de que se habría violado el principio de ción escueta, dogmática y genérica, sin referirse
congruencia al resolver una cuestión de compe- de manera circunstanciada a los hechos de la
tencia no articulada por las partes, cabe señalar causa, ni se hace cargo de refutar las razones en
que fue el propio Fisco quien, al plantear la refe- virtud de las cuales el Tribunal Fiscal consideró
rida excepción, indujo al Tribunal Fiscal a reque, en el caso, las pruebas agregadas dotaban
solver de esa manera, toda vez que de su escrito de sustento probatorio suficiente respecto de la
de fs. 824/844 surge, como título V.—, la frase veracidad de las operaciones impugnadas. En
“Opone excepción de cosa juzgada como de pre- efecto, no se hace cargo de lo expuesto por el Tri-
vio y especial pronunciamiento. Improcedencia bunal Fiscal en cuanto a que el proveedor “Fae-
formal del recurso”; sin embargo, en el párrafo nas Beman S.A.” no era una empresa creada a
siguiente, consigna “Previo a contestar los agra- los meros efectos de generar créditos fiscales y
vios del actor, vengo por el presente a oponer, que había realizado operaciones comerciales
como de previo y especial pronunciamiento, la
con otros frigoríficos distintos, tales como “Tajsa
excepción de incompetencia prevista por el ar-
S.A.”, “Neopalm S.A.” y “Matadero y Frigorífico
tículo...” —el subrayado no es del original— (cfr.
Federal S.A.”. Tampoco refuta la valoración que
f. 826vta.). Por lo demás, corresponde señalar
realizó el Tribunal respecto de los informes pro-
que la resolución del Tribunal Fiscal se limitó a
ducidos por las Municipalidades de Magdale-
resolver los planteos articulados tanto por la
na, Tordillo, Dolores, Castelli y Punta Indio, que
parte actora como por el Fisco Nacional, respec-
to de la validez de la notificación diligencia da intervinieron en la confección de las “guías de
en el domicilio fiscal del contribuyente y la tem- traslado” de hacienda indicadas por el contri-
pestividad del recurso de apelación interpuesto; buyente, así como de las Planillas de Romaneo y
por lo que, independientemente del nomen iuris Listas de Matanza, en las que también tomaron
adoptado, el Tribunal no se excedió de los pun- intervención otros organismos públicos tales
tos planteados por las partes. Por tales motivos, como la ONCCA y el SENASA, y el valor proba-
corresponde rechazar el recurso del Fisco Nacio- torio que surgía de esa documentación que,
nal en este aspecto, con costas (cfr. art. 68, del concretamente, daba visos de veracidad a las
Código Procesal Civil y Comercial de la Na- operaciones realizadas por el contribuyente con
ción). IV.— Que, con relación a los agravios de el proveedor impugnado. En tales condiciones,
la parte demandada respecto de la determina- el recurso de apelación interpuesto no puede
ción tributaria, cabe señalar que sus objeciones prosperar. Por ello, SE RESUELVE: 1) Rechazar
no constituyen una crítica concreta y razonada el recurso de apelación interpuesto contra la re-
de la sentencia apelada, pues se limita a reiterar solución interlocutoria de fs. 861/863; 2) Decla-
las consideraciones formuladas ante el Tribunal rar desierto el recurso de apelación interpuesto
Fiscal, que fueron desestimadas en el pronun- por la parte demandada en cuanto al fondo de
ciamiento recurrido por las razones oportuna- la cuestión, y, en consecuencia, confirmar el
mente expuestas, que no fueron refutadas en el pronunciamiento apelado; y 3) Imponer las cos-
recurso de apelación interpuesto ante esta Cá- tas a la apelante vencida (art. 68 del Código
mara. En efecto, los agravios relativos a la pro- Procesal Civil y Comercial de la Nación). Regís-
cedencia del reclamo tributario, no satisfacen trese, notifíquese y devuélvase. Se deja constan-
los recaudos exigidos por el art. 265 del Código cia que el doctor Guillermo F. Treacy no suscribe
Procesal Civil y Comercial de la Nación que expor hallarse en uso de licencia (art. 109, RJN).
194 • Austral
Jorge Federico Alemany Pablo Gallegos Fedria- multas, desde la fecha de notificación de la vis-
ni. ta del procedimiento de determinación de oficio
o de la instrucción del sumario, cuando se tra-
VI.3. Fallo “Ecoplas Argentina” tare del o de los períodos próximos a prescribir
y dichos actos se notificaran dentro de los cien-
TFNac., sala A, 12/09/2017, “Ecoplas Argenti- to ochenta días corridos anteriores a la fecha en
na SA s/ apelación - IVA”. que se produzca la correspondiente prescripción.
Ello, por cuando considera que no hubo notifi-
Situación fáctica cación dentro de ese plazo por lo que los tributos
prescribieron.
La actora alegó la nulidad, debido a que, a su
entender, debió haber sido notificada en el domi- En cuanto al fondo del asunto se agravia de
cilio legal que el fisco conocía y no en el fiscal. El que el acto apelado se basa en conductas y opera-
Tribunal Fiscal rechazó el planteo, teniendo en ciones de los proveedores realizadas con terceros
consideración que la notificación se había reali- y por estar incluidos en la Base e-apoc del orga-
zado en el domicilio fiscal denunciado por ella. nismo. En tal sentido entiende que se trata de ter-
ceros ajenos a su mandante y objeta que la AFIP
Fallo (in extenso) no haya tenido en cuenta la presentación de ddjj
así como las retenciones efectuadas ni que haya
Expte. Nº 42.682-I
aducido la falta de autenticidad de las facturas
Buenos Aires, septiembre 12 de 2017. impugnadas.
El doctor Buitrago dijo: Asimismo, se agravia de que basados en ins-

pecciones ajenas a su mandante, donde se pre-
I. Que a fs. 80/90 vta. [-] la actora interpone resume que los proveedores emitieron facturas
curso de apelación contra la resolución dictada apócrifas a otro contribuyente que no es la acto-
por el Jefe de la División Resoluciones de la Di- ra, el Fisco impugna las operaciones que se rea-
rección Regional Devoluciones a Exportadores lizaron con ésta sin analizar la real existencia de
de la AFIP-DGI, de fecha 6 de marzo de 2015, me- las mismas y tomando datos de averiguaciones
diante la cual se determinó el impuesto al valor anteriores al momento de la inspección.
agregado por los períodos fiscales enero de 2008 Puntualiza que siendo el PET (botellas de plás-
a octubre de 2012 con más intereses y se aplica tico) el principal insumo de la producción, y sien-
multa por el período fiscal 10/2011 en virtud de do fácil constatar la existencia de éstas compras
lo dispuesto en el art. 46 de la ley 11.683 [-] (t.o. relacionándolas con la producción del producto
en 1998 y sus modif.). elaborado por la empresa, la presunción fiscal se
encuentra alejada de toda realidad amen que es
En primer término plantea la nulidad del acto
aplicada a su mandante por analogía con otros
que apela pues indica que habiéndose dictado la casos.
vista el 22/12/2014, se realizaron dos visitas el
23 y el 30 de diciembre —ambos días de asueto Se agravia de la multa aplicada en el sentido
a partir del mediodía— y que su mandante nun- que la generalización en que incurre el Fisco, en
ca las recibió. Asimismo, se agravia que se hayan definitiva, es consecuencia de la imposibilidad
notificado en el domicilio fiscal cuando podría el de realizar una imputación directa detallando
Fisco haberlo hecho en el domicilio legal. los indicios que, respecto a cada proveedor po-
drían haber llevado razonablemente a la duda
Plantea además que en el caso no resulta de respecto a la realidad de las operaciones entre los
aplicación lo establecido en el artículo agrega- proveedores y Ecoplas SA y no entre dichos pro-
do a continuación del art. 65 de la ley 11.683 que veedores y otros contribuyentes.
dispone la suspensión por ciento veinte días del
curso de la prescripción de las acciones y pode- Por último ofrece prueba, deja planteado el
res fiscales para determinar y exigir el pago de caso federal y solicita se revoque el acto apelado,
los impuestos y para aplicar y hacer efectivas las con costas.

II. Que a fs. 100/128 vta., la representación fis- Asimismo, ha puntualizado que la nulidad
cal contesta el traslado del recurso que le fuera procesal requiere un perjuicio concreto para al-
conferido y por las razones de hecho y derecho guna de las partes que tenga trascendencia so-
que expone solicita se confirme la resolución ape- bre la garantía de la defensa en juicio o traduzca
lada. Hace reserva del caso federal. en la restricción de algún otro derecho, porque
cuando se adopta en el solo interés del formal
III. Que a fs. 129 se declara la causa como de cumplimiento de la ley, importa un manifiesto
puro derecho. A fs. 141 se elevan los autos a con- exceso ritual no compatible con el buen servicio
sideración de la Sala “A” y se llaman a sentencia. de justicia (Fs. CS 311:1413, 325:1404, 327:2315,
entre otros).
IV. Que en primer lugar, corresponde tratar los
planteos de nulidad vinculados con la incorrec- Es que para que sea procedente la nulidad pro-
ta notificación de la vista así como el referido a cesal corresponde al recurrente probar el interés
la conveniencia de notificar en el domicilio legal. jurídico involucrado (art. 172 Cód. Proc. Civ. y
Cabe recordar que esta Sala sostuvo en nume- Com. de la Nación), no bastando que quien lo
rosos pronunciamientos que, a los efectos de la alegue exprese que se ha encontrado imposibi-
procedencia de una nulidad, interesa que exista litado de defender adecuadamente sus derechos
un vicio o violación de una forma procesal o la en juicio, pues tanto el perjuicio como el interés
omisión de un acto que origina el incumplimien- jurídico que se procuran subsanar, deben ser ex-
to del propósito perseguido por la ley y que pue- presamente mencionados por quien los alega
da dar lugar a la indefensión (Cód. Civil Sala F, (cfr. CNCAF, Sala II, “Benvenuto y Cía. - Casa de
LA LEY 114-834; 10.006-S; id. 116-783; 10.822-S), Cambio” 23/08/2001).
por lo que las nulidades procesales son inadmi-
sibles cuando no se indican las defensas de las En la especie, la recurrente ha alegado que se
que habríase visto privado de oponer el impug- notificó en días que fueron declarados asueto a
nante (C.C., Sala C, LA LEY 135-1102; 10.836- partir de las 12 hs. y que no pudo notificarse de
S), debiendo además ser fundadas en un interés la vista.
jurídico, ya que no pueden invocarse por la nu-
No se advierte el perjuicio ni el interés jurí-
lidad misma, razón por la cual deben ofrecerse
elementos que acrediten, en principio, el perjui- dico que se habría afectado, toda vez que las
cio sufrido, si se quiere que la anulación de lo ac- notificaciones fueron realizadas conforme al
tuado pueda tener lugar (Cód. Civil Sala E, LA procedimiento prescripto por el art. 100 inc. b) de
LEY 116-245; id. LA LEY 123-969; 13.886-5). la ley 11.683 y en horas hábiles toda vez que la
Decisión Administrativa 1165/2014 (publicada
En ese contexto, cabe concluir que en el caso de en el B.O. del 23/12/2014) dispuso el otorgamien-
autos no se vio vulnerada la garantía del debido to de asueto administrativo al personal de la Ad-
proceso adjetivo, toda vez que para ello es preciso ministración Pública Nacional los días 23 y 30 de
que el vicio coloque a la parte actora en un esta- diciembre de ese año a partir de las 12 horas. [-]
do de indefensión.
Tampoco puede aceptarse el agravio vincula-
En efecto, conforme lo tiene dicho reiterado con la conveniencia de haber notificado en el
damente nuestro más Alto Tribunal (Fs. CS domicilio legal que el Fisco conocía.
205:549, 247:52, 267:393, entre otros) cuando la
restricción de la defensa en juicio ocurre en un Ante todo es menester recordar que de acuer-
procedimiento que se sustancia en sede adminis- do con el art. 3º de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus
trativa, la efectiva violación del art. 18 de la C.N. modificaciones), y en lo que aquí interesa, “El do-
no se produce en tanto exista la posibilidad de micilio de los responsables en el concepto de esta
subsanarse esa restricción en una etapa jurisdic- ley y de las leyes de tributos a cargo de la Admi-
cional ulterior, porque se satisface la exigencia de nistración Federal de Ingresos Públicos, entidad
la defensa en juicio, ofreciendo la posibilidad de autárquica en el ámbito del Ministerio de Econo-
ocurrir ante un organismo jurisdiccional en pro- mía y Obras y Servicios Públicos, es el real, o en su
cura de justicia. caso, el legal de carácter general, legislado en el
196 • Austral
Viviana Valentini
Cód. Civil, ajustado a lo que establece el presente Fisco recurra al procedimiento previsto por el art.
artículo y a lo que determine la reglamentación. 100, inc. b) de la ley.
En el caso de las personas de existencia visible, Sobre la base de tales premisas, debe enfa-
cuando el domicilio real no coincida con el lugar tizarse que el Fisco Nacional ha observado el
donde esté situada la dirección o administración cumplimiento de los extremos formales exigidos
principal y efectiva de sus actividades, este últi- por la normativa que rige el procedimiento tri-
mo será el domicilio fiscal...”. Y en su párr. 6 acla- butario. En suma, y en orden a las consideracio-
ra que “...Cuando se comprobare que el domicilio nes expuestas corresponde tener por válidas las
denunciado no es el previsto en la presente ley o notificaciones de la vista con la cual se dio ini-
fuere físicamente inexistente, quedare abando- cio al procedimiento de determinación de oficio
nado o desapareciere o se alterare o suprimiere toda vez que las mismas fueron diligenciadas en
su numeración, y la Administración Federal de el domicilio fiscal denunciado por la propia ac-
Ingresos Públicos conociere el lugar de su asiento, tora, con apego a las formas requeridas, y que
podrá declararlo por resolución fundada como no se ha acreditado —por otra parte— la pre-
domicilio fiscal”. tendida falsedad intelectual de las citadas ac-
tas. [-]
En ese contexto, en primer término cabe desta-
car que no se encuentra controvertido que se tra- Por lo expuesto, corresponde rechazar el plan-
ta del domicilio fiscal. teo de nulidad articulado por la actora. Con cos-
tas.
Por otra parte, no debe soslayarse que en el
marco de la ley de procedimiento tributario, el V. Que asimismo, y en función de lo expresado
legislador ha querido conferir a las actas de noti- en el considerando anterior respecto de la validez
ficación de su art. 100 inc. b), in fine, el carácter de la notificación, cabe rechazar el planteo del
de instrumento público. Es indudable que aqué- recurrente relativo a que no existió suspensión de
llas son, en consecuencia, instrumentos públicos, la prescripción en los términos del art. 65 de la
porque tal carácter proviene de la voluntad ex- ley 11.683.
presa de la ley. VI. Que conforme surge de las actuaciones ad-
Siendo ello así, cabe entender que las mismas ministrativas, mediante Orden de Intervención
se encuentran amparadas por la presunción de Nº 664140 se inició la fiscalización de la contri-
buyente dedicada al reciclamiento de desperdi-
validez, por lo que la declaración de invalidez re-
cios y desechos no metálicos y la fabricación de
quiere inexcusablemente su tacha a través de la
productos plásticos en formas básicas y artículos
acción civil o criminal de redargución de false-
de plástico excepto muebles.
dad (conf. art. 993 del Cód. Civil).
De las tareas de verificación realizada, te-
En efecto, sabido es que las notificaciones persi-
guen una doble finalidad, dirigida a asegurar la niendo en cuenta las observaciones detectadas
vigencia del principio de contradicción y, a la vez, por las distintas fiscalizaciones que se practi-
determinar el punto de partida para el cómputo caron a distintos proveedores de la firma bajo
de los plazos. Ello supone el logro de una fina- inspección, se procedió a impugnar los créditos
lidad primaria y elemental, consistente en pro- fiscales relacionados con los mismos. Se obser-
porcionar a su destinatario el conocimiento de la varon operaciones de compra con proveedores
resolución de que se trate: de ahí que la obten- que poseen anomalías sustanciales, las cuales se
ción de aquélla se logra mediante el cumplimien- describen en el detallado informe de inspección
to de los requisitos de lugar, tiempo y forma, a los obrante a fs. 86/104 de las actuaciones adminis-
cuales deben sujetarse las distintas clases de no- trativas que dio lugar a la impugnación de cada
tificaciones legales, cuya inobservancia afecta, uno de los trece proveedores así como la infor-
como regla, la validez del correspondiente acto mación relacionada con el circuito financiero
de transmisión. El respeto a tales recaudos debe y con el circuito físico respecto de cada uno de
ser examinado con particular estrictez cuando el ellos, a saber:

1) Sucesión de Micik Juan Carlos objeto concluir el carácter apócrifo de los provee-
dores involucrados en autos.
2) Vía Reciclar SA.
En razón de ello y frente a las fundadas im-
3) Brizuela Gaona, Juan Digno pugnaciones del ente recaudador, la cuestión se
desplaza a la contribuyente que en esta instancia
4) Castro Juan Carlos cuenta con la oportunidad amplia e irrestricta de
acreditar la veracidad de las operaciones impug-
5) Palacios Carlos Marcelo
nadas por el Fisco Nacional.
6) Bassaga Félix
IX. Que en ese contexto, tratándose en la espe-
7) López Arturo cie una cuestión de hecho y prueba, resulta apli-
cable la regla onus probandiincubit ei qui dicit,
8) Pacheco Alejandro Daniel por lo que la carga de la prueba es correlativa
a la carga de la proposición de los hechos pues
9) Herrera Sonia Mabel cada parte deberá probar el presupuesto de he-
cho de las normas que invoque como soporte de
10) Aranda Pedro Alberto su pretensión, defensa o excepción (art. 377 del
Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación).
11) Robledo María Laura
De tal modo, el resultado desfavorable de la
12) Sosa Carlos Alberto falta de prueba habrá de recaer, necesariamen-
13) Shab Marcos Fabián te, sobre la parte que invocó el hecho incierto sin
que esa carencia probatoria pueda suplirse con
Entre las más reiteradas: falta de localización las facultades de investigación inherentes a este
de los mismos en sus domicilios fiscales, falta de Tribunal.
pago de los impuestos, falta de inscripción en el
régimen de la seguridad social como emplea- X. Que al ser ello así, corresponde tener en
dores, no titularidad de bienes registrables, im- cuenta que la recurrente, a quien le incumbía
portantes retenciones sufridas en función a la la demostración intergiversable de sus invoca-
supuesta facturación que se le aduce haber reali- ciones, pese a contar con amplias posibilidades
zado, no son titulares de cuentas bancarias. para producir prueba no lo ha hecho, ni ha des-
virtuado las impugnaciones formuladas por el
VII. Que tal como ha quedado planteada la Fisco Nacional y que reposan en los elementos
litis, corresponde a este Tribunal determinar la probatorios colectados durante su accionar fis-
procedencia del cómputo de créditos fiscales en el calizador.
impuesto al valor agregado, para los períodos fis-
cales objeto de autos, con origen en las operacio- Sin perjuicio de ello, debe advertirse que las
nes de adquisición de plástico impugnadas por el impugnaciones del Fisco Nacional no pueden
Fisco Nacional sobre la base de considerar apó- ser examinadas en forma aislada y someterlas
crifos los proveedores. a un análisis singular, como se pretende, para
concluir si tenía obligación de conocer la situa-
La impugnación fiscal giró en torno a la im- ción o no del tercero proveedor El Fisco utilizó,
posibilidad de contactar a los proveedores y la en el caso, una serie de elementos comprobados,
inexistencia de capacidad operativa de éstos, lo graves y específicos, conducen razonablemente a
que llevó al Fisco a concluir que tales operaciones configurar un estado de situación de razonables
no habrían sido realizadas con aquéllos. reparos respecto de la validez de las facturas; por
el contrario, la apelante que se limita a aseverar
VIII. Que en ese contexto, del relato efectuado dogmáticamente que no le compete el control de
en el Considerando V, cabe colegir que el ente fis- la situación fiscal de aquellos con quienes contra-
cal actuó diligentemente en ejercicio de sus atri- ta, y aferrarse a la errónea concepción acerca de
buciones de verificación y fiscalización con el la observancia de los requisitos formales que de-
198 • Austral
ben contener las facturas, sin pretender siquiera Es dable advertir que a fin de aplicar las san-
demostrar la realidad económica subyacente. [-] ciones previstas en el art. 46 de la ley de rito, se
exige al ente recaudador no sólo acreditar la
Cabe asimismo destacar que el hecho de que la conducta omisiva del gravamen sino también
actora haya actuado como agente de retención el proceder engañoso o malicioso mediante he-
en oportunidad de efectuar los pagos no constitu- chos externos y concretos. Al respecto, el Fisco
ye un hecho que acredite por sí mismo la existen- debe probar el soporte fáctico de la presunción de
cia de las operaciones impugnadas ni la validez dolo, el que debe ser cierto y no meramente conje-
de la documental que podría respaldar las mis- tural. Una vez probado el mentado soporte, se in-
mas. fiere la conducta dolosa; empero, la vinculación
entre el soporte fáctico y el hecho presunto tiene
Por todo ello cabe confirmar la determinación
que set unívoca, sin margen razonable para una
apelada en el impuesto al valor agregado. Con
consecuencia distinta (cfr. “Ramazzotti, Raúl En-
costas.
rique s/ apelación”, 24/04/1998).
XI. Que en lo relativo a los intereses resarci-
En relación a las presunciones de dolo previs-
torios liquidados, corresponde su confirmación
tas en el art. 47 de la ley de procedimientos, es del
ante la falta de agravios de la recurrente. Inde-
caso puntualizar su carácter “iuris tantum”, con-
pendientemente de ello, cabe resaltar que los
forme surge del primer párrafo de dicha norma.
mismos constituyen una indemnización debida
al Fisco como reparación por la mora en la can- XIII. Que en virtud del relato de los hechos efec-
celación de las obligaciones tributarias (cfr. “La tuado supra, a criterio del suscripto ha quedado
Vendimia SA”. TFN. Sala A. 17/04/1998). comprobada en la realidad fáctica la exteriori-
XII. Que corresponde analizar la proceden- zación de los elementos objetivos del ilícito que
cia de la multa aplicada por el período fiscal recepta el art. 46 de la ley 11.683 y la presunción
10/2011, que el ente fiscal subsumió en el art. 46 legal de dolo que refiere el art. 47, inc. c) de dicho
de la ley de rito. cuerpo legal.
A fin de establecer la procedencia o no de la Dicha norma dispone que se presume, salvo

sanción apelada y el encuadre efectuado por el prueba en contrario, que existe la voluntad de
organismo fiscal se juzga necesario, con carácter producir declaraciones engañosas o de incurrir
previo, referirse a los elementos integrantes del en ocultaciones maliciosas cuando se verifiquen
ilícito contemplado en el art. 46 de la ley 11.683. algunas de las situaciones que se describen en sus
cinco incisos.
En ese sentido, debe tenerse presente que en
materia de ilícitos materiales por defraudación En este sentido, y como ya lo ha explicado en
tipificados en el art. 46 de la ley de procedimien- numerosos pronunciamientos esta Sala (vid. en-
to tributario debe respetarse la secuencia que se tre muchos otros, Indumix SRL, 14/07/2003) se
describe a continuación. entiende por presunción a “aquella operación ló-
gica tendiente a afirmar la existencia o dimen-
El primer paso consiste en comprobar el aspec- sión de un hecho desconocido a partir de uno
to objetivo. La constatación del mismo reside en conocido, que según la experiencia le sigue o pre-
analizar si en la realidad fáctica se exterioriza- cede. En el caso de las establecidas en el artículo
ron los elementos del tipo o figura penal y que no citado, a partir de un hecho cierto que debe ser
existió causa de justificación que enervara la an- probado por el organismo recaudador (los des-
tijuridicidad de la conducta. Luego del análisis criptos en sus incisos) se deriva la afirmación so-
objetivo del hecho examinado, cuya demostra- bre la probabilidad de la existencia de otro hecho
ción incumbe al ente fiscal, se debe estudiar la (que existió la voluntad de producir declaracio-
imputabilidad del auto, la cual no tiene relación nes engañosas o de incurrir en ocultaciones ma-
con determinado hecho sino que se refiere a la si- liciosas), lo que posibilita tener por cierto que se
tuación del sujeto. obró en fraude a la ley.

Las presunciones contenidas en el referido ar- do en su mismo sentido; salvo respecto a la im-
tículo son relativas, dispensan de la prueba del posición de costas referidos a la nulidad que se
hecho presumido al organismo fiscal favorecido rechaza.
por ella, pero pueden ser refutadas por el contri-
buyente mediante el desarrollo de una probanza Respecto de las costas, corresponde señalar
en la cual se acredite la falsedad o inexistencia aquí que, si bien el planteo de nulidad mereció
del hecho presumido. un tratamiento previo por razones de lógica pre-
cedencia, lo cierto es que no fue articulado por
Que a la luz de esas premisas, analizadas las la actora como excepción en los términos del
actuaciones administrativas, el informe del ins- art. 171 de la ley ritual sino como defensa con-
pector actuante y la resolución que se recurre, tra el acto determinativo apelado y con la fina-
cabe concluir que el Fisco Nacional encuadró co- lidad de obtener la revocación del criterio fiscal
rrectamente la conducta de la recurrente. [-], razón por la cual no corresponde una imposi-
ción de costas autónoma. [-] En este aspecto cabe
El acto en crisis imputa al recurrente la volun- traer a colación lo dicho por la Excma. Cámara
tad de producir declaraciones engañosas o de in- Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Ad-
currir en ocultaciones maliciosas toda vez que “el ministrativo Federal, Sala III, in re “Ferioli, Jor-
cómputo de los créditos fiscales impugnados re- ge Oscar” (sentencia de fecha 24/08/2007), por
sultó a todas luces improcedente, habiendo con- cuanto “...al estar subsumidos los planteos de
signado en sus registros contables, en base a las nulidad dentro del ámbito recursivo, y por tan-
facturas en cuestión, créditos reputados como to, no haber generado o dado lugar a una acti-
inexistentes, afectándose de esa manera seria- vidad procesal autónoma, distinta o específica
mente la materia imponible y exteriorizándose de aquella que es propia de la sustanciación or-
un impuesto menor al que legalmente correspon- dinaria de la apelación de fondo, no se justifica
día”. tampoco un tratamiento especial y distinto —en
materia de costas— que aquel asignado al resol-
Para ello se sustenta en las declaraciones jura- verse la cuestión sustancial...”.
das presentadas por el recurrente y en la docu-
mentación e información obtenida durante la Que en el mismo sentido se ha expedido recien-
fiscalización. De allí se extrajo la conclusión de temente la Corte Suprema de Justicia en cuanto
encuadrar la conducta en las normas citadas. “Que tampoco pueden prosperar los agravios di-
rigidos a que se impongan a la actora las costas
Es menester tener presente que el acto recurrido
por el rechazo de la nulidad planteada ante el
explicita que la inexactitud de las declaraciones
Tribunal Fiscal; ya que con independencia de que
juradas proviene de su manifiesta disconformi-
esa defensa había sido introducida como excep-
dad con las normas legales y reglamentarias
ción de previo y especial pronunciamiento (conf.
aplicables al caso.
fs. 132), lo cierto es que fue tratada y resuelta en la
Cabe destacar que pese a contar con amplias sentencia de fondo y —tal como lo puso de relie-
posibilidades de ofrecer y producir pruebas, la re- ve el a quo— la actora la planteó “como defensa
currente no lo hizo ni en la instancia administra- contra la determinación tributaria y encamina-
tiva ni ante este Tribunal. da a obtener la revocación de la pretensión fis-
cal” (conf. sentencia de cámara, considerando V,
Es por ello, y en mérito a las razones expues- fs. 735). En tales condiciones, y si bien a ese resul-
tas, que corresponde confirmar también la multa tado se llegó en virtud del examen, la decisión del
apelada. Con costas. aspecto sustancial de la controversia, cabe coin-
cidir con el a quo en cuanto a que no corresponde
El doctor Pérez dijo: una imposición de costas autónoma por la alu-
dida incidencia” (B-485-XLV, “Bolland y Cía. SA”,
I. Que adhiere al relato de los hechos de la cau- sentencia de fecha 21/02/2013).
sa que efectúa el Vocal preopinante, como así
también a los fundamentos vertidos respecto del II. Que en lo que hace al fondo de la cuestión
planteo de nulidad en el Considerando IV y de la traída a decisión de este Tribunal, el suscripto
cuestión rechazada en el Considerando V votan- comparte las consideraciones efectuadas por el
200 • Austral
Vocal preopinante en el Considerandos VI a X, Que cuando se presentan impugnaciones fun-

votando en su mismo sentido. dadas, donde han surgido distintos elementos
que podrían dar lugar a la existencia de una ma-
Cabe agregar en cuanto a las determinaciones niobra fiscal, el contribuyente tiene, inexcusable-
de oficio apeladas en autos del impuesto al vamente, que recurrir a todos los medios de prueba
lor agregado que con relación a la impugnación que estén a su alcance para reconstruir y acredi-
de los proveedores que da origen a la presente tar fehacientemente distintos aspectos que si bien
causa, cabe señalar que la misma ha sido ade- no obligatorios en principio, pueden concurrir a
cuadamente ponderada por el organismo fiscal, derrumbar la tesis fiscal dotando a las facturas
habiendo demostrado la existencia concomitan- cuestionadas de un soporte extra fiscal, más pro-
te de una serie de indicios comprobados, graves y piamente comercial, que les devuelva su verosi-
precisos, que llevan a presentar un cuadro de se- militud. Queda claro que ello no puede realizarse
rios reparos respecto de la validez de las facturas por medio de afirmaciones genéricas o dogmáti-
y la existencia de las operaciones cuestionadas cas formuladas en abstracto (apelando a la “acti-
por el Fisco Nacional, en el cual se acredita entre vidad del apelante” u otros conceptos similares),
otros, que se trata de proveedores ficticios atento sino por medio de documentación u otras prue-
las irregularidades detalladas en el Consideran- bas fehacientes en tal sentido.
do V del voto del preopinante y más extensamen-
te en la propia resolución apelada. Resulta ilustrativo recordar que “no procede
el cómputo del crédito fiscal sólo por la factura-
Que en efecto, en el presente contexto resul- ción ya que esta última debe ser por las opera-
ta aplicable la regla onus probandi incumbit ei ciones que allí se describen, no teniendo, per se,
qui dicit, es decir, la carga de la prueba es correla factura, entidad suficiente para generar cré-
lativa a la carga de la proposición de los hechos, dito. Es la real efectivización de las operaciones
pues como lo establece el art. 377, Cód. Proc. Civ. lo que da fundamento al sistema del Impuesto
y Com. de la Nación, cada parte deberá probar al Valor Agregado...” (cfr. Forestal Futaluefú SA
el presupuesto de hecho de las normas que in- —TFN Sala B— sentencia del 21/05/1993). Este
voque como soporte de su pretensión, defensa o criterio fue reiterado nuevamente in re Sidertec
excepción. Al ser ello así, correspondía que la ac- SA, sentencia del 15/11/1996, donde, además, se
tora, en ejercicio de su derecho de contradicción, señaló categóricamente que no resultaba ajusta-
acreditara la verdad de sus dichos, esto es, de- do a derecho sostener que el art. 12 de la ley del
gravamen que se refiere al crédito fiscal, haga
mostrar la existencia de sus proveedores (no de
procedente a éste sólo por la existencia de la fac-
su situación fiscal o la identidad definitiva del
turación, criterio que fue seguido por otras Salas
mismo) y evidenciar la sustantividad de las ope-
del Tribunal (vide por caso la causa “Impulso SA”,
raciones impugnadas por la inspección actuan-
TFN, Sala A, sentencia del 27/03/1998, la causa
te, toda vez que es la parte que se encuentra en
“Carrizo Luis E”. de la misma sala, sentenciada
mejores condiciones de hacerlo y en cuanto tales el 31/08/1999, y “Cía. Petrolífera del Carmen
impugnaciones poseen entidad suficiente para SA” sentencia de dicha sala de fecha 21/09/2000,
poner seriamente en duda la real existencia de TFN, Sala D, sentencia de fecha 23/06/1999 in
las operaciones que se intentan probar median- re “Romero SA”) y compartida por la Alzada en
te la documentación exhibida (cfr. “Molla, Pedro distintos decisorios entre los que se menciona
José”, TFN, Sala A, 27/03/2002, confirmado por la causa “Estándar Motor Arg. SAIC”, CNACAF,
la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Cont. Sala V, sentencia del 12/07/2000).
Adm. Federal, Sala IV, 27/04/2007). Si bien el or-
ganismo fiscal no puede colocar en cabeza del Todo este desarrollo jurisprudencial tuvo ori-
contribuyente una obligación fiscal de control a gen en el pronunciamiento in re “Industrias Elec-
título de obligación delegada o sustitutiva de sus trónicas Radio Serra SA” de fecha 22/08/1989,
propias obligaciones referidas a este aspecto, lo de la Sala “B”, confirmado por la Corte Suprema
cierto es que los indicios reunidos por el Fisco Na- de Justicia de la Nación (06/08/1991), donde se
cional son suficientes para dudar de la existen- dijo que “...10) Que, por lo demás, la propia Ley
cia de las operaciones, siendo la recurrente la que 11.683 consagra una clara pauta para la exége-
carga con la prueba de demostrar lo contrario. sis de las leyes impositivas, al señalar que deberá

atenderse a sus fines y a su significación econó- dente cuando la compra o importación definiti-
mica (art. 11). En razón de ello, para determinar va de bienes, locaciones prestaciones de servicios,
la verdadera naturaleza del hecho imponible se gravadas, hubieren perfeccionado, respecto del
atenderá a los actos, situaciones y relaciones eco- vendedor, importador, locador o prestador de
nómicas que efectivamente realicen, persigan o servicios, los respectivos hechos imponibles...”. Re-
establezcan los contribuyentes (art. 12). En orden sulta claro que la norma transcripta subordina
a esta prevalencia de la denominada “realidad el derecho al cómputo del crédito fiscal en el IVA,
económica”, corresponde advertir que si se admi- a la circunstancia de que el hecho imponible se
tiera que la sola emisión de la factura de venta, haya perfeccionado respecto —en el caso— de
con relación a bienes (inexistentes), pudiese dar los vendedores de los bienes, extremo que no se
lugar al nacimiento del hecho imponible,... po- cumple en las presentes actuaciones, pues como
dría originarse un crédito fiscal a favor del “com- se señaló, la actora no ha logrado acreditar que
prador” que, por no corresponder al fenómeno los proveedores impugnados hayan realizado las
plurifásico no acumulativo, propio de este im- operaciones de venta que aquél les adjudicó”.
puesto, debería ser satisfecho por la administra-
ción tributaria con prescindencia del correlativo III. Que por su parte, no habiendo agravios
proceso generador de riquezas...”. concretos en relación a los intereses resarcitorios
sólo cabe su confirmación en este acto. No obs-
Que formado el convencimiento en cuanto a la tante ello, cabe recordar que los mismos consti-
imposibilidad de los sujetos emisores de las fac- tuyen una indemnización debida al Fisco como
turas en juicio de prestar tales servicios, resulta resarcimiento por la mora en que ha incurrido el
lógico que se observen las mismas por la falta de contribuyente o responsable en la cancelación de
confianza que inspira dicha documentación, jus- sus obligaciones tributarias (cfr. CS, Citibank NA
tificando su impugnación. c. DGI, 01/06/2000).
Que, si bien no puede aceptarse que el organis- IV. Que en cuanto a la procedencia de la mul-
mo fiscal pretenda colocar en cabeza del contri- ta aplicada, cabe señalar que no puede negarse
buyente una obligación fiscal de control a título que la pretensión penal fiscal deriva de atribuir
de obligación delegada o sustitutiva de sus pro- actos fraudulentos, claramente determinados y
pias obligaciones, lo cierto es que los indicios re- fundados en la respectiva resolución y que parti-
unidos por el Fisco Nacional son suficientes para culariza en el ajuste practicado, todo lo cual llevó
dudar de la existencia de las operaciones, siendo a considerar que el comportamiento observado
la recurrente la que carga con la prueba de de- por la encartada ha asumido el carácter de frau-
mostrar lo contrario. dulento. Cabe destacar, en este orden de ideas,
que la conducta de la recurrente constituye una
Se debe recordar en tal sentido que la Corte Su- maniobra por la que se perjudicó al Fisco Nacio-
prema de Justicia de la Nación ha sostenido re- nal mediante la presentación de declaraciones
cientemente a los efectos del cómputo del crédito engañosas, liquidándose el impuesto de modo tal
fiscal por parte de los responsables que deben li- que no corresponde a la realidad, por lo que ha
quidar el impuesto a su cargo (art. 12 de la ley de sido correctamente subsumida en la figura pre-
IVA), que resulta indispensable que el crédito fis- vista en el citado art. 46. [-]
cal sea legítimo (confr. Causa CSJ 119/2013 (49-
A) “ADM Argentina SA c. EN - AFIP-DGI - Resol. Ello así, adhiero al Vocal preopinante votan-
24/08 25/08 DV DyR2 s/ Dirección General Im- do en su mismo sentido, salvo en relación al
positiva”, del 10 de marzo de 2015). Asimismo, quantum de la sanción. En efecto, si bien la gra-
con fecha 10 de marzo del 2015, la C.S.J.N. in re duación de la pena es discrecional del juez ad-
“Feretti, Félix Eduardo (TF 22.752-I) c. DGI”, sos- ministrativo en función de las circunstancias de
tuvo “9º) Que el último párrafo del art. 12 de la la causa, obviamente no queda exenta de la re-
ley de impuesto al valor agregado (t.o. en 1997 y visión posterior que este Tribunal pueda realizar
sus modificaciones), sobre cuya base el organis- de la aplicación de dicha facultad punitiva como
mo recaudador fundó la determinación apelada juez revisor de la razonabilidad del acto sancio-
dispone, en lo que aquí interesa, que: “[e]n todos natorio. Ello así, se advierte en el acto atacado
los casos, el cómputo del crédito fiscal será proce- una falta de merituación concreta de los hechos
202 • Austral
que conducen al juez administrativo a graduar- Expediente Nº 44.860-I

las en tres veces de los impuestos omitidos, por el
contrario no surgiendo de las constancias de au- Buenos Aires, diciembre 6 de 2016.
tos la existencia de antecedentes sumariales de la
encartada, se considera prudente reducir al mí- La doctora Gómez dijo:
nimo legal del art. 46 de la ley procedimental. [-] I. Que a fs. 170/198vta. [-] se interpone recur-
V. Que atento lo expuesto precedentemente so de apelación contra las resoluciones de fecha
26 de junio de 2015, dictadas por la Jefa (Int.) de
voto por: Confirmar la resolución apelada en
la División Revisión y Recursos II de la Dirección
autos en cuanto determina impuesto, intereses y
Regional de Palermo de la AFIP-DGI. Por la pri-
multa, reduciendo la graduación de esta última
mera (Res. Nº 402/2015), se determina de oficio
a su mínimo legal [-]. Con costas a la vencida,
el Impuesto a las Ganancias correspondiente al
salvo en la proporción en que se reduce la multa,
período fiscal 2006, con más los intereses resar-
aspecto en el que se imponen por su orden. citorios correspondientes. Por la segunda (Res.
El doctor Magallón dijo: Nº 403/2015), se determina de oficio la obliga-
ción tributaria de la actora frente al Impuesto a
Que adhiere al Voto del doctor Pérez. los Bienes Personales por el período fiscal 2006,
con más los intereses resarcitorios correspondien-
Por ello, en mérito al resultado de la votación tes [-]. En ambos casos, la aplicación de las san-
que antecede, por mayoría, se resuelve: Confir- ciones que corresponda, son diferidas de acuerdo
mar la resolución apelada en cuanto determi- con lo dispuesto por el art. 20 de la ley 24.769.
na impuesto, intereses y multa, reduciendo la
graduación de esta última a su mínimo legal. La recurrente plantea como de previo y espe-
Con costas a la vencida, salvo en la proporción cial pronunciamiento la excepción de nulidad de
en que se reduce la multa, aspecto en el que se la cédula de notificación de fecha 26 de junio de
imponen por su orden. Regístrese, notifíquese, 2015 mediante la que se notificaron las resolucio-
nes apeladas en autos. [-] Asimismo, plantea la
oportunamente devuélvanse los antecedentes
nulidad de las cédulas libradas con anterioridad
administrativos de la causa y archívese.— Igna-
a aquéllas, de acuerdo con los arts. 100, incs. b)
cio J. Buitrago.— José L. Pérez.— Armando Ma-
y e) de la ley 11.683 y concordante con los arts.
gallón.
137 a 141 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación,
Interrogantes para el análisis destacando que el fisco nacional no le notificó la
resolución apelada en autos en el domicilio fiscal
1. ¿Con base en qué fundamentos el TFNac. re- sito en la Avda. Santa Fe ..., piso ..., departamen-
chazó el planteo de nulidad esgrimido por el con- to “...” de la Ciudad de Buenos Aires, sino que lo
tribuyente? hizo en la puerta de acceso al edificio.
VI.4. Fallo “Pustilnick, Roberto” Afirma que no existe disposición alguna que
establezca que la colocación del sobre o de la cé-
TFNac., sala C, 06/12/2016, “Pustilnick, Ro- dula en la puerta de acceso del edificio donde
berto Alfredo s/ recurso de apelación”. la parte tiene su domicilio fiscal constituye una
notificación válida, y destaca que de las impre-
Situación fáctica siones de pantalla del sistema “AFIP - Sistema re-
gistral reflejo de datos registrados”, se desprende
El oficial notificador fijó en la puerta del edifi- que el domicilio fiscal figura como “No confirma-
cio las resoluciones por notificar, en lugar de te- do”.
ner en consideración el piso y el departamento
del domicilio fiscal del contribuyente. Por ello el Hace hincapié en que tomó conocimiento es-
Tribunal Fiscal tuvo por presentado en tiempo y pecífico de las resoluciones determinativas de
forma el recurso interpuesto por el contribuyente. los gravámenes involucrados el 31 de agosto de
2015, al presentarse a solicitar vista de las ac-
Fallo (in extenso) tuaciones. En este sentido, destaca que la vista

de las actuaciones fue motivada por la notifica- art. 141 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación
ción efectuada por la Policía Federal Argentina dispone que de no poder entregar la documenta-
en el domicilio particular de la actora cursado ción a notificar, la diligencia se cumple válida-
por la División Jurídica Contable de la Superin- mente fijando la misma en la puerta de acceso a
tendencia de Investigaciones Federales de la Poli- cualquiera de los lugares indicados en el citado
cía Federal Argentina en la cual se indicaba que artículo, esto es, en la casa, departamento, ofici-
el juzgado Nacional en lo Penal Tributario Nº 3 na o edificio.
en el marco de la causa Nº CPE 1652/2014/40
[2195] caratulada “HSBC Bank Argentina S.A. y En subsidio, contesta el fondo de la cuestión en
otros sobre infracción Ley 24.769”, notificaba que debate, solicitando por los argumentos de hecho
debía presentarse a prestar declaración indaga- y derecho que expone, se confirmen los actos ape-
toria en sede del juzgado con fecha 20 de noviem- lados, con costas. Hace reserva del caso federal.
bre de 2015 a las 12 hs., debiendo comparecer,
bajo apercibimiento de ser declarado rebelde y III. Que a fs. 242, como medida para me-
ordenar la captura en caso de inasistencia injus- jor proveer, se ordena al Área de Notificaciones
tificada. para que constate si el domicilio sito en la Ave-
nida Santa Fe Nº ..., posee pisos y unidades fun-
Relata que desconociendo los antecedentes de cionales, debiendo indicar —en su caso— cómo
hecho que motivaron la notificación cursada se encuentran denominadas, así como también
por el juzgado penal, comenzó sus averiguacio- extraer una fotografía del portero del mismo a
nes para poder tomar conocimiento del supuesto los fines de ser agregada en las presentes actua-
origen de dichas actuaciones y luego de una ex- ciones. Esta medida fue cumplimentada a fs.
haustiva búsqueda, dio con las actuaciones ini- 243/246 y a fs. 247 se puso en conocimiento de las
ciadas por la agencia Nº 11 de la AFIP, mediante partes el resultado de la misma, quienes se anoti-
la fiscalización electrónica Nº ..., procediendo a ciaron a fs. 247vta.
tomar vista ante la División Revisión y Recursos
II de la Dirección Regional Palermo en la cual se Que a fs. 256 se elevan los autos a considera-
tomó conocimiento el 31 de agosto de 205. ción de la Sala C, a los fines de tratar la cuestión
previa de nulidad planteada por la actora y la
Luego de plantear sus defensas, expone las con- excepción denominada por el ente fiscal como de
sideraciones de hecho y de derecho en que funda “improcedencia formal”.
su pretensión respecto de la cuestión de fondo y
solicita que se declare la nulidad de las notifica- IV.— Que corresponde tratar la cuestión previa
ciones y de todos los actos emitidos. En subsidio, articulada por la actora contra la notificación de
solicita que se revoquen las resoluciones apela- las resoluciones apeladas con fecha 26 de junio
das, con costas. Hace reserva del caso federal. de 2015, y de las cédulas de notificación libradas
con anterioridad a ésta.
II. Que a fs. 215/232 al contestar el recurso el
Fisco Nacional, opone excepción a la que deno- Que la actora se agravia de que nunca tomó
mina “de improcedencia formal” contra las reso- conocimiento de las resoluciones apeladas a tra-
luciones Nº s 402/2015 y 403/2015, por resultar vés de dichas notificaciones sino que lo hizo lue-
la interposición del recurso incoado a su respec- go de que tomara vista de las actuaciones a raíz
to, extemporáneo. de la notificación que se le practicara el Juzgado
Nacional en lo Penal Tributario Nº 3 en el mar-
Fundamenta la misma en que las resoluciones co de la causa Nº CPE 1652/2014/40 [2195] cara-
apeladas han sido notificadas el día 26/06/2015, tulada “HSBC Bank Argentina S.A. y otros sobre
resultando la presentación efectuada por la ac- infracción Ley 24.769”, que lo citaba para prestar
tora el día 21/09/2015, extemporánea, al haber- declaración indagatoria en sede del juzgado con
se excedido holgadamente el plazo previsto en el fecha 20 de noviembre de 2015 a las 12 hs.
art. 166 de la ley 11.683.
Que la recurrente entiende que la cédula que
Asimismo, afirma que el proceder de sus agen- tenía por objeto notificarla de las resoluciones
tes ha sido ajustado a derecho, toda vez que el apeladas, fue supuestamente diligenciada por
204 • Austral
aplicación del art. 100, inc. e) de la ley 11.683 como finalidad el resguardo del principio cons-
y concordante con los arts. 137 a 141 del Cód. titucional de defensa en juicio. Por lo tanto, con
Proc. Civ. y Com. de la Nación, al domicilio sito el propósito de brindar una adecuada protección
en Av. Santa Fe ... de la Ciudad de Buenos Aires, al derecho de defensa, la omisión de las formali-
indicando el oficial notificador que al no haber dades específicas que rodean al acto procesal de
encontrado a persona alguna que accediera a rela notificación puede originar su invalidez, tal
cibir la notificación ordenada, se fijó la misma como es el caso de defectos en su diligenciamien-
en la puerta del domicilio antes indicado con co- to.
pia de la documentación que dicha cédula deta-
llaba. Que dichas notificaciones se encuentran sus-
tentadas en el art. 100, inc. e) de la ley 11.683
Que hace hincapié en que el domicilio del Sr. que establece: “Las citaciones, notificaciones,
Pustilnick era en verdad Av. Santa Fe ..., depar- intimaciones de pago, etc., serán practicada en
tamento ..., piso ... de la Ciudad de Buenos Aires. cualquiera de las siguientes formas: (...), e) Por
cédula, por medio de los empleados que desig-
Que advierte que no existe disposición alguna ne el Administrador Federal, quienes en las dili-
ni en la ley de rito ni en el Cód. Proc. Civ. y Com. gencias deberán observar las normas que sobre
de la Nación que establezca que la colocación del la materia establece el Cód. Proc. Civ. y Com. de
sobre o de la cédula en la puerta de acceso del la Nación.
edificio donde la parte tiene su domicilio fiscal
constituye una notificación válida. Que al respecto, el art. 141 de dicho cuerpo le-
gal, dispone que “Cuando el notificador no en-
Que por su parte, el ente fiscal alega haber ob- contrare a la persona a quien va a notificar;
servado el procedimiento dispuesto por la nor- entregará el instrumento a otra persona de la
mativa aplicable, pues al no poder entregar la casa, departamento u oficina, o al encargado del
documentación a notificar, la diligencia se cum- edificio, y procederá en la forma dispuesta en el
plió válidamente fijando la cédula en la puerta artículo anterior. Si no pudiere entregarlo, lo fija-
de acceso a cualquiera de los lugares indicados rá en la puerta de acceso correspondiente a esos
en el art. 141 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Na- lugares”
ción, esto es, la casa, departamento, oficina o
edificio. En este sentido, manifiesta que la norma Que a fin de contestar los puntuales agravios
utiliza el término “o” para indicar los distintos del ente fiscal respecto de que considera válidas
lugares donde puede ser entregada. las notificaciones practicadas habiéndose fijado
las mismas en la puerta del edificio de la Av. San-
V. Que ello así y precisado el alcance de la cuesta Fe ..., vale precisar que el artículo citado en el
tión a resolver, corresponde efectuar un análisis párrafo precedente, prevé que si el notificador no
de los elementos obrantes en las actuaciones ad- pudiere entregar el instrumento, “lo fijará en la
ministrativas que corren por cuerda. puerta de acceso correspondiente a esos lugares”,
en clara referencia a la enumeración contenida
Que de la compulsa de los mismos, se observa en la primera parte de la norma, “...casa, depar-
que la totalidad de las notificaciones cursadas a tamento u oficina”, más no del “edificio”, como
la actora han sido dirigidas al domicilio sito en pretende el fisco nacional. [-]
Av. Santa Fe ... de la Ciudad de Buenos Aires, do-
micilio que de las planillas acompañadas a fs. Que tal como lo expresó la Sala II de la Cámara
24/25, 30/31 y 39/40 de los antecedentes admi- Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Ad-
nistrativos, figura como “No confirmado” por el ministrativo Federal in re “Aresco S.A.”, sentencia
ente fiscal. del 17 de febrero de 2011, “Sobre el punto, arro-
jan luz Carlos J. Colombo y Claudio M. Kiper,
Que el acto de notificación tiene como finali- quienes en su Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación
dad conocer, con certeza, la fecha en que el inte- Anotado y Comentado, al analizar las disposi-
resado tiene conocimiento del asunto, para hacer ciones del art. 141, sostienen que: “La primera
uso luego de los medios disponibles en defensa vez, no siendo la hipótesis sub 1, o la segunda,
de sus intereses, es decir que la notificación tiene si lo es, el notificador que no encuentre al intere-

sado, debe entregar la cédula a una persona que de la Nación), en atención a que las mismas no
ha de ser: de la casa, departamento y oficina, o al se ajustan a lo dispuesto por la normativa apli-
encargado del edificio; si el requerido se negare cable, entiendo que debe considerarse como fe-
a recibir la cédula, será ésta fijada en la puerta cha de notificación de los actos determinativos
de acceso correspondiente a esos lugares, es decir, la del día en que la recurrente tomó vista de las
no en la puerta de calle cuando el edificio es de actuaciones administrativas [-], por lo que el re-
departamentos, sino la que corresponde a éstos”. curso deducido ante el Tribunal Fiscal se encuen-
tra presentado dentro del término previsto en el
Que en este sentido, del resultado de la medida primer párrafo del art. 166 de la ley 11.683 y de
para mejor proveer ordenada a fs. 242, pto. 2º) acuerdo con las pautas que fija el segundo párra-
que obra a fs. 243/246, se desprende que el do- fo de la norma referida. [-]
micilio en donde debían practicarse las notifica-
ciones de las resoluciones apeladas posee pisos y Que a los fines de arribar a dicha decisión y
departamentos (v. especialmente fs. 244), hecho dotar a la misma de un mayor grado de razona-
éste que no pudo dejar de ser advertido por el ofi- bilidad, se han merituado las distintas particu-
cial notificador. En esta línea, la Acordada 19/80 laridades que rodearon la actuación de ambas
de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, mo- partes. Esto es, con relación a la actora, no escapa
dificada por la resolución Nº 188/2007 del Con- al conocimiento de la suscripta que su domicilio
sejo de la Magistratura brinda ciertas pautas a fiscal debió encontrarse informado correctamen-
los fines de que la notificación cumpla el objetivo te ante el fisco, máxime si se trata de un contri-
que procesalmente tiene asignado, esto es, dar a buyente que posee alta en distintos gravámenes
conocer la resolución que se quiere notificar. Ello desde hace más de 10 años (v. fs. 24/25 —Cuerpo
así, el art. 153 establece que “...2º. Si el domicilio Impuesto a las Ganancias—, ant. adm.). Nótese
no es completo por falta de indicación de piso o al respecto que tal como surge de fs. 80/81 de las
departamento se podrá salvar alguna de las omi- actuaciones administrativas, el domicilio es in-
siones,... si mediante consultas previas se lograse formado recién el 27 de agosto de 2015 median-
determinar fehacientemente los datos omitidos”. te formulario F.3283 pero de manera incompleta,
Ello así, no se advierte que el oficial notificador consignándose “Av. Santa Fe Nº ..., ... piso”, sin de-
haya realizado diligencia alguna a los fines de lo- partamento.
grar el cometido que le fue encomendado, lo que
hubiera generado la impugnación de aquel do- Que por otra parte, tampoco escapa de la con-
micilio y la declaración de uno nuevo (cfr. art. 3º, sideración de quien suscribe el hecho de que el
párrafo sexto, Ley 11.683 y resolución General N fisco tuvo efectiva posibilidad de confirmar la
º 2109/06 —B.O. 14/08/06—). “alerta” interna que figuraba en las planillas de
fs. 24/25, 30/31 y 39/40 de los antecedentes ad-
Que la Excma. Cámara Nacional de Apelacio- ministrativos respecto del domicilio del contribu-
nes en lo Contencioso Administrativo Federal — yente, que se encontraba consignado como “No
Sala V— in re “Oeste Automotores SA” (sentencia confirmado”, pues —en definitiva— el contribu-
de fecha 02/04/1996), antes citada, ha dicho: “... yente pudo ser ubicado. En este sentido, no logra
Que, en todo caso, aun siendo dudosa la cues- comprenderse como éste fue hallado a los fines de
tión, corresponde propender a una solución que comunicarle la citación dispuesta por el Juzgado
contribuya al ejercicio pleno de los dispositivos Nacional en lo Penal Tributario Nº 3 en el mar-
impugnatorios establecidos, criterio que se impo- co de la causa caratulada “HSBC Bank Argenti-
ne por la interpretación restrictiva que desde una na S.A. y otros s/ infracción Ley 24.769”, en la que
perspectiva general, cabe asignar a los mecanis- también tiene intervención el ente fiscal, mas no
mos aniquiladores de derechos”. en el presente procedimiento.
Que consecuentemente, siendo nula la notifica- Que ello así, no puede soslayarse que “...la po-
ción que se da cuenta a fs. 76 —Cuerpo Impues- testad jurisdiccional no se agota en la aplicación
to a las Ganancias— y fs. 36 —Cuerpo Impuesto mecánica de la norma sino que exige discriminar
sobre los Bienes Personales— de los antecedentes los distintos aspectos del litigio a fin de lograr en
administrativos que corren por cuerda (cfr. art. cada hipótesis la justicia concreta del caso” (CS,
149, párrafo primero del Cód. Proc. Civ. y Com. Fallo 304:1919), y que de no admitirse este su-
206 • Austral
puesto se estaría juzgando con un excesivo rigo- VII.1. Fallo “Guimajo SRL”
rismo formal en desmedro de la prestación de un
adecuado servicio de justicia, denegándole el ac- CNFed. Cont. Adm., sala III, 15/12/2015, “Gui-
ceso a uno de los recursos legales, afectándose así majo SRL c. EN - AFIP - DGI - Resol 154/11 (pe-
el derecho de defensa. ríodo fiscal 2009) s/ proceso de conocimiento”.
Que por todo lo expuesto, y —como se afir- “El error de cálculo se trata, lógicamente, de
mó—, habiéndose ponderado el actuar de ambas una equivocación en una operación aritmética.
partes tal como lo he descripto en los párrafos Ahora bien, la ley dice que los errores debieron
precedentes es que voto por hacer lugar a la cues- haber sido ‘cometidos en la declaración misma’,
tión previa de nulidad articulada por la actora lo cual a mi modo de ver implica que el error
respecto de la notificación de las resoluciones
debe surgir de la propia lectura de la declaración.
apeladas [-], con costas y rechazar la excepción
denominada por el ente fiscal como de “improce- En efecto, algunos ítems de la declaración jurada
dencia formal”, con costas y declarar la proceden- constituyen el resultado de una operación mate-
cia formal del recurso intentado en autos contra mática declaración (por ejemplo, el ítem ‘resulta-
las resoluciones Nº s. 402/15 y 403/15. do neto’) entre dos o más ítems de la misma que
contienen datos que vuelca el contribuyente. Por
El doctor Vicchi dijo: ello, es razonable que la ley admita la corrección
de las equivocaciones de cálculo si se advierte
Que adhiere al voto de la Vocal preopinante. que no existe concordancia entre los factores y el
resultado. En el caso de autos, el error no surge de
El doctor Buitrago dijo: la lectura de la declaración jurada original pre-
sentada el 14/05/2010. Dicho en otras palabras,
Que adhiere a la solución propiciada en el voto
con solo observar esa declaración, no se puede
de la vocal preopinante en punto al rechazo de
la defensa previa opuesta por la representación apreciar equivocación alguna, y la declaración
fiscal. Ello, habida cuenta de la nulidad de la no- rectificativa, en realidad, ha tenido por fin, se-
tificación de fecha 26/06/2015 por la que se pre- gún se demostró en el apartado IV de la presente,
tendió notificar los actos apelados, las costas del modificar los datos contenidos en los ítems que
rechazo de la aludida defensa deben imponerse sirven de base para efectuar los cálculos, sin per-
al Fisco Nacional. juicio de que, lógicamente, el resultado de estos
últimos se vieran alternados. En consecuencia,
Por ello, por mayoría se resuelve: 1º) Hacer lu- el error es producto de la equivocación del con-
gar a la cuestión previa de nulidad articulada tribuyente que, más allá de si fue intencional o
por la actora respecto de la notificación de las no ¿requisito que la ley no exige?, por no cumplir
resoluciones apeladas, con costas. 2º) Rechazar con las condiciones establecidas en la excepción
la excepción denominada por el ente fiscal como que prevé el art. 13 de la ley 11.683, no podría ser
“improcedencia formal”, con costas y en conse- subsanado en una declaración jurada rectificati-
cuencia, declarar la procedencia formal del re-
va posterior”.
curso intentado en autos contra las resoluciones
Nº s 402/15 y 403/15. Regístrese, notifíquese y,
VII.2. Fallo “Prebrin SA”
fecho, vuelvan los autos a la Vocalía Instructora
para la prosecución de su trámite.— Edith V. Gó- TFNac., sala C, 20/04/2016, “Prebrin SA s/ re-
mez.— Juan C. Vicchi.— Ignacio J. Buitrago.
curso de apelación - impuesto a las ganancias”.
“El Tribunal Fiscal tuvo en cuenta que el inc.
1. ¿Con base en qué fundamentos el TFNac. b) del art. 100 no exige autorización de ninguna
hizo lugar al planteo del contribuyente? especie para fijar la notificación en la puerta del
domicilio y que de las actas no surgía que no hu-
VII. Jurisprudencia abreviada biera nadie en el lugar. En virtud de ello, y tenien-
do en consideración la gravedad que reviste dar
Seguidamente, serán abreviadas una serie de por decaído el derecho del contribuyente a obte-
sentencias que abordan diversos aspectos de in- ner la revisión jurisdiccional del acto recurrido,
terés vinculados a la materia objeto de estudio. declaró la procedencia formal del recurso pre-

sentado en forma extemporánea. Asimismo, hizo “Los jueces concluyeron que si bien el único
referencia a que el carácter fehaciente de las noti- modo de atacar el acta de notificación es a través
ficaciones efectuadas de conformidad con el inc. del remedio procesal de la redargución de false-
b) del art. 100 de la ley de rito se acredita al fijar dad, ello no obsta a que ante la existencia de una
los sobres cerrados que contenían copia de la re- nulidad manifiesta el juzgador pueda apartarse
solución en la puerta del domicilio, pero con ello de un estricto rigor formal que implique conva-
no se prueba que el destinatario de los mismos lidarla conscientemente, correspondiendo, en di-
los haya recibido”. cho caso, proceder al análisis de aquella”(99).
VII.3. Fallo “Pustilnick” VII.6. Fallo “Civitas”
TFNac., sala C, 06/12/2016, “Pustilnick, Ro- TFNac., sala A, 12/11/2001, “Civitas SRL s/
berto Alfredo s/ recurso de apelación”. apelación”.
“El Tribunal Fiscal tuvo por presentado en “El Tribunal Fiscal consideró inválida la no-
tiempo y forma el recurso interpuesto por el con- tificación de la vista por medio de edictos, prac-
tribuyente, debido a que el oficial notificador fijó ticada ante el informe del correo respecto de la
en la puerta del edificio las resoluciones a noti- inexistencia del domicilio fiscal, debido a que el
ficar, en lugar de tener en consideración el piso Fisco tenía conocimiento de cuál era el domici-
y el departamento del domicilio fiscal del contri- lio comercial de modo que allí debió intentar la
buyente”. notificación”.
VII.4. Fallo “Bermejo” VII.7. Fallo “Ecoplas”
TFNac., sala A, 18/05/2010, “Bermejo, Dona- TFNac., sala A, 12/09/2017, “Ecoplas Argenti-
to”, expte. nro. 21.472-I. na SA s/ apelación - IVA”.
“Cabe destacar que no se comparten los ar- “La actora alegó la nulidad debido a que, a su
gumentos expuestos por la representación fiscal entender, debió haber sido notificada en el domi-
dirigidos a avalar la notificación realizada por cilio legal que el Fisco conocía, el Tribunal Fiscal
los funcionarios fiscales en un domicilio que no rechazó el planteo teniendo en consideración que
es el fiscal con sustento en el inc. b) del art. 100. la notificación se había realizado en el domicilio
fiscal denunciado por ella”.
En efecto, el art. 100 de la ley 11.683 establece las
formas de notificación que podrá utilizar el or- VII.8. Fallo “Tecma San Luis”
ganismo fiscal, pero ello no implica que junto
con el medio se encuentre autorizado a elegir el CNFed. Cont. Adm., sala II, 21/08/2014, “Tec-
domicilio al que deba dirigirse la notificación. ma San Luis SAICIF (TF 25350-I) y otro c. DGI
Claramente, en todos los casos a fin de que la no- y otro”.
tificación tenga efecto, deberá notificarse en el
domicilio fiscal denunciado por el contribuyen- “Al lado de la facultad reconocida al particular
te, fundamentalmente cuando el mismo no haya para constituir un domicilio especial, rige tam-
sido impugnado por la Administración. Ello así, bién la carga de hacerlo dentro del perímetro de
y no habiéndose dirigido las notificaciones de los la ciudad que sea asiento del respectivo organis-
actos que confirieron la vista al domicilio fiscal, mo, juzgado o tribunal, conforme a las directivas
corresponde declarar la nulidad de las resolucio- de los artículos 19 del mencionado Decreto Re-
nes venidas en recurso”. glamentario y 40 y siguientes del Código Procesal
Civil y Comercial de la Nación.
VII.5. Fallo “Pequi Mar”
“En virtud de lo expuesto, la Cámara confirmó
TFNac., sala A, 14/08/2017, “Pequi Mar SA s/ la resolución del Tribunal Fiscal de la Nación que
recurso de apelación - impuestos al valor agrega-
do, ganancias, ganancias -salidas no documen- (99) En igual sentido, sala B, 29/11/2013, “Alfredo Jorge
tadas”. Stuart Carvajal Producciones SA s/ apelación - IVA”.
208 • Austral
declaró la improcedencia formal del recurso por Finalmente, en la AFIP le insinuaron al con-
cuanto el contribuyente había constituido domi- tador Cohen que verifique las DD. JJ. rectificati-
cilio especial fuera del ejido donde tramitaba el vas presentadas hacía pocos meses por Marcela
expediente, siendo por ello válidas las notifica- Vaquer. El contador Cohen nunca había presen-
ciones efectuadas en el domicilio fiscal”. tado DD. JJ. rectificativas, y Marcela Vaquer tam-
poco. En consecuencia, alguien había accedido
VIII. Casos prácticos de análisis a la clave fiscal de la sociedad.
VIII.1. Caso “Sweet Vaquer” Presentada la multinota, en ella Vaquer recha-

zó, en nombre de la sociedad, la intimación de
Marcela Vaquer era presidente de una socie- AFIP al pago de anticipos, y, además, pidió la
dad anónima, propietaria de un comercio de suspensión de la intimación.
venta de lencería, muy reconocido en la ciudad
de Mar del Plata, llamado Sweet Vaquer. Por otra parte, Marcela Vaquer estaba segu-
ra de que la maniobra delictiva había sido lle-
Si bien, luego de la crisis general que sufrió el vada adelante por su expareja, Rodrigo Padrino,
país en el año 2002, tuvo algunos problemas fi- quien, conociendo la clave fiscal de Marcela Va-
nancieros y de índole laboral con dos emplea- quer, habría rectificado sus DD. JJ.
dos —que la llevaron a concursar la sociedad—,
La multinota fue encuadrada por la AFIP
la actividad de Sweet Vaquer había repuntado
como recurso, y, mediante resolución de la
bastante durante el año 2013. Región Norte 20/14, se lo rechazó, aduciendo
únicamente que era a la Justicia a la que corres-
Es así que, desde el año 2002, sus DD. JJ. de
pondía investigar sobre el particular, y no al or-
impuesto a las ganancias habían arrojado que-
ganismo fiscal.
branto impositivo. De acuerdo con las ventas
realizadas en el año 2013, estaba segura de que Cuestiones para resolver
el resultado de ese año sería positivo.
1. ¿Podía negarse la AFIP a recepcionar una
El 14 de agosto del año 2014, Marcela Vaquer nota que se le presenta? Fundamente.
recibió en su oficina una intimación al pago,
dentro de los 15 días, de los anticipos 1 y 2 del 2. ¿Qué encuadre considera que la AFIP le dio
impuesto a las ganancias del período fiscal 2013, a la nota presentada?
por la suma de pesos doscientos mil ($200.000).
3. Suponga que la negativa de recepción de la
Pensó que se trataba de una confusión, dado nota por parte de los empleados de la AFIP lle-
que no podía pagar anticipos, cuando la DD. JJ. vara a que Marcela Vaquer presentara la mul-
de la sociedad del año 2013 (base del cálculo de tinota el día número 17 contado a partir de la
los anticipos del año 2014) arrojaba quebranto. recepción de la intimación. ¿Qué consecuen-
Recientemente, Marcela Vaquer había sido ob- cias tendría la presentación tardía, conforme el
jeto de inspección por AFIP, pero respecto de tratamiento que la AFIP dio a la multinota?
sus empleados, no detectándose ninguna irre- 4. ¿Cuándo se agota la instancia administra-
gularidad por los inspectores del Fisco. tiva?
Concurrió al estudio contable, y su contador 5. Teniendo en consideración las disposicio-
Carlos Cohen preparó una multinota para expli- nes de los arts. 76 y 159 de la ley 11.683, ¿sería
car a la AFIP que se trataba de una confusión, posible recurrir al TFNac. para cuestionar la in-
explicando pormenorizadamente los motivos. timación de pago de los anticipos?
En la AFIP no le recepcionaron la multino- 6. Suponga que Marcela Vaquer recurre al TF-
ta. Marcela concurrió un rato más tarde con la Nac. mediante recurso de apelación. ¿Qué tra-
escribana Casal y labraron un acta en la que se tamiento daría el tribunal y cómo seguiría el
dejó constancia de la situación. trámite recursivo para Vaquer?

Capítulo VI. Declaración jurada. Notificaciones. Domicilio fiscal…
7. ¿Es válida la resolución 20/2014? ¿Qué igual su respuesta con el nuevo art. 13 según ley
aconsejaría hacer a Marcela Vaquer frente a su 27.430?
dictado? Analice varias vías alternativas y plazos
disponibles. 11. ¿Cuál piensa que debiera ser el rol que de-
bería adoptar la AFIP en estos casos, de acuerdo
8. Ud. trabaja en AFIP y tiene que preparar la con los principios que rigen el procedimiento
notificación a Sweet Vaquer. ¿Qué debe tener en administrativo?
cuenta para elegir el medio para notificar? ¿Qué
12. ¿La AFIP debió suspender la intimación de
debe contener la notificación en este caso para pago? ¿Podía hacerlo?
resultar válida?
13. Y, ya en sede judicial, ¿piensa que podría
9. ¿Son válidas las DD. JJ. rectificativas presen- otorgarse una medida precautoria a su favor?
tadas por el usurpador de la clave? ¿Qué requisitos deben acreditarse?
10. Según lo previsto por la ley 11.683 en el 14. Si la sociedad es ejecutada por el fisco,
momento en que ocurrieron los hechos, ¿po- ¿piensa que Marcela Vaquer tendría alguna de-
dría Marcela Vaquer, en nombre de la sociedad fensa? Lea qué excepciones pueden oponerse
que representa, rectificar nuevamente las DD. en este tipo de procesos según el art. 92 de la ley
JJ. presentadas por quien las adulteró? ¿Sería 11.683.
210 • Austral
Capítulo VII. Determinación
de la obligación tributaria
y su impugnación
Agustina O’Donnell (*)
cia in extenso.— IV. Jurisprudencia abreviada.— V. Casos prácticos
de análisis.
I. Apuntes doctrinarios Y, así como en el primer tramo del procedimien-

to tributario el contribuyente desempeñó un rol
I.1. Introducción de colaborador de la fiscalización, aportando la
documentación e información con trascendencia
En nuestro régimen tributario nacional, y al tributaria que se le requiere, en el procedimiento
igual que en la mayoría de los países del mundo, de determinación de oficio, y, en particular, a par-
rige el sistema de autodeterminación de la obli- tir de la notificación de la denominada vista que
gación tributaria, en virtud del cual es el contri- contempla el art. 17, su rol es activo, ya que es a
buyente —o, en su caso, el responsable— el que partir de ese momento en el que la ley le otorga la
selecciona los hechos imponibles sobre los cua- posibilidad de defender la veracidad y exactitud
les va a tributar y desplaza aquellos que están de las declaraciones juradas presentadas, o, en su
exentos o no alcanzados, fija la base imponible caso, de justificar la omisión de su presentación,
y escoge las alícuotas, presenta la declaración para lo cual le permite —en realidad, lo obliga—
jurada y paga el saldo, de corresponder. hacer el descargo y rendir pruebas de sus dichos
en la contestación a dicho acto.
En este tipo de sistemas de liquidación, como
El procedimiento de determinación de ofi-
contrapartida, la ley otorga amplias, cada vez
cio no procede frente a cualquier decisión tri-
más amplias, facultades a la Administración
butaria, sino ante las que prevé el art. 16, que lo
tributaria para controlar la veracidad y exacti- contempla en tres casos concretos: 1) cuando el
tud de la declaración jurada presentada, o, en contribuyente o el responsable omite presentar
su caso, para establecer si la omisión de hacerlo las declaraciones juradas teniendo la obligación
tiene debida justificación en la ley. de hacerlos; 2) cuando las declaraciones juradas
presentadas son impugnables; y 3) cuando pre-
Cabe recordar aquí que el procedimiento tri- tende hacer efectiva la responsabilidad solidaria
butario en la ley 11.683 y, en general, en las le- en cabeza de alguno de los sujetos responsables
gislaciones procesales que adoptan este sistema por deuda ajena, enunciados en el art. 8º de la ley.
se encuentra estructurado en tres etapas dife-
renciadas: 1) de fiscalización; 2) de determina- Y ¿por qué es importante calificar los actos
ción de oficio, y 3) contenciosa. como actos de determinación de oficio?
Por dos razones.

(*) Vocal del Tribunal Fiscal de la Nación - Asuntos Por un lado, porque es el procedimiento de
Impositivos. Máster en Derecho Administrativo (Univ. determinación de oficio el que más garantías
Austral). Docente en el Máster de Derecho Tributario de
la Universidad Austral. Autora de trabajos y expositora en ofrece al contribuyente o al responsable para
cursos y seminarios de la especialidad tributaria en insti- que ejerza su derecho de defensa, en virtud de
tuciones públicas y privadas en todo el país. la amplitud probatoria que prevé.

Además, porque son esos actos —y los sancio- vos notifican la vista que prevé el art. 17 de la ley
natorios— los que habilitan la competencia del 11.683, que es, según la jurisprudencia, el acto
Tribunal Fiscal de la Nación, lo que implica la que determina el fin de la primera etapa, que es
posibilidad de revisar los cargos tributarios —y la de fiscalización.
las sanciones— ante jueces imparciales y espe-
cializados, y, además, con efectos suspensivos En efecto, el procedimiento se inicia formal-
sobre la obligación de pago, es decir que, hasta mente con la notificación al contribuyente o
que dicho tribunal dicte sentencia, la Adminis- responsable de la denominada vista que prevé
tración tributaria no puede ejecutar su propio el art. 17 de la ley 11.683, acto en el que el juez
acto. o la jueza administrativos deben dar un detalla-
do fundamento de las actuaciones administra-
Cabe tener en cuenta que la calificación de un tivas. Y decimos formalmente porque, antes de
acto como determinación de oficio —han dicho ese momento, también puede presentarse des-
los tribunales en más de una oportunidad— no cargo, cuyo tratamiento contempla el art. 34 del
depende del nombre que le pongan las partes, dec. 1397/1979: “Si en el curso de una verifica-
sino de su contenido material, es decir, si en él ción el contribuyente hubiera alegado por es-
se produce alguna modificación a alguno de los crito sobre cuestiones de hecho o de derecho
elementos esenciales de la obligación tributaria vinculadas a la determinación del impuesto, el
—CNFed. Cont. Adm., 20/02/2006, “AMP San juez administrativo se expedirá sobre las obje-
Juan SA”—. ciones u observaciones del fiscalizado en la re-
solución que determine de oficio al gravamen y
Teniendo en cuenta que el acto final que cul- sobre el mérito de la prueba producida o las ra-
mina el procedimiento de determinación de ofi- zones fundadas por las que no se hizo lugar a la
cio es un acto administrativo, que como tal debe ofrecida, en su caso”.
reunir los requisitos del art. 7º de la ley 19.549,
la ley dispone que su sustanciación está a cargo Este acto, el de la vista, no reviste la condi-
de un juez o una jueza administrativa, de acuer- ción de acto administrativo, sino que es un acto
do con lo dispuesto en los arts. 9º y 10 del dec. preparatorio dentro del procedimiento; es de
618/1997, quien, en caso de no ser profesional trascendental importancia y así fue caracteri-
en abogacía, debe contar con dictamen jurídico zado por los tribunales — CNFed. Cont. Adm.,
previo como condición de validez. 31/03/1998, “Hijos de Benito Fresco SRL”—.
En cuanto al régimen de impugnación, exis- La elección de la forma de determinar de ofi-

te una innumerable cantidad de actos adminis- cio la obligación tributaria depende de la infor-
trativos que emite la Administración tributaria, mación y documentación con la que la jueza
que tienen un régimen de impugnación diferen- administrativa cuente a tal fin, pero no es opcio-
te al previsto en el art. 76 de la ley 11.683, que es nal: el principio es la determinación sobre base
el recurso de apelación ante el director general cierta y la excepción, sobre base presunta, con
previsto en el art. 74 de su reglamentación, aun- las disímiles consecuencias que tiene uno y otro
que, a diferencia de los previstos en dicha nor- método, en particular desde el punto de vista in-
ma legal, carecen de efectos suspensivos sobre fraccional y penal tributario.
la obligación de pago de la deuda tributaria, lo
cual lleva a analizar la procedencia de medidas I.1.a.2. La prórroga para contestar la vista
cautelares.
El artículo otorga a los contribuyentes y res-
I.1.a. El procedimiento de determinación de ponsables la posibilidad de pedir prórroga del
oficio plazo para contestar la vista, aunque cabe tener
en cuenta que: 1) debe ser expresamente solici-
I.1.a.1. El inicio formal del procedimiento de tada y fundada, ya que su otorgamiento es una
determinación de oficio concesión —no obligación— de quien ejerza las
facultades de juez administrativo; 2) debe ser
El procedimiento de determinación de oficio pedida con antelación al vencimiento del plazo,
se inicia cuando el juez o la jueza administrati- rigiendo lo dispuesto en materia de plazos en el
212 • Austral
Agustina O’Donnell
art. 1º, inc. e) de la ley 19.549, de aplicación su- do”, del 23/12/2002—, la realidad es que sigue
pletoria al procedimiento tributario; y 3) la pró- vigente en la ley, a pesar de las posteriores re-
rroga, en caso de ser otorgada, es por única vez formas a aquella.
—no hay dos oportunidades de pedir prórro-
ga—, y, si se otorga, es por un plazo igual, es de- I.1.b.2. Alcances de la actividad probatoria
cir, 15 días, pero puede ser menor también.
Cabe tener en cuenta que rige en esta ins-
En cuanto a la forma de contar los plazos, hay tancia el art. 1º de la ley 19.549, en cuyo inc. f )
que remitirse a lo dispuesto en el art. 18 del dec. garantiza a los administrados el ejercicio del de-
1397/1979, que dispone: “Se consideraran días recho al debido proceso adjetivo, que compren-
hábiles administrativos los que son tales para la de las siguientes manifestaciones:
administración pública. Los términos referidos
a actuaciones ante organismos judiciales o el “El Derecho a ser oído.
Tribunal Fiscal con aquellos que surgen de las “1) De exponer las razones de sus preten-
respectivas normas procesales o dispuestos ex- siones y defensas antes de la emisión de actos
presamente por los magistrados intervinientes”, que se refieren a sus derechos subjetivos o in-
y al art. 19: “Los plazos por horas comenzarán a tereses legítimos, interponer recursos y hacer-
correr desde la cero hora del día hábil siguiente se patrocinar y representar profesionalmente.
al de la notificación”. Cuando una norma expresa permita que la re-
presentación en sede administrativa se ejerza
I.1.b. La prueba en el procedimiento de deter-
por quienes no sean profesionales del Derecho,
minación de oficio
el patrocinio letrado será obligatorio en los ca-
I.1.b.1. Oportunidad para ofrecer las pruebas sos en que se planteen o debatan cuestiones ju-
rídicas.
Como antes se dijo, es con la notificación de la
vista con la que el contribuyente o responsable “El Derecho a ofrecer y producir pruebas.
comienza, desde el punto de vista legal, a ejer- “2) De ofrecer prueba y que ella se produzca,
cer su derecho de defensa y a ofrecer pruebas, si si fuere pertinente, dentro del plazo que la ad-
se trata de una cuestión de hecho y prueba, no ministración fije en cada caso, atendiendo a la
de puro derecho. complejidad del asunto y a la índole de la que
deba producirse, debiendo la administración
Y, más que de una potestad, se trata de un de-
requerir y producir los informes y dictámenes
ber, al menos en cuanto a la oportunidad de ren-
necesarios para el esclarecimiento de los he-
dir las pruebas, ya que el art. 166 de la ley 11.683
chos y de la verdad jurídica objetiva; todo con el
dispone: “En el recurso el apelante deberá ex-
contralor de los interesados y sus profesionales,
presar todos sus agravios, oponer excepciones,
quienes podrán presentar alegatos y descargos
ofrecer la prueba y acompañar la instrumen- una vez concluido el período probatorio;
tal que haga a su derecho. Salvo en materia de
sanciones y sin perjuicio de las facultades esta- “El Derecho a una decisión fundada.
blecidas en los artículos 164 y 177, no se podrá
ofrecer la prueba que no hubiera sido ofrecida “3) Que el acto decisorio haga expresa consi-
en el correspondiente procedimiento ante la deración de los principales argumentos y de las
DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA, con ex- cuestiones propuestas, en tanto fueren condu-
cepción de la prueba sobre hechos nuevos o la centes a la solución del caso”.
necesaria para reputar el resultado de medidas
para mejor proveer dispuestas en sede adminis- Todo lo atinente a la prueba en el proce-
trativa”. dimiento tributario, como a los medios admiti-
dos, las formas y los plazos, se rige por el art. 35
Si bien dicha norma, por la limitación proba- del decreto reglamentario de la ley 11.683, que,
toria que contiene, fue descalificada en más de a su vez, remite al decreto reglamentario de la
una oportunidad en la jurisprudencia del Tribu- ley 19.549, salvo por el alegato, que no se admite
nal Fiscal de la Nación —“Nafa Méndez Rolan- en el procedimiento tributario.

La prueba, para que sea valorada al dictarse la el Tribunal Fiscal de la Nación. Así lo dispuso la
resolución, tiene que ser producida en el plazo Excma. Cámara en sus sentencias, tal la dictada
otorgado al efecto, que es de 30 días, prorroga- en “Tarditti Cereales SA”, del 19/08/2009.
ble, mediante resolución fundada, por un lapso
igual y por una sola vez. Es importante decir que este derecho solo
puede ser negado en los casos en que se decla-
Cuando los jueces administrativos rechazan re la reserva de las actuaciones por acto formal
pruebas, el juez administrativo no puede recu- y expreso, que, conforme a la disposición AFIP
rrir a fórmulas genéricas —como que son in- 603/2001, únicamente puede ser suscripta por
conducentes, dilatorias y superfluas—, sino que quien ejerza el cargo de Director General de la
debe dar fundamento de su decisión. Dirección General Impositiva, es decir, por su
máxima autoridad.
Es que la prueba es esencial en el proce-
dimiento tributario y así lo entienden también Todo lo atinente a la prueba, los medios admi-
los jueces y las juezas, como resume la Excma. tidos, las formas y los plazos se rige por el art. 35
Cámara, in re “Banco Francés SA”, sentencia del del decreto reglamentario de la ley 11.683, que,
26/08/2009. a su vez, remite al decreto reglamentario de la
ley 19.549.
I.1.b.3. El derecho a tomar vista de las actua-
ciones Es importante señalar que, cuando se recha-
zan pruebas, el juez administrativo no puede
Para el ejercicio de este derecho, es impor- recurrir para ello a fórmulas genéricas —como
tante tener en cuenta otro que no está en la inconducentes, dilatorias y superfluas—, sino
ley 11.683 ni en su reglamentación, sino en el que debe dar fundamento de su decisión. Es
decreto reglamentario de la ley 19.549, que es que la jurisprudencia en esta materia es la que
derecho a tomar vista —y a extraer copias— del resume la Excma. Cámara, in re “Banco Francés
expediente administrativo en el que tramita el SA”, sentencia del 26/08/2009.
procedimiento de determinación de oficio.
I.1.b.4. El derecho a ampliar fundamentos
El art. 38 del dec. 1759/1972 dispone: “La
parte interesada, su apoderado o letrado pa- Es importante tener en cuenta también que el
trocinante, podrán tomar vista del expediente art. 77 del decreto reglamentario de la ley 19.549
durante todo su trámite, con excepción de ac- permite la ampliación de fundamentos antes de
tuaciones, diligencias, informes o dictámenes que se resuelvan los recursos o, en su caso, antes
que a pedido del órgano competente y previo de que se expidan en la contestación de la vis-
asesoramiento del servicio jurídico correspon- ta, lo que implica la posibilidad de invocar nue-
diente, fueren declarados reservados o secretos vos argumentos y de adjuntar nuevas pruebas,
mediante decisión fundada del respectivo Sub- si las hubiera y si fuese necesario, disposición
secretario del Ministerio o del titular del ente que atiende a la vigencia del derecho de defensa
descentralizado de que se trate”. esencial en el procedimiento tributario.
Si bien el pedido de vista puede hacerse en I.1.b.5. Las medidas para mejor proveer
forma verbal, es importante saber que, en caso
de que se formule por escrito, rige lo dispuesto Dada la importancia que tienen las pruebas
en art. 1º, inc. e), aparts. 4 y 5 de la ley 19.549; en este tipo de procedimientos, en cuanto es a
si además se invoca en la solicitud el art. 76 del través de ellas que se puede arribar a la verdad
decreto reglamentario de la ley 19.549, el mero jurídica objetiva de la obligación tributaria, el
pedido produce efecto suspensivo sobre el pla- art. 35 de la ley, en su último párrafo, contempla
zo que esté corriendo para que el administrado que el juez administrativo ordene medidas para
presente un recurso u otra presentación, como, mejor proveer, a través de verificaciones, con-
por ejemplo, la contestación a la vista del art. 17 troles y demás pruebas, resultando así un catá-
de la ley 11.683 o el recurso de apelación ante logo amplio de posibilidades.
214 • Austral
Sobre el alcance y función de dichas medi- nación de oficio o de la instrucción del sumario
das también se expidió la Justicia — TFNac., correspondiente, cuando se tratare del o los pe-
08/05/1997, “Alfader SRL”—. ríodos fiscales próximos a prescribir y dichos
actos se notificaran dentro de los ciento ochenta
I.1.c. Efectos del acto de determinación de ofi- días corridos anteriores a la fecha en que se pro-
cio duzca la correspondiente prescripción”.
El art. 17 también dispone: “Evacuada la vista 4. A partir de su notificación comienza a co-
o transcurrido el término señalado, el juez ad- rrer el plazo para que el contribuyente interpon-
ministrativo dictará resolución fundada deter- ga los recursos reglados en el art. 76 de la ley
minando el tributo e intimando el pago dentro 11.683, dando inicio al tercer estadio del proce-
del plazo de QUINCE días. La determinación dimiento tributario, que es el contencioso tribu-
deberá contener lo adeudado en concepto de tario.
tributos y, en su caso, multa, con el interés re-
sarcitorio y la actualización, cuando correspon- 5. Es uno de los presupuestos de la denuncia
diesen, calculados hasta la fecha que se indique penal que da inicio al proceso penal tributario
en la misma, sin perjuicio de la prosecución del —conf. art. 18, ley 24.769—.
curso de los mismos, con arreglo a las normas
legales y reglamentarias pertinentes”. I.1.d. Régimen de impugnación de los actos
administrativos de contenido tributario
Entonces, el acto con el cual culmina el pro-
cedimiento de determinación de oficio, que es I.1.d.1. Oportunidad para ofrecer las pruebas.
la resolución de determinación de oficio, tiene, Impugnación de actos de determinación de ofi-
según la ley 11.683, los siguientes efectos: cio y sancionatorios
1. Determina la obligación tributaria, fija el Es el art. 76 de la ley 11.683 el que dispone los
monto de esta, intima el ingreso de los intere- medios impugnatorios de esta clase de actos,
ses resarcitorios —conf. art. 37— y aplica la san- que son: a) el recurso de reconsideración y b) el
ción —o, en su caso, difiere el juzgamiento de recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de
la conducta infraccional del contribuyente a las la Nación.
resultas del procesal penal —conf. art. 20, ley
Se trata de vías opcionales y excluyentes en-
24.769—.
tre sí, que tienen la ventaja de tener efectos sus-
2. Es el presupuesto formal del inicio del pro- pensivos.
cedimiento para hacer efectiva la responsabili- Ambas deben ser presentadas dentro del pla-
dad solidaria —conf. arts. 8º, inc. a) y 17—. zo de 15 días —hábiles—, a contar desde el día
3. Suspende por un año el curso del plazo de siguiente al de su notificación, en el lugar y con
prescripción —conf. art. 65—. los recaudos formales que allí se indican.
Cabe tener presente que, desde la reforma del Respecto del recurso de apelación ante el Tri-
bunal Fiscal de la Nación (b), ver el Capítulo IX
año 2003 por la ley 26.063, que agregó el art. 65.1
de esta obra.
a la ley 11.683, en forma excepcional y bajo los
supuestos que allí se establecen, la vista del art. Según el inc. a) del art. 76, el recurso de recon-
17 de la ley tiene también el efecto suspensivo sideración procede en los siguientes casos:
de la prescripción. Se dispone allí: “Se suspen-
derá por ciento veinte días el curso de la pres- 1. Contra las resoluciones que determinen
cripción de las acciones y poderes del Fisco para impuestos y accesorios en forma cierta y/o pre-
determinar y exigir el pago de los impuestos re- sunta.
gidos por la presente ley y para aplicar y hacer
efectivas las multas, desde la fecha de notifica- 2. Contra las resoluciones que impongan san-
ción de la vista del procedimiento de determi- ciones.

3. Contra las resoluciones que denieguen en lución, como condición de validez, debe reque-
reclamos de repetición. rirse dictamen jurídico.
4. Contra liquidaciones de actualizaciones e II. Normativa

intereses por aspectos conceptuales, cuando si-
multáneamente no se discuta la procedencia II.1. El procedimiento de determinación de ofi-
del gravamen. cio se encuentra reglado en los arts. 16 y 17 de la
ley 11.683 en los siguientes términos
Sin embargo, es importante tener presen-
te que, una vez resuelto este recurso, la deci- II.1.a. Art. 16, ley 11.683 — parte pertinente
sión solo puede ser impugnada: a) en el caso de (sin acuerdo conclusivo)
multas, vía demanda contenciosa ante la Justi-
cia —conf. art. 82, ley 11.683—, con efectos sus- “Cuando no se hayan presentado declaraciones
pensivos sobre la obligación de pago; y b) en el juradas o resulten impugnables las presentadas,
caso de determinaciones de oficio, vía deman- la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
da contenciosa administrativa —arts. 23 y ss., PÚBLICOS procederá a determinar de oficio la
ley 19.549—, aunque en dicha instancia, si no materia imponible o el quebranto impositivo, en
se paga la deuda, puede ser ejecutada por la vía su caso, y a liquidar el gravamen correspondien-
del juicio de ejecución fiscal —arts. 92 y ss., ley te, sea en forma directa, por conocimiento cierto
11.683—. de dicha materia, sea mediante estimación, si los
elementos conocidos sólo permiten presumir la
En este sentido, la CS en más de una oportu- existencia y magnitud de aquélla.
nidad ha manifestado la ausencia de vicios de
inconstitucionalidad en el procedimiento tribu- “Las liquidaciones y actuaciones practicadas
tario diseñado sobre el esquema antes aludido. por los inspectores y demás empleados que in-
tervienen en la fiscalización de los tributos, no
I.1.d.2. Oportunidad para ofrecer las pruebas. constituyen determinación administrativa de
Impugnación de actos de determinación de ofi- aquéllos, la que sólo compete a los funcionarios
cio y sancionatorios. Impugnación de actos dique ejercen las atribuciones de jueces adminis-
ferentes a actos de determinación de oficio y trativos a que se refieren los artículos 9º, punto 1,
sancionatorios inc. b) y 10 del decreto 618/97.
Contra todos los demás actos que emite la Ad- “Cuando se trate de liquidaciones efectuadas
ministración tributaria, es decir, aquellos que con arreglo al último párrafo del art. 11 el res-
no son recurribles por las vías del art. 76 de la ponsable podrá manifestar su disconformidad
ley 11.683, procede el denominado recurso de antes del vencimiento general del gravamen; no
apelación ante el director general, que prevé el obstante ello, cuando no se hubiere recibido la li-
art. 74 del dec. 1397/1979, reglamentario de di- quidación QUINCE días antes del vencimiento,
cha norma. el término para hacer aquella manifestación se
extenderá hasta QUINCE días después de recibi-
Se trata de un remedio residual, en cuanto a da.
que procede siempre que no procedan los del
art. 76 de la ley, que, a diferencia de los que pre- El rechazo del reclamo autorizará al responsa-
vé esta norma, carece de efectos suspensivos y ble a interponer los recursos previstos en el art. 76
que, por ende, mientras se sustancia y se trami- en la forma allí establecida”.
ta, puede ser ejecutado por la Administración.
II.1.b. Art. 17, ley 11.683
Ello obliga al contribuyente a evaluar la soli-
citud de medidas cautelares ante la Justicia, que “El procedimiento de determinación de oficio
se tratan en el capítulo XVII de esta obra. se iniciará, por el juez administrativo, con una
vista al contribuyente o responsable de las actua-
Este recurso también debe ser presentado ciones administrativas y de las impugnaciones o
en el plazo —perentorio— de 15 días hábiles, a cargos que se formulen, proporcionando detalla-
contar desde su notificación, y, antes de su reso- do fundamento de los mismos, para que en el tér-
216 • Austral
mino de QUINCE días, que podrá ser prorrogado “No será necesario dictar resolución deter-
por otro lapso igual y por única vez, formule por minando de oficio la obligación tributaria si
escrito su descargo y ofrezca o presente las prue- —antes de ese acto— prestase el responsable su
bas que hagan a su derecho. conformidad con las impugnaciones o cargos
formulados, la que surtirá entonces los efectos de
“Evacuada la vista o transcurrido el término una declaración jurada para el responsable y de
señalado, el juez administrativo dictará resolu- una determinación de oficio para el Fisco.
ción fundada determinando el tributo e intiman-
do el pago dentro del plazo de QUINCE días. “Cuando los agentes de retención o percepción
—habiendo practicado la retención o percepción
“La determinación deberá contener lo adeu- correspondiente— hubieran presentado declara-
dado en concepto de tributos y, en su caso, mul- ciones juradas determinativas o informativas de
ta, con el interés resarcitorio y la actualización, su situación frente al gravamen de que se trate o,
alternativamente, la Administración Federal de
cuando correspondiesen, calculados hasta la fe-
Ingresos Públicos, constatare la retención o per-
cha que se indique en la misma, sin perjuicio de cepción practicada a través de los pertinentes
la prosecución del curso de los mismos, con arre- certificados, no procederá la aplicación del pro-
glo a las normas legales y reglamentarias perti- cedimiento previsto en los artículos 16 y siguien-
nentes. tes de esta ley, bastando la simple intimación de
las sumas reclamadas”.
“En el supuesto que transcurrieran noventa
días desde la evacuación de la vista o del ven- II.2. Medios impugnatorios
cimiento del término establecido en el primer
párrafo sin que se dictare la resolución, el con- Los medios impugnatorios están en el art. 76
tribuyente o responsable podrá requerir pronto de la ley 11.683 y en el art. 74 de su decreto regla-
despacho. Pasados TREINTA días de tal requeri- mentario.
miento sin que la resolución fuere dictada, cadu-
cará el procedimiento, sin perjuicio de la validez II.2.a. Art. 76, ley 11.683
de las actuaciones administrativas realizadas, y “Contra las resoluciones que impongan sancio-
el Fisco podrá iniciar —por una única vez— un nes o determinen los tributos y accesorios en forma
nuevo proceso de determinación de oficio, pre- cierta o presuntiva, o se dicten en reclamos por re-
via autorización del titular de la ADMINISTRA- petición de tributos en los casos autorizados por el
CIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, de art. 81, los infractores o responsables podrán inter-
lo que se dará conocimiento dentro del término poner —a su opción— dentro de los QUINCE días
de TREINTA días al Organismo que ejerce super- de notificados, los siguientes recursos:
intendencia sobre la ADMINISTRACIÓN FEDE-
RAL, con expresión de las razones que motivaron “a) Recurso de reconsideración para ante el su-
el evento y las medidas adoptadas en el orden in- perior.
terno.
“b) Recurso de apelación para ante el TRIBU-
“El procedimiento del presente artículo debe- NAL FISCAL DE LA NACIÓN competente, cuan-
rá ser cumplido también respecto de aquellos en do fuere viable.
quienes se quiera efectivizar la responsabilidad “El recurso del inc. a) se interpondrá ante la
solidaria del art. 8º. misma autoridad que dictó la resolución recu-
rrida, mediante presentación directa de escrito
“Cuando la disconformidad respecto de las li-
o por entrega al correo en carta certificada con
quidaciones practicadas por la ADMINISTRA- aviso de retorno; y el recurso del inc. b) se comu-
CIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS con nicará a ella por los mismos medios”.
arreglo al último párrafo del art. 11 se limite a
errores de cálculo, se resolverá sin sustanciación. II.2.b. Art. 74, dec. 1397/1979
Si la disconformidad se refiere a cuestiones con-
ceptuales, deberá dilucidarse a través de la deter- “Recurso de apelación para ante el Director
minación de oficio. General

“Art. 74 — Cuando en la ley o en el presente El contribuyente planteó, en su recurso ante

reglamento no se encuentre previsto un proce- el Tribunal Fiscal de la Nación, la nulidad de la
dimiento recursivo especial, los contribuyentes resolución de determinación de oficio, con fun-
o responsables podrán interponer contra el acto damento en que el juez administrativo no ha-
administrativo de alcance individual respectivo, bía tenido en consideración, en el momento de
dentro de los quince días de notificado el mismo, su emisión, el escrito de descargo que presentara
recurso de apelación fundado para ante el Direc- una vez notificado del acto de vista que prevé el
tor General, debiendo ser presentado ante el fun- art. 17 de la ley 11.683.
cionario que dictó el acto recurrido.
Fallo del Tribunal Fiscal de la Nación
“Los actos administrativos de alcance indivi-
dual emanados del Director General podrán ser AUTOS Y VISTOS:
recurridos ante el mismo, en la forma y plazo pre-
El expediente 17741-I caratulado “Representa-
visto en el párrafo anterior.
ciones Artísticas Eape SA s/ apelación - impuesto
“El acto administrativo emanado del Director al valor agregado” y,
General, como consecuencia de los procedimien-
RESULTANDO:
tos previstos en los párrafos anteriores, se resol-
verá sin sustanciación y revestirá el carácter de I - Que a fojas 31/40 se interpone recurso de
definitivo pudiendo sólo impugnarse por la vía apelación contra una resolución dictada por
prevista en el art. 23 de la Ley 19.549. la Administración Federal de Ingresos Públicos
(DGI) mediante la cual se determina de oficio
“En todos los casos será de aplicación lo dis-
con carácter parcial la obligación tributaria de
puesto por el art. 12 de la Ley 19.549, debiendo el
la contribuyente en el impuesto al valor agrega-
Director General resolver los recursos, previo dic-
do, períodos fiscales 9/1993 al 1/1995, se liqui-
tamen jurídico, en un plazo no mayor de sesenta
dan intereses resarcitorios y se aplica multa en
días contados a partir de la interposición de los los términos del art. 45 de la ley 11.683 (t.o. 1998).
mismos.
En su exposición, la actora opone como cues-
“El Director General podrá determinar qué tión previa la excepción de nulidad prevista en el
funcionarios y en qué medida lo sustituirán en art. 171, inc. h), de la ley 11.683 (t.o. 1998). Mani-
las funciones a que se hace referencia en el párra- fiesta que en el punto “c) descargo de la fiscaliza-
fo tercero del presente”. da” de la resolución apelada el organismo fiscal
indica que “no se presentó”. Se agravia de tal cir-
III. Jurisprudencia in extenso
cunstancia por cuanto —expone— sí acompaño
Son muchos los fallos vinculados al proce- oportunamente un escrito de descargo y ofreci-
dimiento de determinación de oficio, teniendo miento de prueba, presentación de fecha 17 de
en cuenta que es el principal que prevé la ley agosto de 1999 a las 11,30 horas y agrega en au-
para la determinación de la obligación tributa- tos copia de dicho ejemplar.
ria, la base imponible, el hecho imponible, las
Explica que, en el marco del procedimiento de
exenciones alícuotas, y sus actos son revisados
determinación de oficio de sus obligaciones, fue
en la instancia del Tribunal Fiscal de la Nación
notificado de la vista prevista en el art. 17 de la
en el proceso contencioso diseñado en la ley
ley 11.683 (t.o. 1998) el día 23/07/1999. De ello
11.683.
deduce que el vencimiento del plazo para presen-
III.1. Fallo “Representaciones Artísticas” tar su descargo operó el día 13/08/1999 o a las
dos primeras horas del día 17/08/1999, toman-
TFNac., sala A, 20/09/2000, “Representaciones do en cuenta —explica— el feriado del día lu-
Artísticas EAPE SA”. nes 16/08/1999, por corrimiento del feriado del
17/08/1999, por lo que —concluye— su presen-
Situación fáctica tación ha sido en término a tenor de lo taxativa-
218 • Austral
mente establecido en la resolución general (DGI) costas. Acompaña los antecedentes administra-
2452. tivos de la causa y hace reserva del caso federal.
Sostiene que la negación por el organismo fis- III — Que a fojas 60 se difiere el tratamiento
cal de su descargo dejó a su parte en un estado de la excepción de nulidad para su tratamiento
de indefensión, privándola de su derecho a ofre- con el fondo y se abre la causa a prueba. A fo-
cer pruebas en apoyo de su defensa. Es por ello jas 64/5 la actora interpone recurso de reposición
que solicita a este Tribunal declare la nulidad y solicita que la excepción de nulidad sea consi-
absoluta e insanable del acto apelado, el que — derada como cuestión de previo y especial pro-
entiende— no puede surtir efectos propios al re- nunciamiento. A fojas 67 se revoca por contrario
sultar inválida. Trae a colación los artículos 1 y imperio lo resuelto a fojas 60, punto 2 y se declara
7 de la ley 19.549. formalmente admisible como de previo y especial
pronunciamiento la excepción de nulidad plan-
Luego expone sus agravios sobre el fondo de la teada por la actora. A fojas 69 se suspenden los
litis y por las razones de hecho y de derecho que plazos procesales hasta tanto se resuelva la nu-
expone, peticiona se revoque la resolución recu- lidad y se elevan los autos a consideración de la
rrida, con costas. Sala A. A fojas 72 se ponen los autos a sentencia.
Cita doctrina y jurisprudencia en abono de su Y CONSIDERANDO:

postura, ofrece prueba y hace reserva del caso fe-
I - Que previo a analizar los distintos argumen-
deral.
tos de la excepcionante, corresponde advertir que
II — Que a fojas 54/9 contesta el recurso la rela nulidad importa la privación de efecto de los
presentación fiscal. Como primera medida, con- actos que adolecen de algún vicio y que, por ello,
carecen de aptitud para cumplir con el fin al que
testa los agravios relativos a la nulidad incoada
se hallan destinados.
por la actora. Señala que su parte tiene la atribu-
ción de determinar la prueba a producir y agrega En tal sentido, interesa que exista un vicio o
que, sin perjuicio de ello, no solo recibió la do- violación de una forma procesal o la omisión de
cumental aportada sino que además merituó la un acto que origina el incumplimiento del propó-
misma. sito perseguido por la ley y que pueda dar lugar
a la indefensión (CNCiv. Sala F, LA LEY 114-834,
Enfatiza que resulta pacífica la doctrina ema- 10006-S; íd. LA LEY 116-783, 10822-S), por lo que
nada de este Tribunal en el sentido que la prueba las nulidades procesales son inadmisibles cuan-
no producida en sede administrativa, puede ser do no se indican las defensas de las que habríase
suplida en la instancia jurisdiccional. Considera, visto privado de oponer el impugnante (CNCiv.,
además, que la prueba ofrecida en el descargo y Sala C, LA LEY 135-1102, 20836-S), deben ser es-
en las presentes actuaciones es la misma. tás además fundadas en un interés jurídico, ya
que no pueden invocarse por la nulidad misma,
Sostiene que sancionar el acto apelado con la razón por la cual deben ofrecerse elementos que
nulidad, tornándolo en inexistente, equivaldría acrediten, en principio, el perjuicio sufrido, si se
a declarar la nulidad por la nulidad misma, sin quiere que la anulación de lo actuado pueda te-
que se vislumbre en el presente caso la violación ner lugar (CNCiv., Sala E, LA LEY 116-245; íd.,
a alguno de los derechos y garantías amparados LA LEY 123-969, 13886-S).
por la Constitución Nacional, como es el derecho
de defensa en juicio, por lo que solicita el recha- Asimismo, como lo tiene reiteradamente re-
zo de la defensa previa impetrada por la actora. suelto esta Sala en su actual integración (“Hijos
Cita doctrina y jurisprudencia de este Tribunal de Benito Fresco SRL s/ apelación”, 31/08/1998 y
que abonan su postura. otros), “...cuando la restricción de la defensa en
juicio ocurre en un procedimiento que se sustan-
Luego contesta los agravios relativos al fondo cia en sede administrativa, la efectiva violación
de la cuestión y por todo lo que expone solicita se del art. de la Constitución Nacional no se produ-
rechace el recurso de apelación interpuesto, con ce en tanto exista la posibilidad de subsanarse

esa restricción en una etapa jurisdiccional ulte- tancias que puedan resultar atenuantes contra
rior, porque satisface la exigencia de la defensa el reclamo que se le efectúa, consecuentemente
en juicio ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante con lo expresado corresponde confirma los fun-
un organismo jurisdiccional en procura de justi- damentos que responden a la pretensión fiscal,
cia”. cuyos elementos surgen de las actuaciones admi-
nistrativas a las que cabe remitirse en mérito a la
II - Que, como es sabido, el procedimiento de brevedad”.
determinación de oficio se inicia con una vista al
contribuyente o responsable de las actuaciones IV - Que a fojas 24/7 vuelta de autos obra el
administrativas y de las impugnaciones o cargos escrito de descargo interpuesto por la actora en
que se formulen —cfr. art. 17, primer párrafo de tiempo y forma, en el cual expone sus defensas y
la ley 11.683, t.o. 1998 y sus modif.—, requisito ofrece prueba documental en contra de los cargos
procesal que recoge la garantía constitucional que se le formulan.
de defensa en juicio del art. 18 de nuestra Carta
Fundamental, cuya finalidad no es otra que la de V - Que, así las cosas, resulta manifiesto el vi-
permitir a aquél que oponga las defensas que ha- cio contenido en el acto recurrido, por lo que co-
cen a sus derechos y ofrezca los medios de prueba rresponde declarar su nulidad. En efecto, resulta
en su respaldo. Así, frente a los cargos promovi- flagrante la violación al derecho de defensa de la
dos en su contra por el organismo administrador, recurrente, ya no por el rechazo por parte del or-
el contribuyente resulta munido por la ley de re- ganismo fiscal de las defensas que en su descargo
cursos que lo habilitan a exponer su postura a fin expone la contribuyente, sino por la evidente ne-
de desvirtuar los cargos e impugnaciones que se gación y desconocimiento de dicha presentación,
le imputan. lo que conlleva su falta de mérito, circunstancia
que convierte en letra muerta los objetivos per-
Asimismo, la vista en el marco del proce- seguidos por la ley, cuya fuente en el art. 18, de
dimiento de determinación constituye un cola CN.
rrelato del derecho a ser oído y a obtener una
resolución fundada previstos en el art. 1º, de la Por el mismo criterio, tampoco resultan apli-
ley de procedimientos administrativos 19.549. cables al caso de autos las manifestaciones verti-
das por el Fisco Nacional en la contestación a los
En tales condiciones, la omisión por parte del agravios, avalados por doctrina sentada por esta
organismo recaudador de conferir vista de las ac- Sala en cuanto a que cuando la restricción de
tuaciones al contribuyente constituye una viola- la defensa en juicio ocurre en un procedimiento
ción de las formas procesales estatuidas en forma que se sustancia en sede administrativa, la efecti-
inexcusable por la ley, y origina el incumplimien- va violación al art. 18 de la Constitución Nacio-
to de los objetivos perseguidos por esta, dando lu- nal no se produce en tanto exista la posibilidad
gar a un estado de indefensión del contribuyente. de subsanarse esa restricción en una etapa juris-
Por tanto todo acto administrativo adoptado en diccional ulterior. Ello, en razón de que, tal como
tales condiciones debe ser sancionado con su nu- quedó expuesto en el párrafo anterior, debe ha-
lidad absoluta. cerse una distinción entre la desestimación de de-
fensas y prueba expuestas en un descargo (caso
III - Que corresponde considerar la defensa de en el cual no quedaría configurado el vicio en
nulidad planteada por la actora a la luz de lo cuestión, a tenor de la doctrina expuesta) y su to-
precedentemente expuesto. tal falta de mérito; como en el caso de autos, que
en los hechos posee la misma implicancia de no
De los considerandos de la resolución apela- haber practicado el corrimiento de la vista pre-
da surge que el organismo fiscalizador destaca la vista por la ley.
falta de presentación por parte de la recurrente
del escrito de descargo y ofrecimiento de prueba En consecuencia, corresponde declarar la nuli-
(puntos C y D). Asimismo, en el punto E del acto dad del acto apelado. Con costas.
apelado deja sentado que “...la falta de respuesta
de la responsable impide merituar otras circuns- Por ello, SE RESUELVE:
220 • Austral
Hacer lugar a la excepción de nulidad inter- que Nacional Iguazú, mediante el sistema de
puesta por la actora. Con costas. concesión de explotación— había declarado en
el mencionado impuesto una base imponible
Interrogantes para el análisis menor que la que correspondía calcular de
acuerdo con el art. 23 de la ley del gravamen y
1. ¿Por qué es tan importante para el contribu- había aplicado respecto de ciertos ingresos la
yente el acto que prevé el art. 17 de la ley 11.683? tasa reducida del 10,50% en lugar de la alícuota
¿Qué derechos están involucrados? general del 21%. Asimismo dispuso la instrucción
de sumario, según lo dispuesto en los arts. 70 y 71
2. ¿Cuáles son los derechos que se tuvieron en
de la citada ley 11.683 por considerar que, en
cuenta en este fallo?
principio, los hechos examinados constituirían
3. Si el contribuyente no contesta la vista, ¿que- la infracción a las normas tributarias tipificada
da firme la deuda notificada en aquella? en los arts. 46 y 47, incisos c y e del referido cuerpo
legal. —1— En razón de ello dispuso correr vista
III.2. Fallo “Enriquez” al contribuyente de las impugnaciones y cargos
formulados “a fin de que en el término de quince
CS, 25/02/2014, “Carlos Enriquez c. AFIP s/ días de notificada ...formule por escrito su des-
acción declarativa”. cargo o presente las pruebas que hagan a su dere-
cho” (conf. resolución obrante a fs. 55/61, arts. 1º,
Situación fáctica 2º y 3º). 2º) Que, en tales circunstancias, y ha-
biendo tomado conocimiento de tal resolución,
Una empresa optó por recurrir la determina- la actora dedujo acción declarativa de certeza en
ción de deuda por la vía del recurso de reconside- los términos del arto 322 del Código Procesal Ci-
ración, art. 76, inc. a) de la ley 11.683, y, resuelto vil y Comercial de la Nación ante el Juzgado Fe-
este en forma desfavorable, dedujo una acción deral de Primera Instancia de Posadas (confr. fs.
declarativa de certeza ante la Justicia federal, 67/77). 3º) Que el juez de primera instancia —
con el objeto de cuestionar la obligación de pa- tras desestimar el planteo del ente recaudador di-
garla debido a la falta de efecto suspensivo de la rigido a cuestionar la procedencia de la acción
demanda impugnatoria posterior. impetrada— hizo lugar a la demanda y, en con-
Fallo de la Corte (in extenso) secuencia, declaró que Carlos E. Enriquez S.A. y
otros U.T.E. “no resulta titular de la explotación
Vistos los autos: “Carlos E. Enriquez S.A. y de la concesión del Parque Nacional Iguazú por
otros U.T.E. c. AFIP - DGI s/ acción meramente no mediar entrega de la concesión, y que por lo
declarativa”. tanto el monto de las entradas que abonan los vi-
sitantes es un ingreso perteneciente íntegramente
Considerando: 1º) Que mediante la res. 13/08 a la Administración de Parques Nacionales y que
del 4 de febrero de 2008 la Administración Fede- en consecuencia la actor a no debe abonar IVA
ral de Ingresos Públicos - Dirección General Im- sobre el total del monto de tales entradas” (fs. 111
positiva dispuso que se haga saber al vta.). 40) Que la Cámara Federal de Apelaciones
contribuyente Carlos E. Enriquez S.A. y otros de Posadas confirmó lo decidido por el magistra-
U.T.E. que se encontraba en trámite el proce- do de primera instancia (confr. fs. 188/193). En lo
dimiento de determinación de oficio previsto en que resulta de interés para la resolución de la
los arts. 16 Y 17 de la ley 11. 683 (t.o. en 1998 y causa cabe destacar que el a quo desestimó el
modif.) respecto del impuesto al valor agregado planteo del Fisco Nacional vinculado con la in-
correspondiente a los periodos fiscales 01/04 a viabilidad de la acción declarativa —2— e. 211.
02/06 por un importe de $4.277.673,16. Para ello XLVIII. R.O. Carlos E. Enriquez S.A. y otros U.T.E.
el ente recaudador consideró —en síntesis— que el AFIP — DGI s/ acción meramente declarativa.
la empresa actora —adjudicataria de la licita- de certeza ante la falta de agotamiento de la vía
ción para la realización de obras e instalaciones administrativa por considerar que no rebatía
de infraestructura, su conservación, administra- adecuadamente los argumentos desarrollados
ción y explotación destinada a la atención de los por el juez de grado. Al respecto señaló que el or-
visitantes al área cataratas, jurisdicción del Par- ganismo recaudador “ya había adelantado el re-

sultado a través de varias presentaciones percepción de los tributos cuya recaudación se

realizadas por el actor en esas actuaciones [ad- halla a cargo de la Dirección General Impositiva.
ministrativas]” motivo por el cual estimó que esa Desde tal perspectiva, cabe poner de relieve que
circunstancia no constituía un escollo para la esta Corte ha señalado que la existencia de una
procedencia de la acción de certeza. Por otra par- ley instrumental específica que regula las relacio-
te, destacó que la administración tributaria “se nes tributarias hace que la tramitación de las
hallaba en proceso de realizar denuncias pena- causas deba ajustarse a sus normas (Fs. CS 308:
les, adoptar medidas cautelares e iniciar suma- 2147, considerando 50). 9º) Que, en esa inteligen-
rios administrativos” circunstancias que, en su cia, corresponde concluir que la acción de certe-
criterio, constituían fundamento suficiente de z a
“las razones invocadas por la actora como peli- promovida por la actora resulta impro— —4—
gro inminente a los efectos de solicitar la inter- C. 211. XLVIII. R.O. Carlos E. Enríquez S.A. y
vención judicial” (fs. 191 vta.) 5º) Que contra tal otros U.T.E. el AFIP - DGI 51 acción meramente
sentencia, la Administración Federal de Ingresos declarativa. cedente, ya que el arto 322 del Códi-
Públicos — Dirección General Impositiva inter- go Procesal Civil y Comercial de la Nación asigna
puso recurso ordinario de apelación (fs. 200/201) a dicha acción carácter subsidiario (conf. Fs. CS
que, al ser denegado por ‹la cámara (fs. 276/277), 305: 1715). Ese carácter subsidiario obsta a su
dio motivo a la presentación de la queja que fue admisión en casos en que el ordenamiento jurídi-
admitida por esta Corte a fs. 366/367 vta. Al pro- co prevé vías procesales específicas e idóneas
nunciarse en tal oportunidad, el Tribunal, tras para debatir la cuestión, y que permiten aventar
declarar que el citado recurso había sido mal de- la falta de certidumbre, tal como ocurre en el
negado por el a qua, dispuso que se pusieran los caso en atención a los mecanismos establecidos
autos en Secretaría a los efectos del arto 280, pá- en la citada ley de procedimientos tributarios.
rrafos segundo y tercero, del Código Procesal Ci- Esta conclusión se impone en el sub examine en
vil y Comercial de la Nación. El memorial de tanto no concurren razones que demuestren que
agravios obra a fs. 376/402 vta. y su contestación los aludidos procedimientos resulten ineficaces
por la actora a fs. 412/429 vta. 6º) Que en primer para tal finalidad o que la sujeción a ellos con-
lugar corresponde examinar los agravios del Fis- culque derechos de raigambre constitucional. 10)
co Nacional relativos a la improcedencia de la Que, en efecto, pese a los argumentos expresados
—3— acción declarativa de certeza promovida en el escrito de inicio (confr. ptos. V —a y c—, fs.
por la empresa actora (confr. memorial de agra- 72 vta./73 vta. y 74 vta./75 vta.), resulta induda-
vios, fs. 384 vta./393 vta.). 7º) Que en las circuns- ble que al ser notificada de la resolución dictada
tancias del caso, reseñadas en los considerandos por el organismo recaudador el 4 de febrero de
que anteceden, la sentencia de grado —confir- 2008, la empresa actora tuvo a su alcance los me-
mada por la cámara— en cuanto declara que “la dios legales previstos por la ley 11.683 para de-
actora no debe abonar IVA sobre el total del fenderse de los cargos formulados en el ámbito
monto de [las] entradas” pagadas por los visitan- del procedimiento de determinación de oficio re-
tes del Parque Nacional Iguazú, por considerar gulado en dicho ordenamiento. En efecto, pudo
que aquélla no era titular de la concesión de la contestar la vista que se le confirió de tales cargos
explotación de ese parque durante el período fis- y ofrecer o presentar las pruebas que hicieren a su
calizado (confr. fs. 111 vta.), importa enervar la derecho dentro del plazo allí fijado. Y en caso de
resolución del organismo recaudador por la que que el procedimiento respectivo concluyera con
se le corrió vista a aquélla de las impugnaciones una decisión desfavorable por parte del ente re-
y cargos formulados por la inspección actuante y caudador, le cabía el ejercicio del recurso de ape-
frustra el ejercicio de la potestad que la ley 11.683 lación con efecto suspensivo del pago del
confiere a la AFIP de llevar adelante el proce- gravamen ante el Tribunal Fiscal de la Nación
dimiento previsto en los arts. 16 y siguientes de (confr. ley 11.683, arts. 76 —inc. b— y 167). Si
aquélla a fin de determinar y, en su caso, exigir el bien la aludida suspensión cesa tras el dictado de
tributo que pudiera adeudar la actora. 8º) Que la sentencia de ese —5— tribunal que condena al
las disposiciones de la ley 11.683 revisten el ca- pago de tributos e intereses quedando habilitado
rácter de ordenamiento específico de todos los as- el organismo recaudador en ese supuesto a emitir
pectos vinculados con la determinación y boleta de deuda e iniciar ejecución fiscal (confr.
222 • Austral
art. 194 de la ley 11.683)— cabe poner de relieve concesión de explotación— había declarado en
que la realización de ese pago no constituye un el mencionado impuesto una base imponible
requisito para la admisibilidad del recurso ante menor que la que correspondía calcular de
la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Con- acuerdo con el art. 23 de la ley del gravamen y
tencioso Administrativo Federal contra las sen- había aplicado respecto de ciertos ingresos la
tencias de aquel tribunal que prevén los arts. 192 tasa reducida del 10,50% en lugar de la alícuota
y concordante s de esa ley (confr. Fs. CS 333:161). general del 21%. Asimismo dispuso la instrucción
11) Que no obsta a la conclusión expuesta respec- de sumario, según lo dispuesto en los arts. 70 Y 71
to de la improcedencia de la acción de certeza las de la citada ley 11.683 por considerar que, en
consecuencias infraccionales —o eventualmente principio, los hechos examinados constituirían
penales— que puedan derivarse de la fiscaliza- la infracción a las normas tributarias tipificada
ción llevada a cabo por la Administración Fede- en los arts. 46 y 47, incisos c y e del referido cuerpo
ral de Ingresos Públicos a la empresa actora, pues legal. —1— En razón de ello dispuso correr vista
el juzgamiento de esos hechos corresponde a las al contribuyente de las impugnaciones y cargos
instancias legalmente establecidas a tales efectos, formulados “a fin de que en el término de quince
cuya actuación no podría verse condicionada o días de notificada... formule por escrito su des-
desplazada por la promoción de una acción de cargo o presente las pruebas que hagan a su dere-
certeza. 12) Que, por último, corresponde pun- cho” (conf. resolución obrante a fs. 55/61, arts. 1º,
tualizar que las consideraciones precedentemen- 2º y 3º). 2 0) Que, en tales circunstancias, y ha-
te efectuadas no importan abrir juicio sobre el biendo tomado conocimiento de tal resolución,
aspecto sustancial de las cuestiones de fondo la actora dedujo acción declarativa de certeza en
planteadas por la actora, las que podrán ser dis- los términos del arto 322 del Código Procesal Ci-
cutidas, como surge de lo expuesto en la presente vil y Comercial de la Nación ante el Juzgado Fe-
sentencia, por las vías que resulten pertinentes. deral de Primera Instancia de Posadas (confr. fs.
Por ello, se revoca la sentencia apelada y se re- 67/77). 3º) Que el juez de primera instancia —
chaza la acción declarativa de certeza en los tér- tras desestimar el planteo del ente recaudador di-
minos que resultan de la —jj— —6—, 1,— C. 211. rigido a cuestionar la procedencia de la acción
XLVIII. R.O. Carlos E. Enríquez S.A. y otros U.T.E.
impetrada— hizo lugar a la demanda y, en con-
el AFIP — DGI 51 acción meramente declarativa
secuencia, declaró que Carlos E. Enriquez S.A. y
—II— presente. Con costas (arts. 68 y 279 del Có-
otros U.T.E. “no resulta titular de la explotación
digo Procesal Civil y Comercial de la Buenos Ai-
de la concesión del Parque Nacional Iguazú por
res).
no mediar entrega de la concesión, y que por lo
Vistos los autos: “Carlos E. Enríquez S.A. y tanto el monto de las entradas que abonan los vi-
otros U.T.E. c. AFIP — DGI s/ acción meramente sitantes es un ingreso perteneciente íntegramente
declarativa”. Considerando: 1º) Que mediante la a la Administración de Parques Nacionales y que
res. 13/08 del 4 de febrero de 2008 la Administra- en consecuencia la actor a no debe abonar IVA
ción Federal de Ingresos Públicos — Dirección sobre el total del monto de tales entradas” (fs. 111
General Impositiva dispuso que se haga saber al vta.). 4º) Que la Cámara Federal de Apelaciones
contribuyente Carlos E. Enríquez S.A. y otros de Posadas confirmó lo decidido por el magistra-
U.T.E. que se encontraba en trámite el proce- do de primera instancia (confr. fs. 188/193). En lo
dimiento de determinación de oficio previsto en que resulta de interés para la resolución de la
los arts. 16 y 17 de la ley 11. 683 (t.o. en 1998 y causa cabe destacar que el a quo desestimó el
modif.) respecto del impuesto al valor agregado planteo del Fisco Nacional vinculado con la in-
correspondiente a los periodos fiscales 01/04 a viabilidad de la acción declarativa —2— e. 211.
02/06 por un importe de $4.277.673,16. Para ello XLVIII. R.O. Carlos E. Enriquez S.A. y otros U.T.E.
el ente recaudador consideró —en síntesis— que el AFIP - DGI s/ acción meramente declarativa.
la empresa actora —adjudicataria de la licita- de certeza ante la falta de agotamiento de la vía
ción para la realización de obras e instalaciones administrativa por considerar que no rebatía
de infraestructura, su conservación, administra- adecuadamente los argumentos desarrollados
ción y explotación destinada a la atención de los por el juez de grado. Al respecto señaló que el or-
visitantes al área cataratas, jurisdicción del Par- ganismo recaudador “ya había adelantado el re-
que Nacional Iguazú, mediante el sistema de sultado a través de varias presentaciones

realizadas por el actor en esas actuaciones [ad- halla a cargo de la Dirección General Impositiva.
ministrativas]” motivo por el cual estimó que esa Desde tal perspectiva, cabe poner de relieve que
circunstancia no constituía un escollo para la esta Corte ha señalado que la existencia de una
procedencia de la acción de certeza. Por otra par- ley instrumental específica que regula las relacio-
te, destacó que la administración tributaria “se nes tributarias hace que la tramitación de las
hallaba en proceso de realizar denuncias pena- causas deba ajustarse a sus normas (Fs. CS 308:
les, adoptar medidas cautelares e iniciar suma- 2147, considerando 5º). 9º) Que, en esa inteligen-
rios administrativos” circunstancias que, en su cia, corresponde concluir que la acción de certe-
criterio, constituían fundamento suficiente de z a
“las razones invocadas por la actora como peli- promovida por la actora resulta impro— —4—
gro inminente a los efectos de solicitar la inter- C. 211. XLVIII. R.O. Carlos E. Enriquez S.A. y
vención judicial” (fs. 191 vta.) 5º) Que contra tal otros U.T.E. el AFIP — DGI 51 acción meramente
sentencia, la Administración Federal de Ingresos declarativa. cedente, ya que el arto 322 del Códi-
Públicos — Dirección General Impositiva inter- go Procesal Civil y Comercial de la Nación asigna
puso recurso ordinario de apelación (fs. 200/201) a dicha acción carácter subsidiario (conf. Fs. CS
que, al ser denegado por ‹la cámara (fs. 276/277), 305: 1715). Ese carácter subsidiario obsta a su
dio motivo a la presentación de la queja que fue admisión en casos en que el ordenamiento jurídi-
admitida por esta Corte a fs. 366/367 vta. Al pro- co prevé vías procesales específicas e idóneas
nunciarse en tal oportunidad, el Tribunal, tras para debatir la cuestión, y que permiten aventar
declarar que el citado recurso había sido mal de- la falta de certidumbre, tal como ocurre en el
negado por el a qua, dispuso que se pusieran los caso en atención a los mecanismos establecidos
autos en Secretaría a los efectos del arto 280, pá- en la citada ley de procedimientos tributarios.
rrafos segundo y tercero, del Código Procesal Ci- Esta conclusión se impone en el sub examine en
vil y Comercial de la Nación. El memorial de tanto no concurren razones que demuestren que
agravios obra a fs. 376/402 vta. y su contestación los aludidos procedimientos resulten ineficaces
por la actora a fs. 412/429 vta. 6º) Que en primer para tal finalidad o que la sujeción a ellos con-
lugar corresponde examinar los agravios del Fis- culque derechos de raigambre constitucional. 10)
co Nacional relativos a la improcedencia de la Que, en efecto, pese a los argumentos expresados
—3— acción declarativa de certeza promovida en el escrito de inicio (confr. ptos. V —a y c—, fs.
por la empresa actora (confr. memorial de agra- 72 vta./73 vta. y 74 vta./75 vta.), resulta induda-
vios, fs. 384 vta./393 vta.). 7º) Que en las circuns- ble que al ser notificada de la resolución dictada
tancias del caso, reseñadas en los considerandos por el organismo recaudador el 4 de febrero de
que anteceden, la sentencia de grado —confir- 2008, la empresa actora tuvo a su alcance los me-
mada por la cámara— en cuanto declara que “la dios legales previstos por la ley 11.683 para de-
actora no debe abonar IVA sobre el total del fenderse de los cargos formulados en el ámbito
monto de [las] entradas” pagadas por los visitan- del procedimiento de determinación de oficio re-
tes del Parque Nacional Iguazú, por considerar gulado en dicho ordenamiento. En efecto, pudo
que aquélla no era titular de la concesión de la contestar la vista que se le confirió de tales cargos
explotación de ese parque durante el período fis- y ofrecer o presentar las pruebas que hicieren a su
calizado (confr. fs. 111 vta.), importa enervar la derecho dentro del plazo allí fijado. Y en caso de
resolución del organismo recaudador por la que que el procedimiento respectivo concluyera con
se le corrió vista a aquélla de las impugnaciones una decisión desfavorable por parte del ente re-
y cargos formulados por la inspección actuante y caudador, le cabía el ejercicio del recurso de ape-
frustra el ejercicio de la potestad que la ley 11.683 lación con efecto suspensivo del pago del
confiere a la AFIP de llevar adelante el proce- gravamen ante el Tribunal Fiscal de la Nación
dimiento previsto en los arts. 16 y siguientes de (confr. ley 11.683, arts. 76 —inc. b— y 167). Si
aquélla a fin de determinar y, en su caso, exigir el bien la aludida suspensión cesa tras el dictado de
tributo que pudiera adeudar la actora. 8º) Que la sentencia de ese —5— tribunal que condena al
las disposiciones de la ley 11.683 revisten el ca- pago de tributos e intereses quedando habilitado
rácter de ordenamiento específico de todos los as- el organismo recaudador en ese supuesto a emitir
pectos vinculados con la determinación y boleta de deuda e iniciar ejecución fiscal (confr.
percepción de los tributos cuya recaudación se art. 194 de la ley 11.683)— cabe poner de relieve
224 • Austral
que la realización de ese pago no constituye un no obsta a que los actos dictados en consecuen-
requisito para la admisibilidad del recurso ante cia sean igualmente revisables por el Tribunal,
la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Con- si es que ellos —en esencia— comportan una
tencioso Administrativo Federal contra las sen- verdadera revisión del contenido material de la
tencias de aquel tribunal que prevén los arts. 192 obligación tributaria declarada por el contribu-
y concordante s de esa ley (confr. Fs. CS 333:161) yente o responsable, pues tales son las notas que
11) Que no obsta a la conclusión expuesta respec- distinguen el concepto de determinación oficiosa
to de la improcedencia de la acción de certeza las que se tiene en cuenta en la ley para habilitar su
consecuencias infraccionales —o eventualmente competencia”.
penales— que puedan derivarse de la fiscaliza-
ción llevada a cabo por la Administración Fede- IV.2. Fallo “Hijos de Benito Fresco”
ral de Ingresos Públicos a la empresa actora, pues
el juzgamiento de esos hechos corresponde a las CNFed. Cont. Adm., 31/03/1998, “Hijos de Be-
instancias legalmente establecidas a tales efectos, nito Fresco SRL”.
cuya actuación no podría verse condicionada o
desplazada por la promoción de una acción de “La vista tipificada en la ley 11.683 tiene como
certeza. 12) Que, por último, corresponde pun- finalidad que el contribuyente pueda tomar co-
tualizar que las consideraciones precedentemen- nocimiento de la totalidad de las actuaciones
te efectuadas no importan abrir juicio sobre el administrativas y de los cargos formulados con
aspecto sustancial de las cuestiones de fondo el fin de garantizar el derecho de defensa, sin
planteadas por la actora, las que podrán ser dis- que pueda pretenderse que en ella deban con-
cutidas, como surge de lo expuesto en la presente signarse los fundamentos jurídicos de las im-
sentencia, por las vías que resulten pertinentes.
pugnaciones, por cuanto de lo contrario dicho
Por ello, se revoca la sentencia apelada y se re-
chaza la acción declarativa de certeza en los tér- acto se convertiría en una resolución determi-
minos que resultan de la —jj— —6—,,1,,— C. nativa del tributo”.
211. XLVIII. R.O. Carlos E. Enriquez S.A. y otros
IV.3. Fallo “YCRT”
U.T.E. el AFIP — DGI 51 acción meramente de-
clarativa. —II— presente. Con costas (arts. 68 y CNFed. Cont. Adm., 18/08/2015, “YCRT SA”.
279 del Código Procesal Civil y Comercial de la
“...Con la vista prevista en el art. 17 de la ley
11.683 de las actuaciones administrativas y de
1. ¿Cuál es, entonces, la gran diferencia entre los cargos formulados, se da inicio al proce-
los recursos previstos en los incs. a) y b) del art. 76 dimiento de determinación de oficio, esta cons-
de la ley 11.683? tituye un correlato del derecho de ser oído y
tener una resolución fundada, tal como lo pre-
2. ¿Qué hubiera sugerido Ud. como asesor/a vé el art. 1º de la ley 19.549 y tiene por finali-
del contribuyente? dad que el contribuyente oponga las defensas
3. ¿La tramitación de los recursos ante el Tri- que hacen a sus derechos y ofrezca los medios de
bunal Fiscal de la Nación bajo el régimen de exp- prueba pertinentes”.
tes. electrónicos soluciona el tema analizado en
IV.4. Fallo “Nafa Méndez”
el fallo?
TFNac., 23/12/2002, “Nafa Méndez, Rolando”.
IV. Jurisprudencia abreviada
IV.1. Fallo “AMP” “...No puede dejar de manifestarse la opinión

adversa a la validez constitucional de la refor-
CNFed. Cont. Adm., 20/02/2006, “AMP San ma introducida por la ley 25.239. Ella se opone
Juan SA”. al principio constitucional del derecho de defen-
sa y del debido proceso recogido en el plano cons-
“...La circunstancia que el ente recaudador no titucional por el art. 8º del Pacto de San José de
recurra al procedimiento reglado por el art. 17 Costa Rica”.

IV.5. Fallo “Tarditti Cereales” “...al haber optado por el recurso de reconside-
ración previsto en el inc. a) del art. 76, renunció
CNFed. Cont. Adm., 19/08/2009, “Tarditti Ce- a la posibilidad de recurrir lo resuelto por el or-
reales SA”. ganismo recaudador sin necesidad de afrontar
el pago previo del tributo (...) la garantía de la
“Si a los efectos de articular un recurso admi- defensa no ampara la negligencia de las partes,
nistrativo la parte interesada necesitare tomar pues quien ha tenido oportunidad para ejercer
vista de las actuaciones, quedará suspendido el sus derechos responde por la omisión que le es
plazo para recurrir durante el tiempo que se le imputable...”.
conceda al efecto, en base a lo dispuesto por el
art. 1º, inc. e), apartados 4 y 5, de la ley de pro- V. Casos prácticos de análisis
cedimientos administrativos. La mera presenta-
ción de un pedido de vista, suspende el curso de V.1. Caso situacional “La Quebrada”
los plazos, sin perjuicio de la suspensión que cau- El 28 de diciembre de 2016, la División Revisión
se el otorgamiento de la vista”. Recursos II de la Dirección Regional Microcentro
de la AFIP-DGI dictó la resolución 666/2015, en
IV.6. Fallo “Banco Francés”
la que determinó de oficio las obligaciones de La
CNFed. Cont. Adm., 26/08/2009, Banco Fran- Quebrada SA y, como responsable solidaria, a la
cés SA”. Sra. Griselda Gambaro en el impuesto a las ga-
nancias del período fiscal 2010 y en el impuesto
“Cabe recordar que el procedimiento adminis- al valor agregado de los períodos fiscales 01/2010
trativo recursivo debe ser abierto a prueba tanto a 06/2010, con más intereses resarcitorios.
cuando el órgano administrador lo crea necesa-
Los ajustes volcados en dicho acto correspon-
rio, como cuando el administrado así lo solicita
den a la impugnación del precio de compra de
a fin de acreditar los hechos que invoca, y así gados fracciones de campo en la localidad de Lo-
rantizar su derecho de defensa, arribando a una bería, Provincia de Buenos Aires, mediante Es-
mayor racionalización y eficacia de los trámites critura 777, por haberlo considerado el juez
cumplidos”. administrativo notoriamente inferior al vigente
en plaza.
IV.7. Fallo “Alfader”
Según este, el precio de la ha era de USD 2000,
TFNac., sala B, 08/05/1997, “Alfader SRl”. mientras que el de la escritura de la operación
era de USD 50.
“Tales medidas tienden a esclarecer los hechos
integrantes del ‘thema probandum’ que restan A partir de ello, se infirió que la diferencia entre
el estado de incertidumbre, o para averiguar la el valor escriturado y el que presuntamente ha-
verdad material pero circunscribiéndose a los bría abonado la empresa constituía ingresos gra-
conceptos y períodos por los que se corrió la vis- vados omitidos para el impuesto a las ganancias
ta, entendiendo que dichas medidas no pueden y ventas omitidas en el impuesto al valor agre-
ser válidamente ordenadas en el procedimiento gado, por aplicación de la presunción prevista
determinativo para completar o incluso gene- en el art. 18, inc. d) de la ley 11.683. Ello, según
rar el fundamento fáctico de una impugnación o se manifiesta en los considerandos de la resolu-
cargo, porque de esta manera la Administración ción, con base en informes, que obran en otras
estaría en realidad retomando la función inspec- actuaciones, en relación con otros contribuyentes
tora ya agotada en relación con los cargos por los ubicados en la misma zona, confeccionados por
que se dio vista”. agrimensores contratados especialmente por la
AFIP, que no se acompañaron a dicho acto en el
IV.8. Fallo “Compañía de Circuitos Cerrados” momento de su notificación.
CS, 09/03/2010, “Compañía de Circuitos Ce- Dice también el juez administrativo contar con
rrados” (Fallos 333:161). fotos obtenidas con drones sobre las condiciones
226 • Austral
del suelo, y con otra información de importancia ta para la determinación fiscal no cumplen con
obtenida de internet. dicho recaudo.
Si bien al contestar la vista, Gambaro, por - Que las informaciones aportadas por la ins-
ella y en representación de la empresa, solicitó pección constituyen meras estimaciones carentes
la producción de pruebas, dada la inminencia de toda rigurosidad técnica, por no haber visi-
del vencimiento del plazo de prescripción, estas tado los campos. Añade que resulta imposible
no fueron admitidas, aun cuando al contestar la estimar el valor del inmueble sin efectuar una
vista del art. 17 de la ley ofreció su la renuncia al inspección ocular, sin evaluar sus mejoras, con-
plazo corrido. diciones del suelo, instalaciones, etc.
Por los saldos que arroja la determinación - Que la comparación fue realizada sobre
practicada, en la resolución se difiere el juzga- operaciones de contado, sobre inmuebles des-
miento de su conducta infraccional a las resultas ocupados y sobre reportes inmobiliarios que no
de la causa penal que, en el art. 5º de aquella, ya tuvieron en cuenta las particularidades de las
se preanuncia se le va a sustanciar a la empresa. fracciones de campo.
En ocasión de apelar ante el Tribunal Fiscal de - Que, a la fecha de la adquisición, los campos
la Nación, tanto la empresa como Gambaro for- estaban usurpados y que las instalaciones se en-
mulan los siguientes agravios: contraban muy desmejoradas, lo que pudo ser
advertido por la inspección si los hubiera visita-
- Que en sede administrativa se desestimó, sin do.
razón, la producción de pruebas esenciales para
- Que, de haberse admitido la prueba ofrecida,
la dilucidación del litigio, entre ellas, y la más
pudo haber evitado ser imputado en la causa pe-
importante, la pericial técnica a cargo de agri- nal.
mensor que hubiera arrojado real certeza sobre
el valor del inmueble. La representación fiscal sostiene, por su parte,
que:
- Que tampoco se dio valor probatorio a la ta-
sación de la inmobiliaria que presentó, con el - La fiscalización procedió a consultar a va-
único pretexto de que había sido realizada por rias inmobiliarias, que informaron que el valor
un familiar. estimativo de la hectárea en el partido de Lobe-
ría rondaría en de USD 250 por hectárea, de-
- Que el procedimiento es nulo, pues de simples jándose constancia de que los valores eran solo
indicios se presumió la subvaluación del inmue- estimaciones, toda vez que no habían realizado
ble adquirido. operaciones en la zona en cuestión, ni tampoco
habían efectuado visitas oculares a fin de arribar
- Que la resolución carece de causa, ya que el a tales valores.
fisco aplicó la presunción con fundamento en ele-
mentos que carecen de valor probatorio. - Se solicitó la colaboración de agrimensores
independientes, quienes emitieron dictamen, en
- Que se determinan ingresos omitidos para el el que fijaron el valor de contado, desocupado y
impuesto a las ganancias y ventas gravadas omi- al 01/07/2005 entre USD 1800 y USD 3000.
tidas en el IVA, sin indagación de si la empresa
pudo generarlos. - Se verificó que el valor respondía a otros ele-
mentos, tales como imágenes satelitales, con las
- Que, ante su imposibilidad de probar el ori- condiciones de explotación del predio, informa-
gen de los fondos, se la sanciona con la aplica- ción por internet, etc., que no puede exhibir por
ción de una presunción. secreto fiscal (art. 101, ley).
- Que la presunción aplicada requiere que los - A la luz de la diferencia de valor entre el im-
valores sean “notoriamente inferiores a los vigen- porte que figura en la escritura y el precio real del
tes en plaza” y que los elementos tenidos en cuen- bien, se concluyó que el importe abonado no fue

aquel y que la actora contaba no con disponibi- “A los efectos de este artículo podrá tomarse
lidades para hacer frente al pago del precio real. como presunción general, salvo prueba en con-
trario que:... b) Cuando los precios de inmuebles
Autos a sentencia:
que figuren en las escrituras sean notoriamente
Resolver el caso como si fuera vocal inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea ex-
instructora/a del Tribunal Fiscal de la Nación, plicado satisfactoriamente por los interesados,
teniendo en cuenta: por las condiciones de pago, por características
peculiares del inmueble o por otras circunstan-
a. Planteo de nulidad.
cias, la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE IN-
b. Legitimidad de la determinación de oficio GRESOS PÚBLICOS podrá impugnar dichos
según la jurisprudencia aplicable, y que el art. precios y fijar de oficio un precio razonable de
18, inc. b) de la ley 11.683 dispone: mercado”.
228 • Austral
Capítulo VIII. La determinación
de oficio sobre base presunta
Enrique Luis Condorelli (*)
ticos de análisis.
I. Apuntes doctrinarios contribuyente, todo el bagaje de datos relativos

a cuantificar la obligación tributaria.
I.1. Introducción
Es decir, el legislador coloca, en cabeza de
Cuando el organismo fiscal advierte que el quien realiza hechos económicos, la obligación
contribuyente no presentó la declaración jurada de inscribirse en el organismo recaudador, y,
en la medida que esté obligado a hacerlo, o bien luego, de dotar a este de la información nece-
cuando persigue revisar la presentada, aparece saria para cuantificar la medida exacta del im-
el instituto que analizaremos a continuación. puesto a ingresar.
Se trata, precisamente, del procedimiento de La forma de hacerlo es la declaración jurada,
determinación de oficio, previsto y reglado en en donde el sujeto plasma todas esas cuentas
los arts. 16, 17 y 18 de la ley 11.683 de Proce- aritméticas, interpretando las leyes especiales
dimiento Fiscal. de cada uno de los tributos (bienes personales,
mínima presunta, IVA, ganancias, entre otros)
Debe tenerse presente, y esta es una noción
y exteriorizando su obligación, que, a la postre,
básica del derecho tributario, que la legislación
debe cancelar, bajo apercibimiento, en caso de
que rige en nuestro país está sustentada en la
no hacerlo, de que se devenguen intereses y se
declaración jurada, esto es la información que
debe presentar el contribuyente al ente recauda- proceda a una ejecución fiscal (arts. 37 y 92 de
dor, que mana de la ley 11.683 —sustancialmen- la ley 11.683).
te de su art. 11—, y cuyo propósito es obtener, de Este principio medular, cuyo sustento es la
parte de quien mejor conoce su estructura eco- confianza que el legislador deposita en el decla-
nómico-impositiva, que no es otro que el propio
rante, naturalmente puede ser revisado por el
(*) Abogado (UNLP). Magíster en Derecho Tributa-
fisco, que se reserva todas las facultades de veri-
rio, Universidad Austral. Titular del Estudio Condorelli ficación y fiscalización de esa declaración jura-
& Asociados. Autor de diversos capítulos del libro “Pro- da, conforme brota de los arts. 33 a 36, 13, 16, 17
cedimiento Tributario Bonaerense” (Editorial Platense). y 18 de la ley 11.683.
Autor del libro “Las medidas cautelares tributarias en
la Provincia de Buenos Aires” (Editorial Platense). Co-
Lo mismo ocurre cuando el contribuyente se
lumnista permanente de la “Columna de Jurisprudencia
Tributaria en la Provincia y Ciudad de Buenos Aires” de muestra reticente a presentarla (párr. 1º, art 16).
la revista Práctica Impositiva de la Pcia. de Buenos Aires
(Editorial Errepar). Profesor por concurso de la cátedra Así es, entonces, que, ante una declaración ju-
II de la materia Finanzas y Derecho Financiero, de la Fa- rada presentada por el contribuyente que busca
cultad de Cs. Jurídicas y Sociales de la UNLP. Profesor del ser impugnada por el fisco, o bien cuando aque-
posgrado de la Maestría en Derecho Tributario de la Uni-
versidad Austral. Autor de varios artículos especializados lla no es presentada, debe darse paso a otra eta-
en la materia tributaria. Participaciones en jornadas, pa, instancia o procedimiento, que la ley 11.683
congresos y disertaciones en materia tributaria. nomina “determinación de oficio”.

Ahora bien, este procedimiento puede hacer- nocido cuya existencia es cierta, pero establece
se tomando toda la documentación que tiene la certeza jurídica de otro hecho cuya existen-
el contribuyente, o bien considerando indicios cia real es falsa, porque no hay relación natural
y/o presunciones. En el primero de los supues- como en las presunciones. Es decir, en las ficcio-
tos, estamos frente al procedimiento sobre base nes, el legislador crea una verdad jurídica diver-
cierta, y el segundo, que aplica subsidiariamen- sa de la verdad real (3).
te al primero y que constituye el objeto de este
capítulo, es el de base presunta. Pérez de Ayala sostiene que una presunción
es el acto de aceptar la veracidad de un hecho
I.2. Sobre el concepto de las presunciones. Al- por la evidencia de otro del que normalmente
gunas diferencias con los indicios y ficciones depende aquel hecho no probado (4).
Antes que nada, entendemos necesario deli- Comentan Litvak y Laspina que “...la presun-
mitar el concepto, aunque sea liminarmente, de ción es una operación conjetural que, a partir de
las presunciones y de los indicios (1). un hecho conocido con certeza, infiere la pro-
babilidad de que haya ocurrido otro, cuya exis-
Así, luego de recorrer varios artículos, pu- tencia estrictamente se ignora... Formalmente
blicaciones y definiciones, no tenemos dudas la presunción supone: a) un hecho cierto (he-
de que la mejor definición de “presunción” es cho inferente, comprobado, o fundante) sobre
la de Becker, relativa a que es el resultado de cuya existencia no existen dudas; b) elaborar,
un proceso lógico mediante el cual, de un he- a partir de él una regla de experiencia que nos
cho conocido cuya existencia es cierta, se in- dice cómo es normalmente la probabilidad de
fiere un hecho desconocido cuya existencia es la existencia de otro hecho (hecho inferido, pre-
probable (2). sumido, fundado) sobre el cual, en realidad, no
tenemos certeza alguna. Esa especificación per-
En las Primeras Jornadas de Derecho Tribu- mite advertir los tres elementos presentes en la
tario Nacional, organizada por la Asociación estructura del juicio presuntivo: una afirmación
Argentina de Estudios Fiscales, se intentó discri- base, la afirmación resultado o presumida, y el
minar la noción de “presunción” de la de “indi- enlace o nexo lógico existente entre ambas. Des-
cios”, y se sostuvo que estos últimos son aquellos de luego, la ausencia de algunos de estos com-
hechos ciertos y conocidos que, por razones ló- ponentes desvirtúa el instrumento, haciéndole
gicas y naturales ligadas a la experiencia, sue- perder su esencia. Del mismo modo, la distor-
len estar vinculados con otros cuya existencia se sión de algunos de ellos podría hacerles produ-
trata de averiguar y establecer. cir efectos contrarios a los que normalmente se
esperan”(5).
Se continuó explicando que las presunciones
son los mecanismos que permiten enlazar los En suma, debemos colegir razonablemente
indicios con los hechos presuntos, y que pue- que, cuando la Administración acude a la base
den ser relativas (iuris tantum) cuando admiten
prueba en contrario, y absolutas (iuris et de jure) (3) Asociación Argentina de Estudios Fiscales.
cuando no la admiten. Primeras Jornadas de Derecho Tributario Nacional, 2
y 3 de noviembre de 2017. Directivas de Relatoría: Dra.
Silvina E. Coronello. Tema II: “Revisión de ficciones y
Por su parte, las ficciones, si bien se parecen presunciones del régimen tributario nacional argentino:
en los efectos a las presunciones absolutas, sir- particular referencia a la aplicación de las presunciones
ven a exigencias valorativas del derecho, toda de la ley 11.683”.
vez que el legislador se basa en un hecho co-
(4) Autor citado, “Las ficciones en el derecho
tributario”, en memoria de la Asociación Española de
(1) En tal sentido, se recomienda, para ahondar, la Derecho Financiero, Madrid, 1968, p. 192; citado en
lectura de NAVARRINE, Susana - ASOREY, Rubén O., ASOREY, R. - NAVARRINE, S., “Presunciones y ficciones
“Presunciones y ficciones en el derecho tributario”, en el derecho tributario”, LexisNexis, Buenos Aires, 2006,
Depalma, 2000, 2ª ed. p. 2.
(2) BECKER, A. A., “Teoría general del direito (5) LITVAK, J. D. - LASPINA, E. A., “La imposición
tributario”, Saravia, São Paulo, 1963, p. 462. sobre base presunta”, La Ley, Buenos Aires, 2007, p. 55.
230 • Austral
Enrique Luis Condorelli
presunta, debe necesariamente partir de un he- Corte Suprema de Justicia se ha expedido en al-
cho cierto, conocido, real y, luego, a partir de él, gunos casos.
y siempre teniendo la razonabilidad como fina-
lidad, debe utilizar la presunción para arribar a De esta manera, entendemos que esta prime-
determinada conclusión. ra definición es la que debe considerarse a los
efectos de establecer concretamente cuándo es-
Del art 18 de la ley 11.683 surgen presuncio- tamos frente a una presunción, y constituye, a
nes que el organismo puede utilizar, pero siem- la vez, el parámetro que debe respetar el fisco
pre, y esto es determinante, debe partir de este cuando las utilice.
hecho cierto.
I.3. El procedimiento determinativo sobre base
Por ejemplo, el hecho cierto es que existe una presunta. Aplicación subsidiaria
acreditación bancaria y, si el contribuyente no
justifica ese dinero o no puede verter explica- Antes que nada, debe dejarse sentado que el
ciones razonables, se presume que es una venta procedimiento determinativo de oficio sobre
base presunta se aplica de modo subsidiario al
omitida, informal, que no pagó impuesto y, en
de base cierta.
consecuencia, pasible de ser gravada con ga-
nancias o con IVA. El propio art. 16 de la ley 11.683, ya en su
primer párrafo, se ocupa de dejarlo sentado:
Lo mismo con algún pasivo que se incluya en
“Cuando no se hayan presentado declaraciones
un balance. Existe el pasivo, porque el contribu-
juradas o resulten impugnables las presentadas,
yente lo consignó en sus registros, pero, al rela Administración Federal de Ingresos Públicos
querirse documentación respaldatoria de él, y al procederá a determinar de oficio la materia im-
advertirse que no es suficiente, entonces podría ponible o el quebranto impositivo, en su caso,
presumirse razonablemente que es una deuda y a liquidar el gravamen correspondiente, sea
inexistente que viene a disfrazar un ingreso in- en forma directa, por conocimiento cierto de
formal, acarreando como consecuencia la exi- dicha materia, sea mediante estimación, si los
gencia del impuesto. elementos conocidos sólo permiten presumir la
existencia y magnitud de aquélla”.
Lo mismo ocurre cuando se abonan sueldos
no contabilizados o registrados oficialmente. A Como señala la doctrina, el citado texto legal
partir de esta determinación previsional, desde parte de un axioma y fija una secuencia ineludi-
el punto de vista impositivo, podría realizarse ble de la que el organismo no puede apartarse:
un ajuste en el IVA, presumiendo que el dinero “Las presunciones son utilizadas para recons-
con el cual se pagaron dichas diferencias sala- truir la materia imponible del contribuyente en
riales proviene de operaciones que no tributa- aquellos supuestos que el organismo recauda-
ron. Es decir, de la existencia de un hecho cierto dor debe acudir al método determinativo de ofi-
y comprobado (diferencias salariales) se precio sobre base presunta. Sin embargo, no será
sume la existencia de otro (ventas informales o a voluntad del Fisco la elección del sistema —
no registradas sin tributar IVA), con sus conse- base cierta o base presunta—, ya que el método
cuencias fiscales (existencia de una obligación presuncional podrá ser aplicado, únicamente,
tributaria mayor que la declarada). ante la imposibilidad total de reconstruir la si-
tuación tributaria del contribuyente”(6).
Así podríamos continuar con varios ejemplos,
tales como préstamos ficticios, diferencias físi- Siguiendo a los mencionados autores, es per-
cas de inventario, incrementos patrimoniales, tinente traer a colación la cita de la sala A del
entre otros. Tribunal de la Nación, cuando, al pronunciarse
en “Verde, Juan”, sentencia del 28 de marzo de
Es fundamental advertir, además, que el legis- 1990, sostuvo: “Si agotados los medios y habien-
lador prevé presunciones que admiten prueba
en contrario y otras que no. Haremos mención (6) GÓMEZ, T. - FOLCO, C. M., “Procedimiento
de esto en el título VI de este capítulo, ya que la tributario”, La Ley, Buenos Aires, 2011, p. 159.

do una inexistencia de documentación respal- de la determinación de oficio sobre presuncio-

datoria total, o falta de claridad en los registros nes, basada en la ausencia de impugnación de
contables e imposibilidad de encontrar la ver- la contabilidad o de registros por parte del or-
dad por otro camino, entonces recién, y no an- ganismo.
tes, podrá aplicar las presunciones”.
Queremos dejar sentado que, sistemática-
Este principio de subsidiariedad ha sido pues- mente, la jurisprudencia ha señalado que no es
to de relieve ya en la década del 60, mantenién- posible cuestionar la determinación sobre base
dose aún vigente, como lo expusieron Fonrouge presunta apoyándose en la ausencia previa de
y Navarrine: “la estimación indiciaria no sólo objeción de la contabilidad y de su documenta-
corresponde cuando el contribuyente no lleva ción respaldatoria, ya que ello no constituye una
libros de contabilidad o cuando niegue la de- exigencia previa para la viabilidad de este tipo
claración jurada o la exhibición de libros, sino de determinación (8).
también en el caso de que el beneficio neto no
pueda determinarse en forma clara y fehacien- De tal forma que debe arribarse a la conclu-
te y por cierto que con mayor razón si resulta- sión de que la determinación de oficio sobre
ron vanos los esfuerzos de la D.G.I. para obtener base cierta es la regla, el principio, y el fisco
elementos probatorios y libros de contabilidad debe extremar los esfuerzos para impugnar una
del contribuyente que no había presentado de- declaración jurada, o bien edificar la no presen-
claraciones juradas”(7). tada, considerando la contabilidad, los registros
y los documentos del contribuyente, y solo debe
En el considerando III de la sentencia de la acudir al mecanismo presunto ante la ausen-
sala A del TFNac., en la causa “Herrada, Sergio cia de estos elementos, o bien cuando estos no
Rodolfo y Vanni, Carla Mariana SH s/ apela- le merecen confianza, aunque, en este último
ción”, sentencia del 31 de mayo de 2012, se hizo caso, conforme explicaremos a continuación, lo
una exacta definición del principio de subsidia- debe hacer de manera fundada, bajo riesgo de
riedad al que venimos aludiendo: “Respecto, en que los tribunales competentes las revoquen.
materia de determinaciones de oficio, la ley fija
un orden de prelación cronológico: sólo cuando I.4. La prueba para rebatir las presunciones
el Fisco no disponga de elementos que acredi-
ten fehacientemente la exacta dimensión de la Habiendo dejado sentado que, cuando el fis-
materia imponible (ausencia de instrumentos, co echa mano al procedimiento determinativo
insuficiencia de éstos o descalificación fundada de oficio, debe hacerlo sobre base cierta, y, solo
de los existentes) se encontrará facultado para si la documentación, los registros, la contabili-
recurrir al método indiciario de determinación. dad y los elementos del contribuyente no son
En otros términos, la Administración Fiscal debe entregados a la Administración cuando son re-
primero agotar los medios que permitan requeridos dentro de la fiscalización, o no son lle-
construir la materia imponible de modo direc- vados de forma de advertir nítidamente la real
to (o ‹sobre base cierta›) y, sólo en los supuestos dimensión de la obligación fiscal, o no le me-
más arriba indicados, recurrir a aquel modo ex- recen confianza al organismo, recién allí podrá
cepcional de determinación, cuando no cuente acudir al método presunto.
con pruebas suficientemente ‹representativas›
de la existencia y magnitud de la relación jurí- Ahora bien, esas presunciones, cuyo listado
dica tributaria a través de libros y demás docu- aparece en el art. 18 de la ley 11.683, y que ana-
mentación que lleve el contribuyente”. lizaremos más adelante, pueden ser rebatidas
Asimismo, debe hacerse hincapié en una re- (8) TFNac., sala B, 15/08/2001, “Pesquera Santa Elena
gla que suelen confundir los litigantes del Tri- SA - Fish Management SA Unión Transitoria de Empresas
bunal Fiscal cuando plantean la improcedencia s/ recurso de apelación - impuesto a las ganancias -
Unión Transitoria de Empresas”; CNFed. Cont. Adm.,
sala II, 10/08/2010, “Esamar SA Unión Transitoria de
(7) GIULIANI FONROUGE, C. M. - NAVARRINE, S. C., Empresas (TF 18243-I) c. DGI” y CNFed. Cont. Adm.,
“Procedimiento tributario y de la seguridad social”, Lexis sala II, 08/03/2012, “Casa Siravegna Sociedad Comercial
Nexis, Buenos Aires, 2005, ps. 187-188. Colectiva”, entre otros.
232 • Austral
por el contribuyente en el ejercicio de su defen- buyente de probar fehacientemente en juicio —

sa dentro del marco que la propia norma prevé. como corresponde— los errores que atribuye a
la liquidación practicada por la autoridad admi-
Es decir, cuando contesta la vista a la que alu- nistrativa (Fallos 268:515; y sus citas en consid.
de el art. 17, o bien cuando deduce los recursos 12; Fallos 197:210; 205:31; 210:107).
administrativos con efectos suspensivos previs-
tos en el art. 76 e incluso en la Justicia federal, Siguiendo esta línea, la jurisprudencia ha
sea en primera instancia como derivado de la dicho: “Y si bien ello no significa edificar un
demanda prevista en el art. 23 de la ley 19.549, criterio general que importe prescindir del pro-
luego de la resolución expresa o tácita del recur- cedimiento de determinación sobre base cierta
so de reconsideración, o en la segunda instancia previsto en la ley, tampoco permite descartar ab
como fruto de las sentencias del juzgado de ori- initio la aplicación de métodos indiciarios cuan-
gen en donde intervienen las cámaras federales do su utilización viene justificada tanto por la
del interior del país, o cuando resulte compe- naturaleza y características de la explotación in-
tente la Cámara de Apelación en lo Contencioso vestigada como por la necesidad de cumplir con
Administrativo Federal después de la sentencia el propósito tenido en cuenta por el legislador
del Tribunal Fiscal, el contribuyente podrá de- para establecerlos. De aquí que, en todo caso, su
mostrar la improcedencia de las presunciones. validez dependerá de que su uso guarde razona-
ble correspondencia con los restantes elemen-
La legislación, como vemos, garantiza plena- tos de convicción colectados en la causa”(10).
mente el derecho de defensa previsto en los arts.
18 y 75, inc. 22 de la CN y le ofrece al justiciable Al respecto, nótese que en ocasiones se ha
una amplia gama de instancias para rebatir las conseguido dejar sin efecto determinaciones de
presunciones o indicios utilizados por el orga- oficio sobre base presunta, cuando el contribu-
nismo. yente consiguió demostrar la irrazonabilidad de
los índices o presunciones utilizadas.
Según el caso concreto, las presunciones uti-
lizadas, la actividad desarrollada y los demás Por ejemplo, el propio Tribunal Fiscal, sala A,
elementos de prueba, se verá qué medio se utili- revocó un ajuste edificado sobre base presunta
zará para rechazar la posición del fisco. al utilizar una metodología improcedente en un
caso relacionado con el cubicaje de silos, ya que
Naturalmente, las pruebas periciales y en es- existían márgenes de error en el cálculo presun-
pecial la contable son las vías que habitualmen- to, denunciados por el contribuyente en sede
te se utilizan en estos casos, y eso debe estar a administrativa, al que el fisco ni siquiera se ocu-
cargo del propio litigante contribuyente, quien pó de verificar que no era de ese modo y se limi-
debe agotar todos los esfuerzos para destruir tó a obtener coeficientes de rotación y precios
esas presunciones, como desprendimiento de promedio mensuales de harina y subproductos,
su carga probatoria, que fluye del art. 377 del para así arribar al monto de las ganancias netas
Cód. Proc. Civ. y Com., de aplicación supletoria determinadas en el impuesto a las ganancias y
en la materia dentro del procedimiento deter- de ventas omitidas en el impuesto al valor agre-
minativo de oficio (9). gado, método que fue dejado sin efecto en sen-
tencia dictada el 5 de septiembre de 2019 en la
En efecto, debe recordarse que la atribución
causa “Molinos Cerribal”.
del ente recaudador para proceder a la estima-
ción de oficio sobre presunciones ha sido reco- Asimismo, han ocurrido situaciones en las
nocida en forma reiterada por la Corte Suprema cuales el fisco determina de oficio sobre base
de Justicia, sin perjuicio del derecho del contri- presunta y, como el monto previsto en el régi-
men penal tributario supera los umbrales de
(9) Dice el art. 116 de la ley 11.683: “En todo punibilidad, formula denuncia ante los juzga-
lo no previsto en este Título serán de aplicación dos penales económicos o federales.
supletoria la legislación que regula los Procedimientos
Administrativos y el Código Procesal Civil y Comercial
de la Nación y, en su caso, el Código Procesal Penal de (10) CNFed. Cont. Adm., sala I, 23/04/1998, “Chiesa SA
la Nación”. (TF 12187-I) c. DGI”, entre muchos otros.

En esas causas penales, a menudo, se suele Más allá de ello y de esta prueba, veremos a
demostrar la improcedencia del ajuste presun- continuación que, acreditando la irrazonabili-
to, arribándose a nuevos montos y cuantificán- dad de los indicios, también puede conseguirse
dose de otra forma la obligación tributaria. una decisión jurisdiccional que deje sin efecto
la estimación oficiosa.
Esas nuevas pruebas obtenidas en sede pe-
nal son denunciadas como hecho nuevo en el I.5. El soporte fáctico necesario para utilizar
trámite de la determinación del gravamen, por las presunciones
ejemplo en el TFNac., que, advirtiendo esta si-
Venimos diciendo que, necesariamente, para
tuación, ha receptado la recolección de prueba
utilizar las presunciones, el fisco debe partir de
rendida en aquella sede, anulando la determi-
un soporte fáctico cierto, veraz, real. Sin él, no
nación de oficio, como ha ocurrido, por ejem- podrá presumir.
plo, en las causas “Buenos Aires Management
SRL s/ recurso de apelación - impuesto a las ga- El fundamento de la utilización de las presun-
nancias”, sala D, del 7 de noviembre de 2012, y ciones, como lo sostuvo la Cámara de Apelacio-
en “Portal del Norte SA s/ apelación impuesto a nes en lo Contencioso Administrativo Federal,
las ganancias”, sala B, sentencia del 7 de agosto es que el legislador ha aceptado la necesidad de
de 2015, donde dejó sin efecto presunciones so- implantar métodos indiciarios con el propósito
bre rentabilidad de servicios de transportes. de contrarrestar la evasión fiscal, aunque su va-
lidez dependerá de que su uso guarde razonable
Un excelente resumen hizo la Cámara de Ape- correspondencia con los restantes elementos de
laciones en lo Contencioso Administrativo Fe- convicción obrantes en la causa (12).
deral, sala I, que, al confirmar una decisión del
TFNac., dejó sin efecto una determinación so- En tal sentido, si el fisco no acredita, al me-
bre base presunta, anulando esa estimación: nos prima facie, el soporte fáctico que lo au-
“Tal como recordó esta sala, la determinación toriza a prescindir de la documentación y los
de oficio sobre base cierta, es decir por cono- registros del contribuyente para poder acudir
cimiento directo de la materia imponible, en válidamente al método presuntivo, entonces, la
determinación de oficio es inválida, como ocu-
base a los elementos obrantes y conocidos por
rrió, por ejemplo, en el caso de la Cámara Con-
el Fisco Nacional y/o de los aportados por los
tencioso Administrativo Federal en “Danemann
administrados, constituye el sistema cronoló-
Adrian Curt” del 13/05/1999: “En efecto, el Fisco
gicamente prevalente. Por lo tanto, sólo cuando acudió a un mero hecho simple, aisladamente
no se disponga de los elementos que acredi- considerado, sin analizar otras circunstancias y
ten fehacientemente la exacta dimensión del elementos vinculantes que permitan inducir la
hecho imponible, el organismo recaudador se existencia y magnitud del hecho generador de la
encontrará facultado para recurrir al método obligación tributaria, lo que resulta insuficiente
indiciario de estimación, quedando habilitado a efectos de dotar soporte a una determinación
en esa circunstancia para aplicar las reglas de de oficio sobre base presunta”.
presunción contenidas en el art. 18 de la ley de
procedimiento fiscal que permitan fijar con pro- Remarcamos que el organismo fiscal debe
babilidad la existencia y magnitud de la relación agotar todos los medios posibles para contar
jurídica tributaria”(11). con los elementos necesarios para realizar una
determinación sobre base cierta, con sustento
En definitiva, las presunciones pueden reba- en los registros, la documentación y los elemen-
tirse ofreciendo y produciendo prueba en con- tos requeridos y aportados por el contribuyente,
trario, y ello dependerá del caso y de la actividad y el juez administrativo debe justificar la cir-
concreta. cunstancia de recurrir a la estimación de oficio
sobre base presunta, consignando en la resolu-
(11) CNFed. Cont. Adm., sala I, 08/03/2016, “Ahumada,
Beatriz Inés Josefina c. Dirección General Impositiva s/ (12) CNFed. Cont. Adm., sala I, 07/05/1993, “Casado
recurso directo de organismo externo”. Abel y otros”.
234 • Austral
ción pertinente el soporte fáctico que lo autoriza prueba del hecho presumido, bastándole acre-
a prescindir de la documentación y los registros ditar el hecho antecedente, siendo que la ley
para acudir al método estimativo. 11.683, básicamente en su art. 18, suple esta
actividad y tiene por acreditada la conclusión,
Toda determinación sobre base presunta transfiriéndole la carga probatoria a quien nie-
debe reposar en ciertos indicios que, a los efec- ga el hecho antecedente o la aplicabilidad de la
tos convictivos de la real magnitud de la materia presunción, que no es otro que el contribuyente
gravada, requieren la concurrencia de una serie o, en ocasiones, el responsable solidario.
de circunstancias correlativas y concordantes,
que, analizadas en una articulación coherente, En definitiva, se trata de una cuestión de he-
evidencien que el método guarda una razona- cho y de prueba de ambos: al fisco le es sufi-
ble correspondencia con los hechos económi- ciente con el soporte fáctico para presumir, y el
cos verificados, permitiendo arribar al resultado contribuyente debe reunir elementos para des-
que, “probabilísticamente”, se acerque más a la truirla.
real magnitud del hecho imponible (13).
Incluso, esto fue admitido en un viejo dic-
Así lo sostuvo el Tribunal Fiscal de la Nación: tamen emitido por la misma Administración,
“los métodos presuntivos para la determinación cuando sostuvo que la materia imponible re-
de tributos, son alternativas válidas que habili- construida a la luz de presunciones debe estar
ta la ley a favor de la Administración para que basada en una real razonabilidad, de modo tal
pueda cumplir sus objetivos en aquellos casos que dichas presunciones tengan el poder de sus-
tituir la materia declarada por el contribuyente;
en que, debido a la inexistencia de elementos,
esto es, los signos de presunción deben permitir
registración con notorias falencias, o docu-
un control convincente de la declaración, pero
mentación que no resulte fehaciente (...) deba
jamás se pueden erigir en una reconstrucción
recurrir en forma supletoria o complementa-
abusiva de la materia sujeta a impuesto. No por
ria a esta metodología para cuantificar la base otra razón la Dirección General Impositiva tie-
imponible”(14). ne dicho que las presunciones legales, admitan
o no prueba en contrario, “son instrumentos
Por otro lado, una vez que la AFIP consigue el
delicadísimos del orden jurídico y no pueden
soporte fáctico para presumir, la carga probato-
interpretarse y aplicarse sino con una gran pru-
ria para desvirtuar esas presunciones reposa en
dencia y sentido de equidad”(16).
el contribuyente, y es él quien debe acreditar, en
forma fehaciente, que los indicios y presuncio- 1.6. Del art. 18 de la ley 11.683. Sobre los casos
nes no se corresponden con su actividad, su giro concretos a la luz de la jurisprudencia
comercial, y que, en todo caso, resultan irrazo-
nables. El art. 18 de la ley 11.683 dispone un elenco de
presunciones que resultan tediosas, dividién-
Hubo varios casos de rechazo de los recursos dolas en el impuesto a las ganancias y al valor
de apelación por ineptitud o debilidad de las agregado, y que han tenido su recepción juris-
pruebas aportadas (15). prudencial.
Uno de los efectos fundamentales de la pre- Entendemos que, para una mejor compren-
sunción es dispensar al ente recaudador de la sión y practicidad, realizar un tratamiento de los
casos concretos en la jurisprudencia del Tribu-
(13) TFNac., sala A, 02/12/2016, “Cachape SRL”. nal Fiscal de la Nación y de su alzada, la Cámara
de Apelaciones en lo Contencioso Administrati-
(14) TFNac., sala B, 10/02/1999, “Armotec SACIFIC”.
vo Federal, es la mejor forma de llegar al enten-
(15) Ver al respecto TFNac., sala D, 18/07/2001, dimiento de los diversos supuestos que pueden
“Ledesma, Amalia”; TFNac., sala A, 11/04/2000, verificarse en la práctica.
“Inmobiliaria Quesada SRL”; sala B, 10/05/1999,
“Campisi, Benito”; CNFed. Cont. Adm., sala IV,
12/11/1996, “Bur, Delia Matilde”, entre muchísimos (16) Dictamen de la DATJ (DGI) del 14 de noviembre
otros. de 1977.

Así, el art. 18 enumera, en su primera par- carse sin más la inversión de la carga probatoria
te, indicios que podrán servir a la estimación que viene dada para las estimaciones de oficio
de oficio: el capital invertido en la explotación, por el art. 18 de la ley 11.683, que continúa en
las fluctuaciones patrimoniales, el volumen cabeza de la Administración.
de transacciones de ejercicios fiscales anterio-
res, las utilidades de otros períodos fiscales, los Por su parte, la Cámara de Apelaciones en lo
montos de compras o ventas, la existencia de Contencioso Administrativo Federal, sala V, en
mercaderías o materias primas, el rendimiento “Anselmo, Alberto y Anselmo, Rubén Sociedad
normal del negocio o explotación o de empresas de Hecho”, del 14 de junio de 2004, sentenció:
similares, los gastos generales de la empresa en “La utilización del índice ‹depósitos bancarios›
cuestión, los salarios, el alquiler del negocio o parte de un supuesto que puede ser falso, que es
de la casa-habitación, el nivel de vida del contri- el coeficiente utilidad/ventas declaradas, por lo
buyente, los promedios y coeficientes generales que su utilización debe ser razonable, cuidando
establecidos por la AFIP con relación a explota- que la elección de los indicios básicos y del pro-
ciones de un mismo género, entre otros. cedimiento a emplear no sea discrecional, pues
una determinación impositiva válida importa
En tanto, en su tercer párrafo, detalla una serie un método adecuado, indicios representativos
de presunciones relativas para la determinación para el caso particular y la congruencia con los
de oficio de la materia imponible, como ser: el resultados alcanzados.
relevamiento por imagen satelital, el método
del punto fijo, las compras omitidas, los precios “Cuando el ente fiscal utiliza una metodología
de inmuebles, las diferencias de inventarios, los de determinación basada, no en las presuncio-
incrementos patrimoniales no justificados, los nes legales específicas contenidas en el art. 18
depósitos bancarios y las remuneraciones abo- de la ley sino que recurre a parámetros genéri-
nadas a personal no declarado. cos enunciados en el primer párrafo del citado
precepto, a través de la consideración de los de-
Finalmente, el art. 18 bis incorpora una pre- pósitos bancarios, debe ir acompañado de una
sunción referida a los fondos que provienen de serie de circunstancias concretas y concordan-
paraísos fiscales (países de baja o nula tributa- tes que evidencien en el método utilizado una
ción), considerándolos como incrementos pa- razonable correspondencia con los hechos eco-
trimoniales no justificados para el tomador o nómicos verificados. La mera comprobación
receptor local. de la existencia de depósitos bancarios que se
presentan excediendo el monto de los ingresos
Siendo ello así, pasaremos revista sobre algu- declarados no puede constituir por si solo una
nas presunciones, a la luz de la jurisprudencia presunción con arreglo a la cual las diferen-
de los tribunales con competencia tributaria, cias deban tenerse como ventas omitidas a los
haciendo sumarios que entendemos son de efectos del IVA, toda vez que no se ha logrado
ayuda para interpretar los alcances de ellas, re- acreditar la existencia de la actividad gravada ni
curriendo a fallos sobre las presunciones más tampoco que se haya utilizado la cuenta banca-
utilizadas por el organismo. ria en cuestión para dicha actividad, lo que im-
plicaría que se estaría partiendo de un hecho
I.6.a. Depósitos bancarios inferente que no está inequívocamente com-
probado y que en consecuencia, deja desprovis-
La sala B del TFNac., en “Giorgio, José Vicen- ta de sustento material a la presunción que se
te”, sentencia del 25 de junio de 2004, revocó la articula”.
determinación, atento a que el fisco se “aferró
solitariamente al indicio de las cuentas banca- I.6.b. Muestras fotográficas
rias sin dotarlo, a su vez, de un esquema proba-
torio y otros elementos complementarios que La sala C del TFNac., por su lado, en “Boscari-
puedan robustecer su empleo legítimo y la razo- no, Luis Eduardo s/ recurso de apelación”, sen-
nabilidad de sus conclusiones en materia de im- tencia del 21 de diciembre de 2012, hizo lugar
puesto omitido”. Si el indicio utilizado no guarda a la nulidad planteada por el contribuyente res-
esta relación de razonabilidad, no puede verifi- pecto del procedimiento utilizado por el fisco
236 • Austral
para determinar sobre base presunta la obliga- de utilidad o márgenes que tenía una explota-
ción tributaria, el cual tuvo como único indi- ción de barras de tragos en discotecas:
cio las tomas fotográficas de automóviles en las
calles de la ciudad, para considerar que omitió “Que bajo tales pautas, se advierte que el or-
ingresos durante un período y, encima, sobre ganismo fiscal no tuvo un accionar diligente a la
actas que habían realizado otros inspectores de hora de elegir la metodología para determinar
la AFIP en otro procedimiento. la base imponible en las resoluciones aquí ape-
ladas. En efecto, sustentó su determinación en
En el caso, se había excluido el monotributo el margen de utilidad bruta promedio, que es-
y se determinó el impuesto al valor agregado, timó con base en los elementos colectados en
sobre la base de automóviles —“remises” iden- sede administrativa. Ahora bien, surge evidente
tificados con un logotipo que consiste en una que dicho margen resultó una estimación que,
calcomanía adherida al parabrisas—, y la AFIP si bien utilizó elementos aportados por la propia
había presumido que ello constituía un elemen- contribuyente y que surgían de sus registracio-
to suficiente para determinar que estos eran nes y de documentación respaldatoria, no pue-
locatarios del servicio de radio que su parte ex- de convertirse en un dato cierto que permita
plota. sustentar todo un procedimiento presuntivo de
determinación de los impuestos omitidos.
El apelante sostuvo que esa presunción no
configuraba prueba de que hubiera prestado “Es así como de acuerdo con el propio infor-
los servicios, ya que bien podía tratarse de ve- me final de inspección, el organismo fiscal cal-
hículos que usufructuaban de modo ilegítimo culó los márgenes brutos por cada uno de los
el logotipo de su propiedad. Por su parte, el fis- productos comercializados, a partir de los ren-
co destacó que la toma de fotografías, donde fi- dimientos mínimos estimados de cada uno,
guraba el dominio o patente de cada uno de los arribándose así a un único margen que calcu-
vehículos, fue la única forma de conocer y do- ló en base al promedio de todos ellos, y sobre el
cumentar la realidad económica de la magnitud cual determinó un monto de ventas omitidas de
del negocio del recurrente. declarar.
El tribunal concluyó que la importancia de la “Sobre el particular, cabe señalar que, te-
notificación de la orden de intervención se sus- niendo en consideración la actividad desarro-
tenta en que, a partir de esta, comienza el ejer- llada por la recurrente, —venta de bebidas en
cicio del derecho de defensa, en virtud de que barras de discotecas—, el Fisco debió tener en
posee como función primordial acotar el alcan- cuenta, a fin de arribar a los márgenes de utili-
ce de las facultades fiscales y otorgar certeza al dad de cada producto, los distintos insumos y
contribuyente respecto de la información que las diferentes composiciones de los tragos que
debe brindar al ente fiscal. A partir de ese mo- se ofrecían, como así también el tamaño de los
mento, comienzan los requerimientos de do- vasos utilizados y la proporción de hielo utili-
cumentación e información al contribuyente, zada, tratándose de datos que varían conforme
produciéndose la recolección de pruebas. Se- las distintas pruebas aportadas, de lo que surge
ñala que, en el caso, los funcionarios actuantes evidente que debió necesariamente estimar los
—para determinar la materia imponible— utili- márgenes de utilidad de cada producto, a partir
zaron actas de constatación realizadas por otros de los elementos con los que contaba.
funcionarios, de fecha anterior a la orden de in-
tervención, lo que vició el procedimiento y anu- “Es menester tener presente que existían —
ló la presunción tomada. además— consumiciones entregadas de ma-
nera gratuita a coordinadores y acompañantes,
I.6.c. Márgenes de utilidad como también descuentos que se otorgaban
(happy hour o promoción 2x1), ventas realiza-
En otro fallo, la sala A del Tribunal Fiscal, en das al sector minorista y otras en el segmento
“Servicios SRL s/ recurso de apelación”, senten- mayorista, todo lo cual también tuvo que ser es-
cia del 29 de marzo de 2019, revocó una deter- timado por la fiscalización para arribar al monto
minación sobre base presunta, relativa a índices de ventas omitidas.

“En consonancia con lo expuesto, no escapa inspección obtuvo las toneladas de ventas de
a la suscripta el accionar vacilante del ente fis- harinas y subproductos omitidas, multiplicando
cal que modificó el margen de utilidad en dife- la diferencia de inventario por el porcentaje de
rentes oportunidades, al acoger parcialmente elaboración de harina y subproductos con más
los agravios de la actora. En efecto, en primer el 10% en concepto de renta dispuesta o consu-
lugar había calculado un margen de utilidad de mida en gastos no deducibles por el coeficiente
857,72% según surge del informe de inspección, de rotación.
que luego redujo a 616,65%, según determina-
ción de oficio del impuesto al valor agregado “Finalmente se calcularon las ventas omiti-
—P.F. 04/99 a 03/00— y del impuesto a las gadas, multiplicando las toneladas de produc-
nancias —P.F. 2000—. No obstante, luego nue- tos omitidos por el porcentaje mensual que
vamente lo redujo a 572,92%, como surge de la representa sobre el total anual de ventas de-
resolución del impuesto a las ganancias del pe-
claradas por el precio promedio mensual por
ríodo fiscal 2000.
toneladas.
“Es más, el propio Juez Administrativo afirma
que ‹...la validez de la utilización de presuncio- “Como ha quedado expuesto más arriba, los
nes está condicionada, a que en primer lugar, el márgenes de error que presenta el método de
hecho base o indicio del que va a inferirse el he- ‹cubicaje› utilizado a la sazón (se reitera que en
cho presunto se encuentre acabadamente pro- este punto no hay discrepancia alguna) se tra-
bado...› circunstancia que no se verificó en el duce en la exigencia de una metodología cuida-
presente caso, en tanto que las determinaciones da de trabajo para minimizar las inexactitudes
no se basaron en un hecho base debidamente que pudiera provocar, exigencia que como ha
acreditado. quedado demostrado no ha sido cumplida en
autos con el rigor necesario”.
“Circunstancias todas que permiten concluir
que los datos utilizados —que claramente no La sala B del mismo Tribunal, en “Nueva Sub-
se encuentra comprobados— no dan certeza a gra SA”, de fecha 26/05/2003, estableció una guía
la metodología seguida por el organismo fiscal, certera en lo atinente a esta presunción:
que debió hacer uso de otros medios y elemen-
tos con el objeto de reconstruir la obligación de “Ahora bien, puntualmente a la metodolo-
la contribuyente, lo que impide convalidar las gía aplicada por el Fisco Nacional en el pre-
determinaciones practicadas en ese aspecto”. sente caso, este Tribunal tiene dicho que la
misma indica dos aspectos: por un lado, la
I.6.d. Diferencias físicas de inventario existencia de diferencia física de inventarios
En “Molinos Cerribal s/ recurso de apelación”, de mercaderías, razón por la cual, se circuns-
la sala A del Tribunal Fiscal de la Nación, en sen- cribe al inventario físico de los denominados
tencia del 5 de septiembre de 2019, decidió no bienes de cambio, en el ámbito contable y, por
confirmar la determinación de oficio sobre base otro lado, que dicha diferencia debe ser com-
presunta, practicada con sustento en las dife- probada por el organismo. En efecto, lleva a
rencias físicas de inventario, ya que esta, pre- encontrar una definición de inventario físi-
vista en el inc. c) del art. 18, se había estimado co, entendiendo por tal el recuento detallado
considerando las alturas y medidas de los silos, y determinado por observación y comproba-
pudiendo el contribuyente probar que no había ción con una lista de inventario, contando,
una medida exacta de la altura del cono supe- midiendo y pesando, normalmente mercade-
rior de los silos y que tampoco se contaba con rías que se encuentran en existencia, es decir,
especificaciones para saber si estos se encontra-
recuento material de los bienes que compo-
ban en carga o descarga, y si el enrasado se hizo
en forma manual. nen el stock de bienes, cuya toma y medición
no debería contener ningún mecanismo de
“En consecuencia, de conformidad con lo ponderación que implique arribar a un dato
dispuesto en el art. 18 inc. c) de la ley 11.683, la incierto”.
238 • Austral
I.6.e. Incrementos patrimoniales no justifi- la ganancia neta sujeta a impuesto se pueda ex-
cados tender al IVA como “ventas omitidas”.
Esta es, quizás, la presunción más frecuen- Respecto de los incrementos patrimonia-
temente utilizada por el organismo. Existen les que ha aplicado el organismo, siempre con
múltiples precedentes en torno a ella, sea que resorte en el inc. f ) del art 18, en torno a prés-
revocan determinaciones de oficio, sea que las tamos o mutuos entre parientes, los cuales se
confirman. desconocían tomándolos como ingresos gra-
vados, existe una cierta jurisprudencia pacífica
Citaremos algunas a continuación. que podríamos resumir en este pasaje del fallo
“Lañin”, de la sala B del TFNac., en sentencia del
Por ejemplo, la sala C, en “Cis, Ricardo Al- 26/03/2003:
berto s/ recurso de apelación - impuesto a las
ganancias”, sentencia del 3 de agosto de 2016, “En cuanto tratándose de préstamos entre as-
validó una determinación de oficio, en la me- cendentes y descendentes o personas vincula-
dida que la AFIP había aplicado la presunción das por un grado muy próximo de parentesco,
de un incremento patrimonial respecto de una a falta de instrumentos públicos o instrumentos
acreditación bancaria a la que el contribuyente privados con fecha cierta que acrediten el prés-
le endilgó carácter de préstamo de una sociedad tamo, para demostrar la realidad del mismo ha
del exterior: “No resulta suficiente a fin de acre- de probarse por otros medios de prueba la se-
ditar la operatoria en cuestión, el hecho de que cuencia completa de la operatoria, en cuyos pa-
existan fondos provenientes del exterior depo- sos deben intervenir al menos respecto de uno
sitados en una cuenta del Banco Galicia a nom- la documental o instrumentos cuya fecha resul-
bre del aquí recurrente, en tanto no ha quedado te demostrada. Es decir, debe acreditarse la titu-
acreditada la identidad de quien realiza los gi- laridad de los fondos en cabeza de quien presta,
ros. su entrega al deudor, la aplicación de los mis-
mos por parte de este y, si fuere del caso su pos-
“Que en este sentido cabe remitirse a lo sos- terior restitución”.
tenido por este Tribunal in re 'Alfafin SA',
Lo mismo ocurrió en otros antecedentes:
31/05/1995, sala B, en cuanto a que “la doble
“Ahora bien, como es sabido, es pacífica la juris-
circunstancia de invocarse un negocio jurídico
prudencia en punto a los mutuos entre parien-
con una sociedad domiciliada en un paraíso fis- tes, a los que no se les requiere un excesivo rigor
cal, requiere acreditar en la sociedad extranjera formal para demostrar su existencia. En tal sen-
una cierta consistencia (en lo temporal, patri- tido, es suficiente con que pueda probarse lo si-
monial y actividad propia de su objeto) con el guiente: a) La existencia de dinero disponible en
fin de evitar la utilización de sociedades ficti- cabeza del acreedor, b) la forma y disposición de
cias con objeto de fraude fiscal (ver Leservoisier los fondos mediante algún flujo de fondos, c) la
Laurent: ‹Les ParadisFiscaux› Ed. PUF —París— aplicación de los fondos, d) la forma o modali-
1992 p. 86). dad de las devoluciones, e) la fuente de genera-
ción de los recursos para devolverlos”(17).
“Que en virtud de lo expuesto y no habiendo
probado la recurrente que el monto declarado I.6.f. Precios de inmuebles
como ventas y/o ingresos exentos o no gravados
corresponda a la venta de acciones de Rhiaca Esta disposición está enunciada en el art. 18,
SA, corresponde confirmar el ajuste realizado”. inc. b), como presunción general que admite
prueba en contrario.Sobre la aplicación de esta
En “Mellinas Hnos. SA s/ recurso de apela- presunción se expidió el fisco a través del dic-
ción, impuesto a las ganancias e IVA”, senten- tamen DAT 20/1999, resaltando el análisis pre-
cia del 9 de junio de 2017, la sala B convalidó el vio que debe realizar el juez administrativo: “En
accionar del fisco nacional al utilizar la presun-
ción del art. 18, inc. f ) de la ley 11.683, en cuanto (17) TFNac., sala B, 31/05/1994, “De Martino Antonio”
permite, automáticamente, que todo ajuste de y TFNac., sala C, 25/09/2001, “Amden, Raúl”.

el presente caso, podría resultar aplicable a la VI del voto de los vocales: “...asiste razón al recu-
parte vendedora (H. B. Argentina SA) la presun- rrente al sostener que del mismo modo en que
ción a que nos referimos, atento a que según inse ajustó su obligación impositiva en atención a
forma la dependencia consultante, resultarían los sueldos marginales detectados, correspon-
notorias las diferencias entre el valor de vende que se permita su deducción habida cuenta
ta acordado entre las partes, según la escritura que por su naturaleza cabe definirlos como gas-
traslativa de dominio, y el valor de plaza que el tos necesarios. Las remuneraciones advertidas
área operativa entiende sería el estimado por las por la inspección, no sólo se relacionan razo-
inmobiliarias de la zona. Ello obviamente, en nablemente con ventas omitidas, sino también
la medida en que a juicio del juez interviniente y de acuerdo con idéntico razonamiento, con
esas estimaciones de terceros tuvieran la debida gastos vinculados a aquéllas, de modo que, tal
certeza y no mediaran otras circunstancias que como sirven para incrementar los ingresos de-
justificaran el precio pactado, aspectos estos ben computarse para disminuirlos”.
que cabría verificar a fin de determinar acaba-
damente la razonabilidad del ajuste propuesto I.7. Sobre las presunciones iure et de iure. Ju-
y evitar procesos que puedan resultar adversos risprudencia de la Corte Suprema de Justicia de
al Fisco”. La Nación
Asimismo, podemos citar el antecedente “Cía. El ordenamiento tributario de la ley 11.683
Arg. De Seguros Latitud Sur SA”, de la sala B del dispone presunciones que no admiten prueba
Tribunal Fiscal, que, en resolución del 3 de ju- en contrario (18).
nio de 2005, dijo: “para que prospere la impug-
nación de las operaciones que se pretende, se Por otro lado, las leyes específicas de los di-
debería comparar el precio impugnado con el versos impuestos también receptan cláusulas
precio de plaza al momento de la venta misma. en ese sentido (19).
Es decir, no resulta suficiente una estimación del
precio, que surja de una mera comparación del
(18) Dispone el art 18, punto 3: “En los impuestos
monto en que fue valuado un inmueble cuatro sobre el patrimonio neto y sobre los capitales: bienes
años antes de la venta impugnada, con el de esta del activo computable. Se presume, sin admitir prueba
última. Para ello, el Fisco debería haber acom- en contrario, que en relación a los impuestos a las
pañado, por ejemplo, ejemplares de diarios de ganancias, sobre el patrimonio neto y sobre los capitales,
la época en que se realizó la venta (clasificados) las diferencias de materia imponible, estimadas
u oficios a dos o más inmobiliarias, entre otras conforme a los puntos 1 y 3 precedentes, corresponden al
último ejercicio fiscal cerrado inmediatamente anterior
posibles opciones”. a aquel en el cual la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
INGRESOS PÚBLICOS hubiera verificado las diferencias
I.6.g. Remuneraciones abonadas al personal de inventario de mercaderías. “3) En los impuestos sobre
no declarado y diferencias salariales los bienes personales y ganancia mínima presunta:
Bienes del activo computable. Se presume, sin admitir
Esta presunción está prevista en el inc. h) prueba en contrario, que las diferencias de materia
del art 18. En un caso peculiar, “Corte de As- imponible estimadas, corresponden al ejercicio fiscal en
el cual la Administración Tributaria hubiera verificado las
cua, Marta Alicia”, la CNFed. Cont. Adm., sala diferencias de producción. “El art 29, in fine, por su parte,
II, sentencia del 23 de agosto de 2007, convali- establece: Se presume, sin admitir prueba en contrario,
dó la determinación de oficio en el impuesto a que los cedentes y cesionarios, por el solo hecho de
las ganancias con esta presunción, pero, al mis- haber notificado a la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
mo tiempo, hizo lugar al agravio relativo a que INGRESOS PÚBLICOS de la transferencia acordada entre
los pagos no declarados sean deducibles del tri- ellos, adhieren voluntariamente a las disposiciones de
carácter general que dictare la misma para autorizar y
buto en cuestión: “Las remuneraciones adver- reglamentar este tipo de operaciones”.
tidas por la inspección, no sólo se relacionan
razonablemente con ventas omitidas, sino tam- (19) Por ejemplo, en el impuesto a la ganancia mínima
bién y de acuerdo a idéntico razonamiento, con presunta, cuando se presume que el activo, por sí solo,
puede originar una ganancia, o en los arts. 9º a 13 del
gastos vinculados a aquéllas, de modo que, tal impuesto a las ganancias, cuando presume, siempre sin
como sirven para incrementar los ingresos de- admitir prueba en contra, que hay ganancia de fuente
ben computarse para disminuirlos”. Del punto argentina, o bien la presunción prevista en el art. 73
240 • Austral
Entendemos que impedir prueba en contra- En este contexto, la Corte ha validado en al-
rio, prima facie, chocaría de frente con el dere- gunos casos e invalidado en otros la posibilidad
cho constitucional de defensa en juicio, previsto de presumir sin prueba en contrario en materia
en los arts. 18 y 75, inc. 22. tributaria.
De tal forma que, si un sujeto advierte que el Por ejemplo, validó la presunción iure et de
organismo, en su caso concreto, pretende apli- iure contenida en la Ley del Impuesto a las Ga-
carle alguna presunción que le veda probar en nancias, acerca de que constituye ganancia neta
contrario, podría plantear la inconstitucionali- de fuente argentina el 50% del precio pagado
a los productores, distribuidores o interme-
dad de esos preceptos —que hemos citado, solo
diarios, por la explotación en el país de trans-
a modo de ejemplo, en las notas al pie 16 y 17—,
misiones de radio y televisión emitidas desde
e intentar rebatir la postura fiscal. el exterior, o en el caso de las compañías ex-
tranjeras dedicadas a la actividad cinemato-
En tal entendimiento, resulta trascendente la
gráfica, que se encuentran gravadas en forma
doctrina que ha enarbolado nuestra Corte Su- similar (21).
prema de Justicia.
En este caso, para justificar la constituciona-
Así, primero debemos dejar sentado que, lidad, concluyó que esas presunciones no eran
como principio general, no es objetable que el improvisadas, dado lo peculiar de la actividad
legislador establezca un tributo bajo la técnica cinematográfica y la posibilidad de gravar ex-
de las presunciones. Ha dicho el tribunal que “la plotaciones internacionales en territorio argen-
necesidad de acudir a estas es admitida por la tino.
doctrina y receptada por los ordenamientos ju-
rídicos de diversos países, aunque se ha enfati- Maguer sí dispuso la inconstitucionalidad del
zado en que para evitar situaciones inocuas su art. 13 de la Ley del Impuesto a la Ganancia Mí-
uso debe ser limitado a aquellos casos en que nima Presunta, que presumía que los activos de
existan circunstancias especialísimas que lo jus- una sociedad comercial, sin importar su acti-
vidad y con alcance general, podrían provocar
tifiquen. En efecto, la problemática de las pre-
una ganancia.
sunciones en materia tributaria es el resultado
de la tensión de dos principios: el de justicia tri- En esa dirección, analizó el debate parlamen-
butaria y el de capacidad contributiva, y es por tario y advirtió que de ellos no surgía con nitidez
ello, que ‹requieren un uso inteligente, concre- ni hubo un acuerdo certero respecto del funcio-
to y racional›. Es en el supuesto de las presun- namiento de esta presunción, concluyendo que
ciones denominadas iuris et de iure, en el que era irrazonable e inconstitucional (ver “Hermi-
la cuestión adquiere ‹su mayor dramatismo›, tage”, citado supra).
pues hay veces que el legislador para ‹simplifi-
car›, acude al resolutivo método de no admitir En otro supuesto, el Alto Tribunal confirmó
la prueba en contrario, cercenando la posibili- la invalidez constitucional del art. 2º de la ley
25.345, denominada de Antievasión, que prohi-
dad de que el contribuyente utilice, frente a la
bía al contribuyente o responsable que no hu-
Administración, algunos de los medios jurídicos
biera efectuado los pagos de sumas de dinero
de defensa”(20). superiores a diez mil pesos —importe luego re-
ducido a mil pesos por la ley 25.413—, por al-
referida al interés presunto, o bien la presunción, en lo guno de los medios previstos en el art. 1º de esa
atinente al impuesto al valor agregado, que realiza el
art. 11 respecto del débito fiscal o la del art. 41, también
ley —depósitos en cuentas de entidades finan-
en el IVA, sobre la inadmisibilidad de ciertos pagos cieras, giros o transferencias bancarias, median-
impidiendo prueba, entre otros varios supuestos. te tarjetas de crédito, etc.—, computar, como
deducciones, créditos fiscales o asignar el efec-
(20) CS, 15/06/2010, “Hermitage SA c. Poder
Ejecutivo Nacional - Ministerio de Economía y Obras y
Servicios Públicos - Título 5 - ley 25.063 s/ proceso de (21) CS, 03/04/2001, “Asoc. de Socios Argentinos de la
conocimiento” (Fallos 333:993). OIT c. DGI s/ repetición DGI” (Fallos 324:920).

to tributario que corresponda a las erogaciones consecuencias jurídicas, entre las cuales toma
realizadas, aun cuando aquellos “acreditaren la relevancia la de los ilícitos fiscales.
veracidad de las operaciones” [“Mera, Miguel
Ángel (TF 27.870-1) c. DGI”, 19/03/2014]. En esta materia, la de los ilícitos o infraccio-
nes, las presunciones también adoptan un rol
Aquí, en “Mera”, se sostuvo que esa presun- trascendente, como trataremos de explicar limi-
ción no era compatible con los principios de ra- narmente en este título.
zonabilidad y capacidad contributiva previstos,
respectivamente, en los arts. 28 y 17 de la Ley En efecto, ante el descubrimiento, dentro
Fundamental. del marco de la inspección, de que la declara-
ción jurada original no revela la verdadera obli-
De los fallos citados podemos colegir, en gación, el plexo normativo formado por la ley
suma, que las presunciones iure et de iure, es 11.683 castiga al contribuyente con multas ma-
decir, que no admiten prueba en contrario, no teriales, y lo hace con una sanción culposa (22)
resultan inválidas constitucionalmente per se o o con una dolosa (23).
por su mera existencia, sino que deben analizar-
Esa calificación depende de las circunstancias
se a la luz de la razonabilidad que ha empleado del caso; prima facie le corresponde al organis-
el legislador, y ello, evidentemente, dependerá mo y puede ser revisada por el Tribunal Fiscal
de diversos factores: los debates parlamenta- o por la Justicia federal, conforme mana de los
rios que expliquen su fundamento, la aplicación arts. 76, 82, 86 y ccds. de la ley 11.683.
de aquellas al caso concreto y su razonabili-
dad frente a las consecuencias que acarreen, la De los arts. 16, 17, 70 y 71 de la Ley de Pro-
prueba concreta del sujeto que las rebata, entre cedimiento Fiscal se desprende que, cuando el
otros elementos por considerar. contribuyente rectifica la declaración jurada en
el marco de la inspección, evitando el proce-
Obviamente que, si quien soporta la aplica- dimiento determinativo de oficio, la AFIP debe
ción de esta clase de presunciones alega su in- abrir un sumario en el que califica la conducta
constitucionalidad, además de plantearla sobre del contribuyente como culposa —art. 45— o
la base de estos precedentes que hemos citado, dolosa —art. 46—.
deberá probar en contra de esa presunción y de-
rribarla con las probanzas concretas. Por el contrario, las mismas cláusulas cita-
das supra resuelven que, si el sujeto no rectifi-
I.8. Sobre las presunciones y los ilícitos fiscales ca, debe abrirse el procedimiento determinativo
de oficio, y que, en la disposición administrativa
Cuando la AFIP abre una inspección y descu- que lo abre, debe también hacerse el sumario en
bre que el contribuyente presentó una declara- el cual se procede a calificar la conducta.
ción jurada que no exteriorizó la medida justa
de la obligación, lo invita a rectificar. En ambos supuestos, sea que existe sumario
en forma independiente, sea que se lo hace jun-
Venimos explicando que esa conclusión a to con el procedimiento determinativo —lo que
la que arriba el organismo puede hacerse con dependerá, como expusimos, de si hubo o no
base en documentación, registros y anteceden-
tes que el propio inspeccionado aporta, en cuyo (22) En lo que aquí interesa, reza el art. 45: Omisión de
supuesto la exigencia fiscal es sobre base cierta, impuestos. Sanciones. Será sancionado con una multa
o bien, cuando no le merece confianza o direc- del ciento por ciento [100%] del gravamen dejado de
pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no
tamente no existen esos elementos, se procede a corresponda la aplicación del art. 46 y en tanto no exista
determinar sobre base presunta. error excusable.
Una vez que se arriba a la conclusión de que (23) Dispone el art. 46, en lo que nos importa: El
que mediante declaraciones engañosas u ocultación
esa declaración jurada presentada originalmen- maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco,
te no respondía a la obligación real, generándo- será reprimido con multa de dos [2] hasta seis [6] veces el
se un saldo a favor del fisco, se disparan diversas importe del tributo evadido.
242 • Austral
rectificativa de la declaración jurada—, la Admi- cuerpo legal, en donde existe un catálogo al

nistración puede usar, siempre a los efectos san- que el organismo puede echar mano en aras de
cionatorios, determinadas presunciones. acreditar esa conducta y, así, trasladar la carga
probatoria —demostrando la inexistencia de
Ahora bien, debe dejarse plenamente sentado engaño o ardid— hacia el sujeto sancionado.
que, en lo que concierne a la multa por omisión,
culposa, prevista en el art. 45 de la ley 11.683, al A estas presunciones, que, como desprendi-
organismo le basta con probar la existencia de miento del derecho constitucional de defensa
un saldo a su favor, que puede originarse porque en juicio, naturalmente admiten prueba en con-
el propio contribuyente rectificó, o bien porque, trario, no se las debe confundir con las del art.
ante la ausencia de la rectificativa, se abre el 18, de las que hemos hecho mención sucinta en
procedimiento determinativo. el título VI.
Con eso solo basta para calificar la conducta Las presunciones del art. 47 de la ley 11.683
como culposa, y el sujeto sumariado o sancio- pueden ser usadas por la dirección impositiva,
nado solamente podrá alcanzar la absolución en la medida que pruebe el soporte fáctico que
demostrando la existencia del error excusable, prevé cada una de ellas, y, luego, y solo a partir
tal como lo indica el primer párrafo del propio de allí, puede extraerse la conducta dolosa.
art. 45, o aguardar una ley especial que condone
las multas no firmes que están siendo debatidas, Sentado ello, debe realizarse una aclaración
como sucedió en varias oportunidades en nues- esencial que, en ocasiones, provoca confusio-
tro país, como, por ejemplo, con las leyes 26.860 nes.
o 27.541, entre muchas otras.
Nos referimos a la transferencia de las pre-
Para este supuesto, entonces, el ente recauda- sunciones del art. 18 de la ley 11.683, que sirven
dor no debe acudir a presunciones. para determinar impuesto, hacia el campo in-
fraccional.
Del otro lado, respecto de la multa por defrau-
dación referida en el art. 46, se requiere la exis- Esto está absolutamente vedado.
tencia de un obrar doloso, engañoso, malicioso,
y esto debe probarlo el organismo. La AFIP no puede usar las presunciones para
estimar tributos y, esas mismas, transportarlas
Para facilitar esa prueba, existen las presun- sin más para demostrar la existencia de un ilíci-
ciones aludidas en el art. 47 (24) del mismo to —y menos la de uno doloso—.
(24) Se presume, salvo prueba en contrario, que existe Sí puede, como expusimos, usar el listado del
la voluntad de producir declaraciones engañosas o de art. 47, pero no las presunciones del 18.
incurrir en ocultaciones maliciosas cuando: a) Medie
una grave contradicción entre los libros, registraciones, Si el organismo busca establecer la existen-
documentos y demás antecedentes correlativos con cia de una omisión maliciosa o una declaración
los datos que surjan de las declaraciones juradas o engañosa, debe extremar los esfuerzos para de-
con los que deban aportarse en la oportunidad a que
se refiere el último párrafo del art. 11. b) Cuando en
la documentación indicada en el inciso anterior se habitualmente a causa del negocio o explotación. e)
consignen datos inexactos que pongan una grave Cuando se declaren o hagan valer tributariamente
incidencia sobre la determinación de la materia formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias
imponible. c) Si la inexactitud de las declaraciones juradas de las prácticas de comercio, siempre que ello oculte o
o de los elementos documentales que deban servirles tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos,
de base proviene de su manifiesta disconformidad relaciones o situaciones con incidencia directa sobre
con las normas legales y reglamentarias que fueran la determinación de los impuestos. f) No se utilicen los
aplicables al caso. d) En caso de no llevarse o exhibirse instrumentos de medición, control, rastreo y localización
libros de contabilidad, registraciones y documentos de mercaderías, tendientes a facilitar la verificación
de comprobación suficientes, cuando ello carezca de y fiscalización de los tributos, cuando ello resulte
justificación en consideración a la naturaleza o volumen obligatorio en cumplimiento de lo dispuesto por leyes,
de las operaciones o del capital invertido o a la índole decretos o reglamentaciones que dicte la Administración
de las relaciones jurídicas y económicas establecidas Federal de Ingresos Públicos.

mostrar, y esto le cabe a aquel y no al contribu- raciones juradas del contribuyente. Sin perjuicio
yente, la verificación de los indicios sindicados de ello, es menester aclarar que dichos califica-
en los diversos incisos del art. 47. Conseguido tivos pueden ser referidos al incumplimiento de
ello, alcanza proba el dolo y puede sancionar. las obligaciones laborales y previsionales, sobre
las cuales hubo una determinación con base
Ahora bien, repetimos, le está prohibido pro- cierta, pero nunca en relación al IVA, donde la
bar el soporte fáctico de las presunciones del determinación tiene sustento válido únicamen-
art. 18 y, desde allí y sin más, castigar con la fi- te en la utilización de una presunción, y con in-
gura del art. 46, sin pasar antes por demostrar la dependencia de si, en la realidad de los hechos,
tipificación de uno de los incisos del art. 47. las operaciones por las cuales no se habría tri-
butado el IVA ocurrieron o no, en tanto el contri-
Existe frondosa jurisprudencia al respecto. buyente no haya aportado prueba en contrario,
conforme la normativa legal vigente”.
En tal dirección, existen dos antecedentes por
antonomasia, que la mayoría de los tribunales Por otro lado, el Alto Tribunal in re C.768,
inferiores citan y en los que se apoyan, en cuan- L.XXXIII, “Casa Elen-Valmi de Claret y Gare-
to fueron dictados por la Corte Suprema de Jus- llo - TFNac. 10582-I c. DGI”, sentencia de fecha
ticia de la Nación. 31 de marzo de 1999, expresó que el preceden-
te “Mazza” tiene aplicación “respecto de infrac-
Entendemos que estos casos son suficientes ciones que requieran de una actividad dolosa
para arribar a la conclusión a la que venimos tendiente a defraudar los intereses del Fisco: di-
haciendo referencia, ya que tanto el Tribunal cha doctrina impide que las presunciones que
Fiscal como la Cámara Contencioso Adminis- contempla la ley a los efectos de determinar la
trativa se apoyan siempre en ellos. obligación tributaria del responsable, sean uti-
lizadas, además, para presumir —y tener de ese
El primero, la doctrina de CS, Fallos 312:447, modo probada— la existencia de esa conducta
en “Generoso Mazza y otro”. Aquí, el máximo tri- dolosa; tal extremo debe acreditarse con susten-
bunal concluyó que no cabe extender, al ámbito to en otros elementos de prueba” (consid. 5).
sancionatorio tributario, el sistema de presun-
ciones que la ley establece con el objeto de de- De estos antecedentes se extrae que las pre-
terminar la existencia y medida de la obligación sunciones del art. 18 de la ley de procedimiento
tributaria, puesto que lo contrario implicaría no pueden, al mismo tiempo y sin más, trasla-
una violación del principio de legalidad (arts. 18 darse a la existencia del tipo objetivo de una
y 19 de la CN), ya que la ley 11.683 circunscribe sanción.
la aplicación del sistema de presunciones al ám-
bito tributario sustantivo. Ahora bien, respecto de las presunciones del
art. 47 de la ley 11.683, enderezadas a coadyu-
El segundo es la causa “Montenegro Herma- var al fisco a acreditar el dolo, se ha exigido una
nos Sociedad Anónima c. Dirección General prueba concluyente a cargo del organismo, bajo
Impositiva, s/ recurso de hecho”, del 24 de agos- apercibimiento de tener por reencuadrada la
to de 2000, cuya doctrina se mantiene absoluta- conducta en el art. 45.
mente incólume.
En tal sentido, la sala B del Tribunal Fiscal de
Se dijo en esa causa: “El Fisco Nacional no la Nación, en “Hilandería Paso del Rey”, senten-
ha incorporado ningún otro elemento de cargo cia del 22 de octubre de 2018 expresó: “Ello así,
para el establecimiento de la sanción impuesta, en los presentes actuados se encuentra una es-
siendo ostensible, en mi concepto, que la san- cueta descripción fáctica relacionada con los
ción reposa únicamente en la aplicación de la créditos fiscales impugnados, señalándose me-
presunción en el IVA, y que el tribunal a quo ha ramente que se impugnan las facturas de una
confirmado tal errónea inteligencia al sostener proveedora por encontrarse en la base APOC,
que, al no haber sido recurrida la determinación sin explicar por qué razón o en qué momento
de oficio, quedó convalidada la calificación en- fue dada de alta en dicha base informática de la
dilgada, de ‹engañosas y maliciosas›, a las decla- AFIP-DGI. No hay un contexto concatenado de
244 • Austral
indicios serios, precisos y concordantes como II. Normativa

para poder evaluar la razonabilidad y pertinen-
cia de la calificación del proveedor como ‹apó- II.1. Art. 16, ley 11.683
crifo›” .
“Art. 16.— Cuando no se hayan presentado de-
Ocurrió lo mismo en la causa “Forenza, Artu- claraciones juradas o resulten impugnables las
ro s/ apelación”, sentencia del 16 de marzo de presentadas, la ADMINISTRACIÓN FEDERAL
2017, en donde la sala A reencuadró la conduc- DE INGRESOS PÚBLICOS procederá a determi-
ta, por entender que las presunciones del art. 47, nar de oficio la materia imponible o el quebranto
invocadas por el juez administrativo en su reso- impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen
lución, no estaban debidamente justificadas. correspondiente, sea en forma directa, por cono-
cimiento cierto de dicha materia, sea median-
Un poco más allá fue la sala D, que, en autos te estimación, si los elementos conocidos sólo
“Metales del Talar SA s/ recurso de apelación - permiten presumir la existencia y magnitud de
IVA”, sentencia del 26 de febrero de 2015, declaró aquélla.
la nulidad del acto administrativo sancionatorio
por falta de motivación de las presunciones pre- “Las liquidaciones y actuaciones practicadas
vistas en el art. 47, concluyéndose que se había por los inspectores y demás empleados que in-
violado el derecho del contribuyente a obtener tervienen en la fiscalización de los tributos, no
una resolución motivada, prerrogativa que nace constituyen determinación administrativa de
del art. 7º inc. d) de la ley 19.549. aquéllos, la que sólo compete a los funcionarios
que ejercen las atribuciones de jueces adminis-
Transcribimos una fracción del fallo, que es
evidente: “De lo expuesto, se evidencia que la trativos a que se refieren los artículos 9º, punto 1,
resolución no especifica en forma clara los ex- inc. b) y 10 del decreto 618/97.
tremos referidos en el mencionado art. 47, sino
“Cuando se trate de liquidaciones efectuadas
que hace una mención genérica al inc. b) de di-
con arreglo al último párrafo del art. 11 el res-
cha norma. En este contexto, la omisión en que
ponsable podrá manifestar su disconformidad
incurrió el ente fiscal, constituye un vicio que
cobra especial relevancia en materia represiva, antes del vencimiento general del gravamen;
y que descalifica la validez intrínseca del acto en no obstante ello, cuando no se hubiere recibido
cuanto afecta el derecho de defensa de la actora. la liquidación QUINCE [15] días antes del ven-
En efecto, al no señalarse claramente la aplica- cimiento, el término para hacer aquella mani-
ción de la presunción contenida en el inc. b) del festación se extenderá hasta QUINCE [15] días
art. 47, el infractor pierde la posibilidad de de- después de recibida.
fenderse concretamente sobre la inexistencia de
la situación de hecho que funda la presunción “El rechazo del reclamo autorizará al respon-
de fraude, que es la única defensa que puede es- sable a interponer los recursos previstos en el art.
grimir para poder acreditar que su conducta no 76 en la forma allí establecida.
tiene tal carácter, ya que así lo dispone la propia
“Art ...— Previo al dictado de la resolución pre-
ley”.
vista en el segundo párrafo del art. 17 de esta ley,
Concluimos, entonces, que, si bien la AFIP el Fisco podrá habilitar una instancia de acuerdo
puede sancionar con la figura prevista en el conclusivo voluntario, cuando resulte necesaria
art. 46 de la ley de rito fiscal, debe demostrar para la apreciación de los hechos determinantes
el accionar doloso, y, para ello, cuenta con pre- y la correcta aplicación de la norma al caso con-
sunciones cuyo catálogo se encuentra en los creto, cuando sea preciso realizar estimaciones,
distintos incisos del art. 47, cuyo soporte fácti- valoraciones o mediciones de datos, elementos o
co debe acreditar, bajo apercibimiento de que características relevantes para la obligación tri-
la sanción sea revocada o reencuadrada en la fi- butaria que dificulten su cuantificación, o cuan-
gura de omisión, como reseñamos con la juris- do se trate de situaciones que por su naturaleza,
prudencia que invocamos supra, que, aunque novedad, complejidad o trascendencia requieran
resumida, es la que rige actualmente. de una solución conciliatoria.

“El caso a conciliar se someterá a considera- con una vista al contribuyente o responsable
ción de un órgano de conciliación colegiado, de las actuaciones administrativas y de las im-
integrado por funcionarios intervinientes en el pugnaciones o cargos que se formulen, propor-
proceso que motiva la controversia, por funcio- cionando detallado fundamento de los mismos,
narios pertenecientes al máximo nivel técnico ju- para que en el término de QUINCE [15] días, que
rídico de la Administración Federal de Ingresos podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por
Públicos y por las autoridades de contralor inter- única vez, formule por escrito su descargo y ofrez-
no que al respecto se designen. ca o presente las pruebas que hagan a su derecho.
“El órgano de conciliación emitirá un informe “Evacuada la vista o transcurrido el término

circunstanciado en el que recomendará una so- señalado, el juez administrativo dictará resolu-
lución conciliatoria o su rechazo. ción fundada determinando el tributo e intiman-
do el pago dentro del plazo de QUINCE [15] días.
“El órgano de conciliación colegiado podrá so-
licitar garantías suficientes para resguardar la “La determinación deberá contener lo adeu-
deuda motivo de la controversia. dado en concepto de tributos y, en su caso, mul-
ta, con el interés resarcitorio y la actualización,
“El acuerdo deberá ser aprobado por el Admi- cuando correspondiesen, calculados hasta la fe-
nistrador Federal. cha que se indique en la misma, sin perjuicio de
la prosecución del curso de los mismos, con arre-
“Si el contribuyente o responsable rechazara la glo a las normas legales y reglamentarias perti-
solución conciliatoria prevista en este artículo, el nentes.
Fisco continuará con el trámite originario.
“En el supuesto que transcurrieran noventa
“El contenido del Acuerdo Conclusivo se en- [90] días desde la evacuación de la vista o del
tenderá íntegramente aceptado por las partes vencimiento del término establecido en el primer
y constituirá Título ejecutivo en el supuesto que párrafo sin que se dictare la resolución, el con-
de él surgiera crédito fiscal, habilitando el proce- tribuyente o responsable podrá requerir pronto
dimiento del art. 92 de esta ley.
despacho. Pasados TREINTA [30] días de tal re-
“La Administración Federal de Ingresos Públi- querimiento sin que la resolución fuere dictada,
cos no podrá desconocer los hechos que funda- caducará el procedimiento, sin perjuicio de la
mentaron el acuerdo y no podrá cuestionarlos en validez de las actuaciones administrativas rea-
otro fuero, salvo que se compruebe que se trata de lizadas, y el Fisco podrá iniciar —por una úni-
hechos falsos. ca vez— un nuevo proceso de determinación de
oficio, previa autorización del titular de la AD-
“El acuerdo homologado no sentará juris- MINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚ-
prudencia ni podrá ser opuesto en otros proce- BLICOS, de lo que se dará conocimiento dentro
dimientos como antecedente, salvo que se trate del término de TREINTA [30] días al Organis-
de cuestiones de puro derecho, en cuyo caso la mo que ejerce superintendencia sobre la ADMI-
decisión que se adopte servirá como precedente NISTRACIÓN FEDERAL, con expresión de las
para otros contribuyentes, siempre que se aven- razones que motivaron el evento y las medidas
gan al trámite conciliatorio y al pago de lo conci- adoptadas en el orden interno.
liado en idénticas condiciones que las decididas
en el precedente en cuestión. “El procedimiento del presente artículo debe-
rá ser cumplido también respecto de aquellos en
“Este procedimiento no resultará aplicable quienes se quiera efectivizar la responsabilidad
cuando corresponda hacer una denuncia penal solidaria del art. 8º.
en los términos del Régimen Penal Tributario”.
“Cuando la disconformidad respecto de las li-
II.2. Art. 17, ley 11.683 quidaciones practicadas por la ADMINISTRA-
CIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS con
“Art. 17.— El procedimiento de determinación arreglo al último párrafo del art. 11 se limite a
de oficio se iniciará, por el juez administrativo, errores de cálculo, se resolverá sin sustanciación.
246 • Austral
Si la disconformidad se refiere a cuestiones con- “En las estimaciones de oficio podrán aplicar-
ceptuales, deberá dilucidarse a través de la deter- se los promedios y coeficientes generales que a tal
minación de oficio. fin establezca el Administrador Federal con rela-
ción a explotaciones de un mismo género.
“No será necesario dictar resolución deter-
minando de oficio la obligación tributaria si “A los efectos de este artículo podrá tomarse
—antes de ese acto— prestase el responsable su como presunción general, salvo prueba en con-
conformidad con las impugnaciones o cargos trario que:
formulados, la que surtirá entonces los efectos de
una declaración jurada para el responsable y de “a) Las ganancias netas de personas de exis-
una determinación de oficio para el Fisco. tencia visible equivalen por lo menos a TRES [3]
veces el alquiler que paguen por la locación de
“Cuando los agentes de retención o percepción inmuebles destinados a casa-habitación en el
—habiendo practicado la retención o percepción respectivo período fiscal.
correspondiente— hubieran presentado declara-
“b) Cuando los precios de inmuebles que figu-
ciones juradas determinativas o informativas de
ren en las escrituras sean notoriamente inferiores
su situación frente al gravamen de que se trate o, a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado sa-
alternativamente, la Administración Federal de tisfactoriamente por los interesados, por las con-
Ingresos Públicos, constatare la retención o per- diciones de pago, por características peculiares
cepción practicada a través de los pertinentes del inmueble o por otras circunstancias, la AD-
certificados, no procederá la aplicación del pro- MINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚ-
cedimiento previsto en los artículos 16 y siguien- BLICOS podrá impugnar dichos precios y fijar de
tes de esta ley, bastando la simple intimación de oficio un precio razonable de mercado.
las sumas reclamadas”.
“c) A los efectos de cada uno de los impuestos
II.3. Art. 18, ley 11.683 que se indican seguidamente, las diferencias físi-
cas de inventarios de mercaderías comprobadas
“Art. 18.— La estimación de oficio se fundará por la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE IN-
en los hechos y circunstancias conocidos que, por GRESOS PÚBLICOS, luego de su correspondien-
su vinculación o conexión normal con los que las te valoración, representan:
leyes respectivas prevén como hecho imponible,
permitan inducir en el caso particular su existen- “1. En el impuesto a las ganancias:
cia y medida. Podrán servir especialmente como
indicios: el capital invertido en la explotación, “Ganancias netas determinadas por un monto
las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de equivalente a la diferencia de inventario en con-
las transacciones y utilidades de otros períodos cepto de incremento patrimonial, más un diez
fiscales, el monto de las compras o ventas efectua- por ciento [10%] en concepto de renta dispuesta
das, la existencia de mercaderías, el rendimiento o consumida en gastos no deducibles.
normal del negocio o explotación o de empresas
“2. En el impuesto al valor agregado:
similares, los gastos generales de aquéllos, los
salarios, el alquiler del negocio y de la casa-ha- “Montos de ventas gravadas omitidas, deter-
bitación, el nivel de vida del contribuyente, y cua- minados por aplicación, sobre la suma de los
lesquiera otros elementos de juicio que obren en conceptos resultantes del punto precedente, del
poder de la Administración Federal de Ingresos coeficiente que resulte de dividir el monto de ven-
Públicos, que ésta obtenga de información emi- tas gravadas, correspondientes al ejercicio fiscal
tida en forma periódica por organismos públi- cerrado inmediato anterior a aquel en que se ve-
cos, mercados concentradores, bolsas de cereales, rifiquen las diferencias de inventarios, declara-
mercados de hacienda o que le proporcionen —a das o registradas, ajustadas impositivamente,
su requerimiento— los agentes de retención, cá- según corresponda, por el valor de las merca-
maras de comercio o industria, bancos, asocia- derías en existencia al final del ejercicio citado
ciones gremiales, entidades públicas o privadas, precedentemente, declaradas o registradas, ajus-
cualquier otra persona, etcétera. tadas impositivamente, según corresponda.

“El pago del impuesto en estas condiciones no “El pago del impuesto en estas condiciones no
generará ningún crédito fiscal. generará ningún crédito fiscal.
“Igual método se aplicará para los rubros de “3) En los impuestos sobre los bienes persona-
impuestos internos que correspondan. les y ganancia mínima presunta:
“3. En los impuestos sobre el patrimonio neto y “Bienes del activo computable.
sobre los capitales: bienes del activo computable.
“Se presume, sin admitir prueba en contrario,
“Se presume, sin admitir prueba en contra- que las diferencias de materia imponible estima-
rio, que en relación a los impuestos a las gadas, corresponden al ejercicio fiscal en el cual la
nancias, sobre el patrimonio neto y sobre los Administración Tributaria hubiera verificado
capitales, las diferencias de materia imponible, las diferencias de producción.
estimadas conforme a los puntos 1 y 3 preceden-
tes, corresponden al último ejercicio fiscal cerra- “Las diferencias de ventas a que se refieren el
do inmediatamente anterior a aquel en el cual la punto 2, serán atribuidas a cada uno de los meses
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS calendarios comprendidos en el ejercicio comer-
PÚBLICOS hubiera verificado las diferencias de cial, prorrateándolas en función de las ventas
inventario de mercaderías. gravadas y exentas que se hubieran declarado o
registrado, respecto de cada uno de dichos meses.
“Tratándose del impuesto al valor agregado,
las diferencias de ventas gravadas a que se refiere “d) El resultado de promediar el total de ven-
el apartado 2 serán atribuidas a cada uno de los tas, de prestaciones de servicios o de cualquier
meses calendarios comprendidos en el ejercicio otra operación controlada por la ADMINISTRA-
comercial anterior prorrateándolas en función CIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS en
de las ventas gravadas que se hubieran declara- no menos de DIEZ [10] días continuos o alterna-
do o registrado, respecto de cada uno de dichos dos fraccionados en dos períodos de CINCO [5]
meses. Igual método se aplicará para los rubros días cada uno, con un intervalo entre ellos que
de impuestos internos que correspondan. no podrá ser inferior a siete [7] días, de un mis-
mo mes, multiplicado por el total de días hábiles
“c›) Las diferencias entre la producción consi- comerciales, representan las ventas, prestaciones
derada por el contribuyente a los fines tributarios de servicios u operaciones presuntas del contri-
teniendo en cuenta las existencias iniciales y fi- buyente o responsable bajo control, durante ese
nales y la información obtenida por relevamien- mes.
to efectuado por imagen satelital, previamente
valuadas en función de precios oficiales determi- “Si el mencionado control se efectuara en no
nados para exportación o en función de precios menos de cuatro [4] meses continuos o alterna-
de mercado en los que el contribuyente acostum- dos de un mismo ejercicio comercial, el promedio
bra a operar, representan: de ventas, prestaciones de servicios u operacio-
nes se considerará suficientemente representati-
“1) En el impuesto a las ganancias: vo y podrá también aplicarse a los demás meses
no controlados del mismo período a condición
“Ganancias netas determinadas por un mon- de que se haya tenido debidamente en cuenta la
to equivalente a las diferencias de producción estacionalidad de la actividad o ramo de que se
en concepto de incremento patrimonial, más un trate.
DIEZ POR CIENTO [10%] en concepto de renta
dispuesta o consumida en gastos no deducibles. “La diferencia de ventas, prestaciones de servi-
cios u operaciones existentes entre las de ese
“2) En el impuesto al valor agregado: período y lo declarado o registrado ajustado im-
positivamente, se considerará:
“Montos de ventas omitidas, determinadas por
la suma de los conceptos resultantes del punto “1. Ganancia neta en el impuesto a las ganan-
precedente. cias.
248 • Austral
“2. Ventas, prestaciones de servicios u opera- “3) El método establecido en el punto 2 se apli-
ciones gravadas o exentas en el impuesto al valor cará a los rubros de impuestos internos que co-
agregado, en la misma proporción que tengan rrespondan.
las que hubieran sido declaradas o registradas
en cada uno de los meses del ejercicio comercial “g) Los depósitos bancarios, debidamente de-
anterior. purados, que superen las ventas y/o ingresos de-
clarados del periodo, representan:
“Igual método se aplicará para los rubros de
impuestos internos que correspondan. “1) En el impuesto a las ganancias:
“e) En el caso que se comprueben operaciones “Ganancias netas determinadas por un monto
marginales durante un período fiscalizado que equivalente a las diferencias de depósitos en con-
cepto de incremento patrimonial, más un DIEZ
puede ser inferior a un mes, el porcentaje que re-
POR CIENTO [10%] en concepto de renta dis-
sulte de compararlas con las registradas, infor-
puesta o consumida en gastos no deducibles.
madas, declaradas o facturadas conforme a las
normas dictadas por la ADMINISTRACIÓN FE- “2) En el impuesto al valor agregado:
DERAL DE INGRESOS PÚBLICOS de ese mismo
período, aplicado sobre las ventas de los últimos “Montos de ventas omitidas, determinadas por
doce [12] meses, que pueden no coincidir con el la suma de los conceptos resultantes del punto
ejercicio comercial, determinará, salvo prueba precedente.
en contrario, diferencias de ventas que se consi-
derarán en la misma forma que se prescribe en “El pago del impuesto en estas condiciones no
los apartados 1 y 2 del último párrafo del inc. d) generará ningún crédito fiscal.
precedente para los meses involucrados y tenien-
“3) El método establecido en el punto 2 se apli-
do en cuenta lo allí determinado sobre la estacio-
cará a los rubros de impuestos internos que co-
nalidad de la actividad o ramo de que se trate.
rrespondan.
“Si la fiscalización y la comprobación de ope-
“h) El importe de las remuneraciones abona-
raciones marginales abarcare un período fiscal,
das al personal en relación de dependencia no
la presunción a que se refiere el párrafo anterior declarado, así como las diferencias salariales no
se aplicará, del modo allí previsto, sobre los años declaradas, representan:
no prescriptos.
“1) En el impuesto a las ganancias:
“f ) Los incrementos patrimoniales no justifica-
dos, representan: “Ganancias netas determinadas por un monto
equivalente a las remuneraciones no declaradas
“1) En el impuesto a las ganancias: en concepto de incremento patrimonial, más un
DIEZ POR CIENTO [10%] en concepto de renta
“Ganancias netas determinadas por un monto dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
equivalente a los incrementos patrimoniales no
justificados, más un DIEZ POR CIENTO [10%] en “2) En el impuesto al valor agregado:
concepto de renta dispuesta o consumida en gas-
tos no deducibles. “Montos de ventas omitidas, determinadas por
la suma de los conceptos resultantes del punto
“2) En el impuesto al valor agregado: precedente.
“Montos de ventas omitidas determinadas por “El pago del impuesto en estas condiciones no
la suma de los conceptos resultantes del punto generará ningún crédito fiscal.
precedente.
“3) El método establecido en el punto 2 se apli-
“El pago del impuesto en estas condiciones no cará a los rubros de impuestos internos que co-
generará ningún crédito fiscal. rrespondan.

“Las diferencias de ventas a que se refieren los FEDERAL sino solamente en la justa medida de
puntos 2 y 3 de este inciso y de los incisos f ) y g) la prueba cuya carga corre por cuenta del mismo.
precedentes, serán atribuidas a cada uno de los
meses calendarios comprendidos en el ejercicio “Art. ...— Determinación sobre base presunta.
comercial en el que se constataren tales diferen- El juez administrativo podrá determinar los tri-
cias, prorrateándolas en función de las ventas butos sobre base presunta cuando se adviertan
gravadas y exentas que se hubieran declarado o irregularidades que imposibiliten el conocimien-
registrado. to cierto de las operaciones y, en particular, cuan-
do los contribuyentes o responsables:
“No procederá aplicar la presunción estableci-
da en este inciso a las remuneraciones o diferen- “a) Se opongan u obstaculicen el ejercicio de
cias salariales abonadas al personal en relación las facultades de fiscalización por parte de la Ad-
de dependencia no declarado que resulte regis- ministración Federal de Ingresos Públicos.
trado como consecuencia de la adhesión a regí-
menes legales de regularización de empleo. “b) No presenten los libros y registros de con-
tabilidad, la documentación comprobatoria o
“Las presunciones establecidas en los distintos no proporcionen los informes relativos al cum-
incisos del párrafo precedente no podrán apli- plimiento de las normas tributarias.
carse conjuntamente para un mismo gravamen
por un mismo período fiscal. “c) Incurran en alguna de las siguientes irregu-
laridades:
“También la ADMINISTRACIÓN FEDERAL
DE INGRESOS PÚBLICOS, podrá efectuar la “1. Omisión del registro de operaciones, ingre-
determinación calculando las ventas o servicios sos o compras, así como alteración de los costos.
realizados por el contribuyente o las utilidades
en función de cualquier índice que pueda obte- “2. Registración de compras, gastos o servicios
ner, tales como el consumo de gas o energía eléc- no realizados o no recibidos.
trica, adquisición de materias primas o envases,
“3. Omisión o alteración del registro de existen-
el pago de salarios, el monto de los servicios de
cias en los inventarios, o registración de existen-
transporte utilizados, el valor del total del activo
cias a precios distintos de los de costo.
propio o ajeno o de alguna parte del mismo. Este
detalle es meramente enunciativo y su empleo po- “4. Falta de cumplimiento de las obligaciones
drá realizarse individualmente o utilizando di- sobre valoración de inventarios o de los proce-
versos índices en forma combinada y aplicarse ya dimientos de control de inventarios previstos en
sea proyectando datos del mismo contribuyente las normas tributarias”.
de ejercicios anteriores o de terceros que desarro-
llen una actividad similar de forma de obtener II.4. Art. s/n agregado a continuación del art.
los montos de ventas, servicios o utilidades pro- 18, ley 11.683
porcionales a los índices en cuestión. La carencia
de contabilidad o de comprobantes fehacientes “Art. ... Cuando se tratare de ingresos de fondos
de las operaciones hará nacer la presunción de provenientes de países de baja o nula tributación
que la determinación de los gravámenes efectua- —a que alude el art. 15 de la Ley de Impuesto a
da por la ADMINISTRACIÓN FEDERAL en base las Ganancias (texto ordenado en 1997 y sus mo-
a los índices señalados u otros que contenga esta dificaciones)— cualquiera sea su naturaleza,
ley o que sean técnicamente aceptables, es legal y concepto o tipo de operación de que se trate, se
correcta, sin perjuicio del derecho del contribu- considerará que tales fondos constituyen incre-
yente o responsable a probar lo contrario. Esta mentos patrimoniales no justificados para el to-
probanza deberá fundarse en comprobantes fe- mador o receptor local.
hacientes y concretos, careciendo de virtualidad
toda apreciación o fundamentación de carácter “Los incrementos patrimoniales no justificados
general o basadas en hechos generales. La pro- a que se refiere el párrafo anterior con más un
banza que aporte el contribuyente no hará de- DIEZ POR CIENTO [10%] en concepto de renta
caer la determinación de la ADMINISTRACIÓN dispuesta o consumida en gastos no deducibles,
250 • Austral
representan ganancias netas del ejercicio en que justa medida de la prueba cuya carga corre por
se produzcan, a los efectos de la determinación cuenta del mismo”.
del impuesto a las ganancias y en su caso, base
para estimar las operaciones gravadas omitidas II.6. Art. 47, ley 11.683
del respectivo ejercicio comercial en los impues-
tos al valor agregado e internos. “Art. 47.— Se presume, salvo prueba en con-
trario, que existe la voluntad de producir decla-
“No obstante lo dispuesto en los párrafos pre- raciones engañosas o de incurrir en ocultaciones
cedentes, la Administración Federal de Ingresos maliciosas cuando:
Públicos considerará como justificados aquellos
ingresos de fondos a cuyo respecto el interesado “a) Medie una grave contradicción entre los
pruebe fehacientemente que se originaron en ac- libros, registraciones, documentos y demás an-
tividades efectivamente realizadas por el con- tecedentes correlativos con los datos que surjan
tribuyente o por terceros en dichos países o que de las declaraciones juradas o con los que deban
provienen de colocaciones de fondos oportuna- aportarse en la oportunidad a que se refiere el
mente declarados”. último párrafo del art. 11.
II.5. Art. s/n agregado a continuación del art. “b) Cuando en la documentación indicada en
18, ley 11.683 el inciso anterior se consignen datos inexactos
que pongan una grave incidencia sobre la deter-
“Art. ... La determinación de los gravámenes minación de la materia imponible.
efectuada por la Administración Federal de In-
gresos Públicos en base a lo previsto en el art. 18 “c) Si la inexactitud de las declaraciones ju-
o a los métodos de justificación de precios a que radas o de los elementos documentales que de-
se refiere el art. 15 de la Ley de Impuesto a las ban servirles de base proviene de su manifiesta
Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones), o disconformidad con las normas legales y regla-
en la aplicación de precios de operaciones idén- mentarias que fueran aplicables al caso.
ticas o similares realizadas en la República Ar- “d) En caso de no llevarse o exhibirse libros de
gentina u otros mecanismos que contenga esta contabilidad, registraciones y documentos de
ley o que sean técnicamente aceptables, tendrá comprobación suficientes, cuando ello carezca
pleno efecto y se presumirá correcta, cuando se de justificación en consideración a la naturale-
origine en la falta de presentación a requerimien- za o volumen de las operaciones o del capital in-
to de declaraciones juradas con el detalle de las vertido o a la índole de las relaciones jurídicas y
transacciones celebradas entre sociedades loca- económicas establecidas habitualmente a causa
les, empresas, fideicomisos o establecimientos del negocio o explotación.
estables ubicados en el país con personas físicas,
jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domi- “e) Cuando se declaren o hagan valer tribu-
ciliada, constituida o ubicada en el exterior, así tariamente formas o estructuras jurídicas in-
como en la falta de registración fehaciente de di- adecuadas o impropias de las prácticas de
chas operaciones o de los comprobantes respal- comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la
datorios de las operaciones. realidad o finalidad económica de los actos, re-
laciones o situaciones con incidencia directa so-
“Sin perjuicio de ello, el contribuyente o res- bre la determinación de los impuestos.
ponsable tendrá derecho a probar lo contrario.
Esta probanza deberá fundarse en comproban- “f ) No se utilicen los instrumentos de medi-
tes fehacientes y concretos, careciendo de virtua- ción, control, rastreo y localización de merca-
lidad toda apreciación o fundamentación de derías, tendientes a facilitar la verificación y
carácter general o basadas en hechos generales. fiscalización de los tributos, cuando ello resul-
La probanza que aporte el contribuyente no hará te obligatorio en cumplimiento de lo dispuesto
decaer la determinación de la Administración por leyes, decretos o reglamentaciones que dicte
Federal de Ingresos Públicos sino solamente en la la Administración Federal de Ingresos Públicos”.

III. Jurisprudencia selecta in extenso tuvo por acreditada la ausencia de capacidad

contributiva y, al considerarla soporte inexcusa-
III.1. Fallo “Hermitage” ble de validez de todo gravamen, resolvió que la
demanda debía prosperar.
CS, 15/06/2010, “Hermitage SA c. Poder Ejecu-
tivo Nacional - Ministerio de Economía y Obras y II. Disconforme, la demandada interpuso el re-
Servicios Públicos - Título 5 - ley 25.063 s/ proce- curso extraordinario obrante a fs. 275/287, que
so de conocimiento” (Fallos 333:993). fue concedido por el a quo a fs. 291.
Dictamen del procurador general de la nación Preliminarmente, recordó que la sentencia de
primera instancia había rechazado la acción con
Suprema Corte: sustento en la falta de demostración de la confis-
catoriedad del tributo, aspecto que no fue objeto
1. A fs. 268/269 la sala 5ª de la Cámara Na-
de pronunciamiento por la alzada.
cional de Apelaciones en lo Contencioso Ad-
ministrativo Federal revocó lo resuelto por la A continuación, señaló el equívoco en que in-
instancia anterior y, en consecuencia, declaró curre el decisorio recurrido, fundado en la inter-
inconstitucional el impuesto a la ganancia míni- pretación semántica del nombre del impuesto,
ma presunta, por carecer la actora de capacidad que en forma alguna crea una presunción iuris
contributiva durante los períodos fiscales 1995, tantum de renta. La ley, en su opinión, parte de
1996 y 1998. Explicó que el tributo ha creado una la aptitud de los activos para generar ganancia,
presunción de renta basada únicamente en la que es presumida en forma abstracta y objetiva,
existencia de activos en cabeza del contribuyen- sin admitir prueba en contrario.
te, lo cual evidencia una marcada desconexión
entre el hecho imponible y su base de medición, Esta presunción, agregó, está legalmente des-
pues omite ponderar en esta última a los pasivos, vinculada de la renta real, lo que no implica que
en vulneración de los principios de igualdad, el tributo prescinda de la capacidad contribu-
proporcionalidad y capacidad contributiva. tiva, la cual se verifica respecto del patrimonio.
Cita en su apoyo a Dino Jarach, cuando mani-
Añadió que, con la finalidad expresa de obli- fiesta que el patrimonio, como medida de la ca-
gar compulsivamente al poseedor de un activo a pacidad contributiva, indica esencialmente una
generar rentabilidad, el legislador tornó utópi- riqueza potencial, que puede o no ser actual
ca la garantía de razonabilidad, pues estableció (“Impuesto sobre el patrimonio y las sucesiones
tributos que desestiman de manera anticipada y o donaciones”, ponencia presentada en la confe-
mediante presunciones, toda acreditación de la rencia celebrada en Santiago de Chile, organiza-
falta de capacidad contributiva que pueda in- da por OEA, BID y CEPAL, diciembre de 1992).
tentar el contribuyente. Puntualizó, en este orden
de ideas, que no debe confundirse la decisión re- Por esto consideró que la Cámara había con-
ferida a la elección de las manifestaciones de ri- fundido los conceptos, al suponer que sólo la ga-
queza imponible, donde el legislador ejerce su nancia era manifestación válida de capacidad
ámbito de reserva y que, en principio, es irrevisa- contributiva, cuando el activo también podía
ble judicialmente, con el control que pueden ejer- serlo. Y, sobre tal parámetro, el legislador creó
cer los jueces a fin de establecer la vinculación una presunción de renta neta virtual o abstrac-
entre el presupuesto generador de la obligación ta, sin admitir prueba en contrario, impidiendo
y la existencia efectiva de capacidad económica la deducción de los pasivos, criterio cuyo acierto
que le atribuye contenido. En ejercicio de tales escapa a la revisión judicial.
atribuciones, valoró las pérdidas experimenta-
das por la accionante durante los períodos fisca- Comparó el texto de la ley 25.063 con su simi-
les 1995, 1996 y 1998, que obstarían a descontar lar ley 23.760, que había establecido el impuesto
el impuesto a la ganancia mínima presunta e in- a los activos, para destacar las semejanzas en-
crementarían aún más su detrimento contable tre ambas respecto de la capacidad contributi-
e impositivo, circunstancias que desvirtúan — va alcanzada y destacó que el pronunciamiento
en su criterio— la presunción de renta. Por ello, —además de no constituir una derivación ra-
252 • Austral
zonada del derecho vigente— perturba la re- Según surge del mensaje de elevación n. 354,
caudación fiscal y, por ende, los intereses de la que acompañó al proyecto de ley, el Poder Eje-
comunidad toda. cutivo propició la aprobación de este tributo por
su difícil elusión, su simplicidad en la fiscaliza-
III. A mi modo de ver, el remedio extraordina- ción y la fuerte inducción que genera a mejorar
rio es formalmente admisible, toda vez que la el cumplimiento en el impuesto a las ganancias,
sentencia definitiva del superior tribunal de la garantizando que todas las empresas paguen un
causa ha declarado la oposición de (...). impuesto mínimo (cfr. párr. 46).
IV. En cuanto al fondo del asunto, correspon- En tal sentido, manifestó: “La implementación
de recordar que la Corte, en la tarea de establecer de este gravamen se fundamenta en el hecho de
la correcta interpretación que cabe asignar esas que el mantenimiento de un activo afectado a la
normas federales, no debe ceñirse a las posturas actividad empresaria requiere necesariamente,
del recurrente ni del tribunal apelado sino que le para su desarrollo en condiciones de competiti-
incumbe realizar una declaratoria sobre el pun- vidad, de la generación de una rentabilidad que
to disputado, de acuerdo con la interpretación contribuya como mínimo a su sostenimiento. De
tal manera el impuesto que se propicia, confor-
que correctamente le otorgue (Fallos 323:1406,
me ha sido concebido, solo castiga a los activos
323:1460 y 323:1566, entre otros). El tít. V de la
improductivos sirviendo de señal y acicate para
ley 25.063 creó un impuesto a la ganancia míni- que sus titulares adopten las decisiones y me-
ma presunta, aplicable en todo el territorio de la didas que estimen adecuadas para reordenar
Nación durante diez ejercicios anuales, que se de- o reorganizar su actividad, a fin de obtener ese
terminará sobre la base de los activos valuados rendimiento mínimo que la norma pretende”
conforme a sus disposiciones. El monto a ingre- (cfr. párr. 38).
sar surge de la aplicación de la alícuota del 1%
sobre tales activos (cfr. arts. 10 y 13). En estos términos, resulta claro que el proyec-
to de ley:
Este último precepto establece que el impues-
to a las ganancias determinado para el mismo Calculaba una rentabilidad mínima de los ac-
ejercicio fiscal por el cual se liquida el impuesto a tivos sujetos a sus disposiciones; buscaba casti-
la ganancia mínima presunta, podrá computar- gar aquellos que se encontraban por debajo de
se como pago a cuenta de este. Si de tal cómputo tal baremo, sometiéndolos al pago de un tribu-
surge un excede de impuesto a las ganancias no to proporcional del 1% sobre su valor. Los activos
absorbido, no generará saldo a favor del contri- que se encontraban por encima de la rentabili-
buyente, ni será susceptible de devolución o com- dad mínima presumida, por el contrario, sólo
pensación alguna. pagarían impuesto a las ganancias en función
de la renta neta efectivamente generada. Así fue
Si, por el contrario, como consecuencia de re- sancionado por el Congreso, creándose un tribu-
sultar insuficiente el impuesto a las ganancias to basado en una presunción absoluta de renta,
computable como pago a cuenta del impuesto a que nada establece sobre la posibilidad de prue-
la ganancia mínima presunta, procediera en un ba en contrario por parte del sujeto pasivo.
determinado ejercicio el ingreso de este último Ratifica este aserto los debates originados con
tributo, se admitirá —siempre que se verifiquen motivo de su aprobación, en especial, las mani-
en cualquiera de los cuatro ejercicios inmedia- festaciones de los diputados Alessandro, Dumón,
tos siguientes un excedente del impuesto a las ga- Sebastiani y Moreno Ramírez, quienes coincidie-
nancias no absorbido— computar como pago a ron al criticar el proyecto por gravar las inversio-
cuenta del impuesto a las ganancias, en el ejerci- nes realizadas en el país, que no siempre generan
cio que tal hecho ocurra, el impuesto a la ganan- el nivel de renta que allí se presumía (Anteceden-
cia mínima presunta efectivamente ingresado y tes Parlamentarios, LA LEY 1999-A-759 y ss., pa-
hasta la concurrencia con el importe a que as- rágs. 24, 78, 79 y 81, respectivamente). También
cienda dicho excedente de impuesto a las ganan- lo manifestado por el senador López quien, a
cias (art. 13, tít. V, texto según ley 25.063). su turno, agregó: “El Fisco supone que una em-

presa percibirá una ganancia de acuerdo con derivación de la mecánica general de ley ni de
la propiedad de su activo y, por lo tanto, debe- los fines perseguidos por el legislador al implan-
rá abonar el 1% de su valor. Si la empresa decla- tarla (Fallos 302:973). Pienso que esta solución
ra ganancias por un monto mayor al de ese 1%, es la única que armoniza con el principio de se-
el Fisco le cobra sobre lo declarado, pero si tiene paración de los poderes —fundamental en el sis-
quebrantos le cobra el 1% de sus activos. Esto per- tema republicano de gobierno adoptado por la
judica al sector agropecuario y, por supuesto, a Constitución Nacional—, que no consiente a los
otras empresas de capital intensivo ya las PYMES jueces el poder de prescindir de lo dispuesto ex-
con alto endeudamiento, ya que considera si la presamente por la ley respecto al caso, so color de
empresa ha generado en el período las ganancias su posible injusticia o desacierto (Fallos 294:425
suficientes para hacer frente a sus compromisos... y sus citas).
fiscales” (Antecedentes Parlamentarios, LA LEY
1999-A-1086/1087, parág. 175). VI. Debo recordar que tiene dicho la Corte que
el examen de razonabilidad de las leyes, en pun-
V. Sobre tal base, coincido con la representa- to a su constitucionalidad, no puede llevarse a
ción fiscal en que la ley presume, abstracta y obje- cabo sino en el ámbito de las previsiones en ellas
tivamente, la aptitud de los activos para generar contenidas y de modo alguno sobre la base de los
renta, sin admitir prueba en contrario. posibles o eventuales resultados obtenidos en su
aplicación, pues ello importaría valorarlas en
Ello surge no sólo de las manifestaciones seña- mérito a factores extraños (arg. Fallos 311:1565,
ladas en el acápite anterior, sino también de la entre otros) y que, asimismo, la ausencia de una
comparación de este régimen con otras presun- demostración, en el sentido de que en el caso
ciones establecidas por el legislador en materia concreto las normas impugnadas ocasionan el
tributaria, donde expresamente contempló la gravamen invocado, convierte en abstracto cual-
posibilidad de demostrar contra ellas (vgr., ley quier pronunciamiento acerca de su constitucio-
23.256 y dec. 2073/1985). nalidad (arg. Fallos 312:2530).
Por el contrario, ni en el tít. V de la ley 25.063 ni En tales condiciones, no encuentro irrazonabi-
en su decreto reglamentario se establecieron dis- lidad en la presunción de renta establecida pues,
posiciones de tal tenor, sin que pueda atribuir- en principio, toma en consideración una inferen-
se tal omisión —a fin de realizar una adecuada cia lógica a partir de una manifestación de ca-
hermenéutica de los preceptos sub examine— a pacidad contributiva existente, como es el activo,
la imprevisión o impericia del legislador (Fallos supuesto que lo diferencia del analizado en Fa-
321:2453; 322:2189 y 322:2701; 323:1787, entre llos 312:2467, donde la exteriorización de rique-
muchos otros). Por ello, y al margen de la natu- za elegida por el legislador estaba agotada al
raleza que quepa atribuir al gravamen de que momento de sanción de la ley creadora del tribu-
se trata, éste no adopta el criterio que atiende to. Por el contrario, lo irrazonable y contrario al
a la renta devengada efectivamente para deter- sentido común sería presumir que una explota-
minar la capacidad contributiva de los sujetos ción pueda subsistir con un activo improductivo.
obligados a abonarlo, como ocurre, vgr., en la
ley 20.628, sino que, en el régimen del impuesto Por ello concluyo que el impuesto a la ganan-
a la ganancia mínima presunta, a esa capacidad cia mínima presunta, instituido por el tít. V de
contributiva se la encuentra en la aptitud del la ley 25.063, resulta —en un análisis integral del
activo para generar beneficios, criterio éste que, instituto y en orden a las impugnaciones del ac-
como ha sostenido V.E., se aviene a la función cionante—, válido desde el punto de vista consti-
social que posee el capital como instrumento de tucional, sin perjuicio de la posibilidad de que el
producción (Fallos 286:166, 286:177). contribuyente demuestre que alguna cláusula en
particular, en su concreta aplicación al caso, pu-
En tales condiciones, la postura del a quo — diera lesionar determinada garantía consagrada
quien dejó de lado la presunción absoluta de ga- en el texto constitucional.
nancia fijada por la tít. V de la ley 25.063, con
sustento en los reiterados quebrantos de la em- Tal conclusión no se altera por la posibilidad
presa— no resulta, en mi criterio, una razonable de computar, como pago a cuenta del nuevo tri-
254 • Austral
buto, lo abonado en concepto de impuesto a las mente extrafiscal de impulsar la expansión de

ganancias, según el mecanismo establecido por las fuerzas económicas (Fallos 151:359; 243:98;
el art. 13 del tít. V, ley 25.063. Tal particularidad 307:360).
no desvirtúa el carácter absoluto de la presun-
ción, ni puede conducir a negar el nacimiento De este modo queda demostrado, en mi pare-
de la obligación tributaria resultante, la cual se cer, el yerro en el razonamiento del a quo, en tan-
origina frente a la verificación en la realidad del to ha establecido que el impuesto a la ganancia
presupuesto de hecho definido por la ley (titula- mínima presunta deviene inconstitucional con
ridad de los activos). fundamento en los sucesivos quebrantos de la ac-
tora. Tales contingencias no solo resultan ajenas
La cancelación de la obligación tributaria del a la mecánica del tributo sino que, precisamente,
impuesto a la ganancia mínima presunta me- la gabela sub examine pretende gravar aquellos
diante la afectación de lo pagado en concepto de activos improductivos que no arrojen saldo a fa-
impuesto a las ganancias se evidencia así como vor del Fisco frente al impuesto a las ganancias,
una circunstancia ulterior al nacimiento del pues el beneficio generado por los rentables es al-
vínculo obligacional, que encuadra dentro de las canzado por este último y el acierto o el error, el
amplias facultades que la Constitución reconoce mérito o la conveniencia de la solución legislati-
al legislador para disponer lo pertinente respecto va así adoptada no es materia sobre la cual el Po-
de las formalidades de percepción de los tributos der Judicial deba pronunciarse (Fallos 313:410).
(Fallos 7:373; 105:273; 114:282; 137:212; 150:419;
235:571, entre muchos otros), lo cual no altera, VIII. Por último, considero que no corresponde
repito, el carácter de la presunción creada. expedirse sobre la confiscatoriedad pues tal plan-
teo, rechazado por la sentencia de grado, no ha
VII. La interpretación que propicio es, en mi sido objeto de agravio concreto ante la Cámara,
criterio, la que mejor se adecua a la finalidad razón por la cual ha quedado firme, sin posibili-
perseguida por la ley: castigar a los activos im- dad de revisión en esta instancia.
productivos, que no producen una rentabilidad
suficiente para permitir su sostenimiento. IX. Por lo expuesto, opino que debe revocarse
la sentencia de fs. 268/269 en cuanto fue materia
Ello es posible pues, como lo ha señalado el de recurso extraordinario.— Nicolás E. Becerra.
tribunal, la inviolabilidad de la propiedad no
importa obstáculo para la aplicación de gravá- Fallo de la Corte (in extenso)
menes que puedan conducir, sin mengua de su
validez constitucional, a la aplicación de tributos 1) Que la sala 5ª de la Cámara Nacional de
en orden a gravar más intensamente bienes inex- Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
plotados o que los son de manera que no con- Federal (fs. 268/269 vta.) al revocar, por mayo-
cuerden con los fines de desarrollo y promoción ría, la sentencia de primera instancia que había
económicos que, reconocidos expresamente en rechazado la demanda (fs. 239/240), declaró la
la Constitución como atributos de los poderes fe- inconstitucionalidad, con relación a la actora,
deral y provinciales (arts. 75, inc. 18, y 125), han del tít. V (art. 6º) de la ley 25.063, por el que se
sido recordados en numerosos precedentes de la instituyó el impuesto a la ganancia mínima pre-
Corte (Fallos 314:1293). sunta.
Y no puede ignorarse que el legislador ha utili- 2) Que, para así resolver, el tribunal a quo con-
zado el impuesto a la ganancia mínima presunta sideró que surge del texto de la ley una presun-
como “señal y acicate para que sus titulares adop- ción de renta fundada “en la existencia de activos
ten las decisiones y medidas que estimen adecua- en poder del contribuyente”, motivo por el cual
das para reordenar o reorganizar su actividad existe “una marcada desconexión entre el he-
a fin de obtener ese rendimiento mínimo que la cho imponible y la base imponible” (fs. 268), en
norma pretende”, tornándolo en un valioso ins- tanto se grava una manifestación de capacidad
trumento de regulación, complemento necesario contributiva presunta, que considera solo al ac-
del principio constitucional que prevé atender al tivo para la base imponible, sin tener en cuenta
bien general, al que conduce la finalidad cierta- la existencia de pasivos. En esa línea de razona-

miento, puso de relieve que, según las conclusio- se como pago a cuenta” de este último (una vez
nes del peritaje contable producido en autos, en detraído de éste el que sea atribuible a los bienes
los ejercicios de los años 1995, 1996 y 1998 la ac- a que se refiere el artículo incorporado a conti-
tora registró pérdidas que obstarían a descontar nuación del art. 12) y, por otra, que si resultase
el impuesto aquí considerado. En consecuencia, insuficiente el impuesto a las ganancias compu-
tuvo por acreditada la ausencia de capacidad table como pago a cuenta del presente gravamen
contributiva, la cual es el “soporte inexcusable de y, por tanto, “procediera en un determinado ejer-
la validez de todo gravamen” (fs. 269/269 vta.). cicio el ingreso del impuesto de esta ley, se admi-
Al respecto, puntualizó que no debe confundirse tirá, siempre que se verifique en cualesquiera de
lo referente a la elección de las manifestaciones los diez ejercicios siguientes un excedente del im-
de riqueza sobre las que se impone un tributo, puesto a las ganancias no absorbido, computar
que pertenece al ámbito de la reserva del legisla- como pago a cuenta de este último gravamen, en
dor y, en principio, no es revisable judicialmente, el ejercicio en que tal hecho ocurra, el impuesto a
en tanto no resulte irrazonable o manifiestamen- la ganancia mínima presunta efectivamente in-
te arbitrario, con el control que pueden ejercer los gresado y hasta su concurrencia con el importe a
jueces a fin de establecer la vinculación entre el que asciende dicho excedente”.
presupuesto generador de la obligación y la exis-
tencia efectiva de capacidad económica que le 6) Que sentado lo anterior, la cuestión objeto de
atribuye contenido. controversia es, en lo esencial, determinar si ese
modo de imposición, en la medida en que no tie-
3) Que contra lo así resuelto, el Estado Nacio- ne en cuenta el pasivo de los sujetos comprendi-
nal interpuso recurso extraordinario que fue de- dos en la norma y se desentiende de la existencia
negado en lo relativo a las invocadas causales de de utilidades efectivas, resulta inconstitucional
arbitrariedad y de gravedad institucional (sin en tanto, como sucede en el sub examine, la acto-
que se haya deducido a este respecto recurso de ra ha demostrado que su explotación comercial
hecho) y concedido en cuanto a que la sentencia arrojó pérdidas en los períodos ya indicados.
interpretó normas de carácter federal en sentido
adverso al postulado por la apelante (conf. fs. 7) Que, como primera aproximación a la cues-
291). Con tal alcance, el recurso resulta formal- tión debatida, no resulta ocioso recordar que
mente procedente, de acuerdo con lo dispuesto la Corte ha sostenido en reiteradas oportuni-
por los incs. 1º y 3º del art. 14, ley 48, en razón de dades que es necesario que el Estado prescriba
que, efectivamente, se halla en juego la validez e claramente los gravámenes para que los contri-
inteligencia de normas de aquella índole y lo re- buyentes puedan fácilmente ajustar sus respec-
suelto por el a quo es contrario al derecho que e l tivas conductas en materia tributaria (Fallos
apelante funda en ellas. 253:332; 255:360; 312:912; 315:820; 316:1115;
321:153; 324:415; 327:1051 y 327:1108; 330:3994;
4) Que el impuesto cuya validez constitucional 331:2649).
se encuentra en discusión se aplica sobre los ac-
tivos valuados de acuerdo con las disposiciones Desde la premisa expuesta, puede afirmarse
de la ley respectiva (art. 1º del cap. I del tít. V, ley que la ley que establece el impuesto aquí cuestio-
25.063), pertenecientes, entre otros sujetos, a las nado no contiene una redacción clara y precisa,
“sociedades domiciliadas en el país” (art. 2º, inc. circunstancia que demuestra una deficiente téc-
a), por lo cual alcanza a la sociedad anónima nica legislativa. Para corroborar ese aserto, basta
que promovió estas actuaciones. tener en cuenta los debates que se han suscitado
acerca de la propia naturaleza del impuesto y de
5) Que por su parte el art. 13 (con sus modifica- la hipótesis de incidencia que adopta la ley, as-
ciones), tras establecer que el impuesto a ingresar pectos elementales que deberían desprenderse
“surgirá de la aplicación de la alícuota del 1% so- con total nitidez del texto legal. En ese sentido, re-
bre la base imponible del gravamen determina- sulta ilustrativo agregar que la falta de claridad
do de acuerdo con las disposiciones de la presente de las normas examinadas ha generado interpre-
ley”, prescribe “que el impuesto a las ganancias taciones encontradas sobre tales puntos y, como
determinado para el ejercicio fiscal por el cual se lógico correlato, conclusiones diversas sobre la
liquida el presente gravamen podrá computar- validez del gravamen.
256 • Austral
Sin perjuicio de lo expuesto, para una adecua- Aquel proyecto fue puesto a consideración de
da solución de esta controversia, resulta impres- la Cámara de Diputados de la Nación, por el di-
cindible desentrañar cuál es el presupuesto de putado Lamberto —miembro informante de la
hecho que adopta la ley, pues ello resultará de- Comisión de Presupuesto y Hacienda—, quien en
terminante en el examen de las cuestiones plan- su exposición hizo hincapié en que el sistema tri-
teadas. butario de nuestro país presenta un sesgo hacia
la imposición que recae sobre los consumos y el
8) Que a la deficiente técnica legislativa seña- trabajo y, en cambio, exhibe una escasa recauda-
lada precedentemente se une el hecho de que la ción del impuesto a las ganancias.
denominación dada al gravamen por el legisla-
dor no es decisiva para definir el carácter de éste, Para avalar su afirmación dio lectura a “...un
pues como lo ha sostenido esta Corte desde anti- listado de empresas que no pagan ganancias y
guo, a tal efecto y para establecer su conformidad que a partir de ahora sí lo harán”, aunque en una
con la Constitución Nacional, debe estarse a la posterior intervención, aclaró que ello no signifi-
realidad de las cosas y a la manera cómo incide el caba que “...esos contribuyentes realicen alguna
tributo, de modo que, ante la ausencia de corre- maniobra ilegal, sino que aprovechan las venta-
lación entre el nombre y la realidad, correspon- jas de una ley imperfecta” que se pretendía corre-
de desestimar el primero y privilegiar la segunda gir.
(ver Fallos 21:498; 266:53 y sus citas; 280:176 y
151:92 allí citado; 289:67; 314:595, consid. 5, del En su concepto, el tributo que se examina era
voto de los jueces Petracchi, Nazareno y Moliné un modo de inducir al pago del impuesto a las
O›Connor; 318:676, consid. 11). ganancias, y lo expresó en los siguientes térmi-
nos: “En este sentido, para inducir a este pago,
9) Que, en cambio, resulta esclarecedor acu- estamos incorporando el impuesto a la renta pre-
dir al contenido del mensaje 354 de elevación del sunta... Las personas que tengan estos activos, o
proyecto de ley al Parlamento, y a las opiniones las empresas, pagarán el 1% a cuenta de ganan-
expuestas por los legisladores con motivo del de- cias. De esta forma estamos reafirmando que el
bate ocurrido en el recinto.
impuesto a las ganancias se puede cobrar” (cit.
El Poder Ejecutivo propició la aprobación de anterior, ps. 944-946, y ps. 984 y 989).
este tributo por su difícil elusión, su simple fis-
Por su parte, varios legisladores manifestaron
calización y “...la fuerte inducción que genera a
su oposición a la creación de este tributo, pues
mejorar el cumplimiento en el impuesto a las ga-
advirtieron que afectaría las inversiones realiza-
nancias, garantizando que todas las empresas
das en el país —en especial, las de menor magni-
paguen un impuesto mínimo...”. Argumentó, en
tud— en tanto éstas no siempre generan el nivel
este sentido, que “La implementación de este gra-
vamen se fundamenta en el hecho de que el mande renta que la ley presumía. En este sentido, el
tenimiento de un activo afectado a la actividad diputado Alessandro expresó con referencia “al
empresaria requiere necesariamente, para su de- impuesto sobre los activos o a la renta presun-
sarrollo en condiciones de competitividad, de la ta” que “...un sistema mucho más racional es el
generación de una rentabilidad que contribuya que se empleó en el caso del impuesto sobre el pa-
como mínimo a su sostenimiento. trimonio neto, en el que se distinguía con clari-
dad el estado real de una empresa... Nuevamente
“De tal manera el impuesto que se propicia, las pequeñas y las medianas empresas van a ser
como ha sido concebido, sólo castiga a los acti- las más afectadas. Se dice que este tributo podrá
vos improductivos sirviendo de señal y acica- ser deducible del impuesto a las ganancias, pero
te para que sus titulares adopten las decisiones muchísimas veces esas pequeñas y medianas em-
y medidas que estimen adecuadas para reorde- presas no tienen ganancias de las cuales restar
nar o reorganizar su actividad, a fin de obtener el impuesto a los activos con el que se las quiere
ese rendimiento mínimo que la norma pretende” gravar” (cit. anterior, ps. 956 y 957. En sentido si-
(Antecedentes Parlamentarios, LA LEY 1999-A- milar se expidieron los diputados Dumón, Sebas-
880 y 881). tiani y Moreno Ruiz, ps. 982 y 983).

De singular interés resulta lo expresado por el sión del sujeto titular de una explotación econó-
senador López, pues entendió que con este tribu- mica.
to se intentaba introducir nuevamente en el siste-
ma tributario el anterior impuesto a los activos, Para la determinación del gravamen, se toma-
que “...gravaba el patrimonio de las empresas, rá como base imponible el total de los activos,
sin discriminar la situación financiera o activi- tanto de los ubicados o colocados en el país como
dad económica de cada una de ellas”, y que “... en el exterior... al cierre del ejercicio comercial”
había quedado sin efecto como consecuencia del (p. 1062).
denominado pacto fiscal de la Nación con las
provincias...” (cit. anterior, p. 1085), opinión que 10) Que, de conformidad con el criterio expues-
fue compartida por los diputados Balter (p. 964); to por esta Corte en Fallos 120:372, debe suponer-
Natale (p. 966), y por el senador Ulloa (p. 1075). se que las comisiones parlamentarias estudian
Aún desde esta óptica —esto es, considerando minuciosa y detenidamente en su fondo y forma
al tributo como un impuesto a los activos—, la los asuntos que despachan, por lo cual sus in-
principal crítica de aquel senador consistió en lo formes orales o escritos tienen más valor que los
siguiente: “El Fisco supone que una empresa per- debates en general del Congreso o las opiniones
cibirá una ganancia de acuerdo con la propie- individuales de los legisladores (Fallos 77:319;
dad de su activo y, por lo tanto, deberá abonar 77:141, US 268; 166 US 290) y constituyen una
el 1% de su valor. Si la empresa declara ganan- fuente legítima de interpretación (Fallos 33:228;
cias por un monto mayor al de ese 1%, el Fisco le 100:51 y 100:337; 114:298; 115:186; Sutherland
cobra sobre lo declarado, pero si tiene quebran- y Lewis Statutes and Statutory Construction, 2ª
tos, le cobrará el 1% de sus activos. Esto perjudi- edic., 1904, párr. 470, y numerosos fallos allí cita-
ca al sector agropecuario y, por supuesto, a otras dos, entre ellos 143 US 457 y 192 US 470).
empresas de capital intensivo y a las PYMES con
alto endeudamiento, ya que no considera si la Es por ello, que frente a una disparidad de opi-
empresa ha generado en el período las ganancias niones deberá adquirir relevancia la voluntad
suficientes para hacer frente a sus compromisos expresada por quienes sometieron el proyecto de
fiscales”. Consideró que en algunos sectores de la ley a la consideración de los restantes integrantes
economía sujetos a una serie de variables exó- del Parlamento, como así también la instrumen-
genas —vgr., el sector agropecuario— “el antici- tación finalmente plasmada en el texto aproba-
po impositivo de una ganancia eventual, como do.
es el espíritu del impuesto a la renta presunta...”
tendrá un fuerte impacto (cit. anterior, ps. 1084- La peculiaridad que se presenta en el caso, es
1087). que tanto quienes presentaron la propuesta de
ley, como algunos de los oponentes a ésta, ma-
Más contundente aún, al examinar el “comple- nifestaron su coincidencia acerca de que con el
jo mecanismo de compensación” que contiene la tributo creado se trataba de captar la capacidad
ley en su art. 13, expresó que: “...lo que se inten- contributiva de una renta mínima cuya existen-
ta con el establecimiento de este nuevo tributo es cia el legislador presumía en términos absolutos,
captar la capacidad contributiva de una ganan- con abstracción de que esa renta efectivamente
cia mínima presunta valorizada en términos de se haya generado y, por consiguiente, sin aceptar
los activos del sujeto...” (ver inserción solicitada la posibilidad de una demostración en contra-
por el senador López, ps. 1097 y 1098). rio (ver en el considerando anterior, lo expresa-
do, respectivamente, por el diputado Lamberto,
Finalmente, el senador Verna en su exposi- el senador Verna y el senador López).
ción como miembro informante ante la Cáma-
ra de Senadores, manifestó que el proyecto de ley El nacimiento de la obligación tributaria se
“...contiene la creación de un nuevo impuesto: el sujetó así a la presunción de una ganancia mí-
impuesto a la ganancia mínima presunta, por el nima, y esta inferencia tuvo por sustento la exis-
término de diez períodos anuales. Este impuesto tencia en poder de cierta clase de sujetos, de
tiene como propósito captar la capacidad contri- aquellos bienes computables que componen su
butiva de una ganancia mínima que se presume activo. Asimismo, según resulta de la instrumen-
pertinente con la existencia de activos en pose- tación legal, se diseñó un esquema de interrela-
258 • Austral
ción entre el impuesto a las ganancias y el que se En efecto, la problemática de las presunciones
examina, con el fin de asegurar en todos los casos en materia tributaria es el resultado de la tensión
un ingreso fiscal mínimo (art. 13), y el tributo fue de dos principios: el de justicia tributaria y el de
concebido con dos características que deben ser capacidad contributiva, y es por ello, que “re-
resaltadas: quieren un uso inteligente, concreto y racional”.
Es en el supuesto de las presunciones denomina-
a) la presunción alcanza por igual a una didas iuris et de iure, en el que la cuestión adquie-
versidad de sujetos pasivos que tienen las más re “su mayor dramatismo”, pues hay veces que el
variadas formas de organización —vgr. socieda- legislador “para `simplificar›, acude al resoluti-
des, asociaciones civiles y fundaciones; empresas vo método de no admitir la prueba en contrario,
y explotaciones unipersonales; en ciertos casos, cercenando la posibilidad de que el contribuyen-
personas físicas y sucesiones indivisas; estable- te utilice, frente a la Administración, algunos de
cimientos estables, etc.—, y que se dedican a una los medios jurídicos de defensa. Que con esto se
consigue seguridad jurídica es indudable; pero
pluralidad de actividades económicas distintas
tal vez la aplicación del principio de capacidad
(art. 2º); contributiva se vea relegado e irrespetado por
tales ‹aseguramientos›” (Del Castillo Álvarez-
b) la imposición, en cuanto al activo gravado
Cedrón, Salvador, “Consideraciones sobre las
en el país, recae sobre aquellos bienes cuyo va-
presunciones jurídicas en materia impositiva”,
lor en conjunto supere la suma de $200.000 (art. Revista de Administración Pública, n. 62, Insti-
3º, inc. j), parámetro que se mantuvo invariable tuto de Estudios Políticos, Madrid, 1970, en espe-
hasta la actualidad. cial ps. 100, 104 y 136).
11) Que, como ha sido señalado por el Tribu- 13) Que, en este orden de ideas, es pertinente re-
nal y recordado en esta sentencia, escapa a la cordar que esta Corte ha justificado la existencia
competencia de los jueces pronunciarse sobre la de esta clase de mecanismos presuntivos, pero al
conveniencia o equidad de los impuestos o con- así hacerlo, ponderó la existencia de excepciona-
tribuciones creados por el Congreso Nacional les circunstancias. Así, sólo a título de ejemplo, el
o las legislaturas provinciales (Fallos 242:73; tribunal encontró razones de peso que sustenta-
249:99; 286:301). Salvo el valladar infranquea- ban la irrefutabilidad de la presunción conteni-
ble que suponen las limitaciones constituciona- da en la ley del impuesto a las ganancias acerca
les, las facultades de esos órganos son amplias y de que constituye ganancia neta de fuente argen-
discrecionales de modo que el criterio de oportu- tina el 50% del precio pagado a los productores,
nidad o acierto con que las ejerzan es irrevisable distribuidores o intermediarios, por la explota-
por cualquier otro poder (Fallos 7:331; 51:349; ción en el país de transmisiones de radio y televi-
137:212; 243:98). En consecuencia, aquéllos tie- sión emitidas desde el exterior, o en el caso de las
nen la atribución de elegir los objetos imponibles, compañías extranjeras dedicadas a la actividad
cinematográfica, que se encuentran gravadas en
determinar las finalidades de percepción y dispo-
forma similar (art. 13, incs. a y c, de la ley del gra-
ner los modos de evaluación de los bienes o cosas
vamen). Lo expresó así: “surge en forma categó-
sometidos a gravamen siempre que, conviene rei- rica el hecho de que el poder legislador nada ha
terarlo, no se infrinjan preceptos constitucionales improvisado sino que ante la condición especia-
(Fallos 314:1293). lísima en que se desarrolla el negocio de películas
a exhibir por parte de las compañías extranjeras,
12) Que, asimismo, como principio general, se vio precisado a crear —con esa actividad in-
no es objetable que el legislador al establecer un dustrial y comercial— una categoría también
tributo utilice la técnica de las presunciones. La especial de contribuyentes; y no exclusivamente
necesidad de acudir a éstas es admitida por la porque sean extranjeras las compañías sino en
doctrina y receptada por los ordenamientos ju- razón de las formas o maneras como realizan sus
rídicos de diversos países, aunque se ha enfatiza- actividades las mismas, que no permiten al Fisco
do en que para evitar situaciones inicuas su uso un análisis del negocio semejante al que se prac-
debe ser limitado a aquellos casos en que existan tica con las compañías argentinas que producen
circunstancias especialísimas que lo justifiquen. y exhiben películas” (cfr. A.124.XXXIV, “Asocia-

ción de Socios Argentinos de la OIT v. Dirección sobre la base de la pericia contable de fs. 224/228
General Impositiva s/ repetición Dirección Ge- —no objetada por las partes— concluyó que los
neral Impositiva”, sent. del 03/04/2001 —Fallos resultados de la sociedad arrojan pérdidas que
324:920— y los fallos allí citados). “...obstarían a descontar el impuesto del que aquí
se trata e incrementarían aún más el detrimento
14) Que, en el caso, sobre la base de la alega- contable e impositivo, circunstancia que desvir-
da necesidad de inducir al pago del impuesto a túa la (existencia de una) `ganancia presunta›”
las ganancias y asegurar al Fisco la recaudación (fs. 269).
de un ingreso mínimo —argumento del legisla-
dor—, o bien, con sustento en que quien mantiene El Estado Nacional nada ha expresado en el
un activo afectado a una actividad empresaria recurso extraordinario acerca de la ponderación
es porque, al menos, obtiene una rentabilidad de la prueba realizada por el a quo y, además, al
que le permite su sostenimiento —argumento del concederse dicho recurso solamente en cuanto a
mensaje de elevación n. 354—, se ha contempla- la inteligencia de las normas federales y ser des-
do en la hipótesis de incidencia del tributo la pre- estimado en lo relativo a la arbitrariedad plan-
sunción de obtención de una ganancia mínima teada, el apelante tampoco dedujo el recurso de
que no es posible derribar mediante prueba en queja.
contrario.
16) Que, en las condiciones relatadas en este
Como fue señalado en el considerando 10 de la pronunciamiento, corresponde concluir que el
presente —y a diferencia de los casos precedente- medio utilizado por el legislador para la reali-
mente citados—, el tributo en examen pesa sobre zación del fin que procura, no respeta el princi-
un universo de actividades heterogéneas —sin pio de razonabilidad de la ley, y por lo tanto, las
consideración a particularidad alguna— y sobre normas impugnadas son constitucionalmente
innumerables formas de organización de los re- inválidas en su aplicación al caso, lo que así se
cursos humanos. Prueba de ello, lo constituyen declara. Por ello, oído el procurador general de
los diferentes supuestos fácticos que el tribunal la Nación, se confirma la sentencia de fs. 268/269
tiene ante sí (en esta causa, la sociedad actora se vta., en cuanto ha sido materia de apelación. Sin
dedica a la actividad hotelera, y en las restantes, costas en atención a que no ha mediado contes-
las actividades desarrolladas consisten en la ven- tación del recurso extraordinario. Notifíquese y,
ta de materiales para la construcción, o en el des- oportunamente, devuélvase.— Ricardo L. Lo-
empeño de la industria metalúrgica). renzetti.— Carlos S. Fayt.— Enrique S. Petrac-
chi.— Juan C. Maqueda.— E. Raúl Zaffaroni. En
Sin embargo, el legislador, sin tener en cuen- disidencia: Elena I. Highton de Nolasco.— Car-
ta las modalidades propias que pueden adquirir men M. Argibay.
explotaciones tan diversas, ha supuesto —sobre
la base de la existencia y mantenimiento de sus Disidencia de las Dras. Highton de Nolasco y
activos— que dichas explotaciones, en todos los Argibay
casos, obtendrán una renta equivalente al 1% del
valor de éstos, y no ha dado fundadas razones Considerando:
para impedir la prueba de que, en un caso con-
creto, no se ha obtenido la ganancia presumida 1) Que la sala 5ª de la Cámara Nacional de
por la ley. Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal (fs. 268/269 vta.), al revocar, por mayo-
15) Que, la iniquidad de esta clase de previ- ría, la sentencia de primera instancia que había
sión, se pondría en evidencia ante la comproba- rechazado la demanda (fs. 239/ 240), declaró la
ción fehaciente de que aquella renta presumida inconstitucionalidad, con relación a la actora,
por la ley, lisa y llanamente, no ha existido. del tít. V (art. 6º) de la ley 25.063, por el que se
instituyó el impuesto a la ganancia mínima pre-
Según lo ha juzgado el a quo, esta última si- sunta.
tuación es la que se configura en el sub exami-
ne, y como se verá, este aspecto de la decisión es 2) Que, para así resolver, el tribunal a quo con-
irrevisable por el Tribunal. En efecto, la cámara, sideró que surge del texto de la ley una presun-
260 • Austral
ción de renta fundada “en la existencia de activos 5) Que por su parte el art. 13 (con sus modifica-
en poder del contribuyente”, motivo por el cual ciones), tras establecer que el impuesto a ingresar
existe “una marcada desconexión entre el he- “surgirá de la aplicación de la alícuota del 1% so-
cho imponible y la base imponible” (fs. 268) en bre la base imponible del gravamen determina-
tanto se grava una manifestación de capacidad do de acuerdo con las disposiciones de la presente
contributiva presunta, que considera sólo al ac- ley”, prescribe “que el impuesto a las ganancias
tivo para la base imponible, sin tener en cuenta determinado para el ejercicio fiscal por el cual se
la existencia de pasivos. En esa línea de razona- liquida el presente gravamen podrá computar-
miento, puso de relieve que, según las conclusio- se como pago a cuenta” de este último (una vez
nes del peritaje contable producido en autos, en detraído de éste el que sea atribuible a los bienes
los ejercicios de los años 1995, 1996 y 1998 la ac- a que se refiere el artículo incorporado a conti-
tora registró pérdidas que obstarían a descontar nuación del art. 12) y, por otra, que si resultase
el impuesto aquí considerado. En consecuencia, insuficiente el impuesto a las ganancias compu-
tuvo por acreditada la ausencia de capacidad table como pago a cuenta del presente gravamen
contributiva, la cual es el “soporte inexcusable de y, por tanto, “procediera en un determinado ejer-
la validez de todo gravamen” (fs. 269/269 vta.). cicio el ingreso del impuesto de esta ley, se admi-
Al respecto puntualizó que no debe confundirse tirá, siempre que se verifique en cualesquiera de
lo referente a la elección de las manifestaciones los diez ejercicios siguientes un excedente del im-
de riqueza sobre las que se impone un tributo, puesto a las ganancias no absorbido, computar
que pertenece al ámbito de reserva del legislador como pago a cuenta de este último gravamen, en
y, en principio, no es revisable judicialmente, en el ejercicio en que tal hecho ocurra, el impuesto a
tanto no resulte irrazonable o manifiestamente la ganancia mínima presunta efectivamente in-
arbitrario, con el control que pueden ejercer los gresado y hasta su concurrencia con el importe a
jueces a fin de establecer la vinculación entre el que ascienda dicho excedente”.
presupuesto generador de la obligación y la exis- 6) Que el legislador instauró este tributo sobre
tencia efectiva de capacidad económica que le la base de considerar que los activos afectados
atribuye contenido. a una actividad económica son potencialmente
aptos para generar una renta, y estableció, por lo
3) Que contra lo así resuelto, el Estado Nacio-
tanto, una imposición sobre ellos que opera coor-
nal interpuso recurso extraordinario que fue de-
dinadamente con el impuesto a las ganancias
negado en lo relativo a las invocadas causales de
según lo precedentemente reseñado. En efecto,
arbitrariedad y de gravedad institucional (sin
como lo expresó el Poder Ejecutivo en el mensa-
que se haya deducido a este respecto recurso de je de elevación del proyecto de ley, la creación de
hecho) y concedido en cuanto a que la sentencia este tributo se funda, en lo esencial, “en el hecho
interpretó normas de carácter federal en sentido de que el mantenimiento de un activo afectado a
adverso al postulado por la apelante (conf. fs. la actividad empresaria requiere necesariamen-
291). Con tal alcance, el recurso resulta formal- te, para su desarrollo en condiciones de compe-
mente procedente, de acuerdo con lo dispuesto titividad, de la generación de una rentabilidad
por los incs. 1º y 3º del art. 14, ley 48, en razón que contribuya como mínimo a su sostenimiento.
de que, efectivamente, se halla en tela de juicio la
validez e inteligencia de normas de aquella índo- “De tal manera, el impuesto que se propicia
le y lo resuelto por el a quo es contrario al derecho (...) sólo castiga a los activos improductivos sir-
que el apelante funda en ellas. viendo de señal y acicate para que sus titulares
adopten las decisiones y medidas que estimen
4) Que el impuesto cuya validez constitucional adecuadas para reordenar o reorganizar su ac-
se encuentra en discusión se aplica sobre los actividad, a fin de obtener ese rendimiento mínimo
tivos valuados de acuerdo con las disposiciones que la norma pretende” (Antecedentes Parla-
de la ley respectiva (art. 1º del cap. I del tít. V, ley mentarios, LA LEY 1999-A-880/881).
25.063), pertenecientes, entre otros sujetos, a las
“sociedades domiciliadas en el país” (art. 2º inc. 7) Que sentado lo anterior, la cuestión objeto de
a), por lo cual alcanza a la sociedad anónima controversia es, en lo esencial, determinar si ese
que promovió estas actuaciones. modo de imposición, en la medida en que no tie-

ne en cuenta el pasivo de los sujetos comprendi- za es irrevisable por cualquier otro poder (Fallos
dos por la norma y se desentiende de la existencia 314:1293, considerando 5, y sus citas), en tanto
de utilidades efectivas, resulta inconstitucional, constituyen, por aplicación del principio de se-
en tanto, como sucede en el sub examine, la acto- paración de poderes y de legalidad, un ámbito
ra ha demostrado que su explotación comercial reservado al único departamento que, de con-
arrojó pérdidas en los períodos ya indicados. formidad con la Constitución, se halla habilita-
do para ejercer tales facultades (Fallos 155:290;
8) Que, como ha sido señalado, el a quo decla- 182:411; 294:152 y muchos otros).
ró la inconstitucionalidad del tributo por la au-
sencia de capacidad contributiva de la actora. 10) Que, desde tal perspectiva, cabe recordar
Al respecto corresponde afirmar, de modo limi- que el examen de razonabilidad de las leyes en
nar, que, en efecto, la existencia de una mani- orden a su constitucionalidad no puede llevarse
festación de riqueza, o capacidad contributiva, a cabo sino en el ámbito de las previsiones en ella
constituye un requisito indispensable de validez contenidas y de modo alguno sobre la base de los
de todo gravamen, tal como lo señaló el Tribu- resultados obtenidos en su aplicación, pues ello
nal en el precedente ‹Navarro Viola de Herrera importaría valorarlas en mérito a factores extra-
Vegas, Marta v. Estado Nacional - Dirección Ge- ños (Fallos 311:1565, entre otros). De tal mane-
neral Impositiva›)”, Fallos 312:2467 (consid. 8). ra, establecer un gravamen que recae sobre los
Sin embargo, esta Corte no comparte la conclu- activos, fundado en la consideración de que los
sión de la cámara respecto de la ausencia de di- bienes afectados a una actividad económica son
cho requisito en el caso de autos, toda vez que se potencialmente aptos para generar una renta, no
encuentra fuera de controversia el hecho de que resulta descalificable desde el punto de vista de
la actora era titular de activos afectados a una la razonabilidad, máxime teniendo en cuenta la
explotación comercial durante los ejercicios res- modicidad de la alícuota [1%] fijada por la ley.
pecto de los cuales se discute la aplicación del Por el contrario, como lo señala el procurador ge-
impuesto. Tales activos constituyen una manifes- neral en su dictamen, lo irrazonable, y contrario
tación de capacidad económica para contribuir al sentido común, sería presumir que una explo-
con los gastos del Estado, sobre la cual el legis- tación pudiera subsistir con un activo improduc-
lador —según su criterio o valoración— puede tivo.
válidamente imponer un tributo. En tal sentido,
no parece correcto sostener que el único índice 11) Que, por otra parte, la actora tampoco ha
de capacidad contributiva sea la efectiva obten- demostrado que la aplicación del impuesto resul-
ción de réditos o ganancias, ya que la propiedad te inválida por constituir un supuesto de confisca-
de determinados bienes constituye una exterio- toriedad. Al respecto, la constante jurisprudencia
rización de riqueza susceptible de ser gravada del Tribunal ha establecido que aquélla se confi-
en tanto la imposición no transgreda los límites gura cuando se produce una absorción por parte
constitucionalmente admisibles y, en particular, del Estado de una porción sustancial de la ren-
no se demuestre la existencia de un supuesto de ta o el capital (Fallos 242:73 y sus citas; 268:56,
confiscatoriedad. entre otros) la cual, a los efectos de su aprecia-
ción cuantitativa, exige considerar la produc-
9) Que, sentado lo que antecede, cabe recordar tividad posible del bien, esto es, su capacidad
que esta Corte tiene dicho que no le compete con- productiva potencial (Fallos 314:1293; 322:3255
siderar la bondad de un sistema fiscal para bus- y sus citas; conf., asimismo, Fallos 248:285, con-
car los tributos que necesita el erario público y siderando 3 y su cita; 268:56 y muchos otros). A
decidir si uno es más conveniente que otro; sólo le su vez, en relación a este último aspecto, la Cor-
corresponde declarar si repugna o no a los prin- te precisó que no cabe tener en consideración ni
cipios y garantías contenidos en la Constitución la disminución o supresión de utilidades por cir-
Nacional (Fallos 223:233). Es que, salvo el va- cunstancias eventuales ni la que proviene de la
lladar infranqueable que suponen las limitacio- inapropiada administración del contribuyen-
nes constitucionales, las facultades del Congreso te, sino, por el contrario, el rendimiento normal
Nacional para crear impuestos o contribuciones medio de una correcta explotación del bien con-
son amplias y discrecionales, de modo que el cri- cretamente afectado (Fallos 200:128, p. 141 y sus
terio de oportunidad o acierto con que las ejer- muchas citas) o “el índice de productividad” de
262 • Austral
los bienes gravados “considerada la posible ex- III.2. Fallo “Mera”

plotación racional de aquéllos” (Fallos 220:1300;
conf., asimismo, Fallos 239:157; 286:166, consid. CS, 19/03/2014, “Mera, Miguel Ángel (TF
7, sus citas y muchos otros). 27.870-1) c. DGI”.
Asimismo, el tribunal ha requerido “una prue- Fallo de la Corte (in extenso)

ba concluyente a cargo del actor” acerca de la
evidencia de la confiscatoriedad alegada (Fa- Considerando:
llos 322:3255 y sus citas). Los principios básicos 1º) Que la Administración Federal de Ingresos
aplicables en esta materia han sido sintetizados Públicos intimó al actor a abonar ciertas sumas
en el último de los precedentes citados en los si- de dinero en concepto del impuesto a las ganan-
guientes términos: a) el carácter confiscatorio de cias (ejercicio 2003) e IVA (ejercicios 1 a 4/2003
los tributos debe relacionarse con el valor real y 6/2003 11 y 12/2003 y 2 a 4/2004), como conse-
actual del bien o su potencialidad productiva; b) cuencia de impugnar gastos deducidos por aquél
esta apreciación de una situación fáctica no debe en el primero de tales tributos y créditos fiscales
surgir de una mera calificación pericial de la ra- computados en el segundo. Tales impugnaciones
cionalidad presunta de la explotación sino de la se fundaron en que el accionante abonó en efec-
comprobación objetiva de los extremos indicados tivo algunas compras efectuadas a sus provee-
precedentemente; y c) la acreditación del agravio dores, por cifras superiores a $1.000; es decir, sin
constitucional debe ser clara y precisa, esto es, in- ajustarse a los medios de pago previstos en el art.
equívoca. 1º de la ley 25.345, por lo cual la AFIP —aplican-
do lo dispuesto en el art. 2º de ese ordenamiento
12) Que en el caso de autos, la sentencia de pri- (modificado por la ley 25.413), conocido como
mera instancia negó que el impuesto en cuestión “ley antievasión”— no admitió el cómputo de las
fuese confiscatorio como lo había alegado la ac- respectivas deducciones ni créditos fiscales.
tora al promover la presente causa. Sin embargo
ésta, en su memorial de agravios ante la cámara 2º) Que el Tribunal Fiscal de la Nación revocó
(conf. fs. 249/261; esp. fs. 255 vta./256), no for- las aludidas resoluciones del organismo recau-
muló agravios concretos respecto de esa conclu- dador. Para decidir en el sentido indicado —tras
sión, la que, en consecuencia, ha quedado firme. rechazar a fs. 119/122 la excepción de incompe-
tencia planteada por la AFIP a fs. 91/106— con-
Sin perjuicio de ello, cabe señalar, a mayor sideró que existe una colisión entre lo dispuesto
abundamiento, que es evidente que un peritaje por el citado art. 2º de la ley 25.345 y el texto del
contable que se limita a acreditar que la empresa art. 34 de la ley 11.683 (t. o. en 1998), en tanto
ha tenido resultados económicos negativos (pér- este permite al contribuyente demostrar la vera-
didas) en los últimos años —con la excepción de cidad de las operaciones realizadas para poder
un ejercicio— y que, igualmente, la determina- computar a su favor las deducciones y créditos
ción del impuesto a las ganancias arrojó saldos fiscales, aun cuando los pagos se hayan realiza-
negativos de manera que en los últimos diez ejer- do en efectivo. En tal situación, entendió que de-
cicios sólo en uno resultó obligada a abonar ese bía prevalecer la norma del art. 34 de la ley de
impuesto (conf. fs. 224/228), carece de aptitud procedimiento tributario por su carácter de “ley
para demostrar la existencia de un supuesto de especial”, y por ser tuitiva del derecho de defen-
confiscatoriedad según las pautas establecidas sa al posibilitar que el contribuyente acredite la
por la jurisprudencia del Tribunal reseñada en el veracidad de las operaciones impugnadas. Seña-
considerando precedente. ló además, que el ordenamiento tributario pre-
supone la realidad sustantiva de las operaciones
Por ello, y lo concordemente dictaminado por por encima de las formalidades o los medios de
el procurador general de la Nación, se declara pago empleados para su cancelación. En ese or-
procedente el recurso extraordinario, se revoca la den de ideas, consideró asimismo la jurispruden-
sentencia apelada y se rechaza la demanda. Con cia de esta Corte relativa a la arbitrariedad que
costas (arts. 68 y 279, Cód. Proc. Civ. y Com.). No- implica la renuncia consciente a la verdad jurídi-
tifíquese y devuélvase. ca objetiva y puso de relieve que en el caso de au-

tos la representación fiscal no niega la veracidad con relación al IVA, si por aplicación literal de
de las operaciones realizadas por la actora con ese precepto no se admitiera que el responsable
sus proveedores. pudiera computar a su favor el crédito fiscal efec-
tivamente facturado y pagado a su proveedor, el
3º) Que la Sala V de la Cámara Nacional de impuesto que le es exigido dejaría de guardar re-
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo lación con el mayor valor agregado por él en la
Federal rechazó el recurso deducido por la AFIP etapa respectiva. Es decir —puntualizó la cáma-
ante esa alzada y, en consecuencia, confirmó lo ra— que en ambos casos se alteraría el hecho im-
decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación. ponible definido en las leyes que determinan la
materia imponible y su medida.
Para pronunciarse en el sentido indicado se-
ñaló, en primer lugar, que el organismo recau- La sala destacó asimismo que en la especie el
dador no se hizo cargo ni refutó los fundamentos organismo recaudador no ha formulado ningu-
dados en el pronunciamiento de fs. 119/122 para na objeción con respecto a que los gastos de cuya
rechazar la excepción que había opuesto esa deducción se trata fueron efectivamente reali-
parte objetando la competencia del referido tri- zados, contabilizados y facturados. Puntualizó
bunal para entender en la apelación interpuesta que existen recibos válidos coincidentes con los
por el contribuyente contra las intimaciones de requeridos por el Fisco a los proveedores; que
pago formuladas en los términos del art. 14 de está justificada la procedencia de los fondos y, en
la ley 11.683. Sin perjuicio de ello, destacó que suma, que no se presenta ninguna circunstancia
lo determinante para suscitar la competencia que permita poner en duda la veracidad de las
del Tribunal Fiscal no es la forma sino la sustan- operaciones.
cia del acto apelado y que, en el caso en examen,
las resoluciones impugnadas ante ese organismo 5º) Que, sentado lo que antecede, el a quo juz-
jurisdiccional eran equivalentes a actos de deter- gó que aplicar lo dispuesto en el art. 2º de la ley
minación de los impuestos a las ganancias y al 25.345 —según el cual tales gastos, a pesar de
valor agregado. que se acredite la veracidad de las operaciones,
no podrían ser computados como deducciones
4º) Que en lo referente al aspecto sustancial de ni créditos fiscales por los contribuyentes o res-
la controversia, la cámara señaló que, en su cri- ponsables—, comportaría una exacción que
terio, el denominado “principio de especialidad”, carece de base legal ya que so pretexto del incum-
y lo dispuesto en el art. 8º de la res. gral. 151/98, plimiento de un “deber formal”, se habilitaría la
no era fundamento suficiente para sustentar la recaudación de una cantidad mayor de la per-
decisión de prescindir del texto del art. 2º de la ley mitida por las leyes que crean los impuestos res-
25.345. Al respecto llegó a la conclusión de que pectivos. En ese orden de ideas, concluyó que, lo
lo establecido por este artículo era incompatible contrario no respetaría el principio de razonabi-
con el art. 34 de la ley 11.683 y con lo dispuesto lidad de la ley.
en los arts. 17 y 80 de la ley del impuesto a las ga-
nancias y con el art. 12 de la ley del IVA (t.o. por 6º) Que contra esa sentencia, la Administra-
el dec. 280/97), por lo cual, al no ser posible sos- ción Federal de Ingresos Públicos interpuso el re-
tener su vigencia simultánea, correspondía exa- curso extraordinario de fs. 294/309 vta. que, tras
minar su validez constitucional. ser contestado por la actora (fs. 314/322), fue
concedido por el a quo en los términos de la re-
Desde tal, perspectiva, afirmó que cuando por solución de fs. 324.
medio de la aplicación literal de lo establecido
en el art. 2º de la ley 25.345 —con relación a los 7º) Que los agravios formulados respecto de la
medios de pago admitidos— se niega al contri- admisión de la competencia del Tribunal Fiscal
buyente la posibilidad de descontar los gastos para entender en el recurso planteado por el con-
efectivamente realizados para obtener o conser- tribuyente remiten al examen de una cuestión es-
var las ganancias gravadas, el impuesto deja de trictamente procesal que, a pesar de estar regida
recaer exclusivamente sobre ganancias propia- por una ley federal resulta, en principio, ajena a
mente dichas para alcanzar también a los gastos la vía prevista en el art. 14 de la ley 48 (Fs. CS
realizados para obtenerlas. Y del mismo modo, 297:301; 298:510; 300:293; 306:1855; 310:2937),
264 • Austral
máxime al no presentarse un supuesto de arbi- está acreditada sin margen de duda la veraci-
trariedad. Ello sin perjuicio de que en atención a dad de las respectivas operaciones en las que el
los alcances con los que fue concedido el recurso accionante efectuó pagos en efectivo a sus pro-
en el auto de fs. 324, y ante la ausencia de que- veedores— distorsionaría la situación del con-
ja por su denegación parcial, los referidos agra- tribuyente frente a los impuestos en los que se le
vios serían de todos modos inatendibles en esta efectuaron los ajustes: en el tributo a las ganan-
instancia (confr. doctrina de Fs. CS 322:2559; cias se le impedirían deducir gastos necesarios
323:385, entre otros). para la obtención de las ganancias con lo cual
se gravaría una utilidad ficticia y desproporcio-
8º) Que en lo concerniente a la cuestión de nada con la que verdaderamente el legislador ha
fondo, el recurso extraordinario resulta formal- querido gravar con el tributo; y frente al IVA se
mente procedente, toda vez que se encuentra en desnaturalizaría el cotejo entre débitos y créditos
disputa la aplicación y validez constitucional del al excluirse la posibilidad de computar estos últi-
art. 2º de la ley 25.345, y la decisión del superior mos. En síntesis, la cámara juzgó irrazonable que
tribunal de la causa ha sido contraria al derecho el incumplimiento de deberes de carácter formal
que el recurrente sustenta en esa norma (art. 14, —como los establecidos en el art. 1º de la citada
inc. 1º, de la ley 48). ley 25.345— puedan acarrear tales consecuen-
cias.
9º) Que en primer lugar cabe señalar que resul-
tan inconducentes para la decisión del pleito los 12) Que el organismo recaudador no ha ex-
argumentos desarrollados por el Fisco Nacional presado ante esta Corte argumentos de peso que
con el objeto de sostener que el art. 34 de la ley demuestren la razonabilidad de las referidas
11.683 no debe ser considerado como “ley espe- consecuencias. En efecto, en el recurso extraordi-
cial” que desplace, por ese motivo la aplicación nario, se trae a colación el voto en disidencia de
del art. 2º de la ley 25.345. un vocal del Tribunal Fiscal en el que se señala
que “...la ley 25.345 ha pasado a integrar las leyes
En efecto, como surge de la reseña efectuada en respectivas de impuestos” (fs. 301), puntualizan-
los considerandos que anteceden, el a quo juzgó do que esa ley ha sido clara en cuanto a que su
que el referido art. 2º de la llamada “ley antie- incumplimiento no permitirá efectuar deducción
vasión” era inaplicable al caso porque resultaba o crédito fiscal alguno; y que la norma impug-
irrazonable —desde una perspectiva constitucio- nada no presume la veracidad ni la inexistencia
nal— y no porque el art. 34 de la ley de procede las operaciones, sino que prohíbe computar
dimiento tributario tuviese mayor especificidad los gastos y créditos fiscales por incumplimien-
que aquél. to del art. 1º. En esa línea de argumentos, la re-
presentación fiscal señala que no se trata de que
10) Que el mencionado art. 2º prohíbe al con- las operaciones estén probadas o que no lo estén
tribuyente o responsable que no hubiera efec- porque “estamos ante un tema de validez: aun si
tuado los pagos de sumas de dinero superiores a fueran ciertos los gastos o compras, la ley prohíbe
diez mil pesos —importe luego reducido a mil pe- el cómputo del beneficio por contravención a la
sos por la ley 25.413— por alguno de los medios norma” (fs. 301 vta.).
previstos en el art. 1º de esa ley —depósitos en
cuentas de entidades financieras, giros o trans- 13) Que, como se observa, esa línea argumen-
ferencias bancarias, mediante tarjetas de crédi- tal consiste en una exégesis de la norma impug-
to, etc.— computar como deducciones, créditos nada que inclusive puede aceptarse como una
fiscales o asignar el efecto tributario que corres- correcta explicación del contenido de esa disposi-
ponda a las erogaciones realizadas, aun cuando ción. Sin embargo, nada aporta que pueda ava-
aquéllos “acreditaren la veracidad de las opera- lar la razonabilidad de ese precepto frente a las
ciones”. concretas objeciones en que se sustenta la deci-
sión de la cámara; ni la lógica que pueda guar-
11) Que la objeción constitucional formulada dar que se niegan o desconozcan los efectos de
por el a quo se funda en que la aplicación de esa actos jurídicos u operaciones cuya existencia y
norma —en casos como el sub examine en que validez se encuentra probada.

14) Que en ese contexto cabe recordar que esta Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal,
Corte ha establecido que las presunciones “rese declara formalmente admisible el recurso ex-
quieren un uso inteligente, concreto y racional” traordinario —excepto en lo relativo al punto
y que su utilización debe limitarse “a aquellos tratado en el considerando 7º— y se confirma
casos en que existan circunstancias especialí- la sentencia apelada en cuanto pudo ser mate-
simas que lo justifiquen” (conf. “Hermitage”, Fs. ria de dicho recurso. Con costas (art. 68 del Cód.
CS 333:993, considerando 12). Asimismo hizo Procesal Civ. y Com. de la Nación). Notifíquese
notar en el citado precedente —para declarar la y devuélvase.— Ricardo Luis Lorenzetti.— Carlos
S. Fayt.— E. Raúl Zaffaroni.— Juan Carlos Ma-
inconstitucionalidad del impuesto a la ganan-
queda.
cia mínima presunta en un caso en el que se ha-
bía demostrado que el contribuyente no había IV. Jurisprudencia abreviada
obtenido ganancia alguna en el período exami-
nado— que el legislador no había dado “funda- Se remite a la jurisprudencia detallada en el
das razones para impedir la prueba de que, en acápite “doctrina”.
un caso concreto, no se ha obtenido la ganancia
presumida por la ley” (considerando 14), y con- V. Casos prácticos de análisis
cluyó en que “el medio utilizado por el legislador V.1. Caso situacional “Mutante SA”
para la realización del fin que procura, no respe-
ta el principio de razonabilidad de la ley, y por Mutante SA, que cierra ejercicio en diciem-
lo tanto, las normas impugnadas son constitu- bre, consigna en su balance comercial un pasivo
cionalmente inválidas en su aplicación al caso” por la suma de $ 3.000.000 (pesos tres millones),
(considerando 16). y eso provoca que la AFIP abra una inspección a
los efectos de indagar sobre ello.
15) Que ese mismo orden de consideraciones
lleva a coincidir con el a quo en cuanto a la in- Notificado el requerimiento, la sociedad adu-
constitucionalidad del art. 2º de la ley 25.345, ce que ese pasivo se debe a un mutuo efectua-
máxime cuando en el caso en examen la norma do de su presidente a la sociedad, pero que no
impugnada prohíbe lisa y llanamente el cómpu- logra encontrarlo, producto de una inundación
to de las operaciones cuyos pagos hayan sido que tuvo en sus oficinas, y, de tal forma, no con-
efectuados por medios distintos de los menciona- sigue entregar ese documento.
dos en ese ordenamiento, lo que equivale a esta- Transcurrido un tiempo, el organismo enten-
blecer una ficción legal que pretende desconocer dió que el pasivo no estaba justificado, aplicó la
o privar de efectos a operaciones relevantes para presunción prevista en el art. 18, inc. f ) de la ley
la correcta determinación de la base imponible 11.683 y procedió a determinar de oficio sobre
y cuya existencia y veracidad ha sido fehaciente- base presunta el impuesto a las ganancias y el
mente comprobada. impuesto al valor agregado.
16) Que, por otra parte, es indudable que pro- Además, como esa misma empresa registró en
hibir el cómputo de determinadas erogaciones sus cuentas bancarias, en el mismo período fis-
efectivamente realizadas —y que constituyen cal que el mutuo en cuestión, una suma sin jus-
gastos deducibles en el impuesto a las ganan- tificar de $ 2.000.000 (pesos dos millones), la AFI
cias y créditos fiscales en el IVA— por motivos aplicó la presunción del inc. g) del art. 18 de la
estrictamente formales importa prescindir de la ley 11.683, reclamándole IVA y ganancias.
real existencia de capacidad contributiva, la que
Por ambos ajustes, atento a que estaban en el
tiene que verificarse en todo gravamen como re- mismo período fiscal, abrió la determinación de
quisito indispensable de su validez (confr. Fs. CS oficio —corrida de vista prevista en el art. 17 de
312:2467; 314:1293, considerando 4º, y sus citas); la ley 11.683—, y calificó como dolosa la con-
de manera que también, desde esta perspectiva, ducta, originando sumario por los arts. 46 y 47.
se concluye en la falta de razonabilidad de la
norma impugnada. Preguntas
266 • Austral
1. ¿Existen otros medios de prueba para pro- 5. ¿A la AFIP le alcanza, para determinar de
bar la existencia del mutuo ante la pérdida de oficio sobre base presunta, la mera existencia de
este? ¿Qué pruebas y qué documentación le pe- un mutuo en el balance o precisa más elemen-
diría a su cliente para defender la corrida de vistos?
ta?
6. ¿Podría determinarse la existencia del mu-
2. Si no existe más prueba que la detallada en
el caso y usted trabaja en el Tribunal Fiscal de la tuo por una pericial contable? Justifique.
Nación, ¿proyectaría una sentencia convalidan-
7. Respecto de la presunción sobre los depósi-
do la determinación de oficio?
tos bancarios, ¿qué fundamentos podría utilizar
3. Respecto del aspecto sancionatorio, ¿qué para derribar esa presunción? Justifique.
argumentos, jurisprudencia y fundamentos in-
vocaría para intentar dejar sin efecto la califica- 8. En otra hipótesis, supongamos que el mu-
ción dolosa? tuo aparece luego de que la inspección haya
sido cerrada, de contestada la corrida de vista,
4. En cuanto al aspecto de los ilícitos fiscales, pero justo antes de que el término para acudir al
¿podría existir una posible denuncia penal por
Tribunal Fiscal venza, ¿podría utilizar este nue-
evasión de impuestos? En caso de que así sea,
¿qué debe considerarse para conocer si feha- vo argumento? ¿Cuál obstáculo debería sortear?
cientemente ello es posible, y, en todo caso, qué Si usted es vocal del TFNac. y el mutuo le parece
argumento como defensor de la causa podría legítimo, ¿cómo fallaría tanto en la determina-
argüir para derribar esa hipotética defensa pe- ción de oficio como en la posible multa por de-
nal? fraudación?

Capítulo IX. El procedimiento ante
el Tribunal Fiscal de la Nación
María de los Ángeles Gadea (*)
ticos de análisis
I. Apuntes doctrinarios avance para el resguardo de los derechos de los

contribuyentes.
I.1. El Tribunal Fiscal de la Nación y sus carac-
terísticas salientes El Tribunal Fiscal de la Nación es un organis-
mo jurisdiccional que funciona en la esfera del
En el sistema recursivo argentino para los ac- Poder Ejecutivo, pero separado de la Adminis-
tos de naturaleza tributaria, se ha minimizado tración activa. Tiene independencia funcional
la intervención del Poder Judicial, y, en conse- y orgánica con respecto a aquella. Actúa como
cuencia, se vislumbra la real importancia del entidad autárquica en el orden administrativo y
Tribunal Fiscal de la Nación como institución financiero.
especializada y garante de un contencioso am-
plio —hoy absolutamente federalizado a partir Uno de los motivos de la creación del Tribu-
de la implementación del expediente electróni- nal Fiscal, y su característica más importante, es
co—, que permite a los contribuyentes de todo el relacionado con la limitación de la rigidez de
el país el acceso a una instancia completa, como la anacrónica regla solve et repete, adoptada con
la propia de un tribunal de justicia. excesivo rigor por la ley 11.683. En este sentido,
cuando la ley asigna competencia al TFNac., el
Este organismo, que cumplirá sus sesenta contribuyente tiene expedita una vía de discu-
años próximamente, se instituyó por ley 15.265 sión completa del caso en forma previa al pago,
como magistratura técnica colegiada, para diri- a diferencia de lo que ocurre si apela en el con-
mir las controversias que se suscitan entre los tencioso judicial.
administrados y la Administración dentro de la
órbita de su competencia, “sin subordinación Este avance fue luego plasmado en el llama-
a normas o directrices de superioridad jerár- do Pacto de San José de Costa Rica, de jerarquía
quica alguna, a petición del presunto lesiona- constitucional a partir de la reforma Santa Fe-
do por la pretensión administrativa y al cabo Paraná de 1994.
de un proceso de conocimiento que reconoce
iguales derechos a la Administración y al par- Podemos considerar que el Tribunal Fiscal se
ticular en cuanto a la defensa y prueba de sus encuentra constitucionalizado, por ser el tribu-
pretensiones”(1). Se configuró un importante nal imparcial e independiente y establecido con
anterioridad, por ley, que exige el mentado pac-
(*) Abogada (UBA), especialista en Tributación to (aprobado por ley 23.054) en su artículo octa-
(UMSA). Secretaria general de Asuntos Impositivos vo. Además, cumple con los requisitos exigidos
del Tribunal Fiscal de la Nación. Autora de la columna por el máximo tribunal para la validez cons-
permanente de “Jurisprudencia Sumariada” de la revista
Doctrina Tributaria, de Errepar. Autora de libros y
titucional de los tribunales administrativos. A
expositora de temas de la especialidad. Docente de grado saber: haber sido creados por ley, que su inde-
y de posgrado. pendencia e imparcialidad esté asegurada, que
(1) TEJERINA, J. G., “Proyecto de creación de un el objetivo económico y político considerado
Tribunal Fiscal Administrativo”, D.F., t. IX, ps. 233 y ss. por el legislador para su creación sea razonable
268 • Austral
María de los Ángeles Gadea
y que sus decisiones estén sometidas a un con- Mediante la reforma incorporada por la ley
trol judicial amplio y suficiente (2). 27.430, se incorporó un segundo párrafo al ci-
tado art. 167, según el cual, si se interpusiera el
La paralización de la ejecutoriedad del acto recurso de apelación ante el TFNac. contra los
a que hacemos referencia surge del art. 167 de actos enumerados en el art. 76, respecto de los
la ley 11.683, que establece la suspensión de los cuales el tribunal resulta manifiestamente in-
efectos del acto administrativo “de discreciona- competente (6), no se suspenden los efectos de
lidad técnica” recurrido, en lo concerniente a la dichos actos. Es decir que la apelación contra
parte apelada, en tanto se sustancie y resuelva aquellos actos carece de efecto suspensivo.
la cuestión en la instancia, aunque los intereses
resarcitorios contemplados en el art. 37 de la ci- El sometimiento de los particulares a la juris-
tada ley siguen su curso y la acción de prescrip- dicción del tribunal es optativo, pues constitu-
ción se suspende. A diferencia de lo que ocurre ye una de las dos vías alternativas y excluyentes
con el impuesto, el efecto suspensivo es impe- previstas en el art. 76 de la ley de rito, junto con
rioso en multas y otras sanciones a través de to- el recurso de reconsideración ante la AFIP, aun-
das las instancias, atento a su naturaleza penal. que resulta obvio que se trata de dos mecanis-
mos distintos.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación
Ahora bien, una vez que se inicia un proceso
ha reconocido expresamente el efecto suspensi-
ante el TFNac., el apelante tiene una vía com-
vo ante el Tribunal, al revocar la sentencia que
pleta de discusión, ya que ejerce una jurisdic-
mandó llevar adelante la ejecución fiscal de una ción plena o íntegra; no se encuentra limitado
suma cuyo pago había sido intimado por AFIP al mero examen del derecho, sino que su co-
y apelado ante el TFNac. Destacó que se había nocimiento comprende también el análisis de
privado al contribuyente del efecto suspensivo los hechos en los que se sustenta la controver-
que el art. 167 concede a dicho recurso de ape- sia. Dentro del marco que fijan dichos hechos,
lación (3). Y, más recientemente, en forma más el juzgador tiene amplias facultades para resol-
clara aún, ha señalado que “...la preservación de ver el caso. Entre ellas, podemos destacar la po-
aquel ámbito de discusión plena ante el Tribu- sibilidad de dictar medidas para mejor proveer
nal Fiscal sin que pueda exigirse el ingreso del (conf. art. 177 de la ley 11.683).
tributo (art. 167) tiene por única consecuencia
inhibir temporalmente el ejercicio de las facul- El art. 164 de la ley 11.683 dispone que el
tades del organismo recaudador para compeler Tribunal Fiscal debe impulsar de oficio el pro-
al pago de la deuda que se ha llevado a cono- cedimiento, poniéndose a su disposición los
cimiento de aquel tribunal, y es por ello que lo medios necesarios a fin de establecer la verdad
que resultaría irremediablemente inválido en material de los hechos y resolver el caso inde-
esa etapa del procedimiento sería la emisión de pendientemente de lo alegado por las partes, en
una boleta de deuda y el consiguiente inicio del un claro apartamiento del principio dispositivo
procedimiento de ejecución fiscal...”(4). que rige en el ámbito del proceso judicial. En
consecuencia, no opera la caducidad de instan-
No podemos soslayar al respecto que el alto
tribunal también ha interpretado que el efecto (6) Son tales actos: 1. Las liquidaciones de anticipos
suspensivo opera siempre que haya una deter- y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses;
minación de oficio de la materia impositiva (5) 2. Las liquidaciones de actualizaciones e intereses
cuando simultáneamente no se discuta la procedencia
y no ante cualquier acto de corte recaudatorio. del gravamen; 3. Los actos que declaran la caducidad
de planes de facilidades de pago y/o las liquidaciones
(2) CS, 05/04/2005, “Ángel Estrada y Cía. SA c. Sec. de efectuadas como consecuencia de dicha caducidad;
Energía y Puertos”, consids. 12 a 14. 4. Los actos que declaran y disponen la exclusión del
Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes;
(3) CS, 19/11/2013, “AFIP c. Distri-Visión SA s/ 5. Los actos mediante los cuales se intima la devolución
ejecución fiscal”. de reintegros efectuados en concepto de impuesto al
(4) CS, 08/03/2016, “Nidera SA”. valor agregado por operaciones de exportación y 6. Las
intimaciones cursadas de conformidad con lo previsto en
(5) CS, 11/12/1990, “Firestone de Argentina SAIC”. el art. 14 de la ley 11.683.

cia, que implica la terminación de la causa por la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.), su dec.
la inactividad de los sujetos procesales después regl. 1397/1979 y la acordada del TFNac. 840 y
de transcurrido el plazo legal mediante la reso- sus modificaciones —que constituye el Regla-
lución judicial que así lo decrete. mento de Procedimiento del Tribunal Fiscal de
la Nación—. Supletoriamente, son de aplica-
En lo atinente a su conformación, el tribunal ción las disposiciones del Cód. Proc. Civ. y Com.
está constituido por un órgano de administra- y, en su caso, el Cód. Proc. Penal (art. 197 de la
ción (7) (que se conforma por una Coordina- ley 11.683).
ción General con competencias de naturaleza
administrativa y referidas a las cuestiones de Se trata de un procedimiento prácticamen-
funcionamiento y gestión del organismo, la Se- te escrito, con la salvedad de las audiencias
cretaría General de Asuntos Aduaneros y la Se- de prueba, que fueron incorporadas por la ley
cretaría General de Asuntos Impositivos); un 27.430.
órgano jurisdiccional (que está constituido por
veintiún vocales) y una presidencia (vocal ele- Con la implementación del expediente elec-
gido de entre los vocales y que dura tres años en trónico (8), para todas las actuaciones iniciadas
su ejercicio, con funciones de representación le- a partir del 02/05/2019, se instauró un proceso
gal del organismo). que es vía web en su totalidad hasta el momen-
to de elevarse el expediente a la Cámara en lo
El órgano jurisdiccional es colegiado; está Contencioso Administrativo Federal —que es la
conformado por cuatro salas individualizadas alzada del tribunal— (9). La acordada 2/2019
de forma alfabética, que entienden en la mate- estableció como anexo al Reglamento de Proce-
ria impositiva (salas A, B, C y D), integradas por dimiento ante el Tribunal algunos artículos que
dos abogados y un contador cada una (integra- prevén las cuestiones más importantes en lo
ción interdisciplinaria), y tres salas con com- que hace al expediente electrónico. Entre ellas:
petencia en materia aduanera (salas E, F y G), la existencia de un sitio web seguro, la vigencia,
conformadas por abogados. Es importante des- el ámbito de aplicación, el domicilio electróni-
tacar que la mentada interdisciplina que se ad- co y las notificaciones. En todo lo no previsto
vierte en la competencia impositiva en cuanto en ese anexo, mantiene su vigencia la acordada
840.
a la conformación del tribunal también replica
en la posibilidad de los profesionales en cien- I.2.a. Plazos
cias económicas para ser patrocinantes ante el
TFNac., si bien, a partir del dictado de la senten- En materia de plazos, el art. 4º de la ley 11.683 es-
cia, deberán contar obligatoriamente con patro- tablece, como principio general, que “(p)ara todos
cinio letrado de abogado. los términos establecidos en días en la presente
ley se computarán únicamente los plazos hábiles
La ley procedimental consagra disposiciones administrativos”. No obstante, su segundo párrafo
especiales en lo concerniente al nuevo mecanis-
mo para la designación de los vocales (art. 147), (8) La acordada AA 1-2019 de fecha 25/03/2019,
la remoción (art. 148), las incompatibilidades complementaria de la AA-840/1993 y sus modificaciones,
(art. 149), la excusación y —a partir de la últi- aprobó el Anexo Expediente Electrónico, que regla
ma reforma— la recusación de sus miembros la tramitación digital de los expedientes electrónicos
iniciados a partir de las cero horas del día 02/05/2019.
(art. 150).
(9) Valga recordar que con la ley 24.730 se incorporó
I.2. Procedimiento el art. 200 de la ley 11.683, según el cual se establece “la
utilización de expedientes electrónicos, documentos
El procedimiento ante el TFNac. se encuen- electrónicos, firmas electrónicas, firmas digitales,
tra normado principalmente en el Título II de comunicaciones electrónicas y domicilio fiscal
electrónico, en todas las presentaciones, comunicaciones
y procedimientos —administrativos y contencioso
(7) La decisión administrativa 1615/2018 (DA-2018- administrativos— establecidos en esta ley, con idéntica
1615-APN-JGM) establece la estructura organizativa de eficacia jurídica y valor probatorio que sus equivalentes
primer nivel y las responsabilidades primarias y acciones convencionales, de conformidad con los lineamientos
de cada una de dichas unidades. que fije el Poder Ejecutivo nacional”.
270 • Austral
prevé que, cuando los trámites administrativos se De conformidad con lo dispuesto por el art.
relacionen con actuaciones ante el TFNac., se con- 40 del Cód. Proc. Civ. y Com., toda persona hu-
siderarán hábiles los días que lo sean para aquel. mana o jurídica que intervenga en un proceso
ante el Tribunal Fiscal de la Nación deberá indi-
De esta forma, la regla genérica se comple- car su domicilio electrónico —que es su cuenta
menta con respecto al procedimiento que nos de usuario de la plataforma de Trámites a Dis-
ocupa, guardando concordancia con lo dispues- tancia (TAD)—, que surtirá efecto de domicilio
to en el art. 152, según el cual todos los términos constituido.
del Título II “...serán de días hábiles y se suspen-
derán durante el período anual de feria del Tri- I.2.c. Notificaciones
bunal Fiscal de la Nación”.
Las notificaciones sirven a la garantía del de-
Por su parte, el art. 3º del RPTFN dispone que bido proceso. Cumplen con una doble finalidad:
“durante el mes de enero y en el período en que por un lado, la de conferir certeza en el cono-
la Corte Suprema de Justicia de la Nación im- cimiento de los actos procesales, salvaguardan-
plante feria, atento lo establecido en (...) la ley do el derecho de defensa de las partes, y, por
11.683 y en (...) el Cód. Aduanero, funcionará el otro, constituyen el punto de partida para el
como Tribunal de Feria a los efectos de aten- cómputo de los plazos (11), atento a lo dispues-
der únicamente en los recursos de amparo y en to por el art. 156 del Cód. Proc. Civ. y Com.
aquellos asuntos que no admitan demora”.
Según la citada acordada 1/2019, “las notifi-
Cabe recordar que, como regla procesal gene- caciones de las resoluciones que de conformi-
ral, resulta de aplicación el art. 156 del Cód. Proc. dad con las disposiciones adjetivas que rijan el
Civ. y Com., según el cual los plazos comienzan a proceso tengan que ser cursadas se concretarán
correr a partir del día siguiente al de su notifica- electrónicamente. Las mismas se realizarán en
ción, salvo que fueran comunes, en cuyo caso se el marco de los trámites a distancia de la pla-
computan desde la producida en último término. taforma TAD en la cuenta de usuario, que es el
domicilio electrónico constituido por las partes.
Los días inhábiles no se computan. Se consi-
Las notificaciones realizadas de esta forma sur-
deran tales todos aquellos declarados feriados
tirán los mismos efectos que las practicadas en
nacionales, los días sábados y domingos y los
el Cód. Proc. Civ. y Com.”.
que, por disposición del Congreso o del Poder
Ejecutivo, no sean laborables. Asimismo, se prevé que se considerará per-
feccionada la notificación “cuando el conteni-
Asimismo, se incluyen en dicha categoría los
que la Corte Suprema declare feriados judiciales, do de la misma esté disponible en la cuenta de
o que la Administración activa declare asuetos usuario de destino. A dichos efectos se conside-
administrativos, siempre que el Tribunal Fiscal, rará al usuario notificado, comenzando a correr
por acordada de sus miembros, disponga su in- los plazos correspondientes a partir del primer
habilidad. Es importante aclarar —por cuanto el día hábil siguiente al de la fecha de ingreso de la
TFNac. se encuentra bajo la órbita del PEN— que notificación en su cuenta de usuario TAD”.
las acordadas de la CS en las cuales se declaran
inhábiles ciertos días para los tribunales nacio- I.2.d. Competencia
nales y federales no alcanzan a los actos proce-
sales que deban cumplirse en el seno del TFNac. El organismo ejerce sus funciones como un
órgano del Estado federal, tiene competencia en
I.2.b. Domicilio todo el territorio de la República, si bien su sede
se encuentra en la Ciudad Autónoma de Bue-
El domicilio es el lugar que la ley instituye nos Aires. Al haberse implementado el trámite
como asiento de las personas para la produc- obligatorio electrónico de los expedientes que
ción de determinados efectos jurídicos (10). se inician a partir del 27/05/2019, se ha efecti-
(10) BORDA, G., “Derecho Civil I. Parte general”, (11) PODETTI, “Tratado de los actos procesales”,
Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1999, t. I, p. 193. Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1999, p. 270.

vizado la federalización del organismo, con la las mismas materias, se entablen directamente
posibilidad de los contribuyentes del interior de ante el Tribunal Fiscal de la Nación. En todos los
interponer sus recursos y continuar con todo el casos siempre que se trate de importes superio-
trámite a través de la plataforma de Trámites a res a PESOS VEINTICINCO MIL ($25.000).
Distancia (TAD).
“d) De los recursos por retardo en la resolu-
En cuanto a la competencia en razón de la ción de las causas radicadas ante la ADMINIS-
materia, de acuerdo con lo dispuesto por el art. TRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS,
144 de la ley 11.683, el TFNac. es competente en los casos contemplados en el segundo párra-
para entender en materia impositiva (con rela- fo del art. 81.
ción a los tributos cuya fiscalización y percep-
ción se encuentra a cargo de la AFIP-DGI, y a “e) Del recurso de amparo a que se refieren los
las sanciones aplicadas por esta) y aduanera (de arts. 182 y 183”.
acuerdo con lo previsto en el dec.-ley 6692/1963
y, con posterioridad, en el Cód. Aduanero). El art. 76 de la ley de rito (conf. reforma incor-
porada por ley 27.430) mantiene la imposibili-
Una de las cuestiones más importantes del dad de apelar, ante el organismo especializado,
contencioso tributario, y también más polémi- las liquidaciones de anticipos y otros pagos a
cas, es la vinculada con la competencia mate- cuenta, sus actualizaciones e intereses, así como
rial del tribunal. Advertimos la existencia de las liquidaciones de actuaciones e intereses,
una relación inversamente proporcional entre cuando simultáneamente no se discuta la pro-
el espectro cada vez más amplio de materias a cedencia del gravamen.
cargo del ente recaudador (con lo cual más can-
tidad de actos administrativos necesitan tutela De acuerdo con lo que venimos comentando,
jurisdiccional efectiva) y la rigidez taxativa de se han incorporado en el citado art. 76 de la ley
la competencia del TFNac., que surge del juego procedimental otras hipótesis respecto de las
armónico de los arts. 76 y 159 de la ley 11.683. cuales no será procedente el recurso ante el tri-
La reforma establecida por la ley 27.430 ha limi- bunal. Estas son:
tado completamente los actos susceptibles de a) Los actos que declaran la caducidad de pla-
apelación ante el organismo, en contra de los nes de facilidades de pago y/o las liquidaciones
constantes y sostenidos reclamos para ampliar efectuadas como consecuencia de dicha cadu-
la competencia de aquel. cidad.
El art. 159 de la ley de rito establece que el TF- Se ha receptado la jurisprudencia mayori-
Nac. será competente —en materia impositi- taria tanto del Tribunal Fiscal (12) como de la
va— para conocer: alzada (13), en el sentido de que el decaimien-
to de un plan de facilidades de pago no puede
“a) De los recursos de apelación contra las re-
subsumirse en las “sanciones de otro tipo” a
soluciones de la AFIP que determinen tributos
las que alude el art. 159, inc. b) de la ley 11.683.
y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o
Ello, toda vez que se considera que se trata de la
ajusten quebrantos, por un importe superior a
consecuencia lógica por el incumplimiento de
PESOS VEINTICINCO MIL ($25.000) o PESOS
CINCUENTA MIL ($50.000), respectivamente.
(12) TFNac., sala A, 27/04/2012, “Zona de
“b) De los recursos de apelación contra las re- comunicación”; TFNac., sala B, 25/08/1992, “Márquez,
Guillermo”, criterio mantenido en su actual composición
soluciones de la AFIP que, impongan multas su- en “Industrias Alimenticias Mendocinas” del 15/07/2011;
periores a PESOS VEINTICINCO MIL ($25.000) TFNac., sala D, 30/08/2012, “Marketing One Argentina
o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto. SRL”.
“c) De los recursos de apelación contra las re- (13) CNFed. Cont. Adm., sala I, 07/10/1997, “El Virabé
SCA”; CNFed. Cont. Adm., sala II, 14/02/2012, “SM SRL” y
soluciones denegatorias de las reclamaciones CNFed. Cont. Adm., sala V, 22/04/2014, “La Primera San
por repetición de tributos, formuladas ante la Isidro SACEI”. La sala III se expidió en sentido contrario
AFIP, y de las demandas por repetición que, por en “Pampa Energía SA” del 13/06/2013.
272 • Austral
un procedimiento acordado por quien no pagó porta una revisión administrativa del contenido
sus tributos en tiempo oportuno. Es decir que el material de la obligación tributaria declarada,
incumplimiento opera como condición resolu- aspecto que resulta determinante para calificar-
toria del otorgamiento del plan de facilidades, la como una determinación de oficio que habi-
criterio que se sustenta en las disposiciones que lita la competencia del TFNac. Asimismo, si el
regulan los diversos regímenes y disponen que contribuyente realizara sus operaciones ínte-
la caducidad opera de pleno derecho frente a ta- gramente en el mercado interno, esos mismos
les incumplimientos. créditos fiscales únicamente podrían ser objeto
de embate mediante el procedimiento estable-
b) Los actos que declaran y disponen la exclu- cido en el art. 17 de la ley ritual, con la indiscu-
sión del Régimen Simplificado para Pequeños tible posibilidad de revisión posterior ante el
Contribuyentes (monotributo). tribunal.
La reforma se adecua a lo previsto en la ley El criterio fue receptado por el Tribunal Fis-
26.565 (art. 26, incs. c] y d]), mediante la cual se cal de la Nación en el acuerdo plenario “Yusin
dispuso que la vía para impugnar el acto de ex- SACIFIA”, del 20/09/2017, en el que se dejó sin
clusión de los contribuyentes adheridos al régi- efecto la jurisprudencia sentada en el acuerdo
men de monotributo y la inscripción de estos de plenario “Curtiembre Fontela y Cía. SACI”(15).
oficio en el régimen general es mediante el re- En tal oportunidad, por razones de economía
curso de apelación ante el director general, pre- procesal, se acató el criterio de la alzada y se
visto en el art. 74 del dec. 1397/1979. fijó, como doctrina legal, la competencia de di-
cho tribunal para entender en los recursos de
Recordemos que, si, como consecuencia de apelación interpuestos contra la denegación
la exclusión del régimen de monotributo y de de reintegros en concepto de crédito fiscal IVA,
su inscripción en el régimen general, el fisco vinculado a operaciones de exportación e inti-
determinara el impuesto al valor agregado o el mación al ingreso de aquellas sumas oportuna-
impuesto a las ganancias, tales actos sí son sus- mente compensadas o devueltas con más los
ceptibles de apelación ante el Tribunal Fiscal, intereses resarcitorios.
por encuadrar en la hipótesis prevista en el art.
159, inc. a) de la ley procedimental. Vale dejar aclarado que la ley no se refiere a
los actos por los cuales se deniega un reintegro.
c) Los actos mediante los cuales se intima la El plenario impositivo “Curtiembre Fontela” del
devolución de reintegros efectuados en concep- TFNac. no fijó doctrina respecto de estos casos
to de impuesto al valor agregado por operacio- porque no existió acuerdo al respecto. Tampoco
nes de exportación. lo ha hecho la Alzada.
La reforma incorporada se contrapone con la d) Las intimaciones cursadas de conformidad

jurisprudencia plenaria de la Cámara en lo Con- con lo previsto en el art. 14 de esta ley.
tencioso Administrativo Federal en la causa “Las
2 C SA”, del 26/06/2017, en la que se resolvió que Cuando el fisco advirtiera errores en la de-
el Tribunal Fiscal de la Nación resulta compe- claración jurada, consistentes en los supuestos
tente para entender en los recursos de apelación previstos en el citado art. 14, a saber: cuando se
deducidos contra la denegación de reintegro, en computen conceptos e importes improcedentes
concepto de crédito fiscal, del impuesto al valor tales como retenciones, pagos a cuenta, acredi-
agregado, vinculado a operaciones de exporta- taciones de saldos a favor propios o de terceros,
ción e intimación al ingreso de aquellas sumas o cuando el saldo a favor de la AFIP se cance-
oportunamente compensadas o devueltas con le o se difiera impropiamente; solo intimará el
más los intereses resarcitorios (14). Su funda- pago debido, sin necesidad de recurrir al proce-
mento radica en considerar que el acto com- dimiento de determinación de oficio. En estos
supuestos, se trata de actos de tipo recaudato-
rio, vinculados con la forma de pago y/o con el
(14) Este criterio ya había sido esgrimido por la
Procuración General de la Nación en su dictamen en
“Destipet SRL” del 19/02/2014. (15) API 40 del 20/09/2000.

modo de cumplimiento de la obligación tribu- llos que no se encuentran habilitados para

taria, pero no con su existencia o alcance. Es por actuar en juicio, por carecer de capacidad pro-
tal motivo que no se necesita realizar el proce- cesal. c) Por representación voluntaria: tanto
dimiento determinativo de oficio. las personas físicas como las jurídicas y/o sus
representantes legales pueden actuar por inter-
Consideramos que si se adscribe al criterio medio de mandatario especial, quien acreditará
mayoritario que hasta hoy indica que si el acto su condición mediante poder general o especial
significa jurídica y económicamente una deter- o mediante el Formulario F. 3. Es importante
minación de oficio —a pesar de que el fisco haya destacar que, al iniciar el trámite por la plata-
prescindido del procedimiento establecido en forma de Trámites a Distancia (TAD), debe in-
el art. 17 de la ley ritual, debería reputarse com- gresar la persona física que está habilitada, con
prendido en la hipótesis del inc. a) del art. 159 CUIT y clave fiscal, ante AFIP, y ella será quien
de la ley—. Este criterio prioriza la sustancia o apodere a otros o ingresará, pero en represen-
naturaleza del acto por sobre su forma. Y para tación de la persona humana o jurídica a quien
ello se debe tener en cuenta que el acto determi- representa, pues, de lo contrario, el expediente
nativo describe los elementos constitutivos del quedará generado a su nombre. También en la
hecho generador (cuantifica la base de medida, competencia impositiva se permite que el con-
identifica al sujeto responsable —aunque no sea tribuyente se presente en nombre propio, sin
quien realizó el hecho imponible—, etc.), y con- patrocinio.
tiene una intimación de pago, por cuyo incum-
plimiento se prevé la ejecución del acto. Este I.2.f. Etapa introductoria y tasa de actuación
criterio amplio ya fue esbozado por la cámara
en importantes precedentes (16). La interposición del recurso o demanda (en
el caso de la demanda directa de repetición) se
El plazo perentorio para apelar es de quince debe formalizar vía web a través de la platafor-
días de notificada la resolución administrativa. ma digital de Trámites a Distancia —anexo II
Ello, en todos los casos en que exista un acto de la res. 90-E/2017—, con CUIT y clave fiscal.
concreto del ente fiscal que se someta a revi- El sistema electrónico dejará constancia de la
sión. En tanto, en los casos de demanda directa fecha y hora de cada presentación y de los ac-
de repetición o de demora en repetición, podrá tos producidos. Las presentaciones y la carga
deducirse dentro del plazo de prescripción de la de documentación pueden realizarse durante
acción de repetición, y, en materia de amparo, las veinticuatro horas de todos los días del año.
no hay plazo, atento a la naturaleza de la acción. En la página web del organismo, www.tribu-
nalfiscal.gob.ar, se encuentra el manual para el
I.2.e. Parte usuario con las especificaciones prácticas. Val-
ga destacarse que, en todo lo no previsto por
Son partes en el proceso quienes integran la
el Anexo Expediente Electrónico, que incor-
relación jurídico-tributaria sustantiva: el fisco
poró la acordada 1/2019, rige la acordada 840.
nacional (a través de la Dirección General Im-
Ello significa que deberá cumplirse con los re-
positiva o de la Dirección General de Aduanas)
quisitos previstos en los arts. 19 y 20 de dicho
y los contribuyentes y/o responsables respecto
reglamento.
a los cuales se dictó el acto administrativo que
se recurre. Estos pueden actuar de las siguien- Sorteado el expediente, se correrá vista a la
tes formas: a) Personalmente: en el caso de las División Coordinación de Impuesto de Sellos y
personas de existencia física que lo hacen ejer- Varios de la DGI, para que dictamine en el tér-
ciendo un derecho propio. b) Por medio de sus mino de cinco días sobre la tasa de actuación
representantes legales: en el supuesto de aque- abonada, o para que indique la suma que co-
rresponda pagar.
(16) CNFed. Cont. Adm., sala II, 22/10/1991, “Alpachiri
Coop. Agrícola Ganadera Ltda.”; CNFed. Cont. Adm., La tasa de actuación ante el TFNac. (17) es del
sala I, 29/09/1993, “Álvarez, Mario R.”; CNFed. Cont. 2% del monto total cuestionado, y debe ser abo-
Adm., sala II, 21/04/1994, “Cooperativa Agrícola San
Martín”; y CNFed. Cont. Adm., sala V, 10/03/1997,
“Algora Comercial e Industrial SCA”. (17) Creada por ley 22.610, modif. por ley 25.964.
274 • Austral
nada al iniciarse el expediente y de acuerdo con buscadas con la pretensión, es decir que ex-
el procedimiento de transferencia electrónica cluyen el pronunciamiento del tribunal sobre
de fondos, para lo cual deberá generarse el res- el fondo del asunto. Puede ser que la inhibi-
pectivo volante electrónico de pago (VEP) en la ción sea en forma temporal (en cuyo caso ha-
página web del ente fiscal (18). La norma con- blamos de excepciones dilatorias) o en forma
templa como excepciones a su pago a aquellos permanente (cuando se trata de excepciones
que actuaran con beneficio de litigar sin gastos perentorias, pues, en el supuesto de prosperar,
y a los concursados (que tienen una reducción extinguen definitivamente el derecho del titular
legal del 50%). El trámite del beneficio será por de la pretensión).
incidente, que el TFNac. ordenará en caso de
que se lo solicitara. Es importante recordar que De acuerdo con lo previsto en el art. 171 de la
el criterio del tribunal es muy restrictivo con res- ley 11.683, dentro de los cinco días de contes-
pecto a la concesión de esta dispensa. tado el recurso por el fisco nacional, el vocal
instructor dará traslado al apelante de las ex-
El expediente es luego pasado a la vocalía cepciones que aquel hubiera opuesto, para que
para su tramitación. En primer término, el vocal las conteste y ofrezca prueba dentro del término
instructor verificará el cumplimiento de los re- de diez días.
quisitos formales de presentación, y, en caso de
incumplimiento, intimará al presentante para Las excepciones que podrán oponer las partes
que subsane el defecto o acompañe alguna do- como de previo y especial pronunciamiento son
cumentación, bajo apercibimiento de tenerlo las siguientes:
por no presentado (conf. art. 23 del RPTFN).
- Incompetencia (perentoria): solo la puede
Si se tratara de un supuesto manifiestamente plantear el demandado para que el tribunal no
ajeno a la competencia del tribunal, la sala dic- entienda en la causa. El examen de la compe-
tará sentencia por la que declarará la incompetencia debe ser previo al análisis de toda otra
tencia in limine (es decir, sin correr traslado). cuestión previa planteada.
Como se trata de un proceso bilateral y contra- - Falta de personería (dilatoria): consiste en

dictorio, a fin de que el fisco conozca la preten- advertir sobre la falta de capacidad de los liti-
sión del contribuyente y conteste los agravios, el gantes para estar en juicio por la carencia o in-
vocal instructor correrá traslado del recurso por suficiencia de los poderes de representación.
el término de treinta días (sesenta días si se trata
de una demanda directa de repetición, debién- - Falta de legitimación (perentoria): prospe-
dose acompañar además la certificación de DGI ra cuando el recurrente o demandante no es
o DGA sobre los pagos que se repiten). La re- aquel contra el cual el ente recaudador ha dic-
presentación fiscal contestará el recurso, podrá tado un acto, o no es afectado directamente por
oponer excepciones y acompañará el expedien- la acción administrativa. Por tanto, no existe un
te administrativo tramitado ante AFIP. vínculo jurídico para reclamar, ya que no coinci-
de la persona que se presenta en el proceso con
Con la contestación del recurso queda traba- aquella que la ley habilita por ser titular de la re-
da la litis, es decir que se fijan las cuestiones que lación jurídica sustancial en que se funda.
serán objeto de juzgamiento, delimitándose el
thema dedidendum. - Litispendencia (dilatoria): ocurre cuando
existe otro juicio pendiente entre las mismas
I.2.g. Excepciones previas partes, con el mismo objeto y la misma causa.
Por ello se habla de triple identidad. Se funda-
Las excepciones consisten en advertir al juz- menta en la necesidad de evitar el escándalo
gador sobre la existencia de impeditivas o ex- jurídico que ocasionarían sentencias contradic-
tintivas que inhiban las consecuencias jurídicas torias.
(18) RG 4534/2019 (AFIP) publicada en el BO - Cosa juzgada (perentoria): resulta del impe-
29/07/2019. dimento jurídico que impide volver a juzgar una

cuestión ya resuelta por los tribunales de justi- defensa) o perjuicio a los intereses afectados,
cia, entre las partes a quienes la sentencia pue- el acto no será inválido. La razón de ser de este
de serles opuesta. Muchas veces, el fisco alude criterio es el principio de política jurídica de no
a esta excepción cuando el recurso se interpuso anular actos por la nulidad misma. En forma
fuera del plazo de quince días para apelar, por alguna esto significa que la Administración ha
haber quedado firme la resolución administra- adquirido la prerrogativa de actuar arbitraria-
tiva. Entendemos que se trata de la denominada mente (19).
improcedencia formal del recurso.
Son casos de nulidad, entre los más comunes,
- Defecto legal (dilatoria): se plantea cuando la falta de motivación del acto, la notificación
el recurso o demanda no se ajusta en su forma no producida o defectuosa, la palmaria desco-
o en su contenido a las disposiciones legales, nexión entre los hechos antecedentes y las nor-
posee vicios o vaguedad, que impiden conocer
mas aplicables, la falta de consideración del
cabalmente el alcance de la pretensión. La pro-
cedencia de esta debe guardar relación con la descargo o de la contestación de la vista, la des-
gravedad de los defectos que obstaculizan en- calificación dogmática de la prueba producida,
tender la pretensión. la falta de imputación precisa del tipo infraccio-
nal por el que se instruye sumario.
- Prescripción (perentoria): se trata de la ex-
tinción de la acción del fisco para exigir la obli- Es importante destacar que será el vocal ins-
gación tributaria o para aplicar sanción, por el tructor quien decida, de acuerdo con su real sa-
transcurso del tiempo. También la puede opo- ber y entender, si las excepciones se resuelven
ner la representación fiscal en los casos de repe- como de previo y especial pronunciamiento, o
tición. Está legislada en los arts. 56 al agregado se difiere su tratamiento para la oportunidad de
a cont. del 69 de la ley 11.683, en cuanto a sus resolver el fondo de la cuestión. Esta decisión es
plazos, al cómputo del término, a las causales de inapelable.
suspensión y de interrupción.
El vocal instructor deberá resolver, dentro de
- Nulidad (perentoria): se presenta cuando el los diez días de contestado el recurso, acerca de
apelante denuncia al tribunal eventuales trasla admisibilidad de las excepciones que se hu-
gresiones del ente fiscal a normas legales que bieran opuesto, ordenando la producción de
reglan el procedimiento tributario y que invali- las pruebas ofrecidas con relación a aquellas —
dan el acto. Procede cuando la resolución admi- para cuya sustanciación se aplican las normas
nistrativa padece de algún vicio que causa como generales previstas en la ley—. Producida la
perjuicio la afectación del derecho de defensa,
prueba o vencido el plazo para su realización, el
y debe ser de tal entidad que la resolución deba
ser dejada sin efecto. La declaración de nulidad vocal elevará los autos a la sala y llamará autos a
tiene efectos retroactivos. sentencia. No hay posibilidad de alegatos. Debe
destacarse que, si la sentencia decidiera cues-
Puede ser declarada como consecuencia del tiones previas que no ponen fin al litigio, la po-
planteamiento de la excepción por el apelan- sibilidad de apelarla quedará postergada hasta
te, pero también puede serlo de oficio por el el momento de apelarse la sentencia definitiva
tribunal, cuando advierte la existencia de sus (conf. art. 189 de la ley 11.683).
presupuestos y deja sin efecto el acto viciado,
ejerciendo de esa forma la autotutela de la Ad- Una vez contestados el recurso y las excepcio-
ministración para que esta ajuste sus actos a nes, en su caso, si no existiera prueba por produ-
derecho. La consideración de los antecedentes cir, el vocal elevará, dentro de los diez días, los
necesarios, la regularidad del proceso de forma- autos a consideración de la sala. Se suele aludir
ción del acto administrativo y el cumplimiento a estas causas como “de puro derecho”.
de las formas procesales son obligaciones im-
puestas al Estado, de las que no puede ser exi- (19) FIORINI, B., “Teoría jurídica del acto
mido. Sin perjuicio de ello, si las omisiones no administrativo”, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1969, p.
producen daño (léase afectación al derecho de 203.
276 • Austral
I.2.h. Prueba. Instrucción de la causa eso se aplica la regla sobre la carga de la propo-
sición de los hechos (22). De esta manera, dicha
Cuando no se hubiesen planteado excep- regla indicará al juzgador cómo fallar cuando
ciones, o una vez tramitadas o resuelto su tra- quien debió probar un hecho no lo hizo.
tamiento con el fondo de la cuestión, el vocal
resolverá sobre la admisibilidad (que sea algu- Si bien cuando se creó el tribunal se previó que
no de los medios de prueba autorizados por la las diligencias de prueba se tramitaran en forma
norma) y procedencia de las pruebas (que sean directa y privada entre las partes o sus represen-
conducentes para resolver el caso, descartándo- tantes, incorporándose el resultado al proceso,
se la que sea superflua o meramente dilatoria). esta norma ha devenido en “letra muerta” con
Convocará a una audiencia de prueba (20). En las sucesivas reformas a la ley de procedimien-
esta se determinarán los hechos articulados que to fiscal y, más aún, a partir de la incorporación
sean conducentes para la resolución del caso y del expediente electrónico y la obligación de la
se dispondrá la apertura de la causa a prueba Administración de utilizar el sistema de Gestión
(y se fijará un plazo para la producción de esta, Documental Electrónica (GDE).
que no podrá exceder los sesenta días) o que la
causa sea resuelta como de puro derecho (21). Si bien el art. 34 del RPTFN dispone que, si
Entendemos que razones de economía procesal se produjeran o llegaren a conocimiento de las
llevan a que en dicho acto se produzca la aper- partes hechos nuevos que tuviesen relación
tura a prueba y se ordenen las diligencias. Dicho con la cuestión litigiosa, estas podrán invocar-
plazo podrá ser ampliado por una de las partes los hasta cinco días después de notificada la re-
por el término de treinta días y por hasta cua- solución que dispone la apertura de la causa a
renta y cinco días, mediando acuerdo de partes. prueba, lo cierto es que, en virtud de las amplias
facultades que tiene el vocal instructor, no existe
La prueba es el meollo del proceso. Está con- razón para no considerar el planteo, aun luego
formada por los actos de las partes, con el au- de transcurrido dicho plazo.
xilio de los medios establecidos por la ley, cuyo
objetivo es lograr la convicción en el juzgador Los medios de prueba admisibles son los si-
sobre la verdad de la afirmación de un determi- guientes:
nado hecho. - Documental: es el medio básico. La docu-
Cada parte ofrecerá la prueba en apoyo de su mental la deben acompañar cada una de las
derecho en su primera presentación (la parte, partes en su primera presentación. Se sube en
en la apelación, y el Fisco, al contestar el recur- los campos de prueba documental que prevé
so). A cada una de ellas le corresponde probar el sistema, y, si la capacidad de estos no fue-
ra suficiente para soportar el peso de la docu-
los hechos que son el presupuesto de la norma
mentación, se utilizará la opción “otros”. La
que consagra el efecto jurídico perseguido por
representación fiscal debe acompañar las ac-
ella, cualquiera sea su posición procesal. Por
tuaciones administrativas que tuvieron lugar en
el seno del organismo recaudador al contestar el
(20) Incorporada por la ley 27.430. En la audiencia, traslado del recurso. El Tribunal Fiscal es un ór-
el vocal escuchará las manifestaciones de las partes
con relación a los hechos controvertidos y a la prueba gano de revisión y, por tanto, debe verificar que
ofrecida. Podrá interrogar a las partes acerca de ambas dichas actuaciones se ajusten a derecho, que la
cuestiones. Esta incorporación refuerza el amplio AFIP haya actuado dentro del marco de juridici-
debate y la posibilidad de ofrecer prueba que caracteriza dad correspondiente.
al contencioso tributario que se desenvuelve ante el
TFNac., y cuyo norte es la obtención de la verdad material - Informativa: es el medio de aportar al proce-
entroncada en la obligación de pagar el impuesto en su
justa medida.
so datos relativos a actos o hechos resultantes de
la documentación, archivos o registros conta-
(21) Según el art. 173 de la ley 11.683, contra el acto bles de terceros o de las partes, siempre que no
de apertura a prueba o la declaración de puro derecho, provengan del conocimiento personal de aque-
podrá plantearse recurso de reposición. Por tanto, una
vez firme dicha providencia, comienza el cómputo del
plazo del período probatorio. (22) Conf. art. 377 del Cód. Proc. Civ. y Com.

llos. Los oficios pueden ser dirigidos a entidades pia a las partes. En virtud del impulso de oficio
públicas o privadas. Si el oficio no es contestado que informa el procedimiento ante el Tribunal,
en término, el proponente deberá solicitar reite- el vocal instructor o la sala, de oficio o a pedi-
ración. La prueba de informes se rige de acuerdo de parte, pueden disponer ampliaciones de
do a lo que dispone el RPTFN en los arts. 396, las pericias presentadas o solicitar las aclaracio-
397, 400 y 401 del Cód. Proc. Civ. y Com. nes que consideren oportunas. Los peritos que
pueden actuar ante el TFNac. son, además de
- Testifical: podrá ofrecerse como testigos a los contadores públicos, los actuarios, los escri-
quienes, sin ser parte del proceso, puedan expo- banos, los ingenieros, los químicos, los tasado-
ner con finalidad informativa hechos o circuns- res, etc.
tancias que declaren conocer por haber visto y
escuchado. Si se hiciera lugar a él en el auto de - Reconocimiento judicial: si bien no está con-
apertura a prueba, se fijará día y hora en que se templado en la ley ni en la reglamentación, es
celebrará la audiencia. Todo lo relativo a la ca- perfectamente viable. El juzgador examina di-
pacidad, la cantidad de testigos, la forma y el or- rectamente las cosas o los lugares que se con-
den en que se efectúe el interrogatorio, y otros sideran vinculados con el objeto de prueba, y
requisitos formales no previstos en el RPTFN se logra su directa convicción sobre los aconteci-
rigen por las normas del Cód. Proc. Civ. y Com. mientos o circunstancias.
Existe la posibilidad de que, cuando los testi- Según el art. 176, una vez vencido el plazo
gos se domicilien fuera del radio de la CABA y la probatorio, o diligenciadas las medidas para
parte no tome a su cargo su traslado a la sede del mejor proveer (23) ordenadas, o transcurridos
tribunal, se solicite que el testimonio sea pres- ciento ochenta días del auto que las ordena —
tado ante el jefe de la delegación o agencia de prorrogables por una sola vez por igual pla-
la DGI o DGA que corresponda al domicilio del zo—, el vocal instructor deberá, dentro de los
testigo. Pero ello será a tenor del pliego que, con diez días, declarar el cierre de la instrucción y,
el interrogatorio, el tribunal envíe a la depen- dentro de los cinco días de este acto, elevar los
dencia del ente recaudador por oficio. autos a conocimiento de la sala. Cumplido ello,
la sala, dentro de los cinco días, pondrá las ac-
En todos los casos, los testigos declararán bajo tuaciones a disposición de las partes para que
juramento, y se dejará constancia en el acta de produzcan sus alegatos por el plazo común (24)
todo lo expresado. Será firmada al concluir la de diez días. Se prevé la posibilidad de convocar
audiencia por las partes presentes, el testigo y una audiencia para la vista de la causa (25).
quien la haya celebrado.
I.2.i. Etapa conclusiva. Sentencia
- Pericial: se trata del encargo judicial reali-
zado a determinadas personas distintas a las Cuando no se deba producir prueba, o una
partes del proceso, que se encuentran califica- vez vencido el plazo para alegar, los autos pasa-
das por sus conocimientos especializados técni- rán a sentencia. Este es el acto jurídico proce-
cos, científicos o artísticos, y del suministro por sal por el cual se decide la causa y constituye el
parte de estas de argumentos o razones para el modo normal de terminación del litigio. Puede
convencimiento del juzgador. Las partes pue-
den proponer perito al interponer el recurso y (23) Medidas de prueba que pueden disponer el
al contestar, o pueden estipular la designación vocal instructor o la sala hasta el momento del dictado
de un perito único. Si las partes se abstuvieran de la sentencia. Son una manifestación del principio
de hacerlo, la elección corresponderá al vocal, inquisitivo. Están previstas en el art. 177 de la ley 11.683.
debiendo recaer sobre quien resulte desinsa- (24) Los plazos comunes se computan, para ambas
culado de la lista de peritos que lleva la Cámara partes, a partir de la última notificación.
Nacional de Apelaciones en lo Contencioso.
(25) Esta alternativa ha quedado en desuso hace
más de treinta y cinco años. Además, al existir hoy la
Los peritos presentarán un único informe en audiencia de prueba, parece contraria al espíritu de la ley
forma conjunta, dentro del plazo fijado al efec- procedimental de acortar los plazos para la resolución de
to y con constancia de haberse entregado co- las causas por parte del TFNac.
278 • Austral
dictarse en forma impersonal o por votos, y, en recalificación (o reencuadre) de sanciones, la

caso de licencia o vacancia de un vocal, puede reforma incorpora la posibilidad de aplicar tal
dictarse con el voto coincidente de dos miem- distribución en los casos en que se reduzcan las
bros de la sala. El instructor será el vocal preopi- sanciones aplicadas por el fisco nacional. Esta
nante y los demás emitirán su voto siguiendo el forma de distribuir las costas implica que cada
orden número ascendente de las nominaciones parte soporte las propias y que se distribuyan las
de las vocalías. comunes por mitades.
Las causas serán decididas siguiendo el orden Contra la sentencia del tribunal podrá inter-
en que hayan quedado en estado de dictar sen- ponerse el recurso de revisión y apelación limi-
tencia. En caso de intervención necesaria de vo- tada ante la Cámara Nacional de Apelaciones en
cales subrogantes, los plazos previstos en la ley lo Contencioso Administrativo Federal, dentro
se duplicarán. de los treinta días de notificada. No interpues-
to el recurso, la sentencia quedará firme. Cabe
El art. 185 de la ley 11.683 establece una res- recordar que el recurso de apelación no tiene
tricción jurisdiccional, al limitar la posibilidad efecto suspensivo, por lo cual AFIP estará en
de que el tribunal declare la invalidez constitu- condiciones de ejecutar la deuda, si la senten-
cional de las leyes tributarias y sus reglamenta- cia fuera a su favor. En materia de multas, tie-
ciones, salvo que aplique la jurisprudencia de ne efecto suspensivo. En los recursos de amparo
la CS que haya declarado la inconstitucionali- y contra las sentencias de honorarios, el plazo
dad de aquellas, en cuyo caso podrá seguirse su para apelar es de cinco días.
interpretación. Pero sí puede declarar que una
interpretación ministerial o administrativa apli- El recurso se interpone ante el TFNac., que ac-
cada en un caso concreto no se ajusta a la ley túa como mesa de entrada de la alzada, y debe
interpretada, de acuerdo con lo estipulado en el fundarse (deben expresarse agravios) dentro de
art. 186 de la ley ritual. los quince días subsiguientes a la fecha de inter-
posición (sin tener en cuenta si fue concedido o
En los supuestos de desistimiento o allana- no). En los casos en que la sentencia no tuviera
miento, cuando fuera aceptado por la contra- liquidación y se encontrara pendiente, el plazo
parte, el TFNac. debe limitarse a homologar la de quince días se computará a partir de la sen-
decisión en su sentencia. Son dos modos anor- tencia que la apruebe o realice (conf. art. 196).
males de finalización del proceso (26).
II. Normativa
En materia de costas, rige el principio general
de la derrota, según el cual deben ser soporta- II.1. Ley 11.683 - Título II
das por las partes de acuerdo con la forma en
que resulten vencidas. Esta es la regla general, “Capítulo I. De la organización y competencia
que solo permite apartarse si existieran circuns- de los tribunales fiscales y actuación ante ellos
tancias concretas y específicas que permitan a la “Art. 144.— El TRIBUNAL FISCAL DE LA NA-
sala eximir total o parcialmente de esta respon- CIÓN creado por la ley 15.265 entenderá en los
sabilidad al litigante vencido (27). recursos que se interpongan con relación a los
Si bien el artículo ya preveía la hipótesis de tributos y sanciones que aplicare la DIRECCIÓN
aplicar costas por su orden en los supuestos de GENERAL IMPOSITIVA dependiente de la AD-
MINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚ-
BLICOS en ejercicio de los poderes fiscales que le
(26) El art. 164 de la ley, que establece el supuesto
acuerda el Título I de la presente ley y en recurso
como excepción al impulso de oficio y a la búsqueda de
la verdad material. de amparo establecido en este Título. Asimismo,
tendrá la competencia establecida en el art. 4º
(27) Por ejemplo, cuando se hubiera discutido un del dec.-ley 6692/1963 —en la forma y condicio-
tema de alta complejidad, cambio de legislación, se
tratara de una cuestión novedosa o que tuviera diferente nes establecidas en los artículos 5º a 9º de dicho
tratamiento e interpretación por parte de la doctrina y la dec.-ley— en los recursos que se interpongan con
jurisprudencia, siendo los supuestos más comunes. relación a los derechos, gravámenes, accesorios y

sanciones que aplique la DIRECCIÓN GENERAL guiente al de su publicación en el Boletín Oficial

DE ADUANAS dependiente de la ADMINISTRA- y surtirán efecto de conformidad con lo previsto
CIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS en en cada uno de los Títulos que la componen. Ver
ejercicio de los poderes fiscales que le son propios, art. 247 de la ley de referencia).
excepto en los que corresponden a las causas de
contrabando. “Art. ...— Designación del coordinador gene-
ral. El coordinador general será designado por el
“Sede Poder Ejecutivo nacional.
“Art. 145.— El Tribunal Fiscal de la Nación “(Artículo s/n incorporado por art. 227 de la
tendrá su sede principal en la Ciudad Autónoma ley 27.430, BO 29/12/2017. Vigencia: el día si-
de Buenos Aires, pero podrá actuar, constituirse guiente al de su publicación en el Boletín Oficial
y sesionar mediante delegaciones fijas en el in- y surtirán efecto de conformidad con lo previsto
terior de la República Argentina. El Poder Eje- en cada uno de los Títulos que la componen. Ver
cutivo nacional establecerá dichas sedes con un
art. 247 de la ley de referencia).
criterio regional. (Párrafo sustituido por art. 225
de la ley 27.430, BO 29/12/2017. Vigencia: el día “Art. ...— Atribuciones y responsabilidades del
siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial coordinador general. El coordinador general ten-
y surtirán efecto de conformidad con lo previsto
drá las siguientes atribuciones y responsabilida-
en cada uno de los Títulos que la componen. Ver
des:
“a) Planificar, dirigir y controlar la adminis-
“El Tribunal Fiscal de la Nación podrá asimis-
mo actuar, constituirse y sesionar en cualquier tración de los recursos humanos.
lugar de la República mediante delegaciones
“b) Dirigir y coordinar las actividades de apo-
móviles que funcionen en los lugares y en los pe-
yo técnico al organismo.
ríodos del año que establezca su reglamentación.
(Párrafo sustituido por art. 225 de la ley 27.430, “c) Asegurar la adecuada aplicación de la le-
BO 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente al de su gislación en materia de recursos humanos y los
publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto
servicios asistenciales, previsionales y de recono-
de conformidad con lo previsto en cada uno de
cimientos médicos.
los Títulos que la componen. Ver art. 247 de la ley
de referencia). “d) Ordenar la instrucción de los sumarios ad-
“Constitución ministrativo-disciplinarios.
“Art. 146.— El Tribunal Fiscal de la Nación “e) Elaborar y proponer modificaciones de la

estará constituido por un Órgano de Adminis- estructura organizativa.
tración, un Órgano Jurisdiccional y una Presi-
dencia. “f ) Intervenir en todos los actos administrati-
vos vinculados con la gestión económica, finan-
(Artículo sustituido por art. 226 de la ley ciera y presupuestaria de la jurisdicción, con
27.430, BO 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente arreglo a las normas legales y reglamentarias vi-
al de su publicación en el Boletín Oficial y sur- gentes.
tirán efecto de conformidad con lo previsto en
cada uno de los Títulos que la componen. Ver art. “g) Asistir al presidente del Tribunal Fiscal de
247 de la ley de referencia). la Nación en el diseño de la política presupues-
taria.
“Art. ...— Órgano de Administración. El Órga-
no de Administración estará compuesto por una “h) Coordinar el diseño y aplicación de políti-
Coordinación General y Secretarías Generales. cas administrativas y financieras del organismo.
“ (Artículo s/n incorporado por art. 227 de la “i) Diseñar el plan de adquisiciones de bienes
ley 27.430, BO 29/12/2017. Vigencia: el día si- muebles, inmuebles y servicios para el Tribunal
280 • Austral
Fiscal de la. Nación y entender en los procesos de “(Artículo s/n incorporado por art. 227 de la
contratación. ley 27.430, BO 29/12/2017. Vigencia: el día si-
guiente al de su publicación en el Boletín Oficial
“j) Entender en la administración de los espa- y surtirán efecto de conformidad con lo previsto
cios físicos del organismo. en cada uno de los Títulos que la componen. Ver
“k) Proponer al Ministerio de Hacienda la de-
signación del secretario general de Administra- “Art. ...— Presidencia. El presidente del Tribu-
ción. nal Fiscal de la Nación será designado de entre
los vocales por el Poder Ejecutivo nacional y du-
“l) Ejercer toda otra atribución compatible con rará en sus funciones por el término de tres [3]
el cargo y necesaria para el cumplimiento de las años, sin perjuicio de poder ser designado nue-
funciones administrativas de organización del vamente para el cargo. No obstante, continuará
Tribunal Fiscal de la Nación. en sus funciones hasta que se produzca su nue-
va designación o la de otro de los vocales, para
“(Artículo s/n incorporado por art. 227 de la el desempeño del cargo. La Vicepresidencia será
ley 27.430, BO 29/12/2017. Vigencia: el día si- desempeñada por el vocal más antiguo de com-
guiente al de su publicación en el Boletín Oficial petencia distinta.
y surtirán efecto de conformidad con lo previsto
en cada uno de los Títulos que la componen. Ver “(Artículo s/n incorporado por art. 227 de la
art. 247 de la ley de referencia). ley 27.430, BO 29/12/2017. Vigencia: el día si-
guiente al de su publicación en el Boletín Oficial
“Art. ...— Órgano Jurisdiccional. El Órgano Ju- y surtirán efecto de conformidad con lo previsto
risdiccional estará constituido por veintiún [21] en cada uno de los Títulos que la componen. Ver
vocales, argentinos, de treinta [30] o más años de art. 247 de la ley de referencia).
edad y con cuatro [4] o más años de ejercicio de la
profesión de abogado o contador público, según “Designación
corresponda.
“Art. 147 — Designación de los vocales. Los vo-
“Se dividirá en siete [7] salas. De ellas, cuatro cales del Tribunal Fiscal de la Nación serán de-
[4] tendrán competencia en materia impositiva signados por el Poder Ejecutivo nacional, previo
y cada una estará integrada por dos [2] aboga- concurso público de oposición y antecedentes, y
dos y un [1] contador público. Las tres [3] restan- conforme a la reglamentación que al respecto se
tes tendrán competencia en materia aduanera y establezca, sujeta a las siguientes condiciones:
cada una estará integrada por tres [3] abogados.
“a) Cuando se produzcan vacantes, el Poder
“Cada vocal será asistido en sus funciones por Ejecutivo nacional convocará a concurso dando
un secretario con título de abogado o contador. a publicidad las fechas de los exámenes y la inte-
gración del jurado que evaluará y calificará las
“La composición y número de salas y vocales pruebas de oposición de los aspirantes.
podrán ser modificados por el Poder Ejecutivo
nacional. “b) Los criterios y mecanismos de calificación
de los exámenes y de evaluación de los antece-
“Los vocales desempeñarán sus cargos en el dentes se determinarán antes del llamado a con-
lugar para el que hubieran sido nombrados, no curso, debiéndose garantizar igualdad de trato y
pudiendo ser trasladados sin su consentimiento. no discriminación entre quienes acrediten ante-
cedentes relevantes en el ejercicio de la profesión
“En los casos de recusación, excusación, va- o la actividad académica o científica y aquellos
cancia, licencia o impedimento, los vocales que provengan del ámbito judicial o la adminis-
serán reemplazados —atendiendo a la compe- tración pública.
tencia— por vocales de igual Título, según lo que
se establezca al respecto en el reglamento de pro- “c) El llamado a concurso, las vacantes a con-
cedimientos. cursar y los datos correspondientes se publicarán

por tres [3] días en el Boletín Oficial y en tres [3] “(Artículo sustituido por art. 228 de la ley
diarios de circulación nacional, individualizán- 27.430, BO 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente
dose los sitios en donde pueda consultarse la in- al de su publicación en el Boletín Oficial y sur-
formación in extenso. tirán efecto de conformidad con lo previsto en
cada uno de los Títulos que la componen. Ver art.
“El Poder Ejecutivo nacional deberá mante- 247 de la ley de referencia).
ner actualizada la información referente a las
convocatorias y permitir el acceso a formularios “Remoción
para la inscripción de los postulantes en la pá-
gina web que deberá tener a tal fin, de modo de “Art. 148 — Los vocales del Tribunal Fiscal de
posibilitar a todos los aspirantes de la República la Nación solo podrán ser removidos previa de-
conocer y acceder a la información con antela- cisión de un jurado presidido por el Procurador
ción suficiente. del Tesoro de la Nación e integrado por cuatro [4]
miembros abogados, nombrados por un plazo
“d) Las bases de la prueba de oposición serán de cinco [5] años por el Poder Ejecutivo nacional.
las mismas para todos los postulantes. La prueba (Párrafo sustituido por art. 229 de la ley 27.430,
de oposición será escrita y deberá versar sobre te- BO 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente al de su
mas directamente vinculados a competencia de publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto
la vocalía que se pretenda cubrir. Por ella, se eva- de conformidad con lo previsto en cada uno de
luará tanto la formación teórica como la prác- los Títulos que la componen. Ver art. 247 de la ley
tica. de referencia).
“e) La nómina de aspirantes deberá darse a “Al menos seis [6] meses antes del vencimiento
publicidad en la página web referida en el inc. c) de cada mandato o dentro de los quince [15] días
de este artículo, para permitir las impugnaciones de producirse una vacancia por otra causal, el
que correspondieran respecto de la idoneidad de Colegio Público de Abogados de la Capital Fede-
los candidatos. ral propondrá una lista de tres [3] candidatos por
cada vacante en el jurado. Los postulantes debe-
“f ) Un jurado de especialistas designado por rán tener más de diez [10] años de ejercicio en la
el Ministerio de Hacienda tomará el examen y profesión y acreditar idoneidad y competencia en
calificará las pruebas de oposición de los postu- materia tributaria o aduanera. El Poder Ejecuti-
lantes. Los antecedentes serán calificados por los vo nacional elegirá a los miembros del jurado de
secretarios del referido ministerio. De las califica- esa lista. En caso de no existir propuesta, nom-
ciones de las pruebas de oposición y de las de los brará a profesionales idóneos que cumplan con
antecedentes, se correrá vista a los postulantes, esos requisitos. (Párrafo sustituido por art. 229 de
quienes podrán formular impugnaciones dentro la ley 27.430, BO 29/12/2017. Vigencia: el día si-
de los cinco [5] días. guiente al de su publicación en el Boletín Oficial y
surtirán efecto de conformidad con lo previsto en
“g) En base a los elementos reunidos, se deter- cada uno de los Títulos que la componen. Ver art.
minará una terna y el orden de prelación, para la 247 de la ley de referencia).
realización de una entrevista personal, por par-
te del Ministro de Hacienda, quien podrá delegar “La causa se formará obligatoriamente si exis-
esta función en los secretarios de su cartera. te acusación del Poder Ejecutivo nacional o del
presidente del Tribunal Fiscal y solo por deci-
“h) La entrevista será pública y tendrá por ob- sión del jurado si la acusación tuviera cualquier
jeto evaluar la idoneidad, aptitud funcional y vo- otro origen. El jurado dictará normas de proce-
cación democrática del concursante. dimiento que aseguren el derecho de defensa y el
debido trámite en la causa. (Párrafo sustituido
“i) El Ministro de Hacienda deberá elevar la por art. 229 de la ley 27.430, BO 29/12/2017. Vi-
propuesta al Poder Ejecutivo nacional, con todos gencia: el día siguiente al de su publicación en el
los antecedentes vinculados al concurso, para Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad
que este último evalúe lo actuado y proceda a la con lo previsto en cada uno de los Títulos que la
designación de las respectivas vocalías. componen. Ver art. 247 de la ley de referencia).
282 • Austral
“Son causas de remoción: a) mal desempeño tirán efecto de conformidad con lo previsto en
de sus funciones; b) desorden de conducta; c) ne- cada uno de los Títulos que la componen. Ver art.
gligencia reiterada que dilate la sustanciación de 247 de la ley de referencia).
los procesos; d) comisión de delitos cuyas penas
afecten su buen nombre y honor; e) ineptitud; f ) “Excusación
violación de las normas sobre incompatibilidad;
g) cuando debiendo excusarse en los casos previs- “Art. 150 — Excusación y Recusación. Los vo-
cales del Tribunal Fiscal de la Nación podrán ser
tos en el art. 150 no lo hubiere hecho.
recusados y deberán excusarse de intervenir en
“Las funciones de los miembros del jurado se- los casos previstos en el Cód. Proc. Civ. y Com.,
rán ‹ad-honorem›. supuesto en el cual serán sustituidos por los voca-
les restantes en la forma establecida en el cuarto
“Incompatibilidades artículo sin número incorporado a continuación
del art. 146 de esta ley, si la recusación o excusa-
“Art. 149 — Incompatibilidades. Los vocales ción fuera aceptada por el presidente o vicepresi-
del Tribunal Fiscal de la Nación no podrán ejer- dente, si se excusara el primero.
cer el comercio, realizar actividades políticas o
cualquier actividad profesional, salvo que se tra- “(Artículo sustituido por art. 231 de la ley
tare de la defensa de los intereses personales, del 27.430, BO 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente
cónyuge, de los padres o de los hijos, ni desempe- al de su publicación en el Boletín Oficial y sur-
ñar empleos públicos o privados, excepto la co- tirán efecto de conformidad con lo previsto en
misión de estudios o la docencia. Su retribución y cada uno de los Títulos que la componen. Ver art.
régimen previsional serán iguales a los de los jue- 247 de la ley de referencia).
ces de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
“Distribución de expedientes - Plenario
Contencioso Administrativo Federal. A los fines
del requisito de la prestación efectiva de servicios, “Art. 151 — Distribución de expedientes. Ple-
de manera continua o discontinua, por el tér- nario. La distribución de expedientes se realiza-
mino a que se refiere el régimen previsional del rá mediante sorteo público, de modo tal que los
Poder Judicial de la Nación, se computarán tam- expedientes sean adjudicados a los vocales en un
bién los servicios prestados en otros cargos en el número sucesivamente uniforme; tales vocales
Tribunal Fiscal y en organismos nacionales que actuarán como instructores de las causas que les
lleven a cabo funciones vinculadas con las mate- sean adjudicadas.
rias impositivas y aduaneras.
“Cuando una cuestión de derecho haya sido
“El coordinador general, los secretarios gene- objeto de pronunciamientos divergentes por par-
rales y los secretarios letrados de vocalía tendrán te de diferentes salas, se fijará la interpretación
las mismas incompatibilidades que las estableci- de la ley que todas las salas deberán seguir uni-
das en el párrafo anterior. formemente de manera obligatoria, mediante su
reunión en plenario. La convocatoria deberá rea-
“El presidente del Tribunal Fiscal de la Nación lizarse dentro de los sesenta [60] días de estar las
gozará de un suplemento mensual equivalente al vocalías en conocimiento de tal circunstancia, o
veinte por ciento (20%) del total de la retribución a pedido de parte en una causa. En este último
mensual que le corresponda en virtud de lo dis- caso, una vez realizado el plenario se devolverá
puesto en el primer párrafo de este artículo. Igual la causa a la sala en que estuviere radicada para
suplemento percibirá el vicepresidente por el peque la sentencie, aplicando la interpretación sen-
ríodo en que sustituya en sus funciones al presi- tada en el plenario.
dente, siempre que el reemplazo alcance por lo
menos a treinta [30] días corridos. “La convocatoria a Tribunal Fiscal de la Na-
ción pleno será efectuada de oficio o a pedido
“(Artículo sustituido por art. 230 de la ley de cualquier sala, por el presidente o el vicepre-
27.430, BO 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente sidente del Tribunal Fiscal, según la materia de
al de su publicación en el Boletín Oficial y sur- que se trate.

“Cuando la interpretación de que se trate verse “Art. 153.— El TRIBUNAL FISCAL DE LA NA-
sobre disposiciones legales de aplicación común CIÓN dictará reglas de procedimiento que com-
a las salas impositivas y aduaneras, el plenario plementen las disposiciones de esta ley, a fin de
se integrará con todas las salas y será presidido dar al proceso la mayor rapidez y eficacia. Di-
por el presidente del Tribunal Fiscal de la Nación. chas reglas serán obligatorias para el TRIBUNAL
FISCAL y las personas que actúen ante él, desde
“Si se tratara de disposiciones de competencia su publicación en el Boletín Oficial y podrán ser
exclusiva de las salas impositivas o de las salas modificadas para ajustarlas a las necesidades
aduaneras, el plenario se integrará exclusiva- que la práctica aconseje.
mente con las salas competentes en razón de la
materia; será presidido por el presidente del Tri- “El presidente del TRIBUNAL FISCAL DE LA
bunal Fiscal de la Nación o el vicepresidente, se- NACIÓN podrá dictar normas complementarias
gún el caso, y se constituirá válidamente con la del Reglamento de Procedimientos del Tribu-
presencia de los dos tercios (2/3) de los miembros nal, tendientes a uniformar trámites procesales y
en ejercicio, para fijar la interpretación legal por cuestiones administrativas cuando no se encuen-
mayoría absoluta. El mismo quórum y mayoría tren previstos en el mismo.
se requerirá para los plenarios conjuntos (impo-
“Facultades del Tribunal
sitivos y aduaneros). Quien presida los plenarios
tendrá doble voto en caso de empate. “Art. 154.— El TRIBUNAL FISCAL DE LA NA-
CIÓN actuará como entidad autárquica en el
“Cuando alguna de las salas obligadas a la
orden administrativo y financiero, en lo que se re-
doctrina sentada en los plenarios a que se refiere
fiere a su organización y funcionamiento, según
el presente artículo entienda que en determina- las normas del presente Capítulo.
da causa corresponde rever esa jurisprudencia,
deberá convocarse a nuevo plenario, resultando “Art. 155.— A tales fines, su patrimonio estará
aplicable al respecto lo establecido precedente- constituido por todos los bienes que le asigne el
mente. Estado Nacional y por aquellos que le sean trans-
mitidos o adquiera por cualquier causa jurídi-
“Convocados los plenarios se notificará a las ca. Continuará la gestión del actual Organismo,
salas para que suspendan el pronunciamien- quedándole afectados íntegramente los bienes
to definitivo en las causas en que se debaten las propios o los cedidos en uso, créditos, derechos
mismas cuestiones de derecho. Hasta que se fije y obligaciones. El PODER EJECUTIVO NACIO-
la correspondiente interpretación legal, queda- NAL queda facultado para transferir sin cargo
rán suspendidos los plazos para dictar sentencia, inmuebles que sean necesarios para el funciona-
tanto en el expediente que pudiera estar sometimiento del TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN.
do al acuerdo como en las causas análogas.
“Art. 156.— Los recursos del TRIBUNAL FIS-
“(Artículo sustituido por art. 232 de la ley CAL DE LA NACIÓN provendrán de:
27.430, BO 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente
al de su publicación en el Boletín Oficial y sur- “a) Los importes que anualmente le asigne la
tirán efecto de conformidad con lo previsto en ley de presupuesto de la Administración Nacio-
cada uno de los Títulos que la componen. Ver art. nal.
247 de la ley de referencia).
“b) Los importes que provengan de la aplica-
“Cómputo de términos ción de multas contempladas en el art. 162 y en el
art. 1144 del Cód. Aduanero.
“Art. 152.— Todos los términos de este Título
serán de días hábiles y se suspenderán durante “c)Los importes que provengan de la venta de
el período anual de feria del TRIBUNAL FISCAL bienes muebles o inmuebles registrables o no. Di-
DE LA NACIÓN. chos importes podrán ser aplicados exclusiva-
mente a la compra o construcción de otros bienes
“Reglamento de tal naturaleza en forma indistinta.
284 • Austral
“d) Todo ingreso no contemplado expresamen- “f ) Aprobar los gastos e inversiones del orga-
te, pero cuya percepción no sea incompatible con nismo, pudiendo redistribuir los créditos sin alte-
las facultades otorgadas al Organismo. rar el monto total asignado.
“El TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN ten- “g) Ejercer toda otra atribución compatible con
drá a su cargo la administración y manejo de los el cargo y necesaria para el cumplimiento de las
fondos destinados a atender su presupuesto. funciones del organismo.
“Art. 157.— (Artículo derogado por art. 245 de “(Artículo sustituido por art. 233 de la ley
la ley 27.430, BO 29/12/2017, Vigencia: el día si- 27.430, BO 29/12/2017, Vigencia: el día siguiente
guiente al de su publicación en el Boletín Oficial y al de su publicación en el Boletín Oficial).
surtirán efecto de conformidad con lo previsto en
cada uno de los Títulos que la componen. Ver art. “Competencia del Tribunal
247 de la ley de referencia). “Art. 159.— El TRIBUNAL FISCAL DE LA NA-
“Art. 158.— Atribuciones y responsabilidades CIÓN será competente para conocer:
del presidente. El presidente tendrá las siguientes “a) De los recursos de apelación contra las re-
atribuciones y responsabilidades: soluciones de la AFIP que determinen tributos
y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o
“a) Representar legalmente al Tribunal Fiscal
ajusten quebrantos, por un importe superior a
de la Nación, personalmente, o por delegación o
PESOS VEINTICINCO MIL ($25.000) o PESOS
mandato, en todos los actos y contratos que se re-
CINCUENTA MIL ($50.000), respectivamente.
quieran para el funcionamiento del servicio, de
(Montos sustituidos por art. 74 de la ley 26.784,
acuerdo con las disposiciones en vigor, y suscri-
BO 05/11/2012).
bir los documentos públicos o privados que sean
necesarios. “b) De los recursos de apelación contra las re-
soluciones de la AFIP que, impongan multas su-
“b) Organizar y reglamentar el funcionamien- periores a PESOS VEINTICINCO MIL ($25.000)
to interno del Tribunal Fiscal de la Nación en sus o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto.
aspectos estructurales, funcionales y de adminis- (Monto sustituido por art. 74 de la ley 26.784, BO
tración de personal, incluyendo el dictado y mo- 05/11/2012).
dificación de la estructura orgánico-funcional en
los niveles inferiores a los que apruebe el Poder “c) De los recursos de apelación contra las re-
Ejecutivo nacional. soluciones denegatorias de las reclamaciones
por repetición de tributos, formuladas ante la
“c) Suscribir, en representación del Poder Eje- AFIP, y de las demandas por repetición que, por
cutivo nacional y bajo la autorización previa de las mismas materias, se entablen directamen-
la Secretaría de Hacienda dependiente del Mi- te ante el Tribunal Fiscal de la Nación. En todos
nisterio de Hacienda, convenciones colectivas de los casos siempre que se trate de importes supe-
trabajo con la entidad gremial que represente al riores a PESOS VEINTICINCO MIL ($25.000).
personal, en los términos de la ley 24.185. (Monto sustituido por art. 74 de la ley 26.784, BO
05/11/2012).
“d) Fijar el horario general y los horarios espe-
ciales en que desarrollará su actividad el organis- “d) De los recursos por retardo en la resolución
mo, de acuerdo con las necesidades de la función de las causas radicadas ante la ADMINISTRA-
específicamente jurisdiccional que este cumple. CIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, en
los casos contemplados en el segundo párrafo del
“e) Elevar anualmente a la Secretaría de Ha- art. 81.
cienda dependiente del Ministerio de Hacienda el
plan de acción y el anteproyecto de presupuesto “e) Del recurso de amparo a que se refieren los
de gastos e inversiones para el ejercicio siguiente. arts. 182 y 183.

“f ) En materia aduanera, el TRIBUNAL FIS- de hasta PESOS VEINTE MIL ($20.000) y serán
CAL DE LA NACIÓN será competente para comunicadas a la entidad que ejerza el poder
conocer de los recursos y demandas contra re- disciplinario de la profesión en su caso. (Mon-
soluciones de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL to sustituido por art. 75 de la ley 26.784, BO
DE INGRESOS PÚBLICOS que determinen de- 05/11/2012) (Párrafo sustituido por Título XV
rechos, gravámenes, recargos y sus accesorios o art. 18, inc. 15] de la ley 25.239, BO 31/12/1999).
ingresos a la renta aduanera a cargo de los par-
ticulares y/o apliquen sanciones —excepto en las “La resolución firme que imponga esta multa
causas de contrabando—; del recurso de amparo deberá cumplirse dentro del tercer día, bajo aper-
de los contribuyentes y terceros y los reclamos y cibimiento de seguir la vía de ejecución fiscal es-
demandas de repetición de derechos, graváme- tablecida en el Cód. Proc. Civ. y Com.
nes, accesorios y recargos recaudados por la AD-
MINISTRACIÓN FEDERAL como también de los “Las resoluciones que apliquen las sanciones a
recursos a que ellos den lugar. que se refiere este artículo, serán apelables dentro
de igual plazo ante la Cámara Nacional compe-
“(Artículo sustituido por Título XV art. 18, inc. tente pero el recurso se sustanciará dentro del tér-
14] de la ley 25.239, BO 31/12/1999). mino y forma previstos para la apelación de la
sentencia definitiva.
“Personería
“Art. 163.— El proceso será escrito, sin perjui-
“Art. 160.— En la instancia ante el TRIBUNAL cio de la facultad de los vocales para llamar a
FISCAL DE LA NACIÓN los interesados podrán audiencia durante el término de prueba cuan-
actuar personalmente, por medio de sus repre- do así se estime necesario. En este caso la inter-
sentantes legales, o por mandatario especial, el vención personal del vocal o su secretario deberá
que acreditará su calidad de tal mediante simple cumplirse bajo pena de nulidad, sin posibilidad
autorización certificada por el secretario del TRI- de confirmación. La nulidad podrá ser invocada
BUNAL FISCAL o Escribano Público. por cualesquiera de las partes, en cualquier esta-
do del proceso.
“Representación y patrocinio
“Impulso de oficio
“Art. 161.— La representación y patrocinio
ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN se “Art. 164.— El TRIBUNAL FISCAL DE LA NA-
ejercerá por las personas autorizadas para ac- CIÓN impulsará de oficio el procedimiento te-
tuar en causas judiciales. niendo amplias facultades para establecer la
verdad de los hechos y resolver el caso indepen-
“Tales funciones podrán ser desempeñadas, dientemente de lo alegado por las partes, salvo
además, por doctores en ciencias económicas o que mediare la admisión total o parcial de una
contadores públicos, inscriptos en la respectiva de ellas a la pretensión de la contraria, en cuyo
matrícula y por todas aquellas personas que al caso, si el desistimiento o allanamiento fuera
30 de diciembre de 1964 estuvieran inscriptas y aceptado por la contraparte, deberá dictar sen-
autorizadas a actuar ante el TRIBUNAL FISCAL tencia teniendo a la litigante por desistida o alla-
DE LA NACIÓN por haber cumplido los requisi- nada según corresponda. Cuando se allanare, el
tos exigidos por el dec. 14.631/1960. Fisco deberá hacerlo por resolución fundada.
“Sanciones procesales “Capítulo II. De las acciones y recursos
“Art. 162.— El TRIBUNAL FISCAL DE LA NA- Del recurso de apelación por determinación de
CIÓN y el vocal interviniente tendrán facultad impuestos, quebrantos y aplicación de multas
para aplicar sanciones a las partes y demás per-
sonas vinculadas con el proceso, en caso de des- “Art. 165.— Serán apelables ante el TRIBU-
obediencia o cuando no presten la adecuada NAL FISCAL DE LA NACIÓN las resoluciones de
colaboración para el rápido y eficaz desarrollo la AFIP que determinen tributos y sus accesorios
del proceso. Las sanciones podrán consistir en en forma cierta o presuntiva o impongan san-
llamados de atención, apercibimiento o multas ción, cuando las obligaciones de pago excedan
286 • Austral
la suma que al efecto establece el art. 159. Si la deberá cumplirse en la forma establecida por la
determinación tributaria y la imposición de san- ley, salvo por la parte apelada.
ción se decidieran conjuntamente, la resolución
íntegra podrá apelarse cuando ambos concep- “Si se interpusiere el recurso de apelación ante
tos en conjunto superen el importe mínimo pre- el Tribunal Fiscal de la Nación contra los actos
visto en el párrafo anterior, sin perjuicio de que enumerados en el art. 76 de esta ley respecto de
el interesado pueda recurrir solo por uno de esos los cuales es manifiestamente improcedente, no
conceptos, pero siempre que este supere dicho im- se suspenderán los efectos de dichos actos. (Pá-
porte mínimo. rrafo incorporado por art. 234 de la ley 27.430,
BO 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente al de su
“Asimismo, serán apelables los ajustes de que- publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto
brantos impositivos que excedan el respectivo de conformidad con lo previsto en cada uno de
importe consignado en el citado art. 159. los Títulos que la componen. Ver art. 247 de la ley
de referencia).
“(Artículo sustituido por Título XV art. 18, inc.
“Intereses
16] de la ley 25.239, BO 31/12/1999).
“Art. 168.— Cuando el TRIBUNAL FISCAL DE
“Art. 166 — El recurso se interpondrá por escri-
LA NACIÓN encontrare que la apelación es evi-
to ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN,
dentemente maliciosa, podrá disponer que sin
dentro de los QUINCE [15] días de notificada perjuicio del interés del art. 37 se liquide otro
la resolución administrativa. Tal circunstan- igual hasta el momento del fallo, que podrá au-
cia deberá ser comunicada por el recurrente a mentar en un ciento por ciento (100%).
la DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA o a la
DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS depen- “Traslado del recurso
diente de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
INGRESOS PÚBLICOS, en su caso, dentro del “Art. 169.— Dentro de los diez [10] días de re-
mismo plazo y bajo apercibimiento de lo dis- cibido el expediente en la vocalía, se dará trasla-
puesto en el art. 39. do del recurso a la apelada por treinta [30] días
para que lo conteste, oponga excepciones, acom-
“En el recurso el apelante deberá expresar to- pañe el expediente administrativo y ofrezca su
dos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer la prueba.
prueba y acompañar la instrumental que haga
a su derecho. Salvo en materia de sanciones y “El plazo de treinta [30] días establecido en el
sin perjuicio de las facultades establecidas en los párrafo anterior solo será prorrogable por con-
arts. 164 y 177, no se podrá ofrecer la prueba que formidad de partes manifestada por escrito al
no hubiera sido ofrecida en el correspondiente Tribunal dentro de ese plazo y por un término no
procedimiento ante la DIRECCIÓN GENERAL mayor a treinta [30] días.
IMPOSITIVA, con excepción de la prueba sobre “(Artículo sustituido por art. 235 de la ley
hechos nuevos o la necesaria para reputar el re- 27.430, BO 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente
sultado de medidas para mejor proveer dispues- al de su publicación en el Boletín Oficial y sur-
tas en sede administrativa. tirán efecto de conformidad con lo previsto en
“Los requisitos de forma y condiciones a que 247 de la ley de referencia).
deberán ajustarse los actos precitados serán esta-
blecidos en el reglamento del TRIBUNAL FISCAL “Rebeldía
DE LA NACIÓN.
“Art. 170.— La rebeldía no alterará la secuen-
“(Artículo sustituido por Título XV art. 18, inc. cia del proceso y si en algún momento cesare,
17] de la ley 25.239, BO 31/12/1999). continuará la sustanciación sin que pueda en
ningún caso retrogradar.
“Art. 167.— La interposición del recurso no sus-
penderá la intimación de pago respectiva, que “Excepciones

“Art. 171.— Dentro de los cinco [5] días de pro- “ (Artículo sustituido por art. 237 de la ley
ducida la contestación de la Dirección General 27.430, BO 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente
Impositiva o de la Dirección General de Adua- al de su publicación en el Boletín Oficial y sur-
nas, en su caso, el vocal dará traslado al apelante tirán efecto de conformidad con lo previsto en
por el término de diez [10] días de las excepciones cada uno de los Títulos que la componen. Ver art.
que aquella hubiera opuesto para que las con- 247 de la ley de referencia).
teste y ofrezca la prueba. (Párrafo sustituido por “Apertura a prueba
art. 236 de la ley 27.430, BO 29/12/2017. Vigen-
cia: el día siguiente al de su publicación en el Bo- “Art. 173.— Audiencia preliminar de prueba.
letín Oficial y surtirán efecto de conformidad con Si no se hubiesen planteado excepciones o una
lo previsto en cada uno de los Títulos que la com- vez que estas hayan sido tramitadas o que se
ponen. Ver art. 247 de la ley de referencia). haya resuelto su tratamiento con el fondo, sub-
sistiendo hechos controvertidos, el vocal, dentro
“Las excepciones que podrán oponer las partes de los diez [10] días, citará a las partes a una au-
como de previo y especial pronunciamiento son diencia. Sobre esta resolución podrá plantearse
las siguientes: recurso de reposición.
“a) Incompetencia. “En tal acto recibirá las manifestaciones de

las partes con referencia a los hechos controver-
“b) Falta de personería. tidos y a la prueba propuesta. El vocal podrá
interrogar a las partes acerca de los hechos y de
“c) Falta de legitimación en el recurrente o la la pertinencia y viabilidad de la prueba. Oídas
apelada. las partes, fijará los hechos articulados que sean
conducentes a la decisión de la controversia y dis-
“d) Litispendencia. pondrá la apertura a prueba o que la causa sea
resuelta como de puro derecho.
“e) Cosa juzgada.
“Si alguna de las partes se opusiere a la apertu-
“f ) Defecto legal. ra a prueba, el vocal resolverá lo que sea proce-
dente luego de escuchar a la contraparte.
“g) Prescripción.
“Si todas las partes manifestaren que no tienen
“h) Nulidad. ninguna prueba a producir, o que esta consiste
únicamente en las constancias del expediente o
“Las excepciones que no fueren de previo y esen la documental ya agregada y no cuestionada,
pecial pronunciamiento se resolverán con el fon- la causa quedará conclusa para definitiva.
do de la causa. La resolución que así lo disponga
será inapelable. “Si el vocal decidiera en el acto de la audiencia
que la cuestión debe ser resuelta como de puro
“El vocal deberá resolver dentro de los DIEZ derecho, elevará los autos a la sala dentro de los
[10] días sobre la admisibilidad de las excepcio- diez [10] días. Sobre la apertura a prueba o la de-
nes que se hubieran opuesto, ordenando la pro- claración de puro derecho podrá plantearse re-
curso de reposición.
ducción de las pruebas que se hubieran ofrecido,
en su caso. Producidas aquellas, el vocal intervi- “ (Artículo sustituido por art. 238 de la ley
niente elevará los autos a la sala. 27.430, BO 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente
al de su publicación en el Boletín Oficial y sur-
“Causa de puro derecho. Autos para sentencia tirán efecto de conformidad con lo previsto en
“Art. 172.— Una vez contestado el recurso y las 247 de la ley de referencia).
excepciones, en su caso, si no existiera prueba a
producir, dentro de los diez [10] días, el vocal ele- “Art. ...— Apertura a prueba. Si hubiese prueba
vará los autos a la sala. a producir, el vocal resolverá dentro de los diez
288 • Austral
[10] días sobre la pertinencia y la admisibilidad aplicadas en casos similares al que motiva el in-
de las pruebas, fijando un término que no podrá forme.
exceder de sesenta [60] días para su producción.
“Alegato - Vista de la causa
“A pedido de cualesquiera de las partes, el vo-
cal podrá ampliar dicho término por otro perío- “Art. 176 — Vencido el término de prueba o di-
do que no podrá exceder de treinta [30] días. ligenciadas las medidas para mejor proveer que
hubiere ordenado o transcurridos ciento ochenta
“Mediando acuerdo de partes la ampliación [180] días del auto que las ordena —prorrogables
no podrá exceder del término de cuarenta y cinco por una sola vez por igual plazo— el vocal ins-
[45] días. tructor, dentro de los diez [10] días, declarará su
clausura y elevará, dentro de los cinco [5] días,
“(Artículo s/n incorporado por art. 239 de la los autos a la sala, la que dentro de los cinco [5]
ley 27.430, BO 29/12/2017. Vigencia: el día si- días los pondrá a disposición de las partes para
guiente al de su publicación en el Boletín Oficial que produzcan sus alegatos, por el término de
y surtirán efecto de conformidad con lo previsto diez [10] días o bien —cuando por auto funda-
en cada uno de los Títulos que la componen. Ver do entienda necesario un debate más amplio—
art. 247 de la ley de referencia). convocará a audiencia para la vista de la causa.
Dicha audiencia deberá realizarse dentro de los
“Producción de la prueba veinte [20] días de la elevatoria de la causa a la
sala y solo podrá suspenderse —por única vez—
“Art. 174.— Las diligencias de prueba se trami- por causa del Tribunal Fiscal de la Nación, que
tarán directa y privadamente entre las partes o deberá fijar una nueva fecha de audiencia para
sus representantes, y su resultado se incorporará dentro de los treinta [30] días posteriores a la pri-
al proceso. mera.
“El vocal prestará su asistencia para asegurar “(Artículo sustituido por art. 240 de la ley
el efecto indicado, allanando los inconvenientes 27.430, BO 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente
que se opongan a la realización de las diligencias al de su publicación en el Boletín Oficial y sur-
y emplazando a quienes fueran remisos en pres- tirán efecto de conformidad con lo previsto en
tar su colaboración. El vocal tendrá a ese efecto, cada uno de los Títulos que la componen. Ver art.
para el caso de juzgarlo necesario, la facultad 247 de la ley de referencia).
que el art. 35 acuerda a la ADMINISTRACIÓN
FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS para ha- “Medidas para mejor proveer
cer comparecer a las personas ante el TRIBUNAL “Art. 177.— Hasta el momento de dictar sen-
FISCAL DE LA NACIÓN. tencia podrá el TRIBUNAL FISCAL DE LA NA-
CIÓN disponer las medidas para mejor proveer
“Informes
que estime oportunas, incluso medidas pericia-
“Art. 175.— Los pedidos de informes a las en- les por intermedio de funcionarios que le propor-
tidades públicas o privadas podrán ser requeri- cionarán la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
INGRESOS PÚBLICOS o aquellos organismos
dos por los representantes de las partes. Deberán
nacionales competentes en la materia de que se
ser contestados por funcionario autorizado, con
trate.
aclaración de firma, el que deberá comparecer
ante el vocal si lo considerara necesario, salvo “Tales funcionarios actuarán bajo la exclusiva
que designare otro funcionario especialmente dependencia del TRIBUNAL FISCAL DE LA NA-
autorizado a tal efecto. CIÓN.
“La DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA y la “En estos casos, el término para dictar senten-
DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS depen- cia se ampliará en TREINTA [30] días.
dientes de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
INGRESOS PÚBLICOS deberán informar sobre “Si se hubiere convocado audiencia para la vis-
el contenido de resoluciones o interpretaciones ta de la causa concurrirán las partes o sus repre-

sentantes, los peritos que hubieren dictaminado “Art. 181.— Transcurrido el plazo previsto en
y los testigos citados por el TRIBUNAL FISCAL el art. 81, primer párrafo, sin que se dicte reso-
DE LA NACIÓN. lución administrativa, el interesado podrá inter-
poner recurso ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA
“La audiencia se celebrará con la parte que NACIÓN para que este se avoque al conocimien-
concurra y se desarrollará en la forma y orden to del asunto, en cuyo caso se seguirá el proce-
que disponga el TRIBUNAL FISCAL DE LA NA- dimiento establecido para la apelación; ello sin
CIÓN, el que requerirá las declaraciones o expli- perjuicio del derecho de optar por la demanda
caciones que estime pertinentes, sin sujeción a ante la Justicia Nacional, de acuerdo con lo pre-
formalidad alguna, con tal que versaren sobre la visto en el art. 82, inc. c).
materia en litigio.
“Recurso de amparo
“En el mismo acto las partes o sus representan-
tes alegarán oralmente sobre la prueba produci- “Art. 182.— La persona individual o colectiva
da y expondrán las razones de derecho. perjudicada en el normal ejercicio de un dere-
cho o actividad por demora excesiva de los em-
“Acciones de repetición pleados administrativos en realizar un trámite o
“Art. 178.— Cuando el contribuyente —en el diligencia a cargo de la ADMINISTRACIÓN FE-
caso de pago espontáneo—, ejerciendo la opción DERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, podrá ocu-
que le acuerda el art. 81, interpusiera apelación rrir ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN
contra la resolución administrativa recaída en el mediante recurso de amparo de sus derechos.
reclamo de repetición, lo hará ante el TRIBUNAL
“El recurrente deberá previamente haber in-
FISCAL en la forma y condiciones establecidas
terpuesto pedido de pronto despacho ante la au-
para las demás apelaciones, a cuyo procedimien-
toridad administrativa y haber transcurrido un
to aquella quedará sometida. Si la ADMINIS-
TRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS plazo de QUINCE [15] días sin que se hubiere re-
no evacuare en término el traslado previsto en al suelto su trámite. (Párrafo incorporado por art.
art. 169, será de aplicación el art. 170. El mismo 1º, punto XXVII de la ley 25.795, BO 17/11/2003.
procedimiento regirá para la demanda direc- Vigencia: a partir del día de su publicación en el
ta ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN, Boletín Oficial).
pero el término para contestarla será de sesenta
“Art. 183.— El TRIBUNAL FISCAL DE LA NA-
[60] días. Con la contestación de la apelación o
CIÓN, si lo juzgare procedente en atención a la
la demanda, el representante fiscal deberá acom-
naturaleza del caso, requerirá del funcionario a
pañar la certificación de la ADMINISTRACIÓN
FEDERAL sobre los pagos que se repiten. cargo de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
INGRESOS PÚBLICOS que dentro de breve plazo
“Art. 179.— En los casos de repetición de tri- informe sobre la causa de la demora imputada
butos, los intereses comenzarán a correr contra y forma de hacerla cesar. Contestado el requeri-
el Fisco desde la interposición del recurso o de la miento o vencido el plazo para hacerlo, podrá el
demanda ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NA- TRIBUNAL FISCAL resolver lo que corresponda
CIÓN, según fuere el caso, salvo cuando sea obli- para garantizar el ejercicio del derecho del afec-
gatoria la reclamación administrativa previa, en tado, ordenando en su caso la realización del
cuyo caso los intereses correrán desde la fecha de trámite administrativo o liberando de él al par-
tal reclamo. ticular mediante el requerimiento de la garantía
que estime suficiente.
“Art. 180.— En el caso de que un contribuyen-
te no hubiere interpuesto recurso alguno contra “El vocal instructor deberá sustanciar los trá-
la resolución que determinó el tributo y aplicó mites previstos en la primera parte del presente
multa, podrá comprender en la demanda de re- artículo dentro de los TRES [3] días de recibidos
petición que deduzca por el gravamen, la multa los autos, debiendo el secretario dejar constan-
consentida, pero tan solo en la parte proporcio- cia de su recepción y dando cuenta inmediata a
nal al tributo cuya repetición se persigue. aquel.
290 • Austral
“Cumplimentados los mismos, elevará inme- “Cuando en función de las facultades del art.
diatamente los autos a la sala, la que procederá 164 el Tribunal Fiscal de la Nación recalifique o
al dictado de las medidas para mejor proveer que reduzca la sanción a aplicar, las costas se impon-
estime oportunas dentro de las cuarenta y ocho drán por el orden causado. No obstante, el Tribu-
[48] horas de la elevatoria, que se notificará a las nal podrá imponer las costas al Fisco Nacional,
partes. cuando la tipificación o la cuantía de la sanción
recurrida se demuestre temeraria o carente de
“Las resoluciones sobre la cuestión serán dic- justificación. (Párrafo sustituido por art. 241 de
tadas prescindiendo del llamamiento de autos y la ley 27.430, BO 29/12/2017. Vigencia: el día si-
dentro de los CINCO [5] días de haber sido eleva- guiente al de su publicación en el Boletín Oficial y
dos los autos por el vocal instructor o de que la surtirán efecto de conformidad con lo previsto en
causa haya quedado en estado, en su caso. cada uno de los Títulos que la componen. Ver art.
247 de la ley de referencia).
“Capítulo III. De la sentencia del Tribunal
“Art. 184.— Cuando no debiera producirse “(Artículo sustituido por art. 1º pto. XXIX de la
prueba o vencido el término para alegar, o cele- ley 26.044, BO 06/07/2005).
brada la audiencia para la vista de la causa, en
“Art. 185.— La sentencia no podrá contener
su caso, el Tribunal Fiscal de la Nación pasará
pronunciamiento respecto de la falta de validez
los autos para dictar sentencia.
constitucional de las leyes tributarias o aduane-
“La elevación de la causa a la sala respectiva ras y sus reglamentaciones, a no ser que la Juris-
deberá efectuarse dentro de los DIEZ [10] días de prudencia de la Corte Suprema de Justicia de la
haber concluido las etapas señaladas en el pá- Nación haya declarado la inconstitucionalidad
rrafo anterior. de las mismas, en cuyo caso podrá seguirse la in-
terpretación efectuada por ese TRIBUNAL de la
“La sala efectuará el llamado de autos dentro NACIÓN.
de los CINCO [5] o DIEZ [10] días de que estos
hayan sido elevados por el vocal instructor o de “Art. 186.— El TRIBUNAL FISCAL DE LA NA-
haber quedado en estado de dictar sentencia, se- CIÓN podrá declarar en el caso concreto, que la
gún se trate de los casos previstos por los arts. 171 interpretación ministerial o administrativa apli-
y 172 o 176, respectivamente, computándose los cada no se ajusta a la ley interpretada. En ambos
términos establecidos por el art. 188 a partir de supuestos, la sentencia será comunicada al orga-
quedar firme el llamado. nismo de superintendencia competente.
“La sentencia podrá dictarse con el voto coin- “Liquidación

cidente de DOS [2] de los miembros de la sala, en
caso de vacancia o licencia del otro vocal inte- “Art. 187.— El Tribunal Fiscal de la Nación po-
grante de la misma. drá practicar en la sentencia la liquidación del
tributo y accesorios y fijar el importe de la multa
“La parte vencida en el juicio deberá pagar o, si lo estimare conveniente, dar las bases preci-
todos los gastos causídicos y costas de la contra- sas para ello, ordenando dentro de los diez [10]
ria, aun cuando esta no lo hubiere solicitado. Sin días a las reparticiones recurridas que practi-
embargo, la sala respectiva podrá eximir total o quen la liquidación en el término de treinta [30]
parcialmente de esta responsabilidad al litigan- días prorrogables por igual plazo y una sola vez,
te vencido, siempre que encontrare mérito para bajo apercibimiento de practicarlas el recurrente.
ello, expresándolo en su pronunciamiento bajo
pena de nulidad de la eximición. A los efectos ex- “Dentro de los cinco [5] días se dará traslado
presados serán de aplicación las disposiciones de la liquidación practicada por las partes por
que rigen en materia de arancel de abogados y un plazo de cinco [5] días. Vencido este plazo o
procuradores para los representantes de las par- una vez recibida la contestación, el Tribunal Fis-
tes y sus patrocinantes, así como las arancelarias cal de la Nación resolverá dentro de los diez [10]
respectivas para los peritos intervinientes. días. Esta resolución será apelable en el plazo de

quince [15] días, debiendo fundarse el recurso al “Art. 189.— Si la sentencia decidiera cuestiones
interponerse. previas que no ponen fin al litigio, la posibilidad
de apelarla quedará postergada hasta el mo-
“ (Artículo sustituido por art. 242 de la ley mento de apelarse la sentencia definitiva.
27.430, BO 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente
al de su publicación en el Boletín Oficial y sur- “Art. 190.— Los plazos señalados en este Títu-
tirán efecto de conformidad con lo previsto en lo se prorrogarán cuando el PODER EJECUTIVO
cada uno de los Títulos que la componen. Ver art. NACIONAL resolviera de modo general estable-
247 de la ley de referencia). cer términos mayores en atención al cúmulo de
trabajo que pesare sobre el TRIBUNAL FISCAL
“Término para dictar sentencia DE LA NACIÓN, demostrado por estadísticas
que este le someterá.
“Art. 188.— Salvo lo dispuesto en el art. 177, la
sentencia deberá dictarse dentro de los siguientes “Recurso de aclaratoria
términos, contados a partir del llamamiento de
autos para sentencia: “Art. 191.— Notificada la sentencia, las partes
podrán solicitar, dentro de los CINCO [5] días,
“a) Cuando resolviere excepciones, tratadas que se aclaren ciertos conceptos oscuros, se sub-
como cuestiones previas y de especial pronun- sanen errores materiales, o se resuelvan puntos
ciamiento: QUINCE [15] días. incluidos en el litigio y omitidos en la sentencia.
“b) Cuando se tratare de la sentencia definitiva “Recurso de revisión y apelación limitada

y no se produjeran pruebas: TREINTA [30] días.
“Art. 192.— Los responsables o infractores po-
“c) Cuando se tratare de la sentencia definitiva drán interponer el recurso de revisión y de ape-
y hubiere mediado producción de prueba en la lación limitada a que se refiere el art. 86, para
instancia: sesenta [60] días. ante la Cámara Nacional competente, dentro de
TREINTA [30] días de notificárseles la sentencia
“Las causas serán decididas con arreglo a las del TRIBUNAL y, con sujeción a lo dispuesto en
pautas establecidas por el art. 34, inc. 2º) del el artículo siguiente, igual derecho tendrá la AD-
Cód. de Procedimientos en Materia Civil y Co- MINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚ-
mercial de la Nación, dando preferencia a los re- BLICOS. No interpuesto el recurso, la sentencia
cursos de amparo. pasará en autoridad de cosa juzgada y deberá
cumplirse dentro de QUINCE [15] días de quedar
“La intervención necesaria de vocales subro- firme.
gantes determinará la elevación al doble de los
plazos previstos. “Será Cámara Nacional competente aquella
en cuya jurisdicción funcione la sede o la delega-
“Cuando se produjere la inobservancia de los ción permanente o móvil del TRIBUNAL FISCAL
plazos previstos, la sala interviniente deberá lle- DE LA NACIÓN, según sea donde se ha radicado
var dicha circunstancia a conocimiento de la la causa.
Presidencia en todos los casos, con especificación
de los hechos que la hayan motivado, la que de- “El plazo para apelar las sentencias recaídas
berá proceder al relevamiento de todos los in- en los recursos de amparo, será de DIEZ [10] días.
cumplimientos registrados, para la adopción de (Párrafo sustituido por Título XV art. 18, inc. 20]
las medidas que correspondan. de la ley 25.239, BO 31/12/1999).
“Si los incumplimientos se reiteraran en más “Art. 193.— La Dirección General Impositiva
de DIEZ [10] oportunidades o en más de CINCO y la Dirección General de Aduanas, dependiente
[5] producidas en un año, el presidente deberá, de la Administración Federal de Ingresos Públi-
indefectiblemente, formular la acusación a que cos, deberán apelar las sentencias desfavorables,
se refiere el primer párrafo del art. 148, en rela- en tanto afecten al Fisco, e inmediatamente ele-
ción a los vocales responsables de dichos incum- varán un informe fundado a la Subsecretaría de
plimientos. Política Tributaria —dependiente de la Secreta-
292 • Austral
ría de Hacienda — o el organismo que la reem- [48] horas. (Párrafo sustituido por Título XV art.
place, quien podrá decidir el desistimiento de la 18, inc. 21] de la ley 25.239, BO 31/12/1999).
apelación interpuesta.
“Art. 196.— En el caso de que la sentencia no
“(Artículo sustituido por art. 1º de la ley 25.720, contuviere liquidación del impuesto y accesorios
BO 17/01/2003). que mandase pagar al contribuyente, el plazo
para expresar agravios se contará desde la fecha
“(Nota Infoleg: por art. 1º de la res. 401/2000 de notificación de la resolución que apruebe la li-
del Ministerio de Economía BO 15/05/2000, se quidación.
delega la firma de las autorizaciones para ape-
lar las sentencias del TRIBUNAL FISCAL DE LA “Capítulo IV. Disposiciones generales
NACIÓN, en el funcionario a cargo de la SUBSE-
“Aplicación supletoria
CRETARÍA DE POLITICA TRIBUTARIA depen-
diente de la SECRETARÍA DE HACIENDA del “Art. 197.— Será de aplicación supletoria en los
Ministerio de Economía, las que se considerarán casos no previstos en este Título y en el Reglamen-
otorgadas por el mismo). to Procesal del Tribunal Fiscal, el Cód. Proc. Civ.
y Com. y, en su caso, el Cód. Proc. Penal.
“Art. 194.— La apelación de las sentencias se
concederá en ambos efectos, salvo la de aquellas “Art. 198.— El PODER EJECUTIVO NACIO-
que condenaren al pago de tributos e intereses, NAL podrá extender la competencia de los Tribu-
que se otorgará al solo efecto devolutivo. En este nales Fiscales que organiza la presente ley a otros
caso, si no se acreditare el pago de lo adeudado impuestos que los indicados en el art. 144. Queda
ante la repartición apelada dentro de los TREIN- también autorizado para modificar la suma que
TA [30] días desde la notificación de la senten- el art. 165 establece como condición para apelar
cia o desde la notificación de la resolución que de las resoluciones de la ADMINISTRACIÓN FE-
apruebe la liquidación practicada, la reparti- DERAL DE INGRESOS PÚBLICOS.
ción expedirá de oficio la boleta de deuda a que
se refiere el art. 92, fundada en la sentencia o li- “Art. 199.— Contra las resoluciones que la AD-
quidación, en su caso. MINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚ-
BLICOS dictare después de la instalación del
“Interposición del recurso TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN, los particu-
lares podrán interponer ante este los recursos y
“Art. 195.— El escrito de apelación se limitará demandas que la presente ley autoriza, los que
a la mera interposición del recurso. Dentro de los en tal caso producirán los efectos que en ella se
QUINCE [15]días subsiguientes a la fecha de su determinan.
presentación, el apelante expresará agravios por
escrito ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NA- “Título III. Otras disposiciones
CIÓN, el que dará traslado a la otra parte para “Art. 200.— Establécese la utilización de ex-
que la conteste por escrito en el mismo término, pedientes electrónicos, documentos electrónicos,
vencido el cual, haya o no contestación, se eleva- firmas electrónicas, firmas digitales, comunica-
rán los autos a la Cámara Nacional competente, ciones electrónicas y domicilio fiscal electrónico,
sin más sustanciación, dentro de las cuarenta y en todas las presentaciones, comunicaciones y
ocho [48] horas siguientes. procedimientos —administrativos y contencioso
administrativos— establecidos en esta ley, con
“La apelación contra las sentencias recaídas idéntica eficacia jurídica y valor probatorio que
en los recursos de amparo deberá fundarse jun- sus equivalentes convencionales, de conformidad
tamente con la interposición del recurso y se dará con los lineamientos que fije el Poder Ejecutivo
traslado de la misma a la otra parte para que la nacional.
conteste por escrito dentro del término de DIEZ
[10] días, vencido el cual, haya o no contestación, “ (Artículo sustituido por art. 243 de la ley
se elevarán los autos a la Cámara sin más sus- 27.430, BO 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente
tanciación, dentro de las CUARENTA Y OCHO al de su publicación en el Boletín Oficial y sur-

tirán efecto de conformidad con lo previsto en obra a fs. 428/446 y su contestación a fs. 449/458.
cada uno de los Títulos que la componen. Ver art. Cabe aclarar que la sentencia apelada fue noti-
247 de la ley de referencia). ficada con anterioridad al dictado del pronun-
ciamiento de esta Corte en el caso CSJ 494/2013
“Art. 203.— Los arts. 157, 158, 159, 160, 161 (49-A)/CS1 “Anadon, Tomás Salvador c. Comi-
y 162 del texto ordenado en 1974 —por dec. sión Nacional de Comunicaciones s/ despido” —
1769/1974—, así como el artículo nuevo incorpo- del 20 de agosto de 2015— por lo cual la doctrina
rado sin número por la ley 20.904, continuarán establecida en él no resulta aplicable al caso en
en vigencia en los casos y situaciones que corres- examen, según lo expuesto en el punto 30 de la
pondan”. parte dispositiva de ese fallo.
III. Jurisprudencia selecta in extenso 3º) Que según lo dispuesto por el art. 24, inc.
6º, apart. a, del dec.-ley 1285/1958 y la juris-
Se transcribe el decisorio “Nidera”, de la Corte prudencia del Tribunal, aquel recurso procede
Suprema de Justicia de la Nación, pues es la ver- únicamente respecto de sentencias definitivas,
sión más completa y actualizada sobre la inter- entendidas como aquellas que ponen fin al jui-
pretación del efecto suspensivo del recurso ante el cio o impiden su continuación, privando al in-
Tribunal Fiscal. teresado de los medios legales para la tutela de
su derecho, regla a la que no hace excepción la
III.1. Fallo “Nidera” circunstancia de invocarse un gravamen irrepa-
CS, 08/03/2016, “Nidera SA c. Dirección Ge- rable (Fallos 261:178; 265:179; 300:372; 305:141;
neral Impositiva s/ recurso directo de organismo 311:2063; 317:777, entre muchos otros). En este
externo”. sentido, la Corte reiteradamente ha señalado que
para reconocer la calidad de sentencia definitiva
Buenos Aires, 8 de marzo de 2016. a las decisiones impugnadas mediante el recur-
so ordinario de apelación el criterio resulta más
Vistos los autos: “Nidera SA c. Dirección Ge- estricto que el admitido en el ámbito del recur-
neral Impositiva s/ recurso directo de organismo so establecido por el art. 14 de la ley 48 (Fallos
externo”. 323:2646; 328:3473; 331:2858; CSJ 229/2013 [49-
N] /CS1 “NSS SA c. EN - AFIP DGI - resol. 39/08
Considerando: [RPAL] s/ Dirección General Impositiva”, del 27
de noviembre de 2014, entre otros).
1º) Que la sala V de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo 4º) Que, con el fin de demostrar que la senten-
Federal, en lo que al caso interesa, dejó sin efec- cia apelada es la decisión definitiva de la cau-
to el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la sa, la actora sostuvo que la res. 18/2007 (DV
Nación que había declarado la nulidad de la res. DEOA) y la nota de fecha 19 de noviembre de
AFIP-DGI 18/2007 (DV DEOA) y de la Nota del 2007 —mediante las que se determinó de oficio
organismo fiscal de fecha 19 de noviembre de su obligación frente al impuesto a las ganancias
2007, y dispuso reenviar la causa al menciona- correspondiente al período fiscal 2001 y su inci-
do tribunal administrativo para que “...se expida dencia en el ejercicio fiscal siguiente—, son nulas,
nuevamente sobre los aspectos controvertidos, es de nulidad absoluta e insanable, pues en ellas se
decir, con relación al Impuesto a las Ganancias computaron saldos compensables que resulta-
correspondiente al período fiscal 2001 y su inci- ban de las determinaciones de oficio realizadas
dencia en el impuesto del ejercicio siguiente...” te- con relación al mismo tributo en los ejercicios
niendo en cuenta lo indicado en el consid. VIII de fiscales 1999 y 2000, pese a que estas últimas de-
la sentencia (conf. fs. 360 vta.; 361/361 vta. y la terminaciones se hallaban recurridas ante el Tri-
aclaración de fs. 396). bunal Fiscal de la Nación mediante un recurso de
apelación que posee efecto suspensivo (art. 167
2º) Que contra lo así decidido, la actora dedujo de la ley 11.683).
recurso ordinario de apelación (fs. 368/371) que
fue concedido por el tribunal a quo mediante el Por tal razón, adujo que la resolución y la nota
auto de fs. 425/425 vta. El memorial de agravios antes mencionadas, al haber sido emitidas “...du-
294 • Austral
rante un período de tiempo en el cual tal dictado tes citado) tiene por única consecuencia inhibir
estaba expresamente prohibido por... el art. 167 temporalmente el ejercicio de las facultades del
de la ley 11.683 ...”, padecen un vicio de origen que organismo recaudador para compeler al pago
no podría ser subsanado en una futura decisión de la deuda que se ha llevado a conocimiento de
(fs. 441). aquel tribunal, y es por ello que lo que resulta-
ría irremediablemente inválido en esa etapa del
5º) Que el raciocinio del apelante parte de una procedimiento sería la emisión de una boleta de
premisa errónea que corresponde esclarecer. deuda y el consiguiente inicio del procedimien-
to de ejecución fiscal (conf., en especial, Fallos
En efecto, con arreglo al régimen de acciones y 333:155).
recursos establecido por la ley 11.683, el Tribunal
Fiscal de la Nación es competente para entender En cambio, no surge de la letra del art. 167 de la
en los recursos de apelación contra las resolucio- ley 11.683, de su espíritu, ni del esquema general
nes de la AFIP que determinen tributos y sus ac- diseñado por dicho ordenamiento, un obstáculo
cesorios (arts. 76, 159, 165, 166 y ccds. de aquella legal para que el Fisco determine las obligaciones
ley). A su vez, el art. 167 del mismo ordenamiento correspondientes a los períodos fiscales siguien-
establece la suspensión de la intimación de pago tes, aunque al hacerlo —por la propia técnica de
de la deuda determinada de oficio cuando esta liquidación del tributo y la continuidad del giro
es apelada ante el Tribunal Fiscal de la Nación, económico que proyecta su incidencia en más de
en los siguientes términos: “La interposición del un ejercicio fiscal— compute compensaciones y
recurso no suspenderá la intimación de pago res- saldos favorables establecidos en determinacio-
pectiva, que deberá cumplirse en la forma esta- nes anteriores del tributo que aún no han adqui-
blecida por la ley, salvo por la parte apelada”. rido firmeza (conf. arts. 28 y 81, quinto párrafo,
de la ley 11.683, t.o. 1998 y sus modificaciones;
Como lo ha expresado reiteradamente esta art. 13 de la Ley del Impuesto a la Ganancia Mí-
Corte, el criterio plasmado en esa norma surge nima Presunta).
de la exposición de motivos efectuada por la co-
misión redactora del proyecto de la ley 15.265 — Ello es así, pues la tesis contraria conduce a un
que creó el Tribunal Fiscal de la Nación— y su resultado irrazonable que debe ser desechado en
fundamento ha sido consagrar una de las garan- la tarea de interpretación de la ley (doctrina de
tías más importantes en favor del contribuyente Fallos 317: 1440; 329: 2419 y 2890, entre otros), en
a fin de asegurarle una discusión completa del tanto no guarda coherencia con el sistema en que
caso ante aquel en forma previa al pago del tri- está engarzada la norma (doctrina de Fallos 302:
buto suspendiendo la obligación fiscal mientras 1284; 311:1925; 319:2594, entre otros).
pendan los procedimientos ante el Tribunal Fis-
cal. Así, se ha entendido que la decisión del aquel En efecto, implicaría, por una parte, parali-
organismo jurisdiccional “...importa una presun- zar el ejercicio de las facultades propias del Fis-
ción de verdad que justifica el pago del gravamen co (arts. 16, 17 y 35 de la ley 11.683) durante los
con motivo de la transferencia del caso de la es- años sucesivos, impidiéndole, incluso, cumplir
fera administrativa a la judicial, de modo que con la obligación legal de compensar los pagos
la recaudación de los dineros públicos no se vea improcedentes o en exceso que detecte al efec-
injustamente demorada, respetándose por lo de- tuar la verificación en la cual se determine una
más, y en sus más amplias consecuencias, el prin- deuda tributaria en favor del organismo recau-
cipio constitucional de la separación de poderes” dador (conf. art. 81 de la ley 11.683 antes citado,
(Fallos 312:1010; 316:2142 y los allí citados; y CSJ 288/2008 [44-C] /CS1 “Cemento Avellane-
334:1101; 333:161 y 155; CSJ 147/2012 [48-F]/ da SA [T.F. 16.477-I] s/ DGI”, sentencia de esta
CS1 “Fisco Nacional [AFIP] c. Distri-Visión SA s/ Corte del 03/08/2010). Por otra parte, tal pos-
ejecución fiscal”, sentencia del 19 de noviembre de tura omite considerar que con respecto a las de-
2013, entre muchos otros). terminaciones de los nuevos períodos fiscales la
ley resguarda el derecho de defensa del contri-
6º) Que la preservación de aquel ámbito de buyente asegurando un idéntico ámbito de dis-
discusión plena ante el Tribunal Fiscal sin que cusión, pues —además de las garantías previstas
pueda exigirse el ingreso del tributo (art. 167 an- en el procedimiento de determinación de oficio

(art. 17 de la ley 11.683) —, aquel también puede nueva sentencia que ordenó dictar la cámara será
cuestionar ante el Tribunal Fiscal, como sucedió la que deberá examinar íntegramente si aquellas
en estos autos, las resoluciones que se adopten en decisiones se ajustan a derecho. Esto es, la nueva
los años posteriores sin que se le exija el ingreso decisión no solo deberá expedirse sobre la cues-
del tributo (art. 167 antes citado). tión de fondo debatida —el cuestionamiento de
los precios de transferencia declarados por la ac-
En consecuencia, los actos administrativos im- tora en las operaciones de exportación realiza-
pugnados en el sub examine no carecían de cau- das con destino a países considerados de baja o
sa válida al momento de su dictado, ni por tomar nula tributación (año 2001) y su incidencia en el
en cuenta algunos conceptos contenidos en la de- ejercicio fiscal siguiente— sino también acerca de
terminación de la deuda de otros períodos fisca- los saldos a favor en el impuesto a las ganancias
les que se encontraba recurrida ante el Tribunal (años 1999 y 2000) que han sido tenidos en cuen-
Fiscal, podían ser concebidos como una “intima- ta al dictar la res. 18/2007 (DV DEOA) y sobre
ción de pago” o una suerte de “ejecución” de di- el contenido de la nota del 19 de noviembre de
cha deuda, que acarreara la nulidad absoluta 2007, oportunidad en que podrán disiparse los
de aquellos (art. 7º, inc. b], y art. 14, inc. b], ley agravios de la actora.
19.549).
8º) Que lo expuesto descarta la existencia de
7º) Que, corresponde señalar que, en el caso, una sentencia definitiva en los términos de la ju-
las determinaciones del impuesto a las ganan- risprudencia reseñada en el consid. 3º de la pre-
cias correspondientes a los años 1999 y 2000 sente, pues la decisión apelada ha dispuesto el
—res. 159/2005 (DV DOGR) y 160/2005 (DV envío de la causa para un nuevo examen de la
DOGR)— fueron apeladas por la actora ante el cuestión debatida en términos que admiten su
Tribunal Fiscal de la Nación dando origen a los amplia revisión. En consecuencia, la situación
autos caratulados CSJ 1635/2014/RH1 “ Nidera examinada en estos autos difiere nítidamente de
SA (T.F. 26.938-I) c. DGI”, en los que aquella ha la considerada por el Tribunal en el caso “Hormi-
discutido en plenitud la obligación fiscal con el gón SA c. Banco Nacional de Desarrollo (patri-
efecto suspensivo previsto en el art. 167 de la ley monio en liquidación)” (Fallos 323:3849) que la
11.683 hasta que dicho efecto cesó con el dictado actora ha invocado en sustento de su pretensión.
de la sentencia del Tribunal Fiscal que, con fecha
26 de septiembre de 2011, confirmó las resolucio- 9º) Que, por las razones expresadas, y en tanto
nes del organismo fiscal en todas sus partes (conf. el Tribunal es el juez del recurso, corresponderá
fs. 356). Sin perjuicio de ello, cabe señalar que la declarar mal concedido el deducido a fs. 368/371
apelante continuó la discusión utilizando todos (conf. CSJ 766/2009 (45-B) /CS1 “Banco Juncal y
los remedios procesales a su alcance, pues frente otros —en liquidación— c. BCRA resol. 357/03 —
al resultado adverso obtenido con el dictado de expte. 100.734/84 sum. fi. 743”, sentencia del 26
la sentencia de la sala III de la Cámara Nacional de octubre de 2010).
de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal, dedujo el recurso extraordinario —que Por ello, se declara mal concedido el recurso
fue denegado por la cámara— y el recurso ordi- ordinario de apelación deducido por la actora.
nario —que fue declarado mal concedido por el Con costas. Notifíquese y devuélvase.
Tribunal— y, finalmente, el recurso de queja que
Ricardo Luis Lorenzetti. — Elena I. Highton de
actualmente tramita ante esta Corte en el expe-
Nolasco. — Juan Carlos Maqueda.
diente CSJ 1635/2014/RH1 “Nidera SA c. DGI s/
amparo”, en el que se ha conferido vista a la Pro- IV. Jurisprudencia abreviada
curación General de la Nación, que ha emitido el
correspondiente dictamen. IV.1. Fallo “Ángel Estrada”
Por su parte, en el sub examine, la res. 18/2007 CS, 05/04/2005, “Ángel Estrada y Cía. SA”.
(DV DEOA) y la Nota del 19 de noviembre de
2007 fueron apeladas ante el Tribunal Fiscal con El otorgamiento de facultades jurisdiccionales
el efecto suspensivo que prevé el art. 167 de la ley a órganos de la Administración desconoce lo dis-
11.683 (fs. 63/112 y 185/191) y, precisamente, la puesto en los arts. 18, que garantiza la defensa
296 • Austral
en juicio de la persona y sus derechos, y 109 de la ma de impedir real y efectivamente el ejercicio de

CN que (...) prohíbe en todos los casos al Poder su derecho.
Ejecutivo ejercer funciones judiciales. Tales prin-
cipios constitucionales quedan a salvo, siempre IV.3. Fallo “González, Alfredo”
y cuando los organismos de la Administración
dotados de jurisdicción para resolver conflictos CS, 09/03/2010, “AFIP c. González, Alfredo Os-
entre particulares hayan sido creados por ley, car”.
su independencia e imparcialidad estén asegu-
El Tribunal Fiscal hizo lugar a la excepción de
radas, el objetivo económico y político tenido en
cosa juzgada planteada por el Fisco. El contri-
cuenta por el legislador para crearlos (y restringir
buyente apeló ante la Alzada. Ínterin, la Admi-
así la jurisdicción que la Constitución Nacional
nistración Federal de Ingresos Públicos le inicia
atribuye a la justicia ordinaria) haya sido razo-
ejecución fiscal.
nable y, además, sus decisiones estén sujetas a
control judicial amplio y suficiente. (Hay que aclarar que se trataba de un recurso
que el TFNac. entendió extemporáneo pero que
La atribución de la jurisdicción primaria a or- la Cámara se lo devolvió por resultar aplicable la
ganismos administrativos (doctrina tomada de ampliación del plazo por distancia prevista por
EE. UU.) se justifica cuando la resolución de la el art. 158, Cód. Proc. Civ. y Com.). Con dictamen
controversia presuponga la familiaridad con he- de la Procuración General de la Nación, se hizo
chos cuyo conocimiento haya sido confiado por lugar al recurso extraordinario interpuesto por la
la ley a cuerpos expertos, debido a que su dilu- contribuyente contra la sentencia del juzgado fe-
cidación depende de la experiencia técnica de deral de Azul que rechazó las excepciones de in-
dichos cuerpos; o bien porque están en juego los habilidad de título, litispendencia, inexistencia
particulares deberes regulatorios encomendados de deuda e inconstitucionalidad y mandó llevar
por el Congreso a una agencia de la Adminis- adelante la ejecución fiscal.
tración; o cuando se procure asegurar la unifor-
midad “ consistencia en la interpretación de las El máximo tribunal basó su posición en que el
regulaciones políticas diseñadas por la agencia efecto suspensivo asignado a los recursos dedu-
para una industria o mercado particular, en vez cidos ante el Tribunal Fiscal de la Nación por el
de librarla a los criterios heterogéneos o aun con- art. 167 de la ley de rito impedía a esta Adminis-
tradictorios que podrían resultar de las decisio- tración promover la ejecución.
nes de jueces de primera instancia.
Cabe destacar que, como claramente resulta
IV.2. Fallo “Microómnibus Barrancas de Bel- del dictamen de la Procuradora Fiscal con el que
grano” la Corte Suprema de Justicia de la Nación con-
cuerda, en lo pertinente, lo anterior no modifica
CS, 21/12/1989, “Microómnibus Barrancas de la doctrina de fallos “Firestone” y ccds. (313:1420;
Belgrano SA”. 314:1714 y 316:2142), sobre los que se entendió
que no resultaban aplicables al caso, dado que,
Del texto del art. 8º, inc. 1º), de la Convención precisamente, en tales antecedentes no mediaba
Americana de Derechos Humanos (Pacto de San determinación de oficio.
José de Costa Rica), aprobado por la ley 23.054,
aparece claramente que dicha norma no requie- IV.4. Fallo “Las 2 C”
re de una reglamentación interna ulterior para
ser aplicada a las controversias judiciales. CNFed. Cont. Adm., en pleno, 26/06/2017,
“Las 2 C SA”.
No obstante, ello no autoriza a concluir que
las leyes impugnadas en autos resulten violato- Es competente, en los términos del art. 159
rias del art. 8º, inc. 1º) de la citada convención, de la ley 11.683, el Tribunal Fiscal de la Nación
toda vez que el apelante ni siquiera ha alegado para entender en la apelación deducida contra
que le fuera imposible, debido al excesivo monto la denegación de reintegro en concepto de crédi-
del depósito, interponer el recurso de apelación to fiscal del impuesto al valor agregado, vincula-
previsto en la legislación cuestionada, de tal for- do a operaciones de exportación e intimación a

ingreso de aquellas sumas oportunamente com- IV.7. Fallo “Celum”

pensadas o devueltas con más los intereses resar-
citorios. CNFed. Cont. Adm., en pleno, 19/10/2010,
“Celum SA”.
IV.5. Fallo “Colorín”
Con fecha 19/10/2010, la Cámara Nacional
CS, 02/07/2013, “Colorín IMSSA”. de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal en pleno estableció la siguiente doctrina
La Corte Suprema de Justicia de la Nación re- legal: “No es competente el Tribunal Fiscal de la
chazó el recurso ordinario interpuesto por el fisco Nación para conocer en los recursos de apelación
contra la sentencia de la cámara, que confirmó contra las resoluciones de la AFIP que impongan
la del Tribunal Fiscal, que había rechazado la ex- multas de $2500, conforme lo establece el art.
cepción de incompetencia planteada. 159, inc. b), de la ley 11.683”.
Se sostuvo que se trataba de un acto susceptible IV.8. Fallo “Pilotes Trevi”

de ser apelado ante el tribunal en los términos del
art. 159, inc. a) de la ley 11.683, sin que obste a tal TFNac., sala A, 15/12/2006, “Pilotes Trevi SA”.
conclusión la circunstancia de que en sede admi-
El fisco nacional rechaza el pedido de compen-
nistrativa no se haya seguido el trámite estableci-
sación efectuado por el contribuyente e intima,
do por ese ordenamiento para el dictado de esa
en consecuencia, dicho importe, con fundamen-
clase de resoluciones (art. 17 de dicha ley). to en que aquella es improcedente, toda vez que,
por medio de una determinación de oficio en el
El solve et repete establecido en el art. 7º de la
impuesto a las ganancias, determinó la inexis-
Ley del Impuesto sobre los Combustibles es una
tencia del saldo a favor oportunamente declara-
medida de carácter marcadamente excepcional do. Dicha determinación de oficio se encuentra
que implica privar al contribuyente de la posibi- apelada ante el Tribunal Fiscal. El fisco nacional
lidad de discutir —de manera alguna— la pro- opuso excepción de incompetencia.
cedencia del impuesto exigido por el organismo
recaudador, con anterioridad al pago del gra- La Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación re-
vamen, instituyendo un mecanismo de cobro de chazó la excepción de incompetencia por en-
una singular rigurosidad que no se observa con tender que el acto apelado —que rechazó la
relación a los demás impuestos nacionales. compensación— importa un palmario desco-
nocimiento de principios básicos que hacen al
IV.6. Fallo “Belanken Boreal” rol que desempeña el organismo jurisdiccio-
nal. En efecto, cuando los contribuyentes optan
CNFed. Cont. Adm., sala IV, 02/08/2018, “Be- por suscitar la intervención del Tribunal Fiscal
laken Boreal SA”. de la Nación se encuentran protegidos por to-
das las garantías que la legislación le acuerda
Mientras el derecho sustantivo debe ser anali- en su consecuencia (v.gr. arts. 144, 146, 147, 148,
zado a la luz de la normativa vigente al momen- 149, 150, entre otros de la ley 11.683) para cum-
to del acaecimiento de los hechos en debate, las plir con aquellas exigencias que impone nuestro
normas de índole procesal —dentro de las cuales más alto tribunal, y que se encuentran en armo-
corresponde ubicar a las cuestiones de competen- nía con aquellas que ofrece la Justicia ordinaria.
cia— son de aplicación inmediata a los juicios en De allí que la pretensión que intenta hacer va-
trámite, en tanto no invaliden actuaciones ante- ler el fisco nacional mediante el acto que recha-
riores. za la compensación importa, inequívocamente,
una flagrante alteración del sistema garantísti-
Por consiguiente, el procedimiento que debe reco previsto por el legislador, por cuanto no pue-
glar el caso es el instituido según la modificación de afirmarse que se determinó la inexistencia del
prevista por la ley 27.430, que excluye de la com- saldo a favor oportunamente declarado, puesto
petencia del Tribunal Fiscal las cuestiones discu- que la virtualidad (esto es la existencia o no de
tidas. ese saldo) se encuentra a decisión del tribunal. Y,
298 • Austral
además, por cuanto mediante la intimación se IV.10. Fallo “Sbaissero”

afecta la garantía que ofrece el tribunal al admi-
nistrado, de resolver la procedencia de la deter- CNFed. Cont. Adm., sala IV, 11/12/2018,
minación de oficio, habida cuenta del inexorable “Sbaissero, Oscar Reyes”.
nexo causal de ambos actos.
La alzada revocó lo decidido por el Tribunal
Si bien la Administración fiscal emitió dos re- Fiscal, en cuanto declaró de oficio la incompeten-
soluciones, jurídica y económicamente ambas cia para entender en la cuestión. Destacó los re-
son inescindibles, ya que, en definitiva, la ati- chazos de las compensaciones, y las consecuentes
nente denegatoria de la compensación reconoce intimaciones de los saldos presuntamente adeu-
como fundamento la primera, sujeta a las impli- dados por el actor se encuentran íntimamente
cancias legales consecuentes de la apelación ante ligadas a los actos determinativos de oficio opor-
el Tribunal Fiscal de la Nación, por lo que corres- tunamente recurridos ante el Tribunal, conforme
surge de las manifestaciones de la apelante y del
ponde su acumulación.
contenido de los actos apelados.
IV.9. Fallo “Unitan”
Existieron actos determinativos (apelados y re-
CNFed. Cont. Adm., sala IV, 19/04/2016, “Uni- sueltos por el TFNac.), y posteriormente se cursa-
tan SAICA”. ron las intimaciones, en donde se denegaron las
solicitudes de compensación solicitadas por el re-
El Tribunal Fiscal es competente para entender currente.
en los recursos de apelación deducidos contra las
IV.11. Fallo “Castagnani”
resoluciones que impugnan créditos fiscales vin-
culados con operaciones de exportación, y para CNFed. Cont. Adm., sala V, 28/03/2019, “Cas-
intimar el ingreso de los importes de los reinte- tagnani, Héctor Luis”.
gros oportunamente percibidos.
El Tribunal Fiscal de la Nación tuvo por no
Para así resolver, se consideró que dichos actos presentado el recurso de apelación interpuesto,
comportan una verdadera determinación de la dado que, pese a la intimación y a las reiteradas
obligación tributaria a cargo del contribuyente, prórrogas concedidas, el recurrente no acompa-
en tanto existe individualización del sujeto pa- ñó copia de la resolución apelada y del escrito de
sivo, el monto y los demás elementos que per- interposición del recurso.
mitían precisar la pretensión fiscal, y vinieron
precedidos de una puntual tarea de fiscalización Se revocó el pronunciamiento al considerar en
tendiente a colectar datos de hecho con respecto a materia de acceso a la justicia que el principio
rector es el de in dubio pro actione, a fin de no
las operaciones y proveedores, que concluyó con
menoscabar el derecho de defensa. Tuvo en con-
la liquidación del monto a devolver. Elementos sideración que, luego de habérsele concedido dos
estos que surgen de la definición que da la doctri- prórrogas, el actor había solicitado el expediente
na, que entiende por “determinación de oficio” el en préstamo a fin de dar efectivo cumplimiento
“acto o conjunto de actos emanados de la admi- con la intimación, lo que no fue proveído por el
nistración, de los particulares o de ambos coor- tribunal, que directamente resolvió tenerlo por
dinadamente, destinados a establecer en cada no presentado.
caso particular la configuración del presupuesto
de hecho, la medida de lo imponible y el alcance IV.12. Fallo “Trucco”
de la obligación”. El contenido esencial e induda-
CNFed. Cont. Adm., sala IV, 18/06/2013,
ble de la determinación tributaria ha de consistir
“Trucco, Pedro A.”.
en la comprobación de los hechos pertinentes y
las normas jurídicas aplicables, como también el La garantía constitucional de defensa en juicio
monto imponible, aun cuando se omitan las ope- supone elementalmente la posibilidad de ocurrir
raciones finales de cálculo del gravamen adeu- ante algún órgano jurisdiccional en procura de
dado. justicia, la que no debe ser frustrada por conside-

raciones de orden procesal o de hecho. El derecho tablecer si venció el plazo de gracia del art. 124
de defensa —salvaguarda fundamental de un Es- del Cód. Proc. Civ. y Com. es una cuestión opina-
tado de derecho— erige el debido proceso legal en ble que no se encuentra prevista en la legislación,
institución básica en el régimen judicial, por lo susceptible de ser resuelta con sólidos argumen-
que, cualquiera sea la vía procesal escogida para tos en uno u otro sentido.
la defensa de los derechos o intereses legítimos,
las leyes procesales deben garantizar la existen- IV.14. Fallo “Hernanco”
cia de un procedimiento que asegure el derecho
de defensa de la parte y la posibilidad de una tu- TFNac., sala A, 02/03/2005, “Hernanco SA”,
tela judicial efectiva. confirmado por la Alzada, sala III, 08/10/2008.
No puede hablarse de tutela judicial efectiva, Al tratarse las actas de notificación de instru-
si el particular no tiene la posibilidad de ser oído mentos públicos, la declaración de invalidez re-
por un tribunal en sus conflictos con la Adminis- quiere inexcusablemente su tacha a través de la
tración, en cuanto ese derecho se ha de materia- acción civil o criminal de redargución de false-
lizar no solo con el poder presentarse ante el juez dad, lo que no ha sucedido en la especie, por lo
con sus quejas, sino también con el poder des- que solo cabe concluir que son válidas y que los
envolver todas sus defensas con el apoyo de las argumentos ensayados no pueden ser acogidos,
pruebas que entienda hacen a su derecho. por cuanto la actora cuestiona la existencia mis-
ma de las actas. Asimismo, se considera que no
La limitación del ofrecimiento de prueba a la es aplicable la doctrina emanada del precedente
sola etapa del procedimiento de impugnación citado, pues las circunstancias de hecho son di-
implica un cercenamiento a los tribunales — símiles. En autos, la conducta de la actora no ha
sean administrativos o judiciales— de su atribu- sido lineal pues no ha cuestionado la diligencia
ción esencial de resolver los conflictos llegando a que notificó la vista, aun cuando se realizó con
la verdad de los hechos. De allí que, sin perjuicio un procedimiento idéntico. Asimismo, se consi-
de la decisión que en cada caso pueda adoptar el dera que la notificación al domicilio fiscal de la
tribunal respecto de la pertinencia y procedencia actora logró la finalidad primaria y elemental,
de la prueba ofrecida en cuanto esta haga al caso consistente en proporcionar a su destinatario
en discusión, supone una violación a las garan- el conocimiento de la resolución determinativa
tías establecidas en el art. 18 de la CN y, en par-
que fue apelada ante el tribunal con sujeción a
ticular, al art. 27.2 de la Convención Americana
los plazos procesales previstos. Por último, se des-
de Derechos Humanos.
taca que la premura del juez administrativo en
En tal contexto, lo previsto en el art. 166 de la realizar el trámite determinativo ante la even-
Ley de Procedimiento Fiscal no puede impedir tual prescripción de sus acciones habla de una
al particular ofrecer ante el Tribunal Fiscal de la cierta desidia en el ejercicio de la actividad que
Nación la prueba que haga a su derecho, dado le es propia, pero ello, en la medida que no se ob-
que la limitación expuesta contraría expresas ga- serva arbitrariedad ni incumplimiento de princi-
rantías constitucionales. pios básicos, debe quedar a lo sumo circunscripto
al ámbito administrativo interno, pero no puede
IV.13. Fallo “Baratti” conducir a la nulidad que se pretende.
CNFed. Cont. Adm., sala II, 15/08/2000, “Ba- IV.15. Fallo “Transportes El Dorado”
ratti, Pedro Oscar”.
TFNac., sala A, 22/10/2002, “Transportes El
Corresponde resolver en el sentido de salva- Dorado SA”.
guardar el derecho de defensa en juicio del re-
currente y considerar el recurso presentado en El TFNac. confirmó la determinación, pero
tiempo oportuno, toda vez que establecer si co- declaró la nulidad de la multa aplicada y apli-
rresponde estar al horario de atención al público có costas por su orden, atento a que la cuestión
de la región donde se presentó el recurso o al de fue introducida por el mismo tribunal (no había
la mesa de entradas del Tribunal Fiscal para es- sido planteada por la apelante).
300 • Austral
Para así decidir se señaló que el error en que se acta confeccionada por los inspectores intervi-
incurrió al consignar un dictamen equivocado y nientes, el 19/12/2017 se someten a considera-
al no encuadrar ni tipificar la conducta de la re- ción de esta diversos ajustes en el impuesto al
currente (ni se menciona artículo alguno) cons- valor agregado. Posteriormente, el organismo
tituye un vicio que cobra especial relevancia en fiscal notifica a la empresa de una nueva acta
materia represiva y que descalifica la validez in- rectificativa de la oportunamente puesta a dis-
trínseca del acto, en cuanto afecta el derecho de posición. En esta segunda ocasión, el plazo para
defensa de la actora. formular descargo es de dos días, por lo que el
27/04/2018 solicitó prórroga a fin de contar con
Pero lo interesante es que este vicio no fue ad- un plazo razonable para el examen de numero-
vertido por la recurrente, por lo que los sen- sas planillas y formularios que le habían sido
tenciantes sostuvieron que no podía pasar notificados.
inadvertido, y se expidieron acerca de la declara-
ción de oficio de nulidades por el Tribunal Fiscal El 11/05/2018, sin haber recibido aún res-
de la Nación. Destacaron que esta solución debe puesta, recibe una carta documento sin fechar,
extenderse también al campo penal tributario, suscripta por el jefe (int.) de la Oficina Recauda-
pues la ley 11.683 remite en forma supletoria al ción y Verificaciones del Distrito Puerto Madryn
Cód. Proc. Penal, reenvío coherente con la defini- de la AFIP-DGI, por la cual se intima y se exige
da naturaleza penal de las infracciones tributa- el pago de $ 910.880 en concepto de impuesto
rias. La Ley de Procedimiento Tributario prevé, al valor agregado por los períodos fiscales enero
dentro de las excepciones admisibles, la de nuli- a junio de 2008, con más intereses resarcitorios,
dad —art. 171, inc. h)—, y el Cód. Procesal Penal bajo apercibimiento de proceder a su cobro por
—art. 168— señala que las nulidades genéricas la vía judicial. En dicho acto, el funcionario deja
deben ser declaradas de oficio cuando impliquen constancia de “que la presente intimación se
formula en virtud de lo establecido por los arts.
violación a normas constitucionales. Ello fue lo
11, 14 y 16 de la Ley de Procedimiento Tribu-
que se resolvió en el caso.
tario. Por último, se pone en conocimiento del
IV.16. Fallo “Cereales El Cóndor” contribuyente que “en caso de no prestar con-
formidad a la presente intimación, podrá hacer
CNFed. Cont. Adm., sala V, 07/03/2019, “Ce- uso de las vías recursivas previstas en la norma-
reales El Cóndor SRL”. tiva vigente, dentro del plazo del art. 76 de la ley
11.683”.
Tratándose de una misma obligación tributa-
ria con dos deudores y cuya satisfacción por par- El día 23/05/2018, recibió la contestación de-
te de uno de ellos extingue la obligación respecto negatoria del pedido de prórroga formulado.
de los demás, es suficiente el pago que realice una
1. Naturaleza del primer ajuste puesto a dis-
sola de las recurrentes para considerar cumplida
posición.
la exigencia prevista en la ley de tasa ante el Tri-
bunal Fiscal de la Nación respecto de todas. 2. Derecho de defensa ante la rectificativa.
V. Casos prácticos de análisis 3. Legitimidad del acto notificado el
11/05/2018 (caracteres regulares o vicios que
Se plantean dos supuestos para analizar las pueden atribuírsele).
estrategias procesales a fin de determinar la
conveniencia o no de someter a revisión del TF- 4. Naturaleza de dicho acto administrativo
Nac. las cuestiones con una guía de preguntas (elementos que permiten su encuadre).
orientadoras.
5. Vías procesales para impugnar el acto.
V.1. Caso situacional 1 “Tributo SRL”
6. Plazo para hacerlo.
Luego de tres años desde la notificación de
la orden de intervención que inició la fiscaliza- 7. Forma de acreditar la personería. ¿Es ne-
ción a la empresa Tributo SRL, por medio de un cesario poder especial para la representación?

¿Hay algún requisito para ingresar en TAD el ex- de su plan de facilidades de pago nro. J887867,
pediente electrónico a nombre de la empresa? de acuerdo con lo establecido en el art. 13 de la
RG 4099/20171.
8. Argumentos de la empresa al presentar su
acto impugnatorio. 1. ¿Qué naturaleza tiene el acto fiscal?
V.2. Caso situacional 2 “Argentinos SA” 2. ¿Qué posibilidades de impugnar el acto tie-
ne la contribuyente?
La empresa Argentinos SA se había acogido al
plan de pagos establecido por la res. gral. 4099. 3. ¿Debería contar con la firma de funcionario
con el carácter de juez administrativo?
Con fecha 18/01/2018, y mediante el ID Men-
saje 90760450, se le comunica, a través del servi- 4. Análisis en cuanto a la aplicación de la ley
cio “e-ventanilla”, que ha operado la caducidad 27.430 con relación a la competencia del TFNac.
302 • Austral
Capítulo X. Las infracciones
tributarias y su procedimiento
Gabriel E. Ludueña
Sumario: I. Apuntes doctrinarios.– II. Normativa.– III. Jurisprudencia
selecta in extenso.– IV. Jurisprudencia abreviada.– V. Casos prácticos de
análisis.
I. Apuntes doctrinarios Otro criterio diferenciador señala que es por

el tipo de sanción aplicable, siendo que los de-
I.1. Introducción litos tienen prevista una pena privativa de liber-
tad, a diferencia de las contravenciones, que
A los fines académicos, es conveniente sepa- contemplan otras sanciones (multa, clausura,
rar el régimen sancionatorio penal tributario en decomiso, etc.).
dos grandes capítulos o secciones que coexis-
ten como una suerte de menú sancionatorio: (i) El último criterio diferenciador que comen-
un régimen infraccional (o contravencional) y taremos señala que no hay diferencias ontoló-
(ii) un régimen delictual. gicas entre delito y contravención, siendo una
decisión exclusiva del legislador.
En el presente capítulo nos referiremos a las
denominadas contravenciones, es decir, al con- De la lectura de nuestras normas sancionato-
junto de infracciones tributarias establecidas en rias tributarias vemos que el último criterio es
el orden nacional, que no son delitos y que sur- el más pertinente, pues para la mayoría de las
gen de la ley 11.683 —en adelante LPF—. figuras delictuales fiscales se han establecido
montos mínimos como umbral punitivo, que,
Por lo tanto, quedarán fuera del análisis el superados, constituyen delito, y, de lo contrario,
conjunto de infracciones dispuestas en otros una contravención. El monto evadido o el mon-
cuerpos normativos. to de la suma retenida y no ingresada al fisco ha
sido el elemento que ha escogido el legislador
A continuación, luego de un breve análisis para separar el delito de la infracción.
respecto de las semejanzas y diferencias entre
delito y contravención, esbozaremos unas bre- Una cuestión común a ambos regímenes es la
ves líneas respecto de la naturaleza jurídica de aplicación de las garantías consagradas por el
las infracciones. derecho penal respecto tanto de las contraven-
ciones como de los delitos.
Por último, veremos las principales figuras
de infracciones y haremos énfasis en el proce- En lo que respecta al régimen delictual, está
dimiento sumarial que resulta común a las in- vigente la ley 27.430, más precisamente el
fracciones formales y materiales. art. 279 —en adelante ley penal tributaria o
LPT—, y se tutelan los recursos tributarios y de
I.1.a. Contravenciones y delitos. Semejanzas la seguridad social tanto nacionales como pro-
y diferencias vinciales y de la CABA, protegiendo la hacienda
Un buen criterio diferenciador entre contra- pública en un sentido dinámico.
venciones y delitos radica en el bien jurídico En forma paralela a este régimen delictual,
tutelado. En el delito hay una protección inme- donde se aplican las disposiciones del Có-
diata, mientras que en la contravención la tutela digo Penal y sus correspondientes normas
al bien jurídico es más lejana. adjetivas de los códigos de procedimientos pe-

nales nacionales (de la CABA o provinciales), vos, no se aplican estas garantías, sino las reglas
se establecieron figuras infraccionales en la ley del derecho administrativo.
LPF (1) y en los Códigos Fiscales provinciales o
de la CABA. Comentaremos brevemente estas tres teorías:
Las infracciones, a diferencia de los delitos, I.2.a. Teoría penalista

son aplicadas con base en un procedimiento ad-
ministrativo previo denominado sumario, don- Dentro de las teorías penalistas, destacamos
de se asegura el derecho de defensa, pero donde a Rizzi (3), quien rechaza categóricamente la
la Administración es juez y parte, cuestión que existencia de un derecho penal administrativo.
no es menor. Luego, si se interponen los recur- Asimismo, nos recuerda la explicación de la Co-
sos de manera adecuada, siempre habrá una misión Especial de Legislación Penal y Carcela-
etapa judicial (2) en donde se posibilitará revi- ria de la Cámara de Diputados, al colocar, en el
sar todo lo actuado. proyecto de 1917, el artículo que, en definitiva, se
convirtió en el actual art. 4º del Código Penal vi-
Las clausuras y los decomisos tienen tam- gente (las disposiciones generales de este código
bién una etapa administrativa previa (su inicio se aplicarán a todos los delitos previstos en leyes
depende del labrado de un acta de comproba- especiales, en cuanto estas no dispusieran lo con-
ción), y luego son revisados directamente por el trario), que fue la siguiente: “es necesario que toda
Poder Judicial. la legislación actual y la que se dicte en adelante
conteniendo represiones se vincule al Código, el
Otra gran semejanza es que la determinación que debe fijar en esta materia la dirección y con-
de oficio puede ser la base para la configuración tener los principios a los cuales se sujetaran todas
de una multa material, un delito o ambos, pues las disposiciones que se dicten”. De esta manera,
las sanciones administrativas fiscales se aplican enfatiza este autor que el art. 4º del Código Penal
de manera independiente a la aplicación de la es ley supletoria para todos los ilícitos o represio-
figura delictual. nes, como dice la Comisión, involucrando, por lo
tanto, los delitos y las contravenciones.
I.2. Naturaleza jurídica y principios aplicables
La CS, en la causa “Usandizaga, Perrone y Ju-
Siempre se ha debatido respecto de la natura- liarena SRL” (4), ha dicho que las infracciones
leza jurídica de las contravenciones fiscales que tributarias integran el derecho penal especial y
no son delitos, pues se ha afirmado que pueden que les son aplicables las disposiciones genera-
tener naturaleza administrativa, penal, o sim- les del Código Penal, salvo disposición expresa
plemente naturaleza sui generis. en contrario.
La adopción de una postura es importante, ya I.2.b. Teoría administrativista. Derecho admi-

que implica con necesaria lógica jurídica que, si nistrativo sancionador
estamos en presencia de verdaderas figuras que
pertenecen al derecho penal, rigen para ellas los En una etapa anterior, la CS (5) reconocía
principios y garantías del derecho penal. Si, por que las multas tributarias no se extinguían con
el contrario, estamos en presencia de sanciones
administrativas o de simples actos administrati- (3) Citado por GARCÍA BELSUNCE, Horacio, “Derecho
tributario penal”, Depalma, Buenos Aires, 1985, p. 19.
(1) En los arts. 38 y ss. (4) Fallo del 15/10/1981.
(2) Inclusive otra particularidad en el procedimiento (5) Fallo “Abrate, Antonio L. F.” del año 1951, Fallos
infraccional nacional, de la prov. de Buenos Aires y de 220:1146. En este caso en particular, la CS dijo: “La multa
la prov. de Tucumán, pues las infracciones de multa, en típicamente penal tiene en cuenta, en nuestro país, y de
la medida que superen cierto monto, son revisadas por manera primordial, la persona del delincuente, por lo
organismos jurisdiccionales especiales denominados que el fallecimiento de este, extingue la acción tendiente
Tribunales Fiscales, cuyos integrantes, si bien no forman a hacer efectiva su responsabilidad. No sucede lo mismo
parte del Poder Judicial, tienen ciertas garantías, como la con las multas por infracciones a las leyes de impuestos
intangibilidad de la remuneración y la inamovilidad de internos”. En sentido similar en CS, Fallos 222:432;
sus cargos, que los asemejan a los magistrados judiciales. 228:645; 239:501; 144:273 entre otros.
304 • Austral
Gabriel E. Ludueña
la muerte del infractor, por tener propósito in- mandato de dar, sino que determinan un hacer,
demnizatorio, y de esta manera no se aplicaba no hacer o soportar (presentar declaraciones ju-
el Código Penal, que consagra la extinción de la radas, llevar registraciones de las operaciones
acción penal por fallecimiento. Luego esta juris- económicas, informar, etc.), y que recaen sobre
prudencia ha sido abandonada por la CS. los contribuyentes, así como también sobre ter-
ceros.
Silva Sánchez (6) nos dice que hay tres veloci-
dades del derecho penal. Son los denominados deberes formales, que
surgen de la ley o de una norma de inferior je-
Una primera velocidad, representada por el rarquía dictada con base en aquella, y que resul-
derecho penal de la cárcel, en el que habrían de tan esenciales (o al menos convenientes) para
mantenerse rígidamente los principios político- el correcto cumplimiento del deber material de
criminales clásicos, las reglas de imputación y dar una suma de dinero en concepto de tributo.
los principios procesales. De allí que se les endilgue, de modo correcto, un
carácter accesorio o instrumental.
La segunda velocidad del derecho penal se
predica para los casos en que, por no tratarse ya El aumento constante del número de con-
de la cárcel, sino de penas de privación de dere- tribuyentes, la creación de nuevas y complejas
chos o pecuniarias, aquellos principios y reglas obligaciones fiscales y la necesidad de combatir
podrían experimentar una flexibilización pro- el flagelo de la evasión son algunas de las cau-
porcionada a la menor intensidad de la sanción; sas que han generado la proliferación de estos
y una tercera velocidad en relación con la con- deberes.
cepción del derecho penal del enemigo difundi-
da por Jakobs. Los deberes formales no están solamente
orientados a encauzar la obligación de pago,
El derecho administrativo sancionador sería
sino que también pretenden facilitar las tareas
un derecho penal de segunda velocidad y, por lo
temporalmente posteriores a ese momento y
tanto, a las infracciones no les son aplicables de
propias de las Administraciones tributarias, re-
igual manera las garantías que se aplican para
feridas a las de verificación y control.
los delitos.
I.2.c. Teoría tributaria o autónoma Resta señalar que el incumplimiento de estos,

en debido tiempo y forma, acarrea la posibili-
El máximo exponente de esta doctrina es dad de aplicar las sanciones (multa, clausura,
Giuliani Fonrouge, que señala que el ilícito tri- decomiso, etc.).
butario constituye un capítulo del derecho
tributario. De esta manera, enfatiza que las san- I.3.a. Incumplimiento a presentar declaracio-
ciones fiscales derivan del propio poder tributa- nes juradas
rio estatal y tienen carácter sancionador, pero el
El art. 38 y el agregado de la LPF a continua-
Código Penal es aplicable tan solo cuando la ley
ción establecen las sanciones por incumplir el
fiscal remita a él (7).
deber de presentar declaraciones juradas (en
I.3. Infracciones formales adelante DD. JJ.), y fijan la multa como penali-
dad.Básicamente, se trata del quebrantamiento
Dentro de la relación jurídica tributaria, hay del deber formal primordial, pues está claro que
un cúmulo de obligaciones, que no imponen un en el sistema tributario nacional la mayoría de
los impuestos se liquidan por la propia declara-
(6) SILVA SÁNCHEZ, Jesús María, “La expansión del ción del contribuyente, que obviamente está su-
derecho penal. Aspectos de la política criminal en las jeta a revisión por parte del fisco. Estas DD. JJ.
sociedades postindustriales”, Civitas, Madrid, 2001, 2ª pueden ser determinativas o informativas.
ed. revisada y ampliada, ps. 163 y ss.
(7) GIULIANI FONROUGE, C. M., “Derecho Las multas de son de $ 200 para personas hu-
Financiero”, Depalma, Buenos Aires, 1970, 2ª ed., t. II, ps. manas o de $ 400 en el caso de empresas que
634 y ss. omitan la presentación de estas DD. JJ. Liquida-

tivas, o de $ 5000 a $ 10.000 en caso de que di- La CS tuvo la oportunidad de analizar el bien ju-
chos sujetos omitan las DD. JJ. informativas. rídico tutelado y de pronunciarse a favor de su
constitucionalidad en los casos “García Pinto
Luego el artículo contempla multas de $ 1500 Mickey SA” del 05/11/1991 (CS, Fallos 314:1376)
a $ 9000 en caso de omitir presentar DD. JJ. in- y “Povolo” del 11/10/2001 (CS, Fallos 324:3345).
formativas en el ámbito del impuesto a las ga-
nancias por operaciones relativas al comercio La reforma a la LPF por la ley 27.430 modificó
exterior. Y, por último, por omitir las DD. JJ. re- el tipo suprimiendo la pena de multa, dejando
feridas al detalle de transacciones entre partes subsistente la clausura, con la suspensión en el
vinculadas, las multas están en el orden de $ uso de la matrícula, licencia o inscripción regis-
10.000 y $ 20.000. tral, y redujo el máximo de la escala referida a
la cantidad de días de clausura, que quedó es-
I.3.b. Incumplimiento de otros deberes for- tablecida entre dos [2] a seis [6] días. También
males la reforma incorporó, como susceptible de ser
objeto de clausura, el puesto móvil de venta, de
En el art. 39 de la ley LPF y en el agregado a modo de equipararlo con otro local, oficina, re-
continuación, encontramos las multas en razón cinto comercial, industrial, agropecuario o de
de incumplimientos de las normas que tiendan prestación de servicios, que desarrollen simila-
a determinar la obligación tributaria, verificar y res actividades económicas, pero en una ubica-
fiscalizar. ción fija.
Dado lo casuístico del tipo, nos remitimos en Con relación al inc. a) del art. 40 de la LPF,
este aspecto al punto II, donde estará citada la se reprime la no emisión de los comprobantes
normativa, y aquí nos limitaremos a señalar que por las operaciones comerciales o prestaciones
las multas pueden estar entre la cuantía de los $ de servicio. Estos documentos deben confec-
150 a $ 45.000, y que se graduarán conforme la cionarse en las formas y condiciones que es-
condición del contribuyente y la gravedad de la tablezca la AFIP, por lo que este art. 40, inc. a)
infracción. constituye una norma penal en blanco, lo que
se encuentra en pugna con el art. 76 de la CN,
Asimismo, estas multas son acumulables con que estableció ciertas condiciones para la de-
las establecidas en el artículo anterior. legación legislativa, que parecen ser desoídas
por el legislador ordinario. Más allá de nues-
I.3.c. Clausura ordinaria y su procedimiento
tra opinión, la CS, en el caso “Morillas”; “Krill
Sin dudas, la sanción más importante por in- Producciones”; “Buombicci” —todos de fecha
fringir ciertos deberes formales es la clausura (8). 08/06/1993— declaró la constitucionalidad de
las normas penales en blanco relativas al tema,
en virtud del art. 99 inc. 2º de la CN.
(8) La sanción de clausura fue incorporada en el
año 1986 por el art. 13 de la ley 23.314, que modificó
el art. 44 de la ley LPF (t.o. 1978). Recuérdese que esta En el inc. b) del art. 40 de la LPF se sanciona
ley derogó la sanción de arresto, sustituyéndola con la el no llevar registraciones (o hacerlo de manera
clausura de tres días del establecimiento, sin contemplar defectuosa) de las compras o ventas de bienes o
escala alguna de modo de posibilitar la graduación de de prestaciones de servicios.
la sanción. La escala de la sanción de tres [3] a diez [10]
días de clausura fue establecida en el año 1991 por el
art. 19 de la ley 23.905, que modificó el art. 44 de la ley
En el inc. c) de dicho artículo se contempla la
11.683 (t.o. 1978). En dicho momento, la norma refería ilicitud de encargar o transportar mercaderías
que la clausura procedía sin perjuicio de la multa que sin el respaldo documental que exige la AFIP,
podía aplicarse. La CS estableció la constitucionalidad cuestión que comentaremos al referirnos al de-
de aplicar estas dos sanciones en el caso “Moño Azul SA” comiso.
del 14/04/1993 (CS, Fallos 316:687). Fue la ley 24.769,
con vigencia a partir del año 1997, la que estableció de
manera conjunta la sanción de multa, clausura, y, de En el inc. d) se reprime el hecho de no estar
corresponder, la suspensión en el uso de la matrícula, la inscripto, obviamente, cuando existiera tal obli-
licencia o la inscripción registral. gación.
306 • Austral
Gabriel E. Ludueña
En el inc. e) se sanciona no poseer los com- siendo el organismo fiscal el que lo remite a la
probantes que acrediten las compras de bienes Justicia. La reforma a la LPF por la ley 27.430
o las prestaciones de servicios, a lo que también contempló de manera expresa el efecto suspen-
nos referiremos al tratar el decomiso. sivo para la apelación de la resolución que agota
la vía administrativa, receptándose, luego de 20
En el inc. f ) se reprime el no mantener ope- años, la pacífica jurisprudencia de la CS estable-
rativo o no utilizar los elementos de medición y cida en la causa “Lapiduz, Enrique” (CS, Fallos
control de la producción que resulten obligato- 321:1043). Por lo tanto, se consagra la revisión
rios. judicial de la sanción de clausura con efecto
suspensivo, atento a su naturaleza penal, y ello
La reforma de la ley 27.430 incorporó como con base en el principio de defensa en juicio, tal
inc. g) un supuesto de clausura de estable- como lo estableció nuestro máximo tribunal.
cimiento por personal no registrado, en la me-
dida que se trate de un establecimiento de al Asimismo, dicha reforma consagró que la
menos diez [10] empleados y que tenga el cin- decisión del juzgado penal económico de la
cuenta por ciento [50%] o más del personal re- Ciudad Autónoma de Buenos Aires y de los juz-
levado sin registrar, aun cuando el empleador gados federales del resto del país es apelable,
tenga su respectiva alta. eliminándose la referencia a un eventual efecto
devolutivo, por lo que no se podrá hacer efectiva
En cuanto al procedimiento de la clausura or-
la sanción hasta tanto no exista sentencia firme
dinaria, debemos remitirnos a los arts. 41, 42,
en calidad de cosa juzgada.
43, 44 y 77 de la ley LPF.
De esta manera, se ha respetado la garantía de
Los hechos que den lugar a la clausura serán
doble instancia y el doble conforme para la san-
volcados en un acta de comprobación que debe
ción de clausura (al respecto, son elocuentes los
ser confeccionada por al menos dos funciona-
fallos “Martínez Rivero” CNCasación Penal, sala
rios fiscales.
II, de fecha 19/12/2014, y el propio fallo “Mar-
La propia acta debe contemplar la citación al chal” de la CS, de fecha 10/04/2007).
contribuyente a una audiencia (en la práctica, la
I.3.d. Decomiso y su procedimiento
citación es posterior a la confección del acta),
quien deberá efectuar el primer descargo muni- Esta figura (9) consiste en la pérdida de la ti-
do de las pruebas que considere relevantes para tularidad de los bienes involucrados, a causa de
su defensa. su tenencia, traslado o transporte en infracción.
Generalmente, ante la audiencia, el contribu- Con respecto al tipo infraccional (10), se pro-
yente opta por presentar un escrito a modo de yecta sobre los hechos que sean detectados por
defensa. los agentes de la AFIP en relación con la tenen-
Analizado este descargo, el fisco resolverá cia, transporte o traslado de bienes, mercade-
aplicar la sanción o no. rías o productos, que no cuenten con el respaldo
documental que establece la propia AFIP —art.
Si resuelve aplicar la sanción, el contribuyen-
te tiene un recurso de apelación administrativa (9) Esta sanción está vigente en otros ordenamientos
que debe presentarse dentro del plazo de 5 días provinciales, como el de las provincias de Buenos Aires,
hábiles, habitualmente, en la agencia de su do- Salta, Misiones, destacando que tales regulaciones
locales permiten su conversión en multa porcentual
micilio fiscal, y resuelve el superior jerárquico, sobre el valor de los bienes involucrados, que provocan,
agotándose la etapa administrativa. por tanto, que tales regímenes represivos sean en los
hechos mucho más benignos que el regulado en el orden
Resuelto este, lo que ocurre habitualmente es nacional.
que el fisco mantiene la sanción de clausura, y,
(10) Conforme las normas represivas, estamos ante
si el contribuyente decide impugnar dicha rela clara presencia, una vez más, de verdaderas leyes
solución, debe presentarse en el plazo de 5 días penales en blanco, pues los incisos aluden a normas
ante AFIP (con patrocinio letrado obligatorio), dictadas por AFIP.

40 inc. c) de la LPF—; o por no poseer o conser- Entendemos que la mejor técnica interpre-
var las facturas o comprobantes equivalentes tativa solucionaría este concurso aparente de
que acrediten la adquisición o tenencia de los leyes, por medio de la teoría o doctrina de la
bienes en poder del sujeto verificado y obligado especialidad, con lo cual el tipo especial o es-
a tal conservación o posesión documental —art. pecífico del decomiso estaría desplazando el
40 inc. e) de la LPF—. genérico, la clausura.
Por consiguiente, en la práctica, esta acción Detectado un supuesto infraccional, se to-

típica infraccional en estudio tendría como co- mará una medida preventiva o cautelar, la cual
mún denominador dos hechos fácticos. consiste en la decisión, in situ, de la (i) interdic-
ción (la mercadería sigue en poder del titular,
El primero vinculado con el transporte o tras- transportista, cargador, etc., pero con restric-
lado comercial, por cualquier medio y vía, de ciones sobre su disposición), o, directamen-
bienes o de mercaderías que no se encuentren te, del (ii) secuestro, con lo cual aquella, y solo
debidamente amparados por la documentación a título preventivo, pasa a estar en poder de un
fiscal obligatoria y válida para circular por los tercero, pero manteniendo obviamente las res-
lugares públicos (ejemplo típico de documen- tricciones de rigor y el reconocimiento de que
tación válida: remitos, guías, facturas, cartas de es de titularidad del cargador, transportista, te-
porte). nedor, etc. Pero es obvio que no se puede dis-
poner libremente de ella, pues está sujeta a un
El segundo caso se daría cuando los agentes procedimiento administrativo que establecerá,
fiscales, por medio de actividades de verifica- para su titular, la pérdida definitiva (decomiso)
ción, arribasen al local o lugar físico de un su- o, excepcionalmente, su expresa liberación por
jeto que se dedica a una actividad económica, inexistencia de infracción.
y, al solicitar documentación de respaldo de los
bienes en existencia, se constatese que estos no Tal detección del hecho en infracción debe
cuentan con el respaldo documental que regla- ser efectuado por los agentes de la AFIP actuan-
menta y que exige la AFIP. tes, pero tal procedimiento de instrumentación
de las medidas preventivas y requerimientos de
A raíz de una muy mala técnica legislativa, los testigos de lo acontecido debe ser llevado a cabo
hechos bajo sanción de decomiso son dos cir- por las fuerzas de seguridad con jurisdicción en
cunstancias típicas contempladas como san- el lugar.
ción de clausura [art. 40 incs. c) y e) de la ley
LPF] (11), con lo cual se podría entender, de El propio legislador consideró tan “grave” y
una primera lectura, que ambas sanciones po- “riesgosa” la tarea asignada a la AFIP que enten-
drían ser acumulables —en teoría por distin- dió que los agentes de tal organismo deberían
tos procedimientos sumariales—, dando lugar ser acompañados o apoyados en sus funciones
por las propias fuerzas de seguridad, en aras de
a dos sanciones distintas: de multa y clausura,
tomar una decisión sobre la detección de un he-
por un lado, y de decomiso, por el otro.
cho común delictual, o de una eventual infrac-
No obstante lo expuesto, por razones consti- ción tributaria, y, recién ahí, ante el segundo
tucionales de prohibición de doble juzgamiento encuadre, se habilitaría la actuación posterior
por el mismo hecho, y por la evidente despro- de AFIP, conforme la LPF.
porción sancionatoria por idéntica circunstan-
Asimismo, deben ser más de uno los agentes
cia fáctica, descartamos de inicio tal hipotética
o funcionarios del fisco (AFIP-DGI) que detec-
acumulación de penas. ten la infracción; deberán constar debidamente
identificados, con sus firmas, bajo pena de nu-
(11) De hecho, la propia norma represiva en estudio, lidad, en el acta de prevención, que, por razo-
artículo agregado al art. 40 de la ley LPF (t.o. 1998),
expresamente hace referencia a ambos incisos del art. 40,
nes lógicas, deberían redactar o “corredactar”
sin aditamentos, modalidades o agravantes de ningún —juntamente con los integrantes de la fuerza de
tipo. seguridad—.
308 • Austral
Gabriel E. Ludueña
En esa acta deberán dejar constancia tales la audiencia de descargo del sujeto presunto in-
miembros de la fuerza de seguridad de la medi- fractor.
da cautelar adoptada, que solamente podría ser
legítima si se constatasen algunos de los hechos Siguiendo con el derrotero procedimental fe-
típicos del art. 40, incs. c) y e) de la LPF. deral, una vez celebrada la audiencia, el juez ad-
ministrativo estará en condiciones de resolver si
Cuando corresponda (12), se adjuntará al declara la aplicación de la sanción de decomi-
acta de comprobación labrada un inventario so o no. Lo habitual es que se decida aplicar la
de la mercadería que detalle el estado en que se única sanción que admite la norma, y que, por
encuentra, el cual deberá confeccionarse junta- ende, se disponga el decomiso de la mercadería.
mente con el personal de la fuerza de seguridad Esta consiste, como ya se indicó, en una pena
requerida y con los dos testigos hábiles convo- principal y autónoma que implica la pérdida de
cados al efecto. Se resalta al respecto que el in- las cosas en infracción, con lo cual la titularidad
ventario no obliga a que este sea valorizado. jurídica pasaría, a partir del dictado de tal acto,
a ser de quien se disponga en la resolución con-
Según la norma en aplicación, debe ser la pro- denatoria emitida. Para eso, y como principio
pia AFIP —por medio de sus agentes— la que general, la regulación en tratamiento entiende,
convoque a las fuerzas de seguridad. Si volunta- conforme el art. 78 de la LPF, que los bienes de-
riamente decidiese no convocarlas, solo podría ben ser entregados al Ministerio de Desarrollo
iniciar el procedimiento para la aplicación de la Social de la Nación.
sanción de clausura (art. 40 LPT), pero no el de
decomiso. En aras de evitar el status de calidad de cosa
juzgada de la sanción notificada, el condenado
Siguiendo con el procedimiento sancionato- bajo la sanción de decomiso debe ensayar, en
rio a nivel federal, el tercer párrafo del art. agre- tiempo perentorio e improrrogable, una acción
gado al 41 de la LPF nos indica que, en el caso recursiva de carácter administrativo.
de presentarse razones de urgencia por la cali-
dad de los bienes involucrados en la infracción, Esta consiste en la presentación en propia
y como estos están bajo el alcance de una medi- sede de AFIP de una acción impugnativa nomi-
da preventiva —interdicción o secuestro— que nada “apelación administrativa”, que debe arti-
no es de carácter definitivo, ya que todavía no se cularse en el perentorio plazo de 3 días hábiles
ha diligenciado la audiencia del art. 41 de la ley administrativos, y que será resuelta por un fun-
LPF, tal acto de descargo se debería de fijar en cionario superior jerárquico de quien dictó el
un plazo que se encuentre dentro de las 48 horas condenatorio primario (14).
de detectado tal hecho (13) infraccional; fuera
de estas razones de urgencia, por principio ge- Interpuesto el recurso, el cual, por ser de ca-
neral, la audiencia debería fijarse para una fe- rácter administrativo, no obliga al cumplimien-
cha que no sea menor a 5 días hábiles ni mayor to de ninguna formalidad especial, y puede ser
a 15, contados desde la notificación fehaciente. presentado con la simple firma del infractor de-
clarado, con efecto suspensivo.
Es decir, para el caso de calificación de “ur-
gente”, en un plazo muy breve se debe celebrar Si el funcionario fiscal interviniente decidie-
se confirmar la sanción de decomiso original-
(12) A nuestro entender, en todos los casos se debería mente adoptada, para evitar la firmeza del acto
hacer expresa identificación de la mercadería en y el status calidad de cosa juzgada, el infractor
infracción. Máxime actualmente, cuando la tecnología deberá interponer, en el exiguo y muy limitan-
permite obtener fotos y videos en forma instantánea
e indubitable, en prueba del contenido, estado e te plazo también de 3 días hábiles —por princi-
identificación de los bienes detectados. pio general administrativo, salvo que los plazos
judiciales fueran más extensos y por ende más
(13) Se entiende conforme metodología de jornada
laboral AFIP, días hábiles, aunque la lógica, por el tipo
de bienes que pueden estar involucrados, que deberían (14) Técnicamente estaríamos en presencia de un
ser corridos. recurso jerárquico.

benignos (15)—, un recurso de apelación que I.4.a. Omisión culposa

se dirimirá en primera instancia de tal sede in-
dependiente de la Administración, siendo los La figura de omisión de impuestos prevista en
juzgados competentes, si el hecho se detectó en el art. 45 de la LPF castiga con multa infringir el
jurisdicción territorial de la CABA, los penales deber material de dar sumas de dinero o de ac-
económicos; de lo contrario, serán hábiles los tuar como agente de retención o percepción.
juzgados federales con competencia penal. El
Es un tipo infraccional de resultado (se tutela
recurso se debe presentar en sede administrati-
la renta fiscal) y de carácter culposo, por lo tan-
va, en la oficina encargada de confirmar el acto to, procede siempre que no corresponda la figu-
recurrido administrativamente, con las formali- ra dolosa defraudatoria del art. 46 de la LPF, y en
dades de los escritos judiciales, que obviamente la medida que no exista error excusable.
obligan a contar con patrocinio de letrado ma-
triculado. La norma regulatoria procedimental Los supuestos infraccionales se establecie-
exige que, verificados los extremos formales por ron en tres incisos y se refieren a quienes omi-
parte de la autoridad administrativa, se deba tieran el pago de impuestos, ingresos a cuenta,
elevar, en un plazo no mayor de 24 horas, la ac- o anticipos, mediante la falta de presentación
tuación al juez competente, quien deberá impri- de declaraciones juradas o por ser inexactas las
mirle, en forma subsidiaria, para todos aquellos presentadas; o a quienes omitieran actuar como
casos no previstos en la ley LPF, la tramitación agentes de retención o percepción.
contenida en el código de procedimiento penal
de la nación. El primer párrafo del art. 45 de la LPF contiene
el tipo básico de la figura de omisión de impues-
Una cuestión importante respecto del proce- tos, fijando la sanción en el ciento por ciento
dimiento federal es que la apelación judicial ten- [100%] del monto. En el segundo párrafo de di-
drá efecto suspensivo, es decir, que no se puede cho artículo se contempla una agravante en el
ejecutar el acto administrativo que consiste en caso de operaciones internacionales, es decir,
el decomiso, pero la propia norma aclara que se en los supuestos en que la omisión se relacione
mantiene la medida preventiva adoptada. con transacciones entre sujetos locales con su-
jetos del exterior, modificándose el monto en el
I.4. Infracciones materiales orden del doscientos por ciento [200%] del im-
porte omitido.
Por infracciones materiales entendemos el
conjunto de las ilicitudes que vulneran la obli- El párrafo tercero incorpora como agravante
gación de dar sumas de dinero en concepto de de la sanción el supuesto de reincidencia, con-
impuesto adeudado. Si no se ha pagado lo de- cepto incorporado a continuación del art. 50 de
bido y si ello obedece a una conducta culposa o la LPF, y se refiere a la comisión de otra nueva
infracción de la misma naturaleza, antes de que
dolosa del contribuyente o responsable, corres-
transcurran cinco [5] años desde que adquiera
ponde una sanción que reprima dicho incum-
firmeza la primera.
plimiento.
Si se trata de una reincidencia respecto de
Recuérdese que el pago del contribuyente no una omisión genérica del primer párrafo, se ele-
tiene efecto liberatorio, a diferencia de lo que va la sanción de multa al doscientos por ciento
ocurre en el derecho privado, donde el deudor [200%] del tributo omitido, y, si se refiere a una
tiene derecho a la liberación y a obtener el reci- reincidencia del segundo párrafo, se eleva la
bo a modo de comprobante. sanción al trescientos por ciento [300%] del im-
porte omitido.
A continuación, veremos las distintas figuras;
aclaramos que el procedimiento sumarial será I.4.b. Defraudación fiscal
comentado al final de este capítulo.
En el art. 46 de la LPF encontramos la figura
(15) Ejemplo, feria o asueto judicial, no contemplado de defraudación fiscal reprimida con multa y
administrativamente. con una escala de dos [2] hasta seis [6] veces el
310 • Austral
Gabriel E. Ludueña
importe del tributo evadido. El elemento subje- Por último, esta figura contravencional y de
tivo es el dolo y esta figura tiene su correlato de- resultado será de aplicación cuando no se su-
lictual en el caso de la evasión simple (art. 1º de peren los montos mínimos de la figura delic-
la LPT), cuando se superen las condiciones ob- tual. En este sentido, habrá delito (art. 10 de la
jetivas de punibilidad, actualmente establecidas LPT), desplazándose la figura contravencional,
en la suma de $ 1.500.000. Es decir, no encon- cuando el monto simulado superara la suma de
tramos diferencias cualitativas entre el art. 46 de quinientos mil pesos ($ 500.000) por cada ejer-
la LPF y la figura de evasión de la LPT, siendo cicio anual en el caso de obligaciones tributa-
el elemento diferenciador la cuantía del tributo rias y sus sanciones, y la suma de cien mil pesos
defraudado. ($ 100.000) por cada mes, en el caso de recursos
de la seguridad social y sus sanciones.
I.4.c. Otras defraudaciones (arts. 46.1; 46.2 y
48 de la LPF) En el art. 48 de la LPF encontramos la figura
de apropiación indebida de tributos, con una
En el art. 46.1 de la LPF encontramos la figura escala de multa entre dos [2] a seis [6] veces el
de aprovechamiento indebido de beneficios tri- importe retenido o percibido y no ingresado.
butarios, cubriéndose la existencia de un vacío
en materia contravencional y lográndose una La diferencia con la figura del art. 45 de la LPF
simetría con el régimen penal tributario que ya es clara, pues esta última supone la omisión de
contemplaba una figura similar, pero reprimida actuación.
con pena privativa de libertad.
Estamos de acuerdo con la doctrina que afir-
La sanción es de multa (de 2 a 6 veces el im- ma que, “para que se configure el ámbito ob-
porte defraudado) y se le aplica al que, a través jetivo de la infracción, el agente de retención o
de una conducta ardidosa, se aprovechara inde- percepción debe efectuar dos acciones: prime-
bidamente de beneficios tributarios (reintegros, ro, concretar la retención o percepción de los
recuperos, devoluciones, subsidios), tutelándo- importes de manos del contribuyente o respon-
se las erogaciones del Estado nacional, en cuan- sable (sujeto pasible de la retención o percep-
to tengan carácter tributario. Nos apresuramos ción), y segundo, no ingresar al Fisco el importe
en aclarar que se producirá esta infracción en de dinero retenido o percibido. De allí que re-
la medida que el importe aprovechado indebi- sulta claro que el incumplimiento de la segunda
damente no supere la condición objetiva esta- solo es posible si se ha practicado efectivamente
blecida en el delito del art. 3º de la LPT, fijada la primera, pues si no hay retención, no se cum-
en la suma de pesos ($1.500.000 en un ejercicio ple el recaudo objetivo del tipo” (16).
anual).
En el apartado jurisprudencial, se referencia-
En el art. 46.2. de la LPF está consagrada la rán los casos en los que se ha pronunciado al
figura de simulación dolosa de cancelación de respecto de esta figura la CS (“Parafina del Plata
obligaciones fiscales. Esta norma, de manera si- SACI”; “Usandizaga, Perrone y Juliarena, SRL”;
milar a la comentada anteriormente, es una no- “Cosecha Cooperativa de Seguros Ltda.”).
vedad en materia contravencional que trajo la
reforma de ley 27.430, y su incorporación obe- Esta infracción tiene su correlato en la LPT;
dece también a lograr una simetría con el ré- será delito cuando se hayan superado los mon-
gimen delictual, que establece el delito común tos establecidos como condiciones objetivas de
de simulación dolosa de cancelación de obliga- punibilidad, fijados actualmente en pesos cien
ciones tributarias y del régimen de la seguridad mil ($ 100.000) por mes. Sí cabe marcar otra di-
social, cuya redacción anterior se refería exclu- ferencia con la figura delictual, y está referida a
sivamente a la simulación del pago. la cantidad de días en que se mantiene el “no in-
greso”, que funciona también como condición
La escala es de dos [2] a seis [6] veces el monto
del gravamen cuyo ingreso se simuló, lo que se (16) DIEZ, F. J. - RUETTI, G. J., “Procedimiento
alinea también con las demás figuras defrauda- tributario. Ley LPF comentada”, Thomson Reuters La
torias contravencionales. Ley, Buenos Aires, 2016, p. 472.

objetiva de punibilidad. A partir de la reforma, vio a su sustanciación, iniciar el procedimiento

la figura delictual se consuma cuando los fon- de aplicación de la multa con una notificación
dos se mantengan en poder del agente, y se su- emitida por el sistema de computación de da-
pere la cantidad de treinta [30] días corridos. tos, que reúna los requisitos de una resolución
de inicio de sumario y que contenga el nombre
I.4.d. Presunciones de dolo y el cargo del juez administrativo. Si dentro del
plazo de quince [15] días a partir de la notifi-
Recuérdese que, en materia sancionatoria, y cación, el infractor pagara voluntariamente la
con base en el principio de presunción de ino- multa, cumpliera con el o los deberes formales
cencia, es el fisco el que debería acreditar el omitidos y, en su caso, reconociera la materia-
dolo, pero sin embargo, y a través de este art. 47 lidad del hecho infraccional, los importes que
de la LPF, incs. a), b), c), d), e), f ), se han consa- correspondiera aplicar se reducirán de pleno
grado legislativamente ciertas presunciones de derecho a la mitad, y la infracción no se consi-
dolo que admiten prueba en contrario. derará como un antecedente en su contra. En
caso de no pagarse la multa o de no cumplirse
Claro está que la jurisprudencia y la doctrina con las obligaciones consignadas en el párrafo
han sostenido de manera uniforme que no es su- anterior, deberá sustanciarse el sumario a que
ficiente, para aplicar la figura defraudatoria del se refieren los arts. 70, 71 y ss., sirviendo como
art. 46 de la LPF, la sola invocación de alguna de cabeza del sumario la notificación indicada pre-
estas presunciones [art. 47 incs. a), b), c), d), e), y cedentemente.
f )], sino que se deberá probar el presupuesto de
hecho pertinente y base de la presunción. Por lo El sumario tiene como finalidad el juzgamien-
tanto, en casos en los que sucedió esta orfandad to de uno o varios hechos de carácter infrac-
probatoria, la Justicia o el propio Tribunal Fiscal cional, que el fisco imputa prima facie y que el
ordenaron el reencuadre de la sanción en el art. contribuyente o responsable deberá contrade-
45 de la LPF (CNFed. Cont. Adm., sala III, “Gro- cir o contrarrestar, para evitar ser alcanzado por
bocopatel Hnos. SA” de fecha 02/07/2015; CN- la sanción imputada. Es decir, para la Adminis-
Fed. Cont. Adm., sala III, “Adi, Alberto Rachit” tración existió un hecho infraccional —que ob-
del 06/02/2015; TFNac., sala C, “Baires Fot SA” viamente se considera prima facie acreditado—,
de fecha 28/02/2014; entre otros). y, por lo tanto, al estar tal circunstancia encua-
drada en una infracción tributaria formal o ma-
Ahora bien, probado el presupuesto de hecho, terial, el organismo fiscal tiene la obligación de
es el contribuyente el que deberá probar algu- castigar.
na excusa que desacredite el elemento ardidoso.
El objetivo central del sumario será conocer la
I.5. Sumario. Procedimiento infracciones for- verdad material, y para eso se basa en el sistema
males y materiales de la contradicción, debiendo concluirse al res-
pecto que su finalidad es: 1) comprobación de la
Denominamos sumario al procedimiento que existencia del hecho; 2) individualización de su
debe desarrollarse para hacer efectiva una san- autor y demás partícipes; 3) existencia de cau-
ción formal o material, hoy regulado en los arts. sales que pueden ser: agravantes, atenuantes,
70 al 74 de la LPF. despenalizantes o que eliminen la culpabilidad.
Todas cuestiones que coinciden en líneas gene-
Hemos atendido previamente el caso de la rales con la esencia del art. 193 del Cód. Proc.
clausura y del decomiso, que tienen previsto un Penal, y que el funcionario sumariante deberá
procedimiento especial y que explicamos en su tener en cuenta a la hora de resolver la cuestión
apartado pertinente. bajo su decisión.
Cabe destacar que, en las infracciones for- La imputación del fisco debe ser muy aserti-
males por falta de presentación de declaración va, tanto en relación con los hechos que impu-
jurada o por otros incumplimientos (art. 38, a ta, como con el encuadre legal, pues lo contrario
continuación del art. 38, art. 39 y art. a continua- vulneraría el principio constitucional de defen-
ción del art. 39), el fisco podrá, con carácter presa en juicio.
312 • Austral
Gabriel E. Ludueña
La instrucción sumarial servirá para corrobo- que los exiguos tres regulados para la aplicación
rar o ratificar la postura o posición a priori san- de la sanción de decomiso. Tal plazo de 5 días
cionatoria fiscal, la cual puede ser desvirtuada no es, al contrario del regulado en el primer pá-
por el contribuyente. rrafo, prorrogable por otro lapso igual.
Hecha la imputación, el contribuyente cuenta No obstante, por medio de la nota externa

con un plazo de 15 días hábiles administrativos, AFIP 5 (BO. 01/10/1998), el ente fiscal decidió
prorrogables por otro plazo idéntico, para pre- unificar los plazos para la presentación de des-
sentar el descargo pertinente. cargo y los estableció, en sintonía con los regu-
lados en el primer párrafo de la norma, también
En tal escrito defensivo debe aportarse la en 15 días hábiles administrativos. Interpreta-
prueba documental en manos del sumariado, mos que, al hacer referencia la nota externa al
mientras que la prueba de otro tipo, como la pe- término “en concordancia” al plazo del primer
ricial, la informativa de terceros, la testimonial, párrafo, se prevé también su prórroga por otro
etc., debe ser ofrecida, en aras de permitirse o no lapso igual de 15 días. Por consiguiente, deviene
su producción por parte del funcionario fiscal en inaplicable en inaplicable el plazo de 5 días
encargado de llevar adelante el procedimien- para presentar descargo.
to. Para la producción probatoria, el art. 72 de
la ley LPF remite al art. 17 de la ley LPF, el cual Retomando el procedimiento sancionador,
no aclara mucho al respecto, pues recién es el el juez administrativo es el encargado de llevar
dec. 1397/1979 (reglamentario de la LPF) en su adelante tal sumario. Para ello cuenta con am-
art. 35 —primer párrafo— el que reenvía, en re- plias prerrogativas para averiguar la verdad ma-
lación con la admisibilidad, la sustanciación y el terial u objetiva, que conforme el art. 72 de la ley
diligenciamiento de las pruebas, al Título VI del LPF, remite para su sustanciación al art. 17 de
dec. 1759/1972 (reglamentario de la ley 19.549 la ley citada. No obstante, las únicas cuestiones
de Procedimiento Administrativo). trascendentales que entendemos son aplicables
del art. 17 precitado son las concernientes a la
No obstante, aunque el descargo del infrac- caducidad del procedimiento y las que se refie-
tor se presente fuera del plazo de vencimiento, y ren a la producción de la prueba.
mientras no haya pasado un tiempo prudencial
o razonable desde tal vencimiento, que, a nues- Luego del transcurrir del procedimiento san-
tro entender, objetivamente estaría dado por el cionatorio, y entendiendo el funcionario fiscal
hecho del cierre de las actuaciones sumariales, encargado de llevarlo a cabo que no existe más
el fisco debería tratar tal descargo en aras de ga- prueba para producir, o que eventualmente el
rantizar el debido derecho de defensa. Enten- sumario no tiene hechos controvertidos, deberá
demos que, por tratarse, en este caso puntual, cerrarlo y declarar la impunidad del “supuesto”
de un descargo sumarial y no de un recurso ad- infractor, debido a que no se probó la comisión
ministrativo, no debería ser interpretado tal tra- de la infracción, o que, con motivo de razones
tamiento de la pieza de descargo fuera de plazo ajenas al procedimiento en sí, este ya no tiene
como un caso de denuncia de ilegitimidad, causa o motivación jurídica, ejemplo típico por
conf. art. 1º, inc. e), punto 6 de la ley 19.549 (17). aparición de normativa de excepción que des-
penaliza hechos infraccionales.
Ahora bien, el segundo párrafo del art. 71 de
la LPF prevé un plazo de 5 días para efectuar el Igualmente, se destaca que se debe dictar el
descargo en los casos de las sanciones previs- pertinente acto sancionatorio, aunque el in-
tas en el art. 39 de la ley LPF; es decir, lo reduce fractor sumariado expresamente reconociese
notablemente, igualándolo, por ejemplo, al pre- la misma, en el sentido de que, para que el acto
visto para el caso de la figura sancionatoria de sea ejecutable, debe ser impuesto conforme las
clausura, pero obviamente siempre más extenso disposiciones legales en rigor, de hecho, el fun-
cionario por lo general tiene una escala para
(17) Y, por lo tanto, no aplicable la doctrina de la CS aplicar las penas, y estas, aunque estuviesen
tan estricta fijada en la causa “Gorordo”, resuelta el prefijadas para las distintas circunstancias más
04/02/1999. típicas que se presentan por la normativa inter-

na de AFIP, tiene que ser resuelta y notificada al excepto para las involucradas o para las expre-
infractor, para que pueda ser viable su fijación y samente autorizadas, las cuales, previa debida
su pertinente cobranza, no pudiéndose aplicar acreditación de personería, podrían acceder
por analogía la previsión excepcional contenida a las actuaciones en cualquier momento de su
en el penúltimo párrafo (18) del actual art. 17 de tramitación.
la ley LPF, pues está regulada para extremos dis-
tintos a lo que aquí estamos tratando (19). Del art. 74 y del 17 de la LPF surge que “las
sanciones deberán aplicarse en la misma re-
Se resalta que, si el juez administrativo decide solución que determina el gravamen. Si así no
aplicar una multa, la resolución que la contiene ocurriera se entenderá que no hubo merito con
debe ser autosuficiente y, por sobre todas las cola consiguiente indemnidad del contribuyente”,
sas, debe estar expresamente motivada —conf. y que “...la determinación deberá contener lo
art. 7º inc. e) de la ley 19.549—. Debe prestar-
adeudado en concepto de tributo y, en su caso,
se especial cuidado en el considerando del acto,
multa, con el interese resarcitorio y la actualiza-
si es que se produjo prueba, en relación con su
apreciación y merituación respectiva, en el sen- ción, cuando correspondiesen...”.
tido de que es un hecho fundamental para tal
Si el funcionario fiscal que lleva adelante el
pieza sancionatoria que el funcionario se expida
procedimiento de determinación de oficio, al
concretamente sobre tal plano probatorio para
abastecer debidamente el derecho de defensa finalizarlo, omite aplicar la sanción correspon-
del imputado, aunque fuese en instancia poste- diente en el sumario conexo respectivo, el ar-
rior. Más allá de si la discusión hubiese versado tículo precitado entiende que, aunque se hayan
sobre una cuestión de puro derecho, también el encontrado motivos valederos para determinar
considerando del acto resolutorio debe ser claro el impuesto supuestamente omitido por el con-
y preciso en su tratamiento, para poderse contribuyente o responsable, no se ha encontrado
tradecir con la mayor precisión por parte del causa para considerar como ilícita la conducta,
infractor el supuesto agravio jurídico que le ge- queda, por ende, indemne de sanción el contri-
nera el acto sancionatorio notificado. buyente o responsable.
Como un dato adicional se tiene que remarcar Se destaca que las infracciones a las que se
que, para el caso que el juez administrativo que refiere la norma en estudio son aquellas de ca-
no fuese abogado, antes del dictado de su reso- rácter material, pues las formales, por más que
lución, debe requerir el respectivo esencial dic- sean graves y transcendentes en montos, nunca
tamen del servicio jurídico, el cual solo puede están vinculadas a la determinación de tributos,
ser excepcionado según la previsión contenida ya que su esencia se relaciona con las facultades
en el último párrafo del art. 10 del dec. 618/1997. de verificación y fiscalización, y no protegen di-
rectamente el ingreso oportuno y tempestivo a
El art. 73 de la LPF establece el secreto de las
la hacienda pública de fondos tributarios, sino
actuaciones sumariales para todas las partes,
que básicamente su finalidad es la protección
de las facultades investigativas y de control de
(18) “No será necesario dictar resolución
determinando de oficio la obligación tributaria si —antes
la AFIP.
de ese acto— prestase el responsable su conformidad
con las impugnaciones o cargos formulados, la que A lo comentado cabe aditar que la LPT esta-
surtirá entonces los efectos de una declaración jurada blece:
para el responsable y de una determinación de oficio
para el Fisco”. “La autoridad administrativa se abstendrá de
(19) Regulados para determinaciones de oficio donde aplicar sanciones hasta que sea dictada la sen-
la pretensión fiscal liquidatoria es asertiva en el monto, tencia definitiva en sede penal. En este caso no
los períodos y demás elementos notificados con la vista, será de aplicación lo previsto en el art. 74 de la
situación que no se presenta por obvias razones —
existencia de una escala sancionatoria con agravantes,
Ley LPF, texto ordenado en 1998 y sus modifica-
en muchos casos, por reincidencia— en las sanciones ciones o en normas análogas de las jurisdiccio-
tributarias. nes locales.
314 • Austral
Gabriel E. Ludueña
“Una vez firme la sentencia penal, la autori- deberíamos cotejar los 23 Códigos Fiscales pro-
dad administrativa aplicará las sanciones que vinciales más el Código Fiscal de la Ciudad Au-
correspondan, sin alterar las declaraciones de tónoma de Buenos Aires, incluyendo, claro está,
hechos contenidas en la sentencia judicial”. los más de miles de ordenanzas fiscales muni-
cipales.
Lo expuesto significa, obviamente, un “rom-
pimiento” de la regla fijada por el art. 74 de la Por lo tanto, por una cuestión metodológica,
ley LPF, en relación con la simultaneidad y co- haremos hincapié en el régimen nacional, y, en
nexidad del procedimiento determinativo y su- todo caso, ante una sanción o contravención lo-
marial. Tal ruptura tiene, a nuestro entender, cal, habrá que recurrir a su respectivo texto nor-
su razón de ser en evitar la existencia de con- mativo particular, sabiendo que seguramente
tradicciones en relación con la probanza de los los comentarios realizados a las distintas san-
hechos, reservando para tal tarea la sede penal, ciones pueden ser extrapolados a aquellas, lo
y desplazando la administrativa, entendiendo mismo que la doctrina y la jurisprudencia. Por
que tal sede citada en primer término es la que el art. 75 inc. 12 de la CN, las provincias delega-
mejor garantizará el derecho de defensa y pre- ron en el Congreso nacional la facultad de dic-
vé la mayor amplitud probatoria. Por lo tanto, tar la legislación común y, en lo que nos toca, el
la norma referida establece diáfanamente que, Código Penal. Si bien todas las contravenciones
una vez firme la sentencia penal, la autoridad deberían estar en el Código Penal, como nada
administrativa podrá aplicar las sanciones que ha dispuesto al respecto, se ha aceptado la com-
correspondiesen, sin alterar las decisiones de petencia del legislador local para establecer di-
hechos contenidas en la sentencia judicial. chas sanciones.
Lo que la norma penal expresamente impide Pero, si el legislador nacional quisiera regular
es la aplicación de sanciones administrativas, al respecto, desaparecerían las facultades san-
mientras no haya sentencia firme en sede judi- cionatorias legisferantes locales.
cial penal, aunque no prevé nada con relación al
inicio sumarial. II.1. Art. 38, LPF (Omisión de presentar DD. JJ.)
El contribuyente que ha sido sancionado por “Art. 38.— Cuando existiere la obligación de
una multa por sumario incoado en virtud de los presentar declaraciones juradas, la omisión de
arts. 70 y ss. de la LPF puede interponer, en for- hacerlo dentro de los plazos generales que es-
ma optativa y excluyente, alguno de estos re- tablezca la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
cursos, conforme lo establece el art. 76 de la ley INGRESOS PÚBLICOS, será sancionada, sin ne-
LPF: cesidad de requerimiento previo, con una multa
de DOSCIENTOS PESOS ($200), la que se eleva-
a) De reconsideración para ante el Superior; rá a CUATROCIENTOS PESOS ($400) si se tra-
tare de sociedades, asociaciones o entidades de
b) De apelación para ante el Tribunal Fiscal
cualquier clase constituidas en el país o de esta-
de la Nación competente, cuando fuera viable.
blecimientos organizados en forma de empresas
Al respecto, a los fines de evitar reiteraciones, estables —de cualquier naturaleza u objeto—
creemos oportuno remitirnos en este punto a pertenecientes a personas de existencia física o
los trabajos de otros colegas, referidos princi- ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en
palmente al procedimiento ante el Tribunal el exterior. Las mismas sanciones se aplicarán
Fiscal y a las vías impugnativas contra la deter- cuando se omitiere proporcionar los datos a que
minación de oficio. se refiere el último párrafo del art. 11. (Expresión
‹UN CENTAVO DE PESO ($0,01)›, sustituida por
II. Normativa la expresión ‹DOSCIENTOS PESOS ($200)› y la
expresión ‹DOS CENTAVOS DE PESO ($0,02)›
Como anticipamos, analizaremos las contem- sustituida por la expresión ‹CUATROCIEN-
pladas en el orden nacional que surgen de la TOS PESOS ($400)›, por art. 2º, inc. a) de la Ley
LPF. Si quisiéremos cubrir todo el aspecto nor- 25.795 B.O. 17/11/2003. Vigencia: a partir del
mativo sancionatorio contravencional fiscal, día de su publicación en el Boletín Oficial).

“El procedimiento de aplicación de esta mul- la que se elevará a PESOS NUEVE MIL ($9.000)
ta podrá iniciarse, a opción de la ADMINISTRA- si se tratare de sociedades, empresas, fideicomi-
CIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, sos, asociaciones o entidades de cualquier clase
con una notificación emitida por el sistema de constituidas en el país, o de establecimientos or-
computación de datos que reúna los requisitos ganizados en forma de empresas estables —de
establecidos en el art. 71. Si dentro del plazo de cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes
QUINCE [15] días a partir de la notificación el a personas de existencia física o ideal domicilia-
infractor pagare voluntariamente la multa y pre- das, constituidas o radicadas en el exterior.
sentare la declaración jurada omitida, los im-
portes señalados en el párrafo primero de este “En los supuestos en que la obligación de pre-
artículo, se reducirán de pleno derecho a la mi- sentar declaraciones juradas se refiera al deta-
tad y la infracción no se considerará como un lle de las transacciones —excepto en el caso de
antecedente en su contra. El mismo efecto se pro- importación y exportación entre partes inde-
ducirá si ambos requisitos se cumplimentaren pendientes— celebradas entre personas físicas,
desde el vencimiento general de la obligación empresas o explotaciones unipersonales, socie-
hasta los QUINCE [15] días posteriores a la no- dades locales, fideicomisos o establecimientos
tificación mencionada. En caso de no pagarse la estables ubicados en el país con personas físicas,
multa o de no presentarse la declaración jurada, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domi-
deberá sustanciarse el sumario a que se refieren ciliada, constituida o ubicada en el exterior, la
los artículos 70 y siguientes, sirviendo como ca- omisión de hacerlo dentro de los plazos genera-
les que establezca la Administración Federal de
beza del mismo la notificación indicada prece-
Ingresos Públicos, será sancionada, sin necesi-
dentemente.
dad de requerimiento previo, con una multa de
“Artículo...: La omisión de presentar las decla- PESOS DIEZ MIL ($10.000), la que se elevará a
raciones juradas informativas previstas en los PESOS VEINTE MIL ($20.000) si se tratare de
regímenes de información propia del contribu- sociedades, fideicomisos, asociaciones o entida-
yente o responsable, o de información de terce- des de cualquier clase constituidas en el país o de
ros, establecidos mediante resolución general de establecimientos organizados en forma de em-
la Administración Federal de Ingresos Públicos, presas estables —de cualquier naturaleza u obje-
dentro de los plazos establecidos al efecto, será to— pertenecientes a personas de existencia física
sancionada —sin necesidad de requerimiento o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en
el exterior.
previo— con una multa de hasta PESOS CIN-
CO MIL ($5.000), la que se elevará hasta PESOS “La aplicación de estas multas, se regirá por
DIEZ MIL ($10.000) si se tratare de sociedades, el procedimiento previsto en los artículos 70 y si-
empresas, fideicomisos, asociaciones o entida- guientes”.
des de cualquier clase constituidas en el país, o
de establecimientos organizados en forma de em- II.2. Art. 39, LPF (Infracción a los deberes for-
presas estables —de cualquier naturaleza u obje- males)
to— pertenecientes a personas de existencia física
o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en “Art. 39.— Serán sancionadas con multas de
el exterior. PESOS CIENTO CINCUENTA ($150) a PESOS
DOS MIL QUINIENTOS ($2.500) las violaciones
“Cuando existiere la obligación de presentar a las disposiciones de esta ley, de las respectivas
declaración jurada informativa sobre la inci- leyes tributarias, de los decretos reglamentarios y
dencia en la determinación del impuesto a las de toda otra norma de cumplimiento obligatorio,
ganancias derivada de las operaciones de impor- que establezcan o requieran el cumplimiento de
tación y exportación entre partes independientes, deberes formales tendientes a determinar la obli-
la omisión de hacerlo dentro de los plazos gene- gación tributaria, a verificar y fiscalizar el cum-
rales que establezca la Administración Federal plimiento que de ella hagan los responsables. En
de Ingresos Públicos, será sancionada, sin ne- los casos de los incumplimientos que en adelante
cesidad de requerimiento previo, con una mul- se indican, la multa prevista en el primer párrafo
ta de PESOS UN MIL QUINIENTOS ($1.500), del presente artículo se graduará entre el menor
316 • Austral
Gabriel E. Ludueña
allí previsto y hasta un máximo de PESOS CUA- rectificativas— previstas en el artículo agregado
RENTA Y CINCO MIL ($45.000): a continuación del art. 38 y las previstas en los
regímenes de información propia del contribu-
“1. Las infracciones a las normas referidas al yente o responsable, o de información de terceros,
domicilio fiscal previstas en el art. 3º de esta ley, establecidos mediante Resolución General de la
en el decreto reglamentario, o en las normas com- Administración Federal de Ingresos Públicos.
plementarias que dicte la Administración Fede-
ral de Ingresos Públicos con relación al mismo. “Las multas previstas en este artículo, en su
caso, son acumulables con las del artículo agre-
“2. La resistencia a la fiscalización, por parte gado a continuación del art. 38 de la presente ley,
del contribuyente o responsable, consistente en el y al igual que aquellas, deberán atender a la con-
incumplimiento reiterado a los requerimientos dición del contribuyente y a la gravedad de la in-
de los funcionarios actuantes, sólo en la medi- fracción.
da en que los mismos no sean excesivos o desme-
surados respecto de la información y la forma “Si existiera resolución condenatoria respec-
exigidas, y siempre que se haya otorgado al con- to del incumplimiento a un requerimiento de la
tribuyente el plazo previsto por la Ley de Proce- Administración Federal de Ingresos Públicos, las
dimientos Administrativos para su contestación. sucesivas reiteraciones que se formulen a partir
“3. La omisión de proporcionar datos reque- mo deber formal, serán pasibles en su caso de la
ridos por la Administración Federal de Ingresos aplicación de multas independientes, aun cuan-
Públicos para el control de las operaciones inter- do las anteriores no hubieran quedado firmes o
nacionales.
estuvieran en curso de discusión administrativa
“4. La falta de conservación de los comproban- o judicial.
tes y elementos justificativos de los precios pacta-
“Sin perjuicio de lo establecido preceden-
dos en operaciones internacionales.
temente, a los contribuyentes o responsables
“Las multas previstas en este artículo, en su cuyos ingresos brutos anuales sean iguales o su-
caso, son acumulables con las establecidas en el periores a la suma de PESOS DIEZ MILLONES
art. 38 de la presente ley. ($10.000.000), que incumplan el tercero de los re-
querimientos indicados en el primer párrafo, se
“Si existiera resolución condenatoria respec- les aplicará una multa de DOS [2] a DIEZ [10]
to del incumplimiento a un requerimiento de la veces del importe máximo previsto en el citado
Administración Federal de Ingresos Públicos, las párrafo, la que se acumulará a las restantes san-
sucesivas reiteraciones que se formulen a partir ciones previstas en el presente artículo.
mo deber formal, serán pasibles en su caso de la “Art. ...— Serán sancionados:
do las anteriores no hubieran quedado firmes o “a) Con multa graduable entre ochenta mil pe-
estuvieran en curso de discusión administrativa sos ($80.000) y doscientos mil pesos ($200.000),
o judicial. las siguientes conductas:
“En todos los casos de incumplimiento mencio- “(i) Omitir informar en los plazos establecidos
nados en el presente artículo la multa a aplicarse al efecto, la pertenencia a uno o más grupos de
se graduará conforme a la condición del contri- Entidades Multinacionales, cuyos ingresos anua-
buyente y a la gravedad de la infracción. les consolidados totales de cada grupo sean igua-
les o superiores a los parámetros que regule la
“Art. ...: Será sancionado con multas de PE- Administración Federal de Ingresos Públicos, a
SOS QUINIENTOS ($500) a PESOS CUARENTA los fines del cumplimiento del régimen; y de in-
Y CINCO MIL ($45.000) el incumplimiento a los formar los datos identificatorios de la última
requerimientos dispuestos por la Administración entidad controlante del o los grupos multinacio-
Federal de Ingresos Públicos a presentar las de- nales a los que pertenece. La omisión de informar
claraciones juradas informativas —originales o la pertenencia a uno o más grupos de Entidades

Multinacionales con ingresos inferiores a tales “(Artículo s/n incorporado por art. 192 de la
parámetros y los datos de su última entidad con- Ley 27430 B.O. 29/12/2017. Vigencia: el día si-
trolante será pasible de una multa graduable en- guiente al de su publicación en el Boletín Oficial
tre quince mil pesos ($15.000) y setenta mil pesos y surtirán efecto de conformidad con lo previsto
($70.000). en cada uno de los Títulos que la componen. Ver
art. 247 de la Ley de referencia).
“(ii) Omitir informar, en los plazos estableci-
dos al efecto, los datos identificatorios del sujeto “Art. ...: En los casos del artículo agregado a
informante designado para la presentación del continuación del art. 38, del art. 39 y de su agre-
Informe País por País, indicando si este actúa en gado a continuación, se considerará asimismo
calidad de última entidad controlante, entidad consumada la infracción cuando el deber for-
sustituta o entidad integrante del o los grupos mal de que se trate, a cargo del responsable, no
multinacionales, conforme lo disponga la Admi- se cumpla de manera integral, obstaculizando a
nistración Federal. la Administración Federal de Ingresos Públicos
en forma mediata o inmediata, el ejercicio de sus
“(iii) Omitir informar, en los plazos estableci- facultades de determinación, verificación y fisca-
dos al efecto, la presentación del Informe País por lización”.
País por parte de la entidad informante designa-
da en la jurisdicción fiscal del exterior que corres- II.3. Art. 40, LPF (Clausura)
ponda; conforme lo disponga la Administración
Federal. “Art. 40.— Serán sancionados con clausura de
dos [2] a seis [6] días del establecimiento, local,
“b) Con multa graduable entre seiscientos oficina, recinto comercial, industrial, agropecua-
mil pesos ($600.000) y novecientos mil pesos rio o de prestación de servicios, o puesto móvil de
($900.000), la omisión de presentar el Informe venta, siempre que el valor de los bienes o servi-
País por País, o su presentación extemporánea, cios de que se trate exceda de diez pesos ($10),
parcial, incompleta o con errores o inconsisten- quienes:
cias graves.
“a) No emitieren facturas o comprobantes equi-
“c) Con multa graduable entre ciento ochen- valentes por una o más operaciones comerciales,
ta mil pesos ($180.000) y trescientos mil pesos industriales, agropecuarias o de prestación de
($300.000), el incumplimiento, total o parcial, a servicios que realicen en las formas, requisitos y
los requerimientos hechos por la Administración condiciones que establezca la Administración Fe-
Federal de Ingresos Públicos, de información deral de Ingresos Públicos.
complementaria a la declaración jurada infor-
mativa del Informe País por País. “b) No llevaren registraciones o anotacio-
nes de sus adquisiciones de bienes o servicios o
“d) Con multa de doscientos mil pesos de sus ventas, o de las prestaciones de servicios
($200.000) el incumplimiento a los requerimien- de industrialización, o, si las llevaren, fueren in-
tos dispuestos por la Administración Federal de completas o defectuosas, incumpliendo con las
Ingresos Públicos, a cumplimentar los deberes formas, requisitos y condiciones exigidos por la
formales referidos en los incisos a) y b). La multa Administración Federal de Ingresos Públicos
prevista en este inciso es acumulable con la de los
incisos a) y b). “c) Encarguen o transporten comercialmente
mercaderías, aunque no sean de su propiedad,
“Si existiera resolución condenatoria respec- sin el respaldo documental que exige la ADMI-
to del incumplimiento de un requerimiento, las NISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLI-
sucesivas reiteraciones que se formulen a conti- COS.
nuación y que tuvieren por objeto el mismo deber
formal, serán pasibles de multas independientes, “d) No se encontraren inscriptos como contri-
aun cuando las anteriores no hubieran quedado buyentes o responsables ante la ADMINISTRA-
firmes o estuvieran en curso de discusión admi- CIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS
nistrativa o judicial. cuando estuvieren obligados a hacerlo.
318 • Austral
Gabriel E. Ludueña
“e) No poseyeren o no conservaren las facturas tos en los incisos c) y e) del art. 40 de la presente
o comprobantes equivalentes que acreditaren la ley, los funcionarios o agentes de la Administra-
adquisición o tenencia de los bienes y/o servicios ción Federal de Ingresos Públicos deberán convo-
destinados o necesarios para el desarrollo de la car inmediatamente a la fuerza de seguridad con
actividad de que se trate. jurisdicción en el lugar donde se haya detectado
la presunta infracción, quienes deberán instru-
“f ) No poseyeren, o no mantuvieren en condi- mentar el procedimiento tendiente a la aplica-
ciones de operatividad o no utilizaren los instru- ción de las siguientes medidas preventivas:
mentos de medición y control de la producción
dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dic- “a) Interdicción, en cuyo caso se designará
tados por el Poder Ejecutivo nacional y toda otra como depositario al propietario, transportista,
norma de cumplimiento obligatorio, tendientes tenedor o a quien acredite ser poseedor al mo-
a posibilitar la verificación y fiscalización de los mento de comprobarse el hecho;
tributos a cargo de la Administración Federal de
Ingresos Públicos. “b) Secuestro, en cuyo supuesto se debe desig-
nar depositario a una tercera persona.
“g) En el caso de un establecimiento de al me-
nos diez [10] empleados, tengan cincuenta por “En todos los casos, el personal de seguridad
ciento [50%] o más del personal relevado sin re- convocado, en presencia de DOS [2] testigos há-
gistrar, aun cuando estuvieran dados de alta biles que convoque para el acto, procederá a in-
como empleadores. formar al presunto infractor las previsiones y
obligaciones que establecen las leyes civiles y
“Sin perjuicio de las demás sanciones que pu- penales para el depositario, debiendo —en su
dieran corresponder, se aplicará una multa de caso— disponer las medidas de depósito y tras-
tres mil ($3.000) a cien mil pesos ($100.000) a lado de los bienes secuestrados que resulten ne-
quienes ocuparen trabajadores en relación de cesarias para asegurar una buena conservación,
dependencia y no los registraren y declararen atendiendo a la naturaleza y características de
con las formalidades exigidas por las leyes res- los mismos”.
pectivas. En ese caso resultará aplicable el pro-
cedimiento recursivo previsto para supuestos de II.6. Art. 41, LPF (Clausura. Acta comproba-
clausura en el art. 77 de esta ley. ción)
“El mínimo y el máximo de las sanciones de “Art. 41.— Los hechos u omisiones que den
multa y clausura se duplicarán cuando se come- lugar a la multa y clausura, y en su caso, a la
ta otra infracción de las previstas en este artículo suspensión de matrícula, licencia o de registro
habilitante, que se refieren en el último párra-
dentro de los DOS [2] años desde que se detectó
fo del art. 40, deberán ser objeto de un acta de
la anterior.
comprobación en la cual los funcionarios fiscales
“Sin perjuicio de las sanciones de multa y clau- dejarán constancia de todas las circunstancias
sura, y cuando sea pertinente, también se podrá relativas a los mismos, las que desee incorporar
aplicar la suspensión en el uso de matrícula, li- el interesado, a su prueba y a su encuadramien-
cencia o inscripción registral que las disposi- to legal, conteniendo, además, una citación para
ciones exigen para el ejercicio de determinadas que el responsable, munido de las pruebas de
actividades, cuando su otorgamiento sea compe- que intente valerse, comparezca a una audien-
tencia del PODER EJECUTIVO NACIONAL”. cia para su defensa que se fijará para una fecha
no anterior a los CINCO [5] días ni superior a
II.5. Artículo a continuación del art. 40, LPF los QUINCE [15] días. El acta deberá ser firma-
(Decomiso) da por los actuantes y notificada al responsable o
representante legal del mismo. En caso de no ha-
“Art. ...: En los supuestos en los que se detecte llarse presente este último en el acto del escrito,
la tenencia, el traslado o transporte de bienes o se notificará el acta labrada en el domicilio fiscal
mercancías sin cumplir con los recaudos previs- por los medios establecidos en el art. 100.

“El juez administrativo se pronunciará una narios autorizados, procederá a hacerla efectiva,
vez terminada la audiencia o en un plazo no ma- adoptando los recaudos y seguridades del caso.
yor a los DOS [2] días”.
“Podrá realizar asimismo comprobaciones con
II.7. Artículo a continuación del art. 41, LPF el objeto de verificar el acatamiento de la medida
(Decomiso. Acta comprobación) y dejar constancia documentada de las violacio-
nes que se observaren en la misma.
“Art. ...: A los fines de aplicar las medidas pre-
ventivas previstas en el artículo agregado a con- “Art. 43.— Durante el período de clausura
tinuación del artículo agregado a continuación cesará totalmente la actividad en los estable-
del art. 40, como asimismo el decomiso de la mer- cimientos, salvo la que fuese habitual para la
cadería, resultarán de aplicación las previsiones conservación o custodia de los bienes o para la
del artículo anterior, sin perjuicio de lo dispuesto continuidad de los procesos de producción que
en el presente artículo. no pudieren interrumpirse por causas relativas
a su naturaleza. No podrá suspenderse el pago
“A tales efectos, cuando corresponda, se ad- de salarios u obligaciones previsionales, sin per-
juntará al acta de comprobación un inventario juicio del derecho del principal a disponer de su
de la mercadería que detalle el estado en que se personal en la forma que autoricen las normas
encuentra, el cual deberá confeccionarse junta- aplicables a la relación de trabajo”.
mente con el personal de la fuerza de seguridad
requerida y los DOS [2] testigos hábiles que ha- II.9. Art. 44, LPF (Clausura. Quebrantamien-
yan sido convocados al efecto. to)
“En el supuesto de verificarse razones de ur- “Art. 44.— Quien quebrantare una clausu-
gencia que así lo exijan, la audiencia de descargo ra o violare los sellos, precintos o instrumentos
deberá fijarse dentro de las CUARENTA Y OCHO que hubieran sido utilizados para hacerla efec-
[48] horas de efectivizada la medida preventi- tiva, será sancionado con arresto de DIEZ [10] a
va. El acta deberá ser firmada por los actuantes TREINTA [30] días y con una nueva clausura por
y notificada al responsable o representante legal el doble de tiempo de aquélla.
del mismo y testigos intervinientes en su caso. En “Son competentes para la aplicación de tales
oportunidad de resolver, el juez administrativo sanciones los jueces en lo penal económico de la
podrá disponer el decomiso de la mercadería o Capital Federal o los jueces federales en el resto
revocar la medida de secuestro o interdicción. En de la República.
caso negativo, despachará urgente una comuni-
cación a la fuerza de seguridad respectiva a fin “La ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE IN-
de que los bienes objeto del procedimiento sean GRESOS PÚBLICOS, con conocimiento del juez
devueltos o liberados en forma inmediata a favor que se hallare de turno, procederá a instruir el
de la persona oportunamente desapoderada, de correspondiente sumario de prevención, el cual,
quien no podrá exigirse el pago de gasto alguno. una vez concluido, será elevado de inmediato a
Para el caso que se confirmen las medidas, serán dicho juez.
a cargo del imputado la totalidad de los gastos
ocasionados por las mismas”. “La ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE IN-
GRESOS PÚBLICOS prestará a los magistrados
II.8. Arts. 42 y 43, LPF (Clausura. Alcances) la mayor colaboración durante la secuela del jui-
cio”.
“Art. 42.— La autoridad administrativa que
hubiera dictado la providencia que ordene la II.10. Art. 45, LPF (Omisión de impuestos)
clausura dispondrá sus alcances y los días en que
deba cumplirse. “Art. 45.— Omisión de impuestos. Sanciones.
Será sancionado con una multa del ciento por
“La ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE IN- ciento [100%] del gravamen dejado de pagar, re-
GRESOS PÚBLICOS, por medio de sus funcio- tener o percibir oportunamente, siempre que no
320 • Austral
Gabriel E. Ludueña
corresponda la aplicación del art. 46 y en tanto cio de naturaleza tributaria, será reprimido con
no exista error excusable, quienes omitieren: multa de dos [2] a seis [6] veces el monto aprove-
chado, percibido o utilizado”.
“a) El pago de impuestos mediante la falta de
presentación de declaraciones juradas o por ser II.13. Artículo a continuación del art. 46, LPF
inexactas las presentadas. (Simulación de cancelación de obligaciones tri-
butarias o recursos de la seguridad social)
“b) Actuar como agentes de retención o percep-
ción. “Art. ...— El que mediante registraciones o
comprobantes falsos o cualquier otro ardid o en-
“c) El pago de ingresos a cuenta o anticipos de gaño, simulare la cancelación total o parcial de
impuestos, en los casos en que corresponda pre- obligaciones tributarias o de recursos de la segu-
sentar declaraciones juradas, liquidaciones u ridad social nacional, será reprimido con multa
otros instrumentos que cumplan su finalidad, de dos [2] a seis [6] veces el monto del gravamen
mediante la falta de su presentación, o por ser cuyo ingreso se simuló”.
inexactas las presentadas.
II.14. Art. 47, LPF (Presunciones de defrauda-
“Será reprimido con una multa del doscien- ción)
tos por ciento [200%] del tributo dejado de pa-
gar, retener o percibir cuando la omisión a la que “Art. 47.— Se presume, salvo prueba en contra-
se refiere el párrafo anterior se vincule con tran- rio, que existe la voluntad de producir declara-
sacciones celebradas entre sociedades locales, ciones engañosas o de incurrir en ocultaciones
empresas, fideicomisos o establecimientos per- maliciosas cuando:
manentes ubicados en el país con personas hu-
manas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad “a) Medie una grave contradicción entre los li-
domiciliada, constituida o ubicada en el exterior. bros, registraciones, documentos y demás antece-
dentes correlativos con los datos que surjan de las
“Cuando mediara reincidencia en la comisión declaraciones juradas o con los que deban apor-
de las conductas tipificadas en el primer párrafo tarse en la oportunidad a que se refiere el último
de este artículo, la sanción por la omisión se ele- párrafo del art. 11.
vará al doscientos por ciento [200%] del grava-
men dejado de pagar, retener o percibir y, cuando “b) Cuando en la documentación indicada en
la conducta se encuentre incursa en las disposi- el inciso anterior se consignen datos inexactos
ciones del segundo párrafo, la sanción a aplicar que pongan una grave incidencia sobre la deter-
será del trescientos por ciento [300%] del importe minación de la materia imponible.
omitido”.
“c) Si la inexactitud de las declaraciones jura-
II.11. Art. 46, LPF (Defraudación) das o de los elementos documentales que deban
servirles de base proviene de su manifiesta dis-
“Art. 46.— Defraudación. Sanciones. El que conformidad con las normas legales y reglamen-
mediante declaraciones engañosas u ocultación tarias que fueran aplicables al caso.
maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare
al Fisco, será reprimido con multa de dos [2] has- “d) En caso de no llevarse o exhibirse libros de
ta seis [6] veces el importe del tributo evadido”. contabilidad, registraciones y documentos de
comprobación suficientes, cuando ello carezca
II.12. Artículo a continuación del art. 46, LPF de justificación en consideración a la naturaleza
(aprovechamiento indebido de beneficios tribu- o volumen de las operaciones o del capital inver-
tarios) tido o a la índole de las relaciones jurídicas y eco-
nómicas establecidas habitualmente a causa del
“Art. ...— El que mediante declaraciones enga- negocio o explotación.
ñosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro
ardid o engaño, se aprovechare, percibiere, o uti- “e) Cuando se declaren o hagan valer tributa-
lizare indebidamente de reintegros, recuperos, riamente formas o estructuras jurídicas inade-
devoluciones, subsidios o cualquier otro benefi- cuadas o impropias de las prácticas de comercio,

siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o “Si un contribuyente o responsable regulari-
finalidad económica de los actos, relaciones o si- zara su situación mediante la presentación de la
tuaciones con incidencia directa sobre la deter- declaración jurada original omitida o de su rec-
minación de los impuestos. tificativa antes de corrérsele las vistas del art. 17
y no fuere reincidente en infracciones previstas en
“f ) No se utilicen los instrumentos de medición, los artículos 45, 46, agregados a continuación del
control, rastreo y localización de mercaderías, 46 o 48, las multas se reducirán a la mitad [1/2]
tendientes a facilitar la verificación y fiscaliza- de su mínimo legal. Cuando la pretensión fiscal
ción de los tributos, cuando ello resulte obliga- fuese aceptada una vez corrida la vista, pero an-
torio en cumplimiento de lo dispuesto por leyes, tes de operarse el vencimiento del primer plazo
decretos o reglamentaciones que dicte la Admi- de quince [15] días acordado para contestarla,
nistración Federal de Ingresos Públicos”. las multas previstas en los artículos 45, 46, agre-
gados a continuación del 46 o 48, se reducirán
II.15. Art. 48, LPF (Apropiación indebida de a tres cuartos [3/4] de su mínimo legal, siempre
tributos) que no mediara reincidencia en tales infraccio-
nes.
“Art. 48.— Serán reprimidos con multa de dos
[2] hasta seis [6] veces el tributo retenido o perci- “En caso de que la determinación de oficio
practicada por la Administración Federal de
bido, los agentes de retención o percepción que lo
Ingresos Públicos, fuese consentida por el in-
mantengan en su poder, después de vencidos los
teresado, las multas materiales aplicadas, no
plazos en que debieran ingresarlo.
mediando la reincidencia mencionada en los pá-
“No se admitirá excusación basada en la fal- rrafos anteriores, quedará reducida de pleno de-
recho al mínimo legal.
ta de existencia de la retención o percepción,
cuando éstas se encuentren documentadas, re- “A efectos de los párrafos precedentes, cuando
gistradas, contabilizadas, comprobadas o for- se tratare de agentes de retención o percepción,
malizadas de cualquier modo”. se considerará regularizada su situación cuando
ingresen en forma total las retenciones o percep-
II.16. Art. 49, ley 11.683 (Eximición y reducción ciones que hubieren mantenido en su poder o, en
de sanciones materiales) caso que hayan omitido actuar como tales y en-
contrándose aún vigente la obligación principal,
“Art. 49.— Si un contribuyente o responsable ingrese el importe equivalente al de las retencio-
que no fuere reincidente en infracciones mate- nes o percepciones correspondientes.
riales regularizara su situación antes de que se
le notifique una orden de intervención mediante “El presente artículo no resultará de aplicación
la presentación de la declaración jurada original cuando se habilite el trámite de la instancia de
omitida o de su rectificativa, quedará exento de conciliación administrativa”.
responsabilidad infraccional.
II.17. Art. 50, ley 11.683 (Reducción de sancio-
“Si un contribuyente o responsable regulari- nes formales)
zara su situación mediante la presentación de la
declaración jurada original omitida o de su rec- “Art. 50.— Si en la primera oportunidad de de-
fensa en la sustanciación de un sumario por in-
tificativa en el lapso habido entre la notificación
fracción al art. 39 o en la audiencia que marca el
de una orden de intervención y la notificación
art. 41, el titular o representante legal reconocie-
de una vista previa conferida a instancias de la re la materialidad de la infracción cometida, las
inspección actuante en los términos del artículo sanciones se reducirán, por única vez, al mínimo
agregado a continuación del art. 36 y no fuere legal”.
reincidente en las infracciones, previstas en los
artículos 45, 46, agregados a continuación del 46 II.18. Artículo a continuación del art. 50, ley
o 48, las multas establecidas en tales artículos se 11.683 (Reiteración de infracciones. Otras dispo-
reducirán a un cuarto [1/4] de su mínimo legal. siciones comunes del régimen infraccional)
322 • Austral
Gabriel E. Ludueña
“Art. ...— Reiteración de infracciones. Reinci- “c) La buena conducta general observada res-
dencia. Se considerará que existe reiteración de pecto de los deberes formales y materiales, con
infracciones cuando se cometa más de una in- anterioridad a la fiscalización o verificación.
fracción de la misma naturaleza, sin que exista
resolución o sentencia condenatoria firme res- “d) La renuncia al término corrido de la pres-
pecto de alguna de ellas al momento de la nueva cripción.
comisión. “Asimismo, se considerarán como agravantes,
entre otros, los siguientes:
“Se entenderá que existe reincidencia, cuando
el infractor condenado por sentencia o resolución “a) La actitud negativa frente a la fiscalización
firme por la comisión de alguna de las infraccio- o verificación y la falta de colaboración o resis-
nes previstas en esta ley, cometiera con posterio- tencia —activa o pasiva— evidenciada durante
ridad a dicha sentencia o resolución, una nueva su desarrollo.
infracción de la misma naturaleza. La condena
no se tendrá en cuenta a los fines de la reinciden- “b) La insuficiente o inadecuada organiza-
cia cuando hubieran transcurrido cinco [5] años ción, actualización, técnica y accesibilidad de las
desde que ella se impuso”. registraciones contables y archivos de compro-
bantes, en relación con la capacidad contributi-
II.19. Artículo a continuación del art. 50, ley va del infractor.
11.683 (Error excusable)
“c) El incumplimiento o cumplimiento irregu-
“Art. ...— Error excusable. Se considerará que lar de los deberes formales y materiales, con ante-
existe error excusable cuando la norma aplicable rioridad a la fiscalización o verificación.
al caso —por su complejidad, oscuridad o nove- “d) La gravedad de los hechos y la peligrosidad
dad— admitiera diversas interpretaciones que fiscal evidenciada, en relación con la capacidad
impidieran al contribuyente o responsable, aun contributiva del infractor y la índole de la activi-
actuando con la debida diligencia, comprender dad o. explotación.
su verdadero significado.
“e) El ocultamiento de mercaderías o la false-
“En orden a evaluar la existencia de error ex- dad de los inventarios.
cusable eximente de sanción, deberán valorarse,
entre otros elementos de juicio, la norma incum- “f ) Las inconductas referentes al goce de bene-
plida, la condición del contribuyente y la reitera- ficios fiscales”.
ción de la conducta en anteriores oportunidades”.
II.21. Art. 51, ley 11.683 (Plazo para el pago de
II.20. Artículo a continuación del art. 50, ley multas)
11.683 (Graduación de sanciones) “Art. 51.— Las multas aplicadas deberán ser
satisfechas por los responsables dentro de los
“Art. ...— Graduación de sanciones. Atenuan-
QUINCE [15] días de notificadas, salvo que se
tes y agravantes. En la graduación de las sancio-
hubiera optado por interponer contra las mis-
nes regidas por esta ley, se considerarán como mas las acciones o recursos que autorizan los ar-
atenuantes, entre otros, los siguientes: tículos 76, 82 y 86”.
“a) La actitud positiva frente a la fiscalización II.22. Art. 70, ley 11.683 (Procedimiento suma-
o verificación y la colaboración prestada durante rial)
su desarrollo.
“Art. 70. — Los hechos reprimidos por los ar-
“b) La adecuada organización, actualización, tículos 38 y el artículo sin número agregado a su
técnica y accesibilidad de las registraciones con- continuación, 39 y los artículos sin número agre-
tables y archivos de comprobantes, en relación gados a su continuación, 45, 46 y los artículos sin
con la capacidad contributiva del infractor. número agregados a su continuación y 48, serán

objeto, en la oportunidad y forma que en cada infracciones del art. 39, será notificada al presun-
caso se establecen, de un sumario administrativo to infractor, acordándole CINCO [5] días para
cuya instrucción deberá disponerse por resolu- que presente su defensa y ofrezca las pruebas que
ción emanada de juez administrativo, en la que hagan a su derecho”.
deberá constar claramente el acto y omisión que
se atribuyen al presunto infractor”. II.25. Art. 72, ley 11.683 (Aplicación reglas de
determinación de oficio)
II.23. Artículo a continuación del art. 70, ley
11.683 (Infracciones formales. Reducción. Cum- “Art. 72.— Vencido el término establecido en el
plimiento tardío) artículo anterior, se observarán para la instruc-
ción del sumario las normas de los artículos 17
“Art. ...— En el caso de las infracciones formales y siguientes”.
contempladas por el artículo sin número agrega-
do a continuación del art. 38 y por el art. 39 y los II.26. Art. 73, ley 11.683 (Secreto sumario)
artículos sin número agregados a su continua-
ción, cuando proceda la instrucción de sumario “Art. 73.— El sumario será secreto para todas
administrativo, la Administración Federal de In- las personas ajenas al mismo, pero no para las
gresos Públicos podrá, con carácter previo a su partes o para quienes ellas expresamente autori-
sustanciación, iniciar el procedimiento de apli- cen”.
cación de la multa con una notificación emitida
por el sistema de computación de datos que reú- II.27. Art. 74, ley 11.683 (Aplicación de sancio-
na los requisitos establecidos en el art. 71 y con- nes en la determinación de oficio)
tenga el nombre y cargo del juez administrativo.
“Art. 74.— Cuando las infracciones surgieran
“Si dentro del plazo de quince [15] días a par- con motivo de impugnaciones u observaciones
tir de la notificación, el infractor pagare volunta- vinculadas a la determinación de tributos, las
riamente la multa, cumpliera con el o los deberes sanciones deberán aplicarse en la misma re-
formales omitidos y, en su caso, reconociera la solución que determina el gravamen. Si así no
materialidad del hecho infraccional, los impor- ocurriera se entenderá que la DIRECCIÓN GE-
tes que correspondiera aplicar se reducirán de NERAL IMPOSITIVA de la ADMINISTRACIÓN
pleno derecho a la mitad y la infracción no se FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS no ha en-
considerará como un antecedente en su contra. contrado mérito para imponer sanciones, con la
consiguiente indemnidad del contribuyente”.
“En caso de no pagarse la multa o no cumplir-
se con las obligaciones consignadas en el párrafo II.28. Art. 75, ley 11.683 (Clausura preventiva)
anterior, deberá sustanciarse el sumario a que se
refieren los artículos 70, 71 y siguientes, sirviendo “Art. 75.— La clausura preventiva que dispon-
como cabeza del sumario la notificación indica- ga la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRE-
da precedentemente”. SOS PÚBLICOS en ejercicio de sus atribuciones
deberá ser comunicada de inmediato al juez fe-
II.24. Art. 71, ley 11.683 (Vista sumarial)
deral o en lo Penal Económico, según corres-
“Art. 71.— La resolución que disponga la sus- ponda, para que este, previa audiencia con el
tanciación del sumario será notificada al pre- responsable resuelva dejarla sin efecto en razón
sunto infractor, a quien se le acordará un plazo de no comprobarse los extremos requeridos por
de QUINCE [15] días, prorrogable por resolución el art. 35, inc. f ); o mantenerla hasta tanto el res-
fundada, por otro lapso igual y por una única ponsable regularice la situación que originó la
vez, para que formule por escrito su descargo y medida preventiva.
ofrezca todas las pruebas que hagan a su dere-
cho. “La clausura preventiva no podrá extenderse
más allá del plazo legal de TRES [3] días sin que
“El acta labrada que disponga la sustancia- se haya resuelto su mantenimiento por el juez in-
ción del sumario, indicada en los supuestos de las terviniente.
324 • Austral
Gabriel E. Ludueña
“Sin perjuicio de lo que el juez resuelva, la efectuadas como consecuencia de dicha caduci-
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS dad.
PÚBLICOS continuará la tramitación de la per-
tinente instancia administrativa. “4. Los actos que declaran y disponen la exclu-
sión del Régimen Simplificado para Pequeños
“A los efectos del cómputo de una eventual Contribuyentes.
sanción de clausura del art. 40, por cada día de
clausura corresponderá UN [1] día de clausura “5. Los actos mediante los cuales, se intima la
preventiva. devolución de reintegros efectuados en concepto
de Impuesto al Valor Agregado por operaciones
“El juez administrativo o judicial en su caso, de exportación.
dispondrá el levantamiento de la clausura pre-
ventiva inmediatamente que el responsable acre- “6. Las intimaciones cursadas de conformidad
dite la regularización de la situación que diera con lo previsto en el art. 14 de esta ley.
lugar a la medida”.
“Art. 79.— Si en el término señalado en el art.
II.29. Arts. 76 y ss., ley 11.683 (Recurso de re- 76 no se interpusiere alguno de los recursos au-
consideración o de apelación) torizados, las resoluciones se tendrán por firmes.
En el mismo caso, pasarán en autoridad de cosa
“Art. 76.— Contra las resoluciones que impon- juzgada las resoluciones sobre multas y reclamos
gan sanciones o determinen los tributos y acceso- por repetición de impuestos.
rios en forma cierta o presuntiva, o se dicten en
reclamos por repetición de tributos en los casos “Art. 80.— Interpuesto el recurso de reconside-
autorizados por el art. 81, los infractores o res- ración, el juez administrativo dictará resolución
ponsables podrán interponer —a su opción— dentro de los VEINTE [20] días y la notificará al
dentro de los QUINCE [15] días de notificados, interesado con todos los fundamentos en la for-
los siguientes recursos: ma dispuesta por el art. 100”.
“a) Recurso de reconsideración para ante el su- II.30. Art. 77, ley 11.683 (Apelación clausura)
perior.
“Art. 77.— Las sanciones de clausura y de sus-
“b) Recurso de apelación para ante el TRIBU- pensión de matrícula, licencia e inscripción en el
NAL FISCAL DE LA NACIÓN competente, cuan- respectivo registro, cuando proceda, serán recu-
do fuere viable. rribles dentro de los cinco [5] días por apelación
administrativa ante los funcionarios superiores
“El recurso del inc. a) se interpondrá ante la
que designe la Administración Federal de Ingre-
misma autoridad que dictó la resolución recu-
sos Públicos, quienes deberán expedirse en un
rrida, mediante presentación directa de escrito
plazo no mayor a diez [10] días.
o por entrega al correo en carta certificada con
aviso de retorno; y el recurso del inc. b) se comu- “La resolución a que se refiere el párrafo ante-
nicará a ella por los mismos medios. rior será recurrible por recurso de apelación, ante
los juzgados en lo penal económico de la Ciudad
“El recurso del inc. b) no será procedente res-
Autónoma de Buenos Aires y los juzgados federa-
pecto de:
les del resto de la República.
“1. Las liquidaciones de anticipos y otros pagos
a cuenta, sus actualizaciones e intereses. “El escrito del recurso deberá ser interpuesto
y fundado en sede administrativa, dentro de los
“2. Las liquidaciones de actualizaciones e in- cinco [5] días de notificada la resolución. Verifi-
tereses cuando simultáneamente no se discuta la cado el cumplimiento de los requisitos formales,
procedencia del gravamen. dentro de las veinticuatro [24] horas de formu-
lada la apelación, deberán elevarse las piezas
“3. Los actos que declaran la caducidad de pla- pertinentes al juez competente con arreglo a las
nes de facilidades de pago y/o las liquidaciones previsiones del Código Procesal Penal de la Na-

ción, que será de aplicación subsidiaria, en tanto III. Jurisprudencia selecta in extenso
no se oponga a esta ley.
El primer precedente jurisprudencial in exten-
“La decisión del juez será apelable. so a comentar es el fallo “Usandizaga, Perrone y
Juliarena, SRL”, que se refiere a la naturaleza pe-
“Los recursos previstos en este artículo serán nal de las infracciones tributarias.
concedidos al sólo efecto suspensivo”.
Aquí la CS analiza la conducta de una empre-
II.31. Art. 78, ley 11.683 (Recurso de apelación sa que había ingresado tardíamente ciertas su-
decomiso) mas retenidas en concepto de impuesto nacional
de emergencia a la producción agropecuaria.
“Art. 78.— La resolución que disponga el de-
comiso de la mercadería sujeta a secuestro o Es importante el fallo, pues nos referencia la
interdicción, será recurrible dentro de los tres evolución del tribunal en cuanto a la considera-
[3] días por apelación administrativa ante los ción de la presencia del elemento subjetivo para
funcionarios superiores que designe la Admi- aplicar una sanción. Es decir, si bien en CS, Fa-
nistración Federal de Ingresos Públicos, quienes llos 198:214 la Corte consideró que la infracción
deberán expedirse en un plazo no mayor a los del agente de retención que mantiene en su poder
diez [10] días. En caso de urgencia, dicho pla- impuestos retenidos, vencido el plazo para su in-
zo se reducirá a cuarenta y ocho [48] horas de greso, se configura por simple omisión, con pos-
recibido el recurso de apelación. En su caso, la terioridad, en CS, Fallos 271:297, anticipó lo que
resolución que resuelva el recurso podrá orde- sería su doctrina en el sentido de que solo puede
nar al depositario de los bienes decomisados ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel
a quien la acción punible pueda serle atribuida
que los traslade al Ministerio de Desarrollo So-
tanto objetiva como subjetivamente. Por lo tanto,
cial para satisfacer necesidades de bien público,
las infracciones y sanciones tributarias integran
conforme las reglamentaciones que al respecto el derecho penal especial, y les son aplicables las
se dicten. disposiciones generales del Código Penal, salvo
disposición expresa o implícita en contrario (CS,
“La resolución a que se refiere el párrafo ante-
Fallos 287:74).
rior será recurrible por recurso de apelación ante
los juzgados en lo penal económico de la Ciudad III.1. Fallo “Usandizaga, Perrone y Juliarena”
Autónoma de Buenos Aires y los juzgados federa-
les del resto de la República. CS, 15/10/1981, “Usandizaga, Perrone y Julia-
rena, SRL”.
“El escrito del recurso deberá ser interpuesto
y fundado en sede administrativa, dentro de los “Buenos Aires, 15 de octubre de 1981
tres [3] días de notificada la resolución. Verifi-
cado el cumplimiento de los requisitos formales, “Considerando:
dentro de las veinticuatro [24] horas de formu-
lada la apelación, deberán elevarse las piezas “1º) Que a fs. 77/81 la sala primera de la Cá-
pertinentes al juez competente con arreglo a las mara Federal de Apelaciones de La Plata revo-
previsiones del Código Procesal Penal de la Na- có el pronunciamiento de la instancia anterior y
ción que será de aplicación subsidiaria, en tanto admitió, con costas, la demanda de nulidad de-
no se oponga a esta ley. ducida por la firma Usandizaga, Perrone y Ju-
liarena, SRL con el objeto de que se dejaran sin
“La decisión del juez será apelable. efecto las sanciones que le fueron impuestas por
la Dirección General Impositiva, por considerár-
“Los recursos a los que se refiere el presente sela incursa en la infracción reprimida por el art.
artículo tendrán efecto suspensivo respecto del 45, segundo párrafo, de la ley LPF (t. o. en 1974),
decomiso de la mercadería, con mantenimien- al haber ingresado en forma extemporánea su-
to de la medida preventiva de secuestro o inter- mas retenidas en concepto de impuesto nacional
dicción”. de emergencia a la producción agropecuaria.
326 • Austral
Gabriel E. Ludueña
“Para así resolver el tribunal expresó, como quien sea culpable, es decir, aquel a quien la ac-
interpretación del precepto referido, que ‹come- ción punible pueda serle atribuida tanto objeti-
te defraudación fiscal quien utiliza un ardid con va como subjetivamente› (en igual sentido: Fs. CS
la intención deliberada de obtener un beneficio 282:193; 284:42; 289:336; 290:202; 292:195, etc.).
personal, es decir una acción u omisión dolosa,
que tiene sus características propias, aunque sea “5º) Que ello es así toda vez que las infraccio-
sustancialmente análoga al dolo penal y al dolo nes y sanciones tributarias integran el derecho
civil...›. Finalmente, compartió las consideracio- penal especial y le son aplicables las disposicio-
nes vertidas en el fallo de primera instancia, en el nes generales del Código Penal, salvo disposición
sentido que en el caso se había justificado la falta expresa o implícita en contrario (Fs. CS 287:74).
de propósito de defraudar al haberse cancelado,
aunque tardíamente, el crédito fiscal, conclusión “6º) Que no cabe duda que tal doctrina fue re-
que a juicio de la Cámara también encontraba cogida por el legislador al sancionar la ley 21.344,
sustento en la particularidad de que las cantida- de reformas a la LPF (t. o. 1974), al introducir el
des abonadas con retraso resultaban reducidas y término ‹fraudulentamente› como calificativo de
las demoras esporádicas en comparación con las la acción de mantener en su poder el agente de
sumas totales pagadas por el tributo desde que retención los impuestos oportunamente reteni-
fue implantado por la ley 21.399, así como res- dos, luego del vencimiento. Dicha expresión ex-
pecto del giro de la empresa e ingresos durante el plicitó normativamente un elemento material, el
período 1976/1977. fraude, y dejó en claro la improcedencia de apli-
car una multa penal fiscal por la simple compro-
“2º) Que contra dicha sentencia la represen- bación objetiva de la falta de ingreso en término
tación del ente recaudador interpuso recurso de los impuestos retenidos.
extraordinario a fs. 88/101, concedido a fs. 102
por el a quo, el cual es procedente por hallarse “7º) Que desde otro punto de vista, la expresión
controvertida la interpretación de una norma de ‹fraudulentamente› integra el núcleo central de
carácter federal y ser el pronunciamiento del sula figura penal fiscal de que se trata, de manera
perior tribunal de la causa contrario a la preten- que esta exige la acción de mantener, que de por
sión que el apelante sustenta en ella (art. 14, inc. sí se refiere a una conducta que se desenvuelve o
3º, ley 48), tal como lo ha dictaminado el señor desarrolla en el tiempo y que excede del simple
Procurador General a fs. 132. retardo u omisión simple en el ingreso y. además,
calificada por el fraude, concepto este que requie-
“3º) Que a fs. 133/134 la parte actora denun- re de hechos externos tales como la maniobra,
cia como hecho nuevo la sanción de la ley 22.294, ardid, ocultación o engaño, aptos como para in-
por la que se deroga el impuesto nacional de ducir en error, en el caso, al fisco.
emergencia a la producción agropecuaria (art.
5º, anexo III, punto 1º), y solicita que se considere “8º) Que, por último, cabe recordar que es con-
a dicha norma como ley penal más benigna en la cepto indudablemente recibido por el art. 18 de
medida en que en virtud de ella ‹se torna impo- la CN, que el derecho penal —en cualquiera de
sible y carece de sustento la aplicación del art. 45 sus ramas— es un sistema riguroso y cerrado,
de la ley LPF (t. o. en 1974)›. formado por ilicitudes discontinuas, que no tole-
ra ningún tipo de integración por analogía, ten-
“4º) Que si bien en Fs. CS 198:214 esta Corte dientes a completar los elementos esenciales de
consideró que la infracción del agente de reten- las figuras creadas por la ley (Fs. CS 301:395).
ción que mantiene en su poder impuestos reteni-
dos vencido el plazo para su ingreso se configura “9º) Que por lo expuesto y del análisis de las
por simple omisión, con posterioridad —Fs. CS normas aplicables en el sub lite, resulta que en el
271:297— revisó dicho criterio sosteniendo que sistema penal de la ley LPF no se halla prevista la
‹no basta la mera comprobación de la situación conducta no fraudulenta del agente de retención
objetiva en que se encuentra el agente de reten- que no ingresó el impuesto, siendo improcedente
ción, sino que es menester la concurrencia del encuadrarla en la figura del art. 44 de dicha ley,
elemento subjetivo› en relación con ‹el principio pues ello significaría la aplicación por analogía,
fundamental de que sólo puede ser reprimido de una norma penal fiscal.

“10) Que atento a como se resuelve la cuestión, con sustento en el art. 44 de la ley LPF (t.o. en
se torna irrelevante el tratamiento del hecho nue- 1978 y sus modif.). Para así decidir, declaró la in-
vo denunciado (ver consid. 3º). constitucionalidad de los arts. 10 y 11 de la ley
24.765 —modificatorios de la citada ley LPF—
“Por ello, se confirma la sentencia. Con cos- en tanto disponen la ejecución sin otra sustan-
tas.— Adolfo R. Gabrielli (en disidencia).— ciación de la sanción aplicada por la autoridad
Abelardo F. Rossi.— Pedro J. Frías.— Elías P. administrativa, y el otorgamiento al solo efecto
Guastavino.— César Black”. devolutivo del recurso de apelación interpuesto
ante el órgano judicial correspondiente.
El otro precedente in extenso es el fallo “La-
piduz, Enrique c. DGI s/ acción de amparo”. En “2º) Que la cámara destacó que si bien la ju-
este fallo, se debate la naturaleza de la sanción risprudencia de esta ha admitido la actuación
de clausura aplicada por la DGI, con base en ha- de cuerpos administrativos con facultades juris-
berse comprobado un incumplimiento por parte diccionales, lo hizo tras establecer con particu-
del contribuyente. El organismo fiscal pretendía, lar énfasis que la validez de los procedimientos
atento a la forma en que estaba regulado el pro- se encontraba supeditada al requisito de que las
cedimiento recursivo, aplicar la sanción antes leyes pertinentes dejaran expedita la instancia
de que adquiriera firmeza en sede judicial. Todo judicial posterior. Señaló que este requisito ad-
ello, pues, a su criterio, la clausura no tiene ca- quiere particular relevancia cuando como en el
rácter penal. sub lite, la resolución administrativa contiene la
aplicación de sanciones penales.
La importancia del fallo de la CS es que se
aclara que, al tener naturaleza penal, no puede “3º) Que, sobre la base de tal razonamiento,
hacerse efectiva la clausura sin que quede firme entendió que era de aplicación la doctrina es-
en sede judicial, pues lo contrario sería admitir tablecida por este Tribunal en el caso ‘Dumit’
la posibilidad de aplicar una sanción sin juicio (Fs. CS 284:150), con arreglo a la cual ‘no cabe
previo, conforme el art. 18 de la CN. Por lo tanto, hablar de juicio —y en particular de aquel que
aplicando el caso “Dumit” (CS, Fallos 284:150), el art. 18 de la CN exige como requisito que le-
la CS confirmó la decisión de declarar la incons- gitime una condena— si el trámite ante el órga-
titucionalidad de la norma que establecía la po- no administrativo no se integra con la instancia
sibilidad de hacer efectiva la clausura estando judicial correspondiente; ni de ‘juicio previo’ si
pendiente la revisión judicial. esta instancia no ha concluido y la sanción, en
consecuencia, no es un resultado de actuacio-
III.2. Fallo “Lapiduz” nes producidas dentro de la misma’. Por lo tanto,
concluyó en que las disposiciones de la ley 24.765
CS, 28/04/1998, “Lapiduz, Enrique el DGI s/
antes mencionadas resultan contrarias a la ga-
acción de amparo”.
rantía del debido proceso establecida en la Cons-
“Buenos Aires, 28 de abril de 1998. titución Nacional.
“Vistos los autos: “Lapiduz, Enrique el DGI s/ “4º) Que contra tal sentencia el organismo re-
acción de amparo caudador interpuso recurso extraordinario que
fue concedido mediante el auto de fs. 125/126
“Considerando: vta. Aduce el recurrente que el a quo ha violado
el principio de división de poderes, puesto que los
“1º) Que la Sala A de la Cámara Federal de jueces carecen de facultades para reformar las le-
Apelaciones de la ciudad de Rosario —al confir- yes y prescindir de lo que éstas disponen. En or-
mar la sentencia de la anterior instancia— ad- den a ello, destaca que la ley 24.765 establece en
mitió la demanda de amparo y, en consecuencia, forma clara y precisa que las apelaciones con-
ordenó que el ente fiscal se abstuviese de clau- tra las resoluciones administrativas a que ella se
surar el local comercial de la actora hasta tanto refiere en sus arts. 11 y 12 proceden en todos los
fuese debatida y resuelta, con sentencia judicial casos con efecto devolutivo y que el ente fiscal se
firme, la procedencia de dicha sanción que fue encuentra autorizado para ejecutarlas, sin otra
aplicada por la Dirección General Impositiva sustanciación.
328 • Austral
Gabriel E. Ludueña
“Por otra parte, sostiene que las infracciones a la que el Tribunal calificó como una medida ‘de
los deberes formales requeridos para asegurar la índole estrictamente penal’ (considerando 7º).
adecuada verificación, determinación o percep-
ción de los gravámenes participan de la natu- “Por ello, se declara improcedente el recurso
raleza de las contravenciones, y que la clausura extraordinario planteado por el Fisco Nacional.
carece de carácter penal, pues consiste en una Sin costas en atención a que no fue contestado el
sanción de tipo administrativo, o bien en una traslado que se confirió a fs. 122. Notifíquese y de-
medida preventiva o resultante del ejercicio del vuélvase.
poder de policía.
“Julio S. Nazarneo.— Eduardo Moliné
“Asimismo alega que las normas impugnadas O’Connor.— Augusto César Belluscio.— Antonio
no vedan al particular la posibilidad de obtener Boggiano.— Guillermo A. F. López.— Gustavo A.
el control judicial de la resolución recaída ni le Bossert.— Adolfo Roberto Vázquez”.
impiden —de así corresponder— solicitar ulte-
riormente la reparación del daño causado por El último precedente in extenso es el caso
ella, siempre que este fuese efectivamente demos- “Wortman, Jorge Alberto”. La importancia de este
trado. precedente radica en los lineamientos fijados por
el máximo tribunal respecto de las garantías del
“5º) Que el primero de los mencionados agra- contribuyente y las sanciones. Si bien la CS señaló
vios debe desestimarse de plano pues importa en oportunidades anteriores que rige el principio
tanto como desconocer que —según ha sido esta- de culpabilidad y la garantía de la presunción de
blecido desde antiguo— es elemental en nuestra inocencia ello no es óbice para que el contribu-
organización constitucional, la atribución que yente tenga la carga de la prueba a los fines de
tienen y el deber en que se hallan los tribunales demostrar alguna causal exculpatoria. Es decir,
de justicia, de examinar las leyes en los casos con- acreditada por el organismo de recaudación el
cretos que se traen a su decisión, comparándolas incumplimiento normativo y la consecuente pre-
con el texto de la Constitución para averiguar si sencia del elemento objetivo de la figura típica le
guardan o no conformidad con esta, y abstenerse corresponda al contribuyente probar su inculpa-
de aplicarlas si las encuentran en oposición con bilidad.
ella, constituyendo esta atribución moderadora
III.3. Fallo “Wortman”
uno de los fines supremos y fundamentales del
Poder Judicial Nacional (confr. causa ‘Municipa- CS, 08/06/1993, “Wortman, Jorge Alberto”.
lidad de la Capital c. Isabel A. de Elortondo’, Fs.
CS 33:162, entre otros). “Buenos Aires, junio 8 de 1993.
“6º) Que a ello cabe agregar que el art. 43 de “Considerando: 1) Que el titular del Juzgado
la CN dispone expresamente que en el proceso Nacional en lo Penal Económico Nº 5 de la Capi-
de amparo ‘el juez podrá declarar la inconstitu- tal Federal confirmó la sanción de clausura dis-
cionalidad de la norma en que se funde el acto u puesta por la Dirección General Impositiva en el
omisión lesiva’. marco del sumario incoado por infracción a los
incs. 1º y 3º del art. 44 de la ley LPF t.o. 1978 y
“7º) Que los restantes agravios del recurrente modificaciones.
son igualmente inatendibles ya que en razón del
innegable carácter represivo que reviste la clau- “2) Que para así resolver desestimó el plan-
sura prevista en el art. 44 de la ley LPF, los ar- teo de nulidad de la resolución administrativa y
gumentos vertidos en el recurso extraordinario rechazó el de inconstitucionalidad de la norma
resultan ineficaces para desvirtuar la conclu- cuya aplicación devino en la pena objeto de re-
sión a la que llegó el a quo en cuanto a la apli- curso. En cuanto a las infracciones bajo examen,
cación al sub examine de la doctrina establecida consideró que pertenecen al género de aquellas
por esta Corte en el precedente de Fs. CS 284:150. que se configuran sin requerir la producción de
Cabe recordar que el mencionado precedente tra- ningún resultado o evento extraño a la acción
taba, precisamente, sobre la aplicación de la san- del sujeto, con prescindencia de la ‘consecuencia
ción de clausura —prevista por la ley 14.878— a buscada’.

“3) Que al apelar la sentencia mediante el re- ducta que merezca sanción, su impunidad sólo
medio instituido por el art. 14 de la ley 48, la recu- puede apoyarse en la concreta y razonada apli-
rrente refuta los argumentos relativos al rechazo cación al caso de alguna excusa admitida por
de la impugnación de inconstitucionalidad del el sistema penal vigente (Fallos 278:266 La Ley,
art. 44 de la ley LPF, a la vez que cuestiona la ca- 144608).
racterización de la infracción prevista en dicha
norma, ‘la que condujo al juzgador a prescindir “8) Que en la especie, se está en presencia de
de la conducta de mi parte y de la prueba docu- una infracción concerniente al incumplimien-
mental rendida’. to de los deberes formales colocados en cabeza
de quienes tienen responsabilidad impositiva
“Señala que se está en presencia de un hecho
ilícito tributario, en el que la conducta del sujeto (confr. fallo citado “ut supra”, del 05/11/91) y
resulta un elemento sustancial y puntualiza que está comprobada la existencia misma de los ele-
‘en el caso de autos, la Dirección General Imposi- mentos materiales (a) falta de identificación de
tiva no ha probado ni intentado probar que mi las partes intervinientes en la operación reali-
parte tuvo intención expresa de violar la res. gral. zada; (b) recibos emitidos en dólares sin la con-
3118’. Finalmente atribuye arbitrariedad al pro- versión a la moneda de curso legal; y (c) libro de
nunciamiento en cuanto define el reconocimien- registración en el que no consta con precisión la
to de la materialidad de la infracción. individualización y exteriorización de cada una
de las operaciones. Por tanto, al resultar su ade-
“4) Que la denegación del recurso extraordi- cuación al tipo penal pertinente, corresponde
nario origina la presente queja, la que resulta contrariamente a lo que pretende la recurrente
formalmente procedente en tanto se cuestiona a fs. 62 vta. que sea la imputada quien cargue
la validez e interpretación de una ley y lo de- con la prueba tendiente a demostrar la inexis-
cidido ha sido contrario a la pretensión que el tencia del elemento subjetivo.
apelante sustentó en ella (art. 14, incs. 1º y 3º,
respectivamente de la ley 48). “9) Que los reparos que formula la recurren-
te en lo atinente a la valoración de los extremos
“5) Que, respecto a la inconstitucionalidad fácticos configurantes de la infracción de ma-
planteada, cuadra puntualizar que la cuestión
rras, ellos conducen al examen de cuestiones de
debatida ha sido tratada y resuelta por esta Cor-
hecho, prueba y de derecho común, reservadas
te in re: Causa M.421.XXIII, ‘Doctor García Pin-
a los jueces de la causa y ajenas a la vía excep-
to, José c. Mickey S. A. s/ infracción art. 44, inc.
cional del art. 14 de la ley 48; máxime si, como
1º, ley LPF’ del 05/11/91, a cuyos fundamentos
sucede en el sub judice, el pronunciamiento ape-
procede remitirse por razones de brevedad.
lado está suficientemente fundado y no es pasi-
“6) Que en lo concerniente a la caracteriza- ble de la tacha de arbitrariedad que se alega, la
ción del hecho ilícito aspecto que entraña la cual sólo pone de manifiesto el desacuerdo del
hermenéutica de la norma en examen cuadra apelante con las conclusiones del a quo (Fallos
puntualizar que en cuestiones de índole sancio- 306:2088).
natoria, la Corte ha consagrado el criterio de
la personalidad de la pena que, en su esencia, “Por ello, a mérito de lo expuesto, se hace lu-
responde al principio fundamental de que sólo gar a la queja y se declara procedente el recur-
puede ser reprimido quien sea culpable, es deso extraordinario, confirmándose la sentencia
cir, aquel a quien la acción punible le pueda ser apelada. Costas por su orden, en atención a que
atribuida objetiva como subjetivamente (Fallos las particularidades del caso pudieron generar
271:297 La Ley, 133449). expectativas razonables en el recurrente acerca
del éxito de su pretensión. Antonio Boggiano.
“7) Que, ello no obstante, si bien no cabe ad- Rodolfo C. Barra. Carlos S. Fayt. Augusto C. Be-
mitir la existencia de responsabilidad sin culpa, lluscio. Julio S. Nazareno. Mariano A. Cavagna
aceptado que una persona ha cometido un he- Martínez. Ricardo Levene (h.). Eduardo Moliné
cho que encuadra en una descripción de con- O’Connor”.
330 • Austral
Gabriel E. Ludueña
IV. Jurisprudencia abreviada el mismo hecho. Agotada la vía recursiva en una

causa anterior, y firme el sobreseimiento definiti-
IV.1. Fallo “Parafina del Plata” vo dictado en ella, la sustanciación de una nueva
querella constituye una violación de la garantía
CS, Fallos 271:297 (02/09/1968) constitucional que protege contra el doble juzga-
miento. Aquí la CS aplica la garantía del non bis
Aquí se discutía el carácter objetivo o subjetivo
in idem, que tiene rango constitucional.
de la sanción que le correspondería a un agen-
te de retención que ingresó los importes luego de IV.3. Fallo “Ganra de Naumow”
vencidos los plazos para hacerlo.
CS, Fallos 299:221 (29/11/1977)
El caso llega a la CS a instancia del fisco, que
planteó un recurso extraordinario, pues, a su cri- De manera similar al caso anterior, aquí se ini-
terio, la figura no requería la presencia del ele- ciaron dos procesos contra una misma persona
mento subjetivo. por un mismo hecho. Se planteó la litispenden-
cia y contra su denegatoria se interpuso recurso
Se interpreta que, luego de un análisis sisté- extraordinario. Por queja, se hace lugar a la li-
mico de la ley 11.683, dicha infracción requiere tispendencia. Al vedar dicha garantía no solo la
del elemento subjetivo, pues resulta de aplica- nueva aplicación de una pena por el mismo he-
ción el principio por el cualsolo puede ser repri- cho, como parece entenderlo el a quo en su auto
mido quien sea culpable. En este precedente, en denegatorio, sino también la exposición al ries-
el apartado 5º, el máximo tribunal da cuenta de go de que ello ocurra a través de un nuevo some-
que el art. 46 de la ley se refiere “a la intención timiento a proceso de quien ya lo ha sido por el
de defraudar al fisco”. Y el art. 51 dispone que las mismo hecho.
sanciones previstas en los arts. 43, 44 y 45 no se-
rán de aplicación en los casos en que ocurra el IV.4. Fallo “Mazza Generoso y Mazza Alberto”
fallecimiento del infractor, aun cuando la resolu-
ción respectiva haya quedado firme y haya pa- CS, Fallos 312:447 (06/04/1989)
sado en autoridad de cosa juzgada; con lo que
se consagra el criterio de la personalidad de la El fisco interpuso un recurso extraordinario
pena que, en su esencia, responde al principio contra la resolución de la cámara de apelaciones
fundamental por el cual solo puede ser reprimi- que mantuvo la determinación de oficio, pero re-
do quien sea culpable, es decir, aquel a quien la vocó las multas interpuestas.
acción punible le pueda ser atribuida tanto obje-
tiva como subjetivamente. La CS estableció que, si bien las presunciones
son hábiles para fundamentar la determinación
IV.2. Fallo “Taussig” de una deuda, estas no pueden extenderse al
campo del hecho ilícito sin el necesario sustento
CS, Fallos 314:377 (30/04/1991) de otros medios de prueba que acrediten una ac-
tividad dolosa. Por lo tanto, se confirma la deci-
El fallo es trascendente, pues aquí la CS ha di- sión de la cámara.
cho que es equiparable a sentencia definitiva la
decisión que dispone que continúe el trámite de IV.5. Fallo “García Pinto. Mickey SA”
una querella, que el recurrente considera que vio-
la su derecho constitucional a no ser juzgado dos CS, Fallos 314:1376 (05/11/1991)
veces por el mismo hecho, toda vez que existe un
sobreseimiento definitivo dictado en una causa La Dirección General Impositiva dispuso apli-
anterior por los mismos hechos y protagonizado car la sanción de clausura prevista en el art. 44,
por los mismos sujetos. La prohibición de la doble inc. 1º de la ley 11.683 —t.o. 1978 y sus modifica-
persecución penal no veda únicamente la aplicaciones—; y el juez federal declaró la inconstitu-
ción de una nueva sanción por un hecho ante- cionalidad de dicha norma. Contra esa decisión,
riormente penado, sino también la exposición al el fisco nacional interpuso recurso extraordina-
riesgo de que ello ocurra mediante un nuevo so- rio. La Corte Suprema de Justicia de la Nación
metimiento a juicio de quien ya lo ha sufrido por lo declaró procedente y revocó la sentencia ape-

lada, señalando que la sanción de clausura no IV.7. Fallo “Krill Producciones Gráficas SRL”
resulta ser excesiva o exorbitante. El apego a los
reglamentos y el cumplimiento de los deberes for- CS, Fallos 316:1239 (08/06/1993)
males constituyen un valor en sí mismo, pues las
leyes fiscales no tienen como única finalidad la En el marco de una sanción de clausura, el ma-
recaudatoria. En máximo tribunal expreso que gistrado revocó la sanción aplicada por DGI y ab-
solvió de culpa y cargo a la citada empresa, por
las leyes resultan irrazonables cuando los medios
considerar la conducta de aquella comprendida
que arbitran no se adecuan a los fines cuya rea- en una causal de inculpabilidad, al haber incu-
lización procuran, o cuando consagran una ma- rrido en error o ignorancia de derecho, en orden
nifiesta iniquidad. De manera textual dijo: “Que a la res. gral. 3118. Para llegar a tal conclusión, el
(...) la ley fiscal no persigue como única finalidad a quo señaló que, “...teniendo en cuenta los des-
la recaudación, sino que se inscribe en un marco cargos vertidos por la apelante a fs. 15 —error de
jurídico general, de amplio y reconocido conteni- interpretación—, cabe resaltar que no admito la
do social, en el que la sujeción de los particula- excusa de la ignorancia o error de la ley en senti-
res a los reglamentos fiscales constituye el núcleo do propio o restringido —ley del Congreso— y sí
sobre el que gira todo el sistema económico y de lo admito en la ignorancia o error de derecho —
circulación de bienes (...) El incumplimiento de conjunto de resoluciones y/u otras normas de je-
los extremos formales constituye, en el caso, el rarquía inferior o que no sean ley del Congreso.
instrumento que ha considerado el legislador La Fiscalía accede a la CS por recurso de queja y
para aproximarse al marco adecuado en el que se revierte la sentencia confirmando la clausura.
deben desenvolverse las relaciones económicas y Al respecto se destaca que lo expuesto acerca de la
de mercado. En lo particular, las exigencias rela- existencia de error de derecho, —con sustento en
tivas a la emisión de facturas se establecen para que la res. gral. 3118 (DGI) se trata de una norma
garantizar la referida igualdad tributaria; desde de menor jerarquía—, tampoco puede prosperar,
habida cuenta que el art. 44 de la ley 11.683 (t.o.
que permiten determinar la capacidad contribu-
en 1978 y sus modificaciones), para atender al nú-
tiva del responsable y ejercer el debido control del cleo de la acción prevista, remite a la norma com-
circuito económico en que circulan los bienes”. plementaria, para integrarla con un elemento de
Para luego concluir en este sentido: “Que tenien- hecho cuya especificación se defiere al poder ad-
do en cuenta las reflexiones formuladas acerca ministrador, sin que ello pueda dar lugar, en prin-
de los fines perseguidos por la ley e individuali- cipio, a objeciones de carácter constitucional.
zados los objetivos jurídicos y sociales tutelados,
la sanción de clausura allí dispuesta, no se exhi- En efecto, de acuerdo a reiterada doctrina de
be como exorbitante; motivo por el cual corres- esta Corte, las facultades de reglamentación que
ponde desestimar la tacha que con sustento en la confiere el art. 86, inc. 2º, de la Constitución Na-
irrazonabilidad de la norma, se articulara”. cional (actual art. 99 inc. 2º), habilitan para es-
tablecer condiciones o requisitos, limitaciones
IV.6. Fallo “Morillas, Juan S. c. Estado Nacional” o distinciones que, aun cuando no hayan sido
contempladas por el legislador de una manera
CS, Fallos 316:1261 (08/06/1993) expresa, cuando se ajustan al espíritu de la nor-
ma reglamentada o sirvan, razonablemente, a la
En el marco de una sanción de clausura, el
finalidad esencial que ella persigue (CS, Fallos
contribuyente recurre por vía extraordinaria y
301:214), son parte integrante de la ley reglamen-
plantea, entre varias cuestiones, la ilegitimidad tada y tienen la misma validez y eficacia que la
de la resolución general del fisco, que había impropia ley (CS, Fallos 190:301; 202:193; 237:636
puesto ciertas obligaciones de forma. El fallo es dictamen procurador general; 249:189; 308:688).
importante, pues en el considerando 9 nos refiere
que las facultades de reglamentación provienen IV.8. Fallo “Buombicci, Neli”
del art. 86 inc. 2º de la CN (actual 99 inc. 2º), y es
la razonabilidad la pauta que le da validez a di- CS, Fallos 316:1190 (08/06/1993)
chos actos. Se reafirma que la CS no puede hacer
un juicio de conveniencia o de desaciertos, pero Este es un fallo en similar sentido a “Krill”. Aun
sí un análisis de la norma y de su compatibilidad así, cabe destacar el voto Boggiano, donde afirma
con los principios de la CN. que resulta arbitrario el pronunciamiento que, al
332 • Austral
Gabriel E. Ludueña
eximir de sanción por incumplimiento de dispo- de tiempo. Si en algún momento de tal período
siciones formales sobre facturación consideran- las leyes penales se suceden en el tiempo, es obli-
do el error de derecho del contribuyente, se basó gación del intérprete desentrañar la norma más
en la pauta general que implica la admisión de benigna y hacer aplicación de ella inmediata-
esa causal exculpatoria, sin valorar el indudable mente (retroactividad o ultraactividad), aunque
deber de diligencia que pesa sobre comerciantes el tiempo en que estuvo vigente la norma más be-
y empresarios respecto del conocimiento de sus nigna haya sido ínfimo. Aquí el máximo tribu-
obligaciones fiscales. (Del voto en disidencia par- nal concluyó: “Dado que la conducta atribuida
cial del doctor Boggiano). a los imputados habría comenzado a ejecutar-
se a partir del 1 de noviembre de 1994 y conti-
IV.9. Fallo “Godoy Roberto Carlos” nuaría ejecutándose hasta el 1 de diciembre de
1999, esta se iniciaría durante la vigencia de la
CS, Fallos 316:1223 (08/06/1993) ley 16.648, y aun cuando su último tramo se ha-
En el marco de una sanción de clausura, el juez bría ejecutado encontrándose ya vigente la ley
a quo resolvió que no procede la invocación del 25.188, de acuerdo a los principios constitucio-
principio de la bagatela o insignificancia, aten- nales, corresponde aplicar la ley 16.648, por ser
to a no estar previsto en la ley 11.683. El contri- la que se ajusta al cumplimiento del principio de
buyente llega a la CS por recurso extraordinario. irretroactividad de la ley penal, establecido en el
La CS señala que la sanción de clausura a par- art. 18 de nuestra CN”.
tir de una interpretación analógica en favor del
IV.12. Fallo “Marchal Juan H. s/ apelación”
reo está admitida en el texto legal. A los fines de
evaluar la desproporcionalidad, remite el caso CS, Fallos 330:1427 (10/04/2007)
al juzgado de origen para que evalúe si la san-
ción de clausura es desproporcionada en el caso En la causa “Marchal Juan”, de fecha 10 de abril
en concreto. del 2007, la CS resolvió la situación de un contri-
buyente que había apelado una sanción de clau-
IV.10. Fallo “Cristalux SA s/ ley 24.144” sura, siendo que el Código Fiscal de la Provincia
CS, Fallos 329:1053 (11/04/2006) de Buenos Aires establece (20) que la sentencia
dictada por el juez en lo criminal y correccional
Este fallo es importante, pues cambia la ju- en turno es inapelable. Denegadas todas las ins-
risprudencia imperante hasta el momento, que tancias judiciales locales, el caso llegó al máximo
impedía la aplicación del principio de ley penal tribunal por recurso extraordinario que revocó
más benigna respecto de la ley penal en blanco. la decisión anterior, remitiendo el caso a la Cor-
En “Cristalux” se impuso la tesis que sostiene que te Bonaerense para que se expida respecto de la
resulta imposible pretender que una rama del de- cuestión introducida por la recurrente, relativa a
recho represivo esté excluida de la esfera de apli- la vulneración de la doble instancia en materia
cación del principio de la retroactividad de la ley penal consagrada en el art. 8.2.h de la Conven-
penal más benigna, ya que, de otro modo, el pro- ción Americana sobre Derechos Humanos de je-
pósito de este principio (que el delincuente se be- rarquía constitucional.
neficie lo más posible de cualquier modificación
ulterior de la legislación) se vería obstaculizado. IV.13. Fallo “Mattei, Ángel”
Solo cabría la aplicación con ultraactividad en
supuestos en que la modificación normativa ten- CS, Fallos 272:188 (29/11/1968)
ga naturaleza coyuntural, es decir, en que se trate
En 1968, la Corte Suprema, en la causa “Mat-
de una ley de emergencia o temporal.
tei, Ángel”, estableció que debe reputarse incluido
IV.11. Fallo “Granillo Ocampo, Raúl Enrique” en la garantía de la defensa en juicio consagrada
por el art. 18 de la CN el derecho de todo impu-
CS, Fallos 337:37 (04/02/2014) tado a obtener un pronunciamiento que, defi-
Se trataba de un caso de enriquecimiento ilíci- (20) Actual art. 75 del Cód. Fiscal de la Pcia. de Bs. As.
to y era un delito que se despliega en un período (t.o. 2011).

niendo su posición frente a la ley y a la sociedad, clausura, en razón de que el contribuyente no ha-
ponga término, del modo más rápido posible, bía emitido facturas conforme la normativa vi-
a la situación de incertidumbre y de innegable gente, en estos términos: “la ley fiscal no persigue
restricción de la libertad que comporta el enjui- como única finalidad la recaudación fiscal sino
ciamiento penal. El proceso penal se integra con que se inscribe en un marco jurídico general, de
una serie de etapas a través de las cuales, en for- amplio y reconocido contenido social, en el que
ma progresiva, se tiende a poner al juez en condi- la sujeción de los particulares a los reglamentos
ciones de pronunciar un veredicto de absolución fiscales constituye el núcleo sobre el que gira todo
o de condena; y, por ello, cada una de esas etapas el sistema económico y de circulación de bienes.
constituye el presupuesto necesario de la que le La tan mentada equidad tributaria se tornaría
subsigue, de forma tal que no es posible eliminar ilusoria de no mediar, al menos, el cumplimiento
una de ellas sin afectar la validez de las que le su- de los deberes formales establecidos en cabeza de
ceden. En tal sentido, el respeto a la garantía de quienes tengan responsabilidad impositiva. Pre-
la defensa en juicio consiste en la observancia de cisamente, resulta un hecho notorio la situación
las formas sustanciales relativas a la acusación, en que se encuentran aquellos que en el ejercicio
la defensa, la prueba y la sentencia (21). de sus actividades cumplen con los recaudados
que las leyes y reglamentos les imponen, frente a
IV.14. Fallo “Fiszman y Compañía SCA c. Di- otros que operan en los circuitos económicos in-
rección General Impositiva” formales y de creciente marginalidad. El cum-
plimiento de los extremos formales constituye,
CS, Fallos 332:1492 (23/06/2009)
en el caso, el instrumento que ha considerado el
En el caso “Fiszman y Compañía SCA c. Direc- legislador para aproximarse al marco adecua-
ción General Impositiva” (22), la Corte resolvió do en el que deben desenvolverse las relaciones
que “se había configurado una violación al de- económicas y de mercado. En lo particular, las
recho de defensa en juicio, pues la cámara ha- exigencias relativas a la emisión de facturas se
bía soslayado el hecho de que el Tribunal Fiscal establecen para garantizar la referida igualdad
se hubiera pronunciado veinte años y siete meses tributaria; desde que permiten determinar la ca-
después de quedar los autos en condiciones para pacidad tributaria del responsable y ejercer el
el dictado de la sentencia. Sobre la cuestión espe- debido control del circuito económico en que cir-
cificó que lo expuesto adquiría mayor importan- culan los bienes”.
cia cuando como en el caso de autos la decisión
IV.16. Fallo “Moño Azul SA s/ ley LPF”
tenía un claro contenido penal, toda vez que ade-
más de determinarse la obligación tributaria se CS, Fallos 316:687 (15/04/1993)
había aplicado una multa por omisión fraudu-
lenta de impuesto. El temperamento adoptado La Corte Suprema resolvió en esta causa que
por la cámara importó, a su criterio, convalidar el principio de non bis in idem prohíbe la aplica-
un acto groseramente extemporáneo cercenando ción de una nueva sanción por un mismo hecho
la citada garantía constitucional”. ya juzgado y castigado, mas no la simultánea
aplicación de penalidades como consecuencia de
IV.15. Fallo “Mickey” la persecución de un mismo hecho, siempre que
CS, Fallos 314:1376 (05/11/1991) se respete el principio de razonabilidad de las pe-
nas, impuesto por la Constitución Nacional.
En este sentido, la CS, en la causa “Mickey
SA” (23), declaró constitucional la sanción de IV.17. Fallo “Povolo, Luis”
CS, Fallos 324:3345 (11/10/2001)

(21) CS, 29/11/1968, “Mattei, Ángel”, Fallos 272:188.
(22) “Fiszman y Compañía SCA c. Dirección General La Corte Suprema, en esta causa, remitiéndose
Impositiva”, sentencia nro. F. 24. XLIV de Corte Suprema a los fundamentos del procurador general de la
de Justicia de la Nación, 23/06/2009. nación, estableció que la obligación que impuso
(23) CS, Fallos 314:1376 de fecha 05/11/1991. La
doctrina de esta causa fue reiterada en el caso “Buombicci, Neli A.”, Fallos 316:1190, de fecha 08/06/1993.
334 • Austral
Gabriel E. Ludueña
la AFIP de utilizar controladores fiscales es cons- por no cumplir con la norma que imponía el
titucional, por lo que confirmó la clausura sobre ahorro obligatorio.
un comercio que había emitido comprobantes de
sus operaciones en forma manual y que alegaba El fisco llega a la Corte, que sostiene que la
la falta de afectación del bien jurídico tutelado. tesis que ha desarrollado la actora a fin de jus-
tificar su negativa a constituir el ahorro se sostie-
IV.18. Fallo “Volcoff, Miguel” ne en la falta de validez constitucional de la ley
23.549 no puede servir de motivo para excusar
CS, Fallos 334:1241 (01/11/2011)
su incumplimiento y excluir la sanción legal co-
En este sentido, la Corte se expidió en el fa- rrespondiente, ya que no puede tener cabida esa
llo “Volcoff, Miguel Jorge y otros c. BCRA - resol. situación en las reducidas hipótesis en las que el
14/04 (expte. 65812/98 sum fin 981)”, el 1º de no- error de derecho extrapenal —en cuanto equipa-
viembre de 2011, estableciendo que, “sin perjui- rable a “error de hecho”— pudiera resultar admi-
cio de los amplios y discrecionales poderes de la sible.
autoridad monetaria en orden a sus facultades
Sancionatorias, es claro que a la luz de la Cons- V. Casos prácticos de análisis
titución Nacional y los tratados internacionales
incorporados a ella, aquéllos siempre están con- V.1. Caso Situacional 1 “Antigua SA”
dicionados al respeto del principio de legalidad
En el año 2016, la AFIP-DGI detectó en un
(...) Por consiguiente, el carácter de infracción
—y no de delito— no obsta a la aplicación de las contribuyente de CABA, Antigua SA, alguna
garantías constitucionales básicas que se fun- causal de clausura [ej. falta de controlador fiscal
dan en la necesidad de que exista una ley para homologado —art. 40 inc. a) LPF—].
que una persona pueda incurrir en la comisión
de una falta pasible de sanción (conf. arg. Fs. CS Se procedió al labrado del acta y se desarro-
304:849; énfasis agregado)”. lló el procedimiento recursivo de modo normal.
IV.19. Fallo “Valerga Oscar” Son 5 días de clausura.
CS, 28/08/2007, “Valerga Oscar Alfredo s/ in- Luego de quedar firme dicha sanción, en el
fracc. ley 23.771” año 2019 procede a efectivizarla.
En el fallo “Valerga, Oscar Alfredo y otros”, se Al concurrir a dicho local sito en CABA, ad-
establece que “no existiendo semejante nivel de vierte que estaba cerrado.
precisión en el régimen penal tributario vigen-
te al momento en que se materializó el hecho Luego de investigar internamente, advier-
imputado en autos —pues la norma refería inte que había otra sucursal del mismo rubro en
distintamente a ‹ejercicio› o ‹período fiscal›— prov. de Buenos Aires.
corresponde hacer aplicación del principio de
máxima taxatividad legal e interpretativa que Así, procedió a clausurar el local sito en prov.
surge como manifestación de la garantía de le- de Buenos Aires y, al efectivizar la clausura, ad-
galidad en materia penal (art. 18 de la CN) y que virtió que se explotaba el mismo rubro, pero que
impone una exégesis en favor del sentido más res- había cambiado de razón social (Nueva SRL).
trictivo del ámbito de lo prohibido” (24).
De igual manera, efectivizó (el 28/08/2019)
IV.20. Fallo “Morixe Hnos.” dicha clausura de 5 días, pues, a su entender,
había vinculación.
CS, Fallos 319:1524 (20/08/1996)
A Ud. lo viene a consultar el presidente de la
La cámara acepta como error excusable el nueva razón social Nueva SRL, quien tiene su
planteo de la actora, excluyéndola de la sanción local clausurado desde hace unas horas.
(24) CS, 28/08/2007, “Valerga, Oscar Alfredo y otros”. El presidente de Nueva SRL le pregunta:

1) ¿Qué facultades de AFIP se desplegaron? La cuantía de lo pagado quedó establecida

por debajo de la condición objetiva de punibi-
2) ¿Hay alguna defensa?, ¿cuáles serían los ar-
lidad.
gumentos?
3) ¿Qué vehículo procesal utilizaría? Preguntas:
V.2. Caso Situacional 2 “XX SA” A. Ud. es abogado de la AFIP:
En pasado 7 de diciembre del año 2018, la A.1. Proyecte la resolución de inicio de suma-
AFIP-DGI inicio una fiscalización a la firma XX rio y realice el encuadre legal.
SA.
B. Ud. es abogado de XX SA:B.1. ¿Cuánto
La AFIP descubrió que había operado con un
proveedor presuntamente apócrifo, Transpor- tiempo tengo para presentar descargo?
tes SA.
B.2. ¿Resulta necesario el patrocinio obligato-
Advirtiendo dicha circunstancia, la firma XX rio?
SA decidió presentar las declaraciones juradas
respectivas. B.3. Proyecte dicho descargo defensivo.
336 • Austral
Capítulo XI. Acción y demanda
de repetición
Guillermina Gamberg (*)
ticos de análisis.
I. Apuntes doctrinarios En la tesis de Jarach, se trata de una relación

jurídica tributaria “opuesta a la relación que tie-
I.1. Acerca del presupuesto de la repetición ne como objeto la prestación del tributo y que
de tributos no puede confundirse con ésta, porque el su-
puesto es totalmente distinto y podríamos de-
La acción de repetición de la que se ocupa el cir contrario al que da origen a la obligación
art. 81 de la ley 11.683 constituye la realización
tributaria”(2). De allí que el autor indique que
procesal de un instituto de derecho sustantivo
“es una relación igual y contraria, paralela pero
que es la obligación del Estado de devolver lo
opuesta, a la relación jurídica propiamente
que ha sido cobrado indebidamente. El menta-
dicha”(3), con sustento en que el contribuyente
do cauce adjetivo tutela jurídicamente a contri-
buyentes y responsables en orden a garantizar únicamente debe en concepto de tributo lo que
el derecho a la devolución de tributos, y, por su la ley ha establecido, cosa evidente en cualquier
conducto, los principios constitucionales en los Estado de derecho.
que hunde sus raíces.
En la formulación de García Novoa, desde un
El derecho a la devolución ha de situarse, de punto de vista estructural, la devolución cons-
suyo, en una obligación diferente a la obligación tituye una obligación ex lege cuyo sujeto pasi-
tributaria que nace de la realización de la hipó- vo es un ente público. Desde un punto de vista
tesis de incidencia, y su vinculación con ella ha funcional, es una obligación pública conexa a la
sido explicada por la doctrina especializada de
distintas maneras, matices que se trasladan, ló- de Ciencias Empresariales y Sociales). Secretaria de la
gicamente, a la hora de precisar su naturaleza y Fiscalía de Primera Instancia CAyT nro. 2.
estructura. (1) SAINZ DE BUJANDA, Fernando, “Sistema
de Derecho Financiero”, Facultad de Derecho de
Sainz de Bujanda alerta de tal entrecruza- la Universidad Complutense, Madrid, 1985, t. I,
miento cuando puntualiza que la relación jurí- “Introducción”, vol. 2, p. 66. El autor critica aquí
la tesis de Giannini acerca de la relación tributaria
dica integrada por el derecho del contribuyente compleja (GIANNINI, Achille D., “Instituciones de
a que le sea devuelto el tributo indebidamente Derecho Tributario”, traducción y estudio preliminar
ingresado, y la correlativa obligación de devol- por Fernando Sainz de Bujanda, Editorial de Derecho
ver de la Administración, se encuentra induda- Financiero, Madrid, 1957, ps. 68 y ccds.).
blemente conectada con la relación tributaria (2) JARACH, Dino, “Curso de Derecho Tributario”,
strictu sensu, aunque no puede integrarse con Ediciones Cima, Buenos Aires, 1980, p. 164. En el mismo
ella en una unidad superior (1). sentido, DE LA GARZA, Sergio, “Derecho financiero
mexicano”, Porrúa, México, 1986, 14ª ed., ps. 447-450,
citado por GARCÍA NOVOA, César, “La devolución de
(*) Abogada (UBA). Magíster en Derecho Tributario ingresos tributarios indebidos”, Instituto de Estudios
(Universidad Austral). Docente de grado y posgrado en Fiscales-Marcial Pons, Madrid, 1993, p. 82.
diversas universidades (Universidad de Buenos Aires,
Universidad Nacional de la Plata, Universidad Nacional (3) JARACH, Dino, “Curso de Derecho Tributario”, cit.,
de Tres de Febrero, Universidad Austral y Universidad p. 164.

obligación tributaria, lo que se determina por la Basta recordar que los tributos constituyen
norma que la establece y por los especiales inte- detracciones coactivas de riqueza taxativamen-
reses que salvaguarda, conexión que implica — te autorizadas por ley, razón por la cual todo otro
siempre según el autor— que pueda definírsela importe que el Estado exija —en nombre de esa
como una “obligación tributaria”, de contenido categoría jurídica— sin contar con tal permisión
pecuniario. Por ello, sostiene que, como ocurre cercena, de modo ilegítimo, el derecho de pro-
en todas las obligaciones ex lege, su surgimiento piedad de los particulares, en la medida en que
viene determinado por la realización de un pre- estos han abonado tal suma indebida (6).
supuesto de hecho que, en lo que aquí interesa, Por ello, vulnera el principio constitucional de
consiste en el pago indebido de un tributo (4). legalidad que el fisco perciba un gravamen cuya
obligación no surja del mandato sustantivo o
Resulta nítido que, si el nacimiento de la obli- contravenga los principios jurídicos que gobier-
gación tributaria, en cuanto a su existencia y nan la materia.
medida, está irremediablemente ligado a la ve-
rificación, en la faz empírica, del presupuesto de Así lo deja plasmado Valdés Costa al seña-
hecho previsto en la ley tributaria, aquello que lar que, en virtud del principio de legalidad, se
se abone al Estado por fuera de la hipótesis de debe aceptar como un dogma el derecho de las
incidencia o de la valoración fijada normativa- personas que han pagado indebidamente un tri-
mente, se erige en un pago indebido. Por ello, buto a obtener su reintegro, y, correlativamente,
la existencia de tal pago indebido pone en mar- la obligación del Estado de devolver las sumas
cha un nuevo vínculo jurídico —aunque de suyo de dinero que ha percibido indebidamente (7).
conectado con el anterior—, el cual difiere en
En esa línea, se ha sostenido que, además del
cuanto a su objeto y a los sujetos activo y pasivo.
fundamento vinculado con el derecho natu-
En otros términos, el impuesto se somete a los ral de que nadie debe enriquecerse sin causa a
estrictos términos de la ley, y, cuando la rebasa costa de otro, el derecho de repetición reconoce
otra razón esencialmente jurídica: los derechos
o traspasa sus límites, por contravenir la ley o la
constitucionales de la tributación, que consti-
Constitución Nacional, merece el calificativo de tuyen un valladar infranqueable a los posibles
indebido, y, por ello, es constitutivo del supues- desvíos de la ley o de su aplicación (8).
to que engendra la obligación de restituirlo.
Esta cuestión encuentra distintas formulacio-
Como se apunta con todo rigor, la Administra- nes en el ámbito de la doctrina. Por caso, según
ción tributaria no está allí para recaudar dinero Giuliani Fonrouge, la acción examinada provie-
de cualquier manera, sino para cumplir la ley, y ne de la equidad, directriz que exige que nadie
es ella la que quiere que se ingrese el tributo en se enriquezca sin derecho a expensas de otro,
los modos, maneras y circunstancias que ha es- pero sin que esto signifique la adopción de un
tablecido (5). concepto civilista en tanto aquel principio ge-
neral del derecho también ha pasado al derecho
I.2. Sobre el fundamento de la acción de repe- tributario (9).
tición
(6) CS, Fallos 318:676.
Desde la perspectiva esbozada, el derecho a
la devolución de tributos constituye un derecho (7) VALDÉS COSTA, Ramón, “Instituciones de
derecho tributario”, Depalma, Buenos Aires, 1992, p.
sustantivo que se arraiga en los más elementa- 354. Asimismo, el autor invoca el principio de la tutela
les principios constitucionales que ordenan la jurisdiccional y la igualdad de las partes en la relación
tributación. jurídica tributaria.
(8) SPISSO, Rodolfo R., “Acciones y recursos en
(4) GARCÍA NOVOA, César, “La devolución de materia tributaria”, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2014,
ingresos tributarios indebidos”, cit., ps. 91-92. p. 342.
(5) JARACH, Dino, “Curso Superior de Derecho (9) GIULIANI FONROUGE, Carlos M., “Derecho
Tributario”, Cima, Buenos Aires, 1969, p. 164. Financiero”, La Ley, Buenos Aires, 2011, 10ª ed., t. II, ps.
338 • Austral
Guillermina Gamberg
En la jurisprudencia de la Corte Suprema de de repetición como derivada del derecho tribu-

Justicia de la Nación, la temática vinculada con tario (13).
el fundamento de la repetición exhibe una no-
toria evolución, asunto que no resulta insus- Interesa destacar que, en el marco de las VIII
Jornadas Luso Hispano Americanas de Estu-
tancial dadas las proyecciones que posee en la
dios Tributarios celebradas en Buenos Aires en
regulación sustantiva del instituto. 1978, se esclareció que la acción de repetición
requiere la existencia de un Estado de derecho,
Tempranamente, el máximo tribunal federal
en donde la Administración únicamente pueda
sostuvo que la repetición reconocía fundamen-
percibir los importes tributarios que surjan de la
to en el Código Civil vigente en su hora, con ob- ley, y se concluyó que la repetición tributaria se
vias consecuencias en torno al régimen jurídico fundamenta en el principio constitucional de le-
aplicable (10). galidad.
Sin embargo, más adelante, puntualizó que Con todo, el fundamento de la obligación exa-
la devolución de lo pagado indebidamente en- minada reposa, sustancialmente, en el principio
cuentra su fundamento en el principio de que constitucional de legalidad, y, como necesario
nadie debe enriquecerse sin causa a costa de corolario, el cauce adjetivo de la acción de re-
otro (11). Al mismo tiempo, reconoció que la re- petición importa poner en movimiento el con-
petición tiene igualmente apoyo en las garantías tralor jurisdiccional tendiente a determinar la
constitucionales que alcanzan a la protección apuntada legalidad o constitucionalidad del tri-
del contribuyente frente a los posibles desvíos buto.
de la ley, en razón de que “la obligación tribu- I.3. Distinción con el régimen de devolución
taria sustantiva que encierra el deber principal (art. 29 de la ley 11.683)
de pagar los tributos, no puede quedar librada
en cuanto a la exigencia de su cumplimiento a El primer párrafo del art. 29 de la ley 11.683
ninguna discrecionalidad por parte del fisco; de dispone que, como consecuencia de la compen-
ahí, la existencia de medios defensivos de los in- sación prevista en el art. 28, o cuando la Admi-
tereses de los contribuyentes, traducidos en re- nistración compruebe la existencia de pagos o
cursos jurisdiccionales —como la acción de que ingresos excesivos, puede de oficio o a solicitud
del interesado acreditar el remanente respecti-
se trata— que nacen de la Constitución”(12).
vo, o si lo estima necesario en atención al monto
El mentado pronunciamiento importó, pues, y a las circunstancias, proceder a la devolución
de lo pagado de más, en forma simple y rápida,
el reconocimiento de la autonomía de nuestra
a cargo de las cuentas recaudatorias.
rama del derecho, y la vinculación de la acción
En ese marco, la disposición se ocupa de regu-
844 y ss. lar una solicitud de devolución, sencilla y expe-
(10) CS, Fallos 173:185; 176:115; 193:231; 203:274; ditiva, que se aleja del instituto de la repetición
220:202; entre otros. de tributos. En efecto, dicho instituto se diferen-
(11) Asimismo, ha sostenido que no es moral ni justo
cia de la acción de repetición, por cuanto, en
que la Administración —que debe ser leal, franca y pública esta última, el carácter indebido del pago cuya
en su comportamiento— se enriquezca indebidamente a restitución se pretende se encuentra controver-
costa de los particulares, lo que implicaría asimismo una tido; en cambio, en el sistema de devolución no
violación al principio de ejemplaridad que debe presidir existe ningún disenso con relación al carácter
todos sus actos (CS, Fallos 328:456; 328:4198; y 330:2049).
en exceso que tienen las sumas por devolver. En
(12) CS, 17/05/1977, “SA Petroquímica PASA”, Fallos definitiva, es de rigor instar una acción de repe-
297:500. Dicha doctrina fue reiterada más recientemente tición en tanto exista un conflicto acerca de la
en CS, 11/11/2014, A.2103.XLII.ORI, “Asociación
de Bancos de la Argentina y otros c. Provincia de
Misiones y otros s/ acción de repetición y declarativa de (13) GIULIANI FONROUGE, Carlos M., “Derecho
inconstitucionalidad”. Financiero”, cit., ps. 844 y ss.

existencia y alcance del hecho imponible. Así efectos económicos del impuesto (17), la ley no
también lo ha entendido la jurisprudencia (14). lo contempla a fin de acordarle una acción jurí-
dica para repetir los tributos que ha tolerado, y
I.4. Legitimación activa pensamos que el texto del art. 81 de la ley de rito
I.4.a. La legitimación del contribuyente de iure es inequívoco a este respecto (18).
y demás responsables
Puntualiza Rougès que, si bien el consumidor
El art. 81 de la ley 11.683 acuerda legitima- final, en los impuestos indirectos, puede tener
ción activa para repetir los tributos y sus ac- legitimación para cuestionar el tributo (19), si
cesorios que hubieran abonado de más a los para algo no está legitimado es para repetirlo,
contribuyentes y demás responsables. El texto pues no fue jamás sujeto pasivo de la relación
de la norma no permite dudar de que, en tér- tributaria, ni es quien pagó al fisco, aunque el
minos generales, tienen legitimación activa los impuesto haya sido trasladado parcialmente a
responsables por deuda propia —art. 5º de la ley los precios por los contribuyentes (20).
11.683— y los responsables por deuda ajena —
art. 6º, aparts. 1 y 2 de la ley de rito. (17) Tal es la nota distintiva del sujeto incidido
económicamente con el peso del gravamen.
Al respecto, el Tribunal Fiscal de la Nación
ha entendido desde épocas tempranas que solo (18) Acerca de este punto, ver CASTELLANOS,
Fernando, “Consideración jurídica del contribuyente
puede solicitar la repetición de un gravamen de facto”, LA LEY 2002-A-33/36. Señala que al Estado
quien ha sido el sujeto pasivo de la relación tri- no le interesa el contribuyente de hecho, y que puede
butaria (15). decirse que ni siquiera desea saber quién es ni en cuánto
contribuye, dado que complicaría y encarecería la tarea
Resulta claro que, cuando la norma concede administrativa innecesariamente, creando relaciones
acción al contribuyente, alude al responsable jurídicas múltiples y complejas; por ende, la legislación
por deuda propia, es decir, al realizador del he- más bien procura no individualizarlo.
cho generador: el sujeto pasivo que está en re- (19) Sobre el punto, véase: CNFed. Cont. Adm., sala
lación personal y directa con la situación que II, 23/09/2008, “Gallo Llorente, Eduardo c. Estado
constituye el hecho imponible, y, más precisa- Nacional-Ministerio de Economía”.
mente, con su aspecto material (16). (20) ROUGÈS, Julio M., “La repetición de impuestos
directos e indirectos y la doctrina del empobrecimiento”,
En efecto, en la repetición de gravámenes, el Periódico Económico Tributario, 2007, junio-374, p.
denominado “contribuyente de hecho” —extra- 5. Puntualiza que, desde el punto de vista práctico,
ño al vínculo obligacional que entraña el tributo conceder una acción a los consumidores y tornar casi
imposible la repetición por parte de los directamente
y solo referible a partir de ciertos fenómenos fi- perjudicados por un tributo inconstitucional, que son los
nancieros— no tiene legitimación para requerir contribuyentes de iure, producirá como efecto no querido
al fisco la devolución de la carga tributaria so- un aliciente al dictado de normas constitucionalmente
portada. Si bien se ve impedido de rehuir de los inválidas, por el desaliento a su impugnación judicial,
dado que “los consumidores, en general, tienen
un incentivo débil para accionar, y sus perjuicios,
(14) CNFed. Cont. Adm., sala III, 13/10/2015, “HSBC aunque significativos globalmente considerados, están
Bank Argentina SA c. EN —AFIP DGI— resol. 5/10 s/ difundidos en un universo de millones de afectados, en
Dirección General Impositiva”. En igual sentido, sala IV, importes individualmente pequeños, que no justifican
15/03/2018, “Telecom Argentina SA c. EN-M. Economía los costos y riesgos de una demanda judicial. En cambio,
y FP - AFIP s/ proceso de conocimiento”. las empresas afectadas por la gabela contraria a la Ley
(15) TFNac., 14/10/1974, “Aerolíneas Colonia SA”. Fundamental, que son quienes tienen interés directo
Asimismo, ver: TFNac., sala A, 11/12/1997, “Casa Roma en cuestionarla, se verán severamente limitadas, ante
SRL”. la exigencia de que prueben la no traslación” (ibídem).
En análoga inteligencia, explica Spisso que “desplazar
(16) Una solución alineada con lo expuesto aloja la la legitimación para promover la acción de repetición
recomendación incorporada en las aludidas VIII Jornadas del contribuyente de iure al incidido o repercutido
Hispano Luso Americanas de Estudios Tributarios, en constituye una propuesta insincera, por las dificultades
cuanto precisa, con toda exactitud, que el sujeto pasivo que se reconocen” (SPISSO, Rodolfo R., “Derecho
de la relación jurídica tributaria se encuentra legitimado Constitucional Tributario”, Abeledo Perrot, Buenos
para la repetición. Aires, 2009, 4ª ed., p. 441).
340 • Austral
Guillermina Gamberg
En una posición distinta, sostiene Corti que En ese sentido, de acuerdo con lo fallado por
el contribuyente de iure carece de legitimación la Corte Suprema en la causa “Eca Cines SRL”,
cuando únicamente es realizador del hecho im- los agentes de retención solo se encuentran au-
ponible, y no reviste, simultáneamente, la titulari- torizados a demandar la repetición de impues-
dad de la capacidad económica, es decir, cuando tos regidos por la ley 11.683 en los supuestos en
esta recae en el sujeto legalmente repercutido o los que el cumplimiento del deber que la legis-
económicamente incidido, en cuyo caso los legi- lación les impone ha derivado en un perjuicio
timados para repetir son estos últimos (21). personal. Asimismo, esclarece el máximo tribu-
nal federal que tal conclusión no resulta de la
Cabe destacar que, en el ámbito de la Corte aplicación de la doctrina del empobrecimiento,
Suprema de Justicia de la Nación, no se ha re- sino que obedece a que la obligación fiscal en la
conocido en ningún caso la posibilidad para que pretendidamente se fundó el pago indebido
accionar la repetición de tributos a los contribu- también tiene por responsable al sujeto respec-
yentes de hecho(22). to del cual se produce el hecho imponible (24).
Por otra parte, se ha sostenido que los respon- Lo propio se ha sostenido con respecto a los
sables —y entre ellos, el agente de retención, con responsables solidarios —art. 8º de la ley—, en
particular relevancia en nuestro régimen tributa- cuanto solo pueden ser sujetos activos de la ac-
rio— pueden ejercer la acción de repetición a tí- ción de repetición si el pago efectuado indebi-
tulo propio (23). damente derivó en un perjuicio personal (25).
Sin embargo, más allá de ejercer la acción a Caben, por otra parte, algunas líneas adicio-
título propio, los agentes de retención y percep- nales acerca de los sustitutos —art. 6º, apart. 2
ción —art. 6º, ap. 1º, inc. f ) de la ley— se ende la ley de rito—, quienes resultan responsa-
cuentran habilitados para instar la acción, de bles por deuda ajena y son colocados en lugar
acuerdo con la jurisprudencia de la Corte Su- del contribuyente al verificar el presupuesto de
prema, en la medida en que hayan abonado el hecho de la sustitución.
tributo indebido con motivo de su obligación le-
gal, y en que acrediten que el pago ha derivado En ese sentido, un sector de la doctrina ha
en un perjuicio personal. sostenido que solo pueden ser sujetos acti-
vos de la acción de repetición si el pago efec-
tuado indebidamente derivó en un perjuicio
personal (26). Sin embargo, no puede obviarse
(21) CORTI, Arístides H. M. - CALVO, Rubén A.,
“Repensando el instituto de la repetición de impuestos”, que se ha señalado que el sustituto, en tanto no
en ÁLVAREZ ECHAGÜE (dir.), Derecho financiero ejercite la acción de regreso (27), se encuentra
y tributario. Libro en homenaje al profesor consulto
doctor Arístides H. M. Corti. Su doctrina más relevante (24) CS, 18/10/1984, “Eca Cines SRL”, Fallos 306:1548.
actualizada y comentada, Ad-Hoc, Buenos Aires, 2017, p.
429. (25) GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, “Manual de
Derecho Tributario”, Abeledo Perrot Buenos Aires, 2019,
(22) En contra, se recuerda una aislada disidencia 4ª ed., p. 234.
de los jueces Risolía y Argúas, en la que se sostuvo
que, “en principio, la repetición se otorga a quien pagó (26) VILLEGAS, Héctor B., “Los agentes de retención y
indebidamente y cuenta con los comprobantes de percepción en el derecho tributario”, Depalma, Buenos
pago; pero nada impide acreditar que fue otro quien Aires, 1976, p. 136; VIDAL, Gladys V., “Acción y demanda
efectivamente lo soportó y tiene, por ello, interés y acción de repetición”, en SCHINDEL, Ángel (dir.) - GARCÍA
para repetir” (CS, 15/09/1972, “SA Ford Motor Argentina VIZCAÍNO (coord.), Derecho Tributario Legislación
c. Dirección Nacional de Aduanas”, Fallos 283:360). Tributaria Procedimental, La Ley, Buenos Aires, 2015, t.
I, p. 721-722; GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, “Manual de
(23) GIULIANI FONROUGE, Carlos M., “Derecho Derecho Tributario”, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2019,
Financiero”, cit., t. II, ps. 862 y ss. Asimismo, véase 4ª ed., p. 544.
GIULIANI FONROUGE, Carlos M., “Ejercicio de la
acción de repetición por los agentes de retención de (27) Es innegable que este responsable del
impuestos”, LA LEY 102-247. En una tesitura contraria cumplimiento de la deuda ajena siempre tiene contra el
ver: MARTÍNEZ, Francisco, “Repetición de impuestos sustituido el derecho a reintegrarse las sumas satisfechas
por el agente de retención”, Derecho Fiscal, t. XV, ps. 402 al fisco, derecho que puede estar o no establecido en la
y ss. ley tributaria, pero que no puede serle desconocido en

legitimado para plantear la demanda de repeti- Más recientemente, la Corte Suprema de Jus-
ción, de modo tal que no exige la acreditación ticia de la Nación confirmó la sentencia que
del mentado perjuicio (28). había admitido la demanda de repetición en-
tablada por la sucursal local de un banco ex-
La cuestión vinculada con la legitimación ac- tranjero por las sumas ingresadas en concepto
tiva adquiere algún matiz particular en el su- de impuesto sobre los bienes personales por
puesto específico que se presenta cuando se distintos períodos, ya que la sucursal de una
realiza un pago a un beneficiario del exterior, y, sociedad constituida en el extranjero no se en-
en virtud de una norma legal, la retención en la contraba comprendida en el artículo incorpora-
fuente adquiere el carácter de pago único y de- do por la ley 25.585, y, por lo tanto, no pesaba
finitivo. sobre ella la obligación de actuar como respon-
sable sustituto (33).
Más allá de la recordada discusión acerca de
si se trata de un supuesto de sustitución (29) o I.4.b. Las condiciones de ejercicio de la acción
de un agente de retención (30), la Corte Supre- de repetición en los impuestos indirectos
ma de Justicia de la Nación, en la causa “Aso-
ciación Socios Argentino OTI”(31), sin mayor La clasificación no resulta antojadiza, al ser
ahondamiento en torno a la naturaleza jurídica una distinción positiva, es decir, que el orde-
del sujeto que retiene e ingresa el gravamen con namiento jurídico recoge, en todos los países y
carácter de pago único y definitivo, sostuvo que en todos los tiempos (34). Sin embargo, no se
“en tanto resulta agente de retención, sólo se ha perfilado unívoca y suele alojar distintos cri-
encuentra autorizada a demandar la repetición terios, vinculados —esencialmente— con ele-
de impuestos regidos por la ley 11.683 en los su- mentos de orden administrativo, el fenómeno
puestos en los que el cumplimiento del deber de la traslación o incidencia, y la forma de ma-
que la legislación les impone ha derivado en un nifestarse la capacidad contributiva (35).
perjuicio personal”. En ese marco, el máximo tri-
bunal federal desestimó la acción de repetición, Así lo recuerda González García, cuando es-
en el entendimiento de que no se había acredi- cribe que “el sentido de la distinción ha varia-
tado ningún perjuicio personal (32). do con el tiempo, pues si primero se atendió a
la forma del reparto y a los sistemas de recau-
dación (los directos solían cobrarse mediante
el caso de silencio de la ley, desde que, por aplicación
del derecho común, deberá admitirse que se da un caso
el sistema de listas o padrones), más tarde se
de subrogación legal por haberse pagado una deuda a la puso el centro de gravedad en las distintas posi-
que se estaba obligado por otros (MARTÍNEZ, Francisco, bilidades que determinados impuestos ofrecen
“Los sujetos de la obligación tributaria”, cit., ps. 107 y ss.). para su traslación (pensándose que solo los in-
(28) CACCIOLATO, Mirta B., “Reclamo y demanda de directos son trasladables), pero el carácter pre-
repetición”, en ALTAMIRANO, Alejandro C. (coord.), El
procedimiento tributario, Depalma, Buenos Aires, 2003, (33) CS, 16/12/2014, “Recurso de hecho deducido por
p. 391. la demandada en la causa The Bank of Tokio - Mitsubishi
(29) MARTÍNEZ, Francisco, “El agente de retención en UFJ Ltd. c. EN-AFIP-DGI-resol. 269/07 s/ Dirección
el derecho fiscal argentino”, Derecho Fiscal, t. XV, ps. 97 General Impositiva”.
y ss. (34) De relevancia en nuestro país, en orden a la
(30) JARACH, Dino, “Curso de derecho tributario”, cit., distribución constitucional de potestades tributarias.
ps. 165 y ss. (35) García Vizcaíno menciona los siguientes
(31) CS, 03/04/2001, “Asociación Socios Argentino OTI criterios: i) el criterio económico referido a la traslación
c. DGI s/ repetición”. Se abordó la hipótesis de repetición e incidencia; ii) el criterio administrativo vinculado al
intentada por el sujeto local respecto del impuesto carácter constante o no del contribuyente; iii) el criterio
a las ganancias retenido por los pagos girados a una que atiende a la capacidad contributiva exteriorizada;
asociación sin fines de lucro del exterior, en concepto de iv) el criterio basado en la situación estática o dinámica
pago de derechos de transmisión televisiva. de la riqueza gravada; y v) el criterio pragmático, de
acuerdo con el tipo de impuesto de que se trate (GARCÍA
(32) En parejo encuadre, ver CNFed. Cont. Adm., VIZCAÍNO, Catalina, “Tratado de Derecho Tributario”,
sala IV, 08/09/2016, “Ingredion Argentina SA c. DGI s/ Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2014, 6ª ed. ampliada y
recurso directo de organismo externo”. actualizada, t. I, ps. 89 y ss.).
342 • Austral
Guillermina Gamberg
dominantemente extrajurídico de esta nota y la el contribuyente de derecho trata de transferir

propia dificultad de su delimitación dentro del a un tercero, o a varios, total o parcialmente, el
campo económico (jurídicamente solo cabe es- peso del tributo, no obstante lo cual involucra
timarla cuando viene expresamente estableci- una serie de fenómenos diversos en tanto pue-
da por el legislador), han llevado a considerar de adoptar distintas modalidades. Desde luego,
como elemento central de la distinción la fre- en todos los casos, es preciso que exista, entre
cuencia y el modo de ser contemplada la capa- el percutido y el denominado contribuyente de
cidad contributiva de las personas obligadas por hecho, una transacción en cuyo precio pueda
el presupuesto de hecho del impuesto”(36). efectuarse dicha transferencia (39).
El art. 81, en su último párrafo, a partir de la La traslación que contempla el art. 81 de la

modificación introducida por la ley 25.795 (37) ley 11.683 es, de acuerdo con sus estrictos tér-
—de aplicación en lo sucesivo (38)—, prevé que minos, la denominada traslación hacia delante
los impuestos indirectos solo pueden ser re- —la más común—, entendida como el proceso
petidos por los contribuyentes de derecho, en por el cual un determinado contribuyente de
la medida en que estos acrediten que no han derecho intenta transferir la carga del impues-
trasladado el gravamen al precio, o, en su caso, to que ha soportado inicialmente, a través de la
cuando lo han hecho, acrediten su devolución percusión sobre otros sujetos, modificando las
en la forma y las condiciones que establezca el condiciones de la oferta de los productos que él
fisco. suministra en el mercado. Ello puede consistir
en la modificación del precio o de las cantidades
La norma nacional que examinamos hace vendidas, con el fin de alterar el precio, siendo
base en el criterio distintivo que toma en consi- —en definitiva— el vehículo a través del cual se
deración los efectos económicos de los impues- concreta la traslación (40).
tos, pues —desde esa pauta— resultan directos
los gravámenes soportados por el contribuyen- Explica Navarro, con toda lógica, que, cuando
te que no puede desviar su impacto hacia una la traslación hacia delante no es posible, entran
tercera persona, mientras que se pretenden in- a jugar otros sistemas de traslación. Nos referi-
directos aquellos en los cuales es viable la tras-
lación. (39) NAVARRO, Patricio A., “Efectos económicos de los
impuestos”, en MORDEGLIA - ALBACETE - DAMARCO
- FERNÁNDEZ DE LA PUENTE - GALLI - NAVARRO -
Aludir al fenómeno de la traslación impor- TORRES, “Manual de Finanzas Públicas”, cit., ps. 325 y
ta hacer referencia al proceso mediante el cual ss.
(40) NAVARRO, Patricio A., “Efectos económicos de
(36) GONZÁLEZ GARCÍA, Eusebio, “Repercusión los impuestos”, cit., ps. 329-330. Se ha señalado que
del impuesto”, I Conferencia Internacional de Derecho “la prueba de la no traslación del gravamen, o más
Tributario, Instituto Guatemalteco de Derecho precisamente, del no desplazamiento o absorción de
Tributario. la carga fiscal (de impuestos indirectos o directos, que
(37) BO del 17/11/2003. también se trasladan directa o transversalmente hacia
delante) supone que se desplace a través de los precios
(38) Acerca de la aplicación temporal del cambio del mercado (sea perfecto, imperfecto o monopólico)
legislativo, la Corte Suprema sostuvo que no era pero no cuando el fenómeno es ajeno al mercado
aplicable a los supuestos en que la vigencia de dicha (impuestos a la herencia, de capitación o a la nómina
ley resulta posterior a los pagos cuya repetición se electoral) o no se consiente el desplazamiento de esa
perseguía, como así también al rechazo del reclamo en carga por no tratarse de un precio, es decir el vehículo
sede administrativa e, incluso, al recurso articulado ante necesario para la traslación (v.gr. una asignación o un
el Tribunal Fiscal de la Nación. A su vez, destacó que, gasto de transferencia) o constituir un beneficio, una
“al tratarse de la incorporación de un nuevo recaudo liberalidad, para el usuario o consumidor, caso en que
para la procedencia de las acciones de repetición, dicha el consumidor final, el futurible incidido, no soportará
disposición legal no puede ser aplicada a las acciones la carga fiscal que si viene por el efecto cascada o bola
que se hubiesen iniciado con anterioridad a su vigencia de nieve o por traslación no acumulativa será soportada
pues ello importaría un menoscabo de la garantía de por el prestador del servicio o bien exento” (TFNac., sala
defensa en juicio, consagrada en el art. 18 de la CN” (CS, D, 15/04/2008, “Fundación Emprender”, voto del vocal
05/03/2013, F.481.XLVI., “Fundación Emprender”). Torres).

mos a la traslación hacia atrás (41), oblicua o En palabras de Luqui, la traslación es un fenó-
lateral hacia delante, y oblicua o lateral hacia meno económico que resulta muy difícil de do-
atrás, las cuales atienden a la dirección en que minar o dirigir mediante “leyes jurídicas”, y, por
el proceso económico se cumple, y completan el otra parte, “hay mil y una formas de trasladar el
abanico de posibilidades que tiene el percutido peso de los tributos; una de ellas es en el pre-
para desprenderse del peso del gravamen (42). cio; pero esta es la más grosera”(46), razón por
Incluso, pueden producirse formas compuestas la cual ya se encargará el propio mercado de in-
de traslación en las que se verifiquen varios de dicar el modo de llevar a cabo esa traslación, sin
los tipos mencionados, aunque siempre estare- que aparezca en el precio.
mos frente a modalidades mixtas. En la formulación de Saccone, la clasifica-
ción es obsoleta y la validez de la distinción está
En cualquier caso, las condiciones en que
cuestionada, simultáneamente, en el plano ju-
puede producirse la mentada traslación del
rídico y económico. De tal modo, el deslinde no
contribuyente de derecho hacia el llamado con-
puede ser apriorístico, sino que está condicio-
tribuyente de hecho no solo dependen del tipo nado a circunstancias posteriores a la creación
de mercado de que se trate, sino también del del tributo, e, incluso, al nacimiento de la obli-
régimen de costos de las empresas, del tipo de gación tributaria. La traslación no hace, desde
demanda, de las características del impuesto, esta perspectiva, a la naturaleza y esencia del
entre otros (43). Aún más, la doctrina ha debido instituto jurídico del impuesto (47).
admitir, de manera unánime, que un impuesto
a la renta de persona humana es perfectamen- No podemos dejar de recordar que la pro-
te trasladable, e, incluso, viene reconocido en la blemática no es privativa de nuestro país, ya
propia legislación impositiva, de algún modo, que otras legislaciones tributarias —tales como
cuando se refiere al acrecentamiento de la Brasil (48), Chile (49), Uruguay (50) y Para-
renta (44).
(46) LUQUI, Juan Carlos, “Una saludable rectificación
Acontece que, como lo sostiene Raimondi, jurisprudencial (nota al Fallo ‘PASA Petroquímica
el impuesto se transforma en un factor más de Argentina SA’)”, Derecho Fiscal, t. XXVII, ps. 139-144.
costo en el proceso económico, trasladable a los (47) SACCONE, Mario A., “Traslación y naturaleza de
precios, y, como tal, interviene en el mercado los impuestos”, Derecho Fiscal, t. XXIV, ps. 233-244.
influyendo sobre la relación de oferta y deman- (48) El Código Tributario de Brasil establece que
da (45). la restitución de los tributos que, por su naturaleza,
impliquen transferencia de la carga solamente será
efectuada a quien pruebe que ha asumido esa carga o, en
(41) La traslación del gravamen “hacia atrás” ha caso de haberla transferido a terceros, está expresamente
sido expresamente valorada en alguna jurisprudencia autorizado por este a recibirla (art. 166).
en materia de derechos de exportación (CNFed. Cont.
Adm., sala II, 23/09/2008, “Gallo Llorente, Eduardo (49) El Código Tributario de Chile prevé: “Las sumas
c. Estado Nacional - Ministerio de Economía”; y, más que un contribuyente haya trasladado o recargado
tempranamente, CS, Fallos 3:131). indebidamente o en exceso, por concepto de impuestos,
deberán ser enteradas en arcas fiscales, no pudiendo
(42) Para un desarrollo extenso, véase COSCIANI, disponerse su devolución sino en los casos en que se
Cesare, “Principios de Ciencia de la Hacienda”, acredite fehacientemente, a juicio exclusivo del Director
traducción de Fernando Vicente-Arche Domingo y Regional de Impuestos Internos, haberse restituido
Jaime García Añoveros, Editorial de Derecho Financiero, dichas sumas a las personas que efectivamente
Madrid, 1967. soportaron el gravamen indebido” (art. 128).
(43) NAVARRO, Patricio A., “Efectos económicos de (50) El Código Tributario de Uruguay enuncia:
los impuestos”, p. 347. “El contribuyente o responsable que alegare error
(44) NAVARRO, Patricio A., “Efectos económicos de en la determinación de cualquiera de los impuestos
los impuestos”, p. 362. recaudados por la Dirección General Impositiva, no
podrá reclamar la devolución de lo pagado en exceso
(45) RAIMONDI, Carlos A., “El impuesto a las ventas. cuando la suma abonada en demasía haya sido incluida
Oportunidad y conveniencia de su modificación”, en las facturas respectivas y percibida del comprador
Derecho Fiscal, t. XX, ps. 1206 y ss. o usuario” (art. 76). Destacamos que, a diferencia de
344 • Austral
Guillermina Gamberg
guay (51)— han incorporado, con distintos al- erizado debate de compleja síntesis, a tenor de
cances, alusiones a este tópico. los matices que exhibe en la doctrina y en la ju-
risprudencia.
Más allá de los escollos que presenta la clasifi-
cación, de carácter predominantemente positi- La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en
vo, la naturaleza del impuesto pasa a ser un dato épocas tempranas, había aceptado que el de-
relevante para la ley 11.683, pues, a partir de su recho a la repetición de impuestos indirectos
encuadre, desprenderemos consecuencias jurí- incumbía al pagador del gravamen, pues, en
dicas de máxima relevancia en lo que atañe a la el entendimiento del tribunal, quien tenía en
acción de repetición: no basta, pues, demostrar su poder los recibos de pago era el único titu-
el extremo del pago, dado que se exige, en adi- lar de la acción de repetición. En efecto, “el in-
ción, la acreditación de que el peso económico terés inmediato y actual del contribuyente que
que la cancelación del gravamen traduce haya paga un impuesto existe con independencia de
sido soportado por el actor. saber quién puede ser en definitiva la persona
que soporta el peso del tributo”, de modo que
Con todo, la disposición en comentario —tras “siempre se ha reconocido interés y personería
la sanción de la ley 25.795— recoge, exclusiva- a los inmediatamente afectados por un impues-
mente en materia de impuestos indirectos, la to para alegar su inconstitucionalidad, sin tener
doctrina del empobrecimiento, con jurispru- en cuenta la influencia que aquél pueda tener
dencia encontrada y no exenta de fundadas crí- sobre el precio de las cosas, ni quién pueda ser
ticas en doctrina. el que en definitiva lo abone, extremos, ambos
I.5. La doctrina del empobrecimiento sometidos a reglas económicas, independiente-
mente de las leyes locales”(53).
I.5.a. Breve análisis de la jurisprudencia de la
Corte Suprema de Justicia de la Nación Sin embargo, en el emblemático precedente
“Mellor Goodwin”(54), ha considerado nece-
La acreditación del empobrecimiento como sario acreditar el “empobrecimiento” del actor
condición para el ejercicio de la acción de re- a efectos de que proceda la acción; es decir, el
petición de impuestos indirectos —enmarcada contribuyente debe probar que no ha traslada-
en la temática, más amplia, de los efectos eco- do la carga del tributo cuya repetición persigue.
nómicos de los impuestos (52)— involucra un Esa línea jurisprudencial, resistida de inmedia-
to en el seno del Tribunal Fiscal de la Nación
la norma de nuestro país y de Brasil, no se presume la
traslación y se establece como única prohibición la M. - CALVO, Rubén A., “Acerca de la proyección jurídica
existencia de una repercusión documentada. Por ende, de los efectos económicos de los impuestos (con especial
en los demás casos, los sujetos pasivos tienen derecho referencia al derecho judicial argentino”, en ÁLVAREZ
a la devolución, sin entrar a considerar si hubo o no ECHAGÜE (dir.), Derecho financiero y tributario. Libro en
empobrecimiento (VALDÉS COSTA, Ramón, “Curso de homenaje al profesor consulto doctor Arístides H. M. Corti.
Derecho Tributario”, cit., p. 392). Su doctrina más relevante actualizada y comentada, Ad-
Hoc, Buenos Aires, 2017, ps. 329-359.
(51) La ley 125/91 dispone: “Las cantidades
trasladadas, retenidas o percibidas indebidamente o (53) CS, 01/12/1904, “Freites y Gurgio c. Provincia
en exceso a título de impuesto deberán ser ingresadas de Corrientes”, Fallos 101:8. Dicha interpretación
al Fisco, pudiéndose promover la repetición. Podrá el es sostenida luego en distintos pronunciamientos:
actor percibir la repetición, si previamente prueba que 21/02/1934, “Cabeza García y Cía. c. Provincia de
efectúa la gestión autorizado por quienes soportaron Tucumán”, Fallos 170158; 12/08/1940, “González y
económicamente el gravamen indebido, o bien que Menéndez c. Provincia de Santiago del Estero”, Fallos
restituyó a estos las cantidades respectivas. De lo 187:392; 21/10/1940, “Noel y Cía. c. Provincia de Buenos
contrario la repetición deberá hacerse a quien acredite Aires”, Fallos 188:143; 10/10/1941, “Falcón Calvo y Cía.
que soportó efectivamente la carga económica del c. Provincia de Buenos Aires”, Fallos 191:35; 07/02/1969,
tributo” (art. 220). En este supuesto, a diferencia de “Cía. Italo c. Gobierno Nacional”, Fallos 135:957, entre
nuestro ordenamiento, se autoriza la devolución al otros; ver GIULIANI FONROUGE, Carlos M., “Repetición
denominado pagador de hecho. de impuestos indirectos”, cit.
(52) Una excelente exposición sobre tal influencia en (54) CS, 18/10/1973, “Mellor Goodwin SACIyF”, Fallos
la faz jurídica puede encontrarse en: CORTI, Arístides H. 287:79.

(55), fue abonada por la Corte Suprema en in- los principios fundamentales de la Constitución
numerables pronunciamientos, con extensión Nacional”.
incluso a hipótesis de repetición de tributos
directos (56), con basamento en que la circuns- El pronunciamiento fue objeto de innume-
tancia de tratarse de un impuesto de los llama- rables comentarios y no faltaron autores que lo
dos directos no autorizaba a presumir su no caracterizaran como una verdadera lección aca-
traslación a los precios. No obstante, la Corte démica (60).
Suprema de Justicia de la Nación sostuvo, con
especial consideración de la naturaleza del su- Por otra parte, debemos mencionar las con-
jeto que promovió la acción, que, en caso de una sideraciones deslizadas por dicho tribunal, a
repetición de tributos directos —impuesto a los modo de obiter dictum, en la causa “Famyl SA”.
réditos— intentada por una persona humana, el En el marco de una pretensión impugnatoria,
empobrecimiento se infiere del hecho de veri- sostuvo que la accionante, en su calidad de con-
ficarse el pago (57). Lo propio concluyó cuan- tribuyente, se encontraba directamente afecta-
do las actuaciones involucraron una institución da por las normas cuya validez constitucional
oficial de bien público y sin fines de lucro (58). ha impugnado, sin que obste a tal conclusión
la circunstancia de que el impuesto se encuen-
La tesis fue explícitamente dejada de lado por tre concebido de modo tal de que su carga eco-
el tribunal cimero en la causa “SA Petroquímica nómica sea trasladable a terceros. Sin embargo,
PASA”(59). Para así decidir, indicó que la intro- apuntó que dicha traslación podría, eventual-
ducción de la exigencia de probar el empobre- mente —de compartirse el criterio estableci-
cimiento del contribuyente como un requisito o do en el precedente de CS, Fallos 287:79, luego
presupuesto necesario para que el órgano juris- abandonado en el caso de CS, Fallos 297:500—,
diccional pueda entrar a juzgar si la acción de “tener relevancia para determinar la proceden-
repetición es o no procedente se relaciona di- cia de una acción de repetición por parte del
rectamente con el arduo problema de la trasla- contribuyente ‹de iure›, que ha pagado al fisco
ción de los tributos. Se añadió allí que “el interés el impuesto cuya carga, a su vez, ha trasladado y
inmediato y actual del contribuyente que paga percibido de terceros. En este supuesto —siem-
un impuesto, existe con independencia de saber pre a tenor del criterio establecido en el prime-
quién puede ser, en definitiva, la persona que ro de tales precedentes, sobre cuya aceptación,
soporte el peso del tributo, pues las repercusio- o rechazo, resultaría inoficioso pronunciarse en
nes de éste determinadas por el juego compli- la presente causa— podría eventualmente ob-
cado de las leyes económicas, podrían llevar a jetársele a aquél que estaría pretendiendo ob-
la consecuencia inadmisible de que en ningún tener del Estado —por vía de repetición— la
caso las leyes de impuestos indirectos y aun las compensación patrimonial que ya ha obtenido
de los directos en que también aquélla opera- de terceros”(61).
ra, pudieran ser impugnadas como contrarias a
En fecha más cercana, la Corte Suprema, en
(55) TFNac., 07/10/1974, “Tintorería Industrial Muller
la causa “Nobleza Piccardo SAIC”(62), por ma-
y Cía. SA”, de la vocal Beatriz González de Rechter; yoría, rechazó la acción por considerar que la
18/08/1975, “Samen Bahamas Limited”, del vocal
Francisco Martínez; 01/04/1976 “Atlántida Eximport (60) LUQUI, Juan Carlos, “Una saludable rectificación
SRL”, del vocal Francisco Martínez; y 16/12/1976, jurisprudencial (nota al Fallo ‘PASA Petroquímica
“Halliburton Argentina SA”, del vocal Guillermo P. Galli. Argentina SA)”, Derecho Fiscal, t. XXVII, ps. 139-144.
(56) CS, 02/05/1974, “SA Ford Motor Argentina”, Explica Luqui que, dado que la traslación es un hecho
Fallos 288:333. económico lícito, el requisito vendría a limitar en forma
excesiva el ejercicio de los derechos a la libertad (art. 19
(57) CS, 26/06/1974, “Brunella Vda. de Weiser, Edda CN) y a la propiedad (art. 17 CN), sin ninguna razón de
Leonor c. Dirección General Impositiva”, Fallos 289:67. orden o de moral públicos que lo justifique.
(58) CS, 12/02/1976, “Banco Hipotecario Nacional c. (61) CS, 29/08/2000, “Famyl SA c. Estado Nacional”,
Provincia de La Rioja”, Fallos 294:20. Fallos 323:2256.
(59) CS, 17/05/1977, “SA Petroquímica PASA”, Fallos (62) CS, 05/10/2004, “Nobleza Piccardo SAIC c. EN
297:500. (DGI)”, Fallos 327:4023.
346 • Austral
Guillermina Gamberg
contribuyente no había demostrado el empo- Por último, en la causa “Asociación de Ban-

brecimiento, ni una lesión en su patrimonio, y cos de la Argentina y otros”(66), en materia de
que, en consecuencia, carecía de un perjuicio o impuesto de sellos, descartó la aplicación de la
gravamen concreto. Destacamos que el tribunal doctrina del empobrecimiento, con cita de lo
cimero eludió expedirse, concretamente, sobre postulado en el fallo “SA Petroquímica PASA”,
la teoría en cuestión, al expresar que la solución con arreglo al cual la prueba de la lesión patri-
monial no constituye un requisito para la proce-
“no implica un examen de los recaudos propios
dencia de la repetición. Sin embargo, debemos
de procedencia de la acción de repetición en
puntualizar que, para resolver, se valoró espe-
materia tributaria”, sino que el temperamento cialmente la imposibilidad de traslación del im-
coincidía con otros precedentes en los cuales las puesto prevista en la ley local.
decisiones tuvieron en cuenta, con mayor o me-
nor relieve, el fenómeno económico de la trasla- Por nuestra parte, compartimos la sólida
ción del gravamen (63). postura del Ministerio Público Nacional para
desechar la doctrina que exige el empobreci-
Más adelante, en la causa “Municipalidad de miento del contribuyente, la cual ha atormen-
Monte Cristo”(64), esquivó asumir una pos- tado el andamiaje de la repetición. Con apoyo
tura explícita en punto a la doctrina del empo- en las ideas de Giannini y de Sainz de Bujanda,
brecimiento, al señalar que resultaría inoficioso sostuvo que en la repetición debe atenderse al
extenderse acerca de las distintas posiciones fenómeno tributario exclusivamente en su faz
del tribunal, ya que, sea que se siga la línea ju- jurídica, sin que resulte pertinente incursio-
risprudencial que tiene como eje el preceden- nar en los intrincados vericuetos de sus con-
te “Mellor Goodwin”, o que se adopte la tesis secuencias económicas, ni exigir la prueba de
para la cual solo es exigible que se demuestre el un hecho negativo de imposible cumplimien-
pago del gravamen y su falta de causa, se llega- to (67), tornando inoperante el instituto de
ría a idéntica conclusión, favorable al progreso la repetición. En particular, mencionó que tal
de la repetición. En ese sentido, apuntó —con doctrina importa consagrar —en derecho y en
cita del criterio fijado en el precedente “Banco los hechos— una inadmisible injusticia: no
Hipotecario Nacional” ya aludido— que no era solo que el Estado se enriquezca por vías im-
exigible dicho recaudo, dado que la actora era propias, sino, además, que sea contumaz en
un ente estatal cuyo patrimonio estaba destina- esa conducta, ya que, al privar al contribuyente
do íntegramente a los fines que justificaban su de derecho la posibilidad de repetir, es impo-
existencia, y la totalidad de sus recursos se apli- sible (o casi) que todos los que se vincularon
caba mediante el gasto público en beneficio de con aquel demanden al Estado a fin de obtener
su población. Luego, en la causa “Fundación el resarcimiento que le fue negado al contribu-
Emprender”(65), volvió a atender a la singular yente (68).
naturaleza del sujeto, al señalar que, dado que la Los citados precedentes revelan que no se
repetición fue iniciada por una entidad de bien han diluido, ni mucho menos, todos los incon-
público y sin fines de lucro, resultaba aplicable
lo expresado en el fallo “Municipalidad de Mon- (66) CS, 11/11/2014, A.2103.XLII.ORI, “Asociación
te Cristo”, en cuyo marco se afirmó que el empo- de Bancos de la Argentina y otros c. Provincia de
brecimiento cabe razonablemente inferirlo del Misiones y otros s/ acción de repetición y declarativa de
mero hecho del pago. inconstitucionalidad”.
(67) La Corte Suprema argentina ha sostenido que
(63) CS, Fallos 3:131; 155:78; 168:226; 170:180; 210:885; la constitución de exigencias procesales de difícil
267:247; 287:79; 288:333; 289:67; 291:62, 579; 294:20. cumplimiento, que frustren el derecho sustancial, no
se compadece con el derecho de los contribuyentes a la
(64) CS, 30/10/2012, “Municipalidad de Monte Cristo tutela judicial efectiva (CS, Fallos 319:2211).
(TF 18.706-I) c. DGI”.
(68) Ver el dictamen emitido el 17/02/2010 por
(65) CS, 05/03/2013, F.481.XLVI, “Fundación la procuradora fiscal Laura Monti en los autos
Emprender”. “Municipalidad de Monte Cristo”, CS, Fallos 335:2117.

venientes a que da lugar la doctrina del empo- Explica Baleeiro que se ha preferido que el
brecimiento, consagrada en el art. 81 de la ley enriquecimiento favorezca al Estado, pero no al
11.683, los cuales subsisten —y acaso, se pro- contribuyente de iure, en la presunción de que
fundizan— frente a la ausencia de una posición aquel representa la comunidad social. Sin em-
clara por parte del máximo tribunal federal. bargo, “no puede negarse la nocividad desde los
puntos de vista ético y pragmático, de una inter-
I.5.b. Una aproximación crítica desde la pers- pretación que estimula al Estado protector del
pectiva del derecho a la tutela judicial efectiva derecho, a practicar sistemáticamente incons-
titucionalidades e ilegalidades en la seguridad
No han sido pocos los embates a la doctrina
que no será obligado a restituir el beneficio de
del empobrecimiento, con conservada actua-
la ignominia de sus agentes y órganos”(72), de
lidad a tenor de la positivización de la exigen-
lo que deriva que no hay nada más contrario a la
cia. En términos generales, se orientan a resaltar
que las consecuencias de carácter económico- realización de la idea-fuerza de justicia.
financiero que se presentan en la aplicación de Es coincidente Spisso al señalar que la impu-
los tributos son materia privativa de estudio de
nidad del Estado ante la violación de su parte
la ciencia de las finanzas.
del principio de juridicidad repugna el afian-
En ese sentido, se ha mencionado que la po- zamiento de la justicia. La repercusión de los
sibilidad de trasladar o no un tributo depen- impuestos podría llevar a la consecuencia in-
de de complejas situaciones de mercado, que, admisible de que en ningún caso las leyes de
además, no se dan ceteris paribus, sino mu- impuestos pudieran ser impugnadas como con-
tatis mutandi; máxime cuando las caracte- trarias al orden constitucional, en cuyo caso el
rísticas de nuestro sistema económico hacen Estado, obrando extramuros de la Constitución
trasladables todos los tributos que el contribu- Nacional, tendría asegurada su total impuni-
yente debe pagar, salvo en ciertas circunstancias dad. Por ende, en principio, resulta ilegítimo
particulares (69). condicionar el ejercicio de la acción de repeti-
ción a la prueba del empobrecimiento del con-
Sucede que el fenómeno de la traslación a tribuyente del tributo (73).
los precios es de orden económico y casi impo-
sible de determinar, por responder a distintas simultáneamente con la relación fisco contribuyente,
modalidades del mercado. Por ello, la doctri- se establece otra entre el denominado contribuyente de
na del empobrecimiento, además de fundarse iure y el pagador de facto, en cuanto este último podría
en premisas muy objetables, entraña la posibi- ejercer la acción de reembolso contra el primero a fin de
obligarlo a entregar el impuesto recuperado del fisco.
lidad de que, en muchos casos, sea imposible
probar la traslación o no traslación a los precios, (72) Supremo Tribunal Federal de Brasil, sentencia
con la consecuente incertidumbre jurídica e hi- del 21 de mayo de 1968, recurso extraordinario nro.
61.664, “Frigorífico Anglo SA c. Estado de Minas Gerais”,
pertrofia financiera del Estado (70). En efecto, Revista Direito Público, nro. 11, enero-marzo 1970, ps.
para evitar un posible abuso del contribuyente 222 y ss., citado por GIULIANI FONROUGE, Carlos M.,
que ejerciera una acción cuando no ha sufrido “Repetición de impuestos indirectos”, cit., p. 697.
un perjuicio en mérito de haber arrojado la car- (73) SPISSO, Rodolfo R., “Derecho Constitucional
ga impositiva sobre un tercero, se caería en una Tributario”, cit., ps. 440-442. Sostiene que no existe el
quiebra del principio de equidad, al favorecer el tan mentado enriquecimiento sin causa de quien repite
enriquecimiento indebido del fisco (71). un tributo ilegal que ha trasladado a los precios, pues se
basa en la falsa premisa de que dicha conducta implica
recuperar dos veces por vías distintas el monto del tributo
(69) GODOY, Norberto J., “Acerca del fallo ‘Mellor ingresado. Refiere que, “si el empresario ha podido fijar
Goodwin’ sobre repetición de impuestos”, Derecho libremente sus precios y utilidades, la devolución de
Fiscal, t. XXVI, ps. 97-105. un tributo ilegal no deviene en una ganancia ilegítima,
(70) GIULIANI FONROUGE, Carlos M., “Derecho sino en la que de todas maneras hubiera podido obtener
Financiero”, cit., p. 853. por el juego de las leyes económicas de formación de
los precios”. El autor deja a salvo el supuesto del IVA,
(71) GIULIANI FONROUGE, Carlos M., “Repetición en cuyo caso estima razonable lo previsto en el art. 81,
de impuestos indirectos”, cit., p. 693. Añade el autor que, último párrafo, de la ley 11.683.
348 • Austral
Guillermina Gamberg
En clara oposición, postula Corti que la crítica manifiestan como tendencias (77). Resulta ní-
referida a la premiación del actuar inconstitu- tido que la traslación, como fenómeno econó-
cional del Estado no es tal, pues “no se genera- mico, se dará en la medida en que se reúnan los
ría un enriquecimiento en cabeza del Estado, ya factores, extrajurídicos, que la tornan viable, al
que este no reviste, conforme la lúcida caracte- tiempo que el contribuyente no perderá, en nin-
rización de Duverger, el carácter de un Estado gún caso, su condición de tal.
‹pozo› sino el de un Estado ‹filtro› o redistribui-
dor, esto es que el impuesto mal cobrado vuel- Las implicancias prácticas de la jurispruden-
ve en definitiva a la sociedad a través del gasto cia de la Corte Suprema son decididamente in-
público” (74). convenientes: en la medida en que se niegue en
el derecho o se impida en los hechos la repeti-
Sucede que, desde el punto de vista jurídico, ción por parte del contribuyente, y, en paralelo,
solo hay un deudor del tributo, que es quien no se conceda acción al sujeto económicamen-
efectúa el pago al Estado, y que lo que ha dado te incidido, habilitaremos al organismo recau-
en llamarse contribuyente de facto es un exce- dador a mantener en sus arcas exacciones que
so de lenguaje que aparece en las obras de las contravienen la ley sustantiva o los principios
finanzas y no en estudios jurídicos, en cuanto jurídicos que gobiernan la tributación. Alerta
no hay más contribuyente que el que marca la ello la peligrosidad que trae la aplicación de la
ley (75). doctrina del empobrecimiento, dado que pue-
de conducir a un enriquecimiento indebido del
Quizás, como lo admitía Jarach —aunque, a fisco.
su juicio, la doctrina parecía de “indudable fun-
damentación ética y de justicia”—, los funda- No puede olvidarse que, como escribe Valdés
mentos y las consecuencias procesales de los Costa con indudable acierto, la tutela jurisdic-
requisitos para la acción de repetición ofrecen cional se consagra al reconocer el derecho del
dificultades conceptuales y prácticas tal vez in- sujeto pasivo a acceder a la justicia reclamando
superables, a raíz de los problemas que presenta la devolución de lo abonado indebidamente sin
la prueba de la incidencia efectiva del gravamen el requisito examinado (78).
como condición para su repetibilidad (76).
Lo expuesto hasta aquí da sobrada cuenta de
Son múltiples las circunstancias que influyen la tensión y la inconveniencia que produce la in-
en el proceso de traslación de impuestos, ya sea tromisión, en la faz jurídica, de la nota o fenó-
para favorecerlo o para desaconsejarlo, todas meno de la traslación económica del gravamen,
de muy difícil o imposible prueba en un caso de carácter esencialmente extrajurídico, de difí-
concreto. Es que, cuando salimos de lo jurídico cil delimitación y susceptible de graduación.
para adentrarnos en el aspecto económico del
impuesto, los términos se vuelven relativos y se I.6. Conceptos objeto de la acción de repetición
(74) CORTI, Arístides H. M., “Repensando el instituto I.6.a. Tributos, accesorios y multas
de la repetición de impuestos”, LA LEY 2005-A-1169 y ss.
La acción de repetición comprende los tribu-
(75) GIULIANI FONROUGE, Carlos M., “Derecho
Financiero”, La Ley, 2011, 10ª ed., t. II, p. 853.
tos y sus accesorios (intereses resarcitorios y ac-
tualizaciones, en caso de corresponder).
(76) JARACH, Dino, “Condiciones de la acción de
repetición de impuestos indirectos”, La Información, Por su parte, como principio general, las mul-
t. XXVIII, ps. 1411 y ss. El autor añade consideraciones tas solo podrán ser objeto de restitución en la
adicionales del aludido problema, en JARACH, Dino,
“Nuevas Reflexiones acerca del empobrecimiento como parte proporcional al tributo que se intenta re-
requisito de la repetición de impuestos”, La Información, petir, con arreglo a lo autorizado en los arts. 84,
t. XXXII, ps. 1469 y ss. Para Rougès, la ley 11.683 no priva
de acción al contribuyente para demandar la repetición (77) NAVARRO, Patricio A., “Efectos económicos de
de lo abonado indebidamente, sino que ha impuesto los impuestos”, cit., ps. 362-363.
exigencias probatorias irrazonables (ROUGÈS, Julio M.,
“La repetición de impuestos directos e indirectos y la (78) VALDÉS COSTA, Ramón, “Instituciones de
doctrina del empobrecimiento”, cit.). derecho tributario”, Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 354.

último párrafo, y 180 de la ley 11.683, preceptos sición se ha sostenido, con carácter general, que
que regulan la hipótesis del contribuyente o res- los anticipos y pagos a cuenta no resultan sus-
ponsable que no interpusiera ningún recurso ceptibles de ser repetidos hasta tanto no se efec-
contra la resolución que determinó el impuesto túe el balance impositivo correspondiente al
y aplicó multas, que intente la acción de repe- vencimiento del período fiscal respectivo (82).
tición con respecto al gravamen que considere Así lo dejó plasmado la temprana jurispruden-
indebido. En ese sentido, tales preceptos autori- cia del Tribunal Fiscal de la Nación (83).
zan a extender la acción de repetición a la multa
consentida, pero solo en la parte proporcional al En la tesis de Corti, si bien parece plausi-
impuesto cuya repetición se persigue (79). ble la tesis contraria a la viabilidad de la repe-
tición de anticipos mientras el impuesto no se
Sin embargo, cabe recordar que las razones encuentre autodeterminado y satisfecho por el
que apoyan la tradicional regla general referi- contribuyente, tal solución no parece ajustar-
da a la imposibilidad de solicitar la devolución se, en cambio, a los términos explícitos de la
de los importes ingresados en concepto de mul- ley 11.683 (84). Todavía más, el principio con-
tas por infracciones tributarias, abonada en la trario a la procedencia de acción de repetición
jurisprudencia de la Corte Suprema (80), se de anticipos no es ni puede ser absoluto, pues
conectan con el sistema recursivo propio de la de cualquier forma aquella sería siempre for-
ley 11.683, en cuanto pone a disposición de los malmente admisible cuando el repitiente de-
presuntos infractores la posibilidad de recurrir- mostrase que el anticipo objeto de repetición
las en sede judicial, sin necesidad de su previo sirve a un impuesto cuya inconstitucionalidad o
pago. En efecto, tal como lo dispone el art. 51 de legalidad se discute e integra la continencia del
la ley ritual, “las multas aplicadas deberán ser litigio. En tal caso, bastará demostrar que el anti-
satisfechas por los responsables dentro de los cipo ha sido pagado con relación a un tributo de
quince días de notificadas, salvo que se hubie- ejercicio incluso aún pendiente de liquidación
ra optado por interponer contra las mismas las por el contribuyente, respecto de operaciones
acciones o recursos que autorizan los arts. 76, 82 o sujetos que la Constitución o la ley impiden
y 86”. gravar (85).
I.6.b. Anticipos (81) I.6.c. Gastos causídicos
De acuerdo con lo dispuesto en el art. 83 in
(82) GIULIANI FONROUGE, Carlos M. - NAVARRINE,
fine de la ley, para la procedencia de la acción Susana C., “Procedimiento tributario y de la seguridad
de repetición, es menester la integración del pe- social”, Lexis Nexis, Buenos Aires, 2010, 11ª ed., ps. 420-
ríodo fiscal respectivo. Con apoyo en esa dispo- 421. Así también lo ha entendido el organismo fiscal a
través de un antiguo dictamen, DATyJ 155/1972.
(79) Resta anotar que, en las palabras de Jarach, (83) TFNac., 24/03/1970, “Cilindrex SAIC”, DF
constituye la norma más peculiar entre las disposiciones XXI:1091, LL Online: AR/JUR/79/1970, entre otros. Cabe
referentes a la repetición de impuestos indebidos. destacar que las consideraciones vertidas por Martínez
Ello, por cuanto involucra una excepción a la eficacia en su voto en disidencia describen lo sustancial de la
de la cosa juzgada estatuida en el art. 79 de la ley, con postura contraria.
referencia a las resoluciones sobre multas. A más de
ello, constituiría, a su juicio, una incongruencia con (84) Ello, no solo habida cuenta del texto del art. 83
respecto a la diferencia entre la firmeza de la resolución (que alude a la satisfacción del impuesto “hasta ese
que determine el impuesto y la cosa juzgada que la ley momento determinado”), sino principalmente para no
reconoce a las resoluciones sobre multas y reclamos hacer caer en letra muerta los arts. 61, 62 y 63 de la ley
por repetición de impuestos (JARACH, Dino, “Finanzas 11.683 (CORTI, Arístides H. M., “Anticipos impositivos”,
públicas y derecho tributario”, Abeledo Perrot, Buenos Fondo Editorial de Derecho y Economía, Buenos Aires,
Aires, 2014, p. 461). 1981, p. 114).
(80) CS, Fallos 184:162; 209:586; y 210:475. (85) CORTI, Arístides H. M., “Anticipos impositivos”,
cit., p. 114. En apoyo de ello, cita la doctrina que emerge
(81) Ampliar en GAMBERG, Guillermina, “Comentario del pronunciamiento del máximo tribunal federal en la
al art. 81 de la ley 11.683”, en BERTAZZA, Humberto causa “Llobet de Delfino, María Teresa c. Provincia de
(dir.), Ley 11.683 de Procedimiento Tributario comentada, Córdoba s/ repetición”, sentencia del 28/11/1969, CS,
Thomson Reuters, Buenos Aires, 2019, ps. 569-571. Fallos 275:407.
350 • Austral
Guillermina Gamberg
Por último, en lo que respecta a los gastos cau- que surge de las normas del derecho privado, de
sídicos con origen en procesos jurisdiccionales, aplicación supletoria a la materia (88).
la jurisprudencia ha señalado, como regla gene-
ral, que no son susceptibles de repetición dado Cabe hacer notar que el art. 81 de la ley se re-
que no responden, en rigor, al concepto de acce- fiere a tributos abonados en demasía, al tiempo
que el art. 83, en su segundo párrafo, apunta a la
sorios del gravamen (86).
exigencia del actor de demostrar la medida en
I.7. Exigencias para la procedencia de la acción que el impuesto abonado resulta excesivo. So-
bre el particular, la Corte Suprema de Justicia
I.7.a. La innecesariedad de la protesta previa de la Nación ha señalado que tales expresiones
deben entenderse referidas al pago indebido, o
Constituye un planteamiento que se encuen- sea, al efectuado sin causa, en sentido amplio,
tra superado la cuestión vinculada con el requi- por no haberse verificado el hecho generador de
sito la protesta previa (87). En ese sentido, la ley la obligación tributaria (89).
11.683 no exige como recaudo la mentada pro- Se recuerdan aquí las palabras de Martí-
testa al efectuar el pago del impuesto que se in- nez, cuando afirma que resulta indudable que
tenta repetir, de modo que, frente a la ausencia el pago de lo indebido es una figura autónoma
de toda base legal en el ordenamiento tributa- y que precede y se separa del enriquecimiento
rio nacional, aquella resulta insustancial para la sin causa, razón por la cual resulta más ajustada
procedencia de la acción en trato. para el basamento de la repetición, al haber sido
materia de específica regulación.
I.7.b. Pago indebido
No puede soslayarse que son los supuestos de
La existencia de un pago indebido constituye pagos sin causa —por resultar en exceso o por
el elemento nuclear y el eje sobre el que gira el no haberse adeudado— aquellos que, de ordi-
instituto sustantivo y adjetivo de la restitución nario, concurren en la repetición de tributos.
de tributos. Su carácter indebido deviene, pre- Sus posibles orígenes son diversos y de estricta
cisamente, de la realización de un pago en con- casuística, entre los que se puede enunciar, bien
cepto de obligación tributaria, en contradicción que a modo enunciativo: el error en la autoliqui-
con el ordenamiento jurídico. dación efectuada por el sujeto pasivo; la existen-
cia de una exención; la falta de verificación del
Para la viabilidad de la acción de repetición, hecho imponible en cabeza del sujeto pasivo; la
constituye un presupuesto sustancial que haya inconstitucionalidad de la norma que instituye
o modifica el gravamen; entre otros.
mediado pago y que este hubiera sido indebido,
vale decir, efectuado sin causa o con error, asig- En otro orden de razones, cabe destacar que
nando a estas expresiones el genérico sentido la jurisprudencia de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrati-
(86) En ese sentido, ver CNFed. Cont. Adm., sala I, vo Federal ha validado, en determinados su-
25/02/1988, “Seppe, Amelia Natalia”; CNFed. Cont. puestos y con apego a las circunstancias de
Adm., 01/04/1963, “Massey Ferguson SRL”. las causas llevadas a su conocimiento, la re-
(87) Si bien el mentado recaudo constituyó una
antigua creación pretoriana de la Corte Suprema de (88) Con la vigencia del Código Civil de Vélez Sarsfield,
Justicia de la Nación a partir de la causa “Don Domingo los conceptos aludidos encontraban su contenido en
Mendoza”, más adelante se exceptuó de tal requisito el art. 784 —pago por error— y en el art. 792 —pago
en materia de tributos regidos por la 11.683 (CS, Fallos sin causa— (cfr. GIULIANI FONROUGE, Carlos M. -
194:345; 198:50; 200:350). Ampliar en URRESTI, Patricio NAVARRINE, Susana C., “Procedimiento tributario y de
- PASQUALINI, Ana E., “La protesta y la repetición de la seguridad social”, cit., ps. 414-415). Dicho ello, con
tributos en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”, motivo de la sanción del Cód. Civ. y Com. de la Nación, la
ponencia presentada en el Segundo Congreso de temática vinculada con el pago y el pago indebido ha sido
Derecho Administrativo de la Ciudad de Buenos Aires, recogida en los arts. 865 y ss. y 1796 y ss. del mencionado
celebrado los días 20 y 21 de septiembre de 2007; Código.
disponible en: http://www.adaciudad.org.ar/ponencias_
segundo_congreso.php. (89) CS, Fallos 297:500.

petición de importes cancelados por vía de de evaluarlos para pronunciarse sobre su posi-
compensación (90). ble procedencia (94).
Por último, en lo que atañe a la posibilidad de A partir de las razones que animan la exigen-
repetir gravámenes ingresados a través de planes cia, el reclamo administrativo previo se encami-
de facilidades, nos remitimos a las considera- na a que la Administración tributaria examine el
caso y arribe a una decisión definitiva en torno
ciones expuestas en otra oportunidad (91), te-
a la procedencia y legitimidad de la petición de
mática que ha suscitado pronunciamientos del
restitución del contribuyente o responsable.
máximo tribunal federal, con soluciones desfa-
vorables a los contribuyentes (92). Sin embargo, Sobre el particular, si bien el mentado recla-
no parece razonable que el acogimiento a un ré- mo no se encuentra sujeto a formalidades sa-
gimen de excepción pueda erigirse en un óbice cramentales, debe ser interpuesto explícita y
para la admisibilidad de la acción, cuando el tri- fehacientemente, pues, con celoso apego a la
buto resulte inconstitucional (93). letra del art. 81 de la ley 11.683, constituye un
requisito ineludible para obtener la devolución
I.7.c. Reclamo administrativo previo de lo pagado espontáneamente (95). De ello se
sigue que no puede concederse tal entidad a la
El reclamo administrativo previo constituye mera protesta o a la reserva de iniciar acciones
un requisito para la procedencia de la acción futuras, en tanto el reclamo debe efectuarse por
de repetición, solo para los supuestos de pa- escrito y encontrarse fundado (96).
gos espontáneos, cuyo fundamento radica, en La articulación del reclamo administrativo
los propios términos de la Corte Suprema, en la previo conduce a remarcables consecuencias.
necesidad de producir una etapa conciliatoria Por un lado, interrumpe el plazo de prescrip-
anterior al pleito, dando a la Administración la ción de la acción, de acuerdo con lo previsto
posibilidad de revisar el caso, salvar algún error en el art. 69 de la ley 11.683. En ese sentido, a
y promover el control de legitimidad de lo ac- fin de acordar dicho efecto, resulta suficiente el
tuado. De tal modo, motivos de indudable pru- solo hecho de interponer en término el reclamo
dencia aconsejan que el fisco no sea llevado a administrativo de repetición del que resulte una
juicio sin haber tenido previamente la posibili- pretensión jurídica determinada o determina-
dad de tomar conocimiento de los extremos en ble (97). Por otra parte, determina el inicio del
devengamiento de los intereses a favor del con-
los que el particular sustenta su reclamación, y
tribuyente o responsable, con sujeción a lo nor-
mado en el art. 179 de la ley ritual.
(90) CNFed. Cont. Adm., sala V, 14/07/2016, “Inversora
Dock Sud SA c. Dirección General Impositiva s/ recurso Asimismo, condiciona los alcances de la de-
directo de organismo externo”; CNFed. Cont. Adm., sala
IV, 25/08/2016, “Central Térmica Loma de la Lata SA c. manda contenciosa de repetición en virtud de lo
EN-AFIP-DGI y otros”. normado en el art. 83, párr. 1º de la ley de rito.
Esto último, pues el precepto dispone que el ac-
(91) Ampliar en GAMBERG, Guillermina, “Comentario
al art. 81 de la ley 11.683”, cit., ps. 574-575. cionante no puede fundar sus pretensiones en
hechos no alegados en la instancia administrati-
(92) CS, 01/10/1991, “Medefín SA Compañía
Financiera c. DGI s/ repetición”, Fallos 314:1175. En
similar sentido, ver CS, 21/05/1985, “Pallaro Hnos. (94) CS, 30/07/1991, “Gasparri y Cía. SA”, Fallos
SACIyF c. Provincia de Santa Fe”, Fallos 307:732. 314:725.
(93) No puede obviarse que el máximo tribunal federal (95) TFNac., sala B, 21/11/2005, “Baranda, Miguel”;
—al confirmar la sentencia de la Cámara Federal de sala C, 12/10/2005, “Palazzesi”, entre otros.
Apelaciones de Salta— ha validado la repetición de sumas (96) TFNac., sala C, 12/02/1999, “Banco del Buen
abonadas en concepto del impuesto a las ganancias, Ayre”; CNFed. Cont. Adm., sala III, 10/11/1994,
en un plan de facilidades de pago, por entender que se “Laboratorios Felipe Mayer”.
verificaba en el caso un supuesto de confiscatoriedad,
con arreglo a su doctrina en la célebre causa “Candy” (97) CNFed. Cont. Adm., en pleno, 30/11/1981, “Fiat
(CS, 04/11/2014, “Alubia SA c. AFIP-DGI s/ repetición”). Concord SAIC c. ANA s/ repetición”.
352 • Austral
Guillermina Gamberg
va, ni ofrecer prueba que no hubiera sido ofreci- En otro orden de razones, el recaudo tampoco
da en dicha instancia, lo que supone una suerte será exigible cuando, aun siendo necesario por
de preclusión procesal (98). la índole de la cuestión, el fisco nacional con-
sienta la constitución de la relación procesal sin
Cabe tener presente que, por conducto juris- oponer reparos, o cuando lo haga extemporá-
prudencial, en ciertas ocasiones, se ha eximido neamente (101).
de tal exigencia cuando el reclamo represente
un ritualismo estéril, como, por caso, en el su- I.8. Aspectos adjetivos de la repetición
puesto de que el reclamo persiga una declara-
ción de inconstitucionalidad (99). El cauce adjetivo de la acción de repetición
reconoce aristas diversas ligadas al carácter es-
Con apoyo en las ideas esbozadas tiempo atrás pontáneo o a requerimiento del pago que cons-
en la doctrina, la reclamación previa exigida por tituye el objeto de la devolución.
el art. 81 de la ley en los supuestos de pagos es-
pontáneos será dispensable, por configurar un El distingo conceptual en orden a regular la
ritualismo estéril en todos los casos en que la acción de repetición encuentra anclaje en el
pretensión de reintegro encierre la necesidad propio texto de la norma y no resulta capricho-
de una declaración que exceda las atribuciones so, atento a las disimiles proyecciones en ma-
teria de reclamación previa y vías procesales
del órgano llamado a pronunciarse sobre aquel.
habilitadas. Desde luego, ambos conceptos son
En ese sentido, a la hipótesis ya aludida, se ha
interdependientes y se correlacionan de modo
añadido que el recaudo resulta ser susceptible
tal que el alcance que se acuerde a una de las ca-
de dispensa en los supuestos en que se contro- tegorías condicionará, de ordinario, el alcance
vierta la inconstitucionalidad de decretos regla- de la otra. Tanto es así que la doctrina y la juris-
mentarios, o en la medida en que la declaración prudencia han intentado definir alguna de ellas,
del órgano importe la modificación retroactiva las más de las veces, por exclusión.
de una resolución general reglamentaria o in-
terpretativa (arts. 7º y 8º del dec. 618/1997); en Si bien el art. 81 de la ley no define en forma ex-
otros términos, cuando se pretenda la devolu- presa ninguna de las categorías que su texto em-
ción de ingresos efectuados en cumplimiento plea a efectos de definir el andamiaje procesal
de aquella, y el fundamento se circunscriba a su de la acción, dispone —con lenguaje explícito—
cuestionamiento legal (100). que, si el tributo se pagara “en cumplimiento de
una determinación cierta o presuntiva”, el con-
(98) La apuntada directriz debe ser interpretada en el tribuyente podrá deducir la demanda, a su op-
sentido estricto de sus términos literales: los hechos en ción, ante el Tribunal Fiscal de la Nación o ante
que se funda la demanda no pueden ser diferentes de la Justicia Nacional, de modo que no puede
los invocados en la instancia administrativa. Entonces, caerse en un total olvido de su texto.
las razones de derecho pueden ser libremente invocadas
en la instancia contencioso-judicial, y, de suyo, suplidas Sin embargo, el preciso deslinde de tales con-
por el propio juez en caso de considerarlo conveniente,
por imperio del principio de legalidad del impuesto y del
ceptos en doctrina y en su aplicación jurispru-
principio procesal de iura novit curia. dencial no ha estado exento de debates.
(99) CNFed. Cont. Adm., sala I, 27/08/1987, I.8.a. Pago a requerimiento
“Finocchio, Dora Elisa”; sala II, 28/07/1987, “Maciel,
Martha”. Para supuestos distintos, véase, asimismo: La doctrina tradicional ha sostenido que el
CNFed. Cont. Adm., sala I, 16/09/1971, “Masjuan,
Francisco” y CS, 30/07/1991, “Gasparri y Cía. SA”, Fallos
pago a requerimiento es exclusivamente el ori-
314:725. Se recomienda la lectura de BUITRAGO, Ignacio ginado en una determinación de oficio, cierta o
J. - DRAMIS, Fernando, “Repetición de tributos y reclamo presuntiva, con apoyo en el texto normativo que
administrativo previo (a propósito del fallo ‘Finocchio, se analiza. En ese sentido, se ha señalado que el
Dora Elisa y otros’)”, Derecho Fiscal, t. XLIII, ps. 581-585.
(100) BUITRAGO, Ignacio J. - DRAMIS, Fernando, (101) Al respecto, véase TFNac., sala B, 12/08/1986,
“Repetición de tributos y reclamo administrativo previo “Pinares Alto Paraná” (voto del Dr. Porta, al que adhiriera
(a propósito del fallo ‘Finocchio, Dora Elisa y otros’)”, el Dr. Torres); CNFed. Cont. Adm., sala IV, 13/12/1983,
cit., ps. 581-585. “John Deere Argentina SAIC”.

alcance del término a requerimiento se refiere, En este punto, es menester atender a la direc-
únicamente, a la determinación efectuada por triz hermenéutica con arreglo a la cual, más allá
el juez administrativo mediante resolución funde lo que las leyes parecen decir literalmente, es
dada, supuesto en el que la exclusión de la in- propio de la interpretación indagar lo que estas
tervención del fisco se justifica por cuanto este dicen jurídicamente (106). De ahí que se estime
organismo ya ha conocido la cuestión en litigio que constituyen pagos a requerimiento, a estos
y ha dictado su resolución (102). En similar pos- efectos, los efectuados en cumplimiento de una
tura, con algún matiz, también se han incluido determinación de oficio, cierta o presuntiva. Es
en la categorización las liquidaciones de antici- en estos supuestos en los cuales se configura la
pos, actualizaciones e intereses, llevadas a cabo voluntad definitiva de la Administración, a tra-
por el organismo recaudador (103). vés de la pertinente resolución fundada dictada
por el juez administrativo, que fija su posición
En la tesis de Giuliani Fonrouge y Navarrine, respecto de la obligación tributaria.
el pago a requerimiento supone, en principio, la
existencia de un proceso previo de determina- Bajo los fundamentos del reclamo adminis-
ción cierta o presuntiva por parte del organismo trativo, parece dirimente la existencia de un
fiscal, salvo que circunstancias especiales —por pronunciamiento que obligue al fisco con res-
caso, la ejecución fiscal— demuestren la exis- pecto a la procedencia y legitimidad del pago,
tencia de un pago realizado coactivamente, por emitido como consecuencia de un examen de
imperio de exigencias administrativas (104). la cuestión en litigio, directriz que —más allá de
las soluciones apriorísticas— debe guiar el exa-
En la postura de García Vizcaíno, lo decisivo men de cada caso en particular.
es que haya existido un pronunciamiento del
fisco que torne innecesaria una nueva resolu- Como se explica con todo rigor, no pueden
ción acerca de la procedencia del pago reali- considerarse pagos a requerimiento aquellos
zado. De manera tal que quedan excluidos del que, si bien son efectuados en cumplimiento de
concepto los efectuados en cumplimiento de una intimación administrativa, tienen origen en
una intimación administrativa con origen en la la autodeterminación del contribuyente. El mis-
autodeterminación del sujeto pasivo o en virtud mo carácter espontáneo debe acordarse al pago
de una sentencia dictada en un juicio de apre- realizado en cumplimiento de una sentencia
mio, si proviene de una deuda liquidada por el dictada en un juicio de ejecución fiscal prove-
ejecutado sin oponer excepciones. niente de una deuda liquidada por el propio eje-
cutado sin que su procedencia sustancial haya
En una definición más abarcativa se enrola sido susceptible de ser debatida en dicho juicio
Díaz Sieiro (105). por vía de excepción (107).
Por otra parte, no pierde la espontaneidad

(102) JARACH, Dino, “Curso de Derecho Tributario”,
Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1980, ps. 364-365,
aquel efectuado en el marco de una ejecución
criterio que ya había sido expuesto por el autor en la fiscal con origen en la figura del pago provisorio
edición de su obra de 1969. de impuestos vencidos (art. 31 de la ley de rito),
instituto que supone una modalidad sumaria
(103) CORTI, A. H. M. - BLANCO, B. - BUITRAGO, I.
J. - CALVO, R. A. - TESÓN, M. A., “Procedimiento fiscal de liquidación, que involucra un pago a cuen-
(ley 11.683 y complementarias). Análisis integral”, Tesis, ta sobre base presuntiva (108), lo que aconseja
Buenos Aires, 1987, p. 297.
(104) GIULIANI FONROUGE, Carlos M. - NAVARRINE, o responsable habilita al órgano recaudador a expedir la
Susana C., “Procedimiento tributario y de la seguridad boleta de deuda.
social”, cit., p. 418. (106) CS, Fallos 303:612.
(105) DÍAZ SIEIRO, H. D. - VELJANOVICH, R. D. (107) CORTI, A. H. M. - BLANCO, B., Buitrago, I. J. -
- BERGROTH, L., “Procedimiento tributario, ley nº CALVO, R. A. - TESÓN, M. A., “Procedimiento fiscal”, cit.,
11.683”, Macchi, Buenos Aires, 1993, p. 468. Incluye en la p. 292.
categoría los pagos realizados como consecuencia de una
intimación administrativa con fuerza ejecutoria, es decir, (108) FREYTES, Roberto O., “Ejercicio abusivo del
aquella cuyo incumplimiento por parte del contribuyente poder administrativo fiscal. Nota al fallo Covial SA”,
354 • Austral
Guillermina Gamberg
descartar que se esté, en términos estrictos, en apego a la norma, la conformidad solo surtirá
presencia de un pago a requerimiento. efectos de determinación de oficio para el fis-
co —con la consecuente estabilidad—, mientras
En un orden distinto, si bien se ha señalado que, respecto del contribuyente, tendrá los efec-
que también constituyen pagos a requerimiento tos de una declaración jurada (111).
las liquidaciones preparadas por los funciona-
rios del fisco y conformadas por el contribu- La jurisprudencia temprana del Tribunal
yente (109), tal conformidad involucra un pago Fiscal de la Nación efectuó una interpretación
espontáneo, pues no ha existido determinación estricta de la norma, al señalar que el pago a
de oficio, la que solo compete a los mal llama- requerimiento es únicamente el efectuado en
dos jueces administrativos (110). virtud de una intimación derivada de una deter-
minación de oficio (112).
A la misma solución arribamos en punto a
los pagos realizados por el contribuyente o res- Asimismo, se ha expresado que el pago ingre-
ponsable, conformando el criterio fiscal una vez sado con motivo de las declaraciones juradas
iniciado el procedimiento determinativo, a tra- rectificativas que conforman el criterio fiscal du-
vés de la vista reglada en el art. 17 de la ley y a rante la fiscalización no puede ser considerado
cargo de los funcionarios con calidad de jueces
a requerimiento, tal como ocurriría si se hubiera
administrativos. Ello es así, pues, si bien la nor-
concluido el procedimiento de determinación
ma releva al fisco de dictar el acto determinati-
de oficio con el dictado de la resolución respec-
vo si, antes de aquel, el responsable exterioriza
su conformidad con las impugnaciones o cargos tiva, o si, con anterioridad a la presentación de
formulados, los efectos para una y otra parte de las rectificativas, se hubiese iniciado dicho pro-
la relación jurídico-tributaria son diversos. Con cedimiento mediante el corrimiento de la vista,
de modo que debió formular el reclamo previo
de repetición (113).
Derecho Fiscal, t. XXX, p. 817; GAMBERG, Guillermina
- RUETTI, Germán J., “Reflexiones actuales sobre el
pago provisorio de impuestos vencidos. Implicancias Por otra parte, la Cámara Nacional de Ape-
sustantivas y adjetivas en el orden nacional y de la laciones en lo Contencioso Administrativo Fe-
CABA”, Impuestos, nro. 5-2017, La Ley. deral ha entendido que los pagos efectuados
(109) JARACH, Dino, “Finanzas Públicas y Derecho durante el proceso de verificación y fiscaliza-
Tributario”, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2004, p. ción, en cuyo marco el contribuyente rectificó
450. Más allá de lo expuesto, como se ha indicado sus declaraciones juradas con el ingreso de las
precedentemente, el autor sostuvo en distintas ocasiones diferencias de impuestos, en modo alguno pue-
que el alcance del término “a requerimiento” se refiere
exclusivamente a la determinación efectuada por juez
den ser considerados como habilitantes de la
administrativo mediante resolución fundada, tesis demanda directa de repetición, de modo que el
que refuerza cuando escribe que, en el caso del pago a contribuyente debió deducir el reclamo previo
requerimiento, la exclusión de la intervención del fisco ante el organismo recaudador (114).
“se justifica por cuanto este organismo ya ha conocido
la cuestión en litigio, y ha dictado su resolución y la
acción de repetición reeditaría la misma causa con solo (111) En contra: TFNac., sala D, 07/02/2003, “Correa
diferente efecto” (cfr. JARACH, Dino, “Curso de Derecho Gabino Celso”, IMP 2004-A-559; LA LEY Online: AR/
Tributario”, Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1980, JUR/8/2003. En el citado pronunciamiento se sostuvo
ps. 364-365). que el pago podía ser considerado a requerimiento “si
con anterioridad a la presentación de las rectificativas
(110) Es de recordar que el art. 16 de la ley 11.683 se hubiese iniciado dicho procedimiento mediante el
dispone: “Las liquidaciones y actuaciones practicadas corrimiento de la vista respectiva”.
por los inspectores y demás empleados que intervienen
en la fiscalización de los tributos, no constituyen (112) TFNac., sala B, 06/08/1970, “Masjuan,
determinación administrativa de aquéllos, la que sólo Francisco”. En sentido contrario: CNFed. Cont. Adm.,
compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones sala I, 16/09/1971.
de jueces administrativos a que se refieren los artículos (113) TFNac., sala D, 07/02/2003, “Correa Gabino
9º, punto 1, inc. b) y 10 del decreto nº 618/97”. En tal Celso”.
sentido, véase: GIULIANI FONROUGE, Carlos M. -
NAVARRINE, Susana C., “Procedimiento tributario y de (114) CNFed. Cont. Adm., sala IV, 13/12/2012, “Costa
la seguridad social”, cit., p. 418. Córdova, Horacio Oscar (TF 32.305-I) c. DGI”.

En un orden distinto, dicho tribunal ha soste- que el contribuyente haya interpuesto un recla-
nido que el tributo ingresado por retención en mo administrativo previo ante el organismo re-
la fuente equivale a un pago espontáneo, dado caudador frente a un pago a requerimiento, en
que el conjunto de circunstancias de las que de- claro exceso de los requisitos legales, no pue-
riva la existencia de la materia imponible fue inde más que significar una formalidad ineficaz.
terpretado por el responsable sin observación Por ende, no puede inferirse que dicha elección
anterior del contribuyente y sin actividad del ór- haya condicionado su derecho a ejercer la ac-
gano recaudador para revisar, en concreto, los ción, y, en consecuencia, la procedencia de la
alcances de la obligación fiscal (115). demanda de repetición. Antes bien, la viabili-
dad de la acción se encontraría configurada de
Asentado lo anterior, para los supuestos de no haber fenecido el plazo de prescripción pre-
pagos a requerimiento, resulta innecesario el re- visto en la ley de rito (117).
clamo administrativo, de modo que el contribu-
yente o responsable tiene expedita la acción de I.8.b. Pago espontáneo
repetición ante el Tribunal Fiscal de la Nación
(en demanda directa), o ante la Justicia nacional Concordantemente con lo anterior, se entien-
de primera instancia en lo contencioso admi- de que constituyen pagos espontáneos aquellos
nistrativo federal, o ante los juzgados federales realizados sin que medie una determinación
en el interior del país. cierta o presuntiva del fisco (118). Como se ha
adelantado, la existencia de un pago espon-
Importa recordar que, cuando se opte por en- táneo exige la articulación del reclamo admi-
tablar la demanda directamente ante el citado nistrativo como recaudo inexcusable para la
organismo jurisdiccional, el art. 159, inc. c) de- procedencia de la acción.
limita su competencia en razón del monto, de
suerte tal que debe tratarse de la devolución En lo que respecta a las vías de impugna-
de importes superiores a pesos veinticinco mil ción, en virtud del art. 81, frente a la denega-
($ 25.000) (116). toria del mentado reclamo administrativo, el
contribuyente o responsable podrá deducir,
El plazo para articular la acción es de cinco [5] dentro de los quince [15] días hábiles desde su
años, que comienzan a computarse a partir del notificación, recurso de reconsideración ante
1º de enero siguiente al de la fecha de pago (si se el superior, recurso de apelación ante el Tribu-
trata de pagos o ingresos a cuenta de un período nal Fiscal de la Nación o demanda contencio-
vencido), o a partir del 1º de enero siguiente al sa ante la Justicia nacional o federal de primera
año del vencimiento del período fiscal (si se tra- instancia (119).
tara de repetición de pagos o de ingresos a cuen-
ta de un período no vencido), de acuerdo con lo De acuerdo con lo previsto en el aludido
previsto en el art. 61 de la ley de rito. art. 81, los arts. 82, incs. b) y c), y 159, incs. c)
y d) disponen que, tratándose de pagos espon-
Debe dejarse esclarecido que la viabilidad de táneos, la repetición de los gravámenes y sus
la acción de repetición contra un pago efectua-
do a requerimiento se encuentra condiciona-
(117) CNFed. Cont. Adm., sala I, 23/02/2017,
da a la sola circunstancia de que sea efectuada
“Federación Patronal Coop. Ltda. de ICVC y SM c. DGI s/
antes de que expire el plazo de prescripción de recurso directo de organismo externo”.
la acción dispuesto en la ley. Por ello, se ha sos-
tenido, con toda lógica, que la circunstancia de (118) CS, 11/02/1992, “Lisport SRL”, Fallos 315:43.
En efecto, una interpretación literal y a contrario sensu
de lo que establece el art. 81, deriva en que todo pago
(115) CNFed. Cont. Adm., sala III, 09/05/1989, “Ford que no obedezca a una determinación de oficio cierta
Motor Argentina”. En sentido contrario —que no o presuntiva efectuada por el fisco deberá considerarse
compartimos por no ajustarse al mandato legal—, véase como espontáneo.
CNFed. Cont. Adm., sala IV, 09/11/2017, "Cantisani,
Pablo Eduardo c. EN-AFIP-DGI s/ DGI". (119) No pueden soslayarse las remarcables
consecuencias que fija la ley 11.683, en su art. 79, para
(116) Monto fijado por el art. 74 la ley 26.784 (BO el caso de que el contribuyente o responsable no articule
05/11/2012). los recursos previstos en el art. 76 de la ley de rito.
356 • Austral
Guillermina Gamberg
accesorios puede intentarse vía demanda con- I.9. La demanda de repetición (art. 83 de la ley
tenciosa ante la Justicia, o bien ante el Tribunal 11.683)
Fiscal de la Nación.
I.9.a. Limitación procesal
Al igual que acontece con las demandas direc-
tas de repetición ante el organismo jurisdiccio- Tal como lo hemos adelantado, el primer pá-
nal especializado, cuando se articule un recurso rrafo del art. 83 de la ley trae una limitación en
de apelación contra la resolución denegato- torno al contenido de la demanda, que alcan-
ria del reclamo de repetición, es de rigor que la za exclusivamente a las demandas de repeti-
cuestión involucre una suma superior a pesos ción por pagos espontáneos. Ello es así, pues
veinticinco mil ($ 25.000) (120), a tenor de lo solo estos vienen precedidos de la instancia
que prescribe el art. 159, inc. c) de la ley de rito. administrativa a la que alude su texto, en obvia
referencia al reclamo administrativo previo ins-
Agrega el art. 81 que igual opción tendrá el tituido por el art. 81 de la ley de rito (122).
contribuyente o responsable en caso de que el
ente recaudador no dicte resolución dentro de Con ese alcance, la norma estructura una
los tres [3] meses de articulado el reclamo admi- suerte de preclusión procesal en la materia, al
nistrativo. Es la llamada denegatoria ficta. disponer que, en oportunidad de deducir la de-
manda de repetición, el actor no podrá fundar
Entroncado con ello, el art. 181 de la ley 11.683 sus pretensiones en hechos no alegados en la
establece que, transcurrido el citado plazo sin instancia administrativa, ni ofrecer prueba que
que se dicte resolución administrativa, “el inte- no hubiera sido ofrecida en dicha instancia. La
resado podrá interponer recurso ante el Tribu- limitación no alcanza a los hechos nuevos y a la
nal Fiscal de la Nación para que éste se avoque prueba sobre estos, como surge prístino del tex-
al conocimiento del asunto, en cuyo caso se se- to legal.
guirá el procedimiento establecido para la ape-
lación; ello sin perjuicio del derecho de optar En las restricciones que supone el precepto,
por la demanda ante la justicia nacional, de subyace la idea de que la Administración tri-
acuerdo con lo previsto en el art. 82, inciso c”. butaria disponga de todos los elementos que le
permitan la revisión de su criterio. Se trata de
Cabe destacar que, en caso de acudir al Tri- valorizar la etapa administrativa que, cumplida
bunal Fiscal de la Nación en el denominado con todos sus extremos, permite conocer el de-
recurso por retardo, no existe la apuntada limi- recho a repetir y evita su posterior discusión en
tación de su competencia en razón del monto, la instancia jurisdiccional o judicial.
de acuerdo con lo normado en el art. 159, inc. d)
de la ley 11.683.
contribuyente o responsable se interrumpirá por la
deducción del reclamo administrativo de repetición
Por último, cabe recordar que el plazo para ante el fisco nacional o por la interposición de la
articular la acción por retardo es el de la pres- demanda de repetición ante el Tribunal Fiscal de la
cripción de cinco [5] años. A su vez, a tenor de Nación o la Justicia nacional. A partir de la redacción
lo normado en el art. 69 de la ley, ante tal cir- del precepto, la doctrina ha puntualizado el desacierto
cunstancia se verifica una causal de interrup- de su texto al no otorgar el mentado efecto interruptivo
al recurso de reconsideración ante la propia AFIP, ni
ción del término prescriptivo, de modo que el al recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la
nuevo plazo comenzará a correr a partir del 1º Nación (para supuestos de denegatoria de repetición
de enero siguiente al año en que se cumplan por pagos espontáneos), ni al recurso por retardo ante
los tres [3] meses de presentado el reclamo el dicho tribunal con motivo de la denegatoria ficta al
administrativo (121). reclamo administrativo (cfr. DAMARCO, Jorge H., “La
prescripción de la acción de repetición en la ley 11.683
y en el Código Aduanero”, Derecho Fiscal, t. XXXIII, ps.
(120) Monto fijado por el art. 74 la ley 26.784 (BO 244 y ss).
05/11/2012).
(121) Cabe recordar que el citado artículo estipula Susana C., “Procedimiento tributario y de la seguridad
que la prescripción de la acción de repetición del social”, cit., ps. 430-431.

De modo tal que razones de indudable pru- Al mismo resultado arriba Martínez, bien que
dencia aconsejan exponer, en la sede de la Ad- por una vía argumentativa diversa, en cuanto
ministración, la totalidad del material fáctico en colige que, aunque la ley 11.683 establece un
que se apoya la reclamación de repetición, en sistema de fiscalización jurídica amplia del acto
orden a sortear eventuales restricciones proba- administrativo —en cuanto ella abarca tanto la
torias, no exentas de reproche constitucional. cuestión de hecho como la de derecho—, la li-
mitación que se examina rige tanto para el pro-
La apuntada directriz debe ser interpretada cedimiento judicial como para el jurisdiccional
en el sentido estricto de sus términos literales: administrativo.
los hechos en que se funda la demanda no pue-
den ser diferentes de los invocados en la ins- La pareja aplicación de la limitación en am-
tancia administrativa. Entonces, las razones de bas sedes deriva, a su juicio, de la regla de inmu-
derecho pueden ser libremente invocadas en la tabilidad del petitum del que habla la doctrina
instancia contencioso-judicial y, de suyo, supli- italiana. De ahí, entonces, que, “si la ley exige el
das por el propio juez en caso de considerarlo reclamo previo en el supuesto de pagos efectua-
conveniente, por imperio del principio de lega- dos en virtud de las propias declaraciones jura-
lidad del impuesto y del principio procesal de das, ese requisito solo puede entenderse que se
iura novit curia(123). ha cumplido con relación a los hechos que ver-
daderamente se hayan invocado en instancia
Es forzosa, la alusión a las elaboraciones administrativa”(125).
de la doctrina, en punto a si el principio de la
identidad de los hechos invocados en la eta- Frente a ese planteamiento, reflexiona Jarach
pa administrativa y en la jurisdiccional resulta que aquel fundamento hace caso omiso de la
igualmente aplicable a la demanda de repeti- posibilidad de que la instancia administrativa
ción incoada en la sede del Tribunal Fiscal de la previa no sea un reclamo de repetición, sino la
Nación. resolución determinativa de la obligación fiscal,
de modo tal que el principio de la limitación de
En el pensamiento de Jarach, con alusión al la acción jurisdiccional a los hechos alegados en
principio de equivalencia procesal entre las dos sede administrativa nada tiene que ver con el re-
instancias, ante el juez y ante el Tribunal Fiscal clamo previo de repetición.
—esto es, un régimen sustancialmente común a
las dos vías que la ley ofrece a opción del contri- Como es lógico, la prohibición no es absolu-
buyente—, la norma es aplicable tanto en el pro- ta, por cuanto, si el fisco no formulara cuestión
cedimiento contencioso judicial como ante los al respecto en ocasión de trabarse la litis, la de-
estrados del organismo jurisdiccional especia- ficiencia procesal quedaría salvada, por haber
lizado. Esta equivalencia debe admitirse mien- entendido la jurisprudencia que tal anomalía
tras no se demuestre que alguna norma expresa no afecta principios de orden público (126).
efectúa un distingo entre las dos (124). Por último, concluimos con la referencia obli-
gada de la doctrina (127) que ha encontrado, en
(123) JARACH, Dino, “Curso Superior de Derecho
Tributario”, Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1969,
p. 445. Dino, “Curso Superior de Derecho Tributario”, Liceo
Profesional Cima, Buenos Aires, 1969, p. 445).
(124) JARACH, Dino, “Finanzas Públicas y Derecho
Tributario”, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2014, p. (125) MARTÍNEZ, Francisco, “Las acciones y recursos
463. El autor ya había dejado sentada su posición en su en el procedimiento tributario nacional”, Estudios
“Curso de Derecho Tributario”, Cima, Buenos Aires, de Derecho Fiscal, Ediciones Contabilidad Moderna,
1980, ps. 387-388. Es dable memorar que, en una versión Buenos Aires, 1973, p. 258.
anterior, señalaba que la apuntada limitación no regía (126) GIULIANI FONROUGE, Carlos M. - NAVARRINE,
en el seno del procedimiento ante el Tribunal Fiscal de Susana C., “Procedimiento tributario y de la seguridad
la Nación, desarmonía que —a su juicio— obedecía a la social”, cit., p. 431, con cita de CS, 02/02/1945, “Giraud”,
diferente concepción adoptada por el legislador al crear Fallos 201:17.
el Tribunal Fiscal de la Nación, que tiende a establecer
una jurisdicción plena sin limitación de ninguna clase en (127) BUITRAGO, Ignacio J. - GUZMÁN, Laura A. -
la revisión de la determinación administrativa (JARACH, SÁNCHEZ SUCCAR, María A., “Procedimiento fiscal”,
358 • Austral
Guillermina Gamberg
la limitación al ofrecimiento de prueba, serios abonado es excesivo con relación al tributo que,
reparos de índole constitucional, bajo el prisma según la ley sustantiva, le correspondía pagar,
del derecho de defensa del art. 18 de la CN, y del y no bastará, por tanto, sustentar la devolución
derecho a la jurisdicción receptado en el art. 8º, pretendida en el ataque del acto determinativo,
apartado 1° del Pacto de San José de Costa Rica. en caso de que la demanda venga precedida por
aquel.
I.9.b. Demostración del pago indebido
El fundamento de la norma no es otro que la
El segundo párrafo del art. 83 constituye una finalidad del litigio, que, lejos de consistir en la
concreción del principio procesal de distribu- impugnación del acto administrativo, se estruc-
ción de la carga probatoria, al señalar que in- tura en torno a la improcedencia del impuesto,
cumbe al actor la demostración de la medida en siendo indiferente la validez o invalidez del acto
que el impuesto abonado es indebido. La dispo-
de determinación, si lo hubo. Se trata, en la for-
sición no hace más que recoger, entonces, la di-
mulación de Jarach, de dar preeminencia a la
rectriz adjetiva del onus probandi.
obligación sustantiva sobre la validez del acto
No debe olvidarse que la carga de la prueba administrativo de determinación (129).
constituye, ora una regla de juicio para el juz-
gador, que le indica cómo debe fallar cuando Por la misma razón, como correlato de la regla
no encuentre la prueba de los hechos sobre los para la otra parte de la relación jurídico-tribu-
cuales debe basar su decisión, ora una regla de taria, la posición del fisco no debe ser la defen-
conducta para las partes, porque indirectamen- sa del acto determinativo, sino la legalidad de lo
te les señala cuáles son los hechos que a cada resuelto en lo referido a la existencia y cuantía
uno le interesa probar para que sean considera- de la obligación tributaria.
dos como ciertos por el juez y para que sirvan de
fundamento para sus pretensiones (128). I.9.c. Pago previo del mayor impuesto deter-
minado por el ente fiscal
Por ende, el actor no solo deberá probar los
presupuestos de hecho de su pretensión, sino El último párrafo del art. 83 establece que solo
también la medida numérica, el quantum, del procederá la repetición por los períodos fisca-
impuesto abonado en demasía. les con relación a los cuales se haya satisfecho el
impuesto hasta ese momento determinado por
La regla se armoniza con la tendencia juris- la Administración fiscal.
prudencial que se ha inclinado por la llama-
da teoría de las cargas probatorias dinámicas, La regla, breve en su redacción, pero impreci-
con arreglo a la cual la prueba debe producir- sa en sus alcances, impone fijar la atención en
la quien se encuentra en mejores condiciones su exacto ámbito de aplicabilidad, pues las ex-
para cumplir el objetivo, con prescindencia de plicaciones bosquejadas desde la doctrina no
la condición de actora o demandada, y según las resultan pacíficas.
circunstancias del caso concreto.
Se ha afirmado que la norma establecería,
A más de ello, con base en la letra de la nor- aunque sin carácter absoluto, la interdicción de
ma, el actor no podrá limitar su reclamación a la reclamar pagos a cuenta, anticipos o retencio-
mera impugnación de los fundamentos que sir- nes hasta tanto no se practique el balance im-
vieron de base para la estimación de oficio ad- positivo luego del cierre del período fiscal. Ello
ministrativa, cuando esta hubiera tenido lugar. tendría su explicación en el hecho de que la ley
considera que solo hay pago cuando se ha inte-
El texto es claro y contundente. Le compete al grado un período fiscal, adoptando un criterio
actor demostrar la medida en que el gravamen similar al aplicado por la jurisprudencia que,
por lo menos como principio general, solo ad-
Errepar, Buenos Aires, 2001, ps. 302 y 452 y ss.
(128) DEVIS ECHANDÍA, Hernando, “Teoría general (129) JARACH, Dino, “Curso de Derecho Tributario”,
de la prueba judicial”, Zavalía, Buenos Aires, t. I, p. 34. Cima, Buenos Aires, 1980, p. 389.

mitió la discusión sobre impuestos previo pago do el principio formulación legislativa antes de
de ellos (130). la sanción de la ley 15.265 de creación del Tri-
bunal Fiscal. Hasta entonces era imposible que
Sin embargo, la citada interpretación nos existiera una controversia tributaria sin previo
obliga a remitirnos a las apreciaciones efectua- pago del gravamen por aplicación de la regla
das al anotar el art. 81, en materia de repetición del solve et repete, controversia que debía de-
de anticipos, en punto a la necesidad de no des- sarrollarse necesariamente ante el órgano judi-
gajar la norma en trato del sistema en el que se cial, por ser el sistema que regía de jurisdicción
inserta. única. En ese contexto, el legislador quiso re-
solver fundamentalmente la situación que po-
Desde nuestro punto de vista, el adecuado dría presentarse ante el supuesto de que, a raíz
entendimiento del precepto debe atender, ne- de un reclamo administrativo de repetición de
cesariamente, a la ratio histórica en la que echa impuestos pagados espontáneamente, en vir-
raíces su consagración en la ley de rito. tud de declaraciones juradas, el organismo, al
rechazarlo, hubiera al mismo tiempo determi-
Su implantación no fue un antojo. Explica Ja- nado el gravamen por una suma mayor a la de-
rach que el origen de la disposición se remonta clarada (132).
al régimen procesal establecido originariamen-
te en la ley 11.683, en virtud del cual la deter- Deriva de ello que ese límite al ejercicio de
minación administrativa de los impuestos no la acción que impone el artículo rige solo en
podía ser impugnada con efecto suspensivo, la hipótesis de demandas de repetición a raíz
sino únicamente por vía de repetición. Así, para de pagos realizados en virtud de liquidacio-
evitar que el principio resultase frustrado, esa nes efectuadas por el organismo recaudador,
norma dispuso que no podía intentarse la re- es decir, en aquellos supuestos que involucran
petición sino después de haber pagado ente- un contencioso subsiguiente o a posteriori. Por
ramente el impuesto anual determinado por la ende, no resulta de aplicación en el supuesto de
entonces Dirección General Impositiva. repeticiones de pagos efectuados conforme a las
propias declaraciones impositivas del solvens.
De ahí que derive, con toda exactitud, que
la norma tiene referencia directa al caso de los Avanza diciendo el autor que así lo demuestra
impuestos determinados por el organismo re- el razonable fundamento del precepto que re-
caudador, sin que resulte de aplicación en el posa en la conveniencia de no reabrir, sin previo
procedimiento de repetición ante el Tribunal pago de la diferencia determinada, una contro-
Fiscal, ni tampoco en el procedimiento judi- versia tributaria que, en la etapa de verificación,
cial, cuando la repetición se refiere a impuestos ha concluido ya con un pronunciamiento fun-
pagados espontáneamente por el contribuyen- dado adverso al contribuyente. De allí que la
te sin un acto formal de determinación. Es, en necesidad de estar íntegramente pagado el im-
la actualidad, una limitación anómala, y, como puesto por el período fiscal al que se refiere la
tal, debe circunscribirse a los términos expresa- acción que se intenta constituye propiamente
mente indicados en ella (131). un presupuesto procesal que impide al órgano
jurisdiccional entrar en la cuestión de fondo.
Apunta Martínez que la ubicación de la nor-
ma en el capítulo relativo a la demanda conten- En definitiva, como lo esclarece la doctrina
ciosa, al procedimiento contencioso judicial, con todo rigor, la disposición se ocupa del su-
obedece nada más que a la razón de haber teni- puesto en que un responsable autodetermina
una obligación tributaria, la paga y luego la repu-
(130) GIULIANI FONROUGE, Carlos M. - NAVARRINE, ta indebida. En la hipótesis de que el organismo
Susana C., “Procedimiento tributario y de la seguridad fiscal le hubiese practicado una determinación
social”, cit., p. 432. En similar inteligencia, RODRÍGUEZ
USÉ, Guillermo - MARTÍN, José M., “Derecho Tributario
Procesal”, Depalma, Buenos Aires, 1987, p. 329. (132) MARTÍNEZ, Francisco, “Las acciones y recursos
en el procedimiento tributario nacional”, Estudios
(131) JARACH, Dino, “Finanzas Públicas y Derecho Fiscales, Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos Aires,
Tributario”, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2014, p. 464. 1973, p. 250.
360 • Austral
Guillermina Gamberg
de oficio por dicho período, estableciendo en toria prevista por el ordenamiento, es decir, los
aquella un mayor impuesto, constituye una con- intereses (136).
dición de procedibilidad de la demanda judicial
el previo pago de dicho mayor impuesto (133). I.10.a. El inicio del cómputo
Tal solución guarda congruencia con el art. A tenor del régimen específico que establece
la norma, su cómputo comienza a correr des-
62 de la ley ritual, en cuanto establece un plazo
de la interposición del recurso o de la demanda
de suspensión del curso de la prescripción para
ante el Tribunal Fiscal de la Nación, salvo cuan-
repetir el pago espontáneo (resultante de la au- do sea obligatoria la reclamación administrativa
todeterminación), hasta tanto se cancele el sal- previa, en cuyo caso los intereses correrán des-
do adeudado emergente de la determinación de de la fecha de tal reclamo.
oficio.
I.10.b. La tasa de interés aplicable
Con todo, el ámbito material de aplicación del
párr. 3º del art. 83 debe ser comprendido a partir El art. 179 de la ley de rito no contiene una
de su implantación histórica, y, en la actualidad, previsión específica acerca de la tasa de interés
debe ceñirse estrictamente al supuesto explicado. aplicable a los supuestos de repetición de tribu-
tos, asunto que ha sido objeto de regulación en
I.10. Intereses normativa infralegal, tal como mencionamos
más adelante.
La suma que el Estado debe devolver al con-
tribuyente devenga intereses a su favor, los cua- Desde la perspectiva del principio de igual-
les constituyen la modalidad indemnizatoria dad, autorizadas voces han propiciado que el
prevista por el ordenamiento jurídico para com- derecho del particular a hacer efectivo el cobro
pensar la privación del capital (134), regla que de las sumas adeudadas por el Estado debe es-
tar regulado, desde el punto de vista cuantitati-
es recogida en el art. 179 de la ley de rito. Por
vo, en las mismas condiciones que el derecho
ello, la jurisprudencia admite que tales acceso-
del Estado a percibir el pago del tributo (137).
rios proceden, incluso, cuando no hayan sido
peticionados de un modo expreso (135), solu- Sin embargo, el máximo tribunal federal, por
ción que también es receptada en el Modelo de mayoría, sostuvo que lo atinente a la mora de los
Código Tributario para América Latina. particulares en el pago de tributos, y la repeti-
ción por parte de ellos de las sumas abonadas
En la explicación de García Novoa, el ingre- en tal concepto “son situaciones de diversa ín-
so indebido se caracteriza por la falta de título dole”, ya que en la primera —a diferencia de lo
que legitime la adquisición del importe que fue que ocurre con los reclamos de repetición— se
pagado en concepto de tributo. De ello se sigue encuentra comprometido “el interés común en
que, cuando el sujeto deudor sea el Estado, re- el pago puntual de los impuestos a fin de permi-
sulta también de aplicación el principio con tir el normal desenvolvimiento de las finalida-
arreglo al cual quien disfrutó una cantidad de des del Estado, interés que justifica la elevación
dinero de pertenencia ajena debe compensar al de las tasas más allá de lo normal, elevación que
perjudicado mediante la modalidad indemniza- —por otra parte— no beneficia a personas de-
terminadas sino a la comunidad toda”(138).
Con apoyo en la citada doctrina, a tenor de la
(133) CORTI, A. H. M. - BLANCO, B. - BUITRAGO, I.
J. - CALVO, R. - TESÓN, M., “Procedimiento fiscal (ley
11.683 y complementarias). Análisis integral”, Tesis, (136) GARCÍA NOVOA, César, “La devolución de
Buenos Aires, 1987, p. 306. ingresos tributarios indebidos”, cit., ps. 230-231.
(134) GARCÍA NOVOA, César, “La devolución de (137) VALDÉS COSTA, Ramón, “Instituciones de
ingresos tributarios indebidos”, cit., ps. 230-231. derecho tributario”, cit., p. 354.
(135) CS, 27/04/1993, “Establecimientos Textiles La (138) CS, 18/03/1986, “Orazio Arcana”, Fallos 308:283.
Suiza Industrial SA”, Fallos 316:762, con disidencia del El voto en disidencia dejó plasmada la solución contraria,
juez Belluscio. al propiciar que cabía acordar un igual y equivalente

diversidad de situaciones, desechó que las dis- su coherencia con el resto del sistema del que
tintas tasas de interés aplicables traduzcan un forma parte es, en definitiva, la consideración
agravio al principio de igualdad. Por otra parte, de sus consecuencias (142).
sostuvo que una postura contraria llevaría como
resultado que, en los supuestos de reclamos de Con ese enfoque, si la función de los intereses
repetición, la autoridad administrativa se en- es retribuir la privación del capital de las sumas
contraría constreñida a fijar las mismas tasas de ingresadas sin causa, una tasa que es notable-
interés aplicables para los casos de mora de los mente inferior a la inflación anual no cumple
particulares en el cumplimiento de sus obliga- dicha función y permite descartar que tales in-
ciones tributarias, cuando las razones de interés tereses constituyan una razonable compensa-
general que justifican la elevación de las tasas ción por la indisponibilidad del capital.
en esta última situación “más allá de lo normal”
no concurren en las acciones de repetición, res- No puede obviarse que las normas, aunque
pecto de las cuales no hay motivos para que los pueden no resultar ostensiblemente incorrec-
intereses superen los niveles comúnmente ad- tas en su inicio, devienen indefendibles cuan-
do, durante el lapso que dure su vigencia en el
mitidos como razonable compensación por la
tiempo, no mantienen coherencia con las reglas
indisponibilidad del capital (139).
constitucionales (143), siendo imprescindible
Por otra parte, aun cuando pueda desechar- que, a fin de sortear su aplicación, sean objeto
se un agravio al principio de igualdad, el cotejo de puntual cuestionamiento por el contribuyen-
de validez de la regulación legal de los intereses te o responsable.
en materia de repetición de tributos exige que
b) En ese marco, cabe recordar que, hasta hace
la tasa de interés no traduzca una violación al
poco tiempo, la cuestión se enmarcaba norma-
principio de razonabilidad, como garantía sus-
tivamente en la res. 314/2004 del ex-Ministerio
tancial, encaminada a preservar el valor justicia
de Economía y Producción —y modif.—, que es-
en el contenido de todo acto estatal (140).
tablecía en su art. 4º que la tasa de interés apli-
Por ende, las normas jurídicas son suscepti- cable en los casos de repetición, como en el de
bles de ser cuestionadas en cuanto a su cons- devolución, reintegro o compensación de los
titucionalidad cuando resultan irrazonables, es impuestos, era del 0,50% mensual, esto es, el 6%
decir, cuando no se adecuan a los fines cuya rea- anual (144).
lización procuran o cuando consagran una ma-
Sin embargo, el Tribunal Fiscal de la Nación
nifiesta iniquidad (141). Entroncado con ello,
aplica su doctrina plenaria en la causa “Dálmi-
no puede soslayarse que se ha sostenido que
ne Siderca SAIC”, a tenor de la cual, en materia
uno de los índices más seguros para verificar la
de recursos y acciones de repetición, el orga-
razonabilidad de la inteligencia de una norma y
nismo recaudador deberá restituir la obligación
tributaria con más intereses calculados desde la
tratamiento en ambas hipótesis (jueces Petracchi y fecha de interposición del recurso en sede ad-
Bacqué).
ministrativa hasta la fecha de su efectivo pago,
(139) CS, 09/09/2000, “Neumáticos Goodyear SA (TF “liquidado a la tasa pasiva promedio publicada
8659-A) c. ANA”, Fallos 323:3412. Cabe aclarar que, mensualmente por el Banco Central de la Re-
en el caso, se trataba de intereses aduaneros, pero sus
consideraciones resultan aplicables a nuestra materia.
(142) CS, Fallos 234:482; 310:267, entre muchos otros.
(140) BIDART CAMPOS, Germán J., “Manual de la
Constitución reformada”, Ediar, 2008, t. I. Asimismo, (143) CS, Fallos 301:319, consid. 6º.
ver CIANCIARDO, Juan, “El principio de razonabilidad.
Del debido proceso sustantivo al moderno juicio de (144) Cabe señalar que la mentada resolución fue
proporcionalidad”, Depalma, 2004; LINARES, Juan objeto de modificaciones en orden a incrementar los
Francisco, “Razonabilidad de las leyes. El ‘debido intereses resarcitorios y punitorios, exclusivamente, a
proceso’ como garantía constitucional innominada”, favor del fisco nacional, tanto en la órbita impositiva
Astrea, Buenos Aires, 2015, 2ª ed. como en la aduanera, los cuales han quedado fijados en
el 3% y el 4% mensual, respectivamente (cfr. res. 841/2010
(141) CS, Fallos 304:972; 305:159; 308:418. del ex Ministerio de Economía y Finanzas Públicas).
362 • Austral
Guillermina Gamberg
pública Argentina”(145). De ahí que las distin- forma indebida, con transgresión a su derecho
tas Salas del organismo jurisdiccional apliquen de propiedad (147).
la mentada tasa, en virtud del legal acatamien-
Es dable resaltar que, a nuestro parecer, el
to de su doctrina plenaria (cfr. art. 151 de la máximo tribunal federal, con motivo del modo
ley 11.683). en que quedaron trabadas las contiendas que
llegaron a su conocimiento, no se ha expedido
Si bien, tradicionalmente, la Cámara Nacional sustancialmente acerca del agravio constitucio-
de Apelaciones en lo Contencioso Administrati- nal que implica la regulación de un interés irra-
vo Federal no convalidaba el criterio sentado en zonable (148). No puede dejar de señalarse que,
dicho plenario, en fecha más reciente, y con mo-
tivo de un nuevo estudio del tema, ha estimado (147) En la causa CAF37527/2016/CA1-CS1, “Thomas
inaplicables las tasas fijadas en la resolución mi- de Sudamericana SA c. DGA s/ recurso directo de
organismo externo”, dictamen emitido el 21/12/2018.
nisterial debatida —concretamente, la derogada Cabe destacar que la procuradora fiscal menciona que la
res. 314/2004 del ex-Ministerio de Economía y controversia difiere de una causa anterior en la cual había
Producción y sus modificatorias—, cuando no propiciado “la revocación de la sentencia dictada por la
Cámara Federal de Salta en cuanto había declarado la
superen el prisma de razonabilidad (146). inconstitucionalidad del art. 4º de la resolución (ME)
314/04 sobre la base de que la tasa de interés prevista
En un temperamento similar, el Ministerio en dicha norma resultaba inferior al porcentaje de
Público Nacional ha sostenido, luego de descar- inflación mensual” (causa A.612.XLIX “Alubia S.A. c.
AFIP-DGI s/ repetición”). Asimismo, ver los autos CAF
tar que exista una afectación a la garantía de la 29472/2014/CSI-CAl, “Driollet Laspiur Rogelio c. EN-
igualdad, que una tasa tan exigua del 6% anual AFIP s/ dirección general impositiva”, dictamen emitido
resulta irrazonable, pues es insuficiente para el 21/12/2018.
resarcir al contribuyente por la demora del fis- (148) Ver las soluciones a las que llega la Corte
Suprema de Justicia de la Nación en distintas causas:
co en la devolución de los importes correspon-
CS, 04/11/2014, causa A.612.XLIX “Alubia SA c. AFIP-
dientes a los tributos que fueron abonados en DGI s/ repetición”. Es dable señalar que en el dictamen
que precedió al fallo, emitido el 29 de abril de 2014, la
(145) TFNac., en pleno, 27/12/1993, “Dálmine Siderca procuradora fiscal Laura Monti se pronunció a favor de
SAIC”. No puede dejar de recordarse que, en épocas muy la validez de dicha tasa; CS, 04/11/2014, K.46.L.ROR,
tempranas, el organismo jurisdiccional sostuvo que, “Klockmetal SA c. EN-AFIP DGI-resol. 8/09 (DV CRR2)
“en los casos de repeticiones de tributos, ya fuere que Período 2002 s/ dirección general impositiva”; CS,
los montos respectivos deban devolverse actualizados 14/08/2018, FSM 18038842/2009/CSl “Bayer S.A. y
o no, corresponde aplicar los intereses resarcitorios otro c. AFIP s/ impugnación de acto administrativo”;
previstos en el art. 42 de la ley 11.683, t.o. 1978 y sus CS, 02/05/2019, 311/2013 (49-D)/CS1 “Desarrollos
modificaciones” (TFNac., en pleno, 01/06/1983, al Costo SRL c. Buenos Aires Provincia de s/ acción
“Rader Radiodifusora de Rosario SA”). Sin embargo, declarativa de inconstitucionalidad”; asimismo, ver: CS,
recogiendo luego las variaciones experimentadas en la 25/06/2019, “Buasso Martín Luis c. Provincia de Buenos
jurisprudencia de la Corte Suprema, el Tribunal Fiscal Aires s/ ordinario”. En dicha decisión, luego de citar
de la Nación sentó como doctrina que, “en los casos los pronunciamientos “Arcana Orazio” y “Neumáticos
de repetición de tributos, la tasa de interés a aplicar en Goodyear SA”, mencionó que los créditos deben ser
virtud de lo establecido en el art. 161 de la ley 11.683 (t.o. liquidados de conformidad con las tasas fijadas en las
en 1978 y sus modificaciones) será del 6% anual sobre los resoluciones dictadas al efecto por el Poder Ejecutivo,
montos actualizados y la mayor tasa vigente que perciba por intermedio del Ministerio de Economía; CS,
en sus operaciones el Banco de la Nación Argentina, 11/07/2019, “Compañía Mega SA”, Fallos 342:1170. Sin
sobre montos no actualizados” (TFNac., en pleno, embargo, el voto en disidencia del juez Rosenkrantz
03/07/1986, “Electricidad de Misiones SA”). trae consideraciones acerca de la inaplicabilidad al
caso de la tasa allí fijada. En ese sentido, descarta que
(146) CNFed. Cont. Adm., sala I, 20/02/2018, “Linos, dicha resolución pueda ser considerada de naturaleza
Gustavo Pedro c. DGI s/ recurso directo de organismo reglamentaria, y, por otra parte, que no cumple con la
externo”; sala II, 27/04/2017, “American Express carga probatoria exigida por la Corte para justificar una
Argentina SA c. EN-AFIP-DGI s/ Dirección General delegación, razón por la cual no puede ser considerada
Impositiva”; sala III, 12/10/2017, “Thomas de Sudamérica como el resultado del ejercicio de una función delegada.
SA”; sala IV, 15/08/2019, “Ribet María Alejandra”; y sala Asimismo, indicó que, cuando el Congreso ha querido
V, 15/08/2017, “Osram Argentina SACI c. EN-AFIP-DGI”; delegar la fijación de la tasa de interés en el Ejecutivo, lo
entre muchos otros. ha hecho de forma explícita.

en fecha reciente, ha dejado firme, por aplica- resultar del reajuste solo es computable “hasta
ción del art. 280 del Cód. Proc. Civ. y Com. de compensar el importe por el que prosperase el
la Nación, diversos pronunciamientos de la Cá- recurso”(150).
mara de Apelaciones, que habían estimado que
aquella tasa no superaba el cotejo de razonabili- La facultad acordada se entronca y comple-
dad, a la luz de las circunstancias que rodeaban menta con el párrafo siguiente referido a la com-
la controversia (149). pensación de oficio, la cual involucra, desde
luego, una iniciativa del organismo recaudador.
c) Por último, con relación a la normativa ac- De ahí que se afirme que la mentada compen-
tualmente vigente, cabe mencionar que, me- sación es la misma situación del párrafo comen-
diante la res. 598/2019, se estableció, en lo que tado, pero desde el ángulo del ente recaudador.
aquí interesa, que la tasa de interés aplicable a
los supuestos previstos en el art. 179 de la ley I.12. El principio de las correcciones simétricas
11.683, a los restantes supuestos de devolución,
reintegro o compensación de los impuestos re- El penúltimo párrafo del art. 81 de la ley 11.683
gidos por la citada ley, vigente en cada trimes- consagra la denominada “teoría de las correc-
tre calendario, será la efectiva mensual surgida ciones simétricas”, disposición imperativa —no
de considerar la tasa pasiva promedio publicada facultativa— que constituye un principio rec-
por el BCRA para el período de treinta [30] días, tor de la actividad administrativa en la búsque-
da de la verdad material de la situación fiscal
finalizado el día veinte [20] del mes inmediato
verificada (151).
anterior al inicio del referido trimestre (art. 4º);
disposición que, valga destacar, resulta de apli- Con arreglo al texto de la norma, cuando a raíz
cación en lo sucesivo. de una verificación fiscal en la que se modifique
cualquier apreciación sobre un concepto o he-
I.11. La potestad de verificación de impuestos
cho imponible, determinando impuesto a favor
prescriptos
del fisco, se compruebe que la apreciación rec-
El art. 81, párr. 4º estipula que el reclamo de tificada ha dado lugar a pagos improcedentes o
repetición de tributos habilita al fisco, cuando en exceso por el mismo u otros gravámenes, la
estuvieran prescriptas sus acciones y poderes, AFIP compensará los importes pertinentes. Ello,
para verificar la materia imponible por el pe- aun cuando la acción de repetición se hallare
ríodo fiscal sobre el que versa la acción del con- prescripta.
tribuyente o responsable, y, dado el caso, para
Esta especial forma de compensación implica,
determinar y exigir el tributo que resulte adeu-
pues, un tratamiento igualitario en la relación
darse, hasta compensar el importe por el que jurídica tributaria con arreglo a la cual resulta
prosperase el recurso. innecesario formular una petición de compen-
Lo que se procura es evitar que una repeti- sación por parte del sujeto pasivo (152).
ción de impuestos impida reajustar totalmen- Se orienta a evitar la iniciación de demandas
te las obligaciones fiscales de los períodos en de repetición que serían inevitables si, por apli-
trance de prescribir, debiendo entenderse que cación del mismo criterio adoptado por el ci-
la norma tiene aplicación independiente para tado organismo para un período, resultara un
cada uno de los tributos que percibe la Admi- saldo a favor del contribuyente. En efecto, es el
nistración tributaria. Asimismo, resulta pruden-
te la limitación a la facultad del fisco, que aloja
la parte final del párrafo, en cuanto estipula que Susana C., “Procedimiento tributario y de la seguridad
el crédito a su favor que eventualmente pudiera social”, cit., p. 422.
(151) TFNac., sala A, 05/11/2001, “Asociados
(149) CS, 03/12/2020, CAF37527/2016/CA1-CS1, Internacionales SA”, entre muchos otros.
“Thomas de Sudamericana SA c. DGA s/ recurso directo
de organismo externo”; y 03/12/2020, “CAF 29472/2014/ (152) TFNac., sala A, 03/12/2002, “Cementos
CSI-CAl, “Driollet Laspiur Rogelio c. EN-AFIP s/ Avellaneda SA”, LA LEY 2003-D-1010; IMP 2003-A-558;
dirección general impositiva”, ya citados. LA LEY Online: AR/JUR/825/2002.
364 • Austral
Guillermina Gamberg
propio organismo fiscal el que debe ajustar de Sobre idéntica problemática, se expidió la al-
oficio las diferencias que modifiquen las apre- zada en la causa “La Biznaga SACIFyM”(159),
ciaciones sobre los conceptos integrantes de la confirmada por la Corte Suprema (160), en la
obligación tributaria, en lugar de aclararle al su- que se sostuvo que, si el contribuyente interpre-
jeto pasivo que tiene expedita la acción de repe- tó o apreció el hecho imponible, en determina-
tición correspondiente (153). do tributo, con un criterio distinto al empleado
posteriormente por el órgano de fiscalización,
En punto a la oportunidad de aplicación del dando lugar este último —luego de la presen-
principio, se ha dicho que el fisco se encuentra
tación de declaraciones juradas rectificativas
compelido a proceder al apuntado mecanismo
por parte del contribuyente— a pagos improce-
en ocasión de emitir el acto determinativo (154).
dentes o en exceso, este saldo a favor del con-
Todavía más, la compensación por ajustes si-
métricos se aplica no solo en el procedimiento tribuyente debe ser descontado de lo debido en
de determinación de oficio, sino también en el concepto de impuesto reclamado.
marco de una verificación fiscal. Por ello, el fis-
La jurisprudencia sobre el tópico es abundan-
co debe compensar el saldo a favor del contri-
te, razón por la cual cabe remitirse a ella (161).
buyente proveniente de la inspección al dictar
la resolución (155). I.13. Repetición de obligaciones tributarias
Desde luego, cuando el ente recaudador ig- prescriptas (162)
nore el contenido de la directriz bajo estudio,
De acuerdo con el criterio mayoritario, en
corresponde al Tribunal Fiscal de la Nación dis-
nuestro ordenamiento legal, la prescripción ex-
poner su plena vigencia (156), aunque no basta
la mera invocación genérica para que proceda tingue la acción del acreedor para reclamar el
su aplicación (157). crédito, pero no el derecho creditorio, aspecto
que no ha sufrido alteraciones tras la sanción
No puede prescindirse de las consideraciones del Código Civil y Comercial de la Nación (163).
vertidas por Torres al sostener que la solución
viene indirectamente impuesta por la regla del Si bien un sector de la doctrina, con apoyo en
art. 81, último párrafo de la ley 11.683, dirigida el derogado Código Civil, sostenía que no pue-
también a la instancia del tribunal y, por otra de repetirse el pago de obligaciones natura-
parte, abonada por las más modernas direc-
ciones del derecho fiscal comparado, que se ha l’entreprise”, Hontchrestien, París, 1988, ps. 16 y 5.
dado en llamar teoría de las correcciones simé- (159) CNFed. Cont. Adm., sala IV, 09/10/1984, “La
tricas (158). Biznaga SACIFyM”.
(160) CS, Fallos 310:714.
(153) TFNac., sala A, 17/11/1997, “Asociación Civil
Jockey Club”; 28/11/2000, “Laboratorios Motter”. (161) Entre otros: TFNac., sala A, 20/09/2004,
“Concesionaria Vial Metropolitana SA”; CNFed. Cont.
(154) CELDEIRO, Ernesto C. - GADEA, María A. - Adm., sala I, 13/09/2016, “Alfred C. Toepfer International
IMIRIZALDU, Juan J., “Procedimiento Tributario, ley SA (TF 27.014-I) c. DGI”; TFNac., sala B, 14/03/2006,
11.683, dec. 618/97”, Errepar, Buenos Aires, 2012, p. 502. “Shell CAPSA”; TFNac., sala A, 15/12/2006, “Alto
(155) CNFed. Cont. Adm., sala I, 02/04/1997, Palermo”.
“Pennsylvania SA”; 04/08/1994, “A. Jordan Cruz Hijos (162) Ver el desarrollo en URRESTI, Patricio E.,
SA”, TFNac., sala A, 17/02/2000, “Frigoríficos Alberdi “Comentario al art. 56 de la ley 11.683”, en BERTAZZA,
SA”. Humberto (dir.), Ley 11.683 de Procedimiento Tributario
(156) TFNac., sala A, 05/11/2001, “Asociados comentada, Thomson Reuters, Buenos Aires, 2019, ps.
Internacionales SA”. 402-407.
(157) CNFed. Cont. Adm., sala V, 31/10/2017, “Cargill (163) ALTERINI, Jorge H. (dir.), “Código Civil y
SACI c. EN-AFIP-DGI - R. 79/2010 84/2010 y otros s/ Comercial Comentado. Tratado exegético”, La Ley,
DGI”. Buenos Aires, 2015, t. XI, p. 811; GARRIDO CORDOBERA,
Lidia - BORDA, Alejandro - ALFERILLO, Pascual E.
(158) TFNac., sala B, 13/08/1990, “Fumacol Argentina (dirs.), “Código Civil y Comercial, comentado, anotado
SA”, con cita de Serlootern, Patrick, “Droit fiscal de y concordado”, Astrea, Buenos Aires, 2015, t. III, p. 674.

les (164), desde otra perspectiva, se señalaba, consecuencia, concluye —en la idea que com-
con referencia al art. 516 de aquel Código, que partimos— que se mantiene la idea rectora de
“el texto del código de fondo pareciera admitir que, en principio, no se puede repetir el pago de
que sí puede reclamarse lo pagado, producto de una obligación tributaria prescripta, aunque se-
una obligación natural, cuando el pago no se ha ría aplicable la jurisprudencia antes citada, en el
hecho voluntariamente, como sería el caso de sentido de que, si dicho pago no fue “espontá-
ser producto de un reclamo fiscal cuya defen- neo” —término que reemplaza el concepto de
sa no podría ejercerse sin el pago previo”(165). “voluntario” del citado art. 516—, no existirían
En esa línea, en un antiguo pronunciamiento, objeciones para admitir la repetición (168).
se admitió la repetición, al entenderse que no
se verificaba un supuesto de pago voluntario de I.14. Prescripción de la acción de repetición
una obligación natural, sino el pago forzado de
la deuda, en una interpretación a contrario sen- De acuerdo con lo normado en el art. 56 de la
su de la citada norma (166). ley 11.683, la acción de repetición de impuestos
prescribe por el transcurso de cinco [5] años;
En la actualidad, a la luz de la reforma ope- en este supuesto, el Estado asume una posición
rada, el Código Civil y Comercial de la Nación pasiva, de modo que la prescripción opera para
suprime la categoría de las obligaciones natura- repeler las acciones de los contribuyentes o res-
les, aunque en el art. 728, precepto relacionado ponsables (169).
con este tópico, se establece que “lo entregado
en cumplimiento de deberes morales o de con- En lo que respecta al inicio de su cómputo,
ciencia es irrepetible”. A su vez, el art. 2538 esta- el art. 61 regula, por un lado, el comienzo de la
blece que “el pago espontáneo de una obligación prescripción de la acción de repetición con re-
prescripta no es repetible”. lación a los pagos a cuenta efectuados con an-
terioridad al vencimiento del período fiscal del
Como lo explica Urresti, el Código de fondo impuesto, y, por otro lado, el inicio del plazo
vigente, sin aludir a la existencia de una obliga- prescriptivo cuando se pretende la devolución
ción natural, dispone la irrepetibilidad del pago de los pagos ingresados con relación a un perío-
espontáneo de una obligación prescripta, mando fiscal que ya venció (170). Si bien la acción
teniendo la solución del derogado Código Civil. queda expedita después del pago del gravamen,
Asimismo, advierte que la modificación en la el término de prescripción no comienza a co-
terminología utilizada en la reforma se condi- rrer inmediatamente, puesto que el inicio de su
ce con la interpretación que se hacía acerca de cómputo se posterga al 1º de enero siguiente al
la “voluntariedad” del pago que contemplaba año en que venció el período fiscal (171) (para
el art. 516 del Código de Vélez Sarsfield, que de- la repetición de pagos a cuenta, cuando aún no
bía entenderse como “espontaneidad”(167). En
(168) URRESTI, Patricio E., “Comentario al art. 56 de la
ley 11.683”, cit., ps. 402-407.
(164) Entre otros, GIULIANI FONROUGE, Carlos M. -
NAVARRINE, Susana C., “Procedimiento tributario y de (169) Se recomienda la lectura de URRESTI, Patricio
la seguridad social”, cit., p. 490. E., “Comentario a los arts. 56 y 61 de la ley 11.683”, en
BERTAZZA, Humberto (dir.), Ley 11.683 de Procedimiento
(165) ZICCARDI, Horacio, “Prescripción”, en 75 Tributario comentada, Thomson Reuters, Buenos Aires,
Aniversario de la ley 11.683: homenaje de la facultad de 2019, ps. 402-407.
Ciencias Económicas, Consejo Profesional de Ciencias
Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, (170) Ante la ausencia de disposiciones particulares
Buenos Aires, 2008, p. 571. acerca del modo de computar dicho plazo, resulta
aplicable el art. 6º del Cód. Civ. y Com., de aplicación
(166) CFed. de Apelaciones de la Capital, 30/07/1948, supletoria (cfr. art. 1º de la ley 11.683).
“Decarlini, José”, LA LEY 53-602 y ss.
(171) La doctrina explica que lo que interesa no es
(167) CALVO COSTA, Carlos A. (dir.), “Código Civil el vencimiento del plazo general para la presentación
y Comercial de la Nación: concordado, comentado, y de declaraciones juradas y pago de los impuestos, sino
comparado con los Códigos Civil de Vélez Sarsfield y de el vencimiento del período fiscal, criterio que ha sido
Comercio”, La Ley, Buenos Aires, 2015, t. III, comentario convalidado por la jurisprudencia mayoritaria (entre
a cargo de José F. Márquez y Maximiliano R. Calderón, otros, TFNac., sala A, 27/09/2005, “Sucesión de Luis A.
p. 753. Polo”; sala B, 07/02/2006, “Demaría, Rodolfo E.”; sala
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ha operado su vencimiento), o al 1º de enero si- las acciones y poderes fiscales, para verificar la
guiente al año de la fecha de cada pago (para la materia imponible por el período fiscal a que
repetición de pagos correspondientes a un pe- aquélla se refiere y, dado el caso, para determi-
ríodo fiscal ya vencido). nar y exigir el tributo que resulte adeudarse, has-
ta compensar el importe por el que prosperase el
En lo que atañe al diferimiento del inicio del recurso.
cómputo al 1º de enero para los supuestos de re-
petición, compartimos lo sostenido por la doc- “Cuando a raíz de una verificación fiscal, en
trina, con relación a que la regla de la eficiencia la que se modifique cualquier apreciación so-
económica no encuentra, en este caso, y a dife- bre un concepto o hecho imponible, determinan-
rencia de lo que acontece con la prescripción de do tributo a favor del Fisco, se compruebe que la
las acciones y poderes fiscales, adecuada justifi- apreciación rectificada ha dado lugar a pagos
cación (172). improcedentes o en exceso por el mismo u otros
gravámenes, la ADMINISTRACIÓN FEDERAL
II. Normativa DE INGRESOS PÚBLICOS compensará los im-
portes pertinentes, aun cuando la acción de re-
“Art. 81.— Los contribuyentes y demás respon- petición se hallare prescripta, hasta anular el
sables tienen acción para repetir los tributos y sus tributo resultante de la determinación.
accesorios que hubieren abonado de más, ya sea
espontáneamente o a requerimiento de la AD- “Los impuestos indirectos sólo podrán ser repe-
MINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚ- tidos por los contribuyentes de derecho cuando
BLICOS. En el primer caso, deberán interponer éstos acreditaren que no han trasladado tal im-
reclamo ante ella. Contra la resolución denega- puesto al precio, o bien cuando habiéndolo tras-
toria y dentro de los QUINCE [15] días de la no- ladado acreditaren su devolución en la forma y
tificación, podrá el contribuyente interponer el condiciones que establezca la Administración
recurso de reconsideración previsto en el art. 76 u Federal de Ingresos Públicos. (Párrafo incorpora-
optar entre apelar ante el TRIBUNAL FISCAL DE do por art. 1º, punto XXIII de la Ley 25.795 B.O.
LA NACIÓN o interponer demanda contenciosa 17/11/2003. Vigencia: a partir del día de su pu-
ante la Justicia Nacional de Primera Instancia. blicación en el Boletín Oficial).
“Análoga opción tendrá si no se dictare resolu- “Art. 83.— En la demanda contenciosa por re-
ción dentro de los TRES [3] meses de presentarse petición de tributos no podrá el actor fundar sus
el reclamo. pretensiones en hechos no alegados en la ins-
tancia administrativa ni ofrecer prueba que no
“Si el tributo se pagare en cumplimiento de hubiera sido ofrecida en dicha instancia, con ex-
una determinación cierta o presuntiva de la re- cepción de los hechos nuevos y de la prueba sobre
partición recaudadora, la repetición se deducirá los mismos. (Párrafo sustituido por Título XV art.
mediante demanda que se interponga, a opción 18 inc. 4º) de la Ley 25.239 B.O. 31/12/1999).
del contribuyente, ante el TRIBUNAL FISCAL DE
LA NACIÓN o ante la Justicia Nacional. “Incumbe al mismo demostrar en qué medida
el impuesto abonado es excesivo con relación al
“La reclamación del contribuyente y demás gravamen que según la ley le correspondía pagar,
responsables por repetición de tributos facultará y no podrá, por tanto, limitar su reclamación a la
a la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRE- mera impugnación de los fundamentos que sir-
SOS PÚBLICOS, cuando estuvieran prescriptas vieron de base a la estimación de oficio adminis-
trativa cuando ésta hubiera tenido lugar.
C, 04/11/2010, “Izquierdo Hugo Roberto”; y sala D,
20/07/2006, “Sánchez, Carlos E.”). “Sólo procederá la repetición por los períodos
fiscales con relación a los cuales se haya satisfe-
(172) GARCÍA MULLÍN, Roque, “La prescripción
liberatoria en los Códigos Tributarios Provinciales”,
cho el impuesto hasta ese momento determinado
Boletín de DGI, nro. 314, febrero 1980, Buenos Aires, p. por la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE IN-
104; URRESTI, Patricio E., ob. cit., ps. 441-442. GRESOS PÚBLICOS.

“Art. 84.— Presentada la demanda, el juez resa, la falta de prueba del empobrecimiento del
querirá los antecedentes administrativos a la solvens —requisito esencial para el ejercicio de
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS esa acción— hacía jugar la presunción de que la
PÚBLICOS mediante oficio al que acompañará carga tributaria había sido trasladada a tercero,
copia de aquélla, y en el que se hará constar la lo que tornaba improcedente su repetición.
fecha de su interposición. Los antecedentes debe-
rán enviarse al juzgado dentro de los QUINCE 2º— Que contra esa sentencia la actora dedu-
[15] días de la fecha de recepción del oficio. jo recurso extraordinario —concedido por el a
quo— en el que no sólo cuestiona la doctrina ju-
“Una vez agregadas las actuaciones adminis- dicial utilizada como fuente de la decisión, sino
trativas al expediente judicial se dará vista al que se siente agraviada por considerarla viola-
Procurador Fiscal Nacional para que se expida toria de las garantías constitucionales de la de-
acerca de la procedencia de la instancia y com- fensa en juicio y de la propiedad; la primera, en
petencia del juzgado. En el caso de que un con- razón de la oportunidad en que fue introducida
tribuyente o responsable no hubiere formalizado la exigencia de la prueba del empobrecimiento y
recurso alguno contra la resolución que determi- la segunda, por causarle una grave lesión patri-
nó el tributo y aplicó multa podrá comprender en monial.
la demanda de repetición que deduzca por el im-
puesto la multa consentida, pero tan sólo en la 3º— Que no puede dejarse de reconocer que el
parte proporcional al impuesto cuya repetición derecho tributario cuenta en la actualidad con
se persigue”. conceptos, principios, institutos y métodos que
se distinguen de los del derecho privado, todo lo
III. Jurisprudencia selecta in extenso cual ha hecho perder a este la preeminencia que
otrora tenía sobre él. Hoy es una realidad univer-
III.1. Fallo “SA Petroquímica PASA” sal —manifestada a través de la doctrina, la le-
gislación y la jurisprudencia— la evolución que
CS, 17/05/1977, “S.A. Petroquímica PASA”, Fa-
se ha operado en ese sentido. Ello no quiere decir,
llos 297:500.
sin embargo, que el derecho tributario, como dis-
Fallo de la CS (in extenso) ciplina jurídica cuyo objeto concierne a las insti-
tuciones que integran el régimen de los recursos
Buenos Aires, 17 de mayo de 1977. derivados con que cuenta la economía del Esta-
do, permanezca al margen de la unidad general
Considerando: del derecho, ni que, no obstante formar parte del
derecho público, no admita compatibilidad con
1º Que la Cámara Nacional de Apelaciones principios comunes del derecho privado, en espe-
en lo Federal y Contenciosoadministrativo, sala cial del derecho civil, generalmente con vigencia
I, revocó la decisión del tribunal Fiscal de la Na- en todo el sistema jurídico (Fallos, t. 190, p. 142; t.
ción que había hecho lugar a la repetición de las 205, p. 200 —La Ley, VIII, p. 830, sum. 3-).
sumas abonadas por la actora en concepto de
arancel consular por la importación de bienes En el orden tributario nacional se encuentran
para ser incorporados al país como inversiones muchas instituciones que responden a las carac-
de capital. La decisión de la Cámara no entró a terísticas señaladas al comienzo, lo que les da
considerar la cuestión de fondo vinculada con particular fisonomía frente a las del derecho pri-
la procedencia del tributo, sino que hizo aplica- vado.
ción de la doctrina sentada por la Corte, en su
anterior composición, al resolver el caso “Mellor 4º-Que en materia de repetición de impuestos
Goodwin S.A.I.C. y F. c. Fisco Nacional” (Fallos, comprendidos en la ley 11.683 (t. o. 1974), este
t. 287, p. 79 - Rev. La Ley, t, 152, p. 342— según cuerpo legal contiene normas propias que re-
la cual, partiendo de la base que el derecho a la glan todo lo relativo al ejercicio de ese derecho.
repetición de impuestos y demás contribuciones No sólo el art. 74 establece como principio gene-
fiscales derivaba de la ley civil (arts. 784 y sigts., ral que “los contribuyentes y demás responsables
Cod. Civil) y conceptuado ese derecho como un tienen acción para repetir los tributos y sus ac-
supuesto particular del enriquecimiento sin cau- cesorios que hubieren abonado de más, ya sea
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Guillermina Gamberg
espontáneamente o a requerimiento de la Direc- defensivos de los intereses de los contribuyentes,

ción General ... “sino que el art. 76 determina es- traducidos en recursos jurisdiccionales —como
pecialmente que “incumbe al mismo (al actor) la acción de que se trata— que nacen de la Cons-
demostrar en que medida el impuesto abonado titución.
es excesivo con relación al gravamen que según
la ley le correspondía pagar...”. El poder tributario de que goza el Estado tie-
ne limitaciones, no sólo para crear las fuentes
Se observa que los textos transcriptos hacen de renta sino también para aplicar la ley fiscal.
mención a lo que “hubieren abonado de más” y Cuando en uno u otro caso excede de aquéllas, el
a la medida en que “el impuesto abonado es ex- patrimonio del contribuyente puede verse ilegíti-
cesivo”. Estas expresiones, traducidas a términos mamente disminuido por una prestación pecu-
usuales en derecho, han de entenderse referidas niaria —espontánea o compulsiva— carente de
al pago indebido, o sea, al efectuado sin causa — causa.
en sentido lato— por no haberse verificado el he-
cho generador de la obligación. Para esos supuestos, precisamente, la ley acuer-
da la acción de repetición de pago, mediante la
Además, como el tributo debe ser abonado cual el contribuyente pone en movimiento el con-
antes de impugnarse en juicio su legitimidad — tralor jurisdiccional tendiente a establecer la le-
principio del solve et repete recogido por la ley galidad o constitucionalidad del tributo.
11.683— la prueba del ingreso al fisco constitu-
ye uno de los presupuestos de la acción; el otro, Si en alguna forma se privara o restringiera
según resulta de lo precedentemente expuesto, se ese derecho y el fisco pudiera retener lo indebi-
relaciona con la causa de la obligación. damente ingresado a sus arcas, incurriría en una
abierta violación de la Constitución, tan grave
El cumplimiento de estos dos presupuestos — como si se apropiara de un bien sin observar las
fuera de los requisitos procesales de competencia, garantías esenciales que ésta establece.
cuantía del asunto, inmutabilidad de los hechos
alegados y, en ciertos casos, presentación de re- 6º— Que no obstante lo expuesto, si se creyera
clamo administrativo previo conforman regu- que el derecho a la repetición de tributos; como se
larmente la demanda de repetición, sin ninguna halla legislado en la ley 11.683 (t. o. 1974), tiene
otra exigencia. su fundamento en la ley civil y constituye un su-
puesto particular de la teoría del enriquecimien-
5º— Que la acción instituida en esos términos to sin causa, es necesario comenzar, estudiando
con el objeto de lograr la restitución de lo pagado si esta figura jurídica, con las características esta-
indebidamente en concepto de tributos, encuen- blecidas por la doctrina y la jurisprudencia para
tra su fundamento superior en el principio de de- el ejercicio de la acción que genera, abarca tam-
recho natural que “nadie debe enriquecerse sin bién en las mismas condiciones a la que deriva
causa a costa de otro”, regla ética de proyección de aquél.
patrimonial que no solamente alcanza a las per-
sonas privadas sino también al Estado. Ante todo, cabe señalar que el principio según
el cual nadie debe enriquecerse a expensas de
Pero aparte de ese fundamento de valor univer- otro, llevado al derecho civil, ha dado base a la
sal, el derecho a la repetición de tributos recono- teoría del enriquecimiento sin causa que no ha
ce otro esencialmente jurídico que se encuentra sido, sin embargo, expresamente, disciplinada
en las garantías constitucionales que alcanzan a por el Código Civil, en cambio, por obra de la ju-
la protección del contribuyente frente a posibles risprudencia, se han establecido las condiciones
desvíos de la ley o en su aplicación. requeridas para el ejercicio de la acción respecti-
va (actio de in rem verso) que son las siguientes:
La obligación tributaria sustantiva que encie- a) enriquecimiento del demandado, b) correlati-
rra el deber principal de pagar los tributos, no vo empobrecimiento del demandante, c) relación
puede quedar librada en cuanto a la exigencia de causalidad o nexo causal, d) falta de causa
de su cumplimiento a ninguna discrecionalidad jurídica que justifique el enriquecimiento; e) que
por parte del fisco; de ahí, la existencia de medios el damnificado no tenga otra acción fundada en

ley o en contrato que le permita obtener el resar- a averiguar si un tributo ha sido incorporado o
cimiento que reclama. no al costo de un producto y trasladado al precio
de venta.
Si se analizan comparativamente en su regula-
ción jurídica ambas instituciones, la del derecho En consecuencia, la sola circunstancia de te-
civil y la de la ley citada, enseguida se advierte ner la acción de repetición de impuestos y la de
que esta última requiere —según se ha expresa- enriquecimiento sin causa un fundamento últi-
do— la observancia de dos presupuestos esen- mo común y haber alcanzado la segunda mayor
ciales: la prueba del pago y la falta de causa, desarrollo en la doctrina y la jurisprudencia del
característica que la asimila al pago indebido derecho civil, no son razones que justifiquen su
del Código Civil, pero no al enriquecimiento sin aplicación a la materia tributaria, como si se tra-
causa, pues éste —como se ha visto— contempla, ta de un principio general capaz de influir en las
además, otras exigencias que no se avienen con distintas hipótesis contempladas por el legisla-
aquél. dor, muchas de ellas con marcadas particulari-
dades, como la aquí examinada.
Entre esas exigencias se encuentra, fundamen-
talmente, la prueba del empobrecimiento del sol- En un fallo dictado el 21 de junio de 1904, esta
vens, a la cual, en el terreno tributario —más en Corte ya dijo: La repetición de lo pagado por
la doctrina que en el derecho positivo—, se la vin- error en las relaciones de derecho privado, fun-
cula con la obligación que correspondería al con- dada en el principio que nadie puede enrique-
tribuyente de demostrar, tratándose de empresas cerse a expensas de otro, no es aplicable con la
comerciales, ya sean de personas físicas o jurídi- misma amplitud de la ley civil a las relaciones del
cas, la absorción de la carga impositiva por no individuo con el Estado en lo que respecta a im-
haberla trasladado a los precios de los productos. puestos (Fallos, t. 99; p. 355).
Ante la existencia de normas legales expresas 7º — Que descartada la aplicación de las re-
—como son las contenidas en los arts. 74 y 76 de glas de derecho civil sobre enriquecimiento sin
la ley 11.683, t. o. 1974 —que reglan todo lo rela- causa como expresión de una norma jurídica ge-
cionado con el pago indebido de tributos, la in- neral, tampoco podría hacérselo recurriendo a la
troducción de ese nuevo requisito, por un lado, analogía.
haría perder a aquellas su individualidad pro-
pia, con riesgo de afectar garantías consagradas En materia de interpretación de las leyes tri-
por la Constitución Nacional y, por otro, vendría butarias (sustanciales y formales), puede decirse
a crear una nueva condición, a modo de un pre- con palabras de esta Corte que “la exégesis debe
supuesto más, no requerido para la procedencia efectuarse a través de una razonable y discreta in-
de la acción. terpretación de los preceptos propios del régimen
impositivo y de los principios que los informan
A mayor abundamiento, cabe señalar que al- con miras a determinar la voluntad legislativa.
guna duda subsistiera sobre la prueba del empo- Si tales fuentes no son decisivas, cabe recurrir a
brecimiento en lo que se vincula con la traslación los principios del derecho común, con carácter
de tributos, queda disipada si se tiene en cuenta supletorio posterior” (Fallos, t. 258, p. 149 —Rev.
que el ya citado art. 74 de la referida ley 11.683 La Ley, t. 114, p. 339-)
confiere acción no solamente a los contribuyentes
sino también a los meros responsables y estos úl- Esta regla metodológica de interpretación se
timos no son titulares de la obligación tributaria, encuentra legislada en el art. 11 de la ley 11.683
motivo por el cual su patrimonio no se verá dis- (t. o. 1974) —art. 12 en los ordenamientos ante-
minuido por virtud del pago ni aumentado por riores—, que establece: “En la interpretación de
su repetición. Además, en el orden administrati- las disposiciones de esta ley o de las leyes impo-
vo la ley tampoco exige demostrar el empobreci- sitivas sujetas a su régimen se atenderá al fin de
miento, tratándose de la compensación de saldos las mismas y a su significación económica. Sólo
acreedores del contribuyente, o de la acredita- cuando no sea posible fijar por la letra o por su
ción o devolución de lo pagado en exceso (arts. espíritu el sentido o alcance de las normas, con-
35 y 36); es decir que, en los casos, el fisco no entra ceptos o términos de las disposiciones antedi-
370 • Austral
Guillermina Gamberg
chas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y pudieran ser impugnadas como contrarias a los
términos del derecho privado. principios fundamentales de la Constitución Na-
cional. Y por eso ha dicho esta Corte: “siempre
Consagra así este precepto la primacía en el tese ha reconocido interés y personería a los inme-
rreno tributario de los textos que le son propios, diatamente afectados por un impuesto para ale-
de su espíritu y de los principios de la legislación gar su inconstitucionalidad sin tomar en cuenta
especial; y con carácter supletorio o secundario, la influencia que aquél puede tener sobre el pre-
de los que pertenecen al derecho privado (Fallos, cio de las cosas, ni quién sea el que en definiti-
t. 237, p. 452; t. 249, p. 189 —Rev. La Ley, t. 87, p. va los abona, extremos ambos sometidos a reglas
725; t. 102, p. 330-). económicas independientes de las leyes locales
que jurídicamente el derecho de repetir un pago
En el caso de la acción de repetición legislada sin causa o por causa contraria a las leyes co-
por la ley 11.683 (t. o. 1974), con normas claras y rresponde a quien lo hizo siendo su devolución
precisas que guardan coherencia con el sistema a cargo de la persona pública o privada que lo
de pago de los tributos que contempla, resultaría exigió. La circunstancia de que quien realizó el
inadmisible una interpretación que prescindiera pago haya cobrado, a su vez, fraccionadamente,
de aquéllas, sin medir declaración de inconstitu- la misma suma a otras personas, no puede cons-
cionalidad (Fallos, t. 257, p. 295; t. 262, p. 41; t. tituir argumento valedero para su devolución si
269, p. 225; t. 277, p. 213; t. 279, p. 128; t. 281, p. procede, porque los últimos podrían a su turno,
170 —Rev. La Ley, t. 115, p. 509; t. 119, p. 5; t. 133, accionar contra los introductores y los consumi-
p. 937; fallo 19.126-S; Rev. La Ley, XXXI, p. 1904, dores contra aquéllos, si en un caso, hipotético
sum. 16; Rev. La Ley, t. 147, p. 677, fallo 28.878-S; pero posible, las cosas se hubieren preparado en
Rev. La Ley, XXXI, p. 871, sum. 14-). una acción conjunta con esa finalidad” (Fallos, t.
101, p. 8; t. 170, p. 159; t. 183, p. 160; t. 187, p. 392;
Siendo así, no existe razón alguna para subor-
t. 188, ps. 143 y 373; t. 190, ps. 464 y 580; t. 191, p.
dinar la interpretación de esas disposiciones al
35; t. 283, p. 350 —Rev. La Ley, t. 14, p. 68; t. 19, p.
citado principio del derecho civil, si se lo hiciera
se trataría de un evidente apartamiento de las re- 971; t. 20, p. 712; p. 885; t. 24, p. 947; t. 25, p. 142;
glas de hermenéutica establecidas por el art. 11, t. 148, p. 174—).
antes transcripto. 9º — Que en lo relativo al aspecto vinculado
8º — Que, conforme se ha expresado, la intro- con la violación de la garantía constitucional de
ducción de la exigencia de probar el empobre- la defensa en juicio, la solución a la que se arri-
cimiento del contribuyente como un requisito o ba en lo principal torna inoficioso el pronun-
presupuesto necesario para que el órgano juris- ciamiento sobre ella.
diccional pueda entrar a juzgar si la acción de Por ello, y lo dictaminado por el Procurador
repetición es o no procedente, se relaciona direc- General en cuanto a la procedencia del recurso,
tamente con el arduo problema de la traslación se revoca la sentencia de fs. 519, debiendo volver
de los tributos. la causa al tribunal de origen para pronunciarse
En ese sentido y con particular referencia a la sobre la cuestión de fondo. Costas por su orden.—
ley 11.683 (t. o. 1974), esta Corte, en su actual Horacio H. Heredia.— Adolfo R. Gabrielli.— Ale-
composición, retoma la doctrina sentada en nu- jandro R. Caride.— Abelardo F. Rossi.— Pedro J.
merosos pronunciamientos, que expresa: “el in- Frías.
terés inmediato y actual del contribuyente que
III.2. Fallo “Municipalidad de Monte Cristo”
paga un impuesto, existe con independencia de
saber quién puede ser, en definitiva, la persona CS, 30/10/2012, “Municipalidad de Monte
que soporte el peso del tributo, pues las repercu- Cristo c. Dirección General Impositiva”.
siones de éste determinadas por el juego compli-
cado de las leyes económicas, podrían llevar a Dictamen de la Procuración (in extenso)
la consecuencia inadmisible de que en ningún
caso las leyes de impuestos indirectos y aun las MUNICIPALIDAD DE MONTE CRISTO C.
de los directos en que también aquella se opera, DGI S.C. M.282, L.XLVI

(RECURSO EXTRAORDINARIO) trativa hasta el 1º de enero de 2000, fecha de corte

fijada por la ley 25.344.
Dictamen de la Procuración General de la Na-
ción: — II —
Suprema Corte: Disconforme con lo decidido, el Fisco Nacio-

nal interpuso el recurso extraordinario de fs.
—I— 155/169, concedido a fs. 173.
A fs. 146/148, la Sala III de la Cámara Nacio- En lo fundamental, sostiene que resulta evi-
nal de Apelaciones en lo Contencioso Adminis- dente la falta de legitimación activa de la actora
trativo Federal confirmó de manera parcial lo para intentar repetir el IVA en discusión, toda vez
decidido oportunamente por el Tribunal Fiscal que la incidencia económica del gravamen reca-
de la Nación (ver sentencia de fs. 46/48 vta.) y, yó en aquellos particulares que, como usuarios,
en consecuencia, hizo lugar a la repetición so- recibieron el servicio y sufrieron una detracción
licitada por la Municipalidad de Monte Cristo en sus patrimonios al abonar un gravamen sin
con relación a sumas indebidamente ingresadas causa. En tales condiciones, acceder a lo solici-
en concepto de IVA por ciertos períodos fiscales tado importaría incrementar indebidamente los
comprendidos prendidos entre 1991 y 1998, en beneficios del municipio prestador.
razón del servicio de agua corriente que había
prestado a sus habitantes y que éstos habían abo- Asimismo se agravia con relación a la tasa de
nado mediante el pago de una tasa. interés fijada por la Cámara aplicable para la
suma cuya devolución fue dispuesta en sede ad-
La Cámara compartió el criterio de la instan- ministrativa, al afirmar que si bien modificó la
cia anterior y rechazó la defensa del Fisco Nacio- sentencia del Tribunal Fiscal, continúa siendo un
nal basada en la falta de legitimación activa del pago de intereses sobre los intereses, no previsto
accionante. Adujo que, a diferencia de lo acaeci- por los arts. 81, 179 y cc. de la ley de rito fiscal.
do en el precedente de Fs. CS 327:4023, en el que
se tuvo por probada la traslación del gravamen — III —
hacia adelante, aquí no se trata de una activi-
A mi modo de ver, el recurso extraordinario re-
dad comercial sino de un servicio prestado por la
sulta formalmente admisible, puesto que se halla
misma municipalidad, sin fines de lucro, y cuyo
en discusión la interpretación de normas fede-
objetivo es satisfacer las necesidades de la comu-
rales (leyes 23.349 y 11.683, con sus respectivas
nidad. Por tal motivo, estimó que carecía de sus-
modificaciones) y la inteligencia dada por la cá-
tento el argumento de la demandada en cuanto a
mara ha sido contraria al derecho que la apelan-
que si se accediese a la repetición se convalidaría
te fundó en aquélla (art. 14, inc. 3º, de la ley 48).
un enriquecimiento sin causa de la actora, agre-
gando que, por definición, todas las sumas de di- — IV —
nero obtenidas por el municipio están destinadas
a volcarse en servicios a sus habitantes, entre los El primer agravio que el Fisco Nacional trae
cuales están los mismos contribuyentes que pa- nuevamente ante los estados de V.E. remite al
garon la tasa. debate acerca de si cabe o no asignarle conse-
cuencias jurídicas al hecho de la traslación de los
Con respecto a los accesorios exigidos sobre la tributos, fenómeno de carácter económico, frente
suma pagada por la municipalidad en concep- a supuestos en los que se plantea su repetición.
to de intereses resarcitorios, estimó que ellos de-
ben ser calculados según el porcentaje que fijan Tal asunto ha dado lugar a diversos puntos de
las resoluciones del Ministerio de Economía, de vista que, en definitiva, pueden agruparse en dos
conformidad con lo dispuesto por el art. 179 de posiciones diversas y encontradas, las cuales —
la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones), paradójicamente— han tenido positiva acogida
y que ellos deben computarse desde la presenta- en la jurisprudencia del Tribunal a lo largo de los
ción del reclamo de repetición en sede adminis- años.
372 • Austral
Guillermina Gamberg
Así, por una parte, se halla la opinión favo- por el actor ya sea porque no ha podido —o no
rable a reconocer relevancia a la traslación de ha querido— trasladar la carga.
los tributos, la que puede ilustrarse con un pre-
cedente relativamente cercano, publicado en Fs. Debo destacar que esta doctrina ha sido re-
CS 327:4023, in re “Nobleza Piccardo SA”, del 5 de cientemente acogida por el legislador nacional,
octubre de 2004. La discusión versó allí sobre una por medio de la modificación introducida en
demanda de repetición del impuesto sobre los ci- el art. 81, último párrafo, de la ley 11.683 (t.o.
garrillos destinado al “Fondo Transitorio para en 1998 y sus modificatorias) a través de la ley
Financiar Desequilibrios Fiscales Provinciales”, 25.795 (B.O. del 17 de noviembre de 2003), art.
creado por la ley 23.562 (y sus modificatorias) 1º, punto XXIII, al exigir para la repetición de im-
—gravamen considerado indirecto—, en cuan- puestos indirectos por parte de los contribuyentes
to fue prorrogado por la ley 23.905, habiéndose de derecho que acrediten que no han traslada-
acreditado en la causa que la actora había incor- do el gravamen al precio o, en tal caso, cuando
porado el monto del tributo al precio de venta de lo han hecho, que demuestren su devolución en
sus productos. la forma y condiciones que establezca la AFIP —
organismo que, a pesar del tiempo transcurrido
La Corte sostuvo —en resumidas cuentas— desde la sanción de la ley, no ha cumplido con
que estaba probado por el Fisco que el impuesto este deber reglamentario—.
había sido trasladado hacia el consumidor, que
la empresa no había demostrado el “empobre- Dejo sentado desde ya que, a mi modo de ver,
cimiento” ni una lesión en su patrimonio y que, esta norma no resulta aplicable al caso de au-
como consecuencia de ello, carecía de “perjuicio” tos ya que su entrada en vigor es posterior tan-
o “gravamen” concreto, motivo por el cual se re- to al pago de las posiciones de IVA involucradas,
chazó la demanda. Agregó que tal solución no como a su pedido de devolución en sede adminis-
implicaba un examen de los recaudos propios trativa como también al inicio de las actuaciones
de la procedencia de la acción de repetición en ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
materia tributaria, como tampoco adherir al cri-
terio de otros precedentes del Tribunal (en par- Por el lado opuesto, esa Corte Suprema tam-
ticular el de Fs. CS 287:79). bién ha sustentado la tesis contraria en diversos
otros precedentes, la que consiste —también en
Esa postura del Tribunal, sin perjuicio de lo síntesis— en centrarse en el hecho jurídico del tri-
allí afirmado, se condice —en términos genera- buto y en las relaciones de tal carácter que éste
les— con otros precedentes, entre los cuales se genera, y en sólo atender a la traslación cuando
pueden mencionar los de Fs. CS 3:131; 155:78; la norma legal la contempla y regula, sea facul-
168:226; 170:180; 210:885; 267:247; 287:79; tando u obligando al contribuyente de derecho
288:333; 289:67; 291:62, 579; 294:20, entre otros, a realizarla, no asignando así —en principio—
en los cuales las respectivas decisiones tuvieron consecuencias jurídicas al mero efecto económi-
en cuenta, con mayor o menor relieve, el fenóme- co de su eventual traslado.
no económico de la traslación del gravamen.
Así lo hizo —siempre en líneas generales— en
En síntesis, tal tesitura implica —en lo que a los precedentes de Fs. CS 101:8; 170:159; 183:160;
la repetición de tributos se refiere— que se exija 187:392; 188:143, 373; 190:464, 580; 283:360;
no sólo la demostración del pago del gravamen 297:500; 323:2256, entre muchos otros.
y de que éste carece de causa, sino además de un
extremo adicional, denominado como el “empo- Cabe destacar que en el precedente de Fs.
brecimiento” del contribuyente de derecho que CS 297:500, “S.A. Petroquímica Argentina
efectuó el abono. —P.A.S.A.—”, del 17 de mayo de 1977, sostuvo
que la acción para repetir el tributo pagado inde-
Desde esta perspectiva, se entiende que ese bidamente “encuentra su fundamento superior
“empobrecimiento” no se desprende sin más del en el principio de derecho natural de que nadie
hecho del pago, sino que precisa de la prueba de debe enriquecerse sin causa a costa de otro, regla
que el peso económico que la cancelación del tri- ética de proyección patrimonial que no solamen-
buto importa haya sido soportado, en definitiva, te alcanza a las personas privadas sino también

al Estado” (cons. 5º), y que “la introducción de en tal sentido adelanto que considero correcta y
la exigencia de probar el empobrecimiento del ajustada a los principios, y reglas constituciona-
contribuyente como un requisito o presupuesto les la segunda de aquéllas, es decir la que atiende
necesario para que el órgano jurisdiccional pue- al fenómeno tributario exclusivamente en su faz
da entrar a juzgar si la acción de repetición es o jurídica, sin incursionar en los intrincados veri-
no procedente, se relaciona directamente con el cuetos de las consecuencias económicas que éste
arduo problema de la traslación de los tributos”, pueda poseer, por no resultar ello pertinente.
agregando —con cita en otros precedentes— que
“el interés inmediato y actual del contribuyente En efecto, es mi parecer que la primera de las
que paga un impuesto, existe con independen- posiciones indicadas tiene varios escollos que de-
cia de saber quién pueda ser, en definitiva, la muestran que la razón no está de su lado.
persona que soporte el peso del tributo, pues las
repercusiones de éste determinadas por el juego En primer lugar, porque parte de la equívoca
complicado de las leyes económicas, podrían lle- premisa de que los impuestos indirectos se trasla-
var a la consecuencia inadmisible de que en nin- dan y los directos no, lo que implica prescindir del
gún caso las leyes de impuestos indirectos y aun hecho de que toda carga mensurable en dinero —
las de los directos en que también aquélla opera, sea tributaria o no— es un costo para el desem-
pudieran ser impugnadas como contrarias a los peño económico de las empresas, como también
principios fundamentales de la Constitución Na- de los particulares (entendidos éstos en el sentido
cional”, y que “siempre se ha reconocido interés y de los consumidores finales de bienes y servicios).
personería a los inmediatos afectados por un im- Y que tanto aquéllas como éstos, de una manera
puesto para alegar su inconstitucionalidad sin o de otra, buscarán, como es lógico en una econo-
tomar en cuenta la incidencia que aquél puede mía de mercado, incrementar su rentabilidad o
tener sobre el precio de las cosas, ni quién sea el la potencialidad económica disponible mediante
que en definitiva las abona, extremos ambos sola remoción de dichas cargas económicas —entre
metidos a reglas económicas independientes de otros caminos—, sea sustituyendo insumos gra-
las leyes locales; que jurídicamente el derecho de vados por otros que no lo estén —o que lo estén
repetir un pago sin causa o por causa contraria en menor medida—, sea disminuyendo el consu-
a las leyes corresponde a quien lo hizo siendo su mo de bienes y servicios gravados —o reempla-
devolución a cargo de la personas pública o pri- zándolo por otros que lo estén en una medida
vada que lo exigió. La circunstancia de que quien inferior—, sea trasladando la carga económica
realizó el pago haya cobrado a su vez, fraccio- —hacia adelante, hacia atrás, o bien lateralmen-
nadamente la misma suma a otras personas, no te, hacia otros bienes y servicios distintos; y en la
puede constituir argumento valedero para su de- proporción en que ello le sea factible—, etc., lista
volución si procede, porque los últimos podrían que no agota las enormes posibilidades que pue-
a su turno; accionar contra los introductores y los den llegar a darse dentro de cada mercado y que
consumidores contra aquéllos, si en un caso hi- se multiplican si se considera la posición que en
potético pero posible, las cosas se hubieran pre- ellos ocupa cada uno de los operadores económi-
parado en una acción conjunta con esa finalidad cos que allí se desempeñan.
(Fs. CS 101:8; 170:159; 183:160; 187:392; 188:43 y
373; 190:464 y 580; 191:35; 283:360)” (cons. 8º). Es decir que siempre, e indefectiblemente, un
tributo será un costo —entre muchos otros que
A pesar del tiempo transcurrido desde el dicta- hay— tanto para empresas como para particu-
do de este fallo, considero que sus lineamientos lares, y que éstos buscarán remover la carga: las
describen; en sustancia, lo fundamental de esta empresas incrementando el precio de sus bienes,
segunda posición. o bien obteniendo una rebaja en el precio de los
insumos —o ambas cosas a la vez, y en la medi-
—V— da en que ello sea posible en cada dirección—; y
los particulares, ya que en su carácter de consu-
Resumidas de forma esquemática y sucinta en midores finales de bienes y servicios no pueden
el acápite anterior las posturas divergentes sobré trasladar la carga hacia adelante por la vía de la
el asunto, estimo que es preciso que este Minis- comercialización, o bien buscarán un incremen-
terio Público exponga su opinión al respecto, y to de sus ingresos por las vías que fueren perti-
374 • Austral
Guillermina Gamberg
nentes —paritarias; protestas gremiales; diversas lo esté, y un largo etcétera. Circunstancias que —
fuentes de negociación; etc.—, o bien articulando como señalé— son además susceptibles de grado
los mecanismos que estimen convenientes para en cada caso y en cada momento, debido a que
sustituir o disminuir el consumo del producto la traslación es un fenómeno que puede darse de
gravado. manera parcial, y según lo permitan —insisto—
las condiciones en que se desenvuelve la econo-
Con relación a las empresas, subrayo que no mía en cada mercado y en cada época.
puede omitirse poner de relieve que ellas, en el
afán de maximizar sus beneficios, también in- Como derivación necesaria de lo anterior, en
tentan incrementar su ganancia no sólo trasla- tercer lugar, aparece una compleja circunstancia
dando todos los costos —entre ellos, insisto, los fáctica que tornaría inoperante —o casi— el ins-
tributarios— sino, además, si las condiciones tituto de la repetición dado que la prueba de un
normativas y fácticas del mercado se lo permi- hecho negativo —la falta de traslación del grava-
ten, aumentar la parte de precio que sea pura- men— importaría una exigencia de difícil —sino
mente “utilidad”. Y que tal comportamiento, en de imposible— cumplimiento, tal como lo advir-
principio, encuentra amparo dentro del amplio tió V.E. en Fs. CS 297:500, citado en el acápite an-
ámbito de las libertades y derechos que garan- terior.
tiza nuestra Constitución Nacional (arts. 1º, 14,
17, 19, 28 y 33). Cabe añadir aquí que esta postura se desen-
tiende de la configuración jurídica del tributo
En segundo término, considero que la postura como obligación ex lege, nacida por obra del le-
criticada cae en un simplismo excesivo, al supo- gislador, y que, ocurrido el hecho imponible que
ner que todo impuesto indirecto es trasladable y la hace surgir, liga al acreedor —generalmen-
que todo impuesto directo no lo es, poniendo las te el Estado— con el deudor —por lo común un
cosas en los inciertos términos de tercero exclui- particular—. Por ende, la acción de regreso ha de
do, como si se tratase de una cuestión absoluta, establecerse de manera simétrica entre ellos, sin
cuando la verdad es que se trata de un fenómeno que quepa colocar dentro del marco de la repe-
susceptible de graduación. Luego, la clasificación tición a sujetos extraños a tal relación pero que,
no puede hacerse a priori, sino que deberá espe- por una razón u otra, se han vinculado con el
rarse a ver los efectos de cada tributo respecto de contribuyente dentro de relaciones privadas di-
cada contribuyente (y de cada período), para ver ferentes y ajenas a la que hace surgir el tributo.
si su comportamiento ha implicado su traslación
(y, por ende, será calificable como “indirecto”), Además, en cuarto término, y de manera de-
o bien si no lo ha sido (y, entonces, será tildado terminante, estimo que la doctrina sustentada en
como “directo”), quedando entre un extremo y el Fs. CS 287:79 y 327:4023, lleva inexorablemente
otro una inmensa cantidad de supuestos en los a consagrar —en derecho y en los hechos— una
que la traslación haya sido parcial, y en diferen- inadmisible injusticia: no sólo que el Estado se
tes medidas y sentidos. enriquezca por vías impropias sino, además, que
sea contumaz en esa conducta.
Y ello es así ya que ese funcionamiento fácti-
co de la riqueza, que V.E. con indudable acierto En efecto, al privar al contribuyente de dere-
calificó de juego complicado de las leyes econó- cho, es decir al pagador del gravamen, de la posi-
micas” (Fs. CS 297:500, citado), depende de las bilidad de repetir, es imposible (o casi) que todos
diversas circunstancias que se den para cada quienes con aquél se vincularon (clientes en caso
contribuyente en cada momento y en cada mer- de traslación hacia adelante; proveedores en caso
cado en que se opere. de traslación hacia atrás; ambos en caso de las
traslaciones laterales; y las innumerables alter-
En efecto, no serán las mismas posibilidades en nativas que puedan existir según los casos ocu-
épocas de bonanza que de escasez, ni para quien rrentes) demanden al Estado a fin de obtener el
comercie productos de consumo imprescindible resarcimiento que le fue negado al contribuyente.
como para quien lo haga con aquellos que no lo En este último caso, sea por razones vinculadas
sean, ni para aquel trabajador agremiado en un con la prueba (v.gr. ¿cómo demuestra un adqui-
sindicato con peso relevante que para quien no rente de cigarrillos que efectivamente fue él quien

ha comprado un paquete y que el precio que ha ejemplaridad que debe presidir todos sus actos
pagado tiene un componente impositivo cierto y (arg. Fs. CS 128:456 y 4198; 330:2049).
determinado?), o bien por razones ligadas a la
viabilidad económica de un planteamiento de En efecto, si bien puede llegar ser objeto de de-
tal calibre (v.gr. volviendo al caso anteriormente bate ético (pero no jurídico) la conducta del con-
ejemplificado, ¿cuál es el costo de un reclamo ad- tribuyente de derecho que intenta repetir una
ministrativo o judicial frente a sumas tributarias suma en las condiciones de traslación indica-
que, individualmente para cada consumidor, no das, a mi juicio sí es enteramente reprochable la
son relevantes?). posición asumida por el Estado al negarse a su
restitución, cuando a él no debe incurrir en prác-
A mi modo de ver y tal como digo, esta postu- ticas que impliquen comprometer intereses supe-
ra lleva a sacralizar una situación que resulta riores que está obligado a preservar (arg. Fs. CS
doblemente injusta: por un lado, un enriqueci- 310:2278; 325:1787; entre otros), amén de ser-
miento indebido —ilícito— de una persona y, le exigible con estrictez que guarde un compor-
por otro, que esa persona injustamente benefi- tamiento coherente (arg. Fs. CS 308:2153, cons.
ciada sea, precisamente, el propio Estado; quien 10), toda vez que es una persona que debe guiar-
actuó en su triple carácter de legislador, acreedor se insalvablemente por una finalidad ética (arg.
de la obligación inexistente y juez de la contro- Fs. CS 312:1725; 314:1376; 325:669; 330:4749, di-
versia suscitada. sidencia del Dr. Zaffaroni, entre otros).
No debe permanecer fuera del foco de estudio Paralelamente a lo anterior, tal como consta
de esta cuestión que los tributos son detraccio- en la causa, el Fisco Nacional ha reconocido —
nes coactivas de riqueza, taxativamente auto- desde las instancias administrativas— que reci-
rizadas por ley formal, y que todo otro importe bió una suma de dinero a título de un gravamen
que el Estado exija sin contar con tal permisión, cuyo abono no correspondía, pero se ha negado
cercena irremediablemente el derecho de propie- pertinazmente a su devolución, conducta que no
dad de los particulares, en la medida en que és- casa con lo que le es exigible a la luz de la doc-
tos han abonado tal suma indebida (arg. Fs. CS trina de los actos propios, la que construida so-
318:076). bre una base primordialmente ética sirve para
descalificar ciertos actos (en este caso: negarse
Sentado ello, es a mi juicio de toda evidencia a la devolución) que contradicen otros anterio-
que aquellas consideraciones basadas en “nor- res (en este caso: reconocer la impertinencia de
mas éticas” o en la “buena fe” (Fs. CS 281:79), la percepción de la suma en su inicio) en tanto
o bien en “consideraciones de equidad” (Fs. CS una solución opuesta importaría restar trascen-
3:131) —invocadas para exculpar al Estado de dencia a comportamientos que son jurídicamen-
su deber de devolver lo indebidamente apropia- te relevantes y plenamente eficaces (arg. Fs. CS
do— deben ser enfáticamente rechazadas pues, 312:1725; 323:3035; 325:1787, entre otros).
precisamente, tal deber “ético”, “equitativo” y
— VI —
“de buena fe”, es el contrario, dando así el ejem-
plo a sus ciudadanos ya que tal como ha soste- A mayor abundamiento, creo oportuno traer a
nido inveteradamente el Tribunal, no es moral, colación que la postura que sostengo encuentra
ni justo, que la Administración, que debe ser leal, apoyo en importante doctrina del Derecho Fi-
franca y pública en su comportamiento, se enri- nanciero.
quezca indebidamente a costa de los particulares
—y más allá de la opinión que pueda merecer la Esa doctrina siempre distinguió, a mi juicio
conducta que éstos han llevado a cabo (arg. Fs. con total claridad y corrección, entre dos tipos
CS 10:203; 308:1392 —voto del Dr. Petracchi—; diversos de traslación. Por una parte, se aprecia
M.715, L.XLI, “Municipalidad de Concordia c. la traslación del tributo que el legislador ha con-
Nación Administradora de Fondos de Jubilacio- templado dentro de la relación jurídica tribu-
nes y Pensiones S.A. s/ ejecución fiscal”, del 26 de taria por él creada —obligando o facultando al
marzo de 2009; entre otros)—, lo que implicaría, sujeto pasivo para que traslade el peso del grava-
al mismo tiempo, una violación al principio de men hacia quienes con él operan—. Fue el caso
376 • Austral
Guillermina Gamberg
claro de los impuestos sobre las ventas y sobre el el legislador interviene con normas para facilitar
volumen de negocios, típicos antecedentes de la u obstaculizar la traslación, según sea o no queri-
moderna imposición sobre consumos cuyo moda, o a orientarla en determinada dirección, sea
delo es el IVA, con sus ventajas de ser plurifási- cual fuere el mecanismo de intervención, el deu-
co pero no acumulativo y de poder determinarse dor sigue coincidiendo con el sujeto pasivo del
en cada momento y con precisión el componente gravamen, ya que en la relación impositiva no
impositivo de la mercancía o del servicio de que se introducen nuevos sujetos, sin confundirse con
se trate. los casos de responsabilidad o sustitución.
Y, por otra parte, destacaron otro tipo de tras- También Fernando Sainz de Bujanda sostuvo
lación, de nula relevancia jurídica, consistente que la distinción entre contribuyentes de iure y
en los efectos económicos que se verifican en el contribuyentes de facto es fértil en consecuen-
mercado por la acción del gravamen. Esta trasla- cias para la dogmática tributaria siempre que
ción sólo les ha interesado desde el punto de vista se eliminen de ella ciertos elementos perturba-
económico, ya que no está prevista (ni implícita dores provenientes de la teoría económica, en
ni explícitamente) en las normas reguladoras de tanto afirmó que la existencia de dos sujetos,
un gravamen (tal vez por las aducidas razones uno de los cuales soporta la carga en definitiva,
de imposibilidad de su previsión en todos y cada deriva de la intención del legislador, y que “esa
uno de los casos ocurrentes). intención, si no se plasma en normas jurídicas
de tipo imperativo, es perfectamente irrelevan-
Así, Achille Donato Giannini reconoció que no
te para la construcción jurídica del impuesto”,
siempre la persona obligada al pago del tributo
quien, en definitiva, soporta la carga. Agregó que agregando que “la contraposición entre un con-
a este hecho económico de la traslación o regre- tribuyente de iure y un contribuyente de facto es
so en sentido lato “corresponden en el ámbito del perfectamente inservible dentro de los esquemas
Derecho situaciones sustancialmente diversas de la ciencia del Derecho tributario. Un análisis
entre sí. En efecto, a veces se trata de un mero pro- jurídico del impuesto tiene que rechazar de pla-
ceso económico, que el Derecho no regula de nin- no semejante separación, porque el contribu-
gún modo; otras se trata de una relación (regreso yente de facto es una figura que no existe para
en sentido propio), regulada por una norma tri- el Derecho” (Impuestos directos e indirectos, en
butaria o extraña al Derecho tributario, entre el Hacienda y Derecho, tomo II, Instituto de Estu-
sujeto pasivo del impuesto y otra persona que no dios Políticos, Madrid, 1962, ps. 445 y ss.; el su-
participa en la relación tributaria, o bien entre brayado me pertenece).
los diversos participantes en dicha relación”, y
añadió que “el ordenamiento jurídico se desinte- Para el maestro español, el hecho de la trasla-
resa de ordinario de este proceso económico, en ción económica, es decir que la persona que so-
el sentido de que no juzga necesario dictar nin- porta la carga sea diferente de aquella a cuyo
guna disposición para regularlo, bien sea autori- cargo nace la obligación impositiva, es irrelevan-
zándolo, bien imponiéndolo, bien prohibiéndolo. te para el Derecho. Si la traslación se da fuera de
Esto no quiere decir que el legislador tributario lo los esquemas legales, no puede considerarse des-
ignore, hasta el punto de que algunos impuestos de el punto de vista del Derecho tributario, y sólo
(...) se establecen sobre la base de que ese proce- será contribuyente quien paga de iure, ya que
so de traslación ha de producirse; pero se trata lo decisivo es que la obligación haya nacido ex
de un presupuesto que entra en la esfera de los lege. Culmina su razonamiento señalando que
motivos de política tributaria que determina la “Es evidente que el pago de una cuota tributaria
formación de la ley y que permanece extraño al por el sujeto pasivo del impuesto puede dar ori-
contenido de la misma, por lo que el hecho de gen a un ulterior proceso de resarcimiento, pero
que la traslación pueda o no producirse, en con- ese proceso sólo puede interesar al Derecho tribu-
creto, de un modo total o parcial no influye en tario en la forma prevista y regulada por la Ley,
modo alguno en la aplicación de aquélla” (Insti- por lo que quien, en definitiva, resulte incidido
tuciones de Derecho tributario, Editorial de De- por esa traslación de tipo legal, no será (...) un
recho Financiero, Madrid, 1957, ps. 70 y ss.; 83 y contribuyente de facto, sino un pagador de iure,
ss.; 132 y ss.). Agregó que aun en los casos en que aunque de segundo o tercer grado”.

— VII — Al respecto, tal como surge de la resolución R

6/2000 (DV RRCO), del Jefe de la División Revi-
Si bien con lo señalado en los acápites anterio- sión y Recursos de la Región Córdoba de la DGI
res bastaría para rechazar el agravio del Fisco (obrante en copia a fs. 37/39), se accedió a la de-
Nacional sobre el punto y justificaría el retorno volución de la suma de $6,64 abonados por el
a la doctrina de Fs. CS 297:500, estimo que aun contribuyente a título de “intereses resarcitorios”
cuando V.E. considerase que la correcta es la que correspondientes al período fiscal 8/91, que ha-
surge del precedente de Fs. CS 327:4023, hay ra- bía sido cancelado fuera de término.
zones adicionales que, a mi modo de ver, tam-
Cabe recordar que la aquí demandada sólo
bién impiden aplicar tal tesitura al presente caso.
controvirtió la admisibilidad de la acción de re-
En primer lugar, no puede omitirse que esta petición de ciertas sumas —por las razones supra
causa fue resuelta como de puro derecho (ver mencionadas, vinculadas con la demostración
del “empobrecimiento”—, pero que no estuvo ja-
fs. 16), sin que se hubiese demostrado acabada-
más en tela de juicio la inexistencia de una deuda
mente por parte del Fisco que la carga económi- tributaria, ya que como el propio Fisco admitió
ca fue trasladada por el municipio actor en todos desde las actuaciones administrativas, ese abono
y cada uno de los casos, requisito ineludible a su fue realizado sin causa, es decir sin que hubiera a
cargo a la luz del precedente “Nobleza Piccardo”. su respecto un hecho imponible válidamente rea-
lizado.
Y, por otra parte, pues —como bien remarca-
ron las instancias anteriores— no debe ser sosla- En tales circunstancias, y más allá de que el
yado que en este pleito el actor es un municipio, ingreso por parte de la actora de la suma aquí
ente estatal con sustento territorial y de carácter tratada haya sido realizado a título de “intereses
esencialmente público (arts. 5º y 123 de la Carta resarcitorios”, lo cierto es que tal cifra conforma
Magna, y 33 del Código Civil). Ello deja a la luz —junto con el resto, ingresado bajo el rótulo de
que su patrimonio está destinado íntegramente “impuesto” o “principal”— un monto global que
a los fines públicos que justifican su existencia, fue, in totum, un ingreso indebido y que, como
motivo por el cual las razones que justificaron tal, origina en cabeza de quien lo ha recibido —
la aplicación de la doctrina contraria basadas sin derecho— el deber de restituirla, con la in-
en “normas éticas” o en la “buena fe” (Fs. CS demnización correspondiente, siendo ella, como
287:79), o bien en “consideraciones de equidad” es lógico, el pertinente interés.
(Fs. CS 3:131) están ausentes aquí, No hay, por tanto, un caso de “interés sobre el
interés”, como mal lo encuadra el representante
En efecto, no corresponde invocar un princi- del Fisco a fs. 165 de su recurso, motivo por el cual
pio ético a favor del enriquecimiento del Estado estimo que también cabe rechazar su recurso a su
Nacional en desmedro del municipio, máxime respecto sin más.
cuando, como quedó dicho, el primero se ha he-
cho con los fondos en disputa de una forma que — IX —
no está legalmente autorizada, y cuando su re-
greso a quien le pertenecen —Municipalidad de Por lo tanto, opino que corresponde declarar
Monte Cristo— será volcado, por la vía del gasto formalmente admisible el recurso extraordinario
público, en beneficio de su población. y confirmar la sentencia recurrida. Buenos Aires,
17 de febrero de 2010.— Laura M. Monti.
— VIII —
Fallo de la CS (in extenso)
El restante agravio del Fisco Nacional se limita
Buenos Aires, 30 de octubre de 2012.
a cuestionar el hecho de que, a su juicio, la sen-
tencia apelada involucra un caso de anatocismo Vistos los autos: “Municipalidad de Monte
no previsto en la ley 11.683, al obligarlo al pago Cristo (TF 18.706-I) c. DGI”.
de intereses sobre la suma por él recibida de parte
del contribuyente. Considerando:
378 • Austral
Guillermina Gamberg
1º) Que la Sala III de la Cámara Nacional de Asimismo desestimó el agravio de la AFIP rela-
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo tivo al devengamiento de intereses sobre la suma
Federal, al confirmar parcialmente la sentencia que la actora había abonado en su momento por
del Tribunal Fiscal de la Nación, hizo lugar a la tal concepto y por la cual en sede administrativa
acción de repetición promovida por la Munici- se había admitido la repetición.
palidad de Monte Cristo respecto de lo abonado
en concepto del impuesto al valor agregado sobre Finalmente, estableció que los intereses debían
la tasa por el servicio de suministro de agua. Por calcularse según las tasas que fijan las resolucio-
otra parte, modificó lo decidido por aquel tribu- nes del Ministerio de Economía por el período
nal en lo referente a los intereses. correspondiente, por tratarse de una reglamen-
tación propia de las leyes fiscales que despla-
2º) Que para así decidir el aspecto central de za a las disposiciones de carácter más general,
la controversia, el a quo destacó que en el caso y que tales accesorios debían computarse desde
de autos, quien pretende la restitución del tribu- la presentación del reclamo (conf. art. 179 de la
to es un estado municipal, sin fines de lucro, y ley 11.683) hasta el 1º de enero de 2000, fecha de
cuya finalidad es satisfacer las necesidades de la corte fijada por la ley 25.344, pues a partir de esa
comunidad. En tales condiciones, entendió que fecha —como los bonos incluyen intereses— no
quedaba sin sustento el argumento del Fisco Na- correspondía un doble cálculo de aquéllos.
cional relativo a que admitir la repetición impli-
caría un enriquecimiento sin causa de la actora, 4º) Que contra dicho pronunciamiento, el Fis-
ya que el monto que así obtendría la accionante co Nacional interpuso recurso extraordinario
solo podría volcarse en servicios a los contribu- que fue concedido por el a quo a fs. 173, y que re-
yentes de ese municipio, es decir, a los usuarios sulta formalmente admisible —en cuanto se des-
que pagaron la tasa por el servicio de agua. prenderá de las consideraciones que siguen— en
tanto se cuestiona la interpretación de normas de
Sobre la base de ese orden de consideraciones, carácter federal (art. 14, inc. 3º, de la ley 48).
coincidió con el criterio del Tribunal Fiscal res-
pecto de la improcedencia de la defensa de falta 5º) Que el organismo recaudador sostiene en
de legitimación activa opuesta por la AFIP. Aña- su recurso que la Municipalidad de Monte Cris-
dió a lo anteriormente reseñado que se verificaba to carece de legitimación para repetir lo abonado
en el caso la existencia de perjuicio en el actor, lo en concepto del impuesto al valor agregado sobre
que constituía un requisito vinculado con la legi- la tasa de suministro de agua, pues la inciden-
timación para reclamar. cia del gravamen recayó sobre los usuarios, que
recibieron el servicio y sufrieron un detrimento
3º) Que por otra parte, señaló que en la reso- en sus patrimonios al abonar el impuesto, y no
lución administrativa, la AFIP había afirmado sobre el municipio, que “de manera alguna acre-
que no existía controversia en cuanto a que la ditó empobrecimiento a raíz del pago de la tasa
tasa cobrada por el municipio por el suministro en cuestión” (fs. 163). Al respecto afirmó que, a
de agua corriente no constituía objeto del IVA y causa de la traslación de la carga del tributo a los
que al contestar el recurso ante el Tribunal Fis- usuarios, no hubo perjuicio alguno para la mu-
cal, el representante del ente recaudador no ha- nicipalidad que promovió el reclamo de repeti-
bía aducido que esa tasa resultara gravada por ción por lo cual, en su criterio, la decisión del a
el referido impuesto. Al ser ello así, concluyó que quo es contraria a lo dispuesto por el art. 81 de la
de conformidad con lo dispuesto por el art. 277 ley 11.683 —según la modificación introducida
del Código Procesal Civil y Comercial de la Na- por la ley 25.795— y a la jurisprudencia de esta
ción, no podían ser consideradas en esa alzada Corte elaborada a partir del precedente “Menor
las manifestaciones introducidas por la repre- Goodwin” (Fs. CS 287:79), sin que obste a ello “la
sentación de aquel organismo al expresar agra- circunstancia de que la actora sea un Estado Mu-
vios ante esa instancia, oportunidad en la que, nicipal sin fines de lucro” (fs. 162 vta.).
modificando su anterior criterio, sostuvo que las
tasas por servicio de provisión de agua potable y Por otra parte, aduce que la provisión de agua
desagües cloacales estaban gravadas por el men- corriente mediante redes se encuentra alcanza-
cionado tributo. da por el IVA con prescindencia de que el pres-

tador sea un organismo estatal que percibe una demás, en el mencionado memorial, no se refuta
retribución como tasa, de manera que —según lo dicho al respecto por el a quo, quien entendió
afirma— los servicios prestados por la Munici- que aquella cuestión no podía ser considerada en
palidad de Monte Cristo se encuentran gravados esa alzada en razón de lo dispuesto por el art. 277
por ese tributo. del Código Procesal Civil y Comercial de la Na-
ción, que prohíbe pronunciarse sobre capítulos
Por último, expresa que el art. 179 de la ley no propuestos a la decisión del juez de primera
11.683 no prevé el devengamiento de intereses so- instancia.
bre intereses para los casos en que se repitan estos
últimos. 8º) Que, en consecuencia, al encontrarse al
margen de toda posible controversia ante esta
6º) Que en primer lugar corresponde poner de instancia que los pagos fueron efectuados sin
relieve —tal como con acierto lo señaló el a quo— causa, corresponde detenerse en el examen de
que en la resolución de la Administración Fede- la defensa esgrimida por el ente recaudador con
ral de Ingresos Públicos que rechazó el reclamo sustento en la alegada falta de perjuicio —o em-
de repetición formulado por la Municipalidad de pobrecimiento— de la comuna, a raíz de la tras-
Monte Cristo —cuya copia obra a fs. 37/39— se lación de la carga impositiva a los usuarios.
afirmó, con cita de lo dictaminado por una ofici-
na asesora de ese organismo, que “cuando los mu- 9º) Que al respecto cabe poner de relieve que la
nicipios perciben por la prestación de servicios de modificación introducida en el art. 81 de la ley
agua potable y desagües cloacales un importe en 11.683 por la ley 25.795 —en cuanto a que los im-
concepto de tasa, no existe base legal para apli- puestos indirectos sólo pueden ser repetidos por
car el impuesto al valor agregado”, y que, por lo los contribuyentes de derecho cuando éstos acre-
tanto, “no existe controversia en cuanto a que no diten que no trasladaron el impuesto al precio, o
constituye objeto del gravamen la tasa estableci- bien cuando lo trasladaron, acrediten su devolu-
da en la Ordenanza Impositiva Anual cobrada ción en la forma y condiciones establecidas por
por el municipio por el suministro de agua cola AFIP— no resulta aplicable al caso de autos
rriente”, de manera que no había discrepancia en pues la citada ley 25.795 (publicada en el Bole-
cuanto a que se trataba de un “pago sin causa”, tín Oficial del 17 de noviembre de 2003) es poste-
como tampoco la había respecto de la acredita- rior tanto a los pagos cuya repetición pretende la
ción del efectivo ingreso de las sumas reclamadas accionante (que corresponden a períodos com-
(fs. 38). En concordancia con ello, en la referida prendidos entre los años 1991 y 1998), como a
resolución se señaló, como único obstáculo para la resolución administrativa que rechazó el re-
la repetición solicitada por la comuna de Monte clamo formulado por el municipio —de fecha
Cristo la ausencia de legitimación de dicho mu- 31 de mayo de 2000 (confr. fs. 37)— y al recurso
nicipio en razón de que la carga del IVA recayó planteado ante el Tribunal Fiscal. Por lo tanto,
sobre los usuarios que recibieron el suministro resultaría inoficioso el examen de los alcances y
de agua corriente y que fueron quienes —según efectos que podrían atribuirse a dicha norma.
la expresión textual empleada por la AFIP en el
referido acto administrativo— “sufrieron indebi- 10) Que, sentado lo que antecede, esta Corte
damente un detraimiento en sus patrimonios al considera que resulta determinante para la deci-
abonar un impuesto sin causa” (fs. 38 vta.). sión del caso de autos la circunstancia señalada
por el a quo y puesta de relieve por la señora Pro-
7º) Que, al ser ello así, resultan manifiestamen- curadora Fiscal en el punto VII de su dictamen,
te inatendibles en esta instancia los argumentos en el sentido de que la actora es un municipio; es
desarrollados por la representación del organis- decir, un ente estatal con sustento territorial y de
mo recaudador en su recurso extraordinario, en carácter público (arts. 5º y 123 de la CN y 33 del
cuanto —en franca oposición con el criterio ex- Código Civil), cuyo patrimonio está destinado
presado por ese organismo al dictar la resolución íntegramente a los fines públicos que justifican
que al ser impugnada dio origen a este plei- su existencia. Al ser ello así, aun si por hipótesis
to— aduce que el servicio de suministro de agua se participara del criterio de que incluso antes
corriente prestado por la municipalidad accio- de su consagración legislativa por la ley 25.795
nante se encontraría alcanzado por el IVA. Por lo la acreditación del “empobrecimiento” era un
380 • Austral
Guillermina Gamberg
recaudo exigible para la procedencia de la re- 1. Con relación a las dos líneas jurisprudencia-
petición de impuestos —como lo estableció este les enfrentadas en el seno de la Corte Suprema,
Tribunal en el citado precedente “Mellor Good- ¿qué críticas puede motivar cada una de las pos-
win” (Fs. CS 287:79)— no podría hacerse valer turas?
tal exigencia frente a un ente municipal, en tan-
to la totalidad de sus recursos están destinados 2. Si, por vía de hipótesis, se eliminara el re-
por vía del gasto público en beneficio de su po- caudo que el art. 81 establece en torno a los de-
blación que sería, por lo demás, la que mediante nominados impuestos indirectos, ¿qué efectos
el pago de la respectiva tasa, habría soportado temporales podría tener una modificación legal
la carga del tributo cuya repetición se persigue. con relación a las controversias en trámite?
Desde tal perspectiva, debería concluirse que en
razón de la naturaleza del sujeto que promovió IV. Jurisprudencia abreviada
estas actuaciones, se estaría frente a un supuesto
IV.1. Fallo “Eca Cines SRL”
en el cual —en palabras de esta Corte, con una
integración casi idéntica a la que dictó el recor- CS, 18/10/1984, “Eca Cines SRL. c. Instituto
dado precedente “Mellor Goodwin”— “el empo- Nacional de Cinematografía”, Fallos 306:1548
brecimiento cabe razonablemente inferirlo del
solo hecho del pago” (Fs. CS 294:20). Los agentes de percepción solo se encuentran
autorizados a demandar la repetición de im-
11) Que al ser ello así, resultaría inoficioso expuestos regidos por la ley 11.683 en los supuestos
tenderse en la consideración de las distintas posi- en los que el cumplimiento del deber que la le-
ciones que pueden encontrarse en los repertorios gislación les impone ha derivado en un perjuicio
de fallos de este Tribunal, acerca de los recaudos personal.
exigibles para la procedencia de la acción de re-
petición pues ya sea que se siga la línea juris- IV.2. Fallo “Asociación de Socios Argentinos de
prudencial que tiene como centro el precedente la OTI”
“Mellor Goodwin” citado en el considerando que
antecede, o que se adopte la propiciada por la se- CS, 03/04/2001, “Asociación de Socios Argenti-
ñor Procuradora Fiscal en su dictamen —para la nos de la OTI c. Instituto Nacional de Cinemato-
cual solo es exigible que se demuestre el pago del grafía”, Fallos 324:920
gravamen y que éste carece de causa (confr. doc-
trina de la causa “P.A.S.A. Petroquímica Argen- El agente de retención no puede repetir el im-
tina”, Fs. CS 297:500)— se llegaría en el caso sub puesto a las ganancias relativo a los pagos gira-
examine a idéntica conclusión, favorable al pro- dos al exterior —en el caso, pagos efectuados a la
greso de la repetición solicitada por el municipio asociación sin fines de lucro que adquirió los de-
de Monte Cristo. rechos de emisión de una transmisión televisiva,
por cuenta y orden de sus socios— en los términos
12) Que finalmente, en cuanto a los agravios del art. 13, inc. c) de la ley 20.628, pues su capaci-
de la AFIP referente a lo decidido acerca de los dad contributiva no es la que se encuentra invo-
intereses, el recurso extraordinario resulta inad- lucrada en tanto la riqueza gravada pertenece a
misible (art. 280 del Código Procesal Civil y Co- un tercero —el ente que organizó y llevó a cabo la
mercial de la Nación). transmisión televisiva—.
Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal, La actora, en tanto resulta agente de retención,
se confirma la sentencia apelada. Sin costas en solo se encuentra autorizada a demandar la re-
razón de que no fue contestado el traslado de fs. petición de impuestos regidos por la ley 11.683
170. Notifíquese y devuélvase.— Ricardo Luis Lo- en los supuestos en los que el cumplimiento del
renzetti. — Elena I. Highton de Nolasco.— Carlos deber que la legislación le impone ha derivado
S. Fayt.— Enrique S. Petracchi.— E. Raúl Zaffa- en un perjuicio personal (confr. arg. CS, Fallos
roni.— Carmen M. Argibay.— Juan Carlos Ma- 306:1548; 320:1302).
queda.
IV.3. Fallo “Asociación de Bancos de la Argen-
Interrogantes para el análisis tina”

CS, 11/11/2014 “Asociación de Bancos de la el 17 de noviembre de 2003) es posterior tanto a

Argentina y otros c. Provincia de Misiones y otro los pagos cuya repetición pretende el accionante
s/ acción de repetición y declarativa de inconsti- como a la resolución administrativa que rechazó
tucionalidad” el reclamo y al recurso planteado ante el Tribu-
nal Fiscal, ya que, al tratarse de un nuevo recau-
El interés inmediato y actual del contribuyen- do, ello importaría un menoscabo de la garantía
te que paga un impuesto, existe con indepen- de defensa en juicio consagrada en el art. 18 de
dencia de saber quién puede ser, en definitiva, la la CN.
persona que soporte el peso del tributo, pues las
repercusiones de este, determinadas por el juego IV.5. Fallo “Gasparri”
complicado de las leyes económicas, podrían lle-
var a la consecuencia inadmisible de que en nin- CS, 30/07/1991, “Gasparri y Cía. SA”, Fallos
gún caso las leyes de impuestos indirectos y aun 314:725
la de los directos en que también aquella se ope-
ra pudieran ser impugnadas como contrarias a La finalidad del reclamo administrativo pre-
los principios fundamentales de la Constitución vio es producir una etapa conciliatoria anterior
Nacional”. Por eso ha dicho: “siempre se ha reco- al pleito, dar a la Administración la posibilidad
nocido interés y personería a los inmediatamente de revisar el caso, salvar algún error y promover
afectados por un impuesto para alegar su incons- el control de legitimidad de lo actuado, propósi-
titucionalidad sin tomar en cuenta la influencia to fundado en motivos de indudable prudencia,
que aquel pudo tener sobre el precio de las cosas, que aconsejan que el fisco no sea llevado a jui-
ni quién sea el que en definitiva los abona, extre- cio sin haber tenido previamente la posibilidad
mos ambos sometidos a reglas económicas inde- de tomar conocimiento de los extremos en los que
pendientes de las leyes locales; que jurídicamente el particular sustenta su reclamación, y de eva-
el derecho de repetir un pago sin causa o por luarlos para pronunciarse sobre su procedencia.
causa contraria a las leyes corresponde a quien IV.6. Fallo “Arcana, Orazio”
lo hizo, siendo su devolución a cargo de la per-
sona pública o privada que lo exigió (CS, Fallos CS, 18/03/1986, “Arcana, Orazio”, Fallos
297:500 antes referido, consid. 8º). 308:283
Frente a la inconstitucionalidad de la dispo- Resulta obvio el interés común en el pago pun-
sición legal que constituyó la causa fuente de la tual de los impuestos a fin de permitir el normal
obligación tributaria puesta en cuestión (CS, Fa- desenvolvimiento de las finalidades del Estado,
llos 332:2250), la demanda de repetición tam- interés que justifica la elevación de las tasas más
bién debe prosperar, a cuyos efectos se tiene en allá de lo normal, elevación que, por otra parte,
cuenta que las actoras han acreditado en el sub no beneficia a personas determinadas, sino a la
lite haber realizado los pagos exigidos por la nor- comunidad toda. Dichos objetivos son propios
ma provincial. del ámbito al cual se refiere la regla cuya exten-
sión analógica se pretende, lo que no permite su
IV.4. Fallo “Fundación Emprender” aplicación por esa vía a casos en los cuales aque-
llos no se presentan.
CS, 05/03/2013 “Fundación Emprender c. Di-
rección General Impositiva”, Fallos 324:920 IV.7. Fallo “Lisport SRL”
La modificación introducida en el art. 81 de la CS, 11/02/1992, “Lisport SRL”, Fallos 315:43
ley 11.683 por la ley 25.795 —en cuanto a que los
impuestos indirectos solo pueden ser repetidos Constituyen pagos espontáneos en los términos
por los contribuyentes de derecho cuando estos del art. 81 de la ley 11.683 —t.o. 1978— aquellos
acrediten que no trasladaron el impuesto al pre- que realiza voluntariamente el contribuyente,
cio, o bien, cuando lo trasladaron, acrediten su sin que medie una determinación cierta o pre-
devolución en la forma y condiciones estableci- suntiva de la repartición recaudadora.
das por la AFIP— no resulta aplicable en casos
en que dicha ley (publicada en el Boletín Oficial IV.8. Fallo “Finocchio Miriam”
382 • Austral
Guillermina Gamberg
CNFed. Cont. Adm., 27/08/1987, “Finocchio allanamiento a la pretensión fiscal para las deu-
Miriam” das en ejecución (conf. art. 13).
Corresponde dispensar del requisito del recla- Resulta decisivo el principio jurídico según el
mo previo ante el organismo recaudador, como cual la renuncia de derechos a título gratuito no
habilitante de la instancia judicial para un recla- se presume, y la interpretación de los actos que
mo de repetición de tributos, cuando se promue- induzca a probarla debe ser restrictiva (conf. art.
ve la declaración de inconstitucionalidad de una 874 del Cód. Civil). Esto significa que cualquier
ley, atento a que la materia justiciable es ajena al duda que se tenga sobre la extensión de las facul-
ámbito de la Administración pública y propia de tades renunciadas debe decidirse en el sentido de
la Justicia nacional. la ausencia de la renuncia, ya que la intención
de despojarse del derecho en cuestión solo pue-
IV.9. Fallo “Medefín SA Compañía Financiera” de aceptarse como establecida cuando está con-
figurada a través de hechos inequívocos y claros
CS, 01/10/1991, “Medefín SA Compañía Fi- que no dejan dudas al intérprete: la duda favore-
nanciera c. DGI s/ repetición”, Fallos 314:1175 ce al posible renunciante, para que no se lo ten-
ga como tal (conf. LLAMBÍAS, Jorge J., “Tratado
La autorización de la ley a regularizar las obli- de Derecho Civil. Obligaciones”, Perrot, tercera
gaciones que no estuviesen firmes y a ajustar, con edición, t. III, ps. 162/163). Y a ello debe sumar-
carácter general, la situación de los contribuyen- se que, frente a la ausencia de previsión norma-
tes que optasen por acogerse al régimen de ex- tiva que dijera lo contrario, tampoco era exigible
cepción importaba —con idéntico alcance— el dejar reserva, puesto que no había obligación de
sometimiento voluntario al cumplimiento de los expedirse por parte del contribuyente (arg. art.
requisitos exigidos a tales efectos y obstaba a su 919 del Cód. Civil).
impugnación ulterior. En adición a ello, de con-
formidad con el régimen, la opción implicaba la En igual orden de ideas, tiene dicho la juris-
renuncia a la acción y al derecho, si existía discu- prudencia que el acogimiento a un plan de pago
sión administrativa o judicial, y a la repetición en cuotas no constituye ni puede ser interpreta-
de las deudas fiscales. do como una renuncia del derecho del contribu-
yente al ejercicio de la acción de repetición, sobre
IV.10. Fallo “Cubero, Alberto Martín” todo cuando la norma aplicable no exige al con-
tribuyente efectuar una reserva o constancia de
CNFed. Cont. Adm., sala IV, 18/12/2014, “Cu- disconformidad.
bero, Alberto Martín (TF 34268-I) c. DGI s/ recur-
so directo de organismo externo” No es aplicable a la especie el criterio sentado
por el alto tribunal en el precedente “Medefin SA
El acogimiento al plan de facilidades de pago Compañía Financiera” (CS, Fallos 314:1175),
no impide al contribuyente accionar por repeti- puesto que la norma objeto de debate preveía ex-
ción si considera que el gravamen fue abonado presamente que el acogimiento al régimen de la
de más. ley implicaba “el allanamiento y renuncia a toda
acción y derecho, incluso el de repetición relativo
En efecto, la norma no previó que la mera ad-
a la causa y el compromiso de asumir el pago de
hesión implicaba renuncia a cuestionar el pago
las costas del juicio”.
y tampoco hay indicios que permitan presumir-
la. En las actuaciones administrativas no consta V. Casos prácticos de análisis
la presentación del formulario de Allanamiento
408/A, exigido en los casos en que se pretende que V.1. Caso “El Salar SA”
el contribuyente renuncie en forma expresa a sus
pretensiones. Y, además de que la propia regla- La empresa El Salar SA, luego de una exten-
mentación contempló en forma expresa la posi- sa verificación y fiscalización fiscal, es objeto de
bilidad de que se planteen acciones de repetición un procedimiento de determinación de oficio
en ciertos supuestos, este plan —a diferencia de que concluye con la determinación del impues-
otros anteriores— solo exigía el desistimiento o to a las ganancias, correspondiente a los perío-

dos fiscales 2010 y 2011. A raíz de ello, Ud., como 1) ¿Qué alternativa tiene el contribuyente
asesor/a impositivo y apoderado/a de la firma, para requerir la restitución de las sumas oportu-
articula el recurso de apelación ante el Tribunal namente ingresadas?
Fiscal de la Nación, previsto en el art. 76, inc. b) 2) ¿Debe iniciar una acción de repetición en
de la ley 11.683. Luego de varios años, el tribu- los términos del art. 81 de la LPT?
nal especializado dicta sentencia, en la que con-
firma la pretensión fiscal. En ese contexto, a fin 3) ¿Qué tasa de interés resulta aplicable?
¿Resulta contrario al principio de igualdad la
de evitar la ejecución forzada del gravamen, la fijación de tasas distintas? ¿Existen cuestiona-
firma abona el impuesto y sus accesorios y, pa- mientos a las tasas fijadas en las resoluciones
ralelamente, apela la sentencia del tribunal en ministeriales desde la perspectiva de otros prin-
los términos del art. 192 de la ley 11.683. En ese cipios constitucionales? ¿Cuál es la doctrina fi-
marco, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo jada por el máximo tribunal federal?
Contencioso Administrativo Federal revoca el 4) ¿Desde cuándo se devengan los intereses
pronunciamiento y, en consecuencia, deja sin a favor del contribuyente? Examine la jurispru-
sustento jurídico la pretensión fiscal. dencia sobre la materia.
384 • Austral
Capítulo XII. El juicio de ejecución
fiscal
Román Battiato (*)
cia selecta in extenso.— IV. Jurisprudencia abreviada.— V. Caso prácti-
co de análisis.
I. Apuntes doctrinarios fisco-contribuyente, toda vez que, agotadas las

gestiones de cobro en sede administrativa, se
I.1. Consideraciones generales recurre al cobro coactivo por vía judicial, me-
diante un proceso de cognición restringida,
La exigencia de pago de los tributos por esta instituido con la finalidad de asegurar el cum-
vía, en los casos en que es procedente, responde plimiento de una obligación documentada en
a la necesidad del Estado de contar lo más rá- títulos dotados de fehaciencia o autenticidad,
pido posible con el principal recurso que nutre para que el sujeto activo de la relación jurídica
su actividad financiera, cuya finalidad es asegu- tributaria realice su derecho creditorio en forma
rar la existencia empírica de la Constitución. En expedita, acotándose el derecho de defensa del
este sentido, los tributos, más allá de la clasifica- contribuyente demandado, quien está limitado
ción de propósitos fiscales y extrafiscales, tienen
en las defensas a plantear (3).
finalidades constitucionales, porque con ellos
no solo se debe cumplir con la manda constitu- I.2. Aspectos formales de la instrumentación
cional de garantizar el funcionamiento del Esta- de la ejecución fiscal
do, sino que también se debe hacer efectivo el
sistema constitucional de los derechos huma- I.2.a. Título ejecutivo
nos (1) y la justicia social (2).
La regulación legal de este singular proceso
Nuestro sistema jurídico nacional prevé el co- determina, en la jurisdicción nacional, así como
bro judicial de los tributos a través del proceso en la mayoría de las provinciales (4), que el co-
de ejecución fiscal, que encuentra específica re- bro judicial de los tributos, los pagos a cuenta,
gulación en el art. 92 de la ley 11.683 (LPT), se- los anticipos, los accesorios, las actualizaciones,
gún arts. 215 y 216 de la ley 27.430, y constituye las multas ejecutoriadas, los intereses u otras
una faz de singular compulsión en la relación cargas cuya aplicación, fiscalización o percep-
ción se hará por la vía de la ejecución fiscal sir-
(*) Abogado (Universidad de Buenos Aires). viendo de suficiente título, a tal efecto, la boleta
Especialista en Derecho Judicial (Universidad de de deuda expedida por el organismo fiscal.
Ciencias Empresariales y Sociales). Programa de
Actualización y Profundización en Derecho Penal
Tributario (UBA). Profesor asociado de Derecho de las
En derecho procesal, la idoneidad de un título
Finanzas Públicas y Tributario, Facultad de Derecho, ejecutivo para dar sustento a la especialidad del
Universidad de Ciencias Empresariales y Sociales.
Secretario de la sala III de la Cámara de Apelaciones en (3) En este sentido, GARCÍA VIZCAÍNO, C., “Derecho
lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Tributario”, Depalma, Buenos Aires, 1997, t. II, p. 226.
de Buenos Aires. Autor y coautor de artículos y libros en
la materia tributaria. (4) Véase arts. 156 y ss. del Cód. Fiscal de la CABA; art.
(1) CORTI, H. G., “Derecho constitucional financiero”, 104 y ss. del Cód. Fiscal Pcia. de Bs. As.; art. 140 y ss. del
Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2011, ps. 5 y 17. Cód. Tributario de la Provincia de Córdoba; art. 127 y ss.
del Cód. Fiscal de la Pcia. de Santa Fe; y art. 116 y ss. del
(2) Fallos 190:231 y 289:443, respectivamente. Cód. Fiscal de la Pcia. de Entre Ríos, entre otros.

proceso radica en la presunción de autenticidad que justifican el reclamo por la vía elegida”(9),
otorgada por la ley (5). Se ha señalado que “el y “que cuenten con un grado de determinación
título ejecutivo puede ser un documento, puede suficiente de manera que la ejecutada no que-
nacer de un acto, pero, considerado en toda su de colocada en estado de indefensión”(10). En
extensión, genéricamente es la constatación fe- igual sentido se han expedido diversos tribuna-
haciente de una obligación exigible”(6). les locales (11).
Entonces, el título ejecutivo o boleta de deu- A continuación, se enumeran algunos de los
da resulta ser una constancia de una obligación diversos casos que admiten la procedencia del
exigible de dar cierta suma de dinero, cuya ido- juicio de ejecución fiscal conforme la LPT:
neidad radica en la presunción de autenticidad
otorgada por la ley (7). a) Intimaciones de pago incumplidas por sal-
do de declaraciones juradas impugnadas en vir-
En concordancia con ello, se ha sostenido tud de conceptos o diferencias resultantes de
que, “al conferir fuerza ejecutiva a los certifi- importes indebidamente computados por el
cados o constancias de deuda fiscal, se tiene contribuyente contra el impuesto determinado,
en cuenta no solo el interés público del pronto toda vez que en tales casos no se requiere el pro-
pago de los créditos del Estado, sea este nacio- cedimiento determinativo de oficio.
nal, provincial o municipal, sino la presunción
de la legitimidad que al mismo podría adjudi- b) Intimaciones de pago incumplidas por sal-
carse, pero ello será así en cuanto de su contenido de declaración jurada presentada por el con-
do surjan con exactitud los conceptos o rubros, tribuyente sin ingreso del impuesto resultante.
y que conste que está firme el acto administra-
tivo que lo motivo, lo cual implica que se hayan c) Resoluciones de la AFIP-DGI determinati-
cumplidos todos los pasos previos indispensa- vas de tributos y/o sus accesorios, no impugna-
bles, que sea notificado en debida forma, que das en el plazo legal.
esté agotada la etapa administrativa pertinente,
ni obligación exigible, por lo tanto, tampoco ha- d) Resoluciones sancionatorias (multas por
brá título ejecutivo fiscal”(8). infracciones formales o materiales) firmes en
sede administrativa.
La LPT define la boleta de deuda, la habili-
ta para perseguir el cobro coactivo del crédi- e) Incumplimiento del emplazamiento admi-
to fiscal adeudado e indica que debe contener nistrativo del pago provisorio de impuestos ven-
los elementos extrínsecos indispensables (v.gr. cidos.
nombre y apellido o denominación social del
contribuyente deudor, indicación clara del con- f ) Intimaciones incumplidas de anticipos no
cepto reclamado, período fiscal, monto deman- ingresados al vencimiento, y otros pagos a cuen-
dado, firma del funcionario, lugar y fecha de su ta.
emisión, etc.). Al respecto, nuestro alto tribu-
nal ha sostenido que, para que el título resulte g) Intimaciones incumplidas de intereses resar-
hábil, debe ser expedido de forma tal que per- citorios. Es menester recordar que dichas intima-
mita “identificar con nitidez las circunstancias ciones resultan susceptibles de ser impugnadas
(5) MORELLO, A. M., “Juicios sumarios”, La Plata, (9) Fallos 340:76.

Platense, 1968, t. I, p. 70. (10) Fallos 323:2161.
(6) PODETTI, R. J., “Tratado de las ejecuciones”, Ediar, (11) TSJ CABA, 17/08/2011, “Papaecononou, Jorge
Buenos Aires, 1952. s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado
(7) Ver, in extenso, FOLCO, C., “Ejecuciones fiscales”, en ‘GCBA c. Papaecononou, Jorge s/ ejecución fiscal’”;
La Ley, Buenos Aires, 2019, 3ª ed., ps. 72-80. CCont. Adm. y Trib. CABA, sala II, 06/08/2002, “GCBA
c. Sousse, Marcos s/ ejecución fiscal”; sala I, 27/08/2004,
(8) GONZÁLEZ CASTRO, M. (dir.), “Juicio ejecutivo. “Ciudad de Buenos Aires c. Gumma SRL” y sala III,
Visión jurisprudencial”, Nuevo Enfoque Jurídico, 27/11/2013, “GCBA c. Transnea SA”. Causa B 79967C, 2º
Córdoba, 2007, p. 117. Sala I, La Plata, RSD 18-95, S 21/02/1995.
386 • Austral
Román Battiato
por la vía del art. 74 del dec. 1397/1979 (12), mas f ) Finalmente, deberá consignarse todo otro
no se puede ignorar que tal remedio procedimen- dato relevante para individualizar de manera
tal carece de efecto suspensivo. real y concreta el tipo de reclamo y los elemen-
tos o etapas precluidas en garantía de haberse
h) Resoluciones denegatorias de solicitudes cumplido todas las etapas procesales (v.gr. de-
de compensación y de transferencias de crédi- caimiento de diferimiento, aventando a priori la
tos tributarios. posibilidad de reclamar impuestos prescriptos;
fecha del pago del capital en el supuesto de que
i) Caducidades de planes de facilidades de
pago. se reclamen intereses resarcitorios capitaliza-
dos, etc.).
j) Sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación
favorables al fisco, excepto multas. La fecha de interposición de la demanda se
puede consultar con número de CUIT y cla-
k) Tributos aduaneros (art. 1125 del Cód. ve fiscal vía internet, ingresando al sistema de
Aduanero; dec. 65/2005). “cuentas tributarias”.
l) Recursos de la seguridad social. I.2.c. Libramiento del mandamiento de inti-

mación de pago
m) Tasa judicial (ley 23.898).
Una vez presentada la demanda, el juez asig-
n) El resultado de un acuerdo conclusivo que, nado debe verificar su competencia, analizar las
al entenderse íntegramente aceptado por las formas extrínsecas del título ejecutivo y dictar el
partes, constituye título ejecutivo en el supues- primer auto judicial en la causa, ordenando la
to de que surgiera crédito fiscal, habilitando el intimación de pago y, de ser consideradas admi-
procedimiento del art. 92 de la ley. sibles, la traba de las medidas cautelares que el
representante del fisco hubiera peticionado.
I.2.b. Interposición de la demanda
Conforme la LPT, la demanda de ejecución Recién cuando el tribunal tenga por promo-
fiscal se tendrá por interpuesta con la presen- vida la demanda de ejecución fiscal y ordene la
tación del “representante del fisco” ante el juz- libranza del mandamiento de pago por la suma
gado con competencia tributaria o ante la mesa reclamada, especificando su concepto con más
general de entradas de la cámara de apelacio- el 15% para responder a intereses y costas, el
nes u órgano de superintendencia judicial perti- representante del fisco podrá, por sí o por me-
nente, en caso de tener que asignarse el juzgado dio de los autorizados, emitir desde el sistema
competente, acompañando la boleta de deuda, de radicación de ejecuciones fiscales (SIRAEF)
en la cual constará: el mandamiento de intimación de pago (13),
al que deberá acompañar copia de la boleta de
a) Nombre y apellido o razón social, domicilio deuda en ejecución, del escrito de demanda
y carácter del demandado. pertinente, y deberá hacer saber al demandado
la medida precautoria dispuesta judicialmente.
b) Domicilio constituido legal de la actora.
El diligenciamiento se debe practicar en el
c) Concepto y monto reclamado. domicilio fiscal del contribuyente demanda-
do, esto es, el domicilio informado por él ante
d) Nombres de los oficiales de justicia ad hoc
y las personas autorizadas para intervenir en los la AFIP, que tiene, por imperio legal, los efectos
diligenciamientos propuestos por la AFIP.
(13) El SIRAEF ofrece un escrito tipo de mandamientos,
e) Petición de las medidas precautorias. que facilita la tarea de su emisión, ya que, con solo
indicar el juicio en cuestión y unos pocos datos, el
sistema emitirá por pantalla el texto completo (AFIP
(12) BO del 25/05/1979. online: módulo gestión ejecuciones fiscales).

propios del domicilio constituido, incluso en el iniciar la implementación del sistema previs-
ámbito judicial (14). to en la acordada 16/2016 (17) respecto de las
ejecuciones fiscales, y que dispone que deberán
A partir de este acto procesal, el demandado tramitar en su totalidad de manera digital, a par-
quedará citado de venta para oponer, dentro de tir del primer día hábil de septiembre de 2019.
los cinco días, las excepciones pertinentes, re-
sultando de aplicación el art. 158 del Cód. Proc. El art. 1º de la acordada refiere de forma con-
Civ. y Com. (15), que consagra la ampliación cisa que “tramitarán plenamente en forma di-
del plazo por la distancia cuando la diligencia gital. A estos efectos, la Comisión Nacional de
se practicara fuera del lugar del asiento del juz- Gestión Judicial dispondrá un plan de imple-
gado. mentación escalonada”. En su art. 2º aprueba el
Reglamento para el Expediente Judicial Electró-
I.2.d. Notificación en el domicilio electrónico nico en Materia de Ejecuciones Fiscales Tribu-
tarias de la Administración Federal de Ingresos
La ley 27.430, al incorporar la “notificación Públicos, el cual integra la acordada como ane-
electrónica”, facultó a la AFIP a notificar las xo.
medidas precautorias y todo otro tipo de no-
tificación que se practique en el trámite de la En resumen, se reemplaza el formato papel
ejecución, a excepción del mandamiento de por su equivalente en formato digital, previén-
intimación de pago, en el domicilio fiscal elec- dose una implementación escalonada, lo cual
trónico obligatorio previsto por el artículo agre- dará lugar a “expedientes híbridos”, como con-
gado a continuación del 3º de la ley de rito fiscal. secuencia de la coexistencia de ambos formatos
por tiempo indeterminado (18).
Ello, hasta que el contribuyente o responsable
demandado constituya domicilio en las actua- También se dispone la aplicación de las firmas
ciones judiciales, caso en el cual las posteriores electrónica y digital, a fin de dotar de integridad,
notificaciones se diligenciarán en este último y de determinar la autoría de los firmantes.
domicilio, mediante el sistema que establece el
Poder Judicial. I.3. Las medidas precautorias y ejecutorias
en la ejecución fiscal
Destáquese que la notificación electrónica
constituye una herramienta extremadamente La finalidad sustancial de la protección cau-
útil, que reduce en forma notable el tiempo que, telar es garantizar la seriedad y la eficacia de
en general, insume la tradicional notificación la justicia (19) y tender a asegurar el eventual
en soporte papel, reforzando la aplicación de cumplimiento del pronunciamiento a dictarse
los principios procesales de eficacia, celeridad y sobre el fondo del asunto.
economía procesal.
En palabras de la CS: “Las medidas cautela-
I.2.e. La ejecución fiscal tributaria digital res tienen naturaleza instrumental y acceso-
ria, pues no constituyen un fin en sí mismas y
Con fecha 4 de junio de 2019, la Corte Supre- tienden a posibilitar el cumplimiento de la sen-
ma de Justicia de la Nación dictó la acordada tencia definitiva a dictarse en el juicio principal
15/2019 (16), que establece la conveniencia de iniciado o a iniciarse, y su finalidad consiste en
(14) Fallos 289:89. (17) BO 09/06/2016.

(15) El art. 158 del Cód. Proc. Civ. y Com. establece: (18) FOLCO, C., “El proceso de ejecución fiscal
“Para toda diligencia que deba practicarse dentro de tributaria digital y su novísima reglamentación (Breves
la República y fuera del lugar del asiento del juzgado o notas críticas en torno a la acordada nro. 15/2019)”, La
tribunal, quedarán ampliados los plazos fijados por este Ley, 2019.
Código a razón de un [1] día por cada doscientos [200]
kilómetros o fracción que no baje de cien [100]”. (19) CALAMANDREI, P., “Introducción al estudio
sistemático de las providencias cautelares”, Buenos
(16) BO 10/06/2019. Aires, El Foro, 1997.
388 • Austral
Román Battiato
asegurar la eficacia de la sentencia, mas no con- internacionales integrantes del bloque de cons-
vertirse en tal”(20). titucionalidad federal (23).
I.3.a. La derogada posibilidad de trabar medi- Se suscribieron muchos fallos que declara-
das cautelares sin orden judicial ron su inconstitucionalidad (24), por entender
que dicha autorización legal violaba la división
A fines de la década del 90, la ley 25.239 mode poderes, esencialmente reconocida como
dificó sustancialmente el art. 92 del texto ritual principio del sistema republicano federal de go-
tributario, otorgando al organismo recaudador bierno, consagrado en el art. 1º de nuestra Cons-
la facultad de disponer y trabar unilateralmente titución Nacional (25).
medidas precautorias alternativas indicadas en
la presentación de prevención(21), o el embargo Tampoco resultaba atendible la afirmación,
general de los fondos y valores depositados en muchas veces dada como justificativo, de que
entidades financieras (22). Dicha redacción fue la eficacia de las medidas cautelares dirigidas a
dejada sin efecto por la última reforma al referi- proteger las rentas fiscales se vería afectada de
do artículo por la ley 27.430. exigirse su previo requerimiento a un juez; ello,
a poco que se advierta que: a) los jueces deben
Sentado ello, cabe destacar que, en el texto asignar prioridad e inmediatez en su dictado,
anterior, el entonces “agente fiscal” estaba legal- deber que le viene impuesto por el art. 34, inc.
mente facultado para librar y suscribir los man- 3º a) in fine del Cód. Proc. Civ. y Com. (de apli-
damientos de intimación de pago y embargo, cación supletoria en las ejecuciones fiscales, cfr.
trabar medidas cautelares e, incluso, obtener art. 92 de la ley 11.683), y, por analogía, del 35,
una “constancia” del juez, que certificara la no inc. e) de la ley 11.683 (veinticuatro horas); y b)
oposición de excepciones cuando ello ocurrie- estas son proveídas sin conocimiento previo de
ra, a efectos de proseguir la ejecución fiscal. la parte contra la cual van dirigidas (26).
Lo expuesto evidenciaba uno de los aspectos El alto tribunal, en la causa “Administración

más controvertidos en la aplicación de las des- Federal de Ingresos Públicos c. Intercorp SRL s/
medidas facultades asignadas entonces al agen- ejecución fiscal”(27), del 15/06/2010, por ma-
te judicial, que claramente importaban una yoría, dejó sentado que el régimen estableci-
intromisión del Poder Ejecutivo en el ámbito del do en el art. 92 de la ley 11.683 —que otorgaba
Poder Judicial.
(23) FOLCO, C., “Procedimiento tributario. Naturaleza
La doctrina fue conteste en sostener que y estructura”, Rubinzal-Culzoni, Buenos Aires, 2004, 2ª
aquella reforma otorgaba exorbitantes poderes ed., ps. 498 y ss.
a la Administración tributaria, que vulneraban (24) Entre los que se puede citar: CFed. Corrientes,
derechos y garantías consagrados en la Consti- 20/11/2001, “AFIP DGI c. Atalanta SA”, LLLitoral 2002-
tución Nacional y en las normas convencionales 614; Juzg. Fed. 1ª Instancia Bell Ville, 06/12/2003, “AFIP
c. Industrializadora Mediterránea de Bollatti, Sergio R. y
Bollati, Daniel”; CFed. Resistencia, 21/09/2000, “Cámara
(20) Fallos 327:320 y 320:300. de Comercio Ind. y Producción de Resistencia c. AFIP”,
(21) Ley 11.683, art. 92 (cfr. ley 25.239): la AFIP “... LLLitoral 2000-1337; CFed. Córdoba, sala A, 26/09/2001,
estará facultada para trabar por las sumas reclamadas “DGI c. Moroni, Juan C.”, LLCba. 2001-1271; Juzg. Fed.
las medidas precautorias alternativas indicadas en la Paso de los Libres, 21/02/2001, “DGI c. Zampedri, Mario
presentación de prevención o que indicare en posteriores L.”, LLLitoral 2002-60, entre muchos otros.
presentaciones al juez asignado”. (25) FALCÓN, E., “Juicio ejecutivo y ejecuciones
(22) Ley 11.683, art. 92 (cfr. ley 25.239): “La especiales”, Rubinzal-Culzoni, Santa Fe, 2009, 2ª ed., t.
Administración Federal de Ingresos Públicos, por 2, p. 698.
intermedio del agente fiscal, podrá decretar el embargo (26) CALVO, R. - CORTI, A. H. - LUIS, C.,
de cuentas bancarias (...). Asimismo, podrá controlar su “Inconstitucionalidad de la norma que atribuye a la
diligenciamiento y efectiva traba. En cualquier estado de DGI la facultad para decretar y trabar embargos sin
la ejecución podrá disponer el embargo general de los intervención judicial”, IMP 2008-16 (agosto), p. 1363.
fondos y valores (...) en las entidades financieras regidas
por la ley 21.526”. (27) Fallos 333:935.

a los funcionarios del organismo recaudador la transmisión de los datos respectivos. Los oficios
potestad de disponer y trabar unilateralmente recibidos a través de este mecanismo poseen
medidas cautelares— no se adecuaba a los prin- una numeración única, correlativa y creciente,
cipios y garantías constitucionales de la división asignada internamente por el propio sistema.
de poderes, la defensa en juicio y la propiedad.
El embargo recaerá sobre todos los fondos del
El referido fallo motivó el dictado de la dispo- deudor, depositados en cuentas corrientes, ca-
sición AFIP 250/2010 (28), que estableció que jas de ahorro, inversiones a plazo fijo, cuentas
los funcionarios de la AFIP debían solicitar al títulos, fondos comunes de inversión y/o cual-
juez de la causa, en el escrito de interposición quier otro valor del que resulte titular.
de la demanda, la traba de embargo general de
fondos y valores. En los casos en que la medida cautelar deba
hacerse efectiva sobre fondos correspondientes
I.3.b. Las medidas precautorias y el embargo a remuneraciones devengadas a favor del de-
de fondos y valores en la legislación tributaria mandado, deberá estarse a lo dispuesto por el
local dec. regl. 484/1987 (30) del régimen de contrato
de trabajo. La verificación del cumplimiento de
El embargo general de fondos y valores o cual- los requisitos exigidos por dicha norma y la de-
quier otra medida precautoria o ejecutoria de- terminación del monto embargable, en su caso,
berá ser solicitada ante el juez, quien valorará su serán responsabilidad exclusiva del banco des-
admisibilidad, y, después de concedida, la AFIP tinatario.
estará facultada para efectivizar su traba.
Finalmente, en relación con la vigencia de la
Se dispone que el representante del fisco po- medida, la normativa del BCRA prevé que, salvo
drá solicitar el embargo general de cuentas indicación expresa en contrario contenida en el
bancarias, de los fondos y valores de cualquier propio oficio, la traba alcanzará a los fondos y
naturaleza que los demandados tengan depo- valores existentes a la fecha de su comunicación
sitados en las entidades financieras regidas por a las entidades, y a los que se depositen o cons-
la ley 21.526, hasta cubrir el monto estipulado, tituyan en el futuro, hasta el monto total consig-
o de bienes de cualquier tipo, inhibiciones ge- nado en aquel.
nerales de bienes y otras medidas cautelares,
tendientes a garantizar el cobro de la deuda en También quedan afectados por la medida los
ejecución, previendo a su vez que el referido fondos y valores de cualquier naturaleza que
funcionario podrá controlar su diligenciamien- depositen quienes adquieran la condición de
to y su efectiva traba. clientes, con posterioridad a la fecha de toma de
conocimiento por el banco, siempre que exis-
La traba de embargo sobre fondos y valores ta saldo pendiente de embargo, que no se haya
ordenada por el juez es efectuada por la AFIP en comunicado su levantamiento ni tampoco que
forma sistémica por medio del Sistema de Ofi- haya transcurrido el plazo previsto en el art. 207
cios Judiciales (SOJ). del Cód. Proc. Civ. y Com.
El Banco Central (29) ha señalado que, para Si al momento de la demanda se conocie-
el diligenciamiento de los oficios judiciales emi- ran bienes o cuentas específicas del deudor,
tidos en juicios entablados por la AFIP, median- el representante del fisco (exagente fiscal) de-
te los cuales se solicita información o se ordena terminará la medida cautelar que resulta más
la traba o levantamiento de embargos generales conveniente solicitar, atendiendo a su eficacia,
de fondos y valores u otras medidas cautelares, o al monto reclamado y a la facilidad de realiza-
la transferencia de fondos embargados, se desa- ción de los bienes.
rrolló el SOJ, que se vale de internet como vía de
Asimismo, dispone que toda medida cautelar
(28) BO del 16/07/2010. que no haya sido solicitada en el escrito de de-
(29) Cfr. BCRA, t.o. disposiciones judiciales originadas
en juicios entablados por la AFIP, al 24/07/2017. (30) BO del 29/07/1987.
390 • Austral
Román Battiato
manda deberá ser requerida al juzgado intervi- bita administrativa un ofrecimiento de pago del
niente, y que, una vez concretada la traba de la demandado, directamente ante la AFIP, de las
cautelar, se acompañará al expediente copia de sumas embargadas, para cancelar de manera
su diligenciamiento. total o parcial la deuda ejecutada.
La ley 27.430 establece en forma innovativa La res. gral. 4262 dictada por la AFIP el
que, en el auto en que se dispongan tales medi- 14/06/2018 (31) estableció el procedimiento
das cautelares, el juez también podrá disponer aplicable para el ofrecimiento de las sumas em-
que su levantamiento total o parcial se produzca bargadas en pago de las obligaciones impositi-
sin necesidad de nueva orden judicial, una vez y vas y/o previsionales ejecutadas.
en la medida que se haya satisfecho la preten-
sión fiscal. En este caso, el levantamiento será Con dicha finalidad, fijó dos modalidades
diligenciado por el representante del fisco me- para el ofrecimiento de sumas embargadas en
diante oficio. La AFIP deberá levantar asimismo pago: a) mediante el sistema de cuentas tribu-
la medida trabada, en un plazo no mayor de cin- tarias, o b) con intervención del representante
co días hábiles posteriores a la cancelación de la del fisco.
pretensión fiscal.
A su vez, instauró que este mecanismo no po-
También debe considerarse la posibilidad drá utilizarse si el embargo fue trabado sobre
del demandado sobre el que pesa una medida monedas extranjeras, títulos públicos, acciones
cautelar de peticionar su levantamiento con ra- y otros títulos valores, plazos fijos pendientes de
zones fundadas, o bien su sustitución por una vencimiento, o bien sobre cajas de seguridad.
menos gravosa a su patrimonio, siempre que ga-
rantice el crédito debatido en la ejecución fiscal. I.3.d. Anotación de medidas cautelares
Dicha sustitución es una cuestión sometida a la
Tal como se ha expuesto precedentemente, la
decisión del juez.
AFIP efectúa la traba de embargo sobre fondos
I.3.c. Ofrecimiento administrativo en pago de y valores en forma sistémica por medio del SOJ.
sumas embargadas
El actual art. 107 de la ley 11.683 (t.o. en 1998
La LPT establece que el contribuyente o res- y sus modifs.) establece que las solicitudes de
ponsable podrá ofrecer en pago, directamen- informes sobre personas y otros contribuyen-
te ante la Administración Federal de Ingresos tes o responsables, y sobre documentos, actos,
Públicos, mediante el procedimiento que esta bienes o derechos registrados, la anotación y el
establezca, las sumas embargadas para la can- levantamiento de medidas cautelares y las órde-
celación total o parcial de la deuda ejecutada, y, nes de transferencia de fondos que tengan como
luego, determina que en dicho supuesto el fisco destinatarios a registros públicos, instituciones
practicará la liquidación de la deuda, y, una vez financieras y terceros detentadores, requeridos
prestada la conformidad del contribuyente o o decretados por la AFIP y los jueces compe-
responsable, pedirá a la entidad bancaria donde tentes podrán efectivizarse a través de sistemas
se practicó el embargo la transferencia de esas y medios de comunicación informáticos, en la
sumas a las cuentas recaudadoras de la Admi- forma y las condiciones que determine la regla-
nistración. mentación. Esta disposición prevalecerá sobre
las normas legales o reglamentarias específi-
Es decir, el pago y el levantamiento de la medi- cas de cualquier naturaleza o materia, que im-
da cautelar trabada se realizan sin intervención pongan formas o solemnidades distintas para
judicial, lo que cual coloca en un rol secunda- la toma de razón de dichas solicitudes, medidas
rio al juez de la causa; esto podría traducirse en cautelares y órdenes.
cuestionamientos similares a los referidos res-
pecto del art. 92 según ley 25.329. En lo relativo a las disposiciones judiciales
originadas en juicios entablados por la AFIP,
En esta inteligencia, no resulta aceptable des-
membrar el proceso judicial y colocar en la ór- (31) BO del 15/06/2018.

mediante las cuales se solicita información o existencia de hechos extintivos, modificativos o

se ordena la traba o levantamientos de embar- impeditivos de la relación jurídica invocada por
gos generales de fondos y valores u otras medi- el fisco (excepciones sustanciales).
das cautelares, o la transferencia de los fondos
embargados, el organismo recaudador nacional A modo de clasificación, se pueden reseñar en:
ha celebrado convenios con el gobierno de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, con el de la — Excepciones adjetivas (si está fundada en
provincia de Mendoza y con el Ministerio de Fi- una disposición procesal) o excepciones sustan-
nanzas de la provincia de Córdoba, motivo por tivas (fundada en una de fondo).
el cual los oficios librados en juicios de apremio
por la Administración Gubernamental de Ingre- — Excepciones de previo y especial pronun-
sos Públicos (32), por la Administración Tribu- ciamiento (suspenden el procedimiento en un
taria de Mendoza (ATM) y por la Dirección de juicio) y excepciones comunes o normales (por
Rentas de la provincia de Córdoba serán comu- el contrario, no lo paralizan).
nicados por medio del SOJ (33).
— Excepciones nominadas (específicamen-
I.4. Las excepciones en la ejecución fiscal te nombradas por el legislador) e innominadas
(aludidas de manera genérica).
Despejados los principales elementos forma-
les del proceso de ejecución fiscal y lo relativo — Excepciones dilatorias (dirigidas a suspen-
a las medidas cautelares, corresponderá ahora der el proceso hasta que se subsanen las defi-
adentrarnos en el análisis de las defensas que ciencias y situaciones impugnadas, v.gr. falta de
puede oponer el contribuyente en su rol de eje- personería en los representantes; defecto legal u
cutado/demandado. oscuro libelo; incompetencia; etc.) y perentorias
(de resultar procedentes, ponen fin al proceso,
Como se señaló más arriba, el mandamiento v.gr. cosa juzgada; prescripción; falta de legiti-
de intimación de pago contiene la citación para mación manifiesta ad causam; litispendencia).
oponer excepciones. Esto conlleva que, nece-
sariamente, a los fines de garantizar el derecho En esta materia, al igual que varios ordena-
de defensa del contribuyente, el mandamiento mientos provinciales (34), la LPT, en su art. 92,
deba diligenciarse con copia del título ejecutivo establece de manera taxativa las excepciones
y del escrito de demanda pertinente. En el or- admisibles. Sin embargo, la Corte Suprema ha
denamiento nacional, el plazo para oponerlas establecido que esta circunstancia no obsta a la
es de 5 (cinco) días, con la ampliación en razón introducción de excepciones procesales en las
de la distancia (conf. art. 158 del Cód. Proc. Civ. ejecuciones fiscales, ya que, por vincularse a la
y Com.). regular constitución inicial del proceso, deben
tenerse por admisibles (35).
Las excepciones se vinculan con la posibili-
dad que posee el demandado de refutar la pre- En virtud de tal previsión legal, a continua-
tensión del actor, con el objeto de oponerse a la ción, se hará un análisis de las específicamente
continuación del proceso, ya sea al alegar que reguladas por la ley de rito fiscal.
no se han satisfecho los presupuestos proce-
sales (excepciones procesales) o al sostener la I.4.a. Excepciones previstas en la LPT
a) Pago total documentado

(32) En autos “GCBA c. Telred Sudamericana SA
s/ ejecución fiscal”, EJF 709345/2004-0, la CCont. Recuérdese que el pago es la forma normal de
Adm. y Trib. CABA, sala II, el 10/05/2018, confirmó extinción de obligaciones tributarias que, en su
el pronunciamiento de grado que rechazó la traba
de embargo vía SOJ, por entender, citando el fallo
“Intercorp”, que aún siguen fuera de la órbita de control (34) Véase art. 451 del Cód. Cont. Adm. y Trib. de la
del juez aspectos relevantes del procedimiento, y que, CABA; art. 133 del Cód. Fiscal de la Pcia. de Santa Fe; y
además, no se garantiza que no se traben embargos en art. 123 del Cód. Fiscal de Entre Ríos; art. 128 del Cód.
sumas que excedan lo discutido en la causa. Fiscal de La Pampa, entre otros.
(33) Ver BCRA, comunicación “A” 6281 del 20/07/2017. (35) Fallos 288:416.
392 • Austral
Román Battiato
esencia, constituyen obligaciones de dar sumas pagos, han considerado que llevan a la reduc-
de dinero (art. 765 Cód. Civ. y Com.). ción del juicio (39) y su prosecución por el mon-
to que debió iniciarse (40), con el consecuente
Así lo ha sostenido desde antaño nuestro ahorro en costas (41), o bien detraerlo del im-
más alto tribunal: “Los pagos de impuestos, porte reclamado en el momento de la liquida-
realizados conforme a la pretensión de las au- ción final (42).
toridades fiscales pertinentes, tienen efecto li-
beratorio, con jerarquía constitucional, en tanto b) Espera documentada
no medie dolo o culpa grave equiparable del
contribuyente”(36). La excepción de espera debe fundarse en la
existencia de un nuevo plazo otorgado al deu-
Conforme su regulación en la LPT, la defensa dor, ya sea unilateralmente por el acreedor o por
en análisis solo es admisible cuando el pago sea un convenio celebrado entre ambos. Requiere la
total y “documentado”; es decir, ambos requi- presentación del documento correspondiente, y
sitos resultan esenciales a efectos de determi- que de allí surja en forma inequívoca la clara ex-
nar su procedencia en las ejecuciones fiscales. teriorización de la voluntad de conceder el pla-
Requiere que se sustente en documental feha-
zo (43). Así también lo ha considerado la CS en
ciente emanada del acreedor que justifique la
reiterados pronunciamientos (44).
cancelación de la deuda. En palabras de la CS:
“...es requisito insalvable para la admisibilidad En nuestra materia, la excepción de espera
formal de la excepción de pago, que dicho acto documentada hace referencia, generalmente, a
cancelatorio se encuentre probado con docu- planes de facilidades de pago de tributos, pró-
mentos, los que deben acompañarse en la opor-
rrogas, moratorias o regímenes de asistencia fi-
tunidad de oponer la excepción”(37).
nanciera.
El instrumento que acredite el pago debe es-
Se ha sostenido que, para su admisión, es ne-
tar imputado concretamente a la deuda en eje-
cesario que el nuevo plazo otorgado al deudor
cución (38). También debe otorgarse eficacia
cancelatoria a las transferencias bancarias, a las
(39) CNCiv., sala A, 26/10/1993, “Municipalidad de la
compensaciones validadas y a las daciones en
Ciudad de Buenos Aires c. Neumáticos de Grossi”: “...ante
pago. la ausencia de previsión legal, en torno al tratamiento que
debe acordarse al pago parcial, la ética que informa el
Le corresponde al ejecutado fundar la excep- caso aconseja acudir a la regla contenida en el art. 92 de la
ción bajo estudio con el correspondiente com- ley 11.683 (t. o. 1979), del cual se colige que, probados los
probante de pago, del que debe surgir el monto desembolsos esgrimidos contra el progreso de la acción
ejecutiva, así como su parcialidad, deberá rechazarse
total de la suma reclamada. la excepción de pago, cuando el depósito bancario fue
realizado fuera de término, aunque, a fin de no caer en
En consecuencia, no resulta admisible la ex- un rigorismo formal, sea menester descontar del monto
cepción de pago parcial. No obstante, la doctri- demandado la cantidad de los pagos invocados, con
na y la jurisprudencia, ante la existencia de tales condenación en costas al ejecutado”.
(40) CNFed. Cont. Adm., sala I, 24/02/1976, “Conex
(36) Fallos 261:188. SA”.
(37) Fallos 294:314. (41) FOLCO, C., “Ejecuciones fiscales”, cit., ps. 102-
103.
(38) Al respecto, el art. 92 de la LPT señala: “Los pagos
efectuados después de iniciado el juicio no serán hábiles (42) CNFed. Cont. Adm., sala II, 30/08/1984, “Fisco
para fundar excepción. Acreditados los mismos en autos Nacional - DGI c. Jaime Ysersky e hijos Muebles Carranza
procederá su archivo o reducción del monto demandado Sociedad Anónima, Comercial, Industrial, Financiera,
con costas a los ejecutados. Igual tratamiento se aplicará Inmobiliaria, Agropecuaria s. ejecución fiscal”.
a los pagos mal imputados y a los no comunicados por el (43) PALACIO, L., “Derecho Procesal Civil”, Abeledo-
contribuyente (...) en cuyo caso se eximirá de las costas Perrot, Buenos Aires, 1994, t. VII, ps. 450-451.
si se tratara de la primera ejecución fiscal iniciada como
consecuencia de dicho accionar”. (44) Fallos 339:1581; 329:5343; 297:227.

haya sido otorgado con anterioridad a la promo- sistema de la previsión social es de diez años,
ción de la ejecución fiscal (45). conforme el art. 16 de la ley 14.236.
c) Prescripción Por último, cabe tener presente, en lo que res-

pecta a la prescripción de la acción ejecutoria
Recuérdese: “La prescripción es la extinción de tributos locales, que el Código Civil y Comer-
de un derecho (o para hablar con mayor preci- cial, en su art. 2532, en sistema con el art. 2560,
sión, la extinción de las acciones derivadas de prevé la prescripción adquisitiva y liberatoria:
un derecho) por su abandono por el titular du- “En ausencia de disposiciones específicas...”, y
rante el término fijado por la ley. La prescrip- añade que “las legislaciones locales podrán re-
ción requiere, por lo tanto, estos dos elementos: gular esta última en cuanto al plazo de tributos”.
a) la inacción del titular; b) el transcurso del Esto trajo aparejado que diversas jurisdicciones
tiempo”(46). locales (49) retomaran el criterio por ellas sos-
tenido con anterioridad al fallo “Filcrosa”(50)
Cumplidos estos requisitos, silencio o inac-
del alto tribunal, y que aplicasen la normativa
ción del acreedor y tiempo, la prescripción li-
local relativa al plazo y cómputo de la prescrip-
beratoria nace y la liberación se gana sin más
ción de tributos provinciales.
trámite (47).
El debate no es menor e implica sostener la
Elevada jurisprudencia ha sostenido que la
autonomía del derecho tributario local para
finalidad de la prescripción reside en la conve-
regular un instituto sobre el cual la CS ha ex-
niencia general de concluir situaciones inesta-
presado reiteradamente —aunque con diversa
bles y dar seguridad y firmeza a los derechos,
conformación a la actual— que resulta ser de
aclarando la situación de los patrimonios ante
fondo, y que, por ende, su reglamentación com-
el abandono que la inacción del titular hace pre-
pete solamente al Congreso Nacional conforme
sumir (48).
la “cláusula de los códigos” contenida en el art.
No obstante, conforme lo señala el Código Ci- 75 inc. 12 de la CN (51).
vil y Comercial en su art. 2552: “El Juez no pue-
de declarar de oficio la prescripción”, por lo que (49) Ejemplo de ello, TSJ CABA, 23/10/2015,
debe ser introducida por la parte interesada y le- “Fornaguera Sempe, Sara Stella y otros c. GCBA s/ otras
demandas contra la Aut. Administrativa s/ recurso de
gitimada para hacerlo (conf. art. 2534 del Cód. inconstitucionalidad concedido”.
citado) al interponer excepciones.
(50) CS, Fallos 326:3899. En términos concordantes,
El instituto se encuentra reglado en los arts. 56 “Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires c. Bottoni, Julio
y ss. de la ley de rito fiscal nacional, que fija el Heriberto s/ ejecución fiscal-radicación de vehículos”,
06/12/2011 y “Municipalidad de la Ciudad de Corrientes
término general de prescripción en cinco años, c. Herrmann, Alejandro E. s/ apremio”, 11/02/2014.
que comenzará a correr desde el 1º de enero si-
guiente al año en que se produzca el vencimien- (51) A modo de síntesis, se pueden citar los siguientes
artículos doctrinarios que expresan el debate actual
to de los plazos generales para la presentación sobre este tópico, entre otros: PALACIO DE CAEIRO,
de declaraciones juradas e ingreso del grava- S., en “El Código Civil y Comercial y el federalismo”, LA
men. Operan a su vez para el cómputo del pla- LEY 2015-C-662, sostiene que la modificación del Código
zo las suspensiones e interrupciones contenidas Civil y Comercial vino a reconocer las facultades de las
en la LPT. A su vez, el plazo de prescripción de provincias a regular la prescripción de sus tributos.
En contraposición, SPISSO, R., en “Prescripción de los
los reclamos por obligaciones emergentes del Tributos de la Ciudad De Buenos Aires”, LLCABA 2015
(agosto), 293, señala: “Es que los poderes constituidos
(45) JFed. de Ejec. Fisc. Tributarias 1, 02/03/2007, no pueden arrogarse facultades propias del poder
“AFIP-DGI c. Tecmet SACIF s/ ejecución fiscal-DGI”. constituyente, alterando lo que éste ha determinado en
la Constitución. Si conforme a ésta, a tenor de la doctrina
(46) BORDA, G. A., “Tratado de derecho civil”, de la Corte Suprema, del texto expreso del art. 75 inc. 12
Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2004, 8ª ed., t. II, p. 8. de la CN deriva la implícita pero inequívoca limitación
(47) CS, Fallos 323:229. provincial de regular la prescripción y los demás
aspectos que se vinculan con la extinción de las acciones
(48) CS, Fallos 318:1416. destinadas a hacer efectivos los derechos generados por
394 • Austral
Román Battiato
Por ende, cabe preguntarse si sería necesario, Así las cosas, resulta consecuencia de la na-
a efectos de evitar un dispendio jurisdiccional, turaleza especial que revisten los juicios de eje-
que el supremo tribunal de la nación, cuando cución fiscal, de cognición restringida, donde el
sea llamado a analizar este debate, ponga fin análisis de las demás cuestiones se difiere para
a la cuestión de forma expresa, toda vez que la el posterior proceso de conocimiento.
ausencia de una jurisprudencia actual sobre el
tema, más allá del enriquecedor debate doctri- I.4.b. Excepciones admisibles no reguladas en
la LPT
nario, impide llegar a una conclusión con sus-
tento práctico. a) Inhabilidad de título por manifiesta inexis-
tencia de deuda
d) Inhabilidad de título por vicios extrínsecos
de la boleta de deuda La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha
admitido, en el marco de la ejecución fiscal, la
La LPT solo admite la excepción de inhabili- deducción de defensas fundadas en la manifies-
dad de título si está fundada exclusivamente en ta inexistencia de deuda, y ha señalado también
vicios relativos a la forma extrínseca de la boleta que ello no resulta procedente cuando fuera ne-
de deuda (52). cesario recurrir a elementos o consideraciones
que exceden el ámbito cognoscitivo en que se
Se infiere que el legislador previó que el ejecu- desarrolla la acción, particularmente cuando
tado pueda, por medio de la defensa, oponerse dicha circunstancia no surja de modo claro y
al progreso de la ejecución fiscal, en principio, expreso de las constancias agregadas a la cau-
si el documento que da testimonio de la deuda sa (55).
adolece de algún vicio o defecto extrínseco.
Por ende, los tribunales también se encuen-
Al respecto, la doctrina y la jurisprudencia se- tran obligados a tratar y resolver adecuada-
ñalan que “[l]a excepción de inhabilidad de tí- mente, en los juicios de apremio, las defensas
tulo en la ejecución fiscal se limita a las formas fundadas en la inexistencia de deuda, siempre
extrínsecas del mismo, sin que pueda discutir- y cuando ello no presuponga el examen de otras
se la legitimidad de la causa...”(53). Asimismo, cuestiones que excedan el limitado ámbito de
cabe recordar que el carácter de esta acción ex- tales procesos (56).
cluye las defensas vinculadas con la causa de
la obligación que no puede servir de sustento a Con mayor claridad, se ha expuesto que la
ninguna excepción (54). previsión de la LPT conforme solo sería proce-
dente la excepción de inhabilidad por vicios del
El sustento de la previsión legal radica en el título ejecutivo no puede exagerarse al punto tal
propósito de no ordinarizar el juicio ejecutivo, de admitir condenas por deudas inexistentes
lo que lleva a tutelar un eventual juicio de re- cuando esta resulte manifiesta de las constan-
petición ulterior, que podrá deducirse según el cias de la causa (57).
art. 93 de la ley 11.683, “una vez satisfecho el im- b) Inconstitucionalidad
puesto adeudado, accesorios y costas”.
Si bien, en principio, no resultaría proceden-
las obligaciones de cualquier naturaleza, resulta irrita la te el planteo de inconstitucionalidad en materia
legislación que importa desplazar la Constitución para
delegar en los gobiernos locales facultades que la Carta
Magna le ha asignado al Gobierno Federal”. (55) CS, Fallos 312:178; 318:1151; 320:58 y 323:816,
entre otros.
(52) Véase art. 451 del Cód. Cont. Adm. y Trib. de la
CABA; art. 133 del Cód. Fiscal de la Pcia. de Santa Fe; y (56) CS, “Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires c.
art. 128 del Cód. Fiscal de La Pampa, entre otros. Diversas Explotaciones Rurales SA”, Fallos 333:1268,
entre muchos otros.
(53) FALCÓN, E., “Procesos de ejecución”, Rubinzal-
Culzoni, Buenos Aires, 1998, t. II, p. 251. (57) CS, Fallos 323:2801. En ese sentido también se ha
expedido el TSJ CABA, en los autos “GCBA c. Scrum SA
(54) CS, Fallos 317:968; CNCiv., sala D, ED 97-521, nro. 39. s/ ejecución fiscal”, del 09/03/04 (v. voto del Dr. Casás).

de ejecuciones fiscales, cabe admitir esta de- funda su pretensión el reclamante. Esta es cone-
fensa para prevenir un agravio que resulte irre- xa con la “titularidad del derecho material”(60).
parable, atento a la imposibilidad de conjurar
ese mal por la vía ordinaria. Igual tratamiento Es, pues, la demostración de la calidad de
se debe otorgar cuando lo resuelto revista gra- contribuyente y/o responsable obligado del de-
mandado lo que determinará la viabilidad de
vedad institucional y pueda frustrar un derecho
la defensa en estudio. Se funda, a su vez, en el
federal. principio de economía procesal y tiene por fina-
lidad evitar el desarrollo del juicio en todas sus
c) Incompetencia de jurisdicción
etapas, proceso que tramitará inútilmente.
No obstante no estar contenida entre las ex-
f ) Cosa juzgada
cepciones contempladas en la LPT, tal silencio
no es obstáculo para su procedencia y eventual Esta excepción, de carácter perentorio, no
admisibilidad, toda vez que se encuentra recep- se encuentra entre las enumeradas por el art.
tada en el Cód. Procesal Civ. y Comercial de la 92 del texto procedimental tributario, pero ello
Nación (art. 544, inc. 1º y art. 605), y, además, se no es un obstáculo para admitirla, toda vez que
trata de una cuestión de orden público y com- lo contrario afectaría el orden público y la paz
prensiva de todos los juicios. social.
d) Litispendencia Es menester señalar que sobre la cosa juzgada

la doctrina tiene dicho que “...se trata del carác-
Sabido es que existe litispendencia cuando ter inalterable que adquiere una sentencia ju-
un idéntico proceso coexiste, a su vez, con otro dicial una vez que ha quedado firme, de modo
con identidad de sujetos, objeto y causa. La ju- que el actor no podrá plantear idéntica cuestión
risprudencia es clara al respecto y, en relación ante los tribunales, ni éstos resolverla”(61). Su
con esta defensa, se ha pronunciado, expresan- procedencia se halla prevista para el caso de
que el examen integral de las dos contiendas
do que “...hay litispendencia si existe otro proce-
demuestre que se trata del mismo asunto some-
so pendiente entre las mismas partes, en virtud
tido a decisión judicial, o, por existir continen-
de la misma causa y por el mismo objeto. Se pro- cia, conexidad, accesoriedad o subsidiariedad,
cura así evitar que una pretensión sea objeto de la sentencia firme ya ha resuelto lo que constitu-
un doble conocimiento, con la consiguiente po- ye la materia o pretensión deducida en el nuevo
sibilidad de pronunciamientos de sentencias juicio que se promueve.
contradictorias”(58).
Es proponible cuando “...habiéndose denega-
Se recuerda que el instituto tiene por finalidad do la ejecución en virtud de haber prosperado
“...evitar que se produzca el planteamiento de una excepción perentoria (falsedad de título,
una misma discusión ante jueces distintos”(59). prescripción, pago, etc.), la parte actora inter-
pone una nueva pretensión ejecutiva basada en
e) Falta de legitimación pasiva el mismo título que la anterior”(62). Así, para
dilucidar si existe cosa juzgada, “...el juez debe
Tradicionalmente, la falta de legitimación pa- realizar un examen de la decisión con el nuevo
siva o sine actione agit (falta de acción) procede
cuando el demandado no resulta ser titular pa- (60) FENOCCHIETO, C., “Código Procesal Civil
sivo de la relación tributaria sustancial en que y Comercial de la Nación. Comentado, anotado y
concordado”, Astrea, Buenos Aires, 2001, 2ª ed., t. II, p.
386.
(58) CNCiv., sala E, 21/05/1996, LA LEY 1996-D-764;
íd., sala F., 30/12/1996, LA LEY 1997-C-14; LA LEY 1997- (61) BALBÍN, C., “Código Contencioso Administrativo
B-163. y Tributario de la Ciudad de Buenos Aires”, Abeledo
Perrot, Buenos Aires, 2012, 3ª ed., t. II, p. 1250.
(59) CCont. Adm. y Trib. CABA, sala I, 11/03/2004,
“GCBA c. Federico Calzetta e Hijos SA s/ ejecución fiscal (62) BALBÍN, C., “Código Contencioso
- ing. brutos convenio multilateral”, EJF 127309/0. Administrativo...”, cit., p. 1249.
396 • Austral
Román Battiato
asunto que se plantea, que entraña una com- I.5. Inapelabilidad de la sentencia
paración entre ambos debates”(63), y, de esta
forma, determinar si existe coincidencia entre La LPT prevé que la sentencia de ejecución
el contenido de aquella resolución y la cuestión será inapelable, quedando a salvo el derecho de
en debate. la AFIP de librar nuevo título de deuda y del eje-
cutado de repetir, conforme los términos pre-
Por todo lo expuesto, esta defensa es insosla- vistos en su art. 81. Es decir, las partes, ante un
yable porque, de lo contrario, se le permitiría a pronunciamiento adverso a sus intereses, solo
la Administración ejecutar inacabadamente las tienen como posibilidad recursiva el recurso ex-
deudas, sin importar que se pueda tener un jui- traordinario ante la CS, el cual es difícilmente
cio ordinario posterior, porque el daño que se admitido atento al carácter de cosa juzgada for-
puede ocasionar es de tal magnitud que no deja mal de la sentencia de ejecución.
lugar a soluciones reparadoras en la mayoría de
los casos (64). La referida acción de repetición por el ingre-
so efectuado en el marco del juicio de ejecución
g) Falta de personería fiscal solo habrá de resultar comprensiva del
impuesto y sus accesorios, que hayan sido efec-
Resulta procedente cuando los representan- tivamente cancelados por pago, pero no abarca
tes o agentes fiscales del organismo recaudador las costas y gastos causídicos, toda vez que estos
no acrediten su personería a través de los docu- no integran la obligación tributaria cuya repeti-
mentos correspondientes. ción se pretendiera.
Nuestros tribunales han sostenido que la cer- Sobre la restricción a la apelación de la sen-
tificación efectuada al pie de la boleta de deuda tencia de ejecución fiscal contenida en el pre-
por el jefe de la División Recaudación, median- cepto legal, nuestro máximo tribunal ha resuelto
te la cual se acredita el carácter de agente judi- que no es inconstitucional, en cuanto el contri-
cial de la Dirección General Impositiva, reúne buyente goza de la posibilidad de rever su situa-
las condiciones de un instrumento público que ción mediante un juicio ordinario posterior, ya
goza de una presunción de legitimación que no que el acto de cobro —aun si a él se arriba por
resulta desvirtuada por el hecho de haberse in- vía de ejecución fiscal— no incide en la causa
sertado el nombre del agente mediante un sello de la deuda, en el sentido de que la percepción
de goma por cuyo motivo la excepción de falta no significa, por sí, definitiva adquisición, por el
de personería resulta improcedente (65). fisco, de la suma ingresada (67).
h) Falsedad de título Sin perjuicio de ello, elevada doctrina ha sos-
tenido que, a la luz del precedente “Tribunal
La admisibilidad de la falsedad de título como Constitucional del Perú (Aguirre Roca, Rey Fe-
excepción procede cuando se alegue la adulte- rry y Revoredo Marsano vs. Perú)”(68), de la
ración material del título. La Corte Suprema ha Corte Interamericana de Derechos Humanos,
señalado que la defensa de falsedad puede opo- la inapelabilidad consagrada en el art. 92 resul-
nerse exclusivamente con fundamento en la ta inconstitucional, por lo que debería admitirse
adulteración material de la boleta o certificado el derecho del demandado de articular recurso
de deuda (66). de apelación para ante la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrati-
(63) CCont. Adm. y Trib. CABA, sala I, 29/06/2006, vo Federal en jurisdicción nacional y ante las
“Varani, Eluchanz Teresa Gladys c. GCBA y otros s/ cámaras nacionales del interior que revistan el
daños y perjuicios”, expte. nro. 1227-2001/0. carácter de alzada del respectivo juez de grado.
(64) FALCÓN, E., “Juicio ejecutivo y ejecuciones Ello por entender que la CIDH en dicho caso es-
especiales”, Rubinzal-Culzoni, Santa Fe, 2009, 2ª ed., t. tableció que la garantía del doble conforme (o
2, p. 703.
(65) CNFed. Cont. Adm., 29/11/1983, “Gobierno (67) Fallos 326:3024.
Nacional DGI c. Ostrimet SA”, ED del 05/06/1984, p. 2.
(68) http://www.corteidh.or.cr/docs/casos/artículos/
(66) Fallos 312:1163. Seriec_71_esp.doc.

doble instancia con el alcance indicado) no se II. Normativa

circunscribe exclusivamente a la materia penal,
sino que se extiende a materias extrapenales (ci- II.1. Ley 11.683 (Juicio de ejecución fiscal)
viles, laborales, fiscales o de cualquier otro ca-
“Art. 92.— El cobro judicial de los tributos, pa-
rácter) (69).
gos a cuenta, anticipos, accesorios, actualizacio-
No obstante, la regla de la inapelabilidad no nes, multas ejecutoriadas, intereses u otras cargas
cuya aplicación, fiscalización o percepción esté a
se extiende a las resoluciones dictadas durante
cargo de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
la etapa liquidatoria. En esa inteligencia, nues- INGRESOS PÚBLICOS, se hará por la vía de la
tro tribunal cimero ha resuelto que el fallo por ejecución fiscal establecida en la presente ley, sir-
el que se aprobó la liquidación practicada por viendo de suficiente título a tal efecto la boleta de
el fisco en la ejecución fiscal puede ser apelado deuda expedida por la ADMINISTRACIÓN FE-
ante la cámara (70). DERAL DE INGRESOS PÚBLICOS.
Tratándose de honorarios, dejó establecido “En este juicio si el ejecutado no abonara en el

que esta regla tiene carácter excepcional, y que acto de intimársele el pago, quedará desde ese
no pueden tener cabida en ella los pronuncia- momento citado de venta, siendo las únicas ex-
mientos sobre puntos que, como la regulación cepciones admisibles a oponer dentro del plazo
de honorarios, son ajenos a lo que debe ser ma- de cinco [5] días las siguientes:
teria de decisión en la sentencia (71). “a) Pago total documentado;
Sintéticamente, se debe señalar el régimen “b) Espera documentada;
de apelación en procesos ejecutivos de tribu-
tos en algunas de las jurisdicciones locales. La “c) Prescripción;
ciudad de Buenos Aires contempla la posibi-
lidad de apelación, siempre que el monto del “d) Inhabilidad de título, no admitiéndose esta
proceso supere la suma que fija el Consejo de excepción si no estuviere fundada exclusivamen-
te en vicios relativos a la forma extrínseca de la
la Magistratura porteño (72). En el ámbito de
boleta de deuda.
la provincia de Buenos Aires, también se per-
mite la apelación cuando se hubieran opuesto “No serán aplicables al juicio de ejecución fis-
excepciones legítimas o se hubiera rechazado cal promovido por los conceptos indicados en el
total o parcialmente la acción (73). De forma si- presente artículo, las excepciones contempladas
milar se encuentra regulado en la provincia de en el segundo párrafo del art. 605 del Código Pro-
Santa Fe (74). En Córdoba, se establece la fa- cesal Civil y Comercial de la Nación.
cultad de interponer recurso de apelación
“Cuando se trate del cobro de deudas tribu-
tanto para el demandado como para el actor,
tarias contra la Administración Nacional, sus
pero su concesión es con carácter no suspen- reparticiones centralizadas, descentralizadas o
sivo (75). autárquicas, no serán aplicables las disposicio-
nes de este artículo. Cuando se trate del cobro de
(69) CORTI, A., “Doble instancia judicial ordinaria en deudas tributarias, respecto de las entidades pre-
las materias tributaria y penal tributaria”, IMP 2006-23, vistas en el inc. b) del art. 8º de la ley 24.156 y sus
2871.
modificaciones, no serán de aplicación las dispo-
(70) Fallos 314:737. siciones de la ley 19.983, sino el procedimiento es-
(71) Fallos 329:94. tablecido en este Capítulo.
(72) Cód. Cont. Adm. y Trib., art. 456. “La ejecución fiscal será considerada juicio
(73) Ley 13.406 de Apremio, art. 13. ejecutivo a todos sus efectos, sin perjuicio de las
disposiciones contenidas en este capítulo, apli-
(74) Cód. Proc. Civ. y Com. Santa Fe, arts. 352 y 361. cándose de manera supletoria las disposiciones
(75) Ley 9024, art. 8º. del Código Civil y Comercial de la Nación.
398 • Austral
Román Battiato
“Los pagos efectuados después de iniciado el “Una vez ordenadas por el Juez intervinien-
juicio no serán hábiles para fundar excepción. te, la Administración Federal de Ingresos Públi-
Acreditados los mismos en autos procederá su cos estará facultada para trabar por intermedio
archivo o reducción del monto demandado con del representante del Fisco y por las sumas recla-
costas a los ejecutados. Igual tratamiento se apli- madas, las medidas precautorias o ejecutivas
cará a los pagos mal imputados y a los no comu- oportunamente requeridas. En el auto en que
nicados por el contribuyente o responsable en la se dispongan tales medidas, el juez también dis-
forma que establezca la Administración Federal pondrá que su levantamiento total o parcial se
de Ingresos Públicos, en cuyo caso se eximirá de producirá sin necesidad de nueva orden judicial
las costas si se tratara de la primera ejecución fis- una vez y en la medida en que se haya satisfecho
cal iniciada como consecuencia de dicho accio- la pretensión fiscal. En este caso, el levantamien-
nar. to será asimismo diligenciado por el represen-
tante del Fisco mediante oficio. El levantamiento
“No podrá oponerse nulidad de la sentencia deberá ser realizado por parte de la Administra-
del TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN, la que ción Federal de Ingresos Públicos en un plazo no
sólo podrá ventilarse por la vía autorizada por el mayor a cinco [5] días hábiles, posteriores a la
art. 86 de esta ley. cancelación de la pretensión fiscal.
“A los efectos del procedimiento se tendrá por “El contribuyente o responsable podrá ofrecer
interpuesta la demanda de ejecución fiscal con en pago directamente ante la Administración
la presentación del representante del Fisco ante Federal de Ingresos Públicos, mediante el proce-
el juzgado con competencia tributaria, o ante la dimiento que ésta establezca, las sumas embar-
mesa general de entradas de la cámara de apegadas para la cancelación total o parcial de la
laciones u órgano de superintendencia judicial deuda ejecutada. En este caso el representante
pertinente en caso de tener que asignarse el juz- del Fisco practicará la liquidación de la deuda
gado competente, informando según surja de la con más los intereses punitorios calculados a cin-
boleta de deuda, el nombre, domicilio y carácter co [5] días hábiles posteriores a haber sido noti-
del demandado, concepto y monto reclamado, ficado del ofrecimiento o tomado conocimiento
así como el domicilio legal fijado por la demande aquél y, una vez prestada la conformidad del
dante para sustanciar trámites ante el juzgado y contribuyente o responsable a tal liquidación
el nombre de los oficiales de justicia ad-hoc y per- pedirá a la entidad bancaria donde se practicó
el embargo la transferencia de esas sumas a las
sonas autorizadas para intervenir en el diligen-
cuentas recaudadoras de la Administración Fe-
ciamiento de requerimientos de pago, embargos,
deral de Ingresos Públicos, la que deberá proce-
secuestros y notificaciones. En su caso, deberán
der en consecuencia.
indicarse las medidas precautorias que se peti-
cionan. Asignado el tribunal competente, se im- “El procedimiento mencionado en el párra-
pondrá de tal asignación a aquél con los datos fo anterior, así como la liquidación de la deuda
especificados precedentemente. y sus intereses, podrán ser implementados me-
diante sistemas informáticos que permitan al
“Cumplidos los recaudos contemplados en el contribuyente o responsable ofrecer en pago las
párrafo precedente y sin más trámites, el repre- sumas embargadas, prestar su conformidad con
sentante del Fisco, estará facultado a librar bajo la mencionada liquidación y realizar el pago por
su firma el mandamiento de intimación de pago medios bancarios o electrónicos, sin intervención
por la suma reclamada especificando su con- del representante del Fisco.
cepto, con más el quince por ciento [15%] para
responder a intereses y costas, quedando el de- “Facúltase a la Administración Federal de In-
mandado citado para oponer, en el plazo co- gresos Públicos a notificar las medidas precauto-
rrespondiente, las excepciones previstas en el rias solicitadas, y todo otro tipo de notificación
segundo párrafo de este artículo. Con el man- que se practique en el trámite de la ejecución, con
damiento se acompañará copia de la boleta de excepción del mandamiento de intimación de
deuda en ejecución y del escrito de demanda per- pago, en el domicilio fiscal electrónico obligatorio
tinente. previsto en el artículo sin número incorporado a

continuación del art. 3º de esta ley. Sin embargo, “La responsabilidad por la procedencia, razo-
una vez que el contribuyente o responsable cons- nabilidad y alcance de las medidas adoptadas
tituya domicilio en las actuaciones judiciales, las por el representante del Fisco quedarán someti-
posteriores notificaciones se diligenciarán en este das a las previsiones del art. 1766 del Cód. Civ. y
último domicilio, mediante el sistema que esta- Com., sin perjuicio de las responsabilidades pro-
blece el Poder Judicial. fesionales pertinentes ante su entidad de matri-
culación.
“El representante del Fisco podrá solicitar el
embargo general de cuentas bancarias, de los “En caso de que cualquier medida precautoria
fondos y valores de cualquier naturaleza que los resulte efectivamente trabada antes de la intima-
demandados tengan depositados en las entida- ción del demandado, la medida deberá ser noti-
des financieras regidas por la ley 21.526, hasta ficada por el representante del Fisco dentro de los
cinco [5] días siguientes a que éste haya tomado
cubrir el monto estipulado, o de bienes de cual-
conocimiento de su traba.
quier tipo o naturaleza, inhibiciones generales
de bienes y otras medidas cautelares, tendientes a “En caso de que el ejecutado oponga excepcio-
garantizar el recupero de la deuda en ejecución. nes, el juez ordenará el traslado con copias por
Asimismo podrá controlar su diligenciamiento y cinco [5] días al ejecutante, debiendo el auto que
efectiva traba. así lo dispone notificarse por cédula al represen-
tante del Fisco interviniente en el domicilio legal
“Las entidades requeridas para la traba, dis- constituido. A los fines de sustanciar las excep-
minución o levantamiento de las medidas pre- ciones, resultarán aplicables las previsiones del
cautorias deberán informar de inmediato a la juicio ejecutivo del Código Procesal Civil y Co-
Administración Federal de Ingresos Públicos su mercial de la Nación. Cualquiera sea el tiempo
resultado, y respecto de los fondos y valores em- transcurrido en la ejecución, no procederá la
bargados. A tal efecto, no regirá el secreto previsto declaración de caducidad de la instancia judi-
en el art. 39 de la ley 21.526. La Administración cial sin previa intimación por cédula a la actora
Federal de Ingresos Públicos podrá disponer un a fin de que se manifieste sobre su interés en su
sistema informático para que las entidades re- prosecución. La sentencia de ejecución será ina-
queridas cumplan con su deber de información. pelable, quedando a salvo el derecho de la Admi-
nistración Federal de Ingresos Públicos de librar
“Para los casos en que se requiera el desapo- nuevo título de deuda y del ejecutado de repetir
deramiento físico o el allanamiento de domi- conforme los términos previstos en el art. 81 de
cilios, deberá requerirse la orden respectiva del esta ley.
juez competente. El representante del Fisco ac-
tuante, quedará facultado para concretar las “Vencido el plazo sin que se hayan opuesto ex-
medidas correspondientes a tales efectos. (Pá- cepciones, procederá el dictado de la sentencia,
dejando expedita la vía de ejecución del crédito
rrafo sustituido por art. 216 de la Ley 27430 B.O.
reclamado, sus intereses y costas.
29/12/2017. Vigencia: el día siguiente al de su
publicación en el Boletín Oficial y surtirán efec- “El representante del Fisco procederá a practi-
to de conformidad con lo previsto en cada uno car la liquidación y a notificarla al demandado,
de los Títulos que la componen. Ver art. 247 de la por el término de cinco [5] días, plazo durante el
Ley de referencia). cual el ejecutado podrá impugnarla ante el juez
interviniente, que la sustanciará conforme el trá-
“Si las medidas cautelares recayeran sobre bie- mite correspondiente a dicha etapa del proceso
nes registrables o sobre cuentas bancarias del de ejecución, reglado en el Código Procesal Civil
deudor, su anotación se practicará por oficio ex- y Comercial de la Nación. En tal estado, el citado
pedido por el representante del Fisco, pudiéndo- representante podrá también, por la misma vía,
se efectuar mediante los medios informáticos que notificar al demandado la estimación adminis-
establezca la Administración Federal. Ese oficio trativa de honorarios, si no la hubiere de carácter
tendrá el mismo valor que una requisitoria y or- judicial. La Administración Federal de Ingresos
den judicial. Públicos establecerá, con carácter general, las
400 • Austral
Román Battiato
pautas a adoptar para practicar la estimación ta, la que deberá cumplirse dentro de un plazo
administrativa de honorarios correspondientes máximo de DIEZ [10] días.
al representante del Fisco de acuerdo con los pa-
rámetros de la Ley de Honorarios Profesionales “Art. ...: Si la deuda firme, líquida y exigible
de Abogados, Procuradores y Auxiliares de la Jus- estuviera garantizada mediante aval, fianza
ticia Nacional y Federal. personal, prenda, hipoteca o cualquier otra ga-
rantía, se procederá en primer lugar a ejecutar-
“En caso de no aceptar el ejecutado la estima- la, siguiendo para ello el procedimiento previsto
ción de honorarios administrativa, se requerirá en el art. 92; una vez ejecutada la garantía, si la
regulación judicial. misma no fuese suficiente para cubrir la deuda,
se podrá seguir la ejecución contra cualquier otro
“Frente al acogimiento del deudor ejecutado bien o valor del ejecutado.
a un régimen de facilidades de pago, el repre-
sentante del Fisco solicitará el archivo de las ac- “Art. 93.— En todos los casos de ejecución, la
tuaciones. De producirse la caducidad de dicho acción de repetición sólo podrá deducirse una
plan, por incumplimiento de las cuotas pactadas vez satisfecho el impuesto adeudado, accesorios
o por cualquier otro motivo, la Administración y costas.
Federal de Ingresos Públicos estará facultada
para emitir una nueva boleta de deuda por el “Art. 94.— El cobro de los impuestos por vía de
saldo incumplido. ejecución fiscal se tramitará independientemente
del curso del sumario a que pueda dar origen la
“Las comisiones o gastos que demande dicha falta de pago de los mismos.
operación serán soportados íntegramente por el
contribuyente o responsable y no podrán detraer- “Art. 95.— El diligenciamiento de los manda-
se del monto transferido. mientos de ejecución y embargo y las notificacio-
nes podrán estar a cargo de los empleados de la
“Art. ...: Las entidades financieras, así como las
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
demás personas físicas o jurídicas depositarias
PÚBLICOS, designados como Oficiales de Justi-
de bienes embargados, serán responsables en for-
cia ad-hoc. El costo que demande la realización
ma solidaria por hasta el valor del bien o la suma
de dinero que se hubiere podido embargar, cuan- de las diligencias fuera del radio de notificacio-
do con conocimiento previo del embargo, hubie- nes del juzgado será soportado por la parte a car-
ren permitido su levantamiento, y de manera go de las costas.
particular en las siguientes situaciones:
“La ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE IN-
“a) Sean causantes en forma directa de la ocul- GRESOS PÚBLICOS podrá, una vez expedita la
tación de bienes, fondos, valores o derechos del ejecución, designar martillero para efectuar la
contribuyente ejecutado, con la finalidad de im- subasta. La publicación de los edictos pertinen-
pedir la traba del embargo, y tes se efectuará por el término de dos [2] días en
el órgano oficial y en otro diario de los de mayor
“b) Cuando sus dependientes incumplan las circulación en el lugar”.
órdenes de embargo u otras medidas cautelares
ordenadas por los jueces o por los agentes fisca- III. Jurisprudencia selecta in extenso
les.
La jurisprudencia ha establecido límites cla-
“Verificada alguna de las situaciones descrip- ros a la regulación del juicio de ejecución fiscal
tas, el agente fiscal la comunicará de inmediato por parte del legislador, que ha tendido en algu-
al juez de la ejecución fiscal de que se trate, acom- nas circunstancias a vulnerar la igualdad de las
pañando todas las constancias que así lo acre- partes en el proceso, en pos de otorgarles mayo-
diten. El juez dará traslado por CINCO [5] días res prerrogativas a los agentes fiscales. Se pueden
a la entidad o persona denunciada, luego de lo destacar los siguientes fallos en materia de medi-
cual deberá dictar resolución mandando a hacer das cautelares sin el debido análisis de admisibi-
efectiva la responsabilidad solidaria aquí previs- lidad previo del órgano judicial, y relativos a las

defensas oponibles por el contribuyente deman- Señaló que el juicio tramitaría de acuerdo a lo
dado. dispuesto en los arts. 92, 96 y ctes. de la ley 11.683
(t.o. 1998, con las reformas introducidas por la
III.1. Fallo “Intercorp” ley 25.239), por lo que informó al magistrado de
primera instancia que, según lo establecido en
CS, 15/06/2010, “Administración Federal de el art. 92, había dispuesto el embargo general
Ingresos Públicos c. INTERCORP SRL s/ ejecu- de fondos y valores del ejecutado —en cuentas
ción fiscal”, Fallos 333:935 bancarias, cajas de seguridad, títulos y cualquier
otro activo financiero— por el monto del capital
Situación fáctica reclamado, con más el 15% de dicha suma para
responder por intereses y costas. Agregó que a ta-
La AFIP inició juicio de ejecución fiscal en
les efectos libraría oficio al Banco Central de la
los términos del art. 92 de la ley 11.683, según
República Argentina (fs. 5).
ley 25.239, e informó al magistrado de primera
instancia que había dispuesto el embargo gene- 2º) Que a raíz del planteo efectuado por la eje-
ral de fondos y valores del ejecutado en cuentas cutada, el titular del Juzgado Federal nº 1 de Sal-
bancarias, cajas de seguridad, títulos y cualquier ta declaró la inconstitucionalidad del inc. 5º del
otro activo financiero por el monto del capital art. 18 de la ley 25.239, en tanto sustituyó el tex-
reclamado, con más el 15% de dicha suma para to del art. 92 de la ley 11.683 y, en consecuencia,
responder por intereses y costas. A raíz del plan- decretó la nulidad de todos los actos procesales
teo efectuado por la ejecutada, el juez de prime- cumplidos en autos (confr. fs. 40/45 vta.).
ra instancia declaró la inconstitucionalidad de
la posibilidad de la AFIP de decretar embargos, Para así decidir, el magistrado consideró, en
y, en consecuencia, la nulidad de todos los actos síntesis, que las modificaciones introducidas en
procesales cumplidos. En síntesis, consideró que el citado art. 92 establecen, para el supuesto de
las modificaciones introducidas en el citado art. que el ejecutado no oponga excepciones, una ver-
92 establecen, para el supuesto de que el ejecuta- dadera ejecución administrativa, sin interven-
do no oponga excepciones, una verdadera ejecu- ción del Poder Judicial, en abierta violación al
ción administrativa, sin intervención del Poder art. 17 de la CN.
Judicial, en abierta violación del art. 17 de la CN.
La Cámara Federal de Salta revocó tal decisión, En tal sentido, señaló que la norma impugna-
lo que originó el recurso extraordinario de la par- da, al permitir a los agentes fiscales disponer por
te ejecutada, que fue concedido. La Corte Supre- sí medidas cautelares a los efectos de garantizar
ma de Justicia de la Nación revocó parcialmente el crédito, transforma al Fisco en juez y parte, lo
la sentencia apelada y declaró la inconstitucio- que resulta incompatible con diversos principios
nalidad de las normas impugnadas. de raigambre constitucional.
Fallo de la Corte (in extenso) 3º) Que a su turno, la Cámara Federal de Sal-
ta hizo lugar al recurso de apelación interpuesto
Buenos Aires, junio 15 de 2010. por el representante del Fisco Nacional, revocó lo
resuelto en la instancia anterior y, con remisión a
Considerando: un precedente de ese mismo tribunal, rechazó el
planteo de inconstitucionalidad.
1º) Que la Administración Federal de Ingresos
Públicos promovió ejecución fiscal contra Inter- Como sustento de su decisión, el a quo sostu-
corp SRL por $112.046,44, correspondientes a vo que no obstante el monopolio del Poder Ju-
saldos de sus declaraciones juradas del impuesto dicial en los procesos ejecutivos, existían casos
al valor agregado (período agosto/diciembre de de ejecuciones extrajudiciales como, entre otros,
1999), del impuesto a las ganancias (años 1998 y los supuestos de procedimientos de ejecuciones
1999) y de aportes al Sistema Único de Seguridad aduaneras, de prenda de menor cuantía, de la
Social (marzo, abril, julio, agosto, septiembre, prenda comercial y con registro cuando el acree-
octubre, noviembre y diciembre de 1999), según dor es una institución oficial, bancaria o finan-
los certificados de deuda obrantes a fs. 1/4 bis. ciera, de los warrants, de la hipoteca a favor del
402 • Austral
Román Battiato
Banco de la Nación Argentina, etc.; respecto de En sus agravios, la apelante argumentó, en sínte-
los cuales la Corte se había pronunciado favora- sis, que la norma impugnada es inconstitucional
blemente a la validez constitucional de tales nor- en cuanto otorga facultades a funcionarios de la
mas. Citó a esos efectos los precedentes de Fs. CS administración que, de acuerdo con el sistema de
139:259; 249:393 y 250:464. división de poderes, corresponden exclusivamen-
te al Poder Judicial, tales como la firma y el libra-
Afirmó, asimismo, que la restricción a las de- miento del mandamiento de intimación de pago
fensas oponibles por el ejecutado —en particular y, especialmente, la disposición y traba de medi-
a partir de la modificación introducida por la ley das cautelares. Según el apelante, se trata de un
23.658— no impidió que los tribunales ejercieran “pseudo apremio administrativo” que viola los
sus facultades propias para morigerar algunos derechos de defensa y propiedad, la garantía del
efectos de tales limitaciones, cuando la aplica- juez natural y del debido proceso.
ción lisa y llana de la ley producía iniquidad en
el caso concreto. En esa inteligencia, puntualizó 5º) Que es pertinente señalar que, con arreglo a
que las modificaciones incorporadas por la ley lo establecido en la acordada 30/2007, el Tribu-
25.239 al procedimiento establecido por el art. 92 nal llamó a audiencia pública de carácter infor-
de la ley 11.683 procuraban otorgar mayor cele- mativo en la presente causa, la que tuvo lugar el
ridad al trámite de cobro de los impuestos, mul- 16/07/2008, en la cual las representaciones letra-
tas, sanciones y recursos de la seguridad social das de cada una de las partes han sido interro-
adeudados por los contribuyentes, y que el régi- gadas sobre diversos aspectos de la controversia,
men así diseñado debía ser apreciado en concor- conforme da cuenta el acta y el instrumento in-
dancia con la doctrina jurisprudencial aludida. corporados en el expediente. También tuvo opor-
tunidad de intervenir en ese acto, en condición
Ello sentado, ponderó que si el contribuyente, de amigo del Tribunal, el representante del Cen-
pese a que el requerimiento de pago y su citación tro de Administraciones Tributarias Subnacio-
fueron proveídos y diligenciados por el ente ad- nales, entonces Director Ejecutivo de la Agencia
ministrativo, pudo resistirse a la ejecución opo- de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires
niendo las defensas que estimó conducentes —en (ARBA), Dr. Santiago Montoya (confr. fs. 195 y
el caso de autos, el referido planteo de inconstitu- 198/209 vta.).
cionalidad de la norma procesal y, en subsidio,
la excepción de litispendencia— no se advertía, 6º) Que si bien los pronunciamientos dictados
en esa fase, en qué podría residir el menoscabo en los procesos de ejecución fiscal no revisten, en
al ejercicio de la defensa en juicio invocado por principio, el carácter de sentencia definitiva que
aquél. Sin perjuicio de tal conclusión, recalcó la haga viable el remedio federal, en el caso se con-
indeclinable facultad judicial de vigilar la regu- figura un supuesto de excepción en tanto la cues-
laridad de los actos cumplidos por la adminis- tión en debate excede el interés individual de las
tración en el proceso ejecutivo, control que puede partes y afecta el de la comunidad en razón de su
ejercerse a instancia de parte o de oficio. aptitud para incidir en la gestión de las finanzas
del Estado y en la percepción de la renta pública
Para concluir, y con relación al embargo pre- (Fs. CS 314:1714; 315: 683; 316:3019; 318:1413,
ventivo sobre los fondos de las cuentas bancarias entre otros), máxime habida cuenta de que la
de las que fuese titular la demandada, puso de misma cuestión es objeto de controversia en otras
relieve que la adopción de dicha medida fue in- muchas causas que han sido resueltas por los
formada inicialmente al juez, que tiene la potes- jueces de las anteriores instancias mediante pro-
tad que resulta de lo establecido por los arts. 202 nunciamientos de disímiles alcances.
al 204 del Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación, la cual no era vedada por la ley 25.239, 7º) Que, por lo demás, el recurso extraordi-
de manera que no se afectaba la injerencia judi- nario resulta formalmente admisible pues se ha
cial en resguardo de derechos constitucionales. objetado la validez e inteligencia de normas de
carácter federal y la sentencia ha sido contraria
4º) Que contra esa decisión, la parte ejecu- al derecho que la apelante funda en ellas (art.
tada interpuso el recurso extraordinario de fs. 14, incs. 1º y 3º, de la ley 48). En este sentido, la
91/100 vta., que fue concedido a fs. 108/108 vta. Corte no se encuentra limitada en su decisión

por los argumentos expuestos por las partes o el 10) Que a los efectos de examinar los agravios
a quo sino que le incumbe realizar una declara- expuestos por el recurrente respecto de la norma-
ción sobre el punto disputado, según la interpre- tiva en examen es imprescindible recordar que
tación que rectamente le otorga (Fs. CS 307:1457; una de las consecuencias derivadas de la “sepa-
310:2682; 311:2553; 319:2931; 327:5416, entre ración de poderes” o “distribución” de los pode-
muchos otros). res, principio fundamental de nuestra estructura
política y organización jurídica (arts. 1 y afines
8º) Que en lo que hace a la cuestión sometida a de la Constitución Nacional), es que corresponde
consideración del Tribunal, cabe señalar que en a los tribunales de justicia conocer y decidir las
la ley 25.239, que introdujo diversas modificacio- causas que lleguen a sus estrados y hacer cumplir
nes a la ley 11.683, se facultó a la AFIP a decre- sus decisiones, según las reglas y excepciones que
tar y trabar, por sí, medidas precautorias sobre prescriba el Congreso.
los bienes del responsable ejecutado. Conforme
Si bien se ha admitido que, en pos de adecuar
el mecanismo implementado en el precepto, el
el citado principio a las necesidades de la vida
agente fiscal, con el sólo recaudo de informar al
cotidiana, en ciertas oportunidades y bajo estric-
Juez asignado, puede, sin más trámite y a su sola
tas condiciones el Poder Ejecutivo u organismos
firma, librar mandamiento de intimación de de la administración realicen funciones jurisdic-
pago, “decretar el embargo de cuentas bancarias, cionales, ello ha sido bajo la condición de que tal
fondos y valores depositados en entidades finan- ejercicio no implique un total desposeimiento de
cieras, o bienes de cualquier tipo o naturaleza, atribuciones en perjuicio del Poder Judicial, pues
inhibiciones generales de bienes y adoptar otras lo contrario implicaría autorizar la supresión o,
medidas cautelares tendientes a garantizar el re- cuanto menos, la omisión del principio de divi-
cupero de la deuda en ejecución”. Incluso, se esta- sión de poderes, sin cuya vigencia la forma re-
blece en el precepto que en cualquier estado del publicana de gobierno queda sin base que la
proceso el Fisco podrá disponer el embargo gene- sustente y, en consecuencia, las funciones estata-
ral de los fondos y valores de cualquier naturales resultan potencialmente desquiciadas con el
leza que los ejecutados tuvieran depositados en consiguiente desamparo de las libertades huma-
entidades financieras regidas por la ley 21.526. nas (confr. Fs. CS 247:646 “Fernández Arias”).
Únicamente en los casos en que se requiera des-
apoderamiento físico o allanamiento de domici- Es que, en definitiva, no debe perderse de vis-
lio se prevé la previa orden del juez competente. ta que la disposición constitucional que niega al
Además, en la norma se dispone que la anota- Presidente de la República el ejercicio de funcio-
ción de las medidas que recaigan sobre bienes re- nes judiciales o el derecho de conocer en causas
gistrables o cuentas del deudor se practicará por pendientes o de restablecer las fenecidas respon-
oficio expedido por el agente, que tendrá el mis- de al propósito de poner a cubierto a los habitan-
tes de los abusos del gobierno y al de marcar la
mo valor que una requisitoria y orden judicial.
línea divisoria de los tres poderes que lo integran
9º) Que tales modificaciones persiguieron, se- (Fs. CS 149:175).
gún las palabras del miembro informante del 11) Que, con sustento en las consideraciones
dictamen de mayoría, diputado Baglini, forta- efectuadas, no cabe sino concluir en que, en su
lecer la administración tributaria y acelerar y actual redacción, el art. 92 de la ley 11.683 con-
facilitar la tarea del Fisco en los procesos de eje- tiene una inadmisible delegación, en cabeza del
cución judicial, con el objeto de “...terminar con el Fisco Nacional, de atribuciones que hacen a la
impedimento que tienen hoy los juzgados al verse esencia de la función judicial. En efecto el esque-
obligados a tramitar 25.000 expedientes en una ma diseñado en el precepto, al permitir que el
secretaría que ni siquiera está especializada en agente fiscal pueda, por sí y sin necesidad de es-
materia aduanera o tributaria, con lo cual ter- perar siquiera la conformidad del juez, disponer
mina asfixiada por los papeles y proveyendo los embargos, inhibiciones o cualquier otra medida
escritos a los dos o cinco meses...” (confr. “Ante- sobre bienes y cuentas del deudor, ha introduci-
cedentes Parlamentarios”. LA LEY. Buenos Aires. do una sustancial modificación del rol del ma-
2000. Tomo 2000-A, ps. 1061 y ss.). gistrado en el proceso, quien pasa a ser un mero
404 • Austral
Román Battiato
espectador que simplemente es “informado” de presente—, ellas, cualquiera sea su naturaleza,

las medidas que una de las partes adopta sobre afectan concretamente el derecho de propiedad
el patrimonio de su contraria. Tan subsidiario es del individuo, “ya que si bien no importan —en
el papel que la norma asigna al juez en el proceso principio— una ablación de su patrimonio, su
que prevé que, para el supuesto de que el deudor función es, precisamente, limitar de manera efec-
no oponga excepciones, sólo deberá limitarse a tiva otros atributos no menos importantes de ese
otorgar una mera constancia de tal circunstan- derecho, cuales son los de usar y disponer de él,
cia para que la vía de ejecución del crédito quede con función de garantía. A nadie escapa, por dar
expedita (art. 92, párr. 16). un ejemplo, que un bien embargado pierde peso
económico en el mercado y que limita, en mayor
12) Que esta participación menor e irrelevan- o menor medida, las posibilidades de actuación
te que se reserva a los jueces en los procesos de económica del sujeto...”. En este sentido, no es ne-
ejecución no sólo violenta el principio constitu- cesario un profundo examen para advertir las
cional de la división de poderes sino que además negativas consecuencias económicas que sobre el
desconoce los más elementales fundamentos del giro normal de las actividades de cualquier co-
principio de la tutela judicial efectiva y de la de- mercio, empresa o particular puede tener la tra-
fensa en juicio consagrados tanto en el art. 18 de ba de un embargo sobre cuentas o bienes.
la CN como en los Pactos internacionales incor-
porados con tal jerarquía en el inc. 22 de su art. 14) Que, por otra parte, no puede dejar de se-
75 (confr. el art. 8º del Pacto de San José de Cos- ñalarse que los reparos hasta aquí formulados
ta Rica, el art. XVIII de la Declaración America- fueron advertidos por los propios legisladores en
na de Derechos y Deberes del Hombre; art. 11 de oportunidad de tratar la norma cuya constitu-
la Declaración Universal de Derechos Humanos; cionalidad se pone en tela de juicio. Así, se seña-
art. 14.1 del Pacto Internacional de Derechos Ci- ló que “...un recaudador de algún estado feudal
viles y Políticos). A tal conclusión es posible arri- del Medioevo no tendría más atribuciones que
bar a poco de que se observe que, de acuerdo con las que estamos otorgando al agente fiscal. Tie-
el sistema implementado en la normativa cues- ne facultades para todo...” (diputado Pichetto);
tionada, tanto la verificación de la concurrencia “...se otorgan a los abogados del fisco, de la par-
de los requisitos específicos para la procedencia te actora, facultades propias del Poder Judicial...”
de las medidas cautelares —”verosimilitud del (diputado Natale); “Hago reserva de constitu-
derecho” y “peligro en la demora”— como la eva- cionalidad con respecto a la modificación del
luación de su proporcionalidad de acuerdo a las art. 92 de la ley de procedimiento. Creo que viola
circunstancias fácticas de la causa no son reali- el art. 8º del Pacto de San José de Costa Rica y
zadas por un tercero imparcial sino por la propia los artículos 17 y 18 de la CN...” (diputada Ca-
acreedora, que no tiene obligación de aguardar rrió); “...Se prescinde del Juez. Se convierte en un
la conformidad del juez para avanzar sobre el procedimiento administrativo y se genera, a mi
patrimonio del deudor. criterio, una mayúscula inconstitucionalidad...”
(senador Carbonell). Incluso el miembro infor-
13) Que, por otra parte, las disposiciones del mante por la mayoría dejó margen a las dudas
art. 92 tampoco superan el test de constitucio- expresadas al señalar que “...el proceso puede
nalidad en su confrontación con el art. 17 de la hallarse al borde de lo judicialmente tolerado —
Norma Suprema en cuanto en él se establece que diríamos—, y me hago cargo de esas observacio-
la propiedad es inviolable y ningún habitan- nes porque es posible que haya que transitar con
te puede ser privado de ella sino es en virtud de cuidado esta línea...” (diputado Baglini) (confr.
una sentencia fundada en ley. No resulta óbice “Antecedentes Parlamentarios”. LA LEY. Buenos
a ello el hecho que lo puesto en tela de juicio sea Aires. 2000. Tomo 2000-A, ps. 1061 y ss.).
la potestad de disponer unilateralmente medi-
das cautelares, pues como correctamente lo se- 15) Que no resulta admisible que a la hora de
ñaló el señor Procurador General de la Nación establecer procedimientos destinados a garanti-
en su dictamen en la causa A.413.XXXVII “AFIP zar la normal y expedita percepción de la renta
c. Consorcio Forestal Andina s/ ejecución fis- pública se recurra a instrumentos que quebran-
cal” —al que remite en las causas A.570.XXXVII tan el orden constitucional. Es que la mera con-
“AFIP c. Atahualpa SRL s/ ejecución Fiscal” y la veniencia de un mecanismo para conseguir un

objetivo de gobierno —por más loable que este chos correlativos que se suponen mutuamente. El
sea— en forma alguna justifica la violación de país que no puede costear su gobierno, no pue-
las garantías y derechos consagrados en el texto de existir como Nación independiente, porque no
constitucional. Así, se ha sostenido que es falsa es más el gobierno que el ejercicio de su sobera-
y debe ser desechada la idea de que la prosperi- nía por sí mismo. No poder costear su gobierno,
dad general constituya un fin cuya realización es exactamente no tener medios de ejercer su so-
autorice a afectar los derechos individuales o la beranía; es decir, no poder existir independiente,
integralidad del sistema institucional vigente. no poder ser libre. Todo país que proclama su in-
El desarrollo y el progreso no son incompatibles dependencia a la faz de las naciones, y asume el
con la cabal observancia de los arts. 1º y 28 de ejercicio de su propia soberanía, admite la con-
la CN, sino que, por el contrario, deben integrar- dición de estos hechos, que es tener un gobierno
se con éstos, de modo tal que la expansión de las costeado por él, y tenerlo a todo trance, es decir,
fuerzas materiales y el correlativo mejoramien- sin limitación de medios para costearlo y soste-
to económico de la comunidad sean posibles sin nerlo; por la razón arriba dicha, de que el gobier-
desmedro de las libertades y con plena sujeción a no es la condición que hace existir el doble hecho
las formas de gobierno dispuestas por la Ley Fun- de la independencia nacional y el ejercicio de la
damental, a cuyas normas y espíritu resultan tan soberanía delegada en sus poderes públicos. Des-
censurables la negación del bienestar de los hom- conocer este deber, es hollar el juramento de ser
bres como pretender edificarlo sobre el desprecio independientes y libres, es abdicar la libertad y
y el quebrantamiento de las instituciones (Fs. CS entregar el gobierno del país al extranjero, o a
247:646). cualquiera que tenga dinero para costearlo. Ta-
sar, limitar de un modo irrevocable la extensión
16) Que, en consecuencia, el régimen estableci- de los sacrificios exigidos por el interés bien en-
do en el art. 92 de la ley 11.683 —en cuanto otor- tendido de la independencia nacional, es apro-
ga a los funcionarios del organismo recaudador ximarse de aquel extremo vergonzoso” (confr.
la potestad de disponer y trabar unilateralmente “Sistema Económico y Rentístico de la Confede-
medidas cautelares—, en la medida en que no se ración Argentina según su Constitución de 1853”,
adecua a los principios y garantías constitucio- en “Organización de la Confederación Argenti-
nales de la división de poderes, la defensa en jui- na”, El Ateneo, Madrid, 1913, p. 211).
cio y la propiedad, es inconstitucional.
18) Que, en este entendimiento, esta Corte ha
17) Que no obstante todo lo hasta aquí expues- sostenido que uno de los peores males que el país
to, no es posible soslayar que el cumplimiento soporta es el gravísimo perjuicio social causado
de las funciones del Estado, que es deber suyo por la ilegítima afectación del régimen de los in-
atender, origina “gastos”, cuya provisión expre- gresos públicos que proviene de la evasión o bien
samente se contempla en el art. 4º de la CN. En de la extensa demora en el cumplimiento de las
este sentido, la importancia de la renta pública obligaciones tributarias y que, en la medida en
para la existencia de la Nación ya fue advertida que su competencia lo autorice, los jueces tienen
por Alexander Hamilton al sostener que “El di- el deber de contribuir a la aminoración de esos
nero está considerado, con razón, como princi- dañosos factores y comprender que son disvalio-
pio vital del cuerpo político, y como tal sostiene sas las soluciones que involuntariamente los fa-
su vida y movimiento y lo capacita para cumplir vorecen (Fs. CS 313:1420 y sus citas). Y, por ello,
sus funciones más esenciales. Por consiguiente, ha recalcado que los magistrados deben exami-
una facultad perfecta de allegarse con norma- nar con particular estrictez la adopción de medi-
lidad y suficiencia los fondos necesarios, hasta das que pudieran afectar el erario público pues la
donde los recursos de la comunidad lo permitan, percepción de las rentas del Tesoro —en tiempo
debe ser considerada como un elemento compo- y modo dispuestos legalmente— es condición in-
nente indispensable en toda Constitución” (confr. dispensable para el regular funcionamiento del
Hamilton, Alexander; Madison, James; Jay, John; Estado (Fs. CS 327:5521; 328:3720; 330:2186; en-
“El federalista”, XXX, Fondo de Cultura Econó- tre muchos otros).
mica, México, 1994, p. 119). La relevancia de la
cuestión tampoco escapó a Juan Bautista Alberdi 19) Que la agilización de los procedimientos
para quien “el Tesoro y el gobierno son dos he- para la percepción de los créditos tributarios re-
406 • Austral
Román Battiato
sulta ser un objetivo a lograr y a cuya concreción ca en materia de ejecuciones fiscales tributarias
deben colaborar, dentro de la órbita de su comen los juzgados federales con asiento en distintas
petencia, todos los poderes públicos pues, en de- ciudades del país. Sin embargo, pese al tiempo
finitiva, lo que se persigue con ello no es otra cosa transcurrido desde la sanción de la ley (julio de
más que dotar al Tesoro Nacional de los recursos 2000) y a la apremiante necesidad que justificó
necesarios para que el Estado pueda dar adecua- la adopción de esta medida, lo cierto es que, a la
do cumplimiento con las funciones que constitu- fecha, la puesta en marcha de estos tribunales y
cionalmente le han sido asignadas. secretarías apenas ha podido realizarse —en Ca-
pital Federal, y sólo parcialmente— por no ha-
20) Que la audiencia celebrada ante esta Corte berse dotado al Poder Judicial de la Nación de los
el 16/07/2008 ha resultado sumamente ilustra- recursos necesarios para ello.
tiva pues tanto la actora como el amicus curiae
tuvieron oportunidad de demostrar en qué for- 21) Que, el contexto descrito, la especial tras-
ma las modificaciones implementadas por la ley cendencia de la materia examinada así como
25.239 al procedimiento tributario colaboraron elementales razones de seguridad obligan a re-
tanto para reducir los plazos de aseguramien- chazar cualquier inteligencia de la presente deci-
to y percepción de los créditos reclamados por el sión que lleve a obstruir o paralizar la adecuada
Fisco como para disminuir la litigiosidad en la y expedita percepción de la renta pública. Ello es
materia. Sin embargo, también quedó suficien- así toda vez que la aplicación en el tiempo de los
temente en claro de las citadas exposiciones que nuevos criterios jurisprudenciales ha de ser pre-
esa celeridad en nada se vería afectada por una sidida por una especial prudencia con el objeto
adecuada y plena intervención del Poder Judicial de que los avances propuestos no se vean malo-
en el procedimiento, en tanto y en cuanto se ase- grados en ese trance. En mérito de ello, es nece-
gure a los tribunales competentes los recursos y la sario trazar la línea divisoria para el obrar de la
tecnología necesaria para poder responder a los nueva jurisprudencia, apoyándola en razones de
requerimientos del Fisco. conveniencia, utilidad y en los más hondos senti-
mientos de justicia, necesidad que entraña, a su
En este sentido, la insuficiencia de recursos hu- vez, la de fijar el preciso momento en que dicho
manos y materiales que afrontan los juzgados cambio comience a operar (conf. causas “Tellez”,
federales de todo el país con competencia en la Fs. CS 308:552 y “Rosza”, Fs. CS 330:2361).
materia tributaria fue expresamente reconocida
por el representante del Estado Nacional, quien 22) Que, en este sentido, en “Rosza” se recordó
hizo especial hincapié en la situación crítica y de que, en el ámbito del derecho constitucional com-
colapso en que se encuentra la administración de parado, la Corte Suprema de los Estados Unidos
justicia en muchas jurisdicciones del país, en las sostuvo que, si bien una ley del Congreso declara-
cuales el número de ejecuciones fiscales en trámi- da inconstitucional no es ley, que es inoperativa
te excede ampliamente los medios con que cuen- y que no confiere derechos ni impone deberes, su
tan los magistrados que deben tramitarlas (confr. existencia efectiva en forma previa a esa declara-
constancias de fs. 34, 66 y exposición sinópti- ción es un hecho operativo cuyas consecuencias
ca presentada por el Estado Nacional, en cum- no pueden ser justamente ignoradas. El pasado
plimiento a lo dispuesto en la acordada 30/07 no siempre puede ser borrado por una nueva de-
—fs. 174/177—). cisión de la justicia. El efecto de una sentencia
posterior que declara la invalidez debe ser con-
Por otra parte, la insuficiencia de la infraes- siderado en diversos aspectos referidos a relacio-
tructura judicial para hacer frente a las necesida- nes particulares —personales y societarias— y a
des del Fisco a la hora de percibir coactivamente conductas particulares —privadas y oficiales—.
la renta pública también fue advertida por el Las cuestiones concernientes a derechos que se
propio legislador quien, a pocos meses de apro- alegan como adquiridos, al estado legal, a deci-
bar las modificaciones a la ley 11.683 que aquí siones previas que se consideran firmes y en cuyas
se cuestionan, sancionó la ley 25.293 en la que consecuencias se ha actuado, y al orden público
se dispuso la creación de Juzgados Federales de a la luz de la naturaleza de la ley y de su ante-
Ejecuciones Fiscales Tributarias en la Capital Fe- rior aplicación requieren ser examinadas. Estos
deral y de secretarías con competencia específi- interrogantes aparecen entre los más difíciles que

han ocupado la atención de los tribunales, esta- nal de origen, por quien corresponda, proceda
duales y federales; y surge en forma manifiesta de de acuerdo con lo aquí decidido. —Ricardo Luis
numerosas sentencias que la afirmación general Lorenzetti. —Elena I. Highton de Nolasco (en di-
de un principio de invalidez retroactiva absoluta sidencia). —Carlos S. Fayt. —Enrique Santiago
no puede ser justificada (conf. doctrina emana- Petracchi (en disidencia). —Juan Carlos Maque-
da de los casos “Norton vs. Shelby County” 118 da. —E. Raúl Zaffaroni. —Carmen M. Argibay
U.S. 425, “Chicot County Drainage Dist. vs. Bax- (en disidencia).
ter State Bank” 308 U.S. 371, 374).
A modo de síntesis, las disidencias de los Dres.
23) Que, en esta línea de razonamiento resulta Elena I. Highton de Nolasco, Enrique Santiago
claro que, decisiones con las repercusiones de la Petracchi y Carmen M. Argibay pueden ser con-
presente, no pueden dictarse desatendiendo las sultadas in extenso en el servicio de jurispruden-
consecuencias que, de modo inmediato, deriva- cia en línea de la CS.
rán de ella. Ello exige que el Tribunal, en cum-
plimiento de su deber constitucional de adoptar Interrogantes para el análisis
las medidas apropiadas para evitar la eventual
afectación de la percepción de la renta pública, 1. Defina el conflicto suscitado y los diferentes
establezca pautas claras y concretas acerca de la argumentos esgrimidos por los tribunales infe-
manera en que los efectos de su pronunciamiento riores intervinientes.
operarán en el tiempo.
2. ¿Cuáles son los principios constitucionales
Para satisfacer ese objetivo, resulta necesario que la mayoría de la CS entiende vulnerados?
admitir la validez de las medidas cautelares que,
al amparo de las disposiciones del art. 92 de la 3. ¿Qué relación puede establecer entre las de-
ley 11.683, los funcionarios del Fisco Nacional fensas taxativamente establecidas para el juicio
hayan dispuesto y trabado hasta el presente, sin de ejecución fiscal en la ley 11.683 y lo aquí re-
perjuicio de que los jueces de la causa revisen en suelto por la CS?
cada caso su regularidad y procedencia en orden 4. A la luz de las disidencias integrantes del fa-
a los demás recaudos exigibles. En cambio, no ha- llo, explicite su opinión con respecto al tópico en
bría justificación alguna para dejar subsistentes debate.
medidas precautorias dispuestas por los funcio-
narios de la AFIP con posterioridad a la presente III.2. Fallo “Fisco Nacional (AFIP) c. Distri - Vi-
sentencia puesto que a partir de que esta Corte se sión SA”
pronuncia declarando el vicio constitucional que
afecta el procedimiento previsto por la citada CS, 19/11/2013, “Fisco Nacional (AFIP) c.
norma, nada obsta a que las medidas cautela- Distri - Visión SA s/ ejecución fiscal”, S.C., F.147,
res que el organismo recaudador considere nece- L.XLVIII.
sario adoptar en lo sucesivo, sean requeridas al
juez competente para entender en el proceso eje- Situación fáctica
cutivo, y que sea tal magistrado quien adopte la
decisión que corresponda. El juzgado de primera instancia rechazó las
excepciones de litispendencia e inhabilidad de
Por ello, habiendo dictaminado el señor Pro- título opuestas por la ejecutada, y mandó llevar
curador General, se declara procedente el recurso adelante la ejecución de las sumas reclamadas en
extraordinario, se revoca parcialmente la sen- concepto de impuesto a las ganancias, cuyo pago
tencia apelada, con la salvedad que resulta de lo había sido previamente exigido por el fisco, en
expresado en el considerando 23, y se declara la uso de las facultades conferidas por el art. 2º, se-
inconstitucionalidad del inc. 5º del art. 18 de la gundo párrafo de la ley 25.345. Dicha intimación
ley 25.239, sustitutivo del art. 92 de la ley 11.683 fue oportunamente apelada por la demandada
con los alcances indicados en la presente. Costas ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Denegado el
por su orden en atención a la complejidad de la recurso extraordinario, dio lugar a la queja me-
cuestión debatida y la forma en que se resuelve. diante la cual la Corte Suprema de Justicia de la
Notifíquese y devuélvase a fin de que el tribu- Nación revocó la sentencia apelada.
408 • Austral
Román Battiato
Fallo de la Corte (in extenso) deuda el 15/02/2011, en tanto estaba agotada

la vía administrativa. Y que también podía vá-
Dictamen de la Procuradora Fiscal de la Na- lidamente promover esta demanda ejecutiva el
ción 25/02/2011, por existir deuda exigible a esa fe-
cha.
Suprema Corte:
Señaló que el 13/09/2011 el Tribunal Fiscal de
—I— la Nación declaró su competencia para entender
en la apelación deducida por la aquí ejecutada,
A fs. 167/171 de los autos principales (a los
pero consideró que esa posterior decisión no pro-
que se referirán las demás citas), el Juzgado Fe-
yecta sus efectos sobre la exigibilidad del reclamo
deral de Primera Instancia en lo Civil, Comer-
ya encauzado por esta vía de apremio ni sobre la
cial y Contencioso Administrativo Nº 1 de San
habilidad del título ejecutivo que le sirve de base.
Martín rechazó las excepciones de litispendencia
e inhabilidad de título opuestas y mandó llevar Añadió que la decisión sobre la competencia
adelante la ejecución de las sumas reclamadas del Tribunal Fiscal no se encuentra firme pues-
en concepto de impuesto a las ganancias —pe- to que, por imperio del art. 189 de la ley 11.683,
riodo 2004 y 2005— y al valor agregado —perio- puede ser recurrida por el Fisco hasta el momen-
dos 6/2004 a 7/2005— (cfr. boletas de deuda de to de apelar la sentencia definitiva que recaiga
fs. 1/4), cuyo pago había sido previamente inti- en esa sede, aspecto que, en su criterio, distingue
mado por el Fisco en uso de las facultades con- esta situación de lo ya resuelto en A.386. XLIV,
feridas por el art. 2º, segundo párrafo, de la ley “Administración Federal de Ingresos Públicos c.
25.345, intimación ésta oportunamente apelada Agumar Servicios Turísticos SRL s/ ejecución fis-
por Distri-visión SA ante el Tribunal Fiscal de la cal”, sent. del 28/09/2010.
Nación.
Por último, sostuvo también que no es de se-
Para así decidir, rechazó en primer lugar la de- guimiento el precedente de Fs. CS 334:1101, toda
fensa de litispendencia, al sostener que ella no vez que se asienta sobre distintas circunstancias
es admisible pues la pretensión recursiva ante el fácticas y disposiciones legales aplicables.
Tribunal Fiscal de la Nación y el proceso de eje-
cución fiscal no se sustancian por los mismos trá- —II—
mites.
Disconforme, la demandada interpuso el re-
En cuanto a la excepción de inhabilidad de tí- curso extraordinario de fs. 179/191 que, denega-
tulo, señaló que el contribuyente había optado, do a fs. 223/224, da origen a esta presentación
en forma voluntaria, por apelar las intimaciones directa.
ante el Tribunal Fiscal de la Nación, en discre-
pancia no sólo con lo manifestado en esos actos En síntesis, se agravia porque —a su enten-
por el organismo recaudador sino también con der— la sentencia resulta arbitraria dado que
la letra de la ley 25.345, que establece con carác- la deuda aquí ejecutada no le era exigible al
ter excluyente .que se aplicará el procedimiento momento en que fueron libradas las boletas de
reglado por el art. 14 de la ley 11. 683 (t.o. 1998). deuda de fs. 1/4, en razón de haber apelado la in-
timación de pago respectiva el 04/11/2010 ante
Por lo tanto, agregó, el recurso previsto ante el Tribunal Fiscal de la Nación de acuerdo con
ese tribunal en el art. 76, inc. b), de la ley 11. el art. 76, inc. b), de la ley de procedimientos tri-
683 no es apto para paralizar la actuación de la butarios.
AFIP aun cuando se haya cursado la pertinen-
te comunicación, ello hasta tanto no exista un Pone de relieve que este organismo jurisdiccio-
pronunciamiento judicial firme que admita fa- nal se declaró competente el 13/09/2011 y que
vorablemente esa competencia. esa decisión fue denunciada en este proceso de
apremio el día 19 del mismo mes y año, con ante-
De allí derivó que el Fisco se encontraba for- rioridad al dictado de la sentencia aquí recurri-
malmente habilitado para librar la boleta de da, de fecha 01/12/2011.

Indica que un juzgado federal de primera ins- nes de pago el 13/10/2010 y, como lo reconoce
tancia no debe inmiscuirse en la competencia el propio Fisco (cfr. fs. 90, tercer párrafo), el 8 de
que asume el Tribunal Fiscal de la Nación en las noviembre de ese año la actora le comunicó que
causas que son llevadas ante sus estrados y, al había interpuesto contra esas intimaciones el re-
hacerlo, la decisión aquí recurrida genera un ver- curso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la
dadero escándalo jurídico, con pronunciamien- Nación, en los términos de los arts. 159 y cc. de la
tos contradictorios entre dos organismos sobre el ley 11.683.
alcance de la competencia de uno de ellos.
Es decir que la interposición del recurso de ape-
—III— lación ante el citado tribunal administrativo fue
realizada y comunicada al Fisco más de tres me-
Las resoluciones dictadas en los juicios ejecuti- ses antes del libramiento de los títulos ejecutivos
vos son, por regla, insusceptibles de revisión por de fs. 1/4 y del inicio del presente apremio.
la vía del recurso extraordinario, toda vez que,
para ello, se requiere que la apelada sea una sen- Frente a tales circunstancias, adelanto mi opi-
tencia definitiva, entendiendo por tal que pone nión en cuanto a que la deuda reclamada no era
fin al pleito o causa un gravamen de imposible exigible a la fecha de inicio de este proceso.
o insuficiente reparación ulterior, requisito cuya
concurrencia no puede obviarse aunque se invo- En efecto, y más allá del resultado final al que
que arbitrariedad, error o violación de garan- se arribase con respecto a la competencia del
tías constitucionales (Fs. CS 242:260; 276:169; citado organismo jurisdiccional —que, valga
295:1037; 302:181, 245:204, 267:484; 270:117; en- destacarlo, según las constancias de autos y al
tre muchos otros precedentes). menos en la etapa ante el mentado tribunal ad-
ministrativo, fue resuelta favorablemente a ella,
Sin embargo, estimo que lo decidido por el a según consta en la copia que luce a fs. 139/142—,
quo con respecto a la exigibilidad de la deuda estimo que el juego de los arts. 76, 167 y cc. de la
comprendida en los títulos de fs. 1/4 al momento ley de rito fiscal suspende la intimación de pago
de su libramiento es definitivo y no podrá ser ju- de la deuda determinada de oficio cuando ésta se
rídicamente replanteado en un proceso posterior apela ante aquél, en los términos de los arts. 159,
(arg. Fs. CS 315:1916 y sus citas; 319:625; A.1054, 166 y cc. de esa ley.
L.XLII, in re “Administración Federal de Ingre-
sos Públicos c. Carrera, Damián B. s/ ejecución Contrariamente a lo sostenido por la sentencia
fiscal”, sent. del 05/05/2009; A.386, L.XLIV, in re los citados preceptos no exigen una resolución
“Administración Federal de Ingresos Públicos c. “firme” o pasada en autoridad de cosa juzgada
Agumar Servicios Turísticos SRL s/ ejecución fis- en torno a la competencia de ese organismo juris-
cal”, sent. del 28/09/2010, entre otras). diccional para que rija el efecto suspensivo pre-
visto en el art. 167 de la ley 11.683. En tal aspecto,
Por otra parte, el pronunciamiento ha sido dic- es mi opinión que la sentencia recurrida no satis-
tado por el superior tribunal de la causa, como face sino en forma aparente la necesidad de ser
resulta del art. 92 de la ley de rito fiscal, tras la derivación del derecho vigente, con adecuada re-
modificación introducida en él por la ley 23.658. ferencia a los hechos de la causa, por lo que co-
rrespondería atender los agravios del apelante en
—IV— cuanto a la arbitrariedad que imputa a lo resuel-
to (Fs. CS 318:1151, entre otros).
A mi modo de ver, el thema decidendum radi-
ca en determinar si la deuda reflejada en las bo- Por otra parte, y como ya lo sostuve al dicta-
letas de fs. 1/4, emitidas el 15/02/2011, resultaba minar el 12/07/2011 en la causa A.537, L.XLVI,
exigible al comienzo de este proceso de apremio, “Administración Federal de Ingresos Públicos
iniciado el 25 del mismo mes y año (ver cargo de c. Albeca SA” (cuyos términos V.E. compartió e
fs. 6 vta.). hizo suyos en la sentencia publicada en Fs. CS
334:1101), considero también aquí que es im-
Según surge de los citados títulos ejecutivos, pertinente el estudio realizado en el pronun-
Distri-visión SA fue notificada de las intimacio- ciamiento apelado sobre si la intimación de pago
410 • Austral
Román Battiato
realizada en virtud de lo dispuesto por el art. 2º o, excepciones de litispendencia e inhabilidad de

segundo párrafo, de la ley 25.345 puede equipa- título opuestas por la demandada y, en conse-
rarse a una “determinación de oficio” a los fines cuencia, mandó llevar adelante la ejecución de
de su recurribilidad por la vía del art. 76 de la las sumas reclamadas en concepto de impuesto a
ley 11.683, ya que tal asunto es propio de los jue- las ganancias —períodos 2004 y 20053 Y al valor
ces de Tribunal Fiscal la y respectiva causa, es las agregado —períodos 6/2004 a 7/2005— (cfr. bo-
instancias que decir, el referido deban entender letas de deuda de fs. 1/4), cuyo pago había sido
por apelación en caso de articularse los recursos previamente intimado por el Fisco en uso de las
previstos por los arts. 192 y cc. Desde esta pers- facultades conferidas por el art. 2º, segundo pá-
pectiva, es mi parecer que los objetivos persegui- rrafo, de la ley 25.345, intimación ésta oportu-
dos por la ley 25.345, de los cuales hace mérito el namente apelada por Distri - Visión SA ante el
pronunciamiento apelado a fs. 171, en nada mo- Tribunal Fiscal de la Nación.
difican esta conclusión.
2º) Que, para fundar el rechazo de la prime-
Así las cosas, opino que la sentencia resulta ar- ra de tales excepciones, el a quo destacó que la
bitraria dado que el de la el art. inc. b) de sus- pretensión recursiva ante el Tribunal Fiscal de la
pensión que apelación del contribuyente se 167 Nación y el proceso de ejecución fiscal no se sus-
de la ley vio 11. 683 privado concede a su art. 76, tancian por los mismos trámites.
con clara lesión a su derecho de propiedad, pro-
nunciamientos de como ya lo ha reconocido el En lo referente a la excepción de inhabilidad de
tribunal en similar alcance en Fs. CS 324 :2009; título, señaló que el contribuyente había optado,
326:4240; 330:3045; 334:1101, como también en forma voluntaria, por apelar las intimaciones
en las sentencias recaídas en las causas F.1441, ante el Tribunal Fiscal de la Nación, en discre-
L.XLII, “Fisco Nacional (AFIP) c. DIS FAR MAR pancia no solo con lo manifestado en esos actos
SA s/ ejecución fiscal”, del 11/08/2009 y la ya por el organismo recaudador sino también con
“FISCO NACIONAL (AFIP) c. DISTRI - VISIÓN la letra de la ley 25.345, que establece con carác-
SA s/ ejecución”. S.C., F.147, L.XLVIII. citada A. ter excluyente que se aplicará el procedimiento
386, L.XLIV, “Administración (RECURSO DE reglado por el art. 14 de la ley 11.683 (t.o. 1998).
HECHO) Federal de Ingresos Públicos c. Agumar Por lo tanto, juzgó que el recurso previsto ante ese
tribunal en el art. 76, inc. b, de la ley 11.683 no
Servicios Turísticos SRL s/ ejecución fiscal”, del
resultaba apto para paralizar la actuación de
28/09/2010, entre muchas otras.
la AFIP —pese a haberse cursado la pertinente
—V— comunicación—, hasta tanto no exista un pro-
nunciamiento judicial firme que admita favora-
En virtud de lo expuesto, opino que debe revo- blemente esa competencia.
carse la sentencia de fs. 167/171 en cuanto fue
materia de recurso extraordinario y devolver los En esa inteligencia, entendió que la AFIP se en-
autos para que, por quien corresponda, se dicte contraba formalmente habilitada para librar la
un nuevo pronunciamiento conforme a derecho. boleta de deuda el 15/02/2011, en tanto estaba
agotada la vía administrativa, como así también
Buenos Aires, 10 de junio de 2013.— Laura M. podía válidamente promover la presente deman-
Monti. da ejecutiva el 25/02/2011, por existir deuda exi-
gible a esa fecha.
Vistos los autos: “Recurso de hecho deducido
por la demandada en la causa Fisco Nacional Consideró que la posterior decisión del Tribu-
(AFIP) c. Distri - Visión SA s/ ejecución fiscal”, nal Fiscal de la Nación —de fecha 13/09/2011—
para decidir sobre su procedencia. de declarar su competencia para entender en la
apelación deducida por la aquí ejecutada, no
Considerando: proyectaba sus efectos sobre la exigibilidad del
reclamo ya encauzado por la vía de apremio ni
1º) Que el Juzgado Federal de Primera Ins- sobre la habilidad del título ejecutivo que le sir-
tancia en lo Civil, Comercial y Contencioso Ad- ve de base. Agregó que la decisión sobre la com-
ministrativo nº 1 de San Martín rechazó las petencia del referido tribunal no se encontraba

firme puesto que, por imperio del art. 189 de la so de rigor formal con grave menoscabo de ga-
ley 11.683, podía ser recurrida por la AFIP has- rantías constitucionales (Fs. CS 278:346; 298:626;
ta el momento de apelar la sentencia definitiva 302:861; 318:1151; 324:2009, entre otros).
que recaiga en esa sede, circunstancia que, en
su concepto, diferenciaba este caso de lo resuel- Por lo demás —tal como lo ha señalado esta
to por la Corte en in re A.386.XLIV. “Adminis- Corte en reiteradas oportunidades— el pronun-
tración Federal de Ingresos Públicos c. Agumar ciamiento apelado ha sido dictado por el supe-
Servicios Turísticos SRL s/ ejecución fiscal”, sent. rior tribunal de la causa, ya que no es apelable
del 28/09/2010. en las instancias ordinarias según la reforma in-
troducida en el art. 92 de la ley 11.683 por la ley
Por lo demás, descartó la aplicación del prece- 23.658.
dente de Fs. CS 334:1101 al caso de autos, sobre la
base de considerar que se asentaba sobre distin- 5º) Que, tal como lo señala la señora Procu-
tas circunstancias fácticas y disposiciones legales radora Fiscal en su dictamen, surge de los autos
aplicables. principales que Distri - Visión SA fue notificada
de las intimaciones de pago el 13/10/2010, y el 8
3º) Que contra tal sentencia, Distri - Visión SA de noviembre de ese año le comunicó a la AFIP
interpuso recurso extraordinario de fs. 179/191 que había deducido contra esas intimaciones
que, denegado a fs. 223/224, dio origen a la que- el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal
ja en examen. de la Nación en los términos del art. 159 y cc-
tes. de la ley 11.683; en tanto que los títulos que
La recurrente tacha a la sentencia de arbitra- se pretenden ejecutar (fs. 1/4) fueron emitidos el
ria pues, en su concepto, la deuda que se ejecuta
15/02/2011 y el proceso de apremio fue inicia-
no le era exigible al momento en que fueron li-
do el 25 de ese mes y año. Es decir, que la inter-
bradas las boletas de fs. 1/4, en razón de que su
posición del recurso de apelación ante el citado
parte había apelado la intimación de pago res-
tribunal había sido realizada y comunicada al
pectiva el 04/11/2010 ante el Tribunal Fiscal de
organismo recaudador más tres meses antes de
la Nación de acuerdo con el art. 76, inc. b, de la
que éste librara los referidos títulos y promoviera
ley 11.683; y ese tribunal se declaró competente
este proceso ejecutivo.
para entender en esa apelación el 13/09/2011,
pronunciamiento que fue comunicado en este 6º) Que, en tales condiciones, resulta aplica-
proceso de apremio el día 19 del mismo mes y ble al caso en examen el criterio establecido por
año; es decir, con anterioridad al dictado de la el Tribunal en el precedente “Administración Fe-
sentencia aquí recurrida.
deral de Ingresos Públicos c. Albeca SA” (Fs. CS
Aduce que un juzgado federal de primera ins- 334:1101), en el que se señaló que más allá del
tancia no debe inmiscuirse en la competencia resultado final al que se llegue con respecto a la
que asume el Tribunal Fiscal de la Nación en las competencia del mencionado organismo juris-
causas que son llevadas ante sus estrados y, al diccional —que, al igual que en el caso de autos,
hacerlo, genera un verdadero escándalo jurídico, fue resuelta favorablemente a ella, al menos en
con pronunciamientos contradictorios entre dos la etapa del mencionado tribunal administra-
organismos sobre el alcance de la competencia de tivo (conf. copia de fs. 139/142)—, del juego de
uno de ellos. los arts. 76, 167 y cctes. de la ley 11.683, resulta la
suspensión de la intimación de pago de la deuda
4º) Que si bien las decisiones recaídas en los jui- determinada de oficio cuando ésta se apela ante
cios ejecutivos y de apremio no son, como princi- aquél, en los términos de los arts. 159, 166 y cctes.
pio, susceptibles de recurso extraordinario, pues de esa ley. Al respecto cabe agregar que no sur-
no revisten el carácter de sentencias definitivas ge de los citados preceptos que sea necesaria la
en los términos del art. 14 de la ley 48, la Corte ha existencia de una resolución “firme” o pasada en
hecho excepción a tal principio en supuestos en autoridad de cosa juzgada sobre la competencia
los que —como ocurre en el sub examine— resul- de ese organismo jurisdiccional para que rija el
ta manifiesta la inexistencia de deuda exigible, efecto suspensivo previsto en el art. 167 de la ley
pues lo contrario importaría privilegiar un exce- 11.683.
412 • Austral
Román Battiato
7º) Que, por otro lado, tal como se señaló en Interrogantes para el análisis
el precedente “Albeca”ut supra mencionado, re-
sulta impertinente el estudio realizado en el pro- 1. ¿Cuáles son las razones formales que tuvo en
nunciamiento apelado sobre si la intimación de cuenta la CS para hacer lugar a la queja y otor-
pago realizada podía equipararse a una “deter- gar admisibilidad al recurso extraordinario?
minación de oficio” y, por ende si era apelable ¿Advierte alguna causal de arbitrariedad en la
ante el Tribunal Fiscal por la vía del art. 76 de sentencia del juzgado, luego revocada por la CS?
la ley 11.683, ya que tal asunto es propio de los
2. Indique sucintamente el procedimiento que
jueces de la respectiva causa, es decir, del men-
aplicó la AFIP para intimar de pago las diferen-
cionado Tribunal Fiscal —que, como se señaló,
cias de impuestos detectadas, y su vía recursiva.
se había pronunciado expresamente admitiendo
¿Considera que la vía recursiva es la que adoptó
su competencia para entender en ese recurso— y,
el contribuyente?
eventualmente, de las instancias que deban en-
tender por apelación, en el caso de articularse los 3. Mencione el fundamento central de la CS
recursos previstos por los arts. 192 y cctes. de la para resolver la cuestión llevada a su análisis.
citada ley de procedimiento tributario. Exprese y funde su opinión acerca de cómo ha-
bría sido resuelto el caso en el supuesto de que el
8º) Que, en tales condiciones, la decisión ape- TFNac. se declarase incompetente. ¿Arribaría a
lada resulta descalificable como acto judicial vá- igual conclusión en el supuesto de que la incom-
lido a la luz de la conocida doctrina de la Corte petencia fuera decidida con posterioridad al ini-
elaborada en torno a las sentencias arbitrarias cio de la ejecución fiscal, pero antes de la traba de
(Fs. CS 312:1150; 314:740 y 318:643, entre otros) la litis? ¿Y si se declarara después de efectivizado
ya que no satisface sino en forma aparente la ne- el traslado de demanda? ¿Cambiaría en algo que
cesidad de ser derivación del derecho vigente, con esa declaración de incompetencia fuera recurri-
adecuada referencia a los hechos de la causa, en da por el contribuyente?
tanto privó al contribuyente del efecto suspensi-
vo que el art. 167 de la ley 11.683 concede a la IV. Jurisprudencia abreviada
apelación del inc. b, de su art. 76, con una cla-
ra afectación a su derecho de propiedad (confr. IV.1. Fallo “Obra Social para la Actividad Do-
en tal sentido, Fs. CS 326:4240; 330:3045, y las cente”
sentencias recaídas en las causas F .1441.XLII
“Fisco Nacional —Administración Federal de In- CS, 14/02/2017, “Obra Social para la Activi-
gresos Públicos— c. DIS FAR MAR SA”, de fecha dad Docente c. La Rioja Provincia s/ ejecución
11/08/2009 y A. 386. XLIV “Administración Fede- fiscal”, Fallos 340:76
ral de Ingresos Públicos c. Agumar Servicios Tu- Las leyes en general elevan a la categoría de tí-
rísticos SRL s/ ejecución fiscal” del 28/09/2010, tulos ejecutivos las certificaciones de deuda, au-
entre otras). torizando a suscribir tales documentos a los jefes
de los respectivos organismos, y, si bien la ley pro-
Por ello, de conformidad con lo dictamina-
cesal no especifica los recaudos básicos que de-
do por la Procuradora Fiscal, se hace lugar a la
ben reunir tales instrumentos, resulta necesario
queja, se declara procedente el recurso extraordi-
que sean expedidos de forma que permitan iden-
nario, se revoca la sentencia apelada, el Distri -
tificar con nitidez las circunstancias que justifi-
Visión SA s/ ejecución fiscal. can el reclamo por la vía elegida.
Con costas, y se dispone que el tribunal a quo, IV.2. Fallo “Steverlynck”
por quien corresponda, dicte una nueva con
arreglo a lo decidido en la presente. Agréguese la CS, 24/05/1974, “Steverlynck, Julio Adolfo c.
presentación directa a los autos principales, no- Nación”, Fallos 288:416
tifíquese y devuélvanse las actuaciones al tribu-
nal de origen.— Ricardo L. Lorenzetti.— Elena La ley 11.683, al legislar sobre la excepción
I. Highton de Nolasco.— Enrique S. Petracchi.— sustancial de inhabilidad de título, no puede ser
Juan Carlos Maqueda.— E. Raúl Zaffaroni. interpretada con arreglo a un rigorismo formal

que conduzca a negar, en obsequio de pruritos ri- mal que menoscabe las garantías constituciona-
tuales, que la excepción que se analiza pueda ser les (del voto del Dr. Rosatti).
articulada cuando no se hubieran cumplido los
trámites administrativos exigidos para el regu- IV.5. Fallo “Astinave SA”
lar libramiento de una boleta de deuda o título
ejecutivo fiscal. A su vez, que allí se legisle única- CS, 26/08/2003, “Fisco Nacional (DGI) c. Asti-
mente sobre excepciones sustanciales y que no se nave Sociedad Anónima s/ ejecución fiscal”, Fa-
incluyan las puramente procesales no obsta a su llos 326:3024.
introducción en las ejecuciones fiscales, ya que,
La CS, con remisión al dictamen fiscal, sostuvo
por vincularse a la regular constitución inicial
que la limitación realizada por el art. 92 de la ley
del proceso, deben tenerse por admisibles.
11.683 a la posibilidad de apelar ante la segun-
IV.3. Fallo “Ferreira Gallegos, Horacio Alberto” da instancia aquellas sentencias dictadas en los
procesos de ejecución fiscal implica una cuestión
CS, 25/04/2000, “Dirección General Impositi- de política legislativa en la regulación del proce-
va c. Ferreira Gallegos, Horacio Alberto”, Fallos so, extremo que, en principio, queda excluido del
323:816 control por parte de los jueces, toda vez que el de-
recho de defensa en juicio es, como todo otro de-
En los procesos de ejecución fiscal, cabe admi- recho, susceptible de una razonable y adecuada
tir la posibilidad de plantear defensas sustenta- reglamentación por parte de los poderes del Es-
das en la inexistencia de la deuda, condicionada tado. Dicha restricción no es inconstitucional, en
a que esta sea manifiesta y a que su verificación cuanto el contribuyente goza de la posibilidad de
no requiera, en consecuencia, de mayores de- rever su situación mediante un juicio ordinario
mostraciones. posterior, ya que el acto de cobro —aun si a él se
arriba por vía de ejecución fiscal— no incide so-
IV.4. Fallo “Municipalidad de Berazategui c. bre la causa de la deuda, en el sentido de que la
Molinos Río de la Plata SA” percepción no significa, por sí, definitiva adqui-
sición por el fisco de la suma ingresada.
CS, 27/09/2018, “Municipalidad de Berazate-
gui c. Molinos Río de la Plata SA s/ apremio”, Fa- IV.6. Fallo “Alpine Electronics of America Inc.
llos 341:1246. Sucursal Bs. As”.
La sentencia que mandó llevar adelante la eje- CNFed. Cont. Adm., Sala I, 12/02/2019, “Alpi-
cución fiscal promovida por un municipio para ne Electronics of America Inc. Sucursal Bs. As. c.
percibir el pago por derechos de publicidad y pro- EN-AFIP-DGI s/ Medida cautelar”.
paganda es arbitraria, en cuanto la ejecutada
opuso durante el proceso la defensa de inexisten- La medida cautelar tendiente a obtener la sus-
cia de deuda, alegando que la ordenanza que es- pensión de una ejecución fiscal debe ser atendida
tablece el tributo no fue publicada, y el municipio por la Justicia contencioso-administrativa fede-
solo realizó una negativa genérica sobre la cues- ral, pues, toda vez que el objeto principal de la
tión, sin acompañar copia de la publicación ni in- demanda es que se suspendan los efectos de un
dividualizar sus datos (de la doctrina de la Corte acto administrativo y que se le ordene a la AFIP
sentada en “Municipalidad de Mercedes c. Arcor permitirle utilizar el mecanismo de compensa-
SAIC s/ apremio”, Fallos 335:1459, al cual remite). ción de impuestos que venía empleando, resulta
aplicable el art. 6º, inc. 4º del Cód. Proc. Civ. y
El recurso de los jueces provinciales de ampa- Com., que dispone que, en las medidas prelimi-
rarse en el tipo de proceso para no considerar nares y precautorias, será juez competente el que
una defensa, en principio, atendible y de sencilla deba conocer en el proceso principal.
verificación deja huérfano de un grado mínimo
de razonabilidad el pronunciamiento objetado IV.7. Fallo “Caputo, Marcos”
(en sentido análogo, CS, Fallos 335:1459). En ta-
les condiciones, los jueces deben ser cuidadosos, CNFed. Cont. Adm., sala II, 15/05/2018, “Ca-
aun en este tipo de procesos, de instruir y resolver puto, Marcos c. EN - AFIP s/ proceso de cono-
las causas sin incurrir en un excesivo rigor for- cimiento”
414 • Austral
Román Battiato
La circunstancia de que, ante el Juzgado de gado —períodos enero de 2016 ($ 30.000), febre-
Ejecuciones Fiscales Tributarias, tramite la eje- ro de 2016 ($ 30.000), marzo de 2016 ($ 30.000),
cución fiscal promovida contra el contribuyente abril de 2016 ($ 30.000)— con más la suma de
por el cobro de la suma correspondiente al im- $ 18.000 para responder a intereses y costas.
puesto sobre los bienes personales obsta a la pro-
cedencia de la medida cautelar tendiente a que b) Conforme el título ejecutivo, la deuda re-
la AFIP se abstenga de iniciar cualquier proce- clamada se funda en los términos del art. 31
dimiento administrativo o judicial de cobro, pues de la ley 11.683, en virtud de haber omitido la
lo contrario importaría interferir en la jurisdic- demandada la presentación de la declaración
ción de otro magistrado. jurada del impuesto al valor agregado corres-
pondiente a los meses de enero, febrero, marzo
IV.8. Fallo “Petrobras Argentina SA c. Provin- y abril de 2016.
cia de Neuquén”
c) La intimación de pago fue notificada al do-
CS, 07/07/2015, “Petrobras Argentina SA c. micilio fiscal sito en la localidad de Junín, pro-
Provincia de Neuquén s/ incidente de medida vincia de Buenos Aires, el 2 de mayo de 2019.
cautelar”, CSJ 608/2014.
d) De la carpeta contable que le exhibe sur-
Habiéndose cuestionado la constitucionalidad ge que las declaraciones juradas de los perío-
de la pretensión impositiva provincial de gravar dos reclamados fueron presentadas y abonadas
con el impuesto sobre los ingresos brutos la mera el 24 de abril de 2019, con el siguiente detalle:
extracción de petróleo crudo y gas, con fundamen- saldo cero para enero y abril de 2016, saldo de
to en que los hidrocarburos son transportados sin $ 9500 para febrero de 2016 y de $ 4400 para
ser vendidos fuera de su jurisdicción, y sin conside- marzo de igual año.
rar su destino, la medida cautelar tendiente a que
la demandada se abstenga de promover ejecución e) Consultado sobre si con anterioridad había
fiscal debe ser concedida hasta tanto no se deter- recibido alguna notificación de AFIP relaciona-
mine, en el caso, cuáles son los alcances de la ju- da con este tema, el Sr. Mangini le señala que no
risdicción y competencia que tiene para percibir el lo recuerda, y expresa que nunca fue “investiga-
tributo cuestionado, y si ese proceder quebranta la do” por sus impuestos.
potestad del Gobierno federal de reglar el comer-
cio de las provincias entre sí. Consigna:
V. Caso práctico de análisis 1. Atento a la notificación del mandamiento

de intimación de pago, establezca cuándo ope-
V.1. Caso situacional “Mangini” raría el vencimiento para oponer excepciones.
El 7 de mayo de 2019 el señor Leandro Man- 2. Indique las defensas formales o sustancia-
gini, piloto comercial de avión, se presenta ante les que podría plantear al progreso de la acción,
su estudio jurídico, a efectos de requerirle su pa- con fundamento en la normativa vigente y en la
trocinio respecto de una demanda en su contra, jurisprudencia, que entienda aplicables.
recientemente notificada.
3. Señale los medios probatorios por los que se
Al analizar la documentación que le otorga su valdría para sustentar la/s defensa/s incoadas.
cliente, advierte que:
4. En el supuesto de que se encuentren acredi-
a) Se trata de una ejecución fiscal iniciada el 5 tados los requisitos formales exigidos por la nor-
de marzo de 2019 por la Administración Federal ma invocada en la boleta de deuda, desarrolle
de Ingresos Públicos, ante el Juzgado Federal de cómo resolvería usted, si fuera el juez, la cues-
Ejecuciones Fiscales Tributarias 2 de la Capital tión de fondo. Exprese a su vez su posición sobre
Federal, a fin de obtener el cobro de la suma de las costas. Funde ambos interrogantes con pre-
$ 120.000 en concepto de impuesto al valor agre- cedentes jurisprudenciales.

Capítulo XIII. La acción declarativa
de certeza
Álvaro C. Luna Requena (*)
ticos de análisis.
I. Apuntes doctrinarios los litigios tributarios. Podrá decirse que, en ri-

gor, el conocimiento de este instituto siempre
I.1. Introducción fue inexcusable, y es cierto; sin embargo, en los
últimos años, la jurisprudencia de la CS y de los
Estos apuntes tienen por objetivo exponer tribunales federales inferiores evidencia un au-
de modo sintético los caracteres fundamenta- mento muy significativo de planteos enmarca-
les de la acción declarativa de certeza en el or- dos en esta acción en particular, y es lógico que
denamiento procesal nacional de nuestro país, así sea, si tenemos en cuenta su ductilidad para
que puntualmente regula el art. 322 del Cód. canalizar pretensiones procesales diversas (2),
Proc. Civ. y Com. Excedería el marco de este como así también su finalidad eminentemente
aporte abordar su evolución histórica, así como preventiva (3).
la regulación de dicha acción en las diversas ju-
risdicciones locales, no obstante lo cual puede Si se considera la exacerbada presión tribu-
afirmarse, en general, que los pilares concep- taria que registra nuestro sistema tributario, en
tuales principales de este instituto procesal se todos sus niveles, resulta lógico que haya co-
replican —mutatis mutandi— en dichas ju- brado centralidad un instituto procesal idóneo
risdicciones, de modo que —en buena medi- para provocar la intervención del Poder Judicial,
da— cuanto aquí se exponga, así como también a fin de hacer cesar estados de incertidumbre,
cuanto surge de la jurisprudencia que revisare- acotando sustancialmente daños, en compa-
mos, es aplicable a las acciones declarativas de ración con las vías alternativas que colocan al
certeza previstas en los ordenamientos locales, particular entre Escila y Caribdis, es decir, en-
con algunas notorias excepciones (1). tre la opción de pagar y repetir (previa intensa
fiscalización y —en el mejor de los casos— re-
La recta comprensión de la acción declarativa
de certeza, y el conocimiento de sus presupues-
(2) Ductilidad que no ofrece —tal como lo
tos de viabilidad, es en la actualidad inexcusable expondremos en otro capítulo de la presente obra—
para quienes navegan los encrespados mares de la acción de amparo, que exige a quien esgrime la
pretensión la acreditación de un supuesto de ilegalidad o
(*) Abogado (UCA). Magíster en Derecho Tributario inconstitucionalidad manifiesta, y que coloca cortapisas
(Universidad Austral). Profesor del Máster de Derecho a la producción de prueba, todo lo cual explica —junto
Tributario de la Universidad Austral. Profesor protitular con otros elementos que limitan el margen de eficacia de
de grado de Derecho Tributario (Facultad de Derecho, este instituto— que su utilización en materia tributaria
UCA). resulte marginal en relación con la acción declarativa de
certeza.
(1) Nos referimos a las provincias de Buenos Aires y
de Córdoba, en las cuales —por razones distintas— la (3) Como bien sostiene Toricelli, “La esencia del
acción declarativa de certeza en materia tributaria ha proceso declarativo es precisamente la de evitar la
sido severamente limitada por la jurisprudencia local, consumación de perjuicios...” (TORICELLI, Maximiliano,
al punto tal de tornarla prácticamente inservible, con el “El Sistema de Control Constitucional Argentino.
consiguiente deterioro grave del derecho constitucional La acción declarativa de inconstitucionalidad como
de defensa en juicio. mecanismo de tutela”, Lexis Nexis-Depalma, p. 294).
416 • Austral
Álvaro C. Luna Requena
cuperando lo pagado tras largos años, con versia” que habilite la tramitación de este tipo
intereses frecuentemente irrisorios), o, simple- de acciones. En efecto, luego de algunas dé-
mente, tomar la decisión de no pagar y aguar- cadas durante las cuales expuso una doctrina
dar que el fisco permanezca inactivo hasta que fragmentaria y —en ocasiones— contradictoria
opere la prescripción de su derecho a reclamar, acerca de cuándo puede considerarse configu-
asumiendo el rol defensivo en caso de reclamo rado un “caso” o “controversia”, la CS ha elimina-
(que, por supuesto, se verá engrosado por mul- do toda duda al respecto, y —nos adelantamos a
tas inmoderadas e intereses frecuentemente decirlo— lo ha hecho de modo formidable, de-
abusivos, con efectos colaterales no desdeña- sarrollando la cuestión con densidad y solidez,
bles, como el involucramiento de los directores y alineándose con la jurisprudencia de la Cor-
de una persona jurídica, o la potencial aplica- te Suprema norteamericana. Volveremos sobre
ción de la legislación penal tributaria). este punto más adelante.
Entre esas dos alternativas disvaliosas, emer- Luego de estos comentarios introductorios,
ge la acción declarativa de certeza en nuestra en estos apuntes nos proponemos repasar su-
materia, como un instituto que coloca en manos cintamente los elementos centrales de la acción
del particular la posibilidad de asumir proacti- declarativa de certeza según su regulación na-
vamente la tutela de sus derechos constitucio- cional, entre los cuales se destaca la última cues-
nales, antes de que sean vulnerados, o bien, una tión mencionada en el párrafo anterior, relativa
vez vulnerados, para solicitar al Poder Judicial a la configuración de “caso” o “controversia”, en
que eche luz sobre una cuestión controverti- el entendimiento de que se trata del elemento
da, despejando el estado de incertidumbre que configurador de la acción más importante y no-
afecta la relación jurídico-tributaria. En cual- vedoso sobre este instituto, y poniendo de relie-
quiera de las mencionadas hipótesis, la acción ve —para volver a la figura inicial— que quien se
declarativa de certeza cumple un rol esencial- aventure a navegar estos mares corre serio ries-
mente preventivo, sea evitando los daños ab go de naufragar, si desconoce o toma a la ligera
initio, o bien impidiendo que se sigan consu- esta cuestión fundamental.
mando en el tiempo.
I.2. Requisitos de procedencia de la acción de-
Asimismo, los registros de jurisprudencia de clarativa de certeza en el marco federal
la CS demuestran que la acción declarativa de
certeza prevista en el art. 322 del Cód. Proc. Civ. Antes de considerar los requisitos de proce-
y Com. es muy frecuentemente utilizada por los dencia del instituto bajo análisis, haremos una
particulares, para solicitar que se despejen esta- breve referencia acerca de la distinción entre
dos de incertidumbre acerca de la constitucio- la acción declarativa de certeza y la “acción de-
nalidad de tributos provinciales; estos planteos clarativa de inconstitucionalidad” (no regulada
se formulan ante la CS, en instancia originaria, específicamente en el orden nacional), asunto
cuando se verifican los requisitos para ello, esto sobre el cual se ha ocupado destacada doctri-
es, cuando una provincia es parte y cuando la na, aunque sin consenso total en su análisis (5).
materia debatida es exclusivamente federal (4). Sobre esta cuestión, rica en matices e hipótesis,
dejamos a salvo nuestra opinión preliminar, en
Por otra parte, puede avizorarse que la acción
declarativa de certeza cobrará una importan- (5) Vide TORICELLI, Maximiliano, “El Sistema de
cia aún mayor a la que hoy tiene, si se considera Control Constitucional Argentino. La acción declarativa
que la CS recientemente ha clarificado cuándo de inconstitucionalidad como mecanismo de tutela”,
se verifica la existencia de un “caso” o “contro- Lexis Nexis-Depalma, cap. III, y en especial ps. 230-235.
Allí, además de relevarse la evolución histórica de la
referida acción declarativa en nuestro país, se exponen
(4) La CS ha señalado que, para que proceda la las posiciones de Bidart Campos, Sagüés, Bianchi y
competencia federal por razón de la materia, es menester Toricelli, todos los cuales consideran que existe una
“que el derecho que se pretende hacer valer en juicio, esté diferencia entre la acción directa de inconstitucionalidad
directamente fundado en la Constitución, tratado o ley y la acción declarativa de certeza, aunque unos y otros
especialmente regido por ellos” (CS, Fallos 21:498; 28:93; hacen estribar la distinción entre una y otra en diferentes
43:117; 43:220; 55:114; 115:356; 128:422; 306-2:1363). aspectos.

el sentido de que dicha distinción parece más o defectuosamente redactada es una de las hi-
teórica que práctica, toda vez que la jurispru- pótesis —pero no la única— en que puede gene-
dencia de la CS —en general— ha enmarcado rarse un estado de incertidumbre. Por ejemplo,
supuestas acciones directas de inconstituciona- imaginemos una provincia que sanciona una
lidad en el art. 322 del Cód. Proc. Civ. y Com., ley estableciendo un tributo que funciona como
verificando que se cumplan los requisitos de esa una aduana interior o pretendiendo aplicar un
norma; por otra parte, es posible que la distin- impuesto que implica ejercer funciones de regu-
ción mencionada obedezca a una visión restrin- lación del comercio interjurisdiccional, reserva-
gida —y actualmente en retirada— del requisito das al Congreso de la Nación. En ese supuesto,
de “caso” o “controversia”, que debe verificarse los particulares quedan sumidos en una situa-
para que resulte formalmente procedente una ción de incertidumbre, pues —por un lado— co-
acción declarativa de certeza (6). nocen la existencia de unas normas locales que
implican ciertas pretensiones tributarias, mien-
Dicho lo anterior, abordemos derechamente tras que —por otro lado— conocen también que
el art. 322 del Cód. Proc. Civ. y Com., el cual es- esas normas locales parecen incompatibles con
tablece: “Podrá deducirse la acción que tienda normas jerárquicamente superiores. Por mucho
a obtener una sentencia meramente declarati- que la provincia del ejemplo se muestre segu-
va, para hacer cesar un estado de incertidumbre ra acerca de sus pretensiones, el escenario así
sobre la existencia, alcance o modalidad de una planteado genera un estado de incertidumbre
relación jurídica, siempre que esa falta de certe- evidente en cabeza de los particulares, dado el
za pudiera producir un perjuicio o lesión actual aparente conflicto normativo al que se enfren-
al actor y éste no dispusiera de otro medio legal tan (7).
para ponerle término inmediatamente”.
Por otra parte, coincidimos con Spisso (8), en
El primer requisito de la acción es, pues, que cuanto sostiene que la circunstancia de que una
exista un estado de incertidumbre acerca de la norma posiblemente inconstitucional sea efec-
existencia, alcance o modalidad de una relación tivamente cumplida por el particular (median-
jurídica. El Diccionario de la Real Academia Es- te pago del tributo) no obsta a que este pueda
pañola define “incertidumbre” como la “falta interponer una acción declarativa de certeza
de certidumbre”, e identifica “certidumbre” con (eventualmente unida a una pretensión de re-
“certeza”, que define como “conocimiento segu- petición), pues es doctrina consolidada de la
ro y claro de algo”. CS que, en materia tributaria, no existen pagos
voluntarios (por el contrario, las normas tribu-
En materia tributaria, la situación de incerti- tarias ostentan naturaleza coactiva y es perfec-
dumbre puede verificarse por diversas razones;
así, la eventual existencia de una norma oscura (7) Por tal motivo, en nuestra opinión yerran
quienes sostienen que en materia tributaria no existe
incertidumbre posible, pues el particular —siguiendo
(6) En efecto, bajo la actual jurisprudencia de la el ejemplo expuesto— que toma conocimiento de
CS, es perfectamente posible impugnar directamente las normas provinciales no tiene ninguna duda de
la constitucionalidad de una norma mediante una la posición provincial ni puede —por tanto— alegar
acción declarativa de certeza, en la medida que el actor incertidumbre. Semejante posición es repugnante a
demuestre la existencia de un “caso”, cuestión que los más elementales principios constitucionales, pues
en materia tributaria se resuelve en ocasiones con la supone convertir a los ciudadanos en meros esclavos
existencia de un acto administrativo de la Administración, obligados a acatar cualquier norma, por disparatada
tendiente al cobro del tributo, pero también —faltando que sea, con la inaudita pretensión añadida de negarles
dicha actividad administrativa— con la demostración capacidad de raciocinio. Ad absurdum, si toda norma
de estar alcanzado por la normativa impugnada, norma supone un estado de certidumbre acerca de su contenido y
que —por su naturaleza— es de aplicación coactiva, de alcance, y ello implicara la inexistencia de incertidumbre
modo tal que el particular no puede sustraerse de aquella tutelable bajo el art. 322 del CPCCN, debería concluirse
sin asumir consecuencias jurídicas y económicas que se que estamos ante un instituto decorativo, un mero
gatillan en forma automática (v.gr. el devengamiento de artificio de aplicación imposible.
intereses resarcitorios, la posible aplicación de sanciones
administrativas y, eventualmente, penal-tributarias, (8) SPISSO, Rodolfo R., “Derecho Constitucional
así como el posible deterioro de su balance por la Tributario”, Abeledo Perrot, Ciudad Autónoma de
contingencia generada). Buenos Aires, 2019, p. 644.
418 • Austral
tamente posible que se decida cumplirlas para deran una acción excepcional (10). En el plano
evitar daños mayores), ni es aplicable la doctri- tributario nacional, será insoslayable verificar
na de los actos propios (9). si los procedimientos previstos en la ley 11.683
(t.o. 1998 y sus modifs.) resultan aplicables de
El segundo requisito de admisibilidad de la modo idóneo, para descartar la viabilidad de
acción declarativa de certeza consiste en que una acción declarativa de certeza enderezada
el estado de incertidumbre pueda producir un contra el fisco nacional. Dejando de lado los ca-
perjuicio o lesión actual al actor; no se verifica sos evidentes de la acción de repetición y la im-
esta condición, por tanto, cuando el particular pugnación de pretensiones fiscales en el marco
esgrime una cuestión meramente teórica o de de un procedimiento determinativo de oficio —
carácter consultivo, sin demostrar la existencia cuya clara regulación por la ley de procedimien-
de un interés jurídico concreto. Propiamente, to fiscal nacional desplaza la procedencia de
este segundo requisito nos conduce directa- una acción declarativa de certeza—, es posible
mente a la necesidad de que la acción declara- que se presenten situaciones de incertidumbre
tiva de certeza responda a la existencia de un que no puedan ser despejadas de modo eficaz
verdadero “caso o controversia”, cuestión esta mediante los mecanismos previstos en la refe-
que —por su importancia— abordaremos de rida ley 11.683.
modo específico en el próximo apartado.
A guisa de ejemplo, considérese la experien-
Finalmente, el tercer requisito previsto en la cia acumulada con el conflicto suscitado en tor-
normativa consiste en que el actor no disponga no del mecanismo de ajuste por inflación del
de otro remedio legal para ponerle término in- impuesto a las ganancias, por muchos años im-
mediatamente a la situación de incertidumbre pedido legalmente y actualmente limitado gra-
lesiva mencionada. La doctrina sostiene pun- vemente. Un contribuyente del impuesto a las
tos de vista diversos acerca de este requisito, ganancias que constata que, de no aplicar el
variando entre quienes sostienen que estamos referido mecanismo, debería erogar un tribu-
ante una acción subsidiaria y quienes la consi- to artificialmente aumentado y que alcanza co-
tas de confiscatoriedad enfrenta dos opciones:
(9) Así, la CS afirmó en Fallos 335:2583 (con cita de o bien paga el tributo en exceso (lo cual le per-
Fallos 318:676) que “la obligación tributaria ‘tiene por mitiría luego iniciar un reclamo de repetición
fuente un acto unilateral del Estado —justificado por contra el Estado nacional en los términos de la
el poder tributario que la Constitución Nacional le
otorga al Congreso—, y su cumplimiento se impone ley 11.683), o bien aplica el ajuste por inflación,
coactivamente a los particulares, cuya voluntad carece, a maguer el impedimento normativo, y asume esa
esos efectos, de toda eficacia’. En esa misma oportunidad decisión en el entendimiento de que las normas
se señaló que ‘no existe acuerdo alguno de voluntades vigentes son inconstitucionales, de conformi-
entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción dad con la jurisprudencia de la CS en la materia.
con respecto al ejercicio del poder tributario implicado
en sus relaciones; los impuestos no son obligaciones que
En este segundo escenario, si el fisco nacional
emerjan de los contratos sino que su imposición y su iniciara un procedimiento determinativo de ofi-
fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y cio contra el contribuyente, lógicamente la dis-
de potestad pública (Fs. CS 152:268; 218:596, p. 614, entre cusión hallaría su cauce en las previsiones de la
otros)’. Por ende, no resulta aplicable en el sub examine ley 11.683. Sin embargo, es conocida la costum-
la teoría de los actos propios que invoca el Estado bre del fisco de diferir sus reclamos por prolon-
provincial”. La CS reiteró recientemente esa doctrina in
re “Desarrollos al Costo SRL c. Buenos Aires, provincia
gados períodos de tiempo, muchas veces hasta
de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad” (D. el límite de la prescripción. Ahora bien, en este
311. XLIX. ORI; sentencia de fecha 12/07/2016), al caso, la acción declarativa de certeza le permite
afirmar que la teoría del sometimiento voluntario no es al contribuyente tomar la iniciativa de solicitar
aplicable en materia tributaria, puesto que “la obligación al Poder Judicial que despeje la incertidumbre
tributaria en cuestión tiene por fuente un acto legislativo existente, derivada de un conflicto entre las nor-
y unilateral del Estado provincial, y su cumplimiento se
impone coactivamente a los particulares, cuya voluntad
carece, a esos efectos, de toda eficacia, al tratarse de un (10) Cfr. TORICELLI, Maximiliano, “El Sistema de
acto de imposición que implica el desarrollo de la fuerza Control Constitucional Argentino. La acción declarativa
compulsiva del Estado, siendo un acto de gobierno y de de inconstitucionalidad como mecanismo de tutela”,
potestad pública”. Lexis Nexis-Depalma, ps. 254-258.

mas vigentes (que impiden o limitan la aplica- de iniciada una acción declarativa de certeza, el
ción del ajuste por inflación) y la jurisprudencia fisco nacional intenta instar un procedimiento
consolidada de la CS (que, en el caso de nuestro administrativo, ello no implicaría necesaria-
ejemplo, ha declarado inconstitucional la pre- mente que el proceso judicial desatado a par-
tensión de aplicar el impuesto a las ganancias tir de la referida acción debiera archivarse, pues
cuando este resulta confiscatorio), requirien- tiene dicho la jurisprudencia que el agotamien-
do una sentencia que declare que ha actuado to de la vía administrativa colocaría la discusión
conforme a derecho, siéndole inaplicables las nuevamente en la órbita de decisión del Poder
normas que impiden o limitan el ajuste por in- Judicial (12).
flación.
Zanjado lo anterior, reiteramos lo expuesto,
En el ejemplo expuesto —que podría repli- en cuanto a que la acción declarativa de cer-
carse en innumerables hipótesis similares— el teza prevista en el art. 322 del Cód. Proc. Civ. y
contribuyente, si bien no ha cumplido con las Com. es la herramienta preponderantemente
normas vigentes, no ha actuado movido por un utilizada por los particulares para solicitar que
afán reprochable ni para sustraerse a sus obli- se despejen estados de incertidumbre acerca
gaciones, sino que ha procurado defenderse de de la constitucionalidad de tributos provincia-
una norma prima facie injusta. Sin embargo, a les ante la CS, en instancia originaria. En estos
partir del momento mismo en que deja de pagar
casos, la acción declarativa de certeza no queda
el tributo en su totalidad, surgen consecuencias
jurídicas evidentes, que no dependen de que la
Administración active un reclamo; así, los inte- está subordinada a la inexistencia de otro medio legal e
idóneo que evite el perjuicio que se invoca, sin embargo,
reses resarcitorios comienzan a devengarse ipso “no es dable admitir su exclusión si esas otras vías no le
facto y queda verificado el aspecto objetivo de ponen término inmediatamente” (conf. CNCiv., sala H,
tipos infraccionales y —eventualmente— pena- 12/7/00, “Pagano de Sánchez, Martha B. c. Gobierno de
les. Ahora bien, resultaría totalmente irrazona- la Ciudad de Buenos Aires”, LA LEY 2001-A-434, citado
ble sostener que la acción declarativa de certeza por sentencia en igual sentido de la CFed. La Plata, in re
no es formalmente viable para despejar el esta- “D. B. SRL c. Administración Federal de Ingresos Públicos
- DGI”, de fecha 08/03/2006, LLBA 2006 (junio), 641; IMP
do de incertidumbre descripto, so pretexto de 2006-13-1634).
que el contribuyente cuenta con otra vía de dis-
cusión que desplaza el instituto bajo análisis, (12) Así, se ha sostenido que, una vez iniciada una
acción declarativa de certeza en los términos del art.
pues el art. 322 del Cód. Proc. Civ. y Com. condi- 322 del CPCCN, la actividad administrativa del fisco
ciona ese desplazamiento a que la vía alternati- nacional posterior no tiene entidad para abortar la
va resulte apta para poner fin “inmediatamente” vía judicial iniciada, que quedaría supeditada a las
al estado de incertidumbre. veleidosas decisiones de la Administración en cuanto a
impulsar o no un reclamo por los cauces de la ley 11.683.
Va de suyo que permanecer inactivo a la es- En este sentido, la Cámara Nacional en lo Contencioso
pera de que el fisco nacional decida —en sus Administrativo Federal ha aplicado la doctrina según
la cual el agotamiento de la vía administrativa no tiene
particulares tiempos— formalizar un reclamo propósito práctico, pues la única consecuencia resultaría
contra el contribuyente de nuestro ejemplo en ser la postergación de la intervención del Poder Judicial,
modo alguno supone para este la posibilidad único órgano facultado para dirimir tal pretensión
de poner fin inmediatamente al estado de in- (conf. sala II, causa 46.568/13 “Logicalis Argentina SA
certidumbre que lo afecta. Surge, entonces, con c. EN - Mº Economía - AFIP - SCI y otro s/ proceso de
toda claridad la posibilidad de instar una acción conocimiento”, resolución del 14/05/2015; sala V, causas
39.538/13 “Ketool SA c. EN-M Economía-AFIP y otro s/
declarativa de certeza en estos casos, pues esta proceso de conocimiento”, resolución del 31/03/2016, y
no queda desplazada como vía procesal, ante 200/14 “Logicalis Argentina SA c. EN-AFIP - DGA y otro
la inexistencia de otro medio para resolver la s/ proceso de conocimiento”, resol. del 09/06/2016; y
cuestión en forma inmediata, y ello a pesar de sala IV, causas 76.003/14 “Nidera SA c. EN - AFIP - DGI
que la ley 11.683 prevea cauces hipotéticos de s/ Dirección General Impositiva”, resol. del 20/12/2016;
discusión (11). Por otra parte, incluso si, luego 45069/17 “Alba Compañía Argentina de Seguros SA c. EN
- M Hacienda y FP - AFIP - DGA s/ Dirección General de
Aduanas”, resolución del 11/04/2019 y sus citas, y causa
(11) En tal sentido, se ha sostenido que, si bien la “Pecom Servicios Energía SA c. EN-AFIP-DGI s/ inc.
acción de certeza posee un carácter subsidiario, pues apelación”, resolución del 28/05/2019).
420 • Austral
desplazada por otras vías de orden local (13), ni eliminado, por mucho que se proteste sobre la
mucho menos es exigible al particular que pa- supuesta nota de igualdad (y no de fuerza) en
gue el tributo debatido, pues el solve et repete dicha relación, y por mucho que se proclamen
no es un remedio legal apto para poner fin a la estatutos del contribuyente. Con Constant (16),
incertidumbre, tal como lo ha declarado la CS pensamos que, cuando se trata de impuestos
desde el conocido precedente “Newland” (14), injustos —situación harto frecuente en nuestra
que preservó así la finalidad y naturaleza emi- experiencia—, se produce un acto de violencia
nentemente preventiva de la acción declarativa estatal, de modo tal que el Poder Judicial debe
de certeza. siempre privilegiar la referida tutela de los dere-
chos individuales por encima de teorizaciones
Para finalizar, hacemos notar que, frente a la inconducentes.
eventual tentación de colocar cortapisas forma-
listas al progreso de la acción declarativa de cer- I.3. El requisito de “caso” o “controversia” frente
teza, debe tenerse siempre como norte que su a la acción declarativa de certeza
naturaleza preventiva se combina con el prin-
cipio de tutela judicial efectiva, afincado —a su Tal como fue adelantado en la introducción de
vez— en el principio pro actione (15), máxime estos apuntes, entre los elementos configurado-
en materia tributaria, en la cual campea siem- res de la acción declarativa de certeza, el que sin
pre una relación de desbalance entre el Estado y dudas ha generado mayores polémicas y ha sido
los particulares, desbalance que surge de la na- —paradójicamente— fuente de incertidumbre
turaleza ex lege de la obligación jurídico-tribu- es el denominado requisito de “caso o contro-
taria, y que podrá ser atemperado, pero nunca versia”, que se vincula con el segundo requisito
de su procedencia, repasado en el acápite an-
(13) En este sentido, es conocida la doctrina de la terior, según el cual el estado de incertidumbre
CS según la cual, dado que su competencia originaria contemplado por el art. 322 del Cód. Proc. Civ. y
proviene de la Constitución Nacional, no es susceptible
de restringirse o modificarse por normas legales, de Com. pueda producir un perjuicio o lesión ac-
modo que no son aplicables las disposiciones locales tual al actor.
que regulan el reclamo administrativo previo a las
demandas que se interpongan contra las provincias Estrictamente, toda acción judicial endereza-
(CS, Fallos 95:284; 241:380; 270:278; 280:176; 304: da a poner en cuestión normas estatales debe
1129; 312:475; 322:473, 2038; 323:1192, 1206; 328:1442;
329:1586; causa CSJ 91/2002 38-Y/CS1 “YPF Sociedad
verificar el requisito de “caso o controversia”, a
Anónima c. Río Negro, Provincia de s/ acción declarativa fin de evitar que el Poder Judicial emita senten-
de inconstitucionalidad”, sentencia del 26/03/2009); cias en abstracto, que pudieran comprometer el
y reciente sentencia interlocutoria dictada en la causa principio de división de poderes (17); en conse-
“Telefónica Móviles Argentina SA c. Tucumán, provincia cuencia, la exigencia de este requisito es inelu-
de s/ acción declarativa de certeza”, de fecha 04/06/2019.
dible, pues toca intrínsecamente la naturaleza
(14) Caso “Newland, Leonardo Lorenzo c. Provincia de la función judicial en nuestro ordenamiento
de Santiago del Estero”, sentencia de fecha 19/03/2019, jurisdiccional.
publicada en Fallos 310:606.
(15) La CS afirmó el principio de tutela judicial efectiva, (16) Benjamin Constant, al referirse a los impuestos
con fundamento en que “la idea directriz de la división injustos, afirmó: “Es un hurto que la fuerza del Estado
de poderes que opera sincrónicamente con otra idea no convierte en más legítimo que cualquier otro acto
directriz de nuestro sistema constitucional —que emerge de la misma naturaleza. Es un hurto tanto más odioso
de la garantía del debido proceso— cual es el principio en cuanto se efectúa con todas las solemnidades de
pro actione a que conduce el derecho fundamental de la ley. Es un hurto tanto más vil en cuanto se perpetra
la tutela judicial efectiva, que se deriva, necesariamente, por la autoridad armada contra el pueblo desarmado”
del art. 18 de la Constitución nacional, cuya regulación (CONSTANT, Benjamin, “Principios de Política”, 1806,
se integra, además, con las disposiciones del Pacto de citado por CECOTTI, Samuele, en “El deber fiscal según
San José de Costa Rica, que al ser aprobado por la ley la doctrina católica”, Revista Verbo, nro. 507-508, España,
23.054 y ratificado el 5 de diciembre de 1984, tiene el 2012, p. 675).
carácter de ley suprema de la Nación, de acuerdo con lo
dispuesto por el art. 31 de la Constitución nacional” (in re (17) En este sentido, vide CS, Fallos 242:353, y
“Ekmekdjian, Miguel Ángel c. Sofovich, Gerardo y otros”, su fundamento en la jurisprudencia de la Corte
Fallos 315:1492, consid. 15). norteamericana (341 US, 149).

Sin perjuicio de lo anterior, persiste en cier- Sin embargo, constituye un error de concepto
ta doctrina y en algunos tribunales federales de identificar “caso contencioso” con la existencia
primera y segunda instancia una versión pe- —siempre y en todos los casos— de un acto en
rimida y errada acerca del modo en que, a los ciernes, identificándolo con la existencia de una
fines de determinar la procedencia de una ac- intimación administrativa de pago de un tribu-
ción declarativa de certeza, debe constatarse la to. A continuación, efectuaremos algunas dis-
existencia de un caso o controversia. Nos refe- tinciones importantes sobre esta cuestión.
rimos a la posición según la cual, para demos- I.3.a. Supuesto de norma opaca, confusa o de
trar la existencia de un “caso” o “controversia” accionar errático de la Administración
que habilite la tramitación de una acción decla-
rativa de certeza en los términos del art. 322 del Imaginemos el caso de un particular que abri-
Cód. Proc. Civ. y Com., es requisito obligatorio, ga dudas acerca de la existencia o alcance de un
siempre y en todos los supuestos, que el particu- tributo provincial, dudas que surgen de una re-
lar accionante demuestre la existencia de un dacción normativa abstrusa, opaca, defectuosa
“acto en ciernes”, que evidencie la verificación o contradictoria. En esa hipótesis, la eventual
de un conflicto con “concreción bastante o su- incertidumbre debe objetivarse en forma de
ficiente”, de modo de evitar que el Poder Judicial conflicto, y ello sucede si el particular asume
emita sentencias en abstracto. Esa tesitura no se una tesitura que implica no pagar el tributo du-
doso (o v.gr. no aplicar una alícuota dudosa o
hace cargo de la evolución que ha registrado la
considerar gravado tal o cual concepto dudoso),
jurisprudencia de la CS sobre esta temática, que
y, luego, en algún momento, el fisco —asumien-
—en lugar de encorsetarse en esquemas abs- do la posición contraria— reacciona e insta los
tractos limitantes de la procedencia de la acción procedimientos administrativos tendientes a
declarativa de certeza— ha procurado atender efectuar un ajuste, en el marco de los cuales for-
con realismo esta cuestión, alineando su doctri- mula una exigencia de pago, que constituye el
na con la jurisprudencia de la Corte norteame- elemento objetivo, el “acto en ciernes” que tra-
ricana en la materia, todo lo cual ha sido objeto duce un conflicto con “concreción bastante”,
de nuestro estudio en un artículo al cual nos reque —indudablemente— permitirá al Poder Ju-
mitimos (18). dicial tramitar la acción declarativa de certeza,
sin peligro de afectar el principio de división de
Por un lado, no cabe duda de que, para trami- poderes.
tar una acción declarativa de certeza en materia
tributaria, bajo los recaudos del art. 322 del Cód. Siguiendo la hipótesis anterior, en la medida
Proc. Civ. y Com., es imprescindible, por man- en que el tributo vulnerara normativa exclusiva-
dato del art. 116 de la CN y del art. 2º de la ley 27, mente federal, la acción declarativa de certeza
que exista un “caso contencioso” o “controver- prevista en el art. 322 del Cód. Proc. Civ. y Com.
podría ser interpuesta en instancia originaria
sia”. Así, la CS tiene dicho que son causas con-
ante la CS; mutatis mutandi, si el problema in-
tenciosas aquellas en que se persigue en concreto volucrara un tributo municipal, dicha acción
la determinación del derecho debatido entre par- podría tramitarse ante un juzgado federal de
tes adversas(19). primera instancia.
(18) Nos hemos ocupado in extenso de esta cuestión Otro supuesto que puede dar lugar a la verifi-
en nuestro artículo “Requisito de ‘caso’ o ‘controversia’ cación de un caso contencioso por vía de la emi-
y acción declarativa de certeza en materia tributaria. sión de un acto en ciernes es del obrar errático
Jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nación y de los
EE. UU.”, LA LEY, año LXXXXII, nro. 114, Buenos Aires,
de la Administración. Nos referimos a supues-
jueves 21/06/2018. tos en los cuales las normas no presentan nin-
guna dificultad interpretativa en el sentido de
(19) Así, la CS tiene dicho que son causas contenciosas que cierto negocio o acto jurídico no está sujeto
aquellas en que se persigue en concreto la determinación
del derecho debatido entre partes adversas (Fallos a imposición, a pesar de lo cual el fisco cae sor-
156:318; 243:176; 306:1125, 310:2648; 317:1224, entre presivamente sobre el particular, exigiendo su
otros). pago, argumentando excusas insostenibles. Un
422 • Austral
ejemplo de esta situación han sido los reclamos fiscos locales —provinciales o municipales—,
relativos al pago del impuesto de sellos en casos puesto que, cuando existe un “acto en ciernes”
en los que no existe un instrumento susceptible emitido por el fisco nacional, entra en escena la
de ser gravado por ese tributo, a tenor de las pre- ley 11.683, cuya aplicación desplaza la proce-
visiones de la ley 23.548 de coparticipación fe- dencia de la acción declarativa de certeza.
deral. Va de suyo, en estos supuestos, que, hasta
tanto el particular no es anoticiado de las pre- I.3.b. Supuesto de norma cristalina, que impo-
tensiones del fisco, mediante la emisión de un ne una obligación tributaria sobre cuya legitimi-
acto de reclamo (20), el conflicto es inexisten- dad existen dudas serias y fundadas
te, de modo que aquel no podría interponer una
acción declarativa de certeza, por ejemplo, por La CS ha aceptado que existe otro escenario
haber tomado conocimiento de que otros par- bajo el cual sería perfectamente posible demos-
ticulares han sido objeto de reclamos análogos, trar la existencia de un caso contencioso que
pretendiendo aventar un posible reclamo por habilite la tramitación de una acción declarati-
vía de la referida acción. va de certeza, sin que ello implique la existencia
de un acto en ciernes, o de actividad previa de
Existe numerosa jurisprudencia de la CS acer- la Administración en relación con el particular
ca de esta modalidad de configuración del caso que esgrime la acción.
contencioso, bajo la cual se requiere la existen-
cia de un acto en ciernes; a modo de ejemplo de Imaginemos una norma provincial que, por
esa modalidad, pueden citarse los fallos relati- ejemplo, estableciera una carga tributaria cuya
vos al referido impuesto de sellos, cuando qui- obligatoriedad no ofreciera dudas a los parti-
so ser cobrado por diversas provincias, a pesar culares acerca de su aplicabilidad; v.gr., una ley
de no existir un instrumento gravable, echando que gravara con una mayor alícuota los produc-
mano de sofismas montados sobre el principio tos fabricados fuera del territorio provincial, o
de realidad económica, o elaborando teorías sin una ley que lisa y llanamente alzara aduanas in-
anclaje en las normas, como la que se denomi- ternas prohibidas por la CN.
nó “del complejo instrumental”(21).
Ante una norma semejante, el particular, en
Hacemos notar que, en relación con la acción principio, no puede sustraerse a su aplicación,
prevista en el art. 322 del Cód. Proc. Civ. y Com., sin esperar que su omisión provoque conse-
la problemática del acto en ciernes atañe —en cuencias graves; en este sentido, la norma ju-
principio— solo a los conflictos suscitados con rídico-tributaria —incluso la flagrantemente
inconstitucional— es de cumplimiento coacti-
(20) La jurisprudencia de la CS, en general, exige que
vo, mientras no sea suspendida en sus efectos
la Administración emita algún tipo de acto que evidencie o declarada inconstitucional por el Poder Judi-
su vocación de cobrar un tributo; ello se verifica con cial. Quien no la acata se expone a un reclamo
la emisión de una resolución determinativa de oficio, tributario equivalente a las sumas omitidas, con
pero también con una corrida de vista que de modo contingencias asociadas en materia de intereses
claro traduzca la pretensión del fisco, e incluso con resarcitorios, multas, sin descartar otras con-
intimaciones de pago simples, o con comunicaciones
en las cuales —sin formular una intimación de pago— secuencias nocivas, como la aplicación de em-
la Administración liquide una deuda. No se considera bargos y juicios de apremio, con sus consabidos
acto en ciernes suficiente el mero requerimiento de sobrecostos judiciales.
información, ni el inicio de una inspección.
(21) V.gr. Fallos 326: 2164; 327:1108; 327:1083; 327:1051;
¿Sería razonable negarle al particular, en este
328:3599; 329:2231; 330:2617; 330:4049; 331:2685, entre caso, la posibilidad de interponer una acción
muchos otros en igual sentido. Conviene destacar que declarativa de certeza, argumentando que no
tales fallos fueron emitidos por la CS en épocas en las que existe caso contencioso, en atención a que no se
consideraba que la ley 23.548 de Coparticipación Federal ha emitido un “acto en ciernes”? Claramente la
ostenta naturaleza federal, doctrina que fue dejada de
respuesta es negativa, y así lo ha entendido la CS
lado por el alto tribunal en Fallos 322:1007, aunque luego
hizo excepción a esa posición en algunos casos aislados, en numerosos precedentes en los cuales tramitó
invocando —por lo general— razones de economía acciones declarativas enderezadas directamen-
procesal. te a impugnar la constitucionalidad de normas,

sin necesidad de que se emitiera un “acto en recho administrativo (24) y tributario (25), en
ciernes”; en tales la CS no actuó en abstracto, los cuales el alto tribunal había dado curso fa-
sino que, por el contrario, estimó que mediaba vorable a acciones declarativas de certeza en-
entre las partes una vinculación de derecho que tabladas para impugnar directamente normas,
traduce un interés serio y suficiente en la decla- considerando que existía caso contencioso por
ración de certeza pretendida. En este sentido, la mera existencia de una relación jurídica que
no debe perderse de vista que el pago de im- traducía un interés serio en su dilucidación, sin
puestos deriva de obligación ex lege que —como exigir la existencia de actividad administrativa
tal— es de naturaleza coactiva y que, por tanto, específica respecto del actor.
constriñe al particular que verifica la hipótesis
En definitiva, recibimos con beneplácito la
diseñada en la norma, a cumplir con la carga tri-
recta doctrina de la CS expuesta en el citado
butaria prevista en el ordenamiento (22). Dicho
caso “Festival de Doma y Folklore” sobre la con-
en otros términos, una vez que la norma tribu-
figuración del caso contencioso, doctrina que
taria entra en vigor, la verificación de su hecho
resulta perfectamente alineada —además—
imponible genera toda una panoplia de obliga- con la jurisprudencia de la Corte Suprema nor-
ciones jurídico-tributarias, con sus consecuen- teamericana, que tiene fundamental gravitación
cias en caso de incumplimiento; en este sentido, en general, y especial incidencia en materia de
que la Administración emita un acto de reclamo acciones declarativas de certeza, puesto que
no agrega nada sustancial, pues la relación jurí- fue esa Corte la que le dio carta de ciudada-
dica que vincula al Estado y al contribuyente ya nía a la acción declarativa de certeza (declara-
ha nacido con todas sus consecuencias, inclu- tory judgement) por vía pretoriana, moldeando
yendo la de someterla a escrutinio judicial. sus aristas principales, sobre las cuales luego
nuestra CS erigió su propia jurisprudencia en la
En esta línea de razonamiento, en el recien- materia (26). Señalamos, además, que el caso
te caso “Festival de Doma y Folklore”(23), la CS “Festival de Doma y Folklore”, por su desarrollo
ha afirmado que, tratándose de obligaciones de conceptual, está destinado a conformar una bi-
naturaleza tributaria, no es exigible que el par- sagra en el análisis de la configuración del caso
ticular deliberadamente incumpla las normas, contencioso, estimación que puede confirmarse
para así propiciar de modo artificial un acto en a partir de la constatación de que los tribunales
ciernes, sobre el cual hacer estribar luego una federales han comenzado a citarlo expresamen-
acción declarativa de certeza. Caso contrario,
resultaría que quienes incumplen las normas, (24) Entre otros precedentes de la CS que pueden
colocándose al margen de la ley, gozarían de un citarse, vide “Organización Coordinadora Argentina SRL
mejor derecho de acceso a la justicia que quie- c. Empresa Nacional de Telecomunicaciones” (1978),
nes la acatan. Si bien el precedente citado tie- “Fábrica Argentina de Calderas SRL” (1986), “Abud, Jorge
Homero y otros” (1991), “Iribarren, Casiano” (1999),
ne la virtud de ser el primero en el cual la CS se “Aguas de Formosa SA” (2000), “Provincia de Entre Ríos
explaya sobre esta delicada cuestión, lo cierto c. Estado Nacional” (2008), hasta “Camuzzi Gas del Sur
es que existían algunos fallos en materia de de- SA c. Provincia de Río Negro” (2008) y “Pescargen SA y
otra” (2012).
(22) Con acierto ha señalado Sainz de Bujanda que “... (25) Casos “Petrolera Pérez Companc SA c. Provincia
el proceso generador de la obligación tributaria coincide del Neuquén s/ acción declarativa de certeza” del año
plenamente con el de la obligación ex lege; realizado el 2003, pasando por “Asociación Mutual Sancor c. AFIP
supuesto previsto en la norma (en nuestro caso, el hecho DGI s/ acción meramente declarativa de derecho”, del
imponible), se produce el efecto jurídico (nacimiento de año 2014, “Colegio de Escribanos de la Ciudad de Buenos
la obligación), sin intervención de la voluntad humana” Aires de Buenos Aires, Provincia de, s/ ordinario” (2015)
(SAINZ DE BUJANDA, Fernando, “Lecciones de Derecho y los cuatro referidos precedentes “Empresa Pesquera
Financiero”, Universidad Complutense, Madrid, 1991, 9ª Patagonia y Antártida SA” (2015), “Estremar SA” (2015),
ed., p. 196). “Glaciar Pesquera SA” y “San Arawa SA”, estos dos
últimos del año 2016.
(23) In re “Festival de Doma y Folklore c. Estado
Nacional s/ acción meramente declarativa de derecho”, (26) Sobre la jurisprudencia y doctrina norteamericana
sentencia de fecha 20/02/2018, que citaremos completa en esta materia, nos remitimos a nuestro artículo citado
infra. supra en nota al pie nro. 17.
424 • Austral
te (27), para dejar de lado la exigencia de acti- precedentes de la CS relevados antes, es de la-
vidad administrativa —o “acto en ciernes”—, en mentar que, en la actualidad, los ciudadanos
supuestos en que ello resulta fútil y superfluo —en no pocas ocasiones— todavía encuentren
para constatar que existen partes adversas que obstáculos artificiosamente colocados por el
persiguen la determinación de un derecho de- Poder Judicial para descartar su procedencia,
batido. frustrando así la naturaleza eminentemente
preventiva del instituto analizado, y vulnerando
Por último, y sin perjuicio de lo anterior, po- el principio de tutela judicial efectiva.
dría suceder que el particular, a pesar del ca-
rácter coactivo de la ley tributaria, decidiera no Desde un punto de vista conceptual, los obs-
cumplirla, en supuestos en los que su inconsti- táculos referidos son fundamentalmente dos: o
tucionalidad es alevosa y contraria de modo gro- bien se niega la existencia de un caso conten-
sero a un consenso jurisprudencial establecido cioso por identificarlo dogmáticamente con un
en sentido opuesto. Se nos viene a la mente, por “acto en ciernes” objetivado en forma de inti-
ejemplo, el caso de las normas que limitan o im- mación administrativa (desconociendo así la
piden practicar el ajuste por inflación en mate- jurisprudencia de la CS), o bien se afirma que
ria de impuesto a las ganancias, aun cuando el no existe incertidumbre ante la claridad de las
resultado de ello implique el pago de un tributo normas administrativas o legales que imponen
confiscatorio, y a pesar de que existen decenas determinadas obligaciones tributarias a los con-
de sentencias de la CS que declaran la incons- tribuyentes. A esos obstáculos podríamos su-
titucionalidad de dicha limitación en esos sumar, con referencia particular a la provincia de
puestos. Córdoba, escollos extrínsecos derivados de la
conjunción de un diseño institucional de com-
En tal hipótesis, si un contribuyente decide no petencias jurisdiccionales poco claro (28), con
acatar la normativa y disminuye el monto de su la emisión de fallos del Tribunal Superior de
impuesto a un nivel no confiscatorio median-
te la aplicación del ajuste por inflación, estaría
(28) Sintéticamente, el art. 413 del Cód. Proc. Civ.
perfectamente habilitado para iniciar una ac- y Com. Córdoba establece: “El que ostente un interés
ción declarativa de certeza en los términos del legítimo puede entablar acción a fin de hacer cesar un
art. 322 del Cód. Proc. Civ. y Com., pues estaría estado de incertidumbre, que le causa perjuicio sobre
sumido en un evidente estado de incertidum- la existencia, alcance o modalidades de una relación
bre, derivado de la contradicción existente entre jurídica, aún sin lesión actual”. Sin embargo, en la
la obligación que le imponen las normas, de un provincia de Córdoba no existen juzgados de primera
instancia con competencia contencioso-administrativa
lado, y la CN y la interpretación que del asunto (salvo para juicios de ejecución y de repetición, según
ha efectuado la CS, de otro lado. Adicionalmen- ley 9024), de modo que quien interpone tal acción en
te, no tendría ninguna vía procesal alternativa materia tributaria debe ventilarla ante el fuero civil y
para poner fin inmediatamente a ese estado de comercial. A su turno, el Tribunal Superior de Justicia
incertidumbre, siéndole la ley 11.683 de ningu- provincial ha sostenido, en una sentencia que se luce
na utilidad. por su falta de sustento, que las acciones declarativas
de certeza que versen sobre derecho público no pueden
tramitar ante el fuero civil y comercial, sino que deben
I.4. Supuestos de inaceptable ofuscación de la remitirse a la Cámara Contencioso Administrativa, a
acción declarativa de certeza en el orden nacio- pesar de que el acceso a este tribunal está regido por la
nal y provincial ley 7182, que rigurosamente limita su jurisdicción a la
revisión de actos administrativos respecto de los cuales
A pesar de la claridad con que ha sido conce- se haya agotado previamente la instancia administrativa.
bida la acción declarativa de certeza, y no obs- Así, en los hechos queda severamente comprometido el
tante los perfiles que le han ido confiriendo los derecho a la tutela judicial efectiva en materia tributaria,
pues, como hemos sostenido en estos apuntes, son
variadas las hipótesis bajo las cuales puede suscitarse
(27) A modo de ejemplo, pueden citarse CNFed. un estado de incertidumbre genuino, que implique la
Cont. Adm., sala III, sentencia de fecha 24/04/2018, existencia de un caso contencioso, sin que se emitan
“Paolini Hnos. SA c. EN-AFIP-DGI s/ Dirección General actos administrativos (la sentencia referida es la emitida
Impositiva”; y CFed. Mendoza, sala A, sentencia de fecha con fecha 25/04/2017 in re “Unilever de Argentina SA y
09/11/2018, “Distribuidora de Gas Cuyana SA c. AFIP- otros c. Municipalidad de Córdoba - Acción declarativa de
DGI s/ acción mere declarativa de inconstitucionalidad”. certeza - Recurso directo”).

Justicia de esa provincia, que, lejos de poner cla- parte, el Código de Procedimiento Contencioso
ridad sobre el asunto, han sembrado confusión, Administrativo de dicha provincia, en su art. 19,
con el lamentable resultado de limitar sustan- inc. 3º.b) establece que no será requisito el pago
cialmente el potencial tuitivo de la acción de- previo, cuando “se deduzca una pretensión me-
clarativa de certeza regulada en el orden local. ramente declarativa. En este supuesto, la auto-
ridad provincial o municipal tendrá derecho a
Como ejemplo del primer escollo apuntado, promover contra el demandante el correspon-
en el orden nacional persiste —aunque afortu- diente juicio de apremio”.
nadamente en un sector minoritario del Poder
Judicial— la posición caduca, errónea y contra- Ahora bien, en los hechos, el Poder Judicial de
ria a la jurisprudencia de la CS reseñada supra la Provincia de Buenos Aires se ha encargado de
en el capítulo I.3, que hemos denominado en anular toda operatividad a la acción meramente
otra oportunidad “la glorificación del acto en declarativa en materia, sosteniendo el peregri-
ciernes”(29), según la cual, para que se verifi- no argumento de que los particulares nunca es-
que la existencia de un caso contencioso a los tán en estado de incertidumbre, pues les basta
fines de tramitar una acción declarativa de cer- con leer las normas o actos administrativos de
teza en materia tributaria, es requisito impres- contenido tributario para conocer con certeza
cindible que la Administración haya emitido qué pretende el Estado provincial, debiendo li-
algún tipo de acto o intimación de pago, revela- mitarse a cumplir con esa pretensión o —en su
dores de la existencia de un acto en ciernes. Nos caso— a impugnarla, en cuyo caso deberá pagar
remitimos a lo expuesto antes, acerca del defec- e intentar una acción de repetición, o bien ejer-
to conceptual implicado en esta posición jurídi- cer su derecho de defensa en el marco del pro-
camente insostenible, haciendo votos por que el cedimiento de determinación de oficio que sea
sector minoritario del Poder Judicial (30) en el arbitrado en caso de falta de pago. Tal es la criti-
orden nacional profundice en el análisis de esta cable doctrina de la Suprema Corte de la Provin-
cuestión tan delicada —recordemos que está en cia de Buenos Aires (32), como también la que
juego el principio de tutela judicial efectiva—, impera en los tribunales del fuero contencioso
enmiende su errónea postura, y aplique la juris- administrativo provincial (33), con alguna ex-
prudencia de la CS. cepción notable pero mínima (34).
En cuanto al segundo obstáculo señalado, es
(32) En efecto, dicha Suprema Corte ha sostenido:
paradigmático el caso de la provincia de Bue- “Si existe un acto administrativo expreso que delimitó
nos Aires, el art. 322 del Cód. Proc. Civ. y Com. la situación jurídica que plantea la actora, no puede
local regula el funcionamiento de la acción me- pretender que esta Suprema Corte se expida sobre
ramente declarativa, en términos muy simila- un supuesto estado de incertidumbre que carece de
res a la acción declarativa de certeza prevista en entidad, en tanto surge claramente que la cuestión
el ordenamiento adjetivo nacional (31); por su fue inequívocamente resuelta por la autoridad
administrativa” (SCBA, 13/04/2011, causa B 66.031, “Shell
Compañía Argentina de Petróleo SA c. Municipalidad
(29) Vide nuestro artículo citado en la nota al pie nro. 18. de Avellaneda s/ acción declarativa de certeza. Tercero:
Fiscalía de Estado”).
(30) Ejemplo de esta posición que desnaturaliza
la acción declarativa de certeza es la sala IV de la (33) Así, en el caso “Leuru SA c. Municipalidad de Merlo
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso s/ pretensión declarativa de certeza - previsión - causa
Administrativo Federal, como se constata in re nro. 2.869/11”, la Cámara Contencioso Administrativa de
“Monsanto Argentina SRL c. EN - AFIP-DGI s/ proceso de San Martín, mediante sentencia de fecha del 09/02/2012,
conocimiento” (sentencia de fecha 15/08/2017). sostuvo que la emisión de un acto administrativo por
parte del municipio de Merlo, en el que reclamaba en
(31) Así, el art. 322 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la forma inequívoca el pago de un tributo obstaba a que
provincia de Buenos Aires establece: “Acción meramente el particular pudiera afirmar que existiera un estado de
declarativa. Podrá deducirse la acción que tienda a incertidumbre.
obtener una sentencia meramente declarativa, para hacer
cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, (34) V.gr. la Cámara Contencioso Administrativa de
alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre Mar del Plata ha procurado no obstaculizar el progreso
que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o de la acción meramente declarativa, comprendiendo que
lesión actual al actor, y éste no dispusiere de otro medio el estado de incertidumbre en modo alguno es despejado
legal para ponerle término inmediatamente...”. por la simple circunstancia de que exista una norma o
426 • Austral
No creemos que la posición del Poder Judicial republicanas. Reparar esta calamitosa situación
bonaerense merezca mayor réplica; nos basta es tarea urgente a la cual deberían abocarse los
con remitirnos a la copiosísima jurisprudencia tribunales provinciales mencionados, que solo
de la CS que, analizando el concepto de incerti- tendrían que tomarse la molestia de leer la juris-
dumbre susceptible de justificar la procedencia prudencia de la CS en relación con el requisito
de una acción declarativa de certeza —regula- de incertidumbre necesario para incoar una ac-
da, además, en términos casi idénticos en los ción declarativa de certeza, comprendiendo que
ordenamientos nacional y bonaerense—, jamás ambas acciones —nacional y provincial— están
ha sostenido la tesis apuntada en el párrafo an- vaciadas sobre el mismo molde conceptual.
terior. Lamentablemente, la tesitura asumida
por el Poder Judicial local no es peccata minuta, I.5. Compatibilidad entre las acciones declara-
pues ha implicado en los hechos que, en todo tivas de certeza y las medidas cautelares
el territorio de la provincia de Buenos Aires, los
ciudadanos estén gravemente privados de ejer- Para finalizar estos apuntes, no puede dejar
cer su derecho a la tutela judicial efectiva en de señalarse que la ya comentada naturaleza
materia tributaria, siendo moneda corriente la precautoria de la acción declarativa de certeza
arbitrariedad de sus municipios como de la rese vería frustrada si su tramitación fuera incom-
ferida provincia, que están libres de manos para patible con la solicitud de una medida cautelar.
cometer cuanto desaguisado consideren nece- No parece necesario teorizar sobre esta cues-
sario para saciar su voraz e irrefrenable apetito tión; si bien varias décadas atrás se sostuvo que
recaudatorio; allí, ante la sanción de un nuevo la acción declarativa de certeza era incompati-
tributo de dudosa constitucionalidad, o enfren- ble con el dictado de una medida cautelar (35),
tados a un desorbitado aumento de alícuotas, tal posición ha sido largamente superada, como
los particulares no pueden —como en el orden lo demuestra la abrumadora cantidad de medi-
nacional, o como en todas las jurisdicciones lo- das cautelares dictadas por la CS en el marco de
cales del país— iniciar una acción declarativa acciones declarativas de certeza, y en particular
de certeza, sino que deben resignarse a pagar en materia tributaria (36).
mansamente y luego —si están dispuestos a ser
sometidos a riguroso escrutinio fiscalizador— (35) Como ejemplo de ello, puede revisarse la
iniciar una acción de repetición, o bien pueden posición asumida por el procurador general Eduardo
H. Marquardt en su dictamen emitido in re “Hidronor
rebelarse, no acatar la normativa, en cuyo caso SA c. Provincia del Neuquén”, CS, sentencia de fecha
deben esperar que el Estado local (municipal o 28/02/1973.
provincial) caiga sobre sus espaldas con un re-
clamo canalizado mediante un procedimiento (36) Puede hacerse mención ejemplificativa de los
siguientes precedentes, por citar solo algunos: “Dorisar
de determinación de oficio y sancionatorio, al SA c. Provincia de Tierra del Fuego” (07/03/2000),
cabo del cual deben abonarse el tributo y los in- “Transportes Metropolitanos General San Martín y otros
tereses para proseguir la discusión ante el Poder c. Provincia de Buenos Aires” (23/09/2003), “Transportes
Judicial. Metropolitanos Belgrano Sur SA y otros c. Provincia de
Buenos Aires” (31/08/2004), “Petroquímica Comodoro
En definitiva, en la provincia de Buenos Ai- Rivadavia SA c. Provincia de Mendoza” (07/12/2004),
“Helicópteros Marinos SA c. Provincia de Tierra del
res, la Justicia se ha encargado de aniquilar la Fuego” (29/04/2004); “Yacimientos Petrolíferos Fiscales
acción meramente declarativa, convirtiendo en SA c. Provincia de Tucumán” (10/05/2005), “Asociación
letra muerta su regulación en el Cód. Proc. Civ. de Bancos de la Argentina y otros c. Chaco, Provincia
y Com. y en el Cód. Cont. Adm., y dejando a los de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”
particulares en un intolerable estado de indefen- (11/12/2007), “Molinos Río de la Plata c. Buenos Aires,
sión, incompatible con nuestras instituciones Provincia de s/ acción declarativa” (10/02/2009);
“Logística La Serenísima SA y otros c. Pcia. de Mendoza”
(14/02/2012); “Molfino Hnos. SA y otros c. Pcia. de
acto administrativo que fije con claridad la posición del Mendoza” (14/02/2012); “Telefónica Móviles Argentina
fisco local, provincial o municipal; a modo de ejemplo, SA c. Misiones, Provincia de s/ acción declarativa de
citamos el precedente de esa cámara, emitido en el caso certeza” (30/12/2012); “Aceitera Martínez SA c. Provincia
“Iogha, José Héctor e Iogha, Omar Alberto c. ARBA s/ de Misiones s/ acción declarativa” (04/02/2014);
pretensión declarativa de certeza” (sentencia de fecha “Minera Tritón Argentina SA c. Santa Cruz, Provincia
25/06/2013). de s/ medida cautelar” (30/06/2015); “Alliance Once

II. Normativa que se elevaba al 3% sir exportación tenía como

destino otros países.
II.1. Art. 322 Código Procesal Civil y Comercial
de la Nación (acción declarativa de certeza) Se agravia la empresa porque ha debido pagar
dicho tributo en la suma de $ 441.139,11, a fin
“Podrá deducirse la acción que tienda a obte- de poder exportar sus productos. Sostiene que la
ner una sentencia meramente declarativa, para tasa (TVPP) no retribuye negó servicio efectiva-
hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la mente prestado, y que, a todo evento, su monto
existencia, alcance o modalidad de una relación no guarda ninguna relación con el costo del su-
jurídica, siempre que esa falta de certeza pudie- puesto servicio. Considera que la provincia —en
ra producir un perjuicio o lesión actual al actor los hechos— ha creado un derecho aduanero, al-
y éste no dispusiera de otro medio legal para po- zando una aduana interior que interfiere con el
nerle término inmediatamente”. comercio interjurisdiccional.
III. Jurisprudencia selecta in extenso III.1.b. Fallo de la Corte (in extenso)
III.1. Fallo “Empresa Pesquera de la Patagonia 1º) Que esta demanda corresponde a la compe-
y Antártida SA” tencia originaria de esta Corte, según lo dispues-
to en los artículos 116 y 117 de la constitución
CS, 29/04/2015, “Empresa Pesquera de la Pa- nacional.
tagonia y Antártida SA c. Tierra del Fuego, An-
tártida e Islas del Atlántico Sur, Provincia de s/ 2º) Que la demanda deducida constituye una
acción declarativa de inconstitucionalidad”, Fa- vía idónea para suscitar la intervención de este
llos 338:313 Tribunal, pues no se trata de dar solución a una
hipótesis abstracta sino que procura precaver los
III.1.a. Situación fáctica efectos de la aplicación de la ley tarifaria provin-
cial a la que la empresa actora atribuye ilegitimi-
Empresa Pesquera de la Patagonia y Antár- dad y lesión al régimen constitucional federal, a
tida SA promueve acción declarativa de in- la par de fijar las relaciones legales que vinculan
constitucionalidad, en su carácter de titular a las partes en el conflicto (Fallos 311:421; 318:30;
de permisos de pesca provinciales y naciona- 323:1206; 327:1034 y CSJ 481/2003 (39-A) “Arge-
les —otorgados según el régimen de los decs. nova S.A. c. Chubut, Provincia del s/ acción de-
1139/1988 y 1345/1988—, contra la provincia de clarativa”, sentencia del 14 de diciembre de 2010).
Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico
Sur, a fin de que se declare la inconstitucionali- En efecto, al fundarse la presente acción en la
dad del artículo tres de la ley local 791, norma interpretación de una ley local, su confrontación
que fijó una tasa retributiva de servicios para las con normas constitucionales y con las disposicio-
empresas pesqueras alcanzadas por los referi- nes nacionales pertinentes es del todo relevante
dos decretos nacionales, por la verificación de los para la solución del caso.
procesos productivos.
3º) (...) no ha habido en el presente caso con-
Se impugna así la tasa del servicio de verifica- ductas procesales ni manifestaciones de las
ción de procesos productivos (TVPP) para la pes- partes orientadas a considerada abstracta la
ca de altura, equivalente al 2% del valor FOB de cuestión planteada, máxime cuando la actora
salida para embarque de productos destinados a ha pagado $441.139,11, extremo que constituye
la exportación al territorio continental, alícuota una clara demostración de la existencia de un in-
terés, un gravamen actual que hay que reparar.
Tobacco Argentina SA c. Provincia de Misiones s/ acción III.1.c. Interrogantes para el análisis
declarativa de certeza” (28/06/2016); si incluyéramos las
medidas cautelares dictadas por la CS en años recientes
1. Si la empresa del caso hubiera decidido no
en relación con los regímenes provinciales de alícuotas
diferenciales y discriminatorias del impuesto sobre pagar el tributo, ¿hubiera tenido elementos —de
los ingresos brutos, podríamos añadir alrededor de todas formas— para argumentar la existencia de
doscientos precedentes. caso o controversia?
428 • Austral
2. ¿Considera, a la luz de este fallo, que siempre ...6º) Que la acción declarativa de certeza debe
y en todos los casos es necesario contar un “acto responder a una “causa” o “caso contencioso”
en ciernes”, entendido como una determinación (art. 116 de la CN, art. 2º ley 27), no pudiendo
de oficio, intimación de pago o actividad admi- tener un carácter simplemente consultivo ni im-
nistrativa similar, para que resulte viable la pro- portar una indagación meramente especulativa
moción de una acción declarativa de certeza? (Fallos 307:1379) pues ello exigiría al Poder Judi-
cial exceder las atribuciones jurisdiccionales con-
Comentarios cedidas por la Constitución Nacional. La acción
aquí intentada fue concebida como un proceso
De los antecedentes se desprende que la Admi- de naturaleza preventiva —no reparatoria— por
nistración no emitió ningún acto administrativo medio del cual se busca resolver un caso concre-
o “acto en ciernes” (lo cual es lógico, porque la to. Así, esta Corte Suprema ha decidido que la
empresa había pagado el tributo), no obstante lo acción declarativa de certeza “debe tener por fi-
cual la CS consideró que existía un “caso conten- nalidad precaver las consecuencias de un acto en
cioso”, toda vez que la actora pretendía precaver ciernes —al que se le atribuye ilegalidad o arbi-
los efectos de una legislación a la cual atribuye trariedad manifiesta— y fijar las relaciones lega-
ilegitimidad y lesión constitucional. les que vinculan a las partes en conflicto” (Fallos
Debe considerarse que, si la empresa no hubie- 1307:1379; 310:606; entre muchos otros). la fi-
ra pagado el tributo, se hubiera visto impedida nalidad de esta acción, por lo tanto, siempre es
de exportar sus productos, lo cual hubiera su- hacer cesar un estado de incertidumbre cuando
mado un daño comercial a la contingencia tri- provoque un gravamen al particular.
butaria y sancionatoria derivada de dicha falta 7º) Que el art. 322 del Código Procesal Civil y
de pago. Comercial de la Nación que regula la acción de-
III.2. Fallo “Festival de Doma y Folklore” clarativa dispone que la incertidumbre debe re-
caer sobre la “existencia, alcance o modalidades
CS, 20/02/2018, “Festival de Doma y Folklore de una relación jurídica, siempre que esa falta
c. Estado Nacional s/ acción meramente declara- de certeza pudiera producir un perjuicio o le-
tiva de derecho”, Fallos 341:101. sión actual al actor”. El perjuicio o lesión actual
al actor es necesario dado que sin su presencia
Situación fáctica no puede existir una causa o controversia en el
sentido que le ha dado esta Corte (conf. Doctri-
La actora interpuso ante un juzgado federal na de Fs. CS 319:2642; 320:2964, disidencia de los
de primera instancia una acción declarativa de jueces Belluscio, Petracchi, y Bossert, entre otros).
certeza, en la que solicitó la declaración de in- Los requisitos de procedencia de esta acción son,
constitucionalidad del conjunto normativo in- entonces, la falta de certeza y la lesión actual, o
tegrado por el art. 1º, inc. a, apartado 11 de la para ponerlo en término normativos, la incerti-
ley 25.414, en cuanto delegó en el Poder Ejecuti- dumbre (art. 322 del Código Procesal Civil y Co-
vo Nacional la atribución de eliminar exenciones mercial de la Nación) y el caso (art. 116 de la CN;
tributarias y la norma dictada en consecuencia, art. 2º ley 27).
el dec. 493/2001 —art. 1º, inc. f—, que modificó
la ley del impuesto al valor agregado, eliminan- 8) Que de modo habitual, en materia tributa-
do los puntos 10; 11 y 21 del inc. h del primer pá- ria la lesión al actor se genera por un acto admi-
rrafo del art. 7º, y dejando sin efecto, entre otras, nistrativo que afecta uno o más de sus intereses
la exención a los espectáculos y reuniones de ca- legítimos, de modo directo y concreto (Fs. CS
rácter artístico, científico, cultural, teatral, mu- 307:1379; 327:2529, entre otros).
sical, de canto, de danza, circense, deportivo y
cinematográfico, por los ingresos que constituye En el caso de autos, tal circunstancia no ha
la contraprestación exigida para el acceso a di- acontecido, ya que no ha habido actos por parte
chos espectáculos. de la Administración Fiscal que creen una situa-
ción de incertidumbre particularizada en cabeza
Fallo de la Corte (in extenso) de la actora que la pueda dañar.

La demandante solo ha alegado que le causa ficar la existencia de un caso contencioso, sien-
lesión el hecho de poder ser sometida a una fis- do la demostración de actividad administrativa
calización por parte del Fisco Nacional (fs. 20) lo o existencia de un “acto en ciernes” solo una de
que, como se advierte, no pasa de ser una mera ellas. Esto es reforzado por la CS incluso cuando
conjetura. afirma que no es exigible que el particular inten-
te provocar de modo artificioso o forzado la emi-
9º) Que de todos modos, es de destacar que la sión de un acto en ciernes, cuando la existencia
inexistencia de un acto administrativo no impli- de “caso” o “controversia” se configura por me-
ca, de forma automática, la improcedencia de diar una relación de derecho derivada en forma
la acción declarativa. En efecto, la situación de directa de las normas aplicables, a las cuales se
incertidumbre que afecta al ejercicio de un dere- les atribuye lesión constitucional.
cho individual puede derivarse de un contexto
normativo o administrativo que el peticionante IV. Jurisprudencia abreviada
puede tener legítimo interés en esclarecer de for-
ma inmediata, sin estar obligado a propiciar o IV.1. Fallo “Pescargen SA”
soportar un acto administrativo que concrete su
agravio. Ello puede darse, por ejemplo, cuando CS, 18/09/2012, “Pescargen SA y otra c. Chu-
en el tiempo previo al acto administrativo que but, Provincia del s/ acción inconstitucionali-
concretaría el agravio, el derecho que el actor dad”, Fallos 335:1794.
busca proteger se encuentra de hecho negado o
Si bien este caso no involucra una cuestión tri-
cuando el costo en que debe incurrir durante di-
butaria, sino de derecho administrativo, ello no
cho tiempo implica en la práctica la negación del
le hace perder relevancia a los fines de nuestro es-
derecho que busca proteger. Sin embargo, en ca-
tudio. Las empresas actoras interponen ante la
sos de esta naturaleza es el actor quien debe acre- CS una acción declarativa de certeza en los tér-
ditar de qué modo esa incertidumbre afecta sus minos del art. 322 del Cód. Proc. Civ. y Com., con-
derechos, a través de la exposición de los presu- tra la provincia de Chubut, a fin de que se declare
puestos de la acción y la demostración de que la inconstitucionalidad de la ley 4738 y de su de-
concurren en el caso. Así, debe hacer manifiesta creto reglamentario, en cuanto dichas normas
la existencia de una actividad o un contexto nor- establecían requisitos para mantener, renovar
mativo que, en forma actual, ponga en peligro y otorgar los permisos de pesca, lo cual —invo-
el o los derechos invocados o les cause lesión con caban— resultaría violatorio de los arts. 8º, 9º y
concreción suficiente para justificar la actuación 29 de la Ley Federal de Pesca 24.922, e implica-
del Poder Judicial. ría una intromisión de la provincia demanda-
Interrogantes para el análisis da en materia de naturaleza federal, afectando
el comercio interprovincial y lesionando diversas
1. Si se afirma que el estado de incertidumbre normas de la CN. Entre otras cuestiones, la nor-
puede derivar objetivamente del contexto normativa local impugnada condicionaba la reno-
mativo, ¿qué factor o circunstancia debe acre- vación de los permisos de pesca a la creación de
ditarse en forma indefectible para evitar que el nuevos puestos de trabajo en tierra, calculados
planteo resulte abstracto? sobre la capacidad de la bodega; imponía que la
tripulación de los buques estuviera constituida
2. ¿Qué principio fundamental actúa como so- en un 30% por personal con residencia perma-
porte de la vocación de la CS de dar cauce a este nente de dos años en la provincia; y obligaba a
tipo de acciones de naturaleza precautoria? utilizar puertos y astilleros ubicados en Chubut.
Comentarios El precedente es relevante, pues constituye un

ejemplo de impugnación directa de normas que
Sin bien en este precedente la CS rechaza la afectan al actor, sin necesidad de que hubiera
acción declarativa por ausencia de caso, lo cru- existido un “acto en ciernes” u actividad de la Ad-
cial de esta sentencia es que, por primera vez, ministración con “concreción bastante” para que
el alto tribunal expone de modo sistemático las la CS tuviera por configurada la existencia de un
dos modalidades bajo las cuales es posible veri- “caso” o “controversia”.
430 • Austral
Extracto: sia”, toda vez que el fisco provincial no había

reaccionado ante la falta de pago del tributo;
3º) “Que sentado ello, la demanda deducida sin embargo, el tribunal agregó que tampoco
constituye una vía idónea para suscitar la in- podía considerarse que se verificara el referi-
tervención de esta corte, pues no se trata de dar do “caso”, pues no se constataba una situación
solución a una hipótesis abstracta sino que pro-
bajo la cual las normas —por su sola vigen-
cura precaver los efectos de la aplicación de la ley
provincial 5639, a la que la empresa actora atri- cia— tuvieran una aplicación directa sobre la
buye ilegitimidad y lesión al régimen constitucio- esfera de derechos del demandante. Esta últi-
nal federal, a la par de fijar las relaciones legales ma salvedad, por medio de un razonamiento
que vinculan a las partes en el conflicto (Fallos a contrario sensu, deja perfectamente a sal-
311:421; 318:30; 323:1206 y 327:1034), extremos vo la doctrina de la CS, en función de la cual
que imponen el pronunciamiento del Tribunal. puede perfectamente existir un “caso” o “con-
troversia” sin necesidad de que se emita un
4º) “En tales condiciones, la pretensión del ac- acto administrativo, cuando del propio orde-
tor hace en estos autos radica en la impugnación namiento impugnado surge una directa afec-
constitucional que formulan a los artículos 11, tación de la esfera de derechos del particular.
inc. 2º, 14,15, 16, 38 y 45, inc. 5º, de la ley 5639,
en cuanto exigen determinadas condiciones para Extracto:
el otorgamiento y mantenimiento de los permisos
de pesca. “2º) ...En efecto, la acción declarativa de in-
constitucionalidad debe responder a un ‹caso›
“El thema decidenci consiste en determinar porque este procedimiento no tiene carácter sim-
si los requisitos exigidos por la referida ley local plemente consultivo, ni importa una indagación
para obtener o renovar los permisos de pesca meramente especulativa. En el artículo del art.
resultan contrarios a lo establecido en la cons- 322, la acción tiene por finalidad precaver las
titución nacional y en la Ley Federal de Pesca consecuencias de un ‹acto en ciernes› —al que se
24.922...”. atribuye ilegitimidad y lesión al régimen cons-
titucional federal— y fijar las relaciones legales
IV.2. Fallo “Shell Compañía Argentina de Pe-
que vinculan a las partes en conflicto...
tróleo SA”
“Desde esta premisa y después de subrayar que
CS, 26/09/2017, “Shell Compañía Argentina
de Petróleo SA c. Buenos Aires, Provincia de s/ no se requiere un daño efectivamente consuma-
acción declarativa de inconstitucionalidad”, Fa- do, el Tribunal tiene dicho que para que prospere
llos 340:1338. la acción de certeza e innecesario que medie: a)
actividad administrativa que afecte un interés le-
En este precedente, la CS rechaza in limine gítimo; b) que el grado de afectación sea suficien-
una acción declarativa de certeza destinada a temente directo; y c) que aquella actividad tenga
impugnar la aplicación del impuesto sobre los concreción bastante (Fallos 307:1379; 325:474;
ingresos brutos sobre sobre la venta de com- 326:4774; 328:502 y 3586; 334:236) (...)
bustibles destinada al aprovisionamiento de
“4º) Que la actividad de las autoridades seña-
buques o aeronaves dedicadas al transporte
lada por la actora no tiene entidad para ocasio-
internacional de cargas o pasajeros, gravan- nar una afectación directa de sus intereses con
do así las denominadas “operaciones de ran- un grado suficiente de concreción en los términos
cho”. Si bien la compañía decidió no acatar la que se acaban de señalar. Ningún acto orientado
normativa, excluyendo los ingresos provenien- a la estimación o percepción de las obligaciones
tes de tales operaciones de la base imponible fiscales de la empresa actora ha sido individuali-
del tributo, sostuvo que estaba expuesta a un zado en la demanda.
inminente reclamo de parte del fisco provin-
cial en concepto de capital, intereses y multas. “Tampoco se trata en el caso de normas que
La Corte rechazó la demanda por considerar por su sola vigencia tenga una incidencia concre-
que no se verificaba un “caso” o “controver- ta sobre la esfera de derechos de la requirente...”.

IV.3. Fallo “Distribuidora de Gas Cuyana SA” que surgen de la aplicación del mecanismo de
corrección”.
CFed. Apel. Mendoza, sala A, 09/11/2018,
“Distribuidora de Gas Cuyana SA c. AFIP-DGI IV.4. Fallo “Monsanto Argentina SRL”
s/ acción mere declarativa de inconstitucionali-
dad”, LA LEY Online. CNFed. Cont. Adm., sala IV, 15/08/2017,
“Monsanto Argentina SRL c. EN - AFIP-DGI s/
El juez de grado admitió parcialmente la ac- proceso de conocimiento abreviado”, LA LEY On-
ción declarativa de certeza y consideró probado line.
por la pericia que, de no aplicarse el mecanismo
de ajuste por inflación, se excedían los límites ra- Traemos a colación este fallo como ejemplo
zonables de imposición. La cámara confirmó la de doctrina incorrecta y contraria a la sostenida
sentencia, rechazando la posición del fisco na- por la CS en relación con el concepto de “caso”
cional, según la cual no se verificaba un “caso” o “controversia”, a los fines de tramitar una ac-
o “controversia”, pues el organismo fiscal no ha- ción declarativa de certeza. La cámara actuante
bía iniciado ningún proceso de fiscalización so- sostiene la errónea tesis que hemos denominado
bre la sociedad actora; en su opinión, esta debía como “glorificación del acto en ciernes”, bajo la
aguardar a que la Administración instara un cual, para la configuración de “caso” o “contro-
procedimiento de determinación de oficio, sien- versia”, es requisito imprescindible la existencia
do improcedente la pretensión de ventilar la de un acto en ciernes, objetivado mediante una
cuestión ante la Justicia mediante una acción de- intimación de pago o determinación de oficio.
clarativa de certeza. Afortunadamente, la equivocada tesitura de la
Sala IV es minoritaria en la referida cámara.
La cámara federal, con expresa y abundante
cita del precedente de la CS recaído in re “Festi- Extracto:
val de Doma y Folklore”, rechazó la pretensión del
fisco nacional, y ratificó la existencia de “caso” o “4º) ...Tal como lo señaló el Sr. Fiscal general,
“controversia”, pues el régimen normativo im- no se encuentra configurado un ‹caso› o ‹causa›
pedía a la compañía practicar el ajuste por in- que justifique la actuación del Poder Judicial,
flación a los fines de calcular el impuesto a las toda vez que la actora no ha demostrado la exis-
ganancias. tencia de una actividad administrativa concreta
que, en forma actual y directa, ponga en peligro
Extracto: sus derechos —acto en ciernes—.
“III. ...En suma, atento a las consideraciones “Sobre el particular, el Alto Tribunal ha di-
vertidas, juzgo que en el presente caso se confi- cho que, sin perjuicio de que no se requiere que
gura una controversia que justifica la interven- el daño esté consumado dado el carácter pre-
ción de la justicia, aun cuando no estemos frente ventivo de la acción, es necesario: a) que medie
a un ‹acto en ciernes› como sería una intimación una actividad administrativa que afecte un in-
fiscal de pago, por cuanto media entre las partes terés legítimo; b) que el grado de afectación sea
una obligación jurídica tributaria concreta sobre suficientemente directo; y c) que aquella activi-
la cual existe un interés serio y suficiente en que dad tenga concreción bastante (Fs. CS 307:1379;
se emita la declaración de certeza, desde que la 326:4774; 328:502 y 3586, entre otros), elementos
empresa se encuentra en la hipótesis normativa que no han sido debidamente acreditados en el
de las leyes que prohíben el ajuste por inflación caso de autos.
del impuesto a las ganancias.
“Ello así, nótese que la actora presentó la de-
“Por la misma razón, también existe la inmi- claración jurada del impuesto a las ganancias
nencia del daño que exige la acción declarati- correspondiente al período 2015 con el ajuste por
va, y que en el sub lite se ve configurada por la inflación que estimó aplicable y el ente fiscal no
previsible exigencia por parte del Fisco del pago realizó, aún, ninguna acción explicita tendiente
del impuesto sin el ajuste por inflación, lo que re- a impugnar, determinar o percibir las diferencias
dunda en importes mucho mayores a aquellos del tributo (cfr., contrario sensu, Fs. CS 338:1362 y
432 • Austral
339:569), sino que solamente ordenó una inspec- copia simple por la propia parte actora— cé-
ción (O.I. Nº 1.505.770), proceder que, en modo dulas de notificación obrantes a fs. 10, 15, 24 y
alguno, puede ser considerado como una acti- 28, liquidaciones de derechos de publicidad y
vidad de la administración que afecte en forma propaganda obrantes a fs. 11/12, 16/18, 20/22,
directa los derechos del contribuyente. Tampoco 25/27 y 29/48, intimaciones de pago glosadas a
se ha demostrado que en el caso de esa inspec- fs. 13/14 y 23 y nota de fecha 03 de noviembre de
ción la Administración haya realizado alguna 2009), entiendo que no se verifica un estado de
actividad concreta tendiente a la percepción del incertidumbre sobre la existencia, modalidades
tributo (ej. intimación de pago u otra de entidad o alcances de la relación jurídica de naturaleza
equivalente)”. tributaria que vincula a la parte actora con la
demandada, circunstancia que obsta la configu-
IV.5. Fallo “Leuru SA” ración del interés jurídico que habilite una decla-
CCont. Adm. San Martín, 09/02/2012, “Leu- ración judicial en este punto (art. 12 inc. 4º CPCA
ru SA c. Municipalidad de Merlo s/ pretensión y 322 Cód. Proc. Civ. y Com.). Siendo ello así, la
declarativa de certeza - previsión - causa Nº vía intentada en este caso resulta improcedente,
2.869/11”(37). no obstante el esfuerzo interpretativo efectuado
por el apelante para argumentar lo contrario”.
Una sociedad interpuso acción declarativa
regulada por el ordenamiento bonaerense (art. V. Casos prácticos de análisis
322 del Cód. Proc. Civ. y Com. y art. 19 del Cód.
V.1. Caso situacional “Tributo provincial sobre
Cont. Adm.), frente a la pretensión del muni-
la venta de energía eléctrica”
cipio de Merlo de cobrarle una supuesta deuda
en concepto del tributo denominado “derechos El gobernador de la provincia de Buenos es-
de publicidad y propaganda”. El tribunal pudo tableció, mediante decreto de necesidad y ur-
haber desechado la acción argumentando que gencia, un “fondo de ayuda social a usuarios de
existía una vía más idónea de discusión, dado
electricidad carenciados”, financiado con una
que el municipio ya había intimado el pago; sin
contribución especial aplicada a los usuarios
embargo, resulta curioso —y reprochable— que
de 2500 o más megavatios, es decir, incidien-
haya rechazado la demanda argumentando que
do sobre los grandes consumidores de ener-
el reclamo tributario inequívoco obstaba a que el
gía eléctrica. Considere que la venta de energía
particular pudiera afirmar que existiera un esta-
do de incertidumbre. está gravada por el IVA. Una empresa que cali-
fica como gran consumidora de electricidad lo
Extracto: consulta acerca de la legitimidad del tributo y
sobre si existe alguna posibilidad de impugnar-
“Bajo tales parámetros, atento que en el sub lo judicialmente. El tributo le está siendo apli-
lite existe una manifestación inequívoca de vocado mediante un mecanismo de percepción
luntad por parte de la Municipalidad de Merlo sobre las facturas de energía que le son emiti-
—demandada en estos autos—, en el sentido de das. La compañía no ha tenido ningún tipo de
reclamar las sumas en cuestión; como así tam- intercambio formal con el fisco provincial. Ela-
bién una actividad explícita dirigida a la percep- bore un dictamen con los diferentes argumen-
ción de los Derechos de Publicidad y Propaganda tos para cuestionar dicho tributo, y sugiera una
(ver —entre la documentación acompañada en estrategia procesal para su impugnación. Espe-
cialmente, debería tener en cuenta los siguien-
(37) Cfr. ISACCH, Simón F., “La pretensión declarativa tes interrogantes:
de certeza y la materia tributaria en el fuero contencioso
administrativo bonaerense. Algunos aportes para ¿Cuál es la naturaleza jurídica de la contribu-
mejorarla”, elDial.com - DC272B, 05/04/2019, causa ción destinada al “fondo”?
citada en la nota al pie nro. 32 de dicho artículo.
Dejamos a salvo nuestra opinión, en el sentido de que
no coincidimos en absoluto con la concepción de Isacch ¿Qué objeciones constitucionales podrían
sobre el tópico tratado, en ninguno de todos los aspectos plantearse respecto del origen normativo de la
sobre los cuales se expide. contribución?

¿Qué objeciones podrían plantearse sobre la ¿Qué escollos prevé que puede encontrar en
constitucionalidad de la contribución? caso de articular una acción declarativa de cer-
teza regulada por el ordenamiento nacional?,
¿Ante qué fuero o tribunal debería efectuarse
un eventual planteo judicial? ¿cuáles advierte que podrían emerger si inten-
ta una acción declarativa en el orden provincial?
¿Qué implicancias tiene la falta de emisión de
un acto administrativo a los fines de la promo- ¿Cómo evalúa la posibilidad de pedir una me-
ción de una acción declarativa de certeza? dida cautelar, y qué alcance debería tener?
434 • Austral
Álvaro C. Luna Requena (*)
Alejandro J. Mora (**)
cia selecta in extenso.— IV. Jurisprudencia abreviada.— V. Caso situa-
cional “Derechos de exportación”.
I. Apuntes doctrinarios aquellas que han tenido recepción favorable en

la jurisprudencia de la CS.
I.1. Introducción
Dejamos asentado que excede el alcance de los
Nos proponemos delinear de modo sintético presentes apuntes realizar una investigación de la
las principales características de la acción de génesis de la acción de amparo y de su posterior
amparo individual, personal o clásico (1) en el evolución jurisprudencial (4), así como también
nivel nacional —actualmente regulada en el art. de la regulación de dicha acción en las diversas ju-
43 de la CN y, con matices, en la ley 16.986 (2)—, risdicciones locales. Sin perjuicio de ello, teniendo
en cuanto garantía tendiente a proteger dere- en cuenta que la acción de amparo está normada
chos distintos de la libertad corporal (3). en la Constitución Nacional, los lineamientos allí
previstos —lógicamente— deben ser respetados
A tal fin, haremos un repaso de la normativa por las diferentes normativas locales.
aplicable a este instituto, para luego repasar las
diferentes posturas en relación con su proce- Si bien se trata de una acción que, en materia
dencia, así como las divergencias existentes en- tributaria, no ha tenido un gran desarrollo doc-
tre el texto constitucional y su regulación legal, trinario y jurisprudencial —como v.gr. sucede
finalizando con la mención de algunos supues- con la acción declarativa de certeza—, conside-
tos de aplicación respecto de diferentes cues- ramos que, en ciertas situaciones, y con las ma-
tiones de contenido tributario, especialmente tizaciones importantes que dejaremos a salvo,
puede resultar una herramienta de suma utili-
(*) Abogado (UCA). Magíster en Derecho Tributario dad en pos de la defensa de los derechos cons-
(Universidad Austral). Profesor del Máster de Derecho titucionales que amparan a contribuyentes y
Tributario de la Universidad Austral. Profesor protitular responsables, especialmente ante las crecien-
de grado de Derecho Tributario (Facultad de Derecho, tes arbitrariedades en las que incurren no solo
UCA). el Poder Legislativo al establecer y modificar tri-
(**) Abogado (UBA). Especialista en Derecho butos, sino también los organismos recaudado-
Tributario (UBA). Profesor de la Especialización
res al aplicarlos y reglamentarlos.
en Derecho Tributario (UBA). Docente de Derecho
Tributario y Finanzas Públicas (UBA) y del Seminario de
Derecho Tributario (UCA). I.2. Regulación de la acción de amparo
(1) Seguimos aquí la conceptualización tradicional de
la acción de amparo, tal como está expuesta en GELLI,
La acción de amparo, creada pretorianamente
María Angélica, “Constitución de la Nación Argentina. y luego regulada por la ley 16.986, tuvo su con-
Comentada y concordada”, La Ley, Ciudad Autónoma
de Buenos Aires, 2018, 5ª ed. ampliada y actualizada, t. (4) Basta mencionar que la acción de amparo
I, p. 798. constituye una creación pretoriana que reconoce como
(2) BO 20/10/1966. punto de partida los célebres fallos “Siri”, del 27/12/197
(CS, Fallos 239:459), y “Kot”, del 05/09/1958 (CS, Fallos
(3) La libertad corporal está tutelada mediante el 241:291), respecto de actos de autoridades públicas,
habeas corpus, regulado también en el art. 43 de la CN y lesivos de derechos constitucionales, en el primer caso, y
en la ley 23.098 (BO 25/10/1984). de actos particulares, en el segundo supuesto.

sagración constitucional con la reforma de 1994, Sin perjuicio de que su análisis in extenso su-
mediante la cual se incorporó, dentro de la Pri- pera el alcance de estos apuntes doctrinarios,
mera Parte de la Constitución Nacional, un Ca- nos parece importante no dejar de mencionar
pítulo Segundo denominado “Nuevos derechos que la Convención Americana de Derechos Hu-
y garantías”, cuyo art. 43 dispone: manos, que ostenta jerarquía constitucional
(cfr. art. 75 inc. 22 de la CN), establece una suer-
“Toda persona puede interponer acción expe-
te de acción de amparo en su art. 25 inc. 1º (6).
dita y rápida de amparo, siempre que no exista
otro medio judicial más idóneo, contra todo acto I.3. Requisitos de procedencia de la acción de
u omisión de autoridades públicas o de particu- amparo
lares, que en forma actual o inminente lesione,
restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad o Conforme surge del art. 43 de la CN y de la ley
ilegalidad manifiesta, derechos y garantías reco- 16.986, puede afirmarse que son cuatro los re-
nocidos por esta Constitución, un tratado o una quisitos esenciales para la procedencia de la ac-
ley. En el caso, el juez podrá declarar la inconsti- ción de amparo, a saber:
tucionalidad de la norma en que se funde el acto
u omisión lesiva. I.3.a. Legitimación
“Podrán interponer esta acción contra cual- El art. 43 establece que toda persona puede
quier forma de discriminación y en lo relati- interponer acción de amparo; sin embargo, más
vo a los derechos que protegen al ambiente, a allá de lo que pudiera indicar una interpreta-
la competencia, al usuario y al consumidor, así
ción estrictamente literal de la norma, lo cierto
como a los derechos de incidencia colectiva en
es que el constituyente no pretendió establecer
general, el afectado, el defensor del pueblo y las
asociaciones que propendan a esos fines, regis- una acción popular o de legitimación amplia.
tradas conforme a la ley, la que determinará los Por el contrario, existe consenso doctrinal (7)
requisitos y formas de su organización...”. y jurisprudencial (8) en el sentido de que, para
ostentar legitimación activa, quien interpone
Tal como lo analizaremos seguidamente, el una acción de amparo (persona humana o ju-
texto constitucional modificó ciertas previsio- rídica) debe acreditar la existencia de un interés
nes contenidas en la ley 16.986, las cuales de- directo, concreto, inmediato y sustancial en tor-
ben considerarse tácitamente derogadas (5) no a una controversia.
en virtud del principio de supremacía normati-
va (conf. art. 31 de la CN), y que ya habían sido I.3.b. Acto u omisión que lesione, restrinja, al-
incorporadas al régimen jurídico por vía preto- tere o amenace, con arbitrariedad o ilegalidad
riana; nos referimos aquí, fundamentalmente, manifiesta, derechos y garantías
a: (i) la posibilidad de declarar la inconstitucio-
nalidad de normas en el marco de una acción (6) El art. 25 inc. 1º de la Convención Americana
de amparo, formalmente reconocida en el tex- de Derechos Humanos dispone: “Toda persona tiene
to constitucional; (ii) la falta de previsión de un derecho a un recurso sencillo y rápido o a cualquier otro
plazo expreso de caducidad, que no supone — recurso efectivo ante los jueces o tribunales competentes,
que la ampare contra actos violen sus derechos
según veremos— su inexistencia, sino, en todo fundamentales reconocidos por la Constitución, la ley
caso, su flexibilización; (iii) la posibilidad de in- o la presente Convención, aun cuando tal violación sea
terponer acciones de amparo contra actos de cometida por personas que actúen en ejercicio de sus
particulares; y (iv) la falta de exigencia de ago- funciones oficiales”.
tamiento de vías administrativas para la proce- (7) Así, GELLI, María Angélica, “Constitución de la
dencia de la acción. Nación Argentina...”, cit., ps. 790 y 800 y SAGÜÉS, Néstor
P., “El amparo constitucional a diez de la reforma de
1994”, Lexis nro. 003/10751; JA 2004-III-981.
(5) Gelli prefiere calificar estas derogaciones
tácitas como un supuesto de “inconstitucionalidades (8) Caso “Monner Sans, Ricardo c. EN - Secretaría
sobrevinientes”; vide GELLI, María Angélica, General Presidencia y otros s/ amparo”, sentencia
“Constitución de la Nación Argentina...”, cit. p. 821. publicada en Fallos 337:166.
436 • Austral
Álvaro C. Luna Requena - Alejandro J. Mora
Conforme establece el art. 43 de la CN, la ac- sidad de “una mayor amplitud de debate o de
ción de amparo procede contra todo acto u prueba” [conf. art. 2º inc. d) de la ley 16.986].
omisión de autoridades públicas o de particu-
lares, que en forma actual o inminente lesione, I.3.c. Inexistencia de otro medio judicial más
restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad o idóneo
ilegalidad manifiesta, derechos y garantías reco-
nocidos por esta Constitución, un tratado o una En primer lugar, puede señalarse aquí una de
ley. las incompatibilidades existentes entre el texto
constitucional y las previsiones de la ley 16.986,
En este aspecto, la Constitución Nacional ha pues, mientras en el primero se exige —para la
ampliado el campo de derechos y garantías sus- procedencia de la acción de amparo— “que no
ceptibles de ser protegidos mediante la acción exista otro medio judicial más idóneo”, en la se-
de amparo, al hacer referencia no solo a los re- gunda se establece su inadmisibilidad amparo
conocidos por la propia norma fundamental, cuando “[e]xistan recursos o remedios judicia-
sino también por tratados —tengan o no jerar- les o administrativos que permitan obtener la
quía constitucional— o leyes. protección del derecho o garantía constitucio-
nal de que se trate” [cfr. art. 2º, inc. a) de la ley
Nótese que la ley 16.986, al regular la acción 16.986].
de amparo, solamente contempla en su art. 1º
su procedencia cuando se trata de “derechos o Como es fácil advertir, del texto de la ley
garantías explícita o implícitamente reconoci- 16.986 se desprende que la mera existencia de
dos por la Constitución Nacional, con excep- alguna vía normativa, inclusive administrativa,
ción de la libertad individual tutelada por el para la tutela del derecho lesionado impide per
habeas corpus”. se la procedencia del amparo, que únicamente
sería viable cuando el ordenamiento jurídico
Sin perjuicio de lo anterior, coincidimos con no hubiera previsto un procedimiento a tal fin.
Sagüés en cuanto afirma —con sustento en un No obstante, la reforma constitucional de 1994
minucioso análisis de los debates sucedidos en amplió el ámbito de procedencia de la acción
la Convención Constituyente y en las expresio- de amparo, al limitarla solamente a aquellos su-
nes del miembro informante— que incluso los puestos en que exista una vía que cumpla dos
derechos reconocidos por un decreto, resolu- requisitos: que sea una vía judicial y que sea una
ción ministerial u ordenanza municipal —y, vía más idónea.
agregamos nosotros, incluso los emanados de
En cuanto al primero de los requisitos señala-
un acto administrativo— son también tutela-
dos, coincidimos con Spisso en que, a raíz de la
bles por la acción de amparo per se, y no obstan-
reforma constitucional, la existencia de vías ad-
te la posibilidad de remontar genealógicamente ministrativas, aun cuando puedan resultar idó-
cualquier derecho de origen infraconstitucional neas para la tutela del derecho involucrado, no
a la Constitución Nacional (9). es suficiente para descartar la procedencia de la
En otro orden de cosas, si bien es condición de acción de amparo (10).
procedencia de la acción de amparo que el acto Respecto del alcance del segundo requisito,
u omisión en cuestión posea arbitrariedad o ile- esto es, que la vía judicial sea “más idónea”, se
galidad manifiesta, ello no implica que dicha abre aquí una interesante divergencia de opi-
arbitrariedad o ilegalidad deba ser acreditada niones respecto de la naturaleza misma de la
sin necesidad de producir prueba en el marco acción de amparo.
de la acción. En efecto, el art. 7º de la ley 16.986
contempla la posibilidad de producir prueba, si Así, la doctrina se divide fundamentalmen-
bien con ciertas limitaciones; lo que excluye la te entre quienes consideran que, a la luz de la
procedencia de la acción de amparo es la nece-
(10) SPISSO, Rodolfo R., “Acciones y recursos en
(9) SAGÜÉS, Néstor P., “El amparo constitucional...”, materia tributaria”, LexisNexis, Ciudad Autónoma de
cit. Buenos Aires, 2005, p. 159.

redacción del actual art. 43 de la CN, la acción do están reunidos todos los elementos de juicio
de amparo es una vía procesal directa o princi- necesarios para ello (14); es el fenómeno de la
pal (de modo tal que la acción bajo análisis sería “ordinarización” de acciones de amparo por
procedente incluso cuando existieran otras vías parte de la CS, que, en ocasiones, en lugar de
procesales administrativas o judiciales idóneas descartar de plano la procedencia de la acción,
y eficaces para impugnar un acto lesivo), y quie- acepta su tramitación, bien que declarando que
nes afirman que la acción de amparo es una vía la acción ha de encauzarse en los contornos de
subsidiaria y excepcional (que resultaría, por lo un proceso ordinario.
tanto, improcedente si existieran otras vías idó-
neas de tutela) (11). Por último, la expresión constitucional res-
pecto de una vía “más idónea” también ha sus-
Con independencia del debate doctrinario citado interpretaciones dispares; de nuestra
sobre el particular, conviene tener muy en cuen- parte, en línea con lo sostenido en cierta juris-
ta la posición asumida por la CS, que se ha enro- prudencia provincial (15), opinamos que la
lado de modo decidido en la segunda posición, idoneidad no se agota en la nota de rapidez de
afirmando que la acción de amparo es una vía de la vía alternativa —aunque indudablemente la
tutela de derechos de carácter excepcional; así, celeridad es un aspecto fundamental de la ido-
el alto tribunal —con alguna excepción notable neidad de la vía—, sino que pueden ser anali-
pero aislada (12)— ha sostenido reiteradamen- zados otros factores eventualmente gravitantes
te que el amparo es un proceso excepcional, uti- para ponderar la calidad de mayor idoneidad,
lizable en delicadas y extremas situaciones en como la medida de amplitud de debate y prue-
las que, por carencia de otras vías aptas, peli- ba o complejidad de la controversia.
gra la salvaguarda de derechos fundamentales,
y exige circunstancias muy particulares caracte- I.3.d. Plazo para interponer la acción de am-
rizadas por la presencia de arbitrariedad o ile- paro
galidad manifiesta, que, ante la ineficacia de los
procedimientos ordinarios, originan un daño Si bien el art. 43 de la CN no establece plazo
concreto y grave, solo eventualmente reparable alguno a los efectos de la interposición de la ac-
por esta vía urgente y expeditiva (13). ción de amparo, la ley 16.986 determina su im-
procedencia cuando “[l]a demanda no hubiese
Maguer el carácter excepcional de la acción de sido presentada dentro de los quince días hábi-
amparo reconocido por la CS, el tribunal cimero les a partir de la fecha en que el acto fue ejecu-
ha moderado el rigor en el análisis de admisi- tado o debió producirse” [conf. art. 2º inc. e)];
bilidad de acciones de amparo, cuando observa dicho plazo no puede considerarse tácitamen-
—fundamentalmente por razones de economía te derogado, dado que parece parte de lo que se
procesal— que es factible dictar sentencia cuan- considera una razonable reglamentación de la
norma constitucional.
(11) Una síntesis de las posiciones divergentes en este
punto puede encontrarse en TORICELLI, Maximiliano, Nuevamente, coincidimos con Spisso en que,
“El Sistema de Control Constitucional Argentino. en los supuestos de impugnación de normas de
La acción declarativa de inconstitucionalidad como
mecanismo de tutela”, LexisNexis-Depalma, cap. V, y alcance general, el plazo en cuestión comien-
en especial ps. 263-275. Allí, además de relevarse los za a correr desde el momento en que se dicta el
criterios que ha adoptado la CS sobre esta cuestión, acto de aplicación, excepto que se trate de nor-
se exponen las posiciones de Sagüés, Barra, Gozaíni,
Bianchi, Dromi, Cullen, Rivas, Morello, Dalla Via, Bidart
Campos, Palacio y Toricelli. (14) A modo de ejemplo, puede citarse el caso
“Colegio de Escribanos de la Ciudad de Buenos Aires c.
(12) Vide caso “Berkley International ART SA c. Buenos Aires, Provincia de s/ ordinario”, C.37, L.XLVIII,
Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos”, resolución de fecha 14/02/2012.
sentencia del 21/11/2000, sentencia publicada en CS,
Fallos 323:3770. (15) En tal sentido, puede leerse el voto de la Dra.
Kemelmajer de Carlucci, emitido en el fallo “Consorcio
(13) CS, Fallos 310:576 y 2740; 311:612, 1974 y 2319; Surballe-Sadofschi c. Poder Ejecutivo de la Provincia de
314:1686; 317:1128; 323:1825 y 2097, entre muchos otros. Mendoza”, de fecha 10/06/1997 (LL 1997-F-728).
438 • Austral
mas directamente operativas que no requieran Ante una acción de amparo interpuesta por el
actos de sujeción individual (16). defensor del pueblo contra una modificación a
la ley de IVA, la CS, haciendo suyo el dictamen
Corresponde tener presente que la CS se ha del procurador general de la nación, resolvió
referido al cómputo del plazo de caducidad para desestimarla, en el entendimiento de que varios
interponer acción de amparo en el supuesto de contribuyentes habían iniciado acciones indivi-
arbitrariedad o ilegalidad continuada. Así, en duales del mismo alcance: “[l]a ley 24.284 exclu-
el fallo “Mosqueda”, compartiendo el dictamen ye expresamente, del ámbito de competencia
de la procuradora fiscal, se señala que “el esco- del órgano amparista, al Poder Judicial (art. 16,
llo que se deduce de la prescripción del art. 2º, párrafo segundo), y establece que si iniciada su
inciso ‘e’, de la ley 16.986, no es insalvable en la actuación ‘se interpusiese por persona interesa-
medida en que con la acción incoada se enjui- da recurso administrativo o acción judicial, el
cia una arbitrariedad o ilegalidad continuada, defensor del pueblo debe suspender su inter-
sin solución de continuidad, originada, es ver- vención’ (art. 21) (Fs. CS 321:1352 y 323: 4098).
dad, tiempo antes de recurrir a la justicia, pero En el caso sub examine, como es de público co-
mantenida al momento de accionar y también nocimiento, varios profesionales afectados por
en el tiempo siguiente. No es un hecho único, ya la reforma introducida por la ley 24.977 han ini-
pasado —prosiguió—, ni un hecho consentido ciado acciones judiciales con el mismo objeto
tácitamente, ni de aquellos que en virtud de su aquí perseguido...”(18).
índole deben plantearse en acciones ordinarias
De igual modo, ante una acción de amparo in-
(...). Pensamos que en la especie la lesión es a terpuesta por un colegio profesional impugnan-
la vez, inescindiblemente, actual y pasada”(17). do la misma norma que en el fallo comentado
anteriormente, la CS también desechó la acción
I.4. El caso de los derechos de incidencia colec-
de amparo, bajo el argumento de que esta “...ha
tiva
sido deducida respecto de derechos de carác-
El art. 43 de la CN regula explícitamente la po- ter patrimonial, puramente individuales, cuyo
sibilidad de interponer acción de amparo cuan- ejercicio y tutela corresponde exclusivamente a
do los derechos afectados son de incidencia cada uno de los potenciales afectados, por en-
contrarse la protección de esa clase de derechos
colectiva, reconociendo en tal caso legitimación
al margen de la ampliación del universo de legi-
al afectado, el defensor del pueblo y las asocia-
timados establecida por el art. 43 de la CN. Tales
ciones que propendan a esos fines, registradas
consideraciones conducen a negar legitimación
conforme a la ley, que determinará los requisi- procesal a la entidad actora para promover el
tos y formas de su organización. presente amparo en procura de una decisión
judicial que declare la inconstitucionalidad de
En este punto, y considerando que en estos
normas tributarias y su consiguiente inaplicabi-
apuntes se analiza el instituto procesal de ma-
lidad al conjunto de sus asociados”(19).
rras con especial atención en su aplicación en
materia tributaria, la pregunta que surge inme- En idéntica fecha, la CS también rechazó una
diatamente radica en determinar si los derechos acción de amparo interpuesta por una cámara
de los contribuyentes y responsables tributarios empresarial que cuestionaba ciertas modifica-
pueden ser considerados de “incidencia colec- ciones a la ley 11.683 de Procedimiento Tribu-
tiva” y, en consecuencia, si pueden ser defendi- tario. A tal fin, el máximo tribunal señaló: “Que
dos mediante acciones de amparos interpuestas por otra parte, como adecuadamente se sostie-
por los referidos sujetos.
(18) Caso “Defensor del Pueblo de la Nación c.
(16) SPISSO, Rodolfo R., “Acciones y recursos en Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos”,
materia tributaria”, LexisNexis, Ciudad Autónoma de sentencia del 21/08/2003, publicada en CS, Fallos
Buenos Aires, 2005, p. 161. 326:2777.
(17) Caso “Mosqueda Sergio c. Instituto Nacional de (19) Caso “Colegio de Fonoaudiólogos de Entre Ríos
Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados y otro s/ c. Estado Nacional”, sentencia de fecha 26/08/2003,
amparo”, sentencia del 07/11/2006, CS, Fallos 329:4918. publicada en CS, Fallos 326:2998.

ne en el mencionado dictamen, si bien la Cons- I.5. El control de constitucionalidad en el mar-

titución Nacional, tras la reforma de 1994, ha co de la acción de amparo
ampliado el universo de los sujetos legitimados
para accionar por la vía del amparo, que tradi- Sobre este particular, la prohibición conteni-
cionalmente estaba limitado a los que fueran da en la ley 16.986 respecto de la declaración
titulares de un derecho subjetivo individual, de inconstitucionalidad de leyes, decretos u or-
esta amplitud no se ha dado para la defensa de denanzas en el marco de una acción de ampa-
cualquier derecho sino como medio para evitar ro [conf. art. 2º inc. d)] ha quedado tácitamente
discriminaciones y tutelar los derechos mencio- derogada por el art. 43 de la CN, el cual es cla-
nados en el segundo párrafo del art. 43 del tex- ro y contundente al expresar que “el juez podrá
to constitucional, es decir los que ‘protegen al declarar la inconstitucionalidad de la norma en
ambiente, a la competencia, al usuario y al con- que se funde el acto u omisión lesiva”.
sumidor, así como los derechos de incidencia
colectiva en general’”(20). Más allá de la clara limitación contenida en la
ley 16.986, la CS la había dejado de lado antes
Sin perjuicio de los antecedentes reseñados, de la reforma constitucional del año 1994, argu-
destacamos que con posterioridad la CS ad- mentando: “El mentado art. 2º, inc. d) de la ley
mitió la procedencia de una acción de ampa- 16.986 no puede ser entendido en forma absolu-
ro interpuesta por otro colegio profesional que ta, porque ello equivaldría a destruir la esencia
impugnaba normas provinciales que estable- misma de la institución que ha sido inspirada
cían alícuotas diferenciales y discriminatorias en el propósito definido de salvaguardar los de-
en el impuesto de sellos, aunque expresamente rechos sustanciales de la persona reconocidos
por la Constitución, cuando no existe otro re-
estableció que la acción debería tramitar como
medio eficaz al efecto (Fs. CS 267:215; 306:400
un proceso ordinario; así, el alto tribunal afir-
—La Ley, 126-293; 1984-C, 183—). Este princi-
mó que, “si bien el Tribunal ha resuelto que las
pio, que ya había sido sostenido, por el tribunal
acciones de amparo son procedentes —de ma- con anterioridad a la sanción de la ley citada (Fs.
nera general— en las causas que tramitan por CS 249:449 y 569 —La Ley, 106-415; 105-796—;
vía originaria (Fs. CS 307:1379; 322:2107, entre 252:167; 253:15 —La Ley, 108-434—, entre otros)
muchos otros), en el sub lite el objeto de la pre- fue aplicado por otra parte a las normas legales
tensión exige que la tutela de los derechos y fa- y reglamentarias de alcance general, categorías
cultades constitucionales invocados se canalice entre las que no cabe formular distinciones a
por vías que no se limitan a la aquí esgrimida, este fin (Fs. CS 252:167)”(22).
por lo que cabe disponer que el presente se sus-
tancie por el trámite previsto para el juicio ordi- I.6. Diferencias y similitudes con la acción de-
nario en el Código Procesal Civil y Comercial de clarativa de certeza
la Nación”(21).
Toricelli explica este punto con meridiana
Si bien la CS recondujo la acción de amparo claridad, haciendo especial referencia a los su-
interpuesta en el caso referido al procedimiento puestos en los cuales se pretende cuestionar la
ordinario, el criterio de otorgar legitimación ac- constitucionalidad de una norma; así, el doctri-
tiva a un colegio profesional para la defensa de nario mencionado sostiene: “Partiendo enton-
los derechos de sus miembros en cuestiones de ces de que el amparo es un proceso excepcional
índole tributaria resulta alentador. que exige para su admisión el cumplimiento de
ciertos requisitos, encontramos aquí una seme-
(20) Caso “Cámara de Comercio, Ind. y Prod. de janza con la acción declarativa, sólo que esta úl-
Resistencia c. Administración Fed. de Ingresos Públicos”, tima requiere además la inexistencia de otra vía
sentencia de fecha 26/08/2003, publicada en CS, Fallos legal, cuya presencia, independientemente de
326:3007.
(21) Caso “Colegio de Escribanos de la Ciudad De (22) Caso “Peralta, Luis A. y otro c. Estado nacional
Buenos Aires c. Buenos Aires, Provincia de s/ ordinario”, (Ministerio de Economía —Banco Central—)”, sentencia
C.37, L.XLVIII, resolución de fecha 14/02/2012. de fecha 27/12/1990, publicada en CS, Fallos 313:1513.
440 • Austral
su idoneidad, obsta a la tramitación de esta pro- Públicos”(26) y “Camaronera Patagónica SA c.

ceso constitucional”(23). Ministerio de Economía y otros”(27).
El mismo autor destaca con acierto que los En otro orden de temas, no podemos dejar de
requisitos de procedencia de una acción decla- mencionar el fallo “Candy SA c. AFIP y otro”(28),
rativa de certeza son menos exigentes que los en el marco del cual la CS declaró la inconstitu-
necesarios para la promoción de una acción cionalidad de la prohibición de aplicar el meca-
de amparo, puesto que la normativa cuestiona- nismo de ajuste por inflación del impuesto a las
da en su constitucionalidad no necesariamente ganancias, por resultar confiscatorio el tributo.
Si bien se podría pensar que un asunto como el
debe ostentar una inconstitucionalidad o arbi-
referido exige “una mayor amplitud de debate o
trariedad manifiesta. A ello se suma que en la
de prueba” en los términos del art. 2º inc. d) de
tramitación de acciones declarativas de certeza la ley 16.986, lo cierto es que la CS, al resolver
no hay limitaciones relativas a la complejidad o sobre la cuestión de fondo, no desestimó la vía
amplitud de debate y prueba sobre la controver- elegida por la actora.
sia.
Más allá de aquellas acciones de amparo que
Teniendo en cuenta las consideraciones ex- han llegado a la CS con resultado favorable,
puestas, no es de extrañarse que, por la mayor existen muchos otros supuestos en los que se
versatilidad que exhibe a priori la acción decla- ventilaban temas de naturaleza tributaria, en los
rativa de certeza respecto de la acción de ampa- cuales el Poder Judicial ha hecho lugar a accio-
ro, los registros de jurisprudencia reflejen que nes de amparo. A modo de ejemplo, señala Spis-
—en la práctica— la primera supera en cantidad so que “...la creación y modificación de tributos
muy ampliamente a la segunda, cuando se trata por decreto, en palmaria violación al principio
de controversias de naturaleza tributaria. de reserva de ley, la clara desviación de poder
puesta de manifiesto en la utilización de leyes
I.7. Supuestos de acción de amparo en materia de policía económica con fines tributarios, aje-
tributaria nos a los que guiaron la sanción de aquellas, con
el deliberado propósito de imponer clausuras
Para finalizar, nos parece importante destacar preventivas inmediatas, o el cese de actividades,
que la CS ha hecho lugar a acciones de ampa- con agravio al derecho de defensa y al legítimo
ro en diferentes supuestos en los cuales estaban y regular ejercicio de actividades económicas,
involucradas cuestiones de naturaleza tributa- el secuestro de documentación sin orden judi-
ria. cial, la suspensión o caducidad de regímenes
promocionales sin sumario, la suspensión auto-
Así, dentro de los casos más resonantes es- mática en los registros aduaneros, el rechazo ar-
tán aquellos en los que se hizo lugar a la ac- bitrario del reconocimiento del crédito fiscal del
ción de amparo por estar vulnerado el principio ICA por exportaciones, la violación a las normas
constitucional de reserva de ley, v.gr., los fa- constitucionales sobre promulgación parcial de
llos “Video Club Dreams c. Instituto Nacional leyes, la nulidad de una notificación practicada,
con afectación al derecho de defensa, son, en-
de Cinematografía”(24); “Famyl SA c. Estado
tre tantos otros, actos de palmaria arbitrariedad
Nacional”(25), “Berkley International ART SA
que dieron lugar a numerosos amparos”(29).
c. Ministerio de Economía y Obras y Servicios
(26) Sentencia del 21/11/2000, publicada en CS, Fallos
(23) TORICELLI, Maximiliano, “El sistema de control 323:3770.
constitucional argentino. La acción declarativa de
inconstitucionalidad como mecanismo de tutela”, (27) Sentencia del 15/04/2014, publicada en CS, Fallos
LexisNexis-Depalma, p. 275. 337:388.
(24) Sentencia del 06/06/1995, publicada en CS, Fallos (28) Sentencia del 03/07/2009, publicada en CS, Fallos
318:1154. 332:1572.
(25) Sentencia del 29/08/2000, publicada en CS, Fallos (29) SPISSO, Rodolfo R., “Acciones y recursos en
323:2256. materia tributaria”, LexisNexis, Ciudad Autónoma de

II. Normativa nuidad y eficacia de la prestación de un servicio

público, o el desenvolvimiento de actividades
II.1. Art. 43 CN (acción de amparo) esenciales del Estado;
“Toda persona puede interponer acción expe- “d) La determinación de la eventual invalidez
dita y rápida de amparo, siempre que no exista del acto requiriese una mayor amplitud de deba-
otro medio judicial más idóneo, contra todo acto te o de prueba o la declaración de inconstitucio-
u omisión de autoridades públicas o de particu- nalidad de leyes, decretos u ordenanzas;
lares, que en forma actual o inminente lesione,
restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad o “e) La demanda no hubiese sido presentada
ilegalidad manifiesta, derechos y garantías reco- dentro de los quince días hábiles a partir de la
nocidos por esta Constitución, un tratado o una fecha en que el acto fue ejecutado o debió produ-
ley. En el caso, el juez podrá declarar la inconsti- cirse.
tucionalidad de la norma en que se funde el acto
u omisión lesiva. “Art. 3º.— Si la acción fuese manifiestamente
inadmisible, el juez la rechazará sin sustancia-
“Podrán interponer esta acción contra cual- ción, ordenando el archivo de las actuaciones.
quier forma de discriminación y en lo relativo a
los derechos que protegen al ambiente, a la com- “Art. 4º.— Será competente para conocer de la
petencia, al usuario y al consumidor, así como a acción de amparo el juez de Primera Instancia
los derechos de incidencia colectiva en general, el con jurisdicción en el lugar en que el acto se exte-
afectado, el defensor del pueblo y las asociaciones riorice o tuviere o pudiere tener efecto.
que propendan a esos fines, registradas conforme
a la ley, la que determinará los requisitos y for- “Se observarán, en lo pertinente, las normas
mas de su organización...”. sobre competencia por razón de la materia, sal-
vo que aquellas engendraran dudas razonables
II.2. Ley 16.986 (acción de amparo) al respecto, en cuyo caso el juez requerido deberá
conocer de la acción.
“Art. 1º.— La acción de amparo será admisi-
ble contra todo acto u omisión de autoridad pú- “Cuando un mismo acto u omisión afectare el
blica que, en forma actual o inminente, lesione, derecho de varias personas, entenderá en todas
restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad o esas acciones el juzgado que hubiese prevenido,
ilegalidad manifiesta, los derechos o garantías disponiéndose la acumulación de autos, en su
explícita o implícitamente reconocidas por la caso.
Constitución Nacional, con excepción de la liber-
tad individual tutelada por el habeas corpus. “Art. 5º.— La acción de amparo podrá dedu-
cirse por toda persona individual o jurídica, por
“Art. 2º.— La acción de amparo no será admi- sí o por apoderados, que se considere afectada
sible cuando: conforme los presupuestos establecidos en el art.
1º. Podrá también ser deducida, en las mismas
“a) Existan recursos o remedios judiciales o ad- condiciones, por las asociaciones que sin revestir
ministrativos que permitan obtener la protección el carácter de personas jurídicas justificaren, me-
del derecho o garantía constitucional de que se diante la exhibición de sus estatutos, que no con-
trate; trarían una finalidad de bien público.
“b) El acto impugnado emanara de un órgano “Art. 6º.— La demanda deberá interponerse
del Poder Judicial o haya sido adoptado por expor escrito y contendrá:
presa aplicación de la Ley 16970;
“a) El nombre, apellido y domicilios real y
“c) La intervención judicial comprometiera constituido del accionante;
directa o indirectamente la regularidad, conti-
“b) La individualización, en lo posible, del au-
Buenos Aires, 2005, ps. 159-160. tor del acto u omisión impugnados;
442 • Austral
“c) La relación circunstanciada de los extremos “Art. 11.— Evacuado el informe a que se refiere
que hayan producido o estén en vías de producir el art. 8º o realizada, en su caso, la audiencia de
la lesión del derecho o garantía constitucional; prueba, el juez dictará sentencia dentro del tercer
día. Si existiera prueba pendiente de producción
“d) La petición, en términos claros y precisos. por causas ajenas a la diligencia de las partes, el
juez podrá ampliar dicho término por igual pla-
“Art. 7º.— Con el escrito de interposición, el ac- zo.
cionante acompañará la prueba instrumental
de que disponga, o la individualizará si no se en- “Art. 12.— La sentencia que admita la acción
contrase en su poder, con indicación del lugar en deberá contener:
donde se encuentre.
“a) La mención concreta de la autoridad con-
“Indicará, asimismo, los demás medios de tra cuya resolución, acto u omisión se concede el
prueba de que pretenda valerse. amparo;
“El número de testigos no podrá exceder de cin- “b) La determinación precisa de la conducta a
co por cada parte, siendo carga de éstas hacerlos cumplir, con las especificaciones necesarias para
comparecer a su costa a la audiencia, sin perjui- su debida ejecución;
cio de requerir el uso de la fuerza pública en caso
de necesidad. “c) El plazo para el cumplimiento de lo resuel-
to.
“No se admitirá la prueba de absolución de po-
siciones. “Art. 13.— La sentencia firme declarativa de la
existencia o inexistencia de la lesión, restricción,
“Art. 8º.— Cuando la acción fuera admisible, alteración o amenaza arbitraria o manifiesta-
el juez requerirá la autoridad que corresponda mente ilegal de un derecho o garantía constitu-
un informe circunstanciado acerca de los antece- cional, hace cosa juzgada respecto del amparo,
dentes y fundamento de la medida impugnada, dejando subsistente el ejercicio de las acciones o
el que deberá ser evacuado dentro del plazo pru- recursos que puedan corresponder a las partes,
dencial que fije. La omisión del pedido de infor- con independencia del amparo.
me es causa de nulidad del proceso.
“Art. 14.— Las costas se impondrán al vencido.
“El requerido deberá cumplir la carga de ofre- No habrá condena en costas si antes del plazo fi-
cer prueba en oportunidad de contestar el infor- jado para la contestación del informe a que se re-
me, en la forma establecida para el actor. fiere el art. 8º, cesara el acto u omisión en que se
fundó el amparo.
“Producido el informe o vencido el plazo otor-
gado sin su presentación, no habiendo prueba “Art. 15.— Sólo serán apelables la sentencia
del accionante a tramitar, se dictará sentencia definitiva, las resoluciones previstas en el art.
fundada dentro de las 48 horas, concediendo o 3º y las que dispongan medidas de no innovar
denegando el amparo. o la suspensión de los efectos del acto impugna-
do. El recurso deberá interponerse dentro de 48
“Art. 9º.— Si alguna de las partes hubiese ofre- horas de notificada la resolución impugnada y
cido prueba, deberá ordenarse su inmediata pro- será fundado, debiendo denegarse o concederse
ducción, fijándose la audiencia respectiva, la que en ambos efectos dentro de las 48 horas. En este
deberá tener lugar dentro del tercer día. último caso se elevará el expediente al respectivo
Tribunal de Alzada dentro de las 24 horas de ser
“Art. 10.— Si el actor no compareciera a la au- concedido.
diencia por sí o por apoderado, se lo tendrá por
desistido, ordenándose el archivo de las actua- “En caso de que fuera denegado, entenderá di-
ciones, con imposición de costas. Si fuere el accio- cho Tribunal en el recurso directo que deberá ar-
nado quien no concurriere, se recibirá la prueba ticularse dentro de las 24 horas de ser notificada
del actor si la hubiere, y pasarán los autos para la denegatoria, debiendo dictarse sentencia den-
dictar sentencia. tro del tercer día.

“Art. 16.— Es improcedente la recusación sin excepcional utilizada (Fs. CS 310:2937; 312:1332,
causa y no podrán articularse cuestiones de com- entre muchos otros). En el caso, no corresponde
petencia, excepciones previas, ni incidentes. apartarse del señalado principio —a efectos de
considerar el inicio del plazo de 15 días citado—
“Art. 17.— Son supletorias de las normas prece- pues el a quo pudo razonablemente entender que
dentes las disposiciones procesales en vigor. ‘el acto [de autoridad pública que, en forma ac-
tual o inminente, lesione...] fue ejecutado’ (arts.
“Art. 18.— Esta ley será de aplicación en la Ca- 1º y 2º, inc. e), con la intimación efectuada por la
pital Federal y en el territorio de Tierra del Fuego, demandada mediante el acta. de fs. 2 y no —en
Antártida e Islas del Atlántico Sur. cambio— con el mero dictado de las normas ge-
nerales en las cuales la intimación tuvo sustento.
“Asimismo, será aplicada por los jueces federa-
les de las provincias en los casos en que el acto “Las circunstancias fácticas del sub exami-
impugnado mediante la acción de amparo pro- ne difieren totalmente de las tenidas en cuen-
venga de una autoridad nacional...”. ta por este tribunal al dictar sentencia en Fs. CS
307:1054 (La Ley, 1986-A, 239) y fundan sufi-
III. Jurisprudencia selecta in extenso cientemente el razonamiento del a quo, más allá
de su acierto o error.
III.1. Fallo “Video Club Dreams c. Instituto Na-
cional de Cinematografía” “5. Que, asimismo, en cuanto a la alegada exis-
tencia de otras vías procesales aptas que harían
CS, 06/06/1995, “Video Club Dreams c. Institu- improcedente el amparo, cabe señalar que la
to Nacional de Cinematografía”, Fallos 331:1154. mencionada existencia no es postulable en abs-
tracto sino que depende —en cada caso— de la
Situación fáctica
situación concreta de cada demandante, cuya
Video Club Dreams interpuso una acción de evaluación, como es obvio, es propia del tribunal
amparo ante una actuación del Instituto Na- de grado.
cional de Cinematografía, exigiéndole regulari-
“Desde esta óptica, los argumentos de orden
zar su situación respecto del tributo establecido
fáctico y procesal que el apelante formula no tie-
por los decretos de necesidad y urgencia 2736/91
nen entidad suficiente para refutar los funda-
y 949/92, los que reputa inconstitucionales por
mentos del a quo ni para dilatar el control de
violar el principio constitucional de reserva de
constitucionalidad que constituye la primera y
ley al ampliar el hecho imponible del impues- principal misión de esta Corte (...)”.
to previsto en el art. 24 inc. a) de la ley 17.741,
“equivalente al diez por ciento [10%] del precio Interrogantes para el análisis
básico de toda localidad o boleto entregado gra-
tuita u onerosamente para presenciar espectácu- 1. ¿Cómo se computa el plazo de 15 días previs-
los cinematográficos en todo el país, y cualquiera to en el art. 2º, inc. e) de la ley 16.986 para inter-
sea el ámbito donde se efectúen”. poner acción de amparo cuando se cuestiona la
constitucionalidad de un decreto del Poder Eje-
El juez de primera instancia hizo lugar al am- cutivo?
paro, decisión que fue confirmada por la cáma-
ra. Interpuesto el recurso extraordinario federal, 2. ¿Cómo debe realizarse el análisis acerca de
la CS confirmó la sentencia recurrida. la existencia de otras vías más idóneas?
Fallo de la Corte (in extenso) Comentarios
“4. (...) En efecto, en cuanto al punto de partida Del presente fallo de la CS surge que, en los
del plazo de 15 días, que establece el art. 2º, inc. casos en que se cuestionan normas de alcance
e), de la ley 16.986, debe recordarse que se trata general, el plazo de caducidad de 15 días para
de una cuestión de índole procesal que, aunque interponer la acción de amparo no comienza a
regida por una ley federal, no autoriza —en prin- correr con el dictado y publicación de dichas nor-
cipio— la intervención de esta Corte por la vía mas, sino desde la emisión del acto de alcance in-
444 • Austral
dividual mediante el cual se ejecutan las normas pugnación constitucional de la normativa ta-
cuestionadas. chada, cabe tener en cuenta que, si bien la acción
de amparo no está destinada a reemplazar me-
Por otro lado, en cuanto a la existencia de otras dios ordinarios instituidos para la solución de
vías procesales más idóneas que descartarían la las controversias (Fs. CS 300:1033), su exclusión
procedencia de la acción de amparo, la CS esta- por la existencia de otras vías no puede fundar-
blece que ese análisis no puede ser realizado en se en una apreciación meramente ritual, toda
abstracto, sino que depende de la situación fác- vez que la institución tiene por objeto una efec-
tica concreta del demandante. De ello se deri- tiva protección de derechos, más que una orde-
va que la mera previsión normativa de una vía nación o resguardo de competencias (doctr. Fs.
procesal para encausar la cuestión no necesaria- CS 299:358, 417; 305:307; 307:444; causa C. 1463.
mente implica que esta sea más idónea, ya que, XXXVI, ‘Carrizo’, sent. del 13-VII-04; en tal senti-
dependiendo de las circunstancias de hecho, pue- do mi voto en la causa Nº 28, ‘Dorrego’, sent. del
de no serlo. 30-IX-04, entre otros).
IV. Jurisprudencia abreviada “En tal sentido, procede señalar que el amparo
resulta una vía apta para tal cometido, esto es el
IV.1. Fallo “Valoe SA c. Agencia de Recauda- cuestionamiento de la validez de una norma, en
ción de la Provincia de Buenos Aires” la medida que la regla general afecte o amenace
concretamente la situación del amparista debido
CApel. Cont. Adm. La Plata, 09/02/2010, “Va-
a su actual o inminente aplicación (art. 20 inc 2,
loe SA c. Agencia de Recaudación de la Provincia
Const. Prov.; cfr. doctr. causas Nº 78, ‘Renon’, res.
de Buenos Aires”, LA LEY Online.
del 14-12-04; Nº 32, ‘Mangano’, sent. del 23-11-
Situación fáctica 04, Nº 372, ‘Bascary’, sent. del 7-12-04, Nº 34, ‘Or-
tega’, sent. del 30-6-05, entre otras) toda vez que
La firma Valoe SA promueve acción de am- ese supuesto, en el que permite ser encuadrado el
paro contra la Agencia de Recaudación de la sub lite, no versa sobre la mera declaración de in-
Provincia de Buenos Aires (ARBA), ante la ma- constitucionalidad de normas generales (a con-
nifiesta arbitrariedad e ilegalidad de las resolu- trario art. 2º inc. 3º, ley 13.928).
ciones normativas 111/2008, 13/2009 y 62/2009,
por cuanto introducen reformas relativas al sis- “En cuanto al óbice del plazo de caducidad
tema de liquidación y pago de los anticipos del opuesto en el pronunciamiento, cabe puntuali-
impuesto sobre los ingresos brutos. zar que este no se hace cargo de tratar la alega-
ción de la firma actora, en punto al momento en
El juez de primera instancia rechaza la acción que tuvo conocimiento del acto lesivo, a saber,
de amparo, decisión que es revocada por la cá- con la certificación de las diferencias entre las li-
mara por mayoría. quidaciones del anticipo del impuesto correspon-
diente al mes de agosto de 2009 sobre base cierta
Extracto: y sobre base presunta, aspecto que, a los fines de
evaluar el extremo legal de marras deviene aten-
“IV.— (...) En efecto, asiste razón a la recurren- dible, en tanto se basa en una pauta objetiva que
te cuando sostiene que, en este estadio procesal, puso en evidencia para el contribuyente la afec-
el rechazo de la acción in limine litis se ha des- tación.
entendido de los hechos de la causa, en especial
de las circunstancias invocadas en torno a la im- “Más aún si se consigna que la publicación del
posibilidad de utilizar algún procedimiento re- régimen cuestionado no coincide, en el caso, con
glado de reclamación contra las liquidaciones el vencimiento de las fechas fijadas para sufragar
emitidas por el fisco que posibilite obtener la in- los anticipos del tributo en cuestión, momentos
mediata protección de los derechos constitucio- en los que puede considerarse acaecida la efecti-
nales lesionados o amenazados (...). va concreción del perjuicio alegado.
“Por otro lado, respecto al examen acerca de la “Y si bien la fecha de publicación utilizada por
idoneidad de otros carriles para efectuar la im- el a quo resulta la más favorable al interesado

(por referirse a la de la última de las resoluciones sea cometida por quienes actúen en ejercicio de
normativas que conforman el plexo impugnado) funciones oficiales (...).
resulta decisivo, a fin de evaluar el recaudo tem-
poral, el hecho de que la situación de autos bien “b) Que, en nuestro sistema jurídico, la viabi-
puede ser subsumida en la alegada hipótesis de lidad de la acción de amparo prevista en la ley
periodicidad de la lesión, ahora expresamente 16.986 e interpretada a la luz del art. 43 de la CN
contemplada por la ley procesal (art. 6º, último reformada, se halla condicionada a la verifica-
párrafo, ley 13.928). ción de los siguientes presupuestos: que el acto
impugnado, con arbitrariedad o ilegalidad ma-
“Por consiguiente, la objeción sustentada en el nifiesta, en forma actual o inminente, lesione,
momento de publicidad de la norma, ante el cú- restrinja, altere o amenace, derechos y garan-
mulo de circunstancias descriptas, carece de an- tías reconocidos por la Constitución, un tratado
damiento para sellar la suerte adversa al trámite o una ley; que no exista otro medio judicial más
del amparo, en este estadio liminar”. idóneo; y que la determinación de la eventual in-
validez del acto no requiera una mayor amplitud
IV.2. Fallo “Rendering SA c. Estado Nacional” de debate y prueba.
CNFed. Cont. Adm., sala II, 19/05/2009, “Ren- “En punto a su admisión formal, la norma sólo
dering SA c. Estado Nacional”, LA LEY Online. condiciona la posibilidad de interponer la ac-
ción de amparo a la inexistencia de otro remedio
Situación fáctica
judicial más idóneo, atemperando con este texto
Rendering SA interpuso acción de amparo a la redacción del art. 2º de la ley 16.986 que impe-
efectos de que se declare la inconstitucionalidad día admitir la acción cuando existieran recursos
de los arts. 4º, 5º y 9º, párr. 2º de la ley 26.095, o remedios judiciales o administrativos que per-
en cuanto delegan en el Poder Ejecutivo Nacio- mitieran obtener la protección del derecho o ga-
nal la determinación de la cuantía de un cargo rantía constitucional de que se trate (...).
específico incluido en la facturación del servicio
“El más Alto Tribunal sostuvo que tal requisi-
de provisión de gas, y destinado a financiar obras
to debe ser interpretado como él medio razonable
de infraestructura necesarias para enfrentar una
concebido para evitar que la acción de amparo
grave situación de emergencia energética, pues,
se utilice caprichosamente con el fin de obstacu-
visto que dicho cargo posee naturaleza tributa-
lizar la efectiva vigencia de leyes y reglamentos;
ria, la apuntada delegación legislativa viola el
principio de legalidad tributaria. pero no como un medio tendiente a impedir que
se cumplan los propósitos de esa ley —asegurar
El juez de primera instancia hizo lugar al am- el ejercicio de las garantías individuales contra la
paro, sentencia que fue confirmada por la cáma- arbitrariedad y la ilegalidad manifiestas— cuan-
ra. do el acto de autoridad se funda en normas pal-
mariamente contrarias al espíritu y a la letra de
Extracto: la Constitución Nacional... (CS, Fallos 267:215).
“VI. Que, sin perjuicio de lo anterior, corres- “c) Que ‘...es función indeclinable de los jueces el
ponde analizar las siguientes cuestiones: (...) resolver las causas sometidas a su conocimiento,
teniendo como norte asegurar la efectiva vigen-
“a) Que el amparo previsto en el art. 43 de la cia de la Constitución Nacional, sin que puedan
Constitución federal es expedito y rápido, en res- desligarse de este esencial deber so color de limi-
guardo de las garantías constitucionales, com- taciones de índole procesal. Esto es especialmen-
prensivo del derecho a ser oído con la debida te así, si se tiene en cuenta que las normas de ese
garantía y dentro de un plazo razonable por jue- carácter deben enderezarse a lograr tal efectiva
ces y tribunales competentes, independientes e vigencia y no a turbarla’ (CS, Fallos 313:1513).
imparciales a través de un recurso sencillo y rápi-
do o cualquier otro recurso efectivo que ampare “d) Que el planteo de las demandadas en pun-
a las personas contra los actos que violen sus de- to a que la escasa amplitud de debate y prueba
rechos fundamentales, aun cuando tal violación descarta la vía elegida, debe desestimarse ya que
446 • Austral
la eventual validez o invalidez de la norma cues- cremento al 25% de los derechos de exportación
tionada se dirime teniendo únicamente en cuen- para consumo de todo tipo de mercaderías, con
ta los textos legales en juego y su interpretación fundamento en la delegación prevista en el art.
armónica (...). 755 del Cód. Aduanero.
“Cabe agregar a lo anterior que la pretensión Dicha norma dispone: “1. En las condiciones
aquí ejercida se encauzó por el marco adecuado previstas en este código y en las leyes que fueren
para el debate de constitucionalidad, que posibi- aplicables, el Poder Ejecutivo podrá:
lita en la etapa final del proceso determinar si las
disposiciones impugnadas resultan o no clara, “a) gravar con derecho de exportación la ex-
palmaria o manifiestamente violatorias de las portación para consumo de mercadería que no
garantías constitucionales que el remedio tiende estuviere gravada con este tributo;
a proteger (...).
“b) desgravar del derecho de exportación la ex-
“e) Que el art. 43 de la CN, al prever que ‘...el portación para consumo de mercadería gravada
juez podrá disponer la inconstitucionalidad de con este tributo; y
la norma en que se funde el acto u omisión lesi-
va...’, removió el obstáculo que al respecto traía el “c) modificar el derecho de exportación esta-
inc. d) del art. 2º de la ley 16.986 (...). blecido.
“f) Que el trámite de un proceso ordinario puede “2. Salvo lo que dispusieren leyes especiales, las
perjudicar al actor, si se tiene en cuenta la magnitud facultades otorgadas en el apartado 1 únicamen-
de los importes involucrados y su directa repercu- te podrán ejercerse con el objeto de cumplir algu-
sión en el giro comercial de la empresa accionante. na de las siguientes finalidades:
Máxime, cuando en el caso las demandadas tuvie-
ron oportunidad de defender adecuadamente su “a) asegurar el máximo posible de valor agre-
postura y se cuentan con los elementos necesarios gado en el país con el fin de obtener un adecuado
para resolver la controversia. ingreso para el trabajo nacional;
“g) Que la complejidad técnica del asunto no “b) ejecutar la política monetaria, cambiaria o
puede ser aceptada como válida restricción pro- de comercio exterior;
cesal a la procedencia de esta acción (...).
“c) promover, proteger o conservar las activida-
“h) Que tanto en el plano de la doctrina como des nacionales productivas de bienes o servicios,
en el campo jurisprudencial, se proclama que la así como dichos bienes y servicios, los recursos
limitación legal impuesta por el art. 2º, inc. c), de naturales o las especies animales o vegetales;
la ley 16.986, debe interpretarse restrictivamen-
te (...). “d) estabilizar los precios internos a niveles
convenientes o mantener un volumen de ofertas
“i) Que el art. 2º, inc. e), de la ley 16.986, en adecuado a las necesidades de abastecimiento
cuanto impone la necesidad de presentar la de- del mercado interno;
manda de amparo dentro de los quince días
hábiles a partir de la fecha en que el acto fue eje- “e) atender las necesidades de las finanzas pú-
cutado o debió producirse, no constituye un esco- blicas”.
llo insalvable si aquello que se pretende enjuiciar
es conceptuado como una ilegalidad continua- En este contexto, el 15/12/2019, una empresa
da, originada tiempo antes de recurrir ante los dedicada a la exportación de productos lácteos lo
estrados judiciales y mantenida al momento de consulta acerca de la legitimidad del incremen-
accionar y con posterioridad a ello (...)”. to de los derechos aduaneros, y sobre la posibili-
dad de impugnarlo judicialmente. Los derechos
V. Caso situacional “Derechos de exportación” de exportación incrementados están siendo ac-
tualmente abonados por la empresa, ya que ello
El 01/11/2019, el Poder Ejecutivo Nacional es condición necesaria para poder efectivizar la
dispuso, mediante un decreto delegado, el in- exportación.

Elabore un dictamen con los diferentes argu- ¿Cuál sería la vía judicial pertinente para cues-
mentos para cuestionar el aumento de los de- tionar la constitucionalidad del decreto?
rechos de exportación, y sugiera una estrategia
¿Ante qué fuero o tribunal debería efectuarse
procesal para su impugnación. Especialmente, un eventual planteo judicial?
debería tener en cuenta los siguientes interrogan-
tes: ¿Qué implicancias tiene el hecho de que la em-
presa haya estado abonando los derechos incre-
¿Cuál es la naturaleza jurídica de los derechos mentados?
de exportación?
¿Qué escollos prevé que puede encontrar en
caso de articular una acción de amparo?
¿Qué objeciones constitucionales podrían
plantearse respecto del origen normativo del in- ¿Cómo evalúa la posibilidad de pedir una me-
cremento de esos derechos? dida cautelar, y qué alcance debería tener?
448 • Austral
Capítulo XV. El recurso
extraordinario a la luz
de la jurisprudencia de
la Corte Suprema de Justicia
Guillermo A. Lalanne (*)
Sumario: I. Introducción.— II. Recurso extraordinario.— III. Queja por
recurso extraordinario denegado.— IV. Normativa.— V. Jurisprudencia
selecta in extenso.— VI. Jurisprudencia abreviada.— VII. Casos prácti-
cos de análisis.
I. Introducción En este trabajo se intenta, precisamente, ana-

lizar en forma concisa los distintos requisitos
Este trabajo tiene por finalidad realizar un exigidos por la centenaria jurisprudencia de la
análisis de los requisitos formales y sustancia- Corte Suprema. Para ello, nos hemos valido no
les del recurso extraordinario, a la luz de la ju- solo de la doctrina especializada, sino —espe-
risprudencia relevante de la Corte Suprema de cialmente— de las distintas sentencias que se
Justicia.
encuentran publicadas en la página web de la
Soy de la idea de que el acceso a la competen- Corte Suprema o en la colección de Fallos pu-
cia de la Corte Suprema requiere de una espe- blicada en dicha página. Por último, también ha
cialización, que no es otra que conocer y estar al sido fuente de consulta la biblioteca virtual del
día con la jurisprudencia de la Corte Suprema. alto tribunal, donde se encuentran publicados
Hace 30 años, cuando empecé a ejercer como los libros de los constitucionalistas más relevan-
abogado, se decía que para llegar a la Corte Su- tes de nuestro país, que son de cita continua en
prema de Justicia era necesario contar con la fir- las sentencias de la Corte Suprema (v.gr., Do-
ma de un abogado prestigioso. De lo contrario, mingo Sarmiento, Juan Bautista Alberdi, Joa-
la Corte ni leía los recursos. Estoy convencido quín V. González, José Manuel Estada, Juan
de que en la actualidad no es así. Por el contra- González Calderón, entre otros).
rio, lo que sí se requiere es que los abogados co-
nozcamos a la perfección la jurisprudencia de II. Recurso extraordinario
la Corte Suprema de Justicia y sepamos inter-
pretar cabalmente los distintos precedentes, a Como es sabido, nuestra Constitución se ins-
fin de evitar planteos equivocados. El hecho de piró en el art. III de la Constitución de los Esta-
que la Corte Suprema publique semanalmente dos Unidos (1) para delinear la naturaleza y las
sus sentencias obliga a que semanalmente los
abogados repasemos esa jurisprudencia a fin de (1) Así, el art. III, Sección 1 de la Constitución
detectar cualquier modificación que implique norteamericana establece: “The judicial Power of the
abandonar un criterio fijado o asumir una pos- United States, shall be vested in one supreme Court,
tura distinta de la sostenida en otros preceden- and in such inferior Courts as the Congress may from
tes. El desconocimiento de esa jurisprudencia time to time ordain and establish. The Judges, both of
the supreme and inferior Courts, shall hold their Offices
conducirá, inevitablemente, al fracaso del re- during good Behaviour, and shall, at stated Times,
curso extraordinario o de la acción iniciada en receive for their Services, a Compensation, which shall
instancia originaria. not be diminished during their Continuance in Office”.

atribuciones del Poder Judicial (2). En tal sen- “Corresponde a la Corte Suprema y a los tri-
tido, en el art. 91 de la Constitución de 1853, se bunales inferiores de la Nación, el conocimien-
dispuso que el Poder Judicial de la Nación iba to y decisión de todas las causas que versen
a ser ejercido por una Corte Suprema integrada sobre puntos regidos por la Constitución y por
por nueve jueces y dos fiscales, y por los tribu- las leyes de la Nación, con reserva hecha en el
nales inferiores que el Congreso estableciera en inc. 12 del art. 75; y por los tratados con las na-
el territorio de la Confederación (3). ciones extranjeras; de las causas concernientes
a embajadores, ministros públicos y cónsules
Más allá de lo establecido en dicho artículo, extranjeros; de las causas de almirantazgo y ju-
la Corte Suprema de Justicia no quedó formal- risdicción marítima; de los asuntos en que la
mente establecida sino hasta el 15 de enero de Nación sea parte; de las causas que se susciten
1863, una vez efectuada la reforma constitucio- entre dos o más provincias; entre una provincia
nal de 1860. En lo que aquí interesa, la refor- y los vecinos de otra; entre los vecinos de dife-
ma sustituyó el art. 91, estableciendo —tal cual rentes provincias; y entre un provincia o sus ve-
se recoge en el actual art. 108—: “El Poder Ju- cinos, contra un Estado o ciudadano extranjero”.
dicial de la Nación será ejercido por una Corte
Suprema de Justicia, y por los demás Tribunales El 13 de octubre de 1862 se sancionó la ley
inferiores que el Congreso estableciere en el te- 27, de organización de la Justicia nacional, en
rritorio de la Nación”. Asimismo, se modificó el la cual se estableció un doble esquema recur-
art. 97 (4) (actual art. 116), quedando redactado sivo desde la Justicia local a la federal (5). Así,
de la siguiente manera: contra sentencias de jueces locales en los casos
regidos por la Constitución Nacional y por las
leyes nacionales, podía apelarse a los jueces fe-
(2) En la causa “Lino de la Torre”, Fallos 19:231 [1877],
la Corte Suprema sostuvo: “El sistema de gobierno que derales, siempre que el agraviado no prefiriera
nos rige no es una creación nuestra. Lo hemos encontrado concurrir al tribunal superior de provincia (art.
en acción, probado por largos años de experiencia y nos 21). Asimismo, y en caso de que en un juzgado
lo hemos apropiado. Y se ha dicho con razón que una de de provincia hubiera duda o cuestión sobre si el
las grandes ventajas de esta adopción ha sido encontrar asunto era regido solamente por las leyes pro-
formado un vasto cuerpo de doctrina, una práctica y
una jurisprudencia que ilustran y completan las reglas
vinciales y se decidiese en última instancia en
fundamentales y que podemos y debemos utilizar, este sentido, podía apelarse ante la Corte Supre-
en todo aquello que no hayamos querido alterar por ma (art. 23).
disposiciones peculiares”. Así también, GARCÍA MEROU,
E., “El recurso extraordinario ante la Corte Suprema de El régimen establecido por la ley 27 no tuvo
Justicia de la Nación”, Imprenta Coni Hermanos, Buenos casi aplicación, ya que fue dejado sin efecto por
Aires, 1915, p. 11. la ley 48 (6). Esta ley, concebida por José Benja-
(3) Por su parte, en el art. 97 se establecía: “Corresponde mín Gorostiaga (7), tomó como modelo la Sec-
a la Corte Suprema y a los tribunales inferiores de la ción 25 de la Judiciary Act norteamericana de 24
Confederación, el conocimiento y decisión de todas
las causas que versen sobre puntos regidos por la
Constitución, por las leyes de la Confederación, y por los donde dice: entre una Provincia y sus propios vecinos, y
tratados con las naciones extranjeras; de los conflictos entre una Provincia y un Estado ó ciudadano estrangero,
entre los diferentes poderes públicos de una misma por esto: y entre una Provincia ó sus vecinos contra un
Provincia; de las causas concernientes a embajadores, Estado ó ciudadano estrangero, y agregar además: con la
texto normativo ministros públicos y cónsules reserva hecha en el inc. 11 del art. 64, despues de la frase,
extranjeros; de las causas del almirantazgo y jurisdicción “que versen sobre puntos regidos por la Constitución”.
marítima; de los recursos de fuerza; de los asuntos en (5) Asimismo, en el art. 6º de la ley 27, de 13 de octubre
que la Confederación sea parte; de las causas que se de 1862, se estableció que la Corte Suprema estaría
susciten entre dos ó más Provincias; entre una Provincia integrada por cinco ministros y por un procurador
y los vecinos de otra; entre los vecinos de diferentes general.
Provincias; entre una Provincia y sus propios vecinos; y
entre una Provincia y un Estado ó ciudadano extranjero”. (6) Sancionada el 25 de agosto de 1863 y promulgada el
14 de septiembre de 1863.
(4) El art. 97 fue modificado en la forma que sigue:
“Suprimir, ‘de los conflictos entre los diferentes poderes (7) Que, posteriormente, fuera designado por el
públicos de una misma Provincia; de los recursos de presidente Mitre como juez de la Corte Suprema de
fuerza’, y reemplazar la parte final del articulo desde Justicia.
450 • Austral
Guillermo A. Lalanne
de septiembre de 1789, mediante la cual se re- De esta forma, y a partir de la ley 48, una vez
glamentó el recurso “extraordinario”(8) contra iniciada o radicada la causa ante un tribunal de
las “sentencias finales de los tribunales de esta- provincia, debe ser sentenciada y fenecida en
dos que negaren o desconocieren una garantía la jurisdicción provincial, y solo podrá ser ape-
de carácter federal invocada en el juicio”(9). lada ante la Corte Suprema de Justicia cuando
exista sentencia definitiva dictada por los tri-
Como señala Bianchi, a “partir de esta seme-
bunales superiores de la causa en los siguientes
janza en el origen, la Corte Suprema Argentina
casos (11):
tomó dos caminos diferentes. En lo que hace
al derecho de fondo, la jurisprudencia de la 1) Cuando se haya puesto en cuestión la vali-
Corte norteamericana y la doctrina de sus pri-
dez de un tratado, de una ley del Congreso, o de
meros comentaristas ejercieron una gran in-
autoridad ejercida en nombre de la nación, y la
fluencia en nuestro tribunal. Por el contrario, las
reglas y usos procesales de los Estados Unidos decisión haya sido contra su validez.
no incidieron en absoluto en el procedimien-
2) Cuando la validez de una ley, decreto o au-
to ante la Corte Argentina, ni en su actuación
toridad de provincia se haya puesto en cuestión
interna”(10).
bajo la pretensión de ser repugnante a la Cons-
titución Nacional, los tratados o las leyes del
(8) Como señala García Merou, “ni la constitución de
los Estados Unidos ni la argentina, definen ni califican Congreso, y la decisión haya sido a favor de la
este recurso, cuyo mismo nombre de extraordinario es validez de la ley o autoridad provincial.
una creación feliz, extraña de todo punto a los textos
constitucionales de uno u otro país”. Agrega páginas 3) Cuando la inteligencia de alguna cláusu-
más adelante: “Tal recurso es extraordinario porque la de la Constitución, o de un tratado o ley del
no se concede sino en casos especial y taxativamente
enumerados en la ley; porque no se encuentra establecido Congreso, o una comisión ejercida en nombre
como consecuencia de una gradación jerárquica entre de la autoridad nacional haya sido cuestionada
tribunales de una misma naturaleza o carácter, pues se y la decisión sea contra la validez del título, de-
da en todas las jurisdicciones; y porque dicho recurso
no importa una tercera instancia de plena apelación,
sino una apelación circunscripta a la cuestión federal extraordinario no indujo a la Corte argentina a seguir el
relativa a derechos, garantías, privilegios o exenciones modelo norteamericano. Es más, me atrevería a decir
de la constitución, tratados o leyes nacionales, que se que ambos tribunales, hasta 1990, recorrieron senderos
hayan reclamado en juicio por parte legítima, decidida muy distintos, diferencia ésta que se hizo más notoria
en contra de esos privilegios o garantías por el tribunal aún a partir de 1925, cuando la Judiciary Act sancionada
o juez de jurisdicción nacional o provincial llamado ese año, sustituyó completamente el writ of error por
a pronunciarse definitivamente sobre la causa” (cfr. el writ of certiorari. A partir de ese momento, la Corte
GARCÍA MEROU, E., “El recurso extraordinario...”, cit., de los Estados Unidos tuvo una jurisdicción apelada
p. 32). prácticamente discrecional, mientras que la Corte
argentina continuó utilizando el recurso extraordinario
(9) Cfr. GARCÍA MEROU, E., “El recurso modelado bajo el writ of error, que imponía la
extraordinario...”, cit., p. 41. Cabe recordar —como lo jurisdicción obligatoria” (cfr. BIANCHI, A., “¿Hacia la
refleja este autor— que el estado de Virginia planteó ’norteamericanización’ procesal de la Corte Suprema?”,
la inconstitucionalidad de dicha ley, sosteniendo que en GIL DOMÍNGUEZ, A., “Técnica jurídica del recurso
la Constitución no había conferido a la Suprema Corte extraordinario y el recurso de queja”, Ediar, Buenos
jurisdicción sobre los tribunales de los estados, lo Aires, 2014, ps. 11-12).
que llevó a dicho estado a desconocerla y negarla en
absoluto. La cuestión fue resuelta en la célebre sentencia (11) Así, en Fallos 101:70 la Corte sostuvo: “4º)... El art.
“Martin v. Hunter’s Lessee” (1, Wheaton, 304, año 1816), 14 de la ley de jurisdicción y competencia del año 63 ha
por la cual —con el voto del Juez Story— fue rechazada sido tomada de la ley americana de 24 de septiembre de
la cuestión de inconstitucionalidad promovida por 1789, Judiciary Act, Sección 25, capítulo 50 (sección 709),
el estado de Virginia. Como agrega García Merou, la Revised Statutes y tanto la jurisprudencia nacional, como
cuestión no quedó finalmente resuelta hasta el dictado de la de aquel país, han reconocido que la procedencia de
la sentencia en el caso “Cohens vs. The State of Virginia” este recurso extraordinario exige: primero que se haya
(6, Wheaton, 264, año 1821) (cfr. GARCÍA MEROU, E., “El debatido en el pleito la cuestión federal; segundo, que
recurso extraordinario...”, cit., ps. 45-48). la decisión haya sido contraria al derecho fundado en la
Constitución, tratado o ley nacional invocados (Matías
(10) En relación con las cuestiones procesales, Bianchi Pujadas c. Matías Hortal, recurso de hecho, 15 de mayo
agrega que la “identidad entre el writ of error y el recurso de 1902)”.

recho, privilegio o exención que se funda en di- II.1.a. Requisitos comunes

cha cláusula y sea materia de litigio.
En este punto veremos aquellos requisitos
Posteriormente, y a partir de la ley 4055 (1902), que son comunes a los exigidos para cualquier
se expande el ámbito del recurso extraordinario recurso de apelación. No obstante ello, y como
diseñado en la ley 48, ya que, además de instru- advierten Ymaz y Rey, presentan modalidades
mento para efectivizar la supremacía del dere- que responden a las características particulares
cho federal, se agrega la finalidad de asegurar del recurso extraordinario (15).
la primacía de la Constitución respecto del mis-
mo derecho federal infraconstitucional. De esta II.1.a.1. Tribunal de justicia
forma, el recurso extraordinario no solo proce-
de contra las sentencias de los tribunales su- Entre los requisitos comunes de admisibili-
periores de provincia, sino también contra las dad del recurso extraordinario, se considera que
sentencias dictadas por las cámaras federales la decisión atacada debe emanar de tribunales
creadas por dicha ley (12). Así, en el art. 6º de de justicia, o sea de los órganos permanentes
la ley 4055 se estableció que la “Corte Suprema del Poder Judicial (CS, Fallos 136:147; 247:674),
conocerá por último en grado de apelación, de siendo también necesario que la cuestión sea de
las sentencias definitivas pronunciadas por las aquellas que puedan ser resueltas por los jueces
cámaras federales de apelación, por las cámaras en el ejercicio de su específica función judicial
de apelación de la capital (...) en los casos pre- en el orden normal de las instituciones (Fallos
vistos por el art. 14 de la ley 48 del 14 de setiem- 254:20).
bre de 1863”.
Si bien en la mayoría de los casos nos en-
Por último, y como lo ha puesto de manifies- contramos ante sentencias de cámaras fede-
to la Corte Suprema en la causa “Anadon” (Fa-
llos 338:724), el recurso extraordinario recogido postura— enseña que “...para habilitar la instancia
en la ley 48 —reglamentaria del art. 31 de la CN de excepción del art. 14 de la ley 48, el recurso
(CS, Fallos 156: 20; 176:330; 183:49; 188:456 y extraordinario debe satisfacer requisitos tanto en cuanto
a su admisibilidad formal como a su procedencia
otros)—, constituye el instrumento legal por ex- sustancial. La doctrina especializada ha planteado
celencia para revisar las decisiones dictadas por diferentes clasificaciones, aunque cabe señalar que,
los tribunales inferiores, “de modo que el carác- más allá de la inclusión de alguno de aquéllos en una
ter supremo que la Ley Fundamental ha conce- u otra categoría y que éstas no son verdaderas ni falsas,
dido al Tribunal determina que la doctrina que sino útiles o inútiles, todos los autores concluyen en que
este elabore, con base en la Constitución y en la tales requisitos pueden sintetizarse en comunes, propios
y formales. Los primeros son comunes a los demás
ley citada, resulte el paradigma del control de recursos del proceso judicial (existencia de tribunal de
constitucionalidad en cuanto a la modalidad y justicia, que la intervención haya tenido lugar en un
alcances de su ejercicio”. juicio, que se haya resuelto una cuestión justiciable, que
la decisión apelada cause gravamen y que tales requisitos
II.1. Requisitos para su procedencia subsistan al momento en que la Corte se pronuncie),
mientras que los propios, que atienden a sus condiciones
Siguiendo la tradicional clasificación efectua- específicas o particulares, pueden subdividirse, a su vez,
da por Ymaz y Rey (13), los requisitos para la en condiciones de admisibilidad relativos a los aspectos
formales del recurso, o formales en otras clasificaciones
procedencia del recurso extraordinario son los (introducción y mantenimiento de la cuestión federal,
siguientes (14): la existencia de una sentencia definitiva, emanada del
superior tribunal de la causa, que resulte contraria al
(12) Mediante esta ley se crearon las siguientes derecho federal invocado, así como otros que se refieren a
cámaras federales: (i) Capital Federal; (ii) La Plata; (iii) su deducción, tramitación específica, oportuna y formal)
Paraná; y (iv) Córdoba. y en condiciones de procedencia (cuestión federal,
gravedad institucional, relación directa e inmediata con
(13) YMAZ, E. - REY, R., “El recurso extraordinario”, la litis) (cfr. Sagüés, Néstor Pedro, ‘Derecho procesal
Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2000, ps. 29 y ss. constitucional Recurso extraordinario’, 30 ed. act. y
ampl., Editorial Astrea, 1992, p. 327)”.
(14) Merece destacarse lo señalado por la Corte
Suprema en la causa “Moliné O’Connor” (Fallos (15) YMAZ, E. - REY, R., “El recurso extraordinario”,
327:2048), cuando —saliendo de lo que es su clásica cit., p. 29.
452 • Austral
rales o tribunales superiores de provincia que, En el segundo de los casos, esto es, en caso de
claramente, constituyen tribunales de justicia, recurso extraordinario contra una resolución
existen supuestos en donde la resolución cues- de la Comisión Federal de Impuestos, la Cor-
tionada no ha sido dictada por un tribunal de te Suprema adoptó dos criterios. Si el recurso
justicia en sentido estricto. En materia tributa- extraordinario fue interpuesto por la provincia
ria, esta situación se presenta cuando se cues- (en cuanto parte de la ley de coparticipación),
tionan las resoluciones de la Comisión Arbitral el recurso extraordinario cumple con este requi-
o de la Comisión Federal de Impuestos (16). sito (18). Así lo resolvió en la causa “Gas Natu-
ral” (Fallos 336:734), en donde se sostuvo que “...
En el primero de los casos, la Corte Suprema el recurso extraordinario deducido en los tér-
resolvió en Fallos 336:443 que “es jurisprudencia
minos del art. 12 de la ley 23.548 —disposición
del Tribunal que la apelación del art. 14 de la ley
sobre cuya validez no han existido cuestiona-
48 solo procede respecto de sentencias judicia-
mientos en autos— se dirige contra una deci-
les, es decir, provenientes de los órganos perma-
nentes del Poder Judicial de la Nación y de las sión de la Comisión Federal de Impuestos que,
provincias. La excepción a este principio tiende al aplicar en el caso concreto el derecho conte-
a preservar el control constitucional que incum- nido en la ley convenio, reguladora del régimen
be a la Corte Suprema, en los supuestos en que de coparticipación, y declarar en pugna el tri-
esos tribunales hayan sido sustituidos por órga- buto local, ejerció funciones jurisdiccionales y
nos o funcionarios administrativos por disposi- puso solución definitiva a la controversia sus-
ción legal que, además, excluya toda otra forma citada entre el contribuyente y la Provincia de
de revisión judicial (cfr. Fs. CS 292:620; 305: 1471 Buenos Aires, sin que tal temperamento pueda
y 1699; sentencia del Tribunal recaída el 23 de revisarse por vía de acción o de recurso (confr.
abril de 1996 en los autos M.267.XXX ‘Makro Fs. CS 301:594, 1152 y 1226; 306:455; 312:1682;
S.A. s/ su recurso extraordinario por denegación 330:2711, entre otros)”(19).
de recurso de apelación contra declaración de
incompetencia de la comisión arbitral’), la que ulterior de esta Corte en el supuesto de suscitarse una
no ocurre en el supuesto de autos”(17). cuestión federal durante su curso”.
(18) En este sentido, Revilla y Naveira de Casanova
(16) Debe recordarse que el art. 12 de la ley 23.548 —a señalan que el recurso extraordinario sería procedente
diferencia de lo que sucede con el convenio multilateral— en cuanto “hay una decisión final de un órgano
contempla expresamente la posibilidad de interponer administrativo, que zanja en forma definitiva una
recurso extraordinario contra las decisiones del Plenario controversia entre quienes son parte en el mecanismo
de Representantes de la Comisión Federal de Impuestos. de la coparticipación, que afecta derechos pretendidos
Así, se establece que “...la decisión respectiva (...) será por ellas, y que se torna en decisión definitiva en tanto
definitiva de cumplimiento obligatorio y no se admitirá no admite más vías ordinarias —administrativas ni
ningún otro recurso ante la Comisión, sin perjuicio del judiciales— para su revisión y que tampoco puede ser
recurso extraordinario ante la Corte Suprema de Justicia replanteada ulteriormente en una nueva causa” (cfr.
de la Nación, con arreglo al art. 14 de la ley 48 el que no Revilla, P. - NAVEIRA DE CASANOVA, G., “El recurso
tendrá efecto suspensivo de aquella decisión”. extraordinario federal ante las decisiones de la Comisión
Federal de Impuestos”, Revista de Derecho Fiscal, nro. 6,
(17) En igual sentido, “Automotores Juan Manuel noviembre-diciembre 2008, ps. 40-41).
Fangio c. Buenos Aires, Provincia de”, de fecha 14
de mayo de 2013; y “Valois c. Misiones”, de fecha (19) En el considerando siguiente, la Corte Suprema
14/11/2013. El 14 de mayo de 2013, la Corte Suprema declara formalmente inadmisible el recurso, al no
también rechazó el recurso extraordinario interpuesto tratarse de una cuestión federal. Así, se sostuvo que, “...
en la causa “Maxiconsumo SA c. Provincia de Misiones”. no obstante ello, el remedio federal resulta improcedente
La particularidad de esta causa es que el recurso por cuanto los planteos formulados se orientan
extraordinario había sido interpuesto por la provincia de exclusivamente a cuestionar el alcance asignado a leyes
Misiones. En su rechazo, la Corte Suprema afirmó: “6º) convenio —entre las que cabe incluir el régimen de
Que, ello expuesto, cabe concluir que de mantener la coparticipación federal y el capítulo IV del título III de la
pretensión de cobro del impuesto a los ingresos brutos ley 23.966, en sus respectivas ratificaciones locales por
determinado sobre la base de la ley 3563, no obstante medio de la legislatura provincial— que hacen parte,
lo resuelto por dichos organismos, el Fisco provincial aunque con diversa jerarquía, del derecho público
deberá llevar la cuestión ante los tribunales provinciales provincial (Fs. CS 316:324 y 327 y ‘Papel Misionero’, Fs.
competentes, por las vías que las normas procesales CS 332:1007), por lo que la revisión de lo decidido resulta,
respectivas dispongan, sin perjuicio de la intervención por regla, ajena a la vía prevista en el art. 14 de la ley 48...”.

Distinto criterio adoptó cuando quien in- que “...el art. 101 de la Ley Fundamental —texto
terpuso el recurso extraordinario fue el contri- 1853/1860— exige que la revisión judicial de de-
buyente, como lo resolvió en la causa “Central cisiones del tipo de la impugnada deba hacer-
Térmica Sorrento c. Municipalidad de Rosa- se previamente por los ‘tribunales inferiores de
rio” (Fallos 336:694), en donde se afirmó que la Nación’, los locales nacionales, o provincia-
“...como lo señaló el Tribunal en el menciona- les mentados. Si la hiciera directamente la Cor-
do precedente de Fs. CS 302:150 (20), no puede te misma, actuaría como el órgano judicial que
considerarse que la resolución contra la que se primero conoce en la cuestión, esto es, realizaría
interpuso el recurso extraordinario sea un acto una actividad que como judicial sería originaria,
de contenido judicial que decida una controver- al no tener como antecedente otra decisión de
esa índole para rever ‘por apelación’”.
sia cierta y determinada entre litigantes”.
Para concluir seguidamente que, “en resu-
Agregando a continuación que, “...por lo de-
men, si es condición de posibilidad —ya exami-
más, la Corte comparte lo expresado en el dicta-
nada— de la actuación de la justicia nacional en
men de la señora Procuradora Fiscal, en cuanto
general —y por ende de esta Corte Suprema— la
a que lo resuelto por la Comisión Federal de
existencia de un ‘caso’, el recurso extraordinario
Impuestos no obsta a que el recurrente pueda
reclama, además, que tal caso haya seguido el
hacer valer sus derechos por las vías administra-
trámite de un juicio, pues no es dable pretender
tivas o judiciales que correspondan con relación
por su medio zanjar cualquier disputa ni aten-
al alegado incumplimiento de la ley de coparti-
der a cualquier petición, si previamente no se ha
cipación federal de impuestos en lo atinente a
transitado por un procedimiento judicial enca-
los concretos actos de imposición de la Munici-
minado a resolverlo. Este requerimiento expre-
palidad de Rosario”.
sado en los términos iniciales del art. 14 de la
Debe recordarse que, en la causa “Transporte ley 48 se corresponde, precisamente, con el de
Chevallier” (Fallos 317:1548), la Corte ya había la anterior intervención de un tribunal de justi-
declarado inadmisible el recurso extraordinario cia que exige la ‘jurisdicción por apelación’ de
interpuesto contra la resolución de la Comisión la Corte Suprema; ello impide a este Tribunal
Federal de Impuestos. En su voto, el Dr. Fayt ex- ejercer su jurisdicción por apelación, en tan-
puso los motivos de dicho rechazo, sosteniendo to que contemporáneamente resulta impensa-
ble, por disposición del art. 101 de la CN —texto
1853/1860—, que el sub examine dé lugar al
(20) “Electrometalúrgica Andina SA”, sentencia de ejercicio de su jurisdicción originaria, pues con-
fecha 06/03/1980, en donde la Corte Suprema sostuvo:
“La participación que otorga la ley 20.221 al contribuyente
trariamente a lo acontecido en los precedentes
facultándolo a provocar un pronunciamiento de la referidos en el considerando 8º, aquí no concu-
Comisión Federal de Impuestos (art. 12, inc. d) no rren los requisitos de su procedencia.
apunta a tutelar su derecho subjetivo sino a brindar un
mecanismo ágil de supervisión del comportamiento “17) Que esta Corte admitió que se detrajera
de los fiscos comprometidos contando para ello con la del conocimiento de los jueces el tratamiento
denuncia de quienes pueden estar interesados en una de algunas causas propias de ellos, producido
decisión del organismo por la influencia que puede por la necesidad de dar respuesta eficaz a de-
ejercer éste respecto del miembro del sistema que terminadas cuestiones planteadas por la evolu-
hace recaer sobre aquéllos su poder tributario”. “Es
improcedente el recurso extraordinario deducido contra
ción y complejidad de ciertos problemas (Fs. CS
la declaración —efectuada por la Comisión Federal de 193:408 y sus citas), pero también aclaró que no
Impuestos— de que la ley de impuesto de sellos de la es compatible con nuestro sistema constitucio-
Provincia de San Juan violaba el régimen de la ley de nal que tales decisiones puedan quedar al mar-
coparticipación federal 20.221, pues el art. 13 de esta gen de una revisión judicial suficiente (Fs. CS
norma no implica una ampliación de las hipótesis del art. 244:548; 245:530; 247:646; 249:715). Esa revisión
14 de la ley 48, sino que se limita a excluir todo recurso judicial suficiente, en rigor, resulta imprescindi-
ante la Comisión, sin perjuicio del que correspondiera ble por imposición del art. 101 de la CN —texto
‘con arreglo’ a dicho art. 14. Ello así, pues si bien la
Corte Suprema ejercerá su jurisdicción según las reglas 1853/1860—, conforme se ha señalado prece-
y excepciones que prescriba el Congreso, la potestad dentemente en los considerandos 11 a 16.
legislativa para regularla está limitada según expresa
referencia del art. 101 de la CN a ‘estos casos’ que “18) Que, concluyendo, en relación al sub lite
menciona el art. 100”. la interpretación constitucional que correspon-
454 • Austral
de asignar al recurso extraordinario contem- II.1.a.2. Cuestión judiciable o justiciable (23)

plado en el art. 12 de la ley 20.221 indica que
previamente la cuestión traída a conocimiento El segundo requisito es que las cuestiones so-
de esta Corte deberá ser ventilada ante los tri- metidas a consideración de la Corte Suprema
bunales nacionales inferiores —en extensión puedan ser decididas por los jueces en ejerci-
que comprende, en su caso, los de la Capital Fe- cio de su jurisdicción, es decir, que se trate de
deral— o provinciales, contra cuyas decisiones,
eventualmente, deberá interponerse el reme-
dio federal. Asimismo, también indica que la vía (23) Realizar un análisis de este requisito excedería con
creces este trabajo. Por ello, y como una breve e incompleta
del recurso extraordinario allí prevista resulta
síntesis, debe recordarse que la Corte Suprema sostuvo en
inaplicable para el supuesto de que la cuestión el célebre caso “Cullen c. Llerena” (Fallos 53:420 —1893—
—requisitos de procedencia mediante— co- ): “La intervención nacional en las Provincias, en todos
rresponda que sea dilucidada por este tribunal los casos en que la Constitución la permite o prescribe,
por medio de su intervención originaria pre- es un acto político por su naturaleza, cuya verificación
vista en el art. 101 de la Constitución — texto corresponde exclusivamente a los poderes políticos de
1853/1860—, habida cuenta de que tampoco la Nación; y así está reconocido en nuestros numerosos
ésta puede ser limitada por ley (conf. conside- precedentes al respecto, son contestación ni oposición
randos 11 y sgtes.)”. de ningún género: todos los casos de Intervención a las
provincias han sido resueltos y ejecutados por el poder
político, esto es, por el Congreso y el Poder Ejecutivo, sin
En conclusión, el recurso extraordinario no ninguna participación del Poder Judicial”. “El Doctor
procederá contra resoluciones de la Comisión Cullen demanda ante esta Suprema Corte precisamente
Arbitral del Convenio Multilateral (21) y solo una decisión igual a la denegada en términos tan explícitos
procederá contra las resoluciones de la Comi- en la sentencia precedente citada (se refiere a Georgia v.
sión Federal de Impuestos, en la medida que Stanton): no trae a discusión una contienda entre partes por
quien interponga el recurso sea una provincia. derechos individuales de particulares o del Estado mismo,
Ello así, por cuanto la resolución es de cum- vulnerados por la ejecución de una ley del Congreso, y que
plimiento obligatorio para la provincia [art. 13 se encuentren protegidos por la Constitución directamente;
no produce un verdadero caso judicial, en la acepción
de ley 23.548 (22)] y no puede ser cuestionada propia de este concepto jurídico; pretende expresamente
o discutida por otro medio que no sea el recurso el restablecimiento del Gobierno provisorio que representa
extraordinario ante la Corte Suprema. el poder político de la Provincia y que mande suspender
la Intervención que realiza en ella el Poder Ejecutivo
(21) Lo que claramente no impide que el contribuyente en cumplimiento de una ley; reclama una decisión de
pueda cuestionar la decisión de la Comisión Arbitral ante carácter general, que comprenda todo el régimen de
la Justicia provincial, al interponer la demanda o recurso Gobierno de Santa Fe; una sentencia de naturaleza
contencioso administrativo. Es decir, el contribuyente política y de efecto puramente político, controlando y
debe cuestionar ante la Justicia la resolución (por revocando disposiciones y actos del poder legislativo y
ejemplo, del Tribunal Fiscal de Apelación) que del Poder Ejecutivo de la Nación, en materia de exclusiva
confirmó la resolución determinativa con fundamento competencia de dichos poderes; lo que se encuentra fuera
en lo resuelto por la Comisión Arbitral. Esta es la vía de las atribuciones de esta Corte, como ha sido también
reconocida por la Corte Suprema para llevar la causa a declarado por los tribunales de Estados Unidos”. “Si como
conocimiento de dicho tribunal. queda demostrado, la materia, es decir, la Intervención,
es el resorte de los poderes políticos, y sus decisiones al
(22) Art. 13: “La jurisdicción afectada por una decisión respecto, no puede ser controvertidas por el departamento
de la Comisión Federal de Impuestos deberá comunicar judicial, no pueden contestarse las facultades de aquellos
a dicho organismo, dentro de los noventa [90] días para decidir tanto sobre el fondo, como sobre la forma de
corridos contados a partir de la fecha de notificación sus deliberaciones; así cuando se dicta la ley, como cuando
de la decisión no recurrida o de los sesenta [60] días se resuelto todo asunto comprendido en sus atribuciones
corridos contados a partir de la fecha de notificación de constitucionales. Es una regla elemental de nuestro derecho
la decisión recaída en el período de revisión según los público que cada uno de los tres altos poderes que forman
términos del art. 12, en su caso, las medidas que haya el Gobierno de la Nación, aplica e interpreta la Constitución
adoptado para su cumplimiento.” Vencidos dichos por sí mismo, cuando ejercita las facultades que ella les
plazos sin haberse procedido en consecuencia, la confiere respectivamente”. También la Corte Suprema se
Comisión Federal de Impuestos dispondrá lo necesario pronunció sobre este punto en Fallos 4:311; 33:162; 247:674;
para que el Banco de la Nación Argentina se abstenga 251:246; 314:1234; 317:40; 323:1825; 327:2678; 330:2222;
de transferir a aquélla, los importes que le correspondan 330:3160; 331:549; 334:1412, entre otros. En este punto,
sobre lo producido del impuesto a distribuir análogo al puede consultarse, entre muchos otros, a OYHANARTE, J.,
tributo impugnado, hasta tanto se dé cumplimiento a la “Cuestiones judiciales”, en Recopilación de sus obras, La
decisión del organismo”. Ley, Buenos Aires, 2001, ps. 743-753.

una cuestión judiciable o justiciable, propia del proceso (‘Sierra Club v. Morton’, 405 U.S. 727) o,
conocimiento del Poder Judicial, y que conduz- como ha expresado esta Corte (Fs. CS 306:1125;
ca a decidir una situación de hecho real y con- 307:1379; 308:2147; 310:606, entre muchos
creta (CS, Fallos 182:276 y 561, 183:385, 197:332, otros), que los agravios alegados la afecten de
199:213, 306:1626, entre otros). forma ‘suficientemente directa’, o ‘sustancial’,
esto es, que posean ‘suficiente concreción e in-
Lo anterior significa que para que sea proce- mediatez’ para poder procurar dicho proceso
dente el remedio federal debe existir causa o (Fs. CS 322:528, considerando 9º)”.
caso en los términos del art. 2º de la ley 27, como
lo remarcó la Corte Suprema en numerosas sen- II.1.a.3. Gravamen
tencias. Así, ha dicho la Corte Suprema que “el
Poder Judicial de la Nación conferido a la Corte Se requiere que la resolución apelada cau-
Suprema de Justicia y a los tribunales naciona- se gravamen al recurrente (CS, Fallos 204:582,
les por los arts. 108, 116 y 117 de la CN se define, 209:337, 303:1661, 306:980 y 1856, 313:1620, en-
de acuerdo con una invariable interpretación, tre otros), hecho que se produce cuando el re-
como el que se ejercita en las causas de carác- currente tiene interés personal en relación con
ter contencioso a las que se refiere el art. 2º de la apelación deducida (25). Asimismo, y como
la ley 27; es decir, aquellas en las que se persigue destacan Ymaz y Rey, debe existir un gravamen
en concreto la determinación del derecho entre actual, de manera que no procede el recurso ex-
partes adversas. Por ello, no se está en presencia traordinario si se pretende evitar prejuicios y
de una ‘causa’ cuando se procura la declaración procesos potenciales respecto de una resolución
general y directa de inconstitucionalidad de las que, por ser totalmente favorable al recurrente,
normas o actos de los otros poderes (doctrina de no le causa gravamen de ninguna especie (26).
Fs. CS 12:372; 24:248; 95:290; 107:179; 115:163;
156:318; 243:176, entre muchos otros; y, más re- De igual modo, y como lo remarcó la Corte en
cientemente, en Fs. CS 325:474)”(24). Fallos 316:1802, el voluntario acatamiento, sin
reserva alguna, a un régimen jurídico, una deci-
Agregando en Fallos 331:2287 que “la existen- sión o una determinada jurisdicción comporta
cia de ‘caso’, ‘causa’ o ‘asunto’ presupone como un “inequívoco acatamiento que fija la impro-
surge del propio art. 116 de la Ley Fundamen- cedencia de impugnación posterior —con base
tal y ha sido recordado precedentemente la de constitucional— mediante el recurso extraordi-
‘parte’, esto es, la de quien reclama o se defiende nario (Fs. CS 184:361; 246:172; 269:333; 271:183;
y, por ende, la de quien se beneficia o perjudica 300:51; 307:431)”.
con la resolución adoptada al cabo del proceso.
En ese orden de ideas, como lo ha destacado la Asimismo, en Fallos 310:819 la Corte Supre-
jurisprudencia norteamericana, ‘al decidir so- ma resolvió que “...la doctrina del Tribunal ha
bre legitimación resulta necesario determinar si considerado que el requisito de ‘gravamen’ no
hay un nexo lógico entre el status afirmado [por
el litigante] y el reclamo que se procura satisfa- (25) Así, en el dictamen de la Procuración General
cer’, el cual ‘resulta esencial para garantizar que de la Nación —al que remite la sentencia de la Corte
[aquél] sea una parte propia y apropiada que Suprema en la causa “Provincia de Misiones s/
derogación de resoluciones generales 70/02 y 16/05”,
puede invocar el poder judicial federal’ (‘Flast v. de fecha 09/03/2011—, se afirma: “...se configura una
Cohen’, 392 U.S. 83), y, en definitiva, como fue causa judicial atinente al control de constitucionalidad
señalado por el juez de la Corte Suprema de los de preceptos legales infraconstitucionales cuya
Estados Unidos, Antonin Scalia, a fin de preser- decisión es propia del Poder Judicial, siempre y cuando
var al Poder Judicial de ‘la sobrejudicialización se produzca un perjuicio concreto al derecho que
de los procesos de gobierno’ (‘The doctrine of asiste a quien legítimamente lo invoca (arg. Fs. CS
311:1435; 324:333 y 326:1007), y que amerite el dictado
standing as an essential element of the sepa- de un pronunciamiento judicial que la beneficie —o
ration of powers’, 17 Suffolk Univ. Law Review, perjudique—, que remueva —o no— el obstáculo al que
1983, p. 881). En síntesis, la ‘parte’ debe demos- atribuye la lesión de los derechos invocados (arg. Fs. CS
trar la existencia de un ‘interés especial’ en el 306:1125; 317:335; 324:1007, entre otros)”.
(26) Cfr. YMAZ, E. - REY, R., “El recurso extraordinario”,
(24) Fallos 328:2896. cit., p. 70.
456 • Austral
subsiste cuando el transcurso del tiempo lo ha men, hace que el recurso extraordinario sea im-
tornado inoperante (Fs. CS 276:207; 290:326), procedente (28).
cuando éste ha desaparecido de hecho (Fs. CS
197:321; 231:288; 235:430; 243:303; 247:685; II.1.b. Requisitos propios
277:276; 284:84) o ha sido removido el obstá-
culo legal en que se asentaba (Fs. CS 216:147; II.1.b.1. Cuestión federal
244:298; 292:375; 293:513; 518; 297:30; 302:721)”.
Atento al carácter excepcional (29), el recurso
II.1.a.4. Subsistencia de los requisitos extraordinario solo procede en los casos en que
exista una cuestión federal. Se podría decir que,
Como destacan Ymaz y Rey, los requisitos an- salvo en caso de arbitrariedad de sentencia, el
tes mencionados deben subsistir hasta el mo- recurso extraordinario solo será admisible en la
mento del dictado de la sentencia por la Corte medida que se discuta una cuestión federal (30)
Suprema. De no ser así, la causa devendrá abs- debidamente planteada por las partes (31).
tracta. En este sentido, dichos autores señalan
que la Corte Suprema “ha declarado que ‘su (28) Véase, entre muchos otros, Fallos 328:4445.
ausencia puede y debe ser comprobada aun (29) En Fallos 179:5 la Corte Suprema señaló que el
de oficio’ (Fallos 189:245) y no puede ser supli- recurso extraordinario es, por su fin y naturaleza, un
da por la conformidad de las partes ni por su remedio excepcional, de aplicación restrictiva, que
consentimiento de la sentencia que decidiera tiende a asegurar el predominio de la autoridad de la
afirmativamente el punto referente a la subsis- nación sobre los Estados provinciales.
tencia (Fallos 193:524. También entre otros, Fa- (30) Ymaz y Rey definen la cuestión federal como
llos 311:787; 312:579; 313:584)”(27). aquella que “versa sobre la interpretación de normas
federales o actos federales de autoridades de la Nación, o
En conclusión, los requisitos antes mencio- acerca de los conflictos entre la Constitución Nacional y
otras normas o actos de autoridades nacionales o locales”
nados deben subsistir al momento del dictado (cfr. YMAZ, E. - REY, R., “El recurso extraordinario”, cit.,
de la sentencia de la Corte. La falta de alguno p. 77).
de ellos, especialmente la inexistencia de grava-
(31) En Fallos 147:371 la Corte Suprema remarcó
que, “...en el desenvolvimiento de este principio de la
(27) Cfr. YMAZ, E. - REY, R., “El recurso extraordinario”, ley, se ha declarado uniformemente por esta Corte, que
cit., p. 74. En Fallos 311:787 se señaló: “6º) Que las la cuestión federal debe ser propuesta a la decisión de
decisiones en los juicios de amparo deben atender los jueces locales en las instancias ordinarias del litigio,
a la situación existente al momento de ser dictadas antes de la sentencia definitiva; que las cuestiones de
(Fs. CS 247:466; 249:555; 250:346; 269:31; 292:140 y constitucionalidad que no se han debatido ante los
300:844, entre otros) y, en general, las sentencias de tribunales ordinarios y se suscitan después del fallo de
la Corte Suprema han de ceñirse a las circunstancias estos y con motivo del fallo, no autorizan el recurso del
dadas cuando se dicten, aunque sean sobrevinientes al art. 14 de la ley 48; que no es bastante a los efectos del
recurso extraordinario (confr. el fallo dictado el 27 de recurso extraordinario, la invocación de una cláusula
noviembre de 1984 in re: ‘Ostrowiecki, Aron s/ querella constitucional hecha en el pedido de aclaratoria de
por infracción al art. 48 de la ley 3975’, O. 24.XIX y sus una sentencia, y que el planteamiento de la cuestión
citas, entre otros). “7º) Que la doctrina del Tribunal federal debe hacerse en condiciones tales que habiliten
sobre los requisitos jurisdiccionales ha subrayado que la al tribunal de última instancia en el orden local, a
subsistencia de éstos es comprobable de oficio y que su pronunciarse sobre ella en la sentencia definitiva (Fallos,
desaparición importa la del poder de juzgar (v. sentencia tomo 23, p. 249; tomo 75, p. 183; tomo 99, p. 231; tomo 104,
de fecha 29 de agosto de 1986, in re: ‘Klein, Guillermo p. 146 y 407; tomo 107, p. 273; tomo 110, p. 95; tomo 112,
Walter s/ recurso de amparo’, K. 29.XX., considerando p. 131 y 168; tomo 113, p. 36; tomo 114, p. 442 y otros)”.
9º).”10) Que, en tales condiciones, resulta inoficioso “Que no basta, por consiguiente, que la decisión final
el pronunciamiento en la causa, mayormente cuando desconozca un derecho de carácter federal. A los efectos
ésta no exhibe circunstancias análogas a las tenidas en de la procedencia del recurso, es indispensable que
cuenta en precedentes del Tribunal para estimar que no ese derecho haya sido invocado por vía de acción o de
obstante la ausencia de interés de las partes que sustente excepción como punto comprendido en la controversia,
la intervención de la Corte para resolver las cuestiones pues solo de esa manera queda introducido en el juicio
litigiosas, igualmente ésta conserva la jurisdicción y puede ser materia de pronunciamiento”. “Hemos
necesaria para evitar determinadas consecuencias que decidido repetidamente, ha dicho ese alto tribunal, que
se seguirían de la nuda declaración de inoficiosidad una apelación a la jurisdicción de la Corte no debe ser el
mencionada”. resultado de una reflexión tardía o una mera ocurrencia,

La Corte Suprema lo dejó claramente estable- rales (34); (iii) los tratados con las naciones ex-
cido desde sus primeras sentencias, al señalar,
tranjeras (35); (iv) las reglamentaciones de las
en Fallos 101:70, que “...El art. 14 de la ley de ju-
risdicción y competencia del año 63 ha sido to-
mada de la ley americana de 24 de septiembre en donde la Corte Suprema sostuvo que “existe
cuestión federal bastante, al encontrarse en discusión
de 1789, Judiciary Act, Sección 25, capítulo 50 el alcance que cabe asignar a la garantía de obtener un
(sección 709), Revised Statutes) y tanto la juris- pronunciamiento sin dilaciones indebidas, derivada del
prudencia nacional, como la de aquel país, han art. 18 de la CN y de los tratados internacionales referidos
reconocido que la procedencia de este recurso a ella, en especial, la Convención Americana sobre
extraordinario exige: primero que se haya de- Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica) en
su art. 8º”.
batido en el pleito la cuestión federal; segundo,
que la decisión haya sido contraria al derecho (34) En la causa “Méndez de Basombrío” (Fallos
fundado en la Constitución, tratado o ley nacio- 256:372) la Corte Suprema remarcó la función casatoria
nal invocados (Matías Pujadas c. Matías Hortal, federal de ese tribunal al señalar: “La jurisdicción
extraordinaria acordada a la Corte Suprema por el art.
recurso de hecho, 15 de mayo de 1902)”. 14 de la ley 48, comprende esencialmente el control
de constitucionalidad de las normas y actos de las
Debe recordarse que, conforme el art. 116 de autoridades nacionales y locales y, además, el ejercicio
la CN, corresponde a la Corte Suprema el cono- de la casación federal, que versa sobre la interpretación
cimiento y decisión de todas las causas que verde las normas y actos federales. Ello no impide que, en
sen sobre puntos regidos por la Constitución y determinados ámbitos normativos, el legislador otorgue
esa función de casación de las normas federales”.
por las leyes de la Nación, a fin de asegurar la También lo había señalado en la causa “Jorge Antonio”
primacía de la Constitución y de las leyes fede- (Fallos 248:189). Para Guastavino, la Corte tiene la
rales (Fallos 248:189; 280:228, entre otros), en su función de casar el derecho federal y dicha atribución
carácter de custodio e intérprete final de la Car- tiene fuente legal, más que estricta y necesariamente
ta Magna (Fallos 1:340; 33:162, entre muchos constitucional. Así, afirma que “(l)a casación federal que
la ley 48 en el inc. 3º del art. 14 pone a cargo de la Corte
otros).
Suprema de la Nación está organizada sobre la base de
un sistema intermedio. El alto tribunal luego de casar o
Tomando la ya clásica clasificación realizada revocar la sentencia recurrida puede devolver la causa
por Ymaz y Rey (32), las cuestiones federales para que sea nuevamente juzgada o bien resolver el
pueden ser divididas según los siguientes pará- fondo y aun ordenar la ejecución, conforme el art. 16 de
metros: la ley 48” (cfr. GUASTAVINO, E., “Recurso extraordinario
de inconstitucionalidad”, Ediciones La Rocca, Buenos
(i) Cuestiones federales simples. Son aque- Aires, t. 1, ps. 171-172).
llas que versan sobre la interpretación de (i) la (35) En Fallos 318:2639 la Corte sostuvo que la
Constitución Nacional (33); (ii) las leyes fede- discusión acerca de los tratados internacionales que
introducían normas de derecho común era una cuestión
federal. Así, se afirmó: “...ello importa el abandono del
y que si se invoca algún derecho, privilegio o inmunidad distingo formulado en algunos precedentes de esta
fundado en la Constitución o leyes de los Estados Unidos, Corte, según el cual cuando las normas de un tratado
tiene que haber sido planteado y reclamado antes de la internacional funcionan como preceptos de derecho
decisión final del caso en la Corte de la cual se recurre común, no constituye cuestión federal su interpretación
(Cooley Constitutional Limitations, 7ª edición, p. 29 y 30, (Fs. CS 266:151 y 267:37). Dicha jurisprudencia se
nota “a” y sus citas de jurisprudencia)”. vincula a su vez con otra distinción aceptada con
(32) Cfr. YMAZ, E. - REY, R., “El recurso extraordinario”, anterioridad (Fs. CS 189:375), entre la discusión de un
cit., ps. 86 y ss. tratado como acuerdo entre naciones independientes,
que pone en cuestión las obligaciones contraídas por
(33) Debe recordarse que, en una de sus primeras la República Argentina con los países signatarios, y la
sentencias, la Corte Suprema afirmó en la causa inteligencia de él en el carácter de ley del país que se
“Ministerio Fiscal c. Calvete, Benjamín” (Fallos le atribuye, modificatoria de ciertas disposiciones de
1:340): “La Suprema Corte es el intérprete final de la derecho común y procesal. Esta última no suscitaría
Constitución; y siempre que se haya puesto en duda la cuestión federal, a diferencia de la primera”. “6º) Que
inteligencia de alguna de sus cláusulas y la decisión sea el abandono de las distinciones aludidas radica en que
contra el derecho que en ellas se funda, la sentencia cuando el país ratifica un tratado internacional se obliga
de los tribunales provinciales está sujeta á la revisión internacionalmente a que sus órganos administrativos
de la Suprema Corte”. Un ejemplo de este supuesto lo y jurisdiccionales lo apliquen a los supuestos que el
encontramos en la causa “Losicer” (Fallos 335:1126), tratado contemple, máxime si éstos están descriptos con
458 • Austral
leyes federales; (v) otras normas federales; y (vi) (ii) Cuestiones federales complejas. Son aque-
los actos federales de las autoridades de la na- llas que versan sobre la compatibilidad de una
ción (36). norma o acto, nacional o local, con la Constitu-
ción Nacional (37).
una concreción tal que permita su aplicación inmediata.
Por ello, la prescindencia de las normas internacionales Esta situación puede presentarse como un
por los órganos internos pertinentes puede originar conflicto directo entre la Constitución y (i) una
responsabilidad internacional del Estado argentino ley nacional; (ii) un tratado; (iii) otra norma na-
(confr. Verdross, ‘Derecho internacional público’, cional; (iv) un acto de autoridades nacionales;
Ed. Aguilar, Madrid, 1963, ps. 307 y sgtes.; Rousseau,
(v) una norma provincial; (vi) un acto de auto-
‘Derecho internacional público’, Ed. Ariel, Barcelona,
1961, ps. 366 y sgtes.; Pau, ‘Responsabilitá internazionale ridades provinciales; (vii) una norma o acto de
dello Stato per atti di giurisdizione’, 1950; Basdevant, otras autoridades locales. Para Imaz y Rey, se
‘Le role du juge national dans l’interpretation des trata de supuestos en que “se ataca la validez de
traités diplomatiques’, en Revue Critique de Droit una norma o de un acto por considerarlos in-
International Privé, 1949, ps. 413 y sgtes.). "La mera compatibles con la Constitución Nacional, con
posibilidad de que esta atribución de responsabilidad
internacional argentina se vea comprometida por prescindencia de otra norma o acto”(38).
la interpretación y aplicación de un tratado con una
potencia extranjera configura, de por sí, cuestión Las cuestiones federales complejas son las
federal bastante". "7º) Que resultaría indiferente a los que se presentan normalmente en materia tri-
efectos de la eventual responsabilidad internacional butaria cuando se plantea la invalidez o incons-
aludida, el hecho de que los preceptos del tratado cuya titucionalidad de una ley federal (por ej., IGMP)
violación se invocare funcionen como disposiciones
de derecho común, por lo que no es razonable fundar
o de una ley provincial por ser contraria a la
en esta circunstancia la inexistencia de cuestión Constitución Nacional. En caso de que la so-
federal". "8º) Que por otra parte, la distinción de Fs. lución del tribunal superior sea favorable a la
CS 189:375, en virtud de la cual sólo suscita cuestión constitucionalidad de la ley federal, habilitará
federal la interpretación de un tratado en la medida el recurso extraordinario en los términos del art.
en que es un acuerdo entre naciones independientes, 14, inc. 3º de la ley 48. En caso de que el tribunal
pero no en tanto ley del país, también es susceptible de
revisión. En efecto, el orden normativo general creado superior provincial resuelva la constitucionali-
internacionalmente por el tratado e incorporado como dad de la norma local, el recurso extraordinario
‘ley del país’ es, precisamente, contenido del ‘acuerdo será procedente en los términos del art. 14, inc.
entre las naciones independientes’ y es el objeto de 2º de la ley 48 (39).
la fusión de las voluntades diferentes de los estados.
Luego, interpretar el alcance del contenido del orden
normativo general creado implica interpretar el objeto por el apelante, cuya inteligencia precisamente se halla
mismo del acuerdo". "9º) Que cabe añadir una última en discusión en la causa (cfr. MORELLO, A., “Recurso
consideración respecto de la procedencia del recurso extraordinario”, Lexis-Nexis, Buenos Aires, 2006, p. 283).
extraordinario en el sub lite. El tratado internacional (37) Cfr. YMAZ, E. - REY, R., “El recurso extraordinario”,
es una norma orgánicamente federal, que importa un cit., ps. 135 y ss.
acto federal complejo, pues el Poder Ejecutivo Nacional
lo concluye y firma (art. 99, inc. 11, de la Constitución (38) Cfr. YMAZ, E. - REY, R., “El recurso extraordinario”,
Nacional), el Congreso Nacional lo desecha o cit., p. 135.
aprueba mediante una ley federal (art. 75, inc. 22, de
la Constitución Nacional; Fs. CS 186:258) y el Poder (39) Así en la causa “Unilever c. GCBA”, de
Ejecutivo Nacional ratifica el tratado aprobado por fecha 22/10/2013, se sostuvo: “...esta Corte tiene
ley, emitiendo un acto federal de autoridad nacional". reiteradamente establecido que, si la resolución apelada
"10) Que en tales condiciones, la naturaleza federal del no desconoce validez a un acto de autoridad nacional,
tratado alcanza también a su contenido. Es irrelevante ni consagra la preeminencia de una ley local sobre otra
que la materia del tratado sea de las calificadas como de de carácter nacional, sino precisamente lo opuesto, no
derecho común, aun cuando se incorporen las normas existe en la causa resolución contraria a un derecho o
del tratado a una ley nacional común. Nada de ello privilegio federal alguno que autorice la procedencia del
puede enervar la sustancia federal que aquéllas poseen recurso extraordinario, como lo exige el art. 14 de la ley 48
en virtud de su fuente internacional (contra: Fs. CS (Fs. CS 285:322; 287:73; 300:474 y 866; 301:478; 302:998;
150:84)". 308:441; 311:96 y 955; 312:2340; 313:714; 318:1357;
327:5747, 5794 y 5799; 331:2223, entre otros). “En otras
(36) Morello señala que es aquí donde la Corte palabras, como ya lo estableció el precedente de Fs. CS
realiza la auténtica y definitiva interpretación (alcance 189:308, la jurisdicción apelada de esta Corte se limita,
o sentido) de las cláusulas constitucionales invocadas por imperio del art. 14, inc. 2º, de la ley 48, a los casos en

También las cuestiones federales complejas II.1.2.b.1. Cuestiones de derecho común

pueden ser indirectas. Este caso se presenta —
como lo destacan Imaz y Rey (40)— cuando la En el punto anterior dijimos que la cuestión
inconstitucionalidad de una norma o un acto federal que otorgaba competencia a la Corte Su-
se funda en la incompatibilidad con otra norma prema de Justicia surgía, en primer lugar, del art.
o acto preeminente. Esta situación se produce, 116 de la CN. De ese mismo artículo también
por ejemplo, cuando se dicta un acto local que surge que no corresponden al conocimiento
se funda en una norma local que se cuestiona a de los tribunales federales y de la Corte Supre-
la luz de una norma federal (por ej. leyes de tele- ma de Justicia las causas que versen sobre los
comunicaciones, electricidad, gas, etc.) dictada puntos regidos por el art. 75, inc. 12 de la CN.
por el Congreso de la Nación. Aquí el conflicto De esta manera, el recurso extraordinario no
con la Constitución Nacional es indirecto (41). procede cuando se discuten cuestiones de dere-
En caso de que la resolución del tribunal supe- cho común, esto es, aquellas que se encuentran
rior de la causa sea contraria a la validez de la reguladas por las leyes comunes dictadas por el
norma federal, el recurso extraordinario queda Congreso de la Nación con arreglo a las previ-
habilitado por el art. 14, inc. 2º de la ley 48. siones del art. 75, inc. 12 de la CN. Así lo esta-
bleció expresamente el art. 15 de la ley 48, que
Para concluir, debe recordarse que también estableció que “la interpretación o aplicaciones
constituye cuestión federal suficiente que ha- que los tribunales de provincia hicieren de los
bilita el recurso extraordinario el desconoci- códigos Civil, Penal, Comercial y de Minería no
miento de las sentencias dictadas por la Corte dará ocasión a este recurso por el hecho de ser
Suprema en la propia causa. Así lo ha sosteni- leyes del Congreso, en virtud de lo dispuesto en
do la Corte Suprema, al señalar en Fallos 337:62 el inc. 11, art. 67 de la CN”(43).
que “el recurso es procedente, pues la interpre-
tación de las sentencias de la Corte Suprema en un inequívoco apartamiento de lo dispuesto por la Corte
las mismas causas en que ellas han sido dictadas (Fs. CS 307:468)”.
constituye cuestión federal suficiente para ser
(43) Así, en Fallos 248:781 se señaló que “los códigos
examinada en la instancia extraordinaria cuan- allí mencionados —que legislan de manera general y
do, como en el sub lite, la decisión impugnada estable con relación a todo el territorio de la República—
consagra un inequívoco apartamiento de lo dis- y las leyes que declaran incorporadas a esos códigos, así
puesto por el Tribunal y desconoce en lo esen- como las que no mediando tal declaración, los integran,
cial aquella decisión (Fs. CS 308:215; 321:2114; modifican o amplían (cfr. Fallos 126:315 y 325; 136:131;
184:42; 188:8; 189:182; 191:170, entre otros)”. En Fallos
330:1236, entre otros)”(42). 327:610 la Corte Suprema recordó que “(el) art. 116 de la
CN (anterior art. 100) no es sino un explícito reforzador de
que la decisión ha sido en favor de la validez de la ley o la antedicha directriz, esencial de la forma federal que la
autoridad local”. Nación Argentina adoptó para su gobierno (Constitución
Nacional, art. 1º), desde el momento en que la
(40) Cfr. YMAZ, E. - REY, R., “El recurso extraordinario”, competencia de esta Corte y de los tribunales inferiores
cit., p. 135. de la Nación se extiende al conocimiento y decisión de
(41) Como señala Morello, la función de la Corte todas las causas que versen sobre puntos regidos, inter
consiste en “comparar las disposiciones o actos en alia, por las leyes de la Nación, “con la reserva hecha en
conflicto, para determinar si son o no compatibles; luego, el inc. 12 del art. 75”. De ahí que, desde su instalación, la
en caso negativo, interpreta la norma constitucional Corte haya sostenido que la competencia de los tribunales
atributiva de preeminencia para así resolver cuál es el federales es, por su naturaleza, restrictiva, de excepción
acto o precepto subordinante y declarar finalmente, la y con atribuciones limitadas a los casos que menciona
inconstitucionalidad de la norma o acto inferior” (cfr. el art. 100 —actual art. 116— (Fs. CS 1: 170; 190:170;
MORELLO, A., “Recurso extraordinario”, cit., p. 285). 283:429 y 302:1209, entre muchos otros), tal como, por
lo demás, lo establece la ley 27, e incluso la ley 48 para
(42) En Fallos 338:435 agregó que “(e)s doctrina lo concerniente a la competencia apelada extraordinaria
judicial de la Corte que, siempre que esté en tela de juicio del Tribunal (art. 15). El art. 121 de la CN (originario art.
la inteligencia de pronunciamientos de la Corte en los 104) se emplaza en la misma línea. Más aún; la reforma
que el recurrente funde el derecho que estima asistirle, se de la Constitución Nacional producida en 1994 no ha
configura una hipótesis que hace formalmente viable el hecho más que profundizar este principio arquitectónico
recurso extraordinario, procedencia sustancial que está de nuestro orden constitucional, al precisar, como ya lo
condicionada a que la disposición impugnada consagre había puesto en claro la jurisprudencia del Tribunal (Fs.
460 • Austral
En este contexto, resulta sumamente intere- Agregó seguidamente: “Que, a modo de co-
sante la postura asumida por la Corte Suprema rolario de lo antedicho, el Tribunal en repeti-
en la causa “Rodríguez, Juan c. Compañía Em- das oportunidades ha juzgado ‘ineficaz’ para la
botelladora” (Fallos 316:713), en donde habilitó apertura de la presente instancia, el argumento
el recurso extraordinario aun cuando la cues- fundado en la diversa inteligencia que los tribu-
tión discutida giraba en torno a una norma de nales de la causa hubiesen dado a una disposi-
derecho común (art. 30 Ley de Contrato de Tra- ción de índole no federal: la letra y el espíritu de
bajo) y con la finalidad —como expresamen- la Constitución Nacional y de las leyes orgáni-
te se reconoce en la sentencia— de “poner un cas rechazan la pretensión de que el Tribunal
expida ‘un pronunciamiento de casación extra-
necesario quietus en la evolución de las diversas
ño a sus funciones’ (Fs. CS 189:234, 242/243; asi-
tendencias jurisprudenciales que distan de ser
mismo, Fs. CS 187:330; 193:138 y 276:254, entre
pacíficas, como surge de numerosos pronun- muchos otros). La alegación de haberse dictado
ciamientos del fuero laboral”. De esta manera, la sentencias que se dicen contradictorias en ma-
Corte Suprema asumió la potestad casatoria de teria de derecho común, no plantea problema
las sentencias dictadas por los tribunales infe- constitucional ni autoriza la intervención de la
riores en materia de derecho común. Corte a fin de unificar pronunciamientos en te-
mas no federales (Fs. CS 274:450; asimismo, Fs.
En 2009, al resolver la causa “Benítez, Hora- CS 287:130; 307:752). Las cuestiones atinentes al
cio c. Plataforma Cero” (Fallos 332:815), la Corte derecho del trabajo, naturalmente, no flexibili-
Suprema modificó explícitamente dicha juris- zan esta regla: si la Corte Suprema ‘entrara a co-
prudencia e hizo abandono de los fundamen- nocer el fondo de un litigio con el propósito de
tos que habían llevado a ese tribunal, en 1993, a fijar la recta interpretación de la ley común apli-
arrogarse facultades casatorias del derecho co- cable y conseguir, por ese medio, la uniformi-
mún. Así, se sostuvo que “...esta Corte juzga con- dad jurisprudencial sobre el punto, en realidad
veniente y oportuno expresar que, tal como se so color de restablecer la igualdad constitucio-
sigue de las disidencias formuladas en ‘Rodrí- nal supuestamente violada por fallos contradic-
guez, Juan Ramón c. Compañía Embotellado- torios de diversos tribunales del país sobre una
ra Argentina S.A. y otro’ (Fs. CS 316:713) por los misma cuestión en materia laboral, ejercería
jueces Fayt, Petracchi y Nazareno (cit., p. 723); una facultad ajena al recurso extraordinario’ (Fs.
asimismo, la disidencia de estos jueces y del CS 246:300, 302 y su cita)”.
juez Belluscio en ‘Encinas, Marcelino c. Fran-
II.1.b.2. Relación directa
cisco Ballester y otro’ Fs. CS 321:2294, 2297), es
impropio de su cometido jurisdiccional en el Para que sea procedente el recurso extraordi-
marco de un recurso extraordinario, formular nario, debe existir en el caso una relación direc-
una determinada interpretación de la norma cita e inmediata entre lo debatido y resuelto por
tada, dado el carácter común que ésta posee”. el tribunal superior de la causa y la cuestión fe-
deral planteada, como expresamente lo exige el
CS 248:781, 782, considerando 1º, sus citas y otros), que art. 15 de la ley 48. Como señalan Imaz y Rey,
el dictado de las normas mentadas en el art. 75, inc. 12, “(e)sa relación existe cuando de la solución de
podía asumir, sin mengua de su naturaleza común, la la cuestión federal dependa, necesariamente,
forma de cuerpos “unificados o separados”.”5º) Que, por en todo o en parte, la decisión del litigio”(44).
ende, no es constitucionalmente aceptable que la Nación
pueda, al reglamentar materias que son como principio
propias del derecho común, ejercer una potestad distinta
Por lo tanto, no todo agravio federal habili-
de la que específicamente le confiere el citado art. 75, inc. ta la procedencia del recurso extraordinario,
12. Lo contrario implicaría tanto como reconocer que sino solo aquellos que tienen una relación di-
las pautas limitativas que fija la Constitución Nacional recta con lo debatido y resuelto en la causa. En
cuando se trata de derecho común, referentes a la no este sentido, la Corte Suprema señaló en Fallos
alteración de las jurisdicciones locales y a la aplicación 310:2306 que la “relación directa que la ley 48
de esas leyes por los tribunales de provincias si las cosas o
las personas cayeren bajo sus respectivas jurisdicciones,
pueden ser obviadas por la sola voluntad del legislador (44) Cfr. YMAZ, E. - REY, R., “El recurso extraordinario”,
(Fs. CS 271:206, 209, considerando 4º)”. cit., p. 177.

exige, existe sólo cuando la solución de la cau- local que, más allá de su acierto o error, resulta
sa requiere necesariamente de la interpretación irrevisable por la vía del art. 14 de la ley 48”.
del precepto constitucional aducido; de otro
modo la jurisdicción de la Corte Suprema se- De la misma manera, en Fallos 330:4797 se re-
ría indebidamente privada de todo límite, pues chazó el recurso extraordinario, con fundamen-
no hay derecho que en definitiva no tenga raíz y to en que las cláusulas fundamentales alegadas
fundamento en la Constitución Nacional, aun- por la parte “...carecen de toda relación directa e
que esté directa e inmediatamente regido por el inmediata con la cuestión contenciosa ventilada
derecho no federal”(45). en el sub lite y con las normas que regulan su so-
lución, cuya inocultable naturaleza de derecho
Y esa relación directa deberá ser necesaria- público local ha sido reconocida por la peticio-
mente demostrada en el recurso extraordina- naria en su reclamación inicial y en su apela-
rio, ya que la sola invocación de un artículo de la ción ante el superior tribunal provincial, en que
Constitución o de una ley federal no basta para únicamente invocó disposiciones infraconstitu-
que se entienda configurada la relación directa. cionales de aquella índole para sostener su pre-
Así, en Fallos 185:151 la Corte Suprema seña- tensión anulatoria. Y que fue desestimada en las
ló que “la invocación del recordado art. 1º (...) dos instancias locales sobre la exclusiva base de
siendo, como es, claramente extraña al litigio, la exégesis del ordenamiento electoral invocado
no autoriza tampoco la intervención del tribu- y, previa calificación del supuesto de hecho in-
nal en la instancia extraordinaria”. vocado, de la subsunción de las irregularidades
invocadas en una de las categorías previstas en
En igual sentido, en Fallos 326:1663 afirmó el régimen normativo que la peticionaria juzgó
que “con respecto a la cuestión constitucio- aplicable”.
nal vinculada con la validez del art. 8º de la ley
24.588...carece de relación directa e inmedia- II.1.b.3. Sentencia definitiva
ta con la efectiva solución de la controversia,
que no dependió de aquélla (Fs. CS 310:135). Otro de los requisitos fundamentales para
En efecto, la conclusión del a quo no reposa en la procedencia del recurso extraordinario es la
una particular inteligencia de la norma citada, existencia de sentencia definitiva, entendiéndo-
ni deriva de los límites a la jurisdicción local im- se por tal la que impide la prosecución del pro-
puestos por su párrafo segundo, ya que no se ceso o que se pronuncia de modo final sobre el
ha controvertido la asignación de competencia fondo del asunto discutido en la causa privan-
contencioso-administrativa a la jurisdicción lo- do al interesado de medios legales para la tu-
cal, sino su específico contenido con arreglo a tela de su derecho (Fallos 305:141; 311:2063 y
su regulación procesal. De ahí es que la solución 317:777) (46).
recurrida no se subordine al juicio de constitu-
cionalidad de la ley 24.588, sino a la interpreta- (46) Así, en la causa CSJ 1379/2011 “ACUMAR s/
ción de normas procesales y de derecho público reordenamiento territorial”, la Corte Suprema afirmó
al respecto que “...la prohibición dispuesta por el
Juzgado Federal de Quilmes no constituye la sentencia
(45) En igual sentido, en Fallos 327:2291 se sostuvo: definitiva que exige el art. 14 de la ley 48 para ser
“5º) Que esto es especialmente así en tales circunstancias, revisada en la jurisdicción extraordinaria de esta Corte.
pues la sola invocación de preceptos constitucionales con Sobre la materia resulta propicio recordar —como
motivo de situaciones regidas por normas de inequívoca se hizo en el precedente ‘Grupo Clarín y otros S.A. s/
naturaleza no federal, no cuestionadas en su validez, no medidas cautelares’ (Fs. CS 333:1885, considerando 6º)
basta para aquel fin (confr. doctrina de Fs. CS 165:62; los términos del señero precedente de Fs. CS 137:352
181:290; 266:135; 287:341; 305:2096 y muchos otros). suscripto por los jueces Bermejo, González del Solar,
“De otro modo, la jurisdicción de la Corte Suprema Figueroa Alcorta y Méndez. Allí se sostuvo que ‘...según se
sería indebidamente privada de todo límite, pues no hay ha establecido reiteradamente por esta Corte, tratándose
derecho que en definitiva no tenga raíz y fundamento de abrir una tercera instancia, el legislador sólo la
en la Constitución Nacional, aunque esté directa e autoriza respecto de las sentencias definitivas y por tales
inmediatamente regido por el derecho no federal se entienden las que dirimen la controversia poniendo
(confr. doctrina de Fs. CS 238:488; 295:335; 316:2940, fin al pleito, o haciendo imposible su continuación, o sea,
considerando 5º del voto de los jueces Belluscio y Levene como lo expresaba la Ley de Partidas, aquélla ‘que quiere
(h); 319:687, considerando 3º y muchos otros)”. tanto dezir como juyzio acabado que da en la demanda
462 • Austral
Es preciso destacar, como lo ha sostenido la entre otros). Dicho criterio cede, y hace admisi-
Corte Suprema en numerosas sentencias, que ble el recurso extraordinario, cuando:
la ausencia de sentencia definitiva no puede ser
suplida por la invocación de garantías consti- (a) resulta manifiesta la inexistencia de deuda
tucionales supuestamente vulneradas, ni por exigible, pues lo contrario importaría privilegiar
la pretendida arbitrariedad de la decisión o la un exceso de rigor formal con grave menosca-
alegada interpretación errónea del derecho que bo de garantías constitucionales (CS, Fallos
exige el caso (Fs. CS 325:3476; 326:1344 y 1663; 278:346; 298:626; 302:861; 312:178; 317:1400;
327:312 y 2048, 329:4928; 330:1447, entre tantos 318:1151; 324:20.08; 327:4474,331:47, entre
otros). otros).
Sin embargo, dicho requisito ha sido flexibili- (b) la decisión del Tribunal Superior local
zado por la jurisprudencia de la Corte Suprema haya rechazado “...la presentación directa de-
en aquellos casos en los que, si bien no existe ducida ante sus estrados— al negar el carácter
sentencia definitiva en los términos del art. 14 ‘público’ del servicio de telecomunicaciones
de la ley 48, se trata de una sentencia equipara- cuya prestación le fue concedida a Telmex me-
ble a definitiva, que —igualmente— habilita la diante res. 468/2000 de la Comisión de Comu-
procedencia del recurso extraordinario. De esta nicaciones Nacionales y, al entender que, como
manera, nos encontraremos ante una sentencia consecuencia de ello, la actividad desarrolla-
equiparable a definitiva en los siguientes casos: da por esa empresa no se encontraba ampara-
da por la exención establecida en el art. 39 de la
(i) Denegatoria del fuero federal: la Corte Su- ley 19.798, resolvió el fondo de la controversia
prema sostuvo en Fallos 327:5771 que, “si bien y frustró, de esa manera, la posibilidad de que
las cuestiones de competencia no habilitan la aquella pueda invocar útilmente dicha cues-
jurisdicción del art. 14 de la ley 48 por no estar tión en un juicio posterior (confr. doctrina de
satisfecho el recaudo de sentencia definitiva, Fs. CS 271:158; 315:1616 y 2954; 321:706, entre
ese principio admite excepción en los asuntos otros)”(47).
en que, como en el caso, media denegación del
fuero federal (Fs. CS 311:430 y 1232; 314:848; (c) se hubiese rechazado el planteo de pres-
316:3093; 323:2329; 324:533, entre muchos cripción efectuado por el contribuyente, en
otros)”. tanto la cuestión no podrá ser reeditada en un
juicio ordinario posterior al constituir una sen-
(ii) Ejecuciones fiscales: es criterio de la Cor- tencia pasada en autoridad de cosa juzgada ma-
te que las sentencias dictadas en juicios de terial.
ejecución fiscal no constituyen, en principio,
sentencia definitiva que haga viable la apelación (iii) Medidas cautelares: las sentencias que
extraordinaria, pues hacen cosa juzgada formal otorguen o denieguen medidas cautelares no
y no impiden el debate de la cuestión de fondo constituyen —en principio— sentencias defi-
en un proceso ulterior (CS, Fallos 256: 517 y 526; nitivas o equiparables a definitivas que habili-
302:110, 181; 304:1243; 308:717, 1230; 311:1724, ten la interposición del recurso extraordinario.
Como excepción a dicho principio pueden ci-
principal fin, quitando o condenando al demandado’ tarse los Fallos 336:503; 337:1024 y 337:1117. En
(Ley 2 in fine, Título 22, Partida 3ra.; Fs. CS 126:297, este último, la Corte Suprema señaló “que re-
entre otros)’. En efecto, es característico de la sentencia conoce excepción cuando la decisión causa un
definitiva —como sostenían Imaz y Rey— que después de
dictada, el derecho discutido no puede volver a litigarse
perjuicio que, por su magnitud y por las circuns-
(‘Recurso Extraordinario’, 2da. ed., Nerva, Buenos Aires, tancias de hecho, resulta de tardía, insuficiente
1962, p. 199) Por otra parte, tampoco se ha demostrado o muy difícil reparación ulterior (Fs. CS 308:90;
la existencia de dos requisitos tradicionalmente exigidos 316:1833; 319:2325; 321:2278; 329:440; 330:5251,
por la jurisprudencia de este Tribunal para equiparar a entre muchos otros) o cuando se configura un
sentencia definitiva una medida cautelar, esto es, que supuesto de gravedad institucional que exce-
medie cuestión federal bastante conjuntamente con un
agravio que, por su magnitud y por las circunstancias de
hecho, resulte irreparable (Fs. CS 295:646; 308:90, entre (47) Causa CSJ 1937/2014/RH1 “GCBA y otro s/
muchos otros)”. ejecución fiscal”, sentencia de fecha 04/10/2016.

de el interés individual de las partes y afecta de lidad en adelante o esta sería inoportuna— para
manera directa el de la comunidad (confr. Fs. CS volver sobre lo resuelto (Fs. CS 335: 361)”.
307:1994; 323:3075; 327:1603; 328:900)”.
(v) Agravios de imposible reparación ulterior:
(iv) Juicio de amparo: a criterio de la Corte Su- la Corte Suprema ha establecido que son equi-
prema, las sentencias dictadas en juicios de am- parables a definitiva las sentencias que causan
paro no son definitivas o equiparables a tal, en un gravamen de imposible reparación ulterior
la medida que dejan subsistente el acceso a la (Fallos 320:448). Así, se admitió el recurso ex-
revisión judicial a través de la instancia ordina- traordinario en caso de nulidad de notificación
ria (Fallos 311:1357; 330:4606) (48). No obstan- (Fallos 332:2487), al señalar “...que la decisión
te ello, en Fallos 339:1423 la Corte sostuvo: “no del tribunal a quo que desestimó el inciden-
obsta para admitir la procedencia del recurso te de nulidad de la notificación de la demanda
federal cuando lo resuelto causa un agravio de conlleva la pérdida absoluta de la posibilidad
difícil o imposible reparación ulterior (Fs. CS de contestarla en lo sucesivo, por lo que el pro-
nunciamiento atacado resulta equiparable a
320:1789; 322:3008; 326:3180). En tales condi-
sentencia definitiva en la medida que ocasiona
ciones, resulta particularmente necesario que el
un gravamen de imposible reparación ulterior
recurrente demuestre que el pronunciamiento
(doctrina de Fs. CS 319:672, 1263, 1600; 320:448;
impugnado posee carácter definitivo, en el sen- 323:52, entre otros).
tido de que el agravio alegado es de insuficiente
o tardía reparación, o porque no habría posibi- “Que, sentado lo expuesto, si bien lo atinen-
te a las nulidades procesales reviste el carácter
(48) En este marco, resulta interesante lo resuelto de una cuestión de hecho y derecho procesal,
por la Corte Suprema en la causa “Forzani, Roberto”, en principio ajena al recurso extraordinario, tal
sentencia de 06/03/2014, en donde se rechazó el circunstancia no constituye óbice decisivo para
planteo de cosa juzgada efectuado por la AFIP-DGI, con
fundamento en que la misma Corte ya había dictado la apertura del recurso cuando como conse-
una sentencia (19/05/2010) en la que rechazó el amparo cuencia de lo resuelto se frustra alguna garan-
iniciado por el actor respecto de la inconstitucionalidad tía constitucional (doctrina de Fs. CS 121:285;
de la no aplicación del ajuste por inflación. Así, se sostuvo 297:134; 319:672; 323:2653, entre otros), como
que, “...toda vez que el referido pronunciamiento fue ocurre en el sub examine”.
dictado en una acción de amparo, cabe poner de relieve
que el art. 13 de la ley 16.986 dispone que ‘la sentencia
firme declarativa de la existencia o inexistencia de la
(vi) Desconocimiento del juez natural de la
lesión, restricción, alteración o amenaza arbitraria causa: así lo resolvió la Corte Suprema en la
o manifiestamente ilegal de un derecho o garantía causa “Rozsa” (Fallos 330:2361), al señalar que,
constitucional, hace cosa juzgada respecto del amparo, “si bien la sentencia apelada no es definitiva —
dejando subsistente el ejercicio de las acciones o puesto que no impide la prosecución del proce-
recursos que puedan corresponder a las partes, con so, ni se pronuncia de modo final sobre el fondo
independencia del amparo’. Por tal motivo, el rechazo
de la referida acción, en los términos en que fue resuelta del asunto— resulta equiparable a tal pues de
aquella causa —es decir, en lo que al caso interesa, los antecedentes de la causa surge que la ga-
por ausencia de suficientes elementos de prueba que rantía del juez natural se encuentra tan severa-
permitieran determinar si la prohibición de aplicar el mente cuestionada que el problema exige una
ajuste por inflación configuraba el agravio constitucional consideración inmediata en tanto ésta constitu-
invocado por la actora— no obsta a que en un proceso
de amplitud de debate y prueba —como el que llega
ye la única oportunidad para su tutela adecuada
en esta oportunidad a conocimiento y decisión de la (confr. Fallos 316:826; 328:1491, entre otros)”.
Corte— el contribuyente, con la finalidad de oponerse a
la pretensión del organismo recaudador pueda renovar II.1.b.3.1. Sentencias incompletas
el planteamiento del aludido agravio constitucional con
el ofrecimiento de los medios probatorios que considere Debe destacarse que el recurso extraordina-
idóneos para hacer valer el derecho que considera que le rio no procede en caso de sentencias incomple-
asiste. En esa inteligencia, corresponde concluir que lo tas, cuya consideración obligaría al tribunal a
decidido en la causa B.361.XL111 no hizo cosa juzgada
sustancial —fuera del ámbito de la acción de amparo— expedirse por partes y no de manera final (Fa-
respecto de la cuestión debatida en los presentes autos llos 209:540; 215:248; 252:236). Por ello, la Cor-
en lo atinente a la tacha de confiscatoriedad”. te Suprema afirmó en Fallos 295:576; 298:113;
464 • Austral
300:1136; 303.1040; 304:153; 308:723; 310:107; nario por esta Corte a fs. 576 y 579 no implica
314:69 y 320:2999: “Las cuestiones federales que la cuestión de la prescripción esté ‘definiti-
resueltas por autos no definitivos, durante la vamente resuelta’”.
tramitación del litigio, son susceptibles de co-
nocimiento por la Corte en ocasión del recurso En conclusión, el recurso extraordinario no
extraordinario que quepa deducir contra la sen- procede contra sentencias incompletas que
tencia final de la causa”. resuelven solo algunos de los planteos del re-
currente (prescripción, nulidad, etc.). La im-
En lo que hace a nuestra materia, la Corte Su- procedencia del recurso extraordinario contra
prema sostuvo en la causa “Patricio Harrington dicha sentencia no impide que, al momento de
c. DGI” (Fallos 331:2858) que lo resuelto por la haberse dictado la sentencia definitiva, el recu-
cámara implica que el Tribunal Fiscal de la Na- rrente pueda interponer recurso extraordinario
ción deberá pronunciarse sobre el fondo de la contra la sentencia que había rechazado previa-
causa en lo atinente a los períodos por los que se mente, por ejemplo, el planteo de prescripción
rechazó la prescripción. Ello hace improcedente o nulidad efectuado.
el recurso extraordinario aun por arbitrariedad,
sin perjuicio de que las cuestiones federales re- II.1.b.4. Tribunal superior de la causa
sueltas en autos no definitivos puedan ser pre-
sentadas en el momento en que exista sentencia El recurso extraordinario solo procede contra
definitiva. la sentencia definitiva o equiparable a tal dicta-
da por el tribunal superior de la causa. La excep-
A igual conclusión se llegó en la causa “Cas- ción a dicho principio lo constituye el recurso
tro, José c. DGI”, sentencia de fecha 27/06/2002, extraordinario por salto de instancia, al que nos
al rechazar el recurso extraordinario interpuesto referimos párrafos más adelante.
contra la sentencia de cámara que había revo-
cado la nulidad declarada por el Tribunal Fiscal La Corte Suprema sostuvo en el conocido pre-
de la Nación, y en la que se había decidido remi- cedente “Strada” (Fallos 308:490): “...hasta tanto
tir las actuaciones nuevamente a dicho tribunal los litigantes no alcancen dicho extremo deben
para resolver la cuestión de fondo planteada. persistir en las instancias provinciales idóneas,
en la inteligencia: a) de que no corresponde
En este sentido, cobra importancia lo resuel- distinguir si estas son ordinarias o extraordina-
to en Fallos 340:345, en donde la Corte Suprema rias... y b) de que su falta de actividad en tal sen-
señaló: “...El recurso fue declarado inadmisible tido o la desplegada deficientemente obstará a
por esta Corte por aplicación de conocida ju- la admisibilidad de la apelación del art. 14...”.
risprudencia según la cual la decisión que des-
estima la defensa de prescripción no reviste el Agregando que “esta Corte sienta la doctrina
carácter de definitiva o equiparable a tal, a los de que tribunal superior de provincia, según el
fines del recurso extraordinario (fs. 576 y 579). art. 14 de la ley 48, es el órgano judicial erigido
como supremo por la Constitución de la provin-
“6º) De acuerdo a lo resuelto en casos aná- cia, salvo que sea incompetente en el caso, cir-
logos por el Tribunal, esta resulta la oportuni- cunstancia que no podrá extraerse del carácter
dad procesal adecuada para el tratamiento del constitucional federal de la materia que aquél
planteo de prescripción por esta Corte (Fs. CS suscite. En los supuestos en que por razones di-
327:836 y sus citas). En efecto, el planteo ha sido versas de esta última naturaleza, el órgano judi-
mantenido y, a diferencia de lo que ocurría con cial máximo de la provincia carezca de aptitud
la presentación de fs. 534/545, la sentencia ape- jurisdiccional, aquella calidad la tendrá el tribu-
lada es definitiva, en tanto constituye el fallo nal inferior habilitado para resolver el litigio por
final de la causa e impide cualquier nuevo plan- una sentencia que, dentro del régimen procesal
teo sobre la cuestión. Por ello, y contrariamente respectivo no sea susceptible de ser revisas por
a lo sostenido en la sentencia de cámara (fs. 729 otro o, incluso, por él mismo, mediante la con-
vta.), el rechazo del anterior recurso extraordi- sunción, en la forma pertinente, de las instan-

cias locales, a efectos de satisfacer el recaudo penal nacional la Cámara Nacional de Casación
examinado”(49). Penal”(50).
En la causa “Di Nunzio” (Fallos 328:1108), la De esta manera, el recurso extraordinario solo
Corte Suprema recordó que, “en los precedentes
será procedente en la medida que se interponga
‘Strada’ y ‘Di Mascio’ (Fs. CS 308:490 y 311:2478,
respectivamente), tuvo oportunidad de deter- ante la sentencia dictada por el máximo tribu-
minar el requisito de tribunal superior de la cau- nal federal o provincial. En materia tributaria,
sa a los efectos del recurso extraordinario en el el recurso extraordinario procederá contra las
orden provincial, estableciéndose que previo a
habilitarse la vía que abriera la competencia ex- (50) Resulta sumamente interesante la sentencia
traordinaria de esta Corte para las causas pro- dictada por la Corte Suprema el 26 de diciembre de
venientes de la justicia provincial, las mismas 2019 en la causa CSJ 5207/2014/RH1 “P., S. M. y otro
debían ser tratadas por el máximo tribunal de la s/ homicidio simple”, en donde sostuvo que, a fin de
garantizar el acceso a la doble instancia el condenado
jurisdicción respectiva”. en sede casatoria, debe admitirse la interposición de un
recurso de casación a fin de que sea resuelto por otros
Agregando considerandos más adelante que magistrados que integren dicho tribunal, sin necesidad
“...corresponde afirmar que siempre que se inde recurrir a la Corte Suprema de Justicia a fin de que
voquen agravios de naturaleza federal que ha- sea dicho tribunal el que ordene la revisión por la
biliten la competencia de esta Corte, por vía cámara de casación. Así lo sostuvo la Corte Suprema al
extraordinaria en el ámbito de la justicia penal afirmar: “11) Que a la luz de los principios reseñados
en los considerandos anteriores, cabe concluir que la
nacional conforme el ordenamiento procesal vi- ausencia en la previsión legislativa de normas procesales
gente, estos deben ser tratados previamente por que permitan garantizar la revisión horizontal intentada
la Cámara Nacional de Casación Penal, en su ca- conllevaría la negación de brindar una tutela oportuna,
rácter de tribunal intermedio, constituyéndose eficaz y sin dilaciones indebidas (artículos 7.5 y 8.1, CADH,
de esta manera en tribunal superior de la causa art. 14.3.c del Pacto Internacional de Derechos Civiles
para la justicia nacional en materia penal, a los y Políticos) de un derecho de jerarquía constitucional
como el debido proceso penal y, específicamente, el
efectos del art. 14 de la ley 48. derecho al doble conforme (artículos 18, Constitución
Nacional, 8.2.h CADH y 14.5 PIDCP, ambos cfr. art.
“De esta forma, se estarían equiparando las 75, inc. 22, de la Constitución Nacional) de los que
situaciones reguladas por el art. 14 de la ley 48 cabe predicar operatividad. “En ese entendimiento,
(recurso extraordinario federal), y por el art. 6º este Tribunal, guardián último de las garantías
de la ley 4055 (recurso extraordinario en el ám- constitucionales, máximo intérprete de la Constitución y
bito de la justicia nacional), tomando un crite- cabeza de un departamento del Estado (Fs. CS 342:509,
584, 1417; 338:1575 y 330:4134), se encuentra obligado
rio común como elemento, que es el tribunal de a adoptar las medidas necesarias para hacer efectivos
más alto rango en cada caso, previo a su ingreso los derechos y libertades consagrados en el bloque de
en esta Corte. Para las justicias provinciales, las constitucionalidad argentino, aun ante omisiones de
cortes o los superiores tribunales de provincia las normas legislativas necesarias para su operatividad”.
—independientemente del recurso con el que “12) Que, por las razones antedichas, esta Corte entiende
se acceda a ellos—, y en el ámbito de la justicia que, ante el dictado de una sentencia condenatoria
en sede casatoria, la garantía de la doble instancia que
asiste al imputado debe ser salvaguardada directamente
(49) Asimismo, puede verse “Tellez” (Fallos 308:552) y sin mayores dilaciones en dicho ámbito mediante la
y “Di Mascio” (Fallos 311:2478). En este último caso, interposición de un recurso de casación que deberán
la Corte Suprema señaló que la expresión “intérprete resolver otros magistrados que integren ese tribunal, sin
final” debe ser entendida no solo en el sentido de que las necesidad de que el imputado deba previamente recurrir
decisiones son irrevisables, sino también en el sentido a esta Corte para obtener una decisión que ordene que
de que son últimas, esto es, proceden solo luego de tenga lugar dicha revisión. “La intervención de esta Corte
agotadas, por las partes, todas las instancias. Asimismo, en los términos precedentemente expuestos no entraña
sostuvo que la intervención del superior tribunal de injerencia alguna en el ámbito del Poder Legislativo, ni
provincia es necesaria en virtud de la regulación que el quiebre del principio de separación de poderes, u otro
legislador nacional hizo del art. 31 de la CN, de modo que principio de raigambre constitucional. Se trata del debido
la legislatura local y la jurisprudencia de sus tribunales y necesario ejercicio del control de constitucionalidad de
no pueden vedar el acceso a aquel órgano, en tales las normas y actos de los gobernantes que les impone
supuestos, v.gr.: por el monto de la condena, por el grado la Constitución Nacional en cuanto norma jurídica con
de la pena, por la materia o por otras razones análogas. voluntad de eficacia”.
466 • Austral
sentencias dictadas por la (i) Cámara Nacional cia del recurso extraordinario por salto de ins-
en lo Contencioso Administrativo Federal (51); tancia. Esto es, contra la sentencia dictada por
(ii) las cámaras federales de provincia; y (iii) los el juez de primera instancia y sin que hubie-
tribunales superiores o Cortes Supremas pro- se intervenido el tribunal superior de la causa,
vinciales. que, en dicho caso, era la Cámara Nacional en lo
Contencioso Administrativo Federal. En dicha
En el caso de la Ciudad de Buenos Aires, por sentencia, la Corte Suprema afirmó que “(s)olo
ejemplo, contra la sentencia dictada por la Cá- las causas de la competencia federal en las que
mara Contencioso Administrativo y Tributario, con manifiesta evidencia sea demostrado (...)
deberá interponerse recurso de inconstitucio- que entrañan cuestiones de gravedad institu-
nalidad y/o recurso ordinario de apelación (52). cional —entendida ésta en el sentido más fuer-
Si la cámara rechaza ambos recursos por no te que le han reconocido los antecedentes del
cumplirse los requisitos procesales exigidos en Tribunal— y en las que, con igual grado de in-
la ley 402, deberá interponerse queja por re- tensidad, sea acreditado que el recurso extraor-
curso denegado ante el Tribunal Superior de dinario constituye el único medio eficaz para la
Justicia de la Ciudad de Buenos Aires, en los protección del derecho federal comprometido,
términos de los arts. 33 y ss. de la ley 402. Si di- autorizarán a prescindir del recaudo del Tribu-
cho tribunal rechaza la queja, en ese supuesto nal Superior...”.
se habrá obtenido la sentencia que amerita la
interposición del recurso extraordinario. La in- Siguiendo los parámetros fijados por la Corte
terposición del recurso extraordinario antes de Suprema, el 4 de diciembre de 2012 se publicó
haberse dictado dicha sentencia hará que se re- en el Boletín Oficial la ley 26.790, que incorporó
chace dicho recurso por improcedente, y hará al Código Procesal Civil y Comercial el recurso
que quede firme la sentencia dictada por el tri- extraordinario por salto de instancia (arts. 257
bunal interviniente. bis y 257 ter) (53).
II.1.b.4.1. Per saltum
(53) “Art. 257 bis: Procederá el recurso extraordinario
ante la Corte Suprema prescindiendo del recaudo del
En la causa “Dromi” (Fallos 313:863), la Corte tribunal superior, en aquellas causas de competencia
Suprema analizó por primera vez la proceden- federal en las que se acredite que entrañen cuestiones de
notoria gravedad institucional, cuya solución definitiva
(51) Debe recordarse que, mediante la ley 26.853 — y expedita sea necesaria, y que el recurso constituye el
derogada por la ley 27.500—, se había creado la Cámara único remedio eficaz para la protección del derecho
Federal de Casación en lo Contencioso Administrativo federal comprometido, a los fines de evitar perjuicios
Federal como tribunal intermedio entre la cámara de de imposible o insuficiente reparación ulterior. Existirá
apelaciones y la Corte Suprema. Ello hacía que, a partir gravedad institucional en aquellas cuestiones sometidas
de la ley 26.853, la cámara de apelaciones no fuese el a juicio que excedan el interés de las partes en la causa,
tribunal superior de la causa en los términos del art. proyectándose sobre el general o público, de modo
14 de la ley 48. Ello obligó a la Corte Suprema a dictar tal que por su trascendencia queden comprometidas
la acordada 23/2013, a fin de señalar que hasta tanto las instituciones básicas del sistema republicano de
dicha cámara no estuviese operativa, no resultaban de gobierno o los principios y garantías consagrados por la
aplicación los recursos contemplados en dicha ley. De Constitución Nacional y los Tratados Internacionales por
esta manera, la cámara de apelaciones seguía siendo ella incorporados. La Corte habilitará la instancia con
el tribunal superior de la causa a los efectos del recurso alcances restringidos y de marcada excepcionalidad. Sólo
extraordinario. serán susceptibles del recurso extraordinario por salto de
instancia las sentencias definitivas de primera instancia,
(52) A partir de la modificación realizada en las resoluciones equiparables a ellas en sus efectos y
2018, resultan improcedentes los recursos de aquellas dictadas a título de medidas cautelares. No
inconstitucionalidad contra las sentencias de primera procederá el recurso en causas de materia penal”. “Art.
instancia dictadas en causas de bajo monto. Así, el último 257 ter: El recurso extraordinario por salto de instancia
párrafo del art. 219 del Cód. Cont. Adm. y Trib. establece: deberá interponerse directamente ante la Corte Suprema
“...Cuando el valor cuestionado en el proceso no exceda mediante escrito fundado y autónomo, dentro de los
de la suma de diez mil [10.000] unidades fijas y mientras diez [10] días de notificada la resolución impugnada. La
no estén en tela de juicio prestaciones alimentarias, Corte Suprema podrá rechazar el recurso sin más trámite
la apelación ante la Cámara estará sujeta a los mismos si no se observaren prima facie los requisitos para su
recaudos y límites que el recurso de inconstitucionalidad procedencia, en cuyo caso proseguirá la causa según
ante el Tribunal Superior de Justicia”. su estado y por el procedimiento que corresponda. El

En una de las primeras causas en donde la mento procesal oportuno, conforme lo exigido
Corte Suprema aplicó la nueva normativa (Fa- por los arts. 14 y 15 de la ley 48 (55). No solo ello,
llos 336:668), señaló que “...a juicio de esta Corte sino que, además, tienen que haber sido mante-
concurren los requisitos de marcada excepcio- nidas en todas las instancias anteriores al recur-
nalidad que, con arreglo a lo dispuesto en el so extraordinario. Si la cuestión federal no fue
texto normativo aplicable, justifican habilitar la planteada en el momento procesal oportuno,
instancia del art. 14 de la ley 48 prescindiendo el recurso extraordinario será improcedente, al
de la intervención previa del tribunal de alza- constituir una reflexión tardía, conforme el len-
da que, como la Cámara Nacional Electoral, ha guaje habitualmente utilizado por la Corte Su-
sido expresamente contemplado por la ley para prema de Justicia (56).
revisar decisiones de esta naturaleza (art. 44 del
Código Electoral Nacional ley 19.945), a la par De la misma forma, tampoco procede el re-
que constituye regularmente el superior tribu- curso extraordinario si las cuestiones federales
nal de la causa a los fines de la procedencia del no fueron mantenidas en la instancia de cáma-
recurso extraordinario (ley 4055, art. 6º)”. ra, esto es, no se cuestionó la sentencia de pri-
mera instancia con fundamento en el agravio
Por último, y como surge del Código Procesal federal que posteriormente se utiliza para fun-
y ha sido remarcado por la Corte Suprema, el re- dar el recurso extraordinario. Esta situación se
curso extraordinario por salto de instancia solo advierte en numerosas sentencias de la Corte,
procede en causas de competencia federal (54). al rechazar planteos de arbitrariedad de senten-
cia al considerar que la sentencia de Cámara no
II.1.c. Requisitos formales
hizo más que confirmar la sentencia de primera
II.1.c.1. Introducción y mantenimiento de la instancia y el planteo de arbitrariedad no fue in-
cuestión federal troducido al expresar agravios contra la senten-
cia de primera instancia.
Es requisito para la procedencia del recurso
el planteo de las cuestiones federales en el mo- Así, en Fallos 335:686 se afirmó que “... en
efecto, con base en la expresión ‘...en disputa...’
utilizada en el art. 15 de la ley citada, uno de
auto por el cual el Alto Tribunal declare la admisibilidad
del recurso tendrá efectos suspensivos respecto de la
resolución recurrida. Del escrito presentado se dará (55) Como excepción a lo afirmado, debe destacarse
traslado a las partes interesadas por el plazo de cinco el criterio fijado por la Corte Suprema de Justicia
[5) días notificándolas personalmente o por cédula. en Fallos 337:1081, donde se discutía la destitución
Contestado el traslado o vencido el plazo para hacerlo, de un magistrado. En dicho precedente, la Corte
la Corte Suprema decidirá sobre la procedencia del Suprema sostuvo que “(n)o obsta a esta conclusión la
recurso. Si lo estimare necesario para mejor proveer, circunstancia de que el planteo hubiese sido invocado
podrá requerir al Tribunal contra cuya resolución se haya por el interesado en el recurso extraordinario, pues se ha
deducido el mismo, la remisión del expediente en forma decidido en tradicionales precedentes que las eventuales
urgente”. inobservancias sobre la oportuna introducción de la
cuestión federal no pueden impedir el ejercicio por esta
(54) Así en la causa “B.; D. P. c. A.; A. S. s/ exhortos y Corte de la jurisdicción más eminente reconocida por
oficios”, 14/04/2015, la Corte Suprema afirmó que “el la Constitución Nacional, cuando se está en presencia
recurso extraordinario por salto de instancia no se ha de un caso de gravedad institucional (Fs. CS 248:612
planteado en una causa de la competencia federal, por y 262:41)”. “Y una situación de estas características se
lo que resulta, improcedente (art. 257 bis del Código verifica cuando, como en el sub lite, existe la posibilidad
Procesal Civil y Comercial de la Nación, según ley 26. de que a raíz de la actuación cumplida por el tribunal
790; causas CSJ 630/2013 (49:R) ‘Rached, Emilio Alberto a quo se origine la responsabilidad internacional del
y otros s/ interponen recursos por salto de instancia Estado Argentino por el incumplimiento del orden
en autos ‘Bravo, Aldo Adolfo y otras c. Gobierno de jurídico supranacional (Fs. CS 319: 2411; 322:875)”.
la Provincia de Santiago del Estero y otro s/ acción
meramente declarativa de certeza’’ y CSJ 699/2013 (56) Así, la Corte Suprema ha señalado que, “(s)i las
(49-L) ‘Las Delicias S.A. c. Carballo, Liliana Graciela s/ argumentaciones que desarrolla el recurrente no fueron
abreviado - cobro de pesos’, sentencias del 1º de octubre oportuna y suficientemente propuestas a los jueces
de 2013 y del 26 de marzo de 2014, respectivamente; CSJ de grado, ello impide su consideración en la instancia
173/2014 (50-O) ‘Decreto de Poder Ejecutivo nº 589 del 6 extraordinaria” (Fs. CS 302:1190; 313:253, 342, entre
de marzo del 2014 s/ recurso’, del 1º julio de 2014)”. muchos otros)”.
468 • Austral
esos requisitos exige que en principio, la cues- “9º) Que, con tal comprensión, la existencia de
tión federal alegada por el apelante haya sido ‘caso’, ‘causa’ o ‘asunto’ presupone —como surge
mantenida en todas las instancias del litigio (Fs. del propio art. 116 de la Ley Fundamental y ha
CS 319:1552). Una derivación de esta regla, da sido recordado precedentemente la de ‘parte’,
lugar al enunciado con arreglo al cual aun cuan- esto es, la de quien reclama o se defiende y, por
do la cuestión federal haya sido oportunamente ende, la de quien se beneficia o perjudica con la
introducida en el juicio, no podrá ser objeto de resolución adoptada al cabo del proceso. En ese
consideración por esta Corte Suprema si la re- orden de ideas, como lo ha destacado la juris-
currente ha hecho abandono de dicha cuestión prudencia norteamericana, ‘al decidir sobre le-
federal, a raíz de haber omitido incluirla entre gitimación resulta necesario determinar si hay
los puntos sometidos a la decisión del superior un nexo lógico entre el status afirmado [por el li-
tribunal de la causa, pues tal omisión importa tigante] y el reclamo que se procura satisfacer’, el
tácitamente consentir, respecto de ese punto, cual ‘resulta esencial para garantizar que [aquél]
la decisión de la sentencia impugnada ante esta sea una parte propia y apropiada que puede in-
Corte (Fs. CS 158:299; 286:221; 298:452). vocar el poder judicial federal’ (‘Flast v. Cohen’,
392 U.S. 83), y, en definitiva, y como fue seña-
“5º) Que en las condiciones expresadas, es de
lado por el juez de la Corte Suprema de los Es-
aplicación la tradicional doctrina de esta Corte
tados Unidos, Antonin Scalia, a fin de preservar
que excluye de la competencia apelada que re-
gla el art. 14 de la ley 48 a las cuestiones que, por al Poder Judicial de ‘la sobrejudicialización de
la conducta discrecional del apelante, fueron los procesos de gobierno’ (‘The doctrine of stan-
deliberadamente sustraídas del conocimiento ding as an essential element of the separation
de los tribunales de la causa...”. of powers’, 17 Suffolk Univ. Law Review, 1983,
p. 881). En síntesis, la ‘parte’ debe demostrar la
Es importante resaltar —como lo hizo la Corte existencia de un ‘interés especial’ en el proceso
Suprema en Fallos 302:915— que este requisito (‘Sierra Club v. Norton’, 405 U.S. 727) o, como ha
no se cumple con la sola reserva del caso federal expresado esta Corte (Fs. CS 306:1125; 307:1379;
que se hace constar en todos los escritos, sino 308:2147; 310:606, entre muchos otros), que los
que requiere que la cuestión federal haya sido agravios alegados la afecten de forma ‘suficien-
debidamente planteada ante el juez de primera temente directa’, o ‘substancial’, esto es, que po-
instancia y, posteriormente, mantenida ante la sean ‘suficiente concreción e inmediatez’ para
cámara de apelación y/o los tribunales superio- poder procurar dicho proceso”(57).
res de provincia.
Partiendo de lo anterior, y en lo que se refie-
II.1.c.2. Interposición del recurso extraordinario re a la interposición del recurso, cabe destacar:
El recurso extraordinario debe ser interpues- 1) El recurso extraordinario se interpone —

to por quien tiene legitimación para ello. Con conforme el art. 257 Cód. Proc. Civ. y Com.—
ello no nos referimos solamente a quien osten- ante el tribunal que dictó la sentencia definitiva
ta mandato o ejerce la representación legal del que motiva el remedio federal, dentro del plazo
recurrente, sino a que quien haya iniciado la de 10 días hábiles judiciales, contados a partir
causa y pretenda llevarla a conocimiento de la de la notificación de la sentencia recurrida.
Corte Suprema vía recurso extraordinario cuen-
te con la debida legitimación en los términos ex- 2) El recurso extraordinario por salto de ins-
puestos por la Corte Suprema de Justicia. tancia se interpone dentro del mismo plazo de
10 días hábiles judiciales de notificada la sen-
La jurisprudencia de la Corte, en este punto, tencia, directamente ante la Corte Suprema de
es abundante, lo que impide su desarrollo en Justicia.
este trabajo. No obstante ello, debe necesaria-
mente recordarse lo establecido por la Corte Su-
(57) Sobre este punto pueden consultarse los Fallos
prema de Justicia en Fallos 322:528, cuando, al 317:335; 328:1146; 330:2800; 330:511; 331:1364; 332:111;
analizar la legitimación de un diputado, sostuvo 333:1023; 337:166; 337:1108; 338:29; 338:40, entre
al respecto lo siguiente: muchos otros.

3) Los plazos se computan de acuerdo con Como sostuvo la Corte Suprema en Fallos
los días hábiles del tribunal en que debe inter- 300:1063, “el escrito de interposición del recur-
ponerse el recurso extraordinario. Esto es, si la so extraordinario debe contener la enunciación
Corte Suprema declara inhábil un día determi- concreta de los hechos de la causa, de la cues-
nado para la Justicia federal, pero no es inhá- tión federal en debate y de la relación que exis-
bil para la Justicia, por ejemplo, de la Ciudad de te entre esta y aquellos. La invocación genérica
Buenos Aires, deberá considerarse como día há- y esquemática de agravios no basta a ese fin,
bil para la interposición del recurso extraordi- dado el carácter autónomo del recurso extraor-
nario ante el Tribunal Superior de Justicia de la dinario, siendo insuficiente la aserción de deter-
Ciudad de Buenos Aires (58). minada solución jurídica en tanto ella no esté
razonada con referencia a dichas circunstancias
4) El recurso puede presentarse dentro del y a los términos del fallo que la resuelve (Fs. CS
plazo de gracia establecido en el art. 124 Cód. 270:356 y 349; 280:121; ‘Benítez, Ramón c. Na-
Proc. Civ. y Com. o en las normativas procesales ción Argentina s/ nulidad de decretos’, B.89, del
locales ante cuyo tribunal superior se interpone 19 de agosto de 1976; ‘Municipalidad de Cinco
el recurso (por ej., 4 primeras horas, en el caso Saltos c. Ventura Nessin s/ expropiación’, M.596,
de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia del 7 de mayo de 1978)”.
de Buenos Aires).
6) El recurso debe hacerse cargo de todos y
5) El plazo para la presentación del recurso cada uno de los fundamentos de la sentencia
extraordinario no se suspende por la presen- recurrida. Si la parte no se agravia respecto de
tación de otros recursos ante el tribunal que algún fundamento de la sentencia del tribunal
dictó la sentencia. Esto es, la presentación de superior que por sí solo sea suficiente para man-
reposición in extremis o de aclaratoria contra tener la sentencia recurrida, el recurso extraor-
la sentencia del tribunal superior no suspende dinario será rechazado.
el plazo para interponer el recurso extraordina-
II.1.c.2.1. Efectos de la interposición del re-
rio. Así lo sostuvo la Corte Suprema desde Fallos curso
182:561, al afirmar que “el término para interpo-
ner el recurso extraordinario corre desde que se La interposición del recurso extraordina-
notifica la respectiva sentencia definitiva y no se rio suspende los efectos de la sentencia dicta-
suspende por los recursos que se entablan ante da, hasta tanto el tribunal se pronuncie sobre
otros tribunales locales sin competencia para la concesión o denegación del recurso [Fallos
admitirlos y sustanciarlos, según la inteligencia 323:3667 (60) y 324:3599 (61)].
que éstos den a sus leyes procesales”(59).
(60) Así, la Corte Suprema sostuvo: “En orden
(58) Así, en la causa “Poder Ejecutivo de la Ciudad a lo dispuesto en el art. 499, segundo párrafo, del
Autónoma de Buenos Aires c. Poder Judicial de la Ciudad Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y a
de Buenos Aires s/ conflicto de poderes” del 04/08/2011, lo reiteradamente resuelto por este Tribunal (causa
la Corte Suprema resolvió que “dicho término se L.216. XXXIV. ‘López, Eduardo José s/ solicita se intime
computa teniendo en cuenta los días hábiles para actuar suspensión del curso del proceso en autos Fundación
ante el tribunal apelado, en cuyo estrado debe cumplirse para el Apoyo Educativo a la Familia c. Provincia de Santa
con la actuación de que se trata”. Agregó que "dicha regla Fe s/ demanda de inconstitucionalidad - expte nº 786/94’,
es de inequívoca aplicación en el sub lite y se concilia del 22 de diciembre de 1998, y sus citas), la interposición
armónicamente con el tradicional principio de que el del recurso extraordinario federal suspende la ejecución
régimen procesal del recurso extraordinario es regulado de la sentencia hasta tanto el tribunal se pronuncie con
exclusivamente por las normas rituales nacionales que se respecto a su concesión o denegación”.
han dictado para organizarlo, pues dicha reglamentación
no alcanza a la condición de los días correspondientes (61) En esta sentencia Fayt afirmó: “Que sólo la
a los plazos que, como en el caso, corren ante jueces concesión del recurso extraordinario suspende, como
de los tribunales locales, que, por elementales razones regla, la ejecución del pronunciamiento impugnado —
que hacen a los poderes no delegados por los Estados con excepción del supuesto contemplado en el art. 258
provinciales, no están alcanzados por las disposiciones del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación—, tal
de esta Corte Federal en materia de superintendencia". como se infiere de los precedentes publicados en Fs. CS
310:678 y 311:2679. A ello cabe agregar que lo atinente a
(59) En igual sentido, Fallos 318:1112. la ejecución de las sentencias apeladas por la vía del art.
470 • Austral
No obstante lo anterior, es preciso recordar II.2. La acordada (CS) 4/2007

que el art. 258 Cód. Proc. Civ. y Com. (62) es-
tablece que, “si la sentencia de Cámara o tribu- A partir de la entrada en vigencia de la acor-
nal fuese confirmatoria de la dictada en primera dada 4/2007, el cumplimiento de los requisi-
instancia, concedido el recurso, el apelado po- tos formales pasó a ser un punto esencial en la
drá solicitar la ejecución de aquélla dando fian- presentación del recurso extraordinario. Para
za de responder de lo que percibiese si el fallo tener una dimensión exacta, hay que destacar
fuera revocado por la Corte Suprema (...) El fisco que, durante 2018, el 8,35% [569] del total de
nacional estará exento de la fianza a que se re- las sentencias dictadas por la Corte Suprema
fiere esta disposición”(63). de Justicia fueron resueltas por aplicación de la
acordada 4/2007. Esto es, 11 años después de la
Debemos señalar que, en nuestra experiencia entrada en vigencia de la acordada 4/2007, un
profesional, nunca el fisco nacional hizo uso de importante número recursos extraordinarios
la facultad establecida en el art. 258 Cód. Proc. son rechazados por la Corte Suprema de Jus-
Civ. y Com., por lo que no ejecutó nunca una ticia, por no haberse cumplido algunos de los
sentencia mientras tramitaba el recurso extraor- requisitos formales exigidos (cantidad de ren-
dinario interpuesto. glones por página, cantidad de páginas, tamaño
de la letra, etc.).
En caso de que la cámara rechace el recurso
extraordinario, concluyen los efectos suspen- Juan Vicente Sola considera auspiciosa esta
sivos del recurso, con lo cual la parte ganadora acordada, ya que “valoriza la solución de la
podrá ejecutar la sentencia aun cuando el recu- cuestión constitucional antes que a la insisten-
rrente hubiese interpuesto queja por recurso ex- cia remanida en las formas procesales. La pre-
traordinario denegado (64). ponderancia que da la acordada a la claridad y
precisión en el planteo de la cuestión federal,
permitirá determinar con rapidez si ésta es in-
14 de la ley 48 debe proponerse ante el superior tribunal
de la causa (Fs. CS 240:251; 243:38; 245:387 y 425; 247:460; consistente, lo que llevará a la aplicación rápi-
y 262:474) y es, inclusive, irrevisable por esta Corte, da del art. 280 del Código Procesal. Al mismo
porque de otra manera la facultad de resolver la cuestión tiempo, una mayor certeza en la definición de
se trasladaría al Tribunal ’con notorio desconocimiento la cuestión federal permitirá que fallos futuros
del régimen legal’ (Fs. CS 318:541, considerando 3º de la tengan una mayor ejemplaridad”(65).
disidencia de los jueces Fayt y Petracchi)”.
(62) El origen de esta norma se encuentra en el art. 7º Teniendo en cuenta lo anterior, consideramos
de la ley 4055. importante remarcar lo siguiente:
(63) Con arreglo a lo anterior, Morello concluye que,
“en cuanto a la posibilidad de ejecutar la sentencia, no 1) El escrito no debe tener más de 26 renglo-
obstante la concesión del recurso extraordinario, que nes por página (66), ni una extensión de más
1º) es inaplicable a las sentencias dictadas en única
instancia; 2º) solo son ejecutables (en principio) los fallos 06/09/2016, en donde la Corte sostuvo: ’Que atento
de contenido patrimonial: 3º) lo referente a la ejecución a lo solicitado a fs. 54/54 vta. y a que los argumentos
del pronunciamiento recurrido ‘debe peticionarse y aducidos en el recurso extraordinario y mantenidos en
eventualmente debatirse ante el superior tribunal de la esta presentación directa pueden, prima facie, involucrar
causa’” (cfr. MORELLO, A., “Recurso extraordinario”, cuestiones de orden federal, debe declararse procedente
cit., p. 664). la queja y decretarse la suspensión del curso del proceso,
(64) El art. 285 Cód. Proc. Civ. y Com. —introducido sin que esto implique pronunciamiento sobre el fondo
por la ley 23.774— establece: “Mientras la Corte no haga del recurso (Fs. CS 295:658; 297:558; 308:249 y 317:1447;
lugar a la queja no se suspenderá el curso del proceso”. 327:516, entre otros)”.
Esto significa que si el recurrente quiere suspender (65) Cfr. SOLA, J. V., “La Corte Suprema de Justicia.
los efectos de la sentencia del tribunal superior deberá El nuevo proceso constitucional”, La Ley, Buenos Aires,
solicitarlo expresamente al momento de interponer 2015, p. 179.
la queja o en un escrito posterior a fin de que dicho
Tribunal se pronuncie (o no) de forma inmediata (66) Así, en la causa “Cimet”, sentencia de fecha
sobre la suspensión solicitada. En este sentido, causa 26/08/2014, la Corte Suprema remarcó —aunque
CSJ 3824/2016/RH1 ’Yacimientos Mineros de Agua de parezca mentira—: “3º) Que el art. 1º del reglamento
Dionisio (YMAD) s/ servidumbres mineras’, de fecha aprobado por la acordada 4/2007 establece que el recurso

de 40 páginas y con letra claramente legible (no nario, y todas las normas federales y constitu-
menor a 12). En este límite de páginas no se in- cionales que fundamentan el recurso (67); el
cluye la carátula, el poder que acredita persone- detalle de las fojas en que se mantuvo la cues-
ría (si es que se presenta nuevo apoderado) ni el tión federal, debiéndose entender que este re-
anexo normativo exigido por el art. 8º de la acor- quisito se relaciona con cada uno de los agravios
dada 4/2007. federales planteados en las distintas instancias;
los agravios claros y precisos en que se funda el
2) Las notas a pie de página se computan al recurso, con indicación de las normas y prece-
determinar el número de renglones. Así lo resol- dentes de la Corte Suprema (68); y la sentencia
vió la Corte Suprema en Fallos 340:1362, al afir- que se pretende de la Corte Suprema.
mar: “Corresponde declarar bien denegado el
recurso extraordinario por incumplimiento del 4) En caso de que el recurso se presente con-
art. 1º del reglamento aprobado por acordada tra una sentencia de una cámara federal, deberá
4/2007 ya que las notas al pie de página deben cumplirse con lo dispuesto en la acordada (CS
ser computadas como renglones”. 3/2015). Esto es, deberá cargarse en el sistema
lex 100 copia de la totalidad del recurso extraor-
3) Debe presentarse con una carátula en la dinario interpuesto. De no cumplirse, la cámara
que se indicarán los datos de la causa: los tri- intimará a su cumplimiento bajo apercibimien-
bunales intervinientes; las partes (apoderado y to del art. 120 Cód. Proc. Civ. y Com.
letrado); el domicilio constituido; el domicilio
electrónico (CUIT); la calidad en que se presen- 5) Corresponde al tribunal superior de la
ta (actor, recurrente, demandado); la sentencia causa controlar que el recurso extraordina-
dictada en donde se explicará brevemente lo re- rio cumpla con todos los requisitos formales
suelto por el tribunal superior de la instancia; la y sustanciales que condicionan su admisibili-
fecha de la sentencia; la fecha de notificación; dad [Fallos 338:1534; 339:869 y 340:403 (69)].
las fojas del expediente en que se encuentra la
sentencia; el detalle de las normas en que se (67) En la causa “Higa”, sentencia de 21/02/2017,
la Corte Suprema rechazó el recurso extraordinario
funda el recurso, en el que deberá indicarse qué y sostuvo: “Corresponde desestimar la queja si el
incisos del art. 14 motivan el recurso extraordi- recurrente no ha dado cumplimiento al recaudo
establecido en el art. 2º, inc. i del reglamento aprobado
extraordinario federal deberá interponerse mediante un por la acordada 4/2007, en orden a que en la carátula
escrito ‘de extensión no mayor a cuarenta [40] páginas de requerida no se realiza la mención clara y concisa de las
veintiséis [26] renglones...’. Surge claramente del texto de cuestiones planteadas”.
la citada norma que ésta establece un límite a la extensión (68) Así, en Fallos 339:1048 la Corte rechazó el
del escrito y a la cantidad de renglones que puede recurso extraordinario por haberse incumplido el
contener cada página. Su transgresión o inobservancia se art. 3º de la acordada 4/2007, al señalar: “Análoga
produce, por lo tanto, solo cuando la presentación supera observación merece el escrito de interposición del
esa cantidad de páginas o de renglones por página, pero recurso extraordinario, pues carece de un relato claro y
no cuando, como sucede en estos autos, el escrito de preciso de todas las circunstancias relevantes del caso
interposición del recurso extraordinario tiene menos que estén relacionadas con las cuestiones que se invocan
de cuarenta páginas y ninguna de ellas consta de más como de índole federal, de cuándo introdujo ese planteo
de veintiséis renglones”. “4º) Que, en consecuencia, el y cómo lo mantuvo con posterioridad; tampoco refuta
criterio del a quo, según el cual cada página debe contener todos y cada uno de los fundamentos independientes
necesariamente veintiséis renglones, y no menos, que dan sustento a la decisión apelada, en relación
constituye una interpretación irrazonable que se aparta con las cuestiones federales planteadas (art. 3º incs. b
ostensiblemente de lo dispuesto por el mencionado art. y d, de la acordada 4/2007). Esta deficiencia conspira,
1º del citado reglamento. Al ser ello así, la resolución ciertamente, contra la demostración de la lesión a las
denegatoria del recurso extraordinario no da satisfacción reglas estructurales del debido proceso que, con singular
a los requisitos idóneos para la obtención de la finalidad precisión, exige la doctrina del Tribunal para intervenir
a la que se halla destinada y, por lo tanto, corresponde por medio de la vía intentada en este tipo de proceso”.
declarar su nulidad. De lo contrario este Tribunal debería
admitir que su jurisdicción extraordinaria se viese, en (69) Específicamente, en esta sentencia la Corte
principio, habilitada o denegada sin razones que avalen Suprema señaló que dicha “tarea comprende,
uno y otro resultado, lo cual irrogaría un claro perjuicio indisputablemente, el análisis de los requisitos
al derecho de defensa de los litigantes y al adecuado formales previstos en el reglamento aprobado por la
servicio de justicia”. acordada 4/2007, en tanto en dicho ordenamiento
472 • Austral
No obstante ello, cabe destacar que son pocas de manera circunstanciada sobre los argumen-
las cámaras federales que realizan el control de tos empleados por el recurrente para fundar la
los requisitos formales exigidos en la acordada arbitrariedad. Por el contrario, se limitan a re-
4/2007. Esta falta de control no impide —obvia- chazar dicho planteo, con el argumento de que
mente— que dicho control sea realizado por la no corresponde a la cámara o al tribunal Supe-
Corte Suprema, como lo demuestra el número rior expedirse sobre la arbitrariedad de la sen-
de causas mencionado en el inicio de este capí- tencia planteada, correspondiendo a la Corte
tulo. Suprema ejercer dicho control.
6) El art. 8º de la acordada 4/2007 (70) esta-
La Corte Suprema, por el contrario, ha sosteni-
blece que deberán transcribirse en el recurso o
do en reiteradas oportunidades que correspon-
en un anexo normativo las normas jurídicas que
motivan la discusión, que se no se encuentren de al tribunal superior de la causa pronunciarse
publicadas en el Boletín Oficial nacional, indi- de manera categórica y circunstanciadamente
cando —además— su período de vigencia. Esto sobre la observancia de los requisitos esenciales
significa que todo recurso extraordinario que se para la procedencia del recurso extraordinario
interponga contra una sentencia definitiva dic- (Fallos 339:307) (71). Tan es así que el incum-
tada por un tribunal superior de justicia de una plimiento o inobservancia de dichos extremos
provincia o de la Ciudad de Buenos Aires debe- puede llevar a la Corte Suprema a declarar la
rá necesariamente cumplir con este requisito. nulidad del auto de concesión, como ha sido re-
La falta de cumplimiento puede llevar a que el marcado en Fallos 339:307, al sostener que “esta
tribunal local (como lo hace el Tribunal Supe- Corte ha tenido oportunidad de declarar, con
rior de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires) o énfasis y reiteración, la nulidad de resoluciones
la Corte Suprema de Justicia rechacen el recurso por las que se concedían recursos extraordina-
extraordinario por incumplimiento de la acor- rios cuando ha constatado que aquellas no da-
dada 4/2007. ban satisfacción a un requisito idóneo para la
II.3. El auto de concesión obtención de la finalidad a que se hallaba des-
tinado (art. 169, segundo párrafo, del Código
En el punto anterior señalamos que corres- Procesal Civil y Comercial de la Nación; Fs. CS
ponde al tribunal superior (sea federal o pro- 310:2122 y 2306; 315:1589; 323:1247; 330:4090;
vincial) controlar que el recurso extraordinario 331:2280 y 2302; causa CSJ 31/2009 (45-P)/CS1
cumpla con todos los requisitos formales para
la procedencia del recurso. Dicho control com- (71) Así, se afirmó en este fallo que “esa es la situación
prende, asimismo, el cumplimiento de los reque se verifica en el sub lite, en razón de que el tribunal a quo
omitió pronunciarse categórica y circunstanciadamente
quisitos sustanciales exigidos por la ley 48 y por (con toda menudencia, sin omitir ninguna circunstancia
la jurisprudencia de la Corte Suprema. o particularidad, según la definición de la Real
Academia) sobre la observancia —entre otros— de uno
La experiencia demuestra que los tribuna- de los requisitos esenciales del recurso extraordinario,
les superiores omiten habitualmente hacer ese cual es —en el caso— la presencia de una cuestión
federal de la naturaleza invocada por la recurrente. “En
control con el planteo de arbitrariedad efectua- efecto, frente a situaciones substancialmente análogas
do por el recurrente. Esto es, no se pronuncian a la examinada en el sub lite, este Tribunal ha afirmado
que si bien incumbe exclusivamente a él juzgar sobre
se hallan catalogadas diversas exigencias que, con la existencia o no de un supuesto de arbitrariedad de
arreglo a reiterados y conocidos precedentes, hacen a la sentencia (Fs. CS 215:199), no es menos cierto que ello
admisibilidad formal de los escritos mediante los cuales no exime a los órganos judiciales llamados a expedirse
se interpone el remedio federal (conf. considerando 1º de sobre la concesión del recurso extraordinario federal, de
la referida acordada)”. resolver circunstanciadamente si tal apelación —prima
facie valorada— cuenta respecto de cada uno de los
(70) “El recurrente deberá efectuar una transcripción agravios que la originan con fundamentos suficientes
—dentro del texto del escrito o como anexo separado— para dar sustento, a la luz de la conocida doctrina de
de todas las normas jurídicas citadas que no estén esta Corte, a la invocación de un caso de inequívoco
publicadas en el Boletín Oficial de la República Argentina, carácter excepcional, como lo es el de arbitrariedad (Fs.
indicando, además, su período de vigencia”. CS 310:1014; 313:934; 317:1321, entre muchos otros)”.

‘Pértile, Elda Aída s/ presentación’, sentencia del II.4. Recurso extraordinario por arbitrariedad
30 de junio de 2009, y expediente FCR 774/2013/ de sentencia y gravedad institucional
CFC1-CS1 ‘Remolcoy, Héctor Miguel s/ infrac-
II.4.a. Arbitrariedad de la sentencia
ción ley 23.737’, sentencia del 6 de agosto de
2015, entre muchos otros)”(72). En 1909, y como un obiter dictum, la Cor-
te Suprema (74) desarrolló por primera vez la
Aunque parezca una cuestión obvia, el arbitrariedad de sentencia al resolver la cau-
auto de concesión del recurso extraordina- sa “Rey, Celestino c. Rocha, Eduardo” (Fallos
rio debe ser claro en cuanto a la concesión 112:384) (75), y constituyó —como destacó Mo-
o al rechazo del remedio federal. Si ello no rello— la mayor modificación en materia del re-
sucediera (lo que es más habitual de lo de- curso extraordinario (76).
seable), la oscuridad o ambigüedad del auto
La particularidad que presenta este caso es
de concesión no constituirá una limitación que la Corte Suprema de Justicia rechazó el re-
para que la Corte Suprema analice el recurso curso extraordinario interpuesto, por consi-
planteado. Así, tiene dicho la Corte Suprema derarlo improcedente. No obstante ello, dejó
que la amplitud que exige la garantía de la establecido que “el requisito constitucional de
defensa en juicio justifica que se consideren que nadie puede ser privado de su propiedad,
—aunque no se haya interpuesto recurso de
queja— también los agravios referentes a la (74) En este punto hay quienes sostienen que la
arbitrariedad de sentencia surge del art. 14 de la ley 48
arbitrariedad, pues no fueron objeto de des- y quienes afirman que es una extensión pretoriana de la
estimación expresa por parte del tribunal, y Corte Suprema de Justicia. En la primera se encuentran
las deficiencias de la resolución apuntada no quienes afirman que el recurso extraordinario contra
sentencias arbitrarias surge del art. 14, inc. 2º de la ley
pueden tener por efecto restringir el derecho
48, que permite impugnar por esa vía las normas locales
de la parte recurrente (CS, Fallos 302:400; opuestas a la Constitución Nacional. Esta postura es
314:1202; 318:1428; 319:2264; 321:1909; defendida por Linares y por Fiorini, entre otros (cfr.
321:3620; 323:2245). SAGÜÉS, N. P., “Recurso extraordinario”, Astrea,
Buenos Aires, 1989, 2ª ed., t. 2, p. 210). Así, lo entendió
la Corte Suprema en Fallos 289:107, al afirmar que, “en
Por último, y como fue resaltado por la Cor- cuanto recurso extraordinario, el de arbitrariedad ha
te Suprema, el tribunal superior de la causa de considerarse comprendido en el art. 14 de la ley 48
no puede ejercer el certiorari establecido en el porque, como quedó dicho, la arbitrariedad comporta la
violación del orden constitucional en lo esencial de él”.
art. 280 Cód. Proc. Civ. y Com., al ser esta una Por su parte, Carrió sostiene que esta doctrina constituye
facultad exclusiva y excluyente de la Corte “una extensión pretoriana, es decir, originada en fallos
Suprema (73). de la Corte, del antiguo recurso extraordinario de los
arts. 14 y 15 de la ley 48” (cfr. CARRIÓ, G., “Don Quijote
en la Palacio de Justicia”, La Ley, Buenos Aires, t. 1989-
(72) En igual sentido, Fallos 340:403. E, p. 1138). Morello coincide con Carrió y considera
(73) Así lo entendió en la causa “Alcón Laboratorios SA las doctrinas de arbitrariedad de sentencia y gravedad
c. Municipalidad de Córdoba”, sentencia de 07/12/2010, institucional como creaciones pretorianas de la Corte
en la que se remitió al dictamen de la Procuración Suprema (cfr. MORELLO, A., “Recurso extraordinario”,
General de la Nación, en el que se sostuvo: “En primer cit., p. 12).
lugar, porque observo que se ha invocado de manera (75) Para Linares, existen casos previos en los que
impertinente, la facultad contenida en el art. 280 del Cód. la Corte Suprema comenzó a delinear la teoría de la
Proc. Civ. y Com., norma que solo puede ser invocada sentencia arbitraria. Así, se menciona la causa “Sucesión
por V.E. sin que quepa su ejercicio, en principio, a los de Cipriano de Urquiza c. sucesión del general Justo José
tribunales anteriores. En efecto, dicha disposición está de Urquiza” (1889), en donde se dieron los primeros
ubicada en la Parte General, Libro I, Título IV, Capítulo atisbos de la teoría de la sentencia arbitraria. Otro
IV, Sección 6º de dicho código ritual, y se halla referida al antecedente de esta doctrina se presenta en la causa
procedimiento que esa Corte Suprema debe llevar a cabo “Candioti de Iriondo c. Gobierno de Entre Ríos” (véase
cuando se haya interpuesto un recurso extraordinario. SAGÜÉS, N. P., “Recurso extraordinario”, cit., p. 182).
No corresponde que el tribunal apelado sea quien
aplique lo allí dispuesto. Para considerar insustancial (76) Cfr. MORELLO, A., “Recurso extraordinario”, cit.,
una cuestión federal invocada por alguna de las partes”. p. 13.
474 • Austral
sino en virtud de sentencia fundada en ley, da Hubo que esperar 30 años para que la Corte
lugar a recurso ante la Corte Suprema en los ca- Suprema de Justicia hiciera aplicación positiva
sos extraordinarios de sentencias arbitrarias, de la doctrina de la arbitrariedad, al resolver la
desprovistas de todo apoyo legal, fundadas tan causa “Storani de Boidanovich c. Ansaldi” (Fa-
sólo en la voluntad de los jueces, y no cuando
llos 184:137), en donde la Corte Suprema des-
haya simplemente interpretación errónea de
las leyes, a juicio de los litigantes porque si así calificó una sentencia que había alterado un
no fuera, la suprema corte podría encontrarse precedente pasado en autoridad de cosa juz-
en la necesidad de rever los fallos de todos los gada. Así, se afirmó que “...esta Corte Suprema
tribunales de toda la República en toda clase de ha resuelto que la declaración constitucional de
causas, asumiendo una jurisdicción más am- que nadie puede ser privado de su propiedad
plia que la que le confieren los arts. 100 y 101 de sino en virtud de sentencia fundada en ley, da
la constitución nacional y 3 y 6 de la ley núm. lugar a recurso para ante ella en los casos ex-
4055”.
traordinarios de sentencias arbitrarias despro-
De esta manera, estamos ante un caso ex- vistas de todo apoyo legal, fundadas tan sólo
traordinario de arbitrariedad, cuando se trate en la voluntad de los jueces (Fallos 112,384;
de una sentencia desprovista de todo apoyo le- 131,387; 150,84)”.
gal, fundada tan solo en la voluntad de los jue-
ces. Pero no lo será, cuando haya simplemente Agregando seguidamente que “...este es pre-
una interpretación errónea de las leyes. Como cisamente, uno de esos casos, en los cuales co-
dice la Corte Suprema, si ello se admitiera, el tri- rresponde que la Corte tome intervención aun
bunal podría encontrarse en la necesidad de reno tratándose de una sentencia definitiva, en
visar los fallos de todos los tribunales del país.
cuanto, como se dijo en el fallo del tomo 156,
Pero, más allá del carácter acotado de esta p. 283, las actuaciones aparecen realizadas con
nueva doctrina, no puede desconocerse que la transgresión de principios fundamentales inhe-
arbitrariedad de sentencia amplió el espectro rentes a la mejor y más correcta administración
del recurso extraordinario, por cuanto supu- de justicia, velando por su eficacia en cum-
so extender la aplicación del recurso extraor- plimiento de los altos deberes que al respecto le
dinario (art. 14 de la ley 48) a supuestos en los conciernen”.
que podría no existir la cuestión federal nece-
saria para la admisibilidad del remedio federal. De esta manera, entre 1909 y 1939 —y como lo
Como dice Carrió, el principio sería “...el reme-
destaca Carrió—, la Corte Suprema “no encon-
dio federal establecido por la ley 48, art. 14 y
siguientes, no permite revisar cuestiones de he- tró, o no se le presentó, ninguna oportunidad
cho, ni la interpretación de los códigos comunes
y de las leyes locales, salvo en los supuestos ex- el de arbitrariedad ha de considerarse comprendido
traordinarios de sentencias arbitrarias, despro- en el art. 14 de la ley 48 porque, como quedó dicho,
la arbitrariedad comporta la violación del orden
vistas de todo apoyo legal y fundadas tan sólo en constitucional en lo esencial de él. Por lo mismo
la voluntad de los jueces”(77). declararlo procedente tanto importa como declarar que
hay en el caso ‘cuestión federal’ bastante para justificar
Dicho de otra manera, la arbitrariedad de sen- la intervención de la Corte Suprema. Es pues decisivo,
tencia hace que exista una cuestión federal so- para determinar la naturaleza singularísima del mismo
breviniente distinta de la planteada por la parte. tener presente que la cuestión federal ha surgido con
O, más aún, la existencia de cuestión federal la arbitrariedad de la sentencia”. “Que en este recurso
extraordinario la declaración de su procedencia lleva
que, de no ser por la arbitrariedad de sentencia, consigo inevitablemente, pronunciamiento sobre la
no hubiese existido (78). arbitrariedad de la sentencia, puesto que si está fundada
en el derecho común y la apreciación de cuestiones de
(77) CARRIÓ, G., “Notas sobre derecho y lenguaje”, hecho y prueba no ha incurrido sobre lo uno y lo otro en
Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1986, p. 284. arbitrariedad, es decir, en radical violación de la justicia,
sea en lo material, en lo formal del ordenamiento jurídico
(78) Así, la Corte Suprema sostuvo en Fallos 289:107, pertinente, no hay ‘cuestión federal’ o constitucional que
antes citado, que “en cuanto recurso extraordinario, lo autorice”.

para descalificar como arbitraria una sentencia “Con el reemplazo de los miembros de la Cor-
llevada a su conocimiento”(79). te operado en 1955 las cosas cambiaron. Co-
mienza entonces una tercera etapa, que llega a
Para Carrió, el período comprendido entre nuestros días. Ella se caracteriza por un frecuen-
1909 y 1947 (80) es el primero de los tres pete uso positivo de la expresión ‘sentencia arbi-
ríodos en el desarrollo de la doctrina de la ar- traria’ y por un constante crecimiento del radio
bitrariedad de sentencia por parte de la Corte de acción cubierto por ella. Así, v.gr.: entre oc-
Suprema de Justicia. Los otros dos períodos — tubre de 1955 y diciembre de 1960 prosperaron
según Carrió— son: —salvo error u omisión— setenta y siete casos
de recursos extraordinarios por sentencia arbi-
“La segunda etapa va desde 1948 hasta sep- traria. En los cuarenta y cinco años anteriores
tiembre de 1955. En ese lapso se producen tres sólo habían tenido éxito cuatro impugnaciones
casos de uso positivo de la herramienta. El más de este tipo”(81)(82).
importante es, sin duda, ‘Municipalidad vs.
Compañía de Gas’. Durante este lapso las con- (81) Cfr. CARRIÓ, G., “Notas sobre derecho y
lenguaje”, cit., ps. 284 y 285. Agregando seguidamente
sideraciones políticas tuvieron preponderancia que “(l)a cuestión ha adquirido, pues, una enorme
excesiva. La lectura de ‘Municipalidad vs. Com- importancia práctica. La herramienta forjada en 1909,
pañía de Gas’ deja la impresión de que la Cor- empleada por primera vez en 1939 y blandida como
arma en 1949, es hoy de uso corriente, aun teniendo en
te está blandiendo con inequívoco designio un
cuenta que sólo prospera un ínfimo porcentaje de los
arma utilísima, aunque algo enmohecida, provi- recursos extraordinarios interpuestos con fundamento
dencialmente puesta en sus manos. Este segun- en lo que, con expresión no muy feliz, se ha dado en
do período ofrece muy escaso material para una llamar —inclusive por la propia Corte— la ‘doctrina de
la arbitrariedad...’”.
labor de sistematización. Ello no fue óbice para
que en esos años se escribieran dos de los prin- (82) En este período destacan dos sentencias muy
importantes y que son habitualmente citadas por la
cipales ensayos sobre el tema: el de Linares y el Corte Suprema de Justicia. La primera de ellas se dictó en
de Imaz. la causa “Colalillo, Domingo c. Cía. de Seguros España y
Río de la Plata”, 18/09/1957 (Fallos 238:550), en donde se
(79) Cfr. CARRIÓ, G., “Notas sobre derecho y lenguaje”, afirmó que “(e)s condición de validez de un fallo judicial
cit., p. 284. que él sea conclusión razonada del derecho vigente, con
particular referencia a las circunstancias comprobadas
(80) De este año es la sentencia dictada en la causa en la causa”. “Que, desde luego y por vía de principio,
“Carlozi, Domingo c. Tornese Ballesteros, Miguel” (Fallos es propio de los jueces de la causa, determinar cuando
207:72), en donde la Corte Suprema sostuvo: “Si bien existe negligencia procesal sancionable de las partes
el recurso extraordinario procede no obstante tratarse así como disponer lo conducente para el respeto de la
de la aplicación de normas procesales o comunes o de igualdad en la defensa de sus derechos. Pero ni una ni otra
cuestiones de hecho cuando la sentencia apelada es consideración son bastantes para excluir de la solución
arbitraria y carente de todo fundamento jurídico, para a dar al caso, su visible fundamento de hecho, porque
que esto ocurra requiere que se haya resuelto contra o con la renuncia consciente a la verdad es incompatible
prescindencia de los expresamente dispuesto por la ley con el servicio de justicia”. La segunda sentencia es la
respecto del caso, o de pruebas fehacientes regularmente dictada en la causa “Estrada, Eugenio” (Fallos 247:713).
presentadas en el juicio, o que se haga remisión a las En esta causa, la Corte Suprema rechaza el planteo de
que no constan en él. El error en la interpretación de las arbitrariedad efectuado, sosteniendo que no cualquier
leyes o en la estimación de las pruebas, sea cual fuere error hace arbitraria la sentencia cuestionada. En este
su gravedad, no hace arbitraria una sentencia”. “La sentido, cita el voto del juez Holmes en la causa “Chicago
invocación de los arts. 16, 17, 18 y 19 de la CN no basta Life Insurance” (244 US 25), en donde se afirmó que,
para que proceda el recurso extraordinario cuando los “cada vez que se dicta una sentencia equivocada contra
fundamentos alegados por el apelante se refieren, por una persona, ésta se ve privada de su propiedad cuando
una parte, a la interpretación y aplicación en el caso de en derecho no debió haber ocurrido así; pero cualquiera
las normas procesales que regían la ejecución seguida sea el fundamento, si la equivocación no es tan grosera
contra él y de las disposiciones del C. Civil relativas al que aparezca como algo inconcebible dentro de una
mutuo hipotecario que originó el litigio y, por otra parte, racional administración de justicia, la misma no es otra
a la apreciación de la prueba relativa a los hechos en cosa que imperfección humana y no una negación de
que basa su pedido de nulidad del remate del inmueble derechos constitucionales. La decisión de los Tribunales
hipotecado; interpretación y juzgamiento que son, en de Illinois, acertada o errónea, no constituyó tal
principio, privativos de los tribunales locales”. negación”.
476 • Austral
De esta forma, y a partir de 1955, el recurso cada uno de ellos excedería con creces la finali-
extraordinario tiene un efecto expansivo que dad de este trabajo. Por dicha razón, y siguiendo
hace que la Corte Suprema de Justicia comien- la clasificación efectuada por Sagüés (87), men-
ce a intervenir en causas en donde se discutían cionaremos los fallos más relevantes en cada
cuestiones locales, de derecho común o de he- uno de los supuestos en los que se aplicó esta
cho y prueba (83). Extremos que —como he- doctrina.
mos visto— no habilitaban el remedio federal
II.4.a.1. Arbitrariedad normativa
intentado (84). Pero determinar en qué casos
nos encontramos ante una sentencia arbitraria (i) Sentencia contra legem: Fallos 239:367 (88).
que habilitaría el recurso extraordinario no es
sencillo y dependerá de cada caso en particu- (ii) Sentencias carentes de fundamentación
lar. Como señala Fayt, nos encontramos ante normativa: Fallos 322:2381 (89).
“un universo de contornos y lineamientos en
cotidiana formación que plantean incertidum- (iii) Sentencias basadas en normas inexactas o
bres irreductibles a la configuración del sistema. inexistentes: Fallos 301:825 (90).
Todo está librado a los matices y circunstancias
derogada o aún no vigente; [6] dar como fundamento
de hecho y derecho invocadas por las partes, re- pautas de excesiva laxitud; III) A los fundamentos de
ceptadas o no por las sentencias y que las sitúan hecho de la decisión: [7] prescindir de prueba decisiva;
o excluyen del orden jurídico argentino”(85). [8] invocar prueba inexistente; [9] contradecir otras
constancias de autos; IV) A los fundamentos normativos
o de hecho de la decisión, así como a la correspondencia
Numerosos autores han realizado un análisis entre los dos tipos de fundamentos y conclusión: [10]
detallado de los distintos supuestos en los que la sustentar el fallo en afirmaciones dogmáticas o dar un
fundamento sólo aparente; [11] incurrir en excesos
Corte Suprema de Justicia aplicó la doctrina de rituales; [12] incurrir en autocontradicción ; y V) a los
la arbitrariedad de sentencia (86). Referirnos a efectos de la decisión: 13) pretender dejar sin efecto
decisiones anteriores firmes” (cfr. CARRIÓ, G., “Don
Quijote en la Palacio de Justicia”, cit., p. 1139).
(83) Carrió afirma que, desde 1955, esta doctrina “se
desarrolló de manera constante hasta alcanzar más tarde (87) Cfr. SAGÜÉS, N. P., “Recurso extraordinario”, cit.,
proporciones inicialmente imprevisibles que han llegado ps. 223-339.
a ser alarmantes” (cfr. CARRIÓ, G., “Don Quijote en la
Palacio de Justicia”, cit., p. 1139). (88) Afirmó la Corte Suprema que, “en consecuencia,
la sentencia recurrida en cuanto niega la adopción
(84) Así, por ejemplo, en Fallos 319:1625 la Corte solicitada por los actores sin fundamento en las
Suprema afirmó que “los agravios de la apelante suscitan circunstancias de la causa, importa una sentencia contra
cuestión federal para su tratamiento por la vía elegida legem y establece una discriminación de orden religioso
pues, si bien remiten al examen de cuestiones de hecho, que la Constitución Nacional no autoriza (art. 14) por lo
prueba y derecho común propias de los jueces de la causa que debe ser dejada sin efecto”.
y ajenas, como regla y por su naturaleza, a la instancia
extraordinaria, corresponde apartarse de tal principio...”. (89) Así, se señaló: “5º) Que, en cambio,
En igual sentido, entre otros, Fallos 322:981; 329:5903. corresponde admitir el reparo de la recurrente
acerca del reconocimiento al actor de los haberes por
(85) FAYT, C., “La Corte Suprema y la evolución de su funciones no desempeñadas, pues en este aspecto del
jurisprudencia”, La Ley, Buenos Aires, 2004, p. 101. pronunciamiento no se invoca norma alguna ni razones
que justifiquen esa condena; lo que conduce a invalidar
(86) Puede verse, entre otros, SAGÜÉS, N. P., “Recurso lo resuelto en los términos de la doctrina de esta Corte
extraordinario”, cit., ps. 187-339. CARRIÓ, G., “El recurso sobre arbitrariedad de sentencias (confr. Fs. CS 313:62;
extraordinario por sentencia arbitraria”, Abeledo-Perrot, 316:2922 y 319:2507, entre otros)”.
Buenos Aires, 1978, 2ª ed., ps. 57-59. Para este autor, esta
clasificación “reposa en que el vicio afecte: I) Al objeto (90) “Que la transcripción, por el a quo, de la
de la decisión: [1] no decidir cuestiones planteadas; [2] norma en examen (...) no coincide con el texto oficial
decidir cuestiones no planteadas o, II) A los fundamentos del reglamento que la contiene..., al que se atuvo la
normativos de la decisión: [3] arrogarse al fallar, el papel referencia literal hecha en el considerando 2º, por lo que
del legislador; [4] prescindir del texto legal aplicable deberá volver a analizarse el caso a la luz de la redacción
sin dar razón aplicable alguna; [5] aplicar una norma auténtica del precepto”.

(iv) Sentencia que se apartan de las nor- (vii) Apartamiento sin fundamento de los pre-
mas aplicables al caso: Fallos 319:88; 319:459; cedentes de la Corte Suprema.
320:1492; 324:309; 324:841 (91).
Si bien la Corte Suprema tiene dicho que
(v) Sentencias que aplican erróneamente la solo decide los casos concretos que le son so-
normativa aplicable: Fallos 326:1864 (92). metidos, y que sus fallos no resultan obligato-
rios para otros análogos, también ha señalado
(vi) Sentencias autocontradictorias: Fallos que los “jueces inferiores tienen el deber de
261:263; 319:1625 (93). conformidad de sus decisiones a aquella (conf.
doctrina de Fallos 25:364 y muchos otros)”. Par-
(91) En este último precedente, la Corte Suprema tiendo de lo anterior, en Fallos 330:704 se sos-
sostuvo: “4º) Que si bien lo atinente a la imposición de tuvo que la sentencia carecía de fundamentos
costas, dado su carácter procesal, es una cuestión en al apartarse del precedente de la Corte, “sin
principio, ajena al recurso extraordinario, este principio aportar nuevos argumentos que justifiquen
general debe ceder, excepcionalmente, cuando la modificar la posición sentada por la Corte, en
resolución que se trae a conocimiento de la Corte carece su carácter de intérprete supremo de la Cons-
del debido fundamento legal que permita considerarla
titución Nacional y de las leyes dictadas en su
derivación razonada del derecho vigente con sujeción
a las circunstancias comprobadas de la causa (Fs. CS
consecuencia”.
296:500; 300:584, 927; 302:572; 316:224; 317:632; entre
muchos otros)”. “5º) Que ello acontece en el sub lite Distinto es el supuesto de que el apartamien-
ya que, por una parte, para distribuir las costas por su to de la sentencia de la Corte se produzca en la
orden el a quo consideró que se trataba de una cuestión misma causa en que fue dictada la sentencia.
dificultosa de derecho y puntualizó la existencia de fallos En ese caso, existirá cuestión federal suficien-
contradictorios que pudieron llevar a la actora ‘al tiempo te en los términos de la Corte Suprema para la
de promoción de la demanda’ a creerse con derecho a admisión del recurso extraordinario (CS, Fallos
litigar, cuando, en realidad, con anterioridad al comienzo
308:215; 321:2114; 330:1236; 336:145 (94), entre
de este pleito, en los precedentes de Fallos 318:676 y
785 la Corte ya había establecido la interpretación del
otros). Y no solo ello, sino que llevará a la Corte
régimen del ahorro obligatorio en términos que no Suprema a revocar la sentencia de la cámara y,
dejaban margen alguno para el progreso de la pretensión en su caso, conforme lo establecido en el art. 16
de la actora”. de la ley 48, a dictar sentencia que ponga fin a la
(92) En el dictamen de la Procuración General de la
cuestión discutida.
Nación, al que remite la sentencia de la Corte Suprema,
se afirma: “Procede recordar que el Tribunal tiene dicho corresponde apartarse de tal principio cuando, como en
que corresponde su intervención con arreglo a la doctrina el caso, la sentencia contiene una autocontradicción que
de la arbitrariedad de sentencia, s i el fallo impugnado la descalifica como acto jurisdiccional (Fs. CS 310:233),
propone una exégesis irrazonable de la norma aplicada a la vez que incurrió en una renuncia consciente a la
que la desvirtúa y torna inoperante (v. doctrina de Fs. verdad jurídica objetiva, incompatible con el adecuado
CS 310:799; 312:1039, entre otros)”. “...En sustento de la servicio de justicia que garantiza el art. 18 de la CN (Fs.
argumentación expuesta, vale recordar que V.E. también CS 311:509)”.
tiene dicho que, si bien los jueces deben desentrañar
(94) Así, la Corte Suprema afirmó: “7º) Que el recurso
la significación jurídica de las leyes y ello los obliga a
es procedente pues la interpretación de las sentencias
superar las áridas pautas gramaticales que pudieren
de la Corte Suprema en las mismas causas en que ellas
existir, también tienen la obligación de abstenerse de
han sido dictadas constituye cuestión federal suficiente
toda inteligencia que equivalga a prescindir de la norma
para ser examinada en la instancia del art. 14 de la ley
aplicable (v. doctrina de Fallos 319:2476 y sus citas)”.
48 cuando, como sucede en el sub lite, la decisión
(93) Se afirmó en esta última sentencia: “4º) Que los impugnada consagra un inequívoco apartamiento de lo
agravios de la apelante suscitan cuestión federal para dispuesto por el Tribunal y desconoce, en lo esencial,
su tratamiento por la vía elegida pues, si bien remiten aquella decisión (Fs. CS 327:4994; 331:379; 332:58 y 2414;
al examen de cuestiones de hecho, prueba y derecho causa M.426.XLII ‘Mendizábal de Etchart, Edita c. Kenny,
común propias de los jueces de la causa y ajenas, como Aldo Federico’, sentencia del 18 de noviembre de 2008,
regla y por su naturaleza, a la instancia extraordinaria, entre muchos otros)”.
478 • Austral
En el ámbito tributario puede mencionarse la (iii) Valoración de las pruebas: Fallos 285:127;
causa “Diario Perfil” (Fallos 337:62), en donde 330:2498; 331:1488.
la Corte Suprema revocó la sentencia de la cá-
mara, que se había apartado de lo resuelto por II.4.a.2.2. Congruencia
la Corte previamente, al hacer una interpreta- Son numerosas las decisiones de la Corte
ción manifiestamente errónea de lo resuelto Suprema en las que se hace lugar a la arbitra-
en la causa “Hermitage”. Así, la Corte Suprema riedad planteada con base en este principio
sostuvo que “el aludido apartamiento resulta de carácter constitucional, como lo definió
ostensible pues la cámara, en su nuevo pronun- la Corte en Fallos 315:106 y 329:5903. Así, en-
ciamiento, pese a que dijo seguir el criterio del tendió el principio de congruencia como “ex-
precedente ‘Hermitage’ (Fs. CS 333: 993), reite- presión de la defensa en juicio y del derecho
ró, en realidad, la misma interpretación de las de propiedad, obedece a que el sistema de
normas del impuesto a la ganancia mínima pre- garantías constitucionales del proceso está
sunta que había sostenido en su primera sen- orientado a proteger los derechos y no a per-
tencia, y que había sido revocada por esta Corte, judicarlos; de ahí que lo esencial es que la jus-
precisamente, por no adecuarse a la doctrina ticia repose sobre la certeza y la seguridad, lo
del citado precedente”. que se logra con la justicia según la ley, que
subordina al juez en lo concreto, respetando
(viii) Errónea invocación de precedentes de la las limitaciones formales —sin hacer prevale-
Corte Suprema cer tampoco la forma sobre el fondo pero sin
olvidar que también en las formas se realizan
Resulta arbitraria la sentencia fundada en las esencias”.
precedentes de la Corte Suprema que resultan
inaplicables al caso. Así lo sostuvo la Corte Su- Partiendo de esta concepción, la Corte Su-
prema admitió el planteo de arbitrariedad
prema desde 1888, en el célebre caso “Munici-
contra sentencias que habían resuelto cues-
palidad de la Capital c. Isabel Elortondo” (Fallos
tiones no planteadas en los recursos ante
33:162), al establecer que “...cualquiera que sea
las cámaras, al señalar en Fallos 341:566 que
la generalidad de los conceptos empleados por “se ha desconocido el criterio de esta Corte
el Tribunal en esos fallos, ellos no pueden en- que ha resuelto en reiteradas oportunidades
tenderse sino con relación a las circunstancias que la jurisdicción de las cámaras está limi-
del caso que los motivó, siendo, como es, una tada por los términos en que quedó trabada
máxima de derecho, que las espresiones [sic] ge- la relación procesal y el alcance de los recur-
nerales empleadas en las decisiones judiciales sos concedidos, que determinan el ámbito de
deben tomarse siempre en conexión con el caso su facultad decisoria, y que la prescindencia
en el cual se usan...”. Esta doctrina fue aplicada de tal limitación infringe el principio de con-
posteriormente en Fallos 329:5019, 335:2018, gruencia que se sustenta en los arts. 17 y 18 de
338:134 y 340:1084 para descalificar sentencias la CN (Fs. CS 301:925; 304:355; 338:552, entre
que se basaban en precedentes inaplicables a la muchos otros)”.
causa bajo análisis.
También la Corte otorgó primacía a este
II.4.a.2. Arbitrariedad fáctica principio al resolver cuestiones en donde se
había declarado de oficio la inconstituciona-
II.4.a.2.1. Pruebas lidad de una norma. Así, en Fallos 337:179, la
Corte revocó la sentencia de cámara que ha-
(i) Sentencias que prescinden de pruebas deci- bía declarado de oficio la inconstituciona-
sivas: Fallos 322:1325; 327:4077. lidad del art. 245 LCT, cuando dicha norma
no había sido cuestionada por el actor. Así,
(ii) Sentencias que invocan pruebas inexisten- la Corte remarcó que “...es del todo propicio
tes: Fallos 239:445; 250:99: 331:583. evocar lo establecido en la causa R. 401. XLIII

‘Rodríguez Pereyra, Jorge Luis y otra c. Ejér- De la misma forma, recurrió a este princi-
cito Argentino s/ daños y perjuicios’, fallada pio para descalificar la sentencia que impuso
por esta Corte el 27 de noviembre de 2012. En sanciones a la parte (YPF) que había pedido la
esa oportunidad, se expresó que ‘el control de medida cautelar a fin de que la otra parte (ACU-
constitucionalidad de oficio por los magistra- MAR) se abstuviera de aplicar sanciones. Así,
dos debe tener lugar en el marco de sus res- sostuvo la Corte Suprema que “la decisión del
pectivas competencias y de las regulaciones tribunal de la causa en cuanto impone a la re-
procesales correspondientes (confr. casos ‘Ib- currente la obligación de contratar el seguro,
sen Cárdenas e Ibsen Peña’ y ‘Gómez Lund y debe ser descalificada como acto jurisdiccio-
otros’, citados en el considerando 12 de la sen- nal constitucionalmente sostenible a la luz de
tencia examinada). Se enfatizó que ‘el contra- la conocida jurisprudencia de esta Corte en ma-
lor normativo a cargo del juez presupone un teria de arbitrariedad, pues el juez a quo se ex-
proceso judicial ajustado a las reglas adjetivas pidió sobre una cuestión que no fue objeto del
aplicables entre las cuales revisten especial juicio, con menoscabo de las garantías consti-
relevancia las que determinan la competencia tucionales de defensa en juicio y de propiedad
de los órganos jurisdiccionales y, sobre todo, (Fs. CS 325:1204; 219:1135; 320:2189; 321:2998:
las que fijan los requisitos de admisibilidad y 330:1849).
fundamentación de las presentaciones o ale-
gaciones de las partes’”. “De ahí, pues, que al condenar a la deman-
dante a tomar el seguro mencionado, el juez a
Agregando seguidamente que es “con- quo vulneró el principio de congruencia, que
veniente recordar, al respecto, que la des- encuentra raigambre constitucional en la garan-
calificación constitucional de un precepto tía de defensa en juicio según clásica definición
normativo se encuentra supeditada a que en del Tribunal, cuya imprescindible observancia
el pleito quede palmariamente demostrado en materia ambiental esta Corte subrayó en el
que se irroga a alguno de los contendientes precedente de Fs. CS 329: 3493, que en forma
un perjuicio concreto en la medida en que pertinente invoca la apelante.
su aplicación entraña un desconocimiento o
una restricción manifiestos de alguna garan- “La necesidad impuesta a los magistrados
tía, derecho, título o prerrogativa fundados de respetar el principio mencionado ha te-
en la Constitución; es justamente la actividad nido una enfática formulación en el reciente
probatoria de los contendientes así como sus precedente dictado en la causa CSJ 1391/2011
(47-M) ‘Mansilla, Carlos Eugenio c. Fortben-
planteos argumentales los que deben poner
ton Co. Laboratorios SA y otros s/ despido’
de manifiesto tal situación”. En este sentido, —
(sentencia del 6 de marzo de 2014), al subra-
se remarcó— ‘se impone subrayar que cuanto
yarse que ni aun bajo la invocación de poner-
mayor sea la claridad y el sustento fáctico y ju-
se en ejercicio la atribución de controlar de
rídico que exhiban las argumentaciones de las
oficio la constitucionalidad de las leyes reco-
partes, mayores serán las posibilidades de que
nocida en el caso ‘Rodríguez Pereyra’, de Fs.
los jueces puedan decidir si el gravamen pue-
CS 335:2333, está autorizado el tribunal de la
de únicamente remediarse mediante la decla-
causa para infringir el principio de congruen-
ración de inconstitucionalidad de la norma
cia, concediendo a una de las partes algo que
que lo genera’. Como puede apreciarse, ‘el re-
el propio interesado había resignado, incu-
conocimiento’ —expreso de la potestad del
rriendo así en un apartamiento de los térmi-
control de constitucionalidad de oficio no sig-
nos de la relación procesal que desconoce la
nifica invalidar el conjunto de reglas elabora-
vigencia real de la garantía constitucional de
das por el Tribunal a lo largo de su actuación
defensa en juicio”.
institucional relativas a las demás condicio-
nes, requisitos y alcances de dicho control’ II.4.a.2.3. Omisiones
(considerando 13 voto de la mayoría, cit., én-
fasis agregado)”. Fallos 310:2936; 317:1041.
480 • Austral
II.4.a.2.4. Exceso ritual manifiesto II.4.a.2.5. Afirmaciones dogmáticas
Fallos 238:550 (95); 316:696; 320:2209; Fallos 311:2120; 312:1953 (98); 320:2748;
320:2326; 338:911 (96); 339:483 (97). 322:995; 331:1755; 339:408; 339:1448 (99).
II.4.a.2.6. Sentencias ininteligibles

(95) En la conocida causa “Colalillo, Domingo”, la
Corte Suprema sostuvo: “Es condición de validez de un
fallo judicial que él sea conclusión razonada del derecho
Fallos 315:856.
vigente, con particular referencia a las circunstancias
comprobadas en la causa”. “Que, desde luego y por vía de II.4.b. Gravedad institucional
principio, es propio de los jueces de la causa, determinar
cuando existe negligencia procesal sancionable de las La gravedad institucional es una construcción
partes así como disponer lo conducente para el respeto pretoriana de la Corte Suprema de Justicia, que,
de la igualdad en la defensa de sus derechos. Pero ni si bien no ha sido definida por el alto tribunal,
una ni otra consideración son bastantes para excluir
de la solución a dar al caso, su visible fundamento de puede concluirse de la lectura de sus sentencias
hecho, porque la renuncia consciente a la verdad es que es de aquellas “cuestiones que exceden el
incompatible con el servicio de justicia”. mero interés individual de las partes y afectan
(96) “7º) Que, a pesar de que debe ser reconocida la de modo directo al de la comunidad”(100). De
trascendencia de las técnicas y principios tendientes la misma manera, la ley 26.790 —que incorporó
a la organización y el desarrollo del proceso, no puede el recurso extraordinario por salto de instancia
admitirse que dichas formas procesales sean utilizadas al Código Procesal Civil y Comercial— definió
mecánicamente, con prescindencia de la finalidad que
las inspira y con olvido de la verdad jurídica objetiva,
las cuestiones de gravedad institucional que ha-
porque ello resulta incompatible con el adecuado bilitan dicho recurso como aquellas exceden “...
servicio de justicia (Fs. CS 301:1067; 303:1150; 311:274; el interés de las partes, proyectándose sobre el
312:61 y 317:757)”. “8º) Que, desde esta perspectiva, general o público de modo tal que por su tras-
resulta de aplicación la doctrina de esta Corte acerca de
que adolecen de un injustificado rigor formal aquellas
sentencias que son fruto de una sobredimensión del atenta contra la garantía de defensa en juicio consagrada
instituto de la preclusión procesal al hacerlo extensivo a por el arto 18 de la CN (Fs. CS 315:2690; 323:1084, entre
un ámbito que no hace a su finalidad (Fs. CS 302:1430; otros) y omite ponderar argumentos conducentes para
313:1223). La mencionada negativa del a quo a examinar una adecuada solución del litigio (Fs. CS 304:1397;
la defensa también bajo un argumento ritual, ha llevado 316:2477)”.
a convalidar un resultado inicuo pues el apelante había (98) “La circunstancia de que los agravios remitan a
satisfecho en su oportunidad el recaudo formal exigible temas de índole fáctica y de derecho común no es óbice
para la debida sustanciación del recurso y de tal modo para invalidar lo resuelto cuando el tribunal ha efectuado
le impuso una obligación que no había podido ser un examen parcial e inadecuado de los elementos de
razonablemente prevista a partir de lo actuado con convicción aportados a la causa, ha utilizado argumentos
anterioridad en el proceso”. “9º) Que, en suma, la contradictorios y ha efectuado afirmaciones dogmáticas
decisión que en el caso tuvo por decaído un acto de la que sólo otorgan al fallo fundamentación aparente, lo
trascendencia que tiene el recurso extraordinario, por que constituye un menoscabo al derecho de defensa en
no haberse cumplido la carga de agregar una copia juicio amparado por el art. 18 de la CN”.
del traslado que tenía por destinataria a una de las
coactoras, importa un menoscabo directo del derecho de (99) En esta última sentencia, la Corte Suprema
defensa del apelante y, consecuentemente, de la verdad descalificó la sentencia, en cuanto “el estudio de los
jurídica objetiva, cuya necesaria primacía: es acorde recaudos legales atinentes a la fundamentación de
con el adecuado servicio de justicia (doctrina de Fs. CS las apelaciones se ha efectuado con un injustificado
299:208)”. rigor formal y, a través de afirmaciones dogmáticas, el
tribunal ha incurrido en una irrazonable valoración
(97) En el dictamen de la Procuración General de la de las constancias de la causa y ha omitido adoptar un
Nación al que remite la sentencia de la Corte Suprema, ‘procedimiento legal justo y eficaz para la mujer’ (cfr.
se afirma: “III.— Si bien las decisiones de índole procesal ‘Gongora’, Fs. CS 336:392, considerando 70, segundo
y de derecho público local resultan, en principio, ajenas párrafo), todo lo cual redunda en un menoscabo de los ya
a la instancia extraordinaria en virtud del respeto debido citados derechos de defensa en juicio y debido proceso”.
a las atribuciones de las provincias de darse sus propias
instituciones y regirse por ellas (Fs. CS 305:112; 313:548; (100) Cfr. SAGÜÉS, N. P., “Recurso extraordinario”,
324:2672, entre otros), entiendo que en el sub lite cabe cit., ps. 343-344. Inclusive la Corte Suprema ha
hacer excepción a dicha regla, en tanto la resolución utilizado, como sinónimo, la expresión “trascendencia
impugnada incurre en un injustificado rigor formal que institucional”, como sucede en Fallos 335:2644.

cendencia queden comprometidas las insti- Obsérvese que la Corte Suprema remarca la
tuciones básicas del sistema republicano de existencia de aspectos de gravedad institucio-
gobierno o los principios y garantías consagra- nal que permiten superar los “ápices procesales
das por la Constitución Nacional y los Tratados frustratorios” del control de constitucionalidad
Internacionales por ella incorporados”. de dicho tribunal. De esta manera, y al igual
que en la doctrina de la arbitrariedad, a partir
Fue con el precedente “Jorge Antonio” (Fallos de 1960 la Corte Suprema habilita el recurso ex-
248:189) en donde la Corte Suprema receptó la
traordinario aun cuando no se cumplan algu-
doctrina de la gravedad institucional, al señalar
nos de los requisitos de admisibilidad de dicho
que “(e)l recurso extraordinario ha sido institui-
do como el instrumento genérico para el ejer- recurso. En este caso, la existencia de gravedad
cicio de la función jurisdiccional más alta de la institucional hace que el recurso extraordina-
Corte Suprema la que se satisface cabalmente, rio sea formalmente procedente aun cuando
cuando están en juego problemas de gravedad no exista sentencia definitiva en los términos
institucional, con su decisión por ella desde que fijados por la propia Corte Suprema (102). De
su fallo es precisamente el fin de la jurisdicción esta manera, la aplicación del estándar de gra-
eminente que le ha sido conferida, aun cuando vedad institucional supuso —como lo remarca
su ejercicio puede promoverse en contiendas Carrió— ampliar nuevamente el ámbito de ac-
entre particulares. Lo mismo que la ausencia tuación de la Corte Suprema de Justicia (103).
de interés institucional que la jurisprudencia
contempla, por regla general, con el nombre de en donde se sostuvo: “Que, entretanto, si el F.C.C.A.
‘cuestiones federales insustanciales’, autoriza el fuera simultáneamente demandado por todas o un
rechazo de plano de la apelación extraordina- número apreciable de las municipalidades existentes
ria, según se admite sin discrepancias a partir en su recorrido y él tuviera razón en su alegación de
inconstitucionalidad de las ordenanzas, podría darse
de Fs. CS 194: 220 —Fs. CS 245: 450 y otros—, así el caso, si la acción de la Corte por medio del recurso
también la existencia de aspectos de gravedad extraordinario no se hiciera sentir hasta después de
institucional puede justificar la intervención del dictarse la sentencia en el juicio ordinario subsiguiente,
Tribunal superando los ápices procesales frus- que los pagos verificados por el ferrocarril para evitar
tratorios del control constitucional de esta Cor- embargos de una entradas de boletería, afectarán
te. Se trata, en efecto, de condiciones pertinentes hondamente el cálculo de sus gastos de explotación,
dando lugar a situaciones de imprevisible gravedad no
para la eficiencia del control de constitucionali- sólo para la propio empresa sino también para el público
dad y de la casación federal que esta Corte debe y el comercio”. “Que el daño podría, pues, ser real e
cumplir, cuya consideración ha guiado tradicio- irreparable también si, después de producido aquél, la
nalmente la interpretación de las normas que Corte, al estudio el recurso traído contra la sentencia en el
gobiernan la jurisdicción que ha sido acordada juicio ordinario, encontrara como lo cree el apelante, que
al Tribunal por ley formal del Congreso, a saber, el impuesto era en realidad inconstitucional. Preferible
es adelantarse a examinar la cuestión federal, evitando
el art. 14 de la que lleva el número 48 y 6 de la que a favor de la demora inevitable entre el pago y la
ley 4055. Estas, a su vez, reposan en el princi- devolución, no sólo por inconvenientes derivados de
pio consagrado por el art. 31 de la Constitución la morosidad judicial, sino también por las dificultades
—y reiterado en el art. 2º de la ley 27— de la su- económicas en que de ordinario se debaten las finanzas
premacía del orden constitucional y de las leyes municipales, se originen los daños posibles para la
hipótesis de ser inconstitucionales los impuestos”.
que se dicten en su consecuencia, han sustenta-
do la extensión del recurso extraordinario a los (102) Así, en Fallos 308:647 la Corte Suprema entendió:
supuestos de arbitrariedad, cumplida a partir de “Que el recurso intentado es formalmente admisible no
Fallos 184:37 y requieren la intervención del Tri- obstante tratarse de una ejecución fiscal, respecto de
cuyas sentencias no procede, en principio, el remedio
bunal en los casos de aplicación frustratorias de federal, toda vez que dicha doctrina reconoce excepción
derechos federales, de las normas de orden pro- cuando lo decidido reviste gravedad institucional y puede
cesal, ya admitida también en Fs. CS 190:50, 228 resultar frustratorio de derechos federales, perturbando
y 409 y otros”(101). el normal desempeño de la actividad educativa del
Estado”.
(101) Aunque no se refiere expresamente a la (103) Carrió advierte que la ampliación de la órbita de
gravedad institucional, ya la Corte Suprema había competencia de la Corte fue menor con este estándar que
empezado a desarrollar esta doctrina en Fallos 182:293, con la doctrina de la arbitrariedad. Aunque agrega que “la
482 • Austral
Ello se comprueba, por ejemplo, en los casos “Que, asimismo, cabe recordar que este Tri-
en que la Corte Suprema hizo lugar al recurso bunal tiene dicho que si bien las resoluciones
extraordinario contra sentencias dictadas en el que decretan medidas cautelares no constitu-
marco de medidas cautelares. Así, en la causa yen, en principio, la sentencia definitiva o equi-
“Firestone” (Fallos 313:1420), la Corte Supre- parable a ésta a los fines del arto 14 de la ley 48
ma afirmó que “aun cuando lo decidido en la (Fs. CS 256:150; 271:96) cabe obviar ese requisi-
causa no reviste, en principio, carácter de sen- to cuando la medida decretada cause un agravio
tencia definitiva que haga viable el recurso ex- que, por su magnitud o circunstancias de he-
traordinario (...) se configura (...) un supuesto cho, su reparación ulterior pueda resultar, a la
de excepción, toda vez que la cuestión debatida luz del proceso en cuestión, tardía, insuficiente
excede el interés individual de las partes y afecta o imposible (Fs. CS 236:156; 257:301; 315:2040;
de manera directa al de la comunidad, en razón 320:1633; 325:1784; 328:4763)”.
que incide en la percepción de la renta pública y
puede postergarla considerablemente...”. En la segunda causa, “Asociación de Editores
de Diarios de Buenos Aires (ADEBA) c. AFIP”
Así también lo resolvió en otras dos importan- (Fallos 337:1117), la Corte Suprema sostuvo que,
tes causas en donde la discusión se centraba en “si bien es jurisprudencia de este Tribunal que
la procedencia de medidas cautelares. En la pri- las resoluciones referentes a medidas cautelares
mera de ellas, “Municipalidad de Berazategui c. no constituyen sentencia definitiva o equipa-
Cablevisión” (Fallos 337:1024), la Corte Supre- rable a ésta, a los fines de habilitar la instancia
ma sostuvo que “...el remedio federal interpues- extraordinaria del art. 14 de la ley 48, esta regla
to es procedente, toda vez que, lo discutido en no es absoluta y reconoce excepción cuando la
el pleito se vincula a una materia federal y con- decisión causa un perjuicio que, por su magni-
figura un supuesto de relevancia institucional tud y por las circunstancias de hecho, resulta de
toda vez que la sentencia en recurso excede el tardía, insuficiente o muy difícil reparación ulte-
mero interés individual de las partes afectando rior (Fs. CS 308:90; 316:1833; 319:2325; 321:2278;
de manera directa el de la comunidad (Fs. CS 329:440; 330:5251, entre muchos otros) o cuan-
323:337; 328:900; 333:1023). do se configura un supuesto de gravedad ins-
titucional que excede el interés individual de
hubiera ampliado de manera mucho más considerable las partes y afecta de manera directa el de la
aún, si hubiera prosperado, lo que felizmente no
ocurrió, un criterio sentado y seguido en algunos fallos comunidad (confr. Fs. CS 307:1994; 323:3075;
posteriores de la Corte Suprema, dictados entre los años 327:1603; 328:900)”.
1976-1983. De haberse abierto camino ese modo de
apreciar la función y alcances del nuevo standard, habría Agregando, párrafos más adelante, que la gra-
habido dos vías independientes, y no sólo una para
vedad institucional se presentaba en el caso, en
acceder a la jurisdicción extraordinario de la Corte; 1) la
derivada de la existencia de cuestión federal según la ley cuanto se encontraba “en riesgo la subsistencia
48 y la jurisprudencia de la Corte, que, desde hace más de de distintos medios de comunicación naciona-
treinta años, incluye la doctrina de la arbitrariedad; y 2) la les y locales de la República y lo resuelto causa
derivada de la presencia de gravedad institucional aun sin
un perjuicio irreparable, que excede el interés
cuestión federal. Esta última vía no está autorizada por la
ley 48, ni aun mediante una interpretación amplísima de individual de las partes y atañe a la comunidad
ella, sino sólo apoyada en algunas decisiones de la Corte en general, en razón de su aptitud para afectar la
dictadas durante el lapso que indiqué” (cfr. CARRIÓ, G., libertad de expresión”.
“Don Quijote en la Palacio de Justicia”, cit., p. 1143). Así
lo pone de manifiesto también Morello cuando afirma:
“Con esa amplitud, y conjugado con la doctrina de la
Para concluir, es importante remarcar y resal-
arbitrariedad, no quedó cuestión que pudiese quedar tar que —como lo ha señalado la Corte Supre-
al margen de la competencia del Tribunal, borrándose ma de Justicia— la gravedad institucional no es
todas las limitaciones a que hicimos referencia. una causal autónoma de procedencia del recur-
Posteriormente, volvió sobre sus pasos. Ello significó
que la mera invocación de la gravedad institucional no
so extraordinario, por lo que solo faculta a di-
admitió suplir la concurrencia de la cuestión federal” cho tribunal a prescindir de ciertos “recaudos
(cfr. MORELLO, A., “Recurso extraordinario”, cit., p. 16). formales frustratorios” en tanto exista o se pre-

sente una cuestión federal (104). Es decir, si no discrecional. El camino para que un caso pudie-
existe cuestión federal (por ser una cuestión de se quedar sometido a esta última jurisdicción
derecho local o común), no resulta admisible el fue, precisamente, el writ of certiorari”(106).
recurso extraordinario fundado en la existencia
de gravedad institucional. Por tanto, y tomando como modelo la Judi-
ciary Act de 1925 (107), el 11 de abril de 1990 se
II.5. Certiorari
promulgó la ley 23.774 (BO 16/04/1990) (108),
En 1989 Carrió escribió un excelente artícu- en cuyo art. 2º se modificó el art. 280 del Código
lo, en el que trató las causas y motivos por los Procesal Civil y Comercial, de manera que se le
cuales la Corte Suprema de Justicia estaba exce- reconoció a la Corte Suprema de Justicia la po-
dida de tareas, lo que llevaba a una importan- testad de rechazar discrecionalmente (109) y
te mora en el dictado de sentencias como, así
también, a la calidad de estas. En ese mismo ar- (106) Ídem, p. 1146. Agrega este prestigioso autor:
tículo analizaba los dos anteproyectos elabora- “Por medio de la admisión o del rechazo discrecionales
de writs of certiorari interpuestos contra decisiones de
dos durante la presidencia del Dr. Alfonsín, que
tribunales inferiores, la Corte Suprema de los Estados
consistían en “adoptar, adaptándola a nuestro Unidos, desde la recordada reforma de 1925, ha podido
derecho de fondo y sanas prácticas procesales seleccionar para su tratamiento y decisión aquellos
en todo cuanto sea conveniente, una antigua casos que, a su juicio, justifican por su interés público
o su gravedad institucional que el más alto tribunal del
institución procesal del common law: el writ of país invierta parte de su valioso tiempo en estudiarlos y
certiorari”(105). pronunciarse acerca de ellos”.
(107) Según la regla 10 de la Corte norteamericana,
Sobre dicho instituto, Carrió remarcaba que el certiorari no es una cuestión de derecho, sino de
su origen se remonta a 1925, cuando la Corte discrecionalidad judicial. Como señala Wasby: “La
Suprema de Justicia de los Estados Unidos es- aceptación del certiorari es discrecional pero no casual.
La Corte no necesita justificar la admisión, la denegación
taba “casi literalmente tapada de trabajo”. Dicho o el rechazo de la revisión y rara vez lo hace. Disentir de
problema tuvo solución “mediante la sanción una declaración de admisibilidad es extremadamente
de la Judiciary Act, de ese mismo año, inspira- raro”. Como lo indica este autor “el certiorari se admite
con el voto de al menos cuatro jueces. Esta es la regla de
da por el chief justicie Charles Evans Hughes. Di- los cuatro (...) Un principio importante es que una vez
cho en apretada síntesis, la solución consistía satisfecha la ‘regla de los cuatro’, los jueces contrarios al
en limitar, de modo considerable la jurisdicción recurso, si son una mayoría de cinco jueces, no deberían
volver a votar para rechazar la causa y todos deberían
apelada de la Corte, de naturaleza obligatoria, y participar en resolver sobre el mérito. Pero esta norma
extender de modo considerable la jurisdicción puede violarse...” (cfr. WASBY, S., “La Suprema Corte en
el sistema judicial federal”, Librería Editora Platense, La
Plata, 2003, ps. 341 y 347).
(104) Así, en Fallos 338:1534 se afirmó que “la
invocación genérica de esa excepcional doctrina (108) Por medio del art. 1º de dicha ley, se sustituyó
importa desconocer el riguroso principio establecido el art. 21 del dec.-ley 1285/1958 —según texto de la ley
por esta Corte de acuerdo con el cual la presencia de 16.895—, aumentando a 9 el número de jueces de la
aquella situación no constituye una causal autónoma Corte Suprema de Justicia. Posteriormente, mediante
de procedencia del recurso, y solo facultaría a este la ley 26.183, se derogó el art. 1º de la ley 23.774 y se
Tribunal para prescindir de ciertos recaudos formales reestableció en 5 la cantidad de jueces que integran la
frustratorios de su jurisdicción extraordinaria, pero no Corte Suprema de Justicia.
para tomar intervención en asuntos en los que no se ha
verificado la presencia de una cuestión federal (doctrina (109) Como señala Morello, “la sana discreción no es
de Fs. CS 311:120 y 1490; 326:183; 331:2799; 333:360; y hacer la selección ‘como yo quiero’ (la Corte o la mayoría
causa CSJ 541/2011 (47-F)/CS1 ‘Frente Cívico y Federal de sus miembros), sino acotada por la legalidad del
U.C.R. CONFE EN JO 607 ‘Naman, María Alejandra s/ propio sistema jurídico y axiológico de la justicia; de la
fórmula de reserva’, sentencia del 15 de mayo de 2012; idea y sentido nuclear, que no tiene que experimentar
entre otros)”. una suerte de fragilización, ni el mal uso de una sabia
herramienta —el art. 14, let 48— interiorizada en la
(105) Cfr. CARRIÓ, G., “Don Quijote en la Palacio de sociedad” (cfr. MORELLO, A., “Recurso extraordinario”,
Justicia”, cit., p. 1145. cit., p. 680).
484 • Austral
con cita en dicho artículo, los recursos extraor- 3) En los Estados Unidos, donde el debido
dinarios interpuestos (110). proceso adjetivo o garantía de defensa en jui-
cio tiene mayor desarrollo jurisprudencial, se
La introducción del certiorari generó críti- ha admitido como válido, esto es, como compa-
cas en cuanto a que el rechazo del recurso sin tible con la garantía de la defensa en juicio, el
fundamentación y con la sola invocación de la rechazo discrecional de recursos ante ella inter-
norma conculcaba derechos constitucionales. puestos mediante el writ of certiorari.
Dichas críticas, y antes de la aprobación de la
ley, fueron analizadas por Carrió en el artículo Fue en Fallos 316:64 donde la Corte Supre-
antes mencionado. En este sentido, Carrió cues- ma se pronunció sobre la constitucionalidad
tionaba dichas críticas sobre la base de los si- de la reforma introducida al art. 280 Cód. Proc.
guientes fundamentos (111): Civ. y Com. En dicha sentencia, los Dres. Barra,
Belluscio y Boggiano sostuvieron que “...la des-
1) La Corte Suprema no es un tribunal de ter- estimación de un recurso extraordinario por la
cera instancia, sino un órgano judicial de ca- sola invocación de una norma procesal y sin dar
rácter extraordinario y de jurisdicción muy fundamento alguno, no conculca los derechos
circunscripta. constitucionales invocados por la recurren-
te (arts. 14, 16, 17, 18, 28 y 31 de la CN). El art.
2) La misión fundamental de la Corte Su- 101 de la CN prevé el ejercicio de la jurisdicción
prema es la de velar por la supremacía de la apelada por la Corte Suprema según las reglas y
Constitución y de las normas federales que la excepciones que prescriba el Congreso y no se
complementan. Sus decisiones constituyen la observa irrazonabilidad en la reglamentación
palabra decisiva que, a través, de la institución legislativa que comporta la norma cuestiona-
de la judicial review, que integra nuestro dere- da. Por el contrario la norma permite al tribunal
cho positivo, prevalece sobre la de los órganos ejercer con mayor eficacia su obligación de ha-
más encumbrados de los otros poderes y sobre cer justicia por la vía del control de constitucio-
las decisiones de los tribunales inferiores (112). nalidad. El cabal desempeño de esta alta misión
torna imperativo desatender los planteos de
cuestiones federales, carentes de trascendencia.
(110) “Cuando la Corte Suprema conociere por
Asimismo, el art. 280 del código citado permite
recurso extraordinario, la recepción de la causa
implicará el llamamiento de autos a sentencia. La Corte, a la Corte ejercer su jurisdicción extraordinaria
según su sana discreción, y con la sola invocación de en caso de trascendencia, aun cuando existiera
esta norma, podrá rechazar el recurso extraordinario, algún obstáculo formal para acceder a la misma.
por falta de agravios federal suficiente o cuando las La resolución de temas de notable repercusión
cuestiones planteadas resulten insustanciales o carentes institucional no puede quedar vedada al tribu-
de trascendencia...”.
nal por incumplimiento de requisitos formales
(111) Véase CARRIÓ, G., “Don Quijote en la Palacio de por parte de los interesados en casos cuya gra-
Justicia”, cit., p. 1148. vedad precisamente excede los hechos y las per-
(112) Este fue el fundamento dado por los jueces sonas directamente involucradas”(113).
Petracchi y Moliné O’Connor en su disidencia a Fallos
315:1492 (causa “Ekmekdjian c. Sofovich”), al señalar: institucional”. Agregaron renglones más adelante: “Por
“La finalidad más significativa del nuevo texto es la su propósito y su índole, traducidos en su nombre, dicha
de destacar el emplazamiento que esta Corte posee apelación es un medio excepcional cuyo alcance debe
en el orden de las instituciones que gobiernan a la limitarse de un modo severo, para no desnaturalizar su
Nación, posibilitando que —de una manera realista— función y convertirlo en una nueva instancia ordinaria de
pueda concentrarse en aquellas cuestiones vinculadas todos los pleitos que se tramitan ante los tribunales del
con la custodia y salvaguarda de la supremacía de la país (Fallos 48:71; 97:285; 179:5, entre otros)”.
Constitución Nacional. Cometido éste que, desde hora
temprana, el Tribunal ha reconocido como el más (113) En fecha reciente y en Fallos 340:839, la Corte
propio de su elevado ministerio (Fallos 1:340, del 17 de Suprema rechazó la inconstitucionalidad del art. 280
octubre de 1864)”. “La reforma tiende, pues, a reforzar Cód. Proc. Civ. y Com., al afirmar que “...en relación con
el criterio de especialidad que orientan las funciones las objeciones vinculadas con la inconstitucionalidad
de este Tribunal, al hacerse posible ahondar en los del art. 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la
graves problemas constitucionales y federales que se Nación corresponde señalar que las mismas fueron
encuentran entrañablemente ligados a su naturaleza interpuestas de modo extemporáneo. La parte no pudo

Ahora bien, la facultad discrecional que se le requisitos (inclusive formales) para su admisi-
reconoce a la Corte Suprema para rechazar el bilidad. Un ejemplo de esto lo constituye la sen-
recurso extraordinario también ha llevado a la tencia dictada en la causa “Diario Perfil” (Fallos
Corte Suprema a utilizar el certiorari de modo 337:62), en donde la Corte consideró proce-
positivo, esto es, a admitir el recurso extraordi- dente el recurso, “pues la interpretación de las
nario aun cuando no estén dados los requisitos sentencias de la Corte Suprema en las mismas
formales y sustanciales para su procedencia, y causas en que ellas han sido dictadas constituye
la cuestión discutida sea de trascendencia cons- cuestión federal suficiente para ser examinada
titucional. Así lo expresaron Petracchi y Moli- en la instancia extraordinaria cuando, como en
né O›Connor en su voto en disidencia en Fallos el sub lite, la decisión impugnada consagra un
315:1492, que posteriormente fuera recogido inequívoco apartamiento de lo dispuesto por el
por la mayoría de la Corte en Fallos 316:2454, Tribunal y desconoce en lo esencial aquella de-
al afirmar que, “sin embargo, existe mérito sufi- cisión (Fs. CS 308:215; 321:2114; 330:1236, entre
ciente para habilitar esta instancia a la luz de la otros). En tales condiciones, el Tribunal conside-
interpretación dada en su oportunidad a los al- ra que la inobservancia de los recaudos previs-
cances de la reforma introducida al art. 280 del tos en la acordada 4/07 en la que ha incurrido
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación: el apelante no constituye un obstáculo insalva-
‹La finalidad más significativa del nuevo texto es ble para la admisión de la pretensión recursiva
la de destacar el emplazamiento que esta Cor- (conf. art. 11 del reglamento aprobado por dicha
te posee en el orden de las instituciones que go- acordada)” (el destacado no surge de la senten-
biernan la Nación, posibilitando que —de una cia).
manera realista— su labor pueda concentrarse
en aquella cuestiones vinculadas con la custo- En definitiva, con la introducción del certio-
dia y salvaguarda de la supremacía de la Cons- rari y la aprobación de la acordada 4/2007, la
titución Nacional. Cometido éste que, desde Corte Suprema realiza un doble control para de-
temprana hora, el Tribunal ha reconocido como terminar si admite o no el recurso extraordina-
el más propio de su elevado ministerio (Fallos rio. El primero formal, a fin de determinar si el
1: 340 del 17 de octubre de 1864). La reforma recurso cumplió con todos y cada uno de los re-
tiende, pues, a reforzar el criterio de especiali- quisitos plasmados en la acordada 4/2007, y los
dad que orienta las funciones de este Tribunal, restantes requisitos formales establecidos por la
al hacerle posible ahondar en los graves proble- jurisprudencia de la Corte (plazo de interposi-
mas constitucionales y federales que se encuen- ción, sentencia definitiva, tribunal superior de
tran entrañablemente ligados a su naturaleza la causa). Pasado dicho control, la Corte Supre-
institucional› (Disidencia de los doctores Don ma ejercerá un segundo control —sustancial—,
Enrique Santiago Petracchi y don Eduardo Mo- en el que se determinará si la causa llevada a sus
liné O›Connor en la causa E.64.XXIII ‹Ekmekd- estrados plantea una cuestión federal relevante
jian, Miguel Ángel c. Sofovich, Gerardo y otros›, o trascendente que amerite la intervención de
sentencia de 7/07/1992)”. dicho Tribunal (114). O, en su caso, si existe gra-
vedad institucional o arbitrariedad de sentencia
Lo anterior significa que, existiendo un agra- que justifique —a pesar de no cumplirse con los
vio federal suficiente, cuestiones federales requisitos exigidos— tomar intervención en la
sustanciales o un caso de trascendencia institu- causa sometida a su conocimiento.
cional, la Corte podrá admitir el recurso extraor-
dinario aun cuando no se cumplan los restantes
(114) Como señala Morello, es difícil establecer
previsibilidad absoluta en cuáles temas la Corte admitiría
desconocer que el citado artículo faculta a la Corte a el remedio federal. No obstante lo anterior, el destacado
resolver de ese modo y era previsible que su recurso profesor señala que la Corte asumiría su competencia
pudiese ser desestimado por aplicación de la citada extraordinaria en “las cuestiones institucionales,
norma por lo que debió plantear la cuestión al tiempo de de gobierno, de la moneda, de las relaciones de las
interponer la vía extraordinaria y, en su caso, reiterarla Fuerzas Armadas, del comercio interjurisdiccional, el
en la queja pertinente. Sin perjuicio de ello, cabe señalar Derecho de los Tratados, régimen de garantía de los
que los planteos de inconstitucionalidad del citado depósitos, libertad de prensa, tutela de derechos de la
artículo encuentran respuesta en lo decidido en Fs. CS privacidad, entre otros...” (cfr. MORELLO, A., “Recurso
322:3217 y reiterado en 325:2432, entre otros”. extraordinario”, cit., p. 683).
486 • Austral
III. Queja por recurso extraordinario dene- ma, no debe limitarse a reiterar los argumentos
gado expuestos en el recurso extraordinario, ni tam-
poco a atacar la sentencia que motivó el reme-
Como hemos visto en el punto 3 anterior, co- dio federal. Solo debe cuestionarse de manera
rresponde al tribunal superior de la causa resol- fundada la sentencia que rechazó el recurso
ver la procedencia del recurso extraordinario extraordinario (117).
interpuesto. En caso de que dicho tribunal re-
suelva denegar —total o parcialmente— el re- En los párrafos anteriores hemos señalado
medio federal, se podrá interponer queja por que el tribunal superior puede rechazar parcial-
recurso extraordinario denegado, en los térmi- mente el recurso extraordinario. Esta situación
nos del art. 15 de la ley 48, y del art. 285 Cód. habitualmente se presenta cuando el recurrente
Proc. Civ. y Com. interpone el recurso extraordinario con funda-
mento en una cuestión federal (por ej. alcance,
Este recurso de hecho se interpone directa- interpretación o sentido de una norma federal
mente ante la Corte Suprema de Justicia (115), en la que se fundó el pleito), y, asimismo, plan-
dentro del plazo legal de 5 días hábiles judicia- tea arbitrariedad de sentencia. En ese supuesto,
les (116) —con más la ampliación de plazo fiel tribunal superior concederá el recurso ex-
jada en el art. 158 Cód. Proc. Civ. y Com.— de traordinario por la cuestión federal planteada y
notificada la sentencia del tribunal superior que lo rechazará por la arbitrariedad planteada. En
rechazó total o parcialmente el recurso extraor- caso de que el recurrente no interponga queja
dinario. En tal sentido, y mediante la acordada por la parte del recurso extraordinario denega-
(CS) 5/2010, la Corte estableció la ampliación do, la Corte Suprema se encontrará inhabilitada
de días que corresponde aplicar según el asien- de tratar la arbitrariedad de sentencia.
to federal en que haya sido dictada la sentencia
Al igual que el recurso extraordinario, el re-
que motiva la queja ante la Corte Suprema de
curso de hecho o queja debe cumplir con deter-
Justicia.
minados requisitos procesales. Ellos son:
Es necesario remarcar que este recurso tiene
1) Plazo. Si bien ya nos hemos referido al pla-
por finalidad cuestionar la sentencia del tribu-
zo, solo hay que agregar que resulta de aplica-
nal superior que rechazó —total o parcialmen-
ción el plazo de gracia fijado en el art. 124 Cód.
te— el recurso extraordinario. De ahí que sea Proc. Civ. y Com. Esto es, podrá presentarse
requisito fundamental para su admisibilidad dentro de las dos primeras horas de atención de
que el recurrente se haga cargo y que cuestio- la mesa de entradas de la Corte Suprema de Jus-
ne todos y cada uno de los argumentos emplea- ticia (118).
dos por el tribunal para rechazar el remedio
federal. Como lo ha señalado la Corte Supre-
(117) Dentro del limitado espacio de 10 páginas,
deberán explicarse —además— de manera sucinta y clara
(115) Así lo recordó la Corte en la causa “Muchnik”, los antecedentes del caso que llevan a la interposición de
al señalar que, “según lo prescribe el art. 285 del Código la queja.
Procesal Civil y Comercial de la Nación, el recurso de
hecho debe interponerse directamente ante la Corte, (118) Si bien este plazo es perentorio, existen
que es el Tribunal llamado a decidir sobre su viabilidad, precedentes de la Corte Suprema que han admitido
dentro del plazo de cinco días posteriores a la notificación la presentación realizada un minuto después del
del auto denegatorio del recurso extraordinario. A dichos vencimiento del plazo de gracia. Así, en Fallos 328:271 se
fines, es inválida la presentación del escrito que se haga afirmó que, “luego de un nuevo análisis resultando a la
ante la cámara (Fs. CS 306:630; 312:991 y 323:831, entre luz de la prueba aportada y con carácter de excepción, las
muchos otros)”. razones de fuerza mayor expresadas por la peticionaria
para justificar el retardo de un minuto en la presentación
(116) Deben computarse los días hábiles judiciales del recurso de hecho ante este Tribunal, circunstancia
para la Corte Suprema de Justicia. Esto es, no se deben que autoriza a hacer excepción a los principios de
considerar los feriados provinciales o los inhábiles perentoriedad de los plazos procesales y a aplicar lo
judiciales declarados por los tribunales provinciales o de dispuesto por el art. 157 del Código Procesal Civil y
la Ciudad de Buenos Aires. En tal sentido, Fallos 301:870; Comercial de la Nación, de conformidad con lo resuelto
312:778; 316:1755; 327:1012; 328:281; 328:1816 y 329:472. en Fs. CS 303:1532 y 306: 485”.

2) El recurso debe tener una extensión no Es importante remarcar y resaltar que las co-
mayor a 10 páginas (119) de 26 renglones y le- pias acompañadas sean legibles y estén com-
tra claramente legible (no menor a 12). En este pletas. Es decir, si no se acompaña la sentencia
límite de páginas no se incluye la carátula ni el que motiva la queja (121), o se la acompaña de
poder que acredita personería. Es importante manera incompleta o ilegible, la Corte Suprema
remarcar que, como la queja es una presenta- rechazará sin más la queja interpuesta. De nin-
ción directa ante la Corte, el recurrente deberá
guna manera la Corte intimará a la parte a que
necesariamente acreditar la personería invoca-
da en el recurso. subsane esos defectos, sino que directamente
rechazará la presentación efectuada.
3) De acuerdo con la acordada (CS) 38/2011,
el recurso debe presentarse en hoja A4. equivalente convencional. En ejercicio de esta facultad
la Corte Suprema de Justicia de la Nación procedió a
4) Deberá completarse una carátula, en la reglamentar el uso del domicilio electrónico constituido
que deberá detallarse la carátula de la causa, y su gradual implementación en el ámbito de este
Tribunal, de conformidad con lo dispuesto por el arto
los tribunales intervinientes, la parte firmante 135 y concordantes del Código Procesal Civil y Comercial
(apoderado y/o letrado), domicilio constituido, de la Nación”. “4º) Que el Sistema de Notificaciones
CUIT, descripción de la sentencia, fecha, ubica- por Medios Electrónicos reglamentado por acordada
ción en el expediente, fecha de notificación, y se 31/2011, es de aplicación obligatoria para las causas que
utiliza la ampliación del plazo del art. 158 Cód. se tramiten en los escritos de interposición de queja por
denegación del recurso extraordinario, resuelto por los
Proc. Civ. y Com. También deberá indicarse si tribunales del Poder Judicial de la Nación con asiento en
se acompaña el depósito del art. 286 Cód. Proc. la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que se hubiesen
Civ. y Com., y deberán detallarse las copias que presentado a partir del 7 de mayo de 2012 (conf. acordada
necesariamente se acompañan. Por último, de- 3/2012) y en el caso, el presente recurso de queja fue
berá indicarse qué sentencia se pretende de la interpuesto el 24 de mayo de 2013 (conf. cargo obrante
a fs. 54). En este sentido, aquella norma estableció un
Corte Suprema. Esta pretensión debiera coinci- procedimiento específico para la inscripción de los
dir con la que se hizo constar en la carátula del letrados en el sistema de notificación electrónica y ante
recurso extraordinario. su omisión —como ocurrió en el caso—, el art 1º remite a
las prescripciones contenidas en el art. 41 del 1er. párrafo
5) Conjuntamente con el recurso y la carátula, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación”.
deberán acompañarse copias legibles de (i) los (121) Así, en la causa “Torea, Domingo”, sentencia
documentos que acreditan la representación inde fecha 2 de marzo de 2010, se sostuvo que, “en lo
vocada; (ii) la sentencia que motivó el recurso que hace a las copias requeridas, necesarias para una
extraordinario, con su notificación; (iii) el recur- adecuada evaluación de la cuestión constitucional
planteada y, por ende, irreemplazables, como regla, por
so extraordinario interpuesto; (iv) la contesta- otras sí presentadas, no se alegó ni probó motivo alguno
ción del recurso extraordinario realizada por que justificara el incumplimiento de tal deber; lo que
la/s otra/s parte/s; (v) la sentencia del tribunal cobra relevancia si se tiene en cuenta que una de ellas
superior que rechazó el recurso extraordinario; fue anexada —sin mayor aclaración— al recurso en
y (vi) la cédula de notificación de la sentencia tratamiento (cfr. fs. 59/66)”. “Que, desde otra perspectiva,
tampoco avala tal proceder la invocada discordancia
que rechazó el recurso, a fin de que la Corte pue- entre lo contemplado en el art. 283 Código Procesal Civil
da verificar la temporaneidad del recurso (120). y Comercial de la Nación y en la acordada citada (fs. 67
vta., tercer párrafo). Ello, en esencia, si se advierte que
(119) En la causa “Andino, Adrián” la Corte recordó ésta no constituye sino una reglamentación legítima
que la “norma aplicada para desestimar la queja (art. 4º del trámite de la vía extraordinaria que legítimamente
del reglamento aprobado por la acordada 4/2007) es bien compete a esta Corte (ver, en particular, voto del Juez
clara en cuanto a que el escrito no debe exceder de diez Fayt, primer párrafo, acordada CS 4/07), y que puede
‘páginas’ y no hojas, como lo sostiene el presentante”. estimarse ’complementaria’ de lo establecido en el código
de forma. Por lo demás, el argumento se torna aún más
(120) En Fallos 338:508 la Corte resolvió: “3º) Que endeble si se considera que una de las razones en que
la ley 26.685 autoriza, entre otros aspectos, el uso fundó el a quo la inadmisibilidad del remedio federal fue,
de comunicaciones electrónicas y de domicilios justamente, la falta de cumplimiento de la acordada en
electrónicos constituidos en todos los procesos cuestión (fs. 32/35 cit.). Lo antedicho permite descartar
judiciales y administrativos que se tramiten ante el Poder cualquier desconocimiento, ignorancia o error excusable
Judicial, con idéntica eficacia y valor probatorio que su que pudiera alegarse sobre el punto”.
488 • Austral
6) Debe cumplirse con el depósito estableci- IV. Normativa

do en el art. 286 Cód. Proc. Civ. y Com. (122),
que, para las quejas presentadas a partir del IV.1. Constitución Nacional
1° de enero de 2020, fue fijado en la suma de
$ 100.000 (acordada [CS] 40/2019) (123). En “Art. 108.— El Poder Judicial de la Nación será
caso de que no se acredite el depósito al mo- ejercido por una Corte Suprema de Justicia, y por
mento de la interposición del recurso, la Corte los demás tribunales inferiores que el Congreso
intimará al recurrente, en el domicilio electróni- estableciere en el territorio de la Nación”.
co constituido, a cumplirlo en el plazo de 5 días
“Art. 116.— Corresponde a la Corte Suprema y
hábiles, bajo apercibimiento de desestimar el
a los tribunales inferiores de la Nación, el cono-
recurso (124).
cimiento y decisión de todas las causas que ver-
Como señaló la Corte en la causa “Telecom”, sen sobre puntos regidos por la Constitución, y
sentencia de 3/07/2018, el plazo de 5 días es por las leyes de la Nación, con la reserva hecha
para efectuar el depósito y para acreditar dicho en el inc. 12 del art. 75: y por los tratados con las
extremo en el expediente. Si la acreditación se naciones extranjeras: de las causas concernien-
realiza fuera del plazo —aun cuando el depósito tes a embajadores, ministros públicos y cónsu-
se hubiese realizado dentro del plazo—, la Corte les extranjeros: de las causas de almirantazgo y
tendrá por incumplido el requisito y desestima- jurisdicción marítima: de los asuntos en que la
rá el recurso interpuesto (125). Nación sea parte: de las causas que se susciten
entre dos o más provincias; entre una provincia y
los vecinos de otra; entre los vecinos de diferentes
(122) Conforme el art. 286 Cód. Proc. Civ. y Com., no
están obligados a realizar el depósito los que estén exentos
provincias; y entre una provincia o sus vecinos,
de pagar la tasa judicial, conforme las leyes nacionales contra un Estado o ciudadano extranjero.
respectivas. En Fallos 330:2442 la Corte Suprema señaló
que la exención aplica a los que hubiesen obtenido un “Art. 117.— En estos casos la Corte Suprema
beneficio de litigar sin gastos en forma definitiva. Por ejercerá su jurisdicción por apelación según las
su parte, en Fallos 330:1523 señaló que la exención no reglas y excepciones que prescriba el Congreso;
aplica en aquellos casos en que el beneficio de litigar sin pero en todos los asuntos concernientes a emba-
gastos se encuentra en trámite.
jadores, ministros y cónsules extranjeros, y en los
(123) En la causa “Condorí” la Corte sostuvo: “5º) que alguna provincia fuese parte, la ejercerá ori-
Que la exigencia del depósito previo establecido por ginaria y exclusivamente”.
el referido art. 286, caracterizado por el Tribunal como
requisito esencial para la procedencia del recurso de
IV.2. Ley 27
hecho, no contraria garantía constitucional alguna y
solo cede respecto de quienes se encuentran exentos de
pagar el sellado o tasa de justicia, según las disposiciones “Art. 2º.— Nunca procede de oficio y sólo ejer-
de las leyes nacionales respectivas o hayan obtenido el ce jurisdicción en los casos contenciosos en que es
beneficio de litigar sin gastos en forma definitiva (Fs. CS requerida a instancia de parte”.
295:848; 304:1201; 306:254; 312:850; 314:659; 315:2113 y
2133; 316:361; 317;169 y 547; 323:227; 325:2093, 2094 y “Art. 7º.— La Corte Suprema conoce: 1º origina-
2434; 326:295 y 1231; 327:232, entre muchos otros)”. ria y exclusivamente, de las causas concernientes
(124) El plazo de 5 días es improrrogable. Así, la a Embajadores, Ministros, Cónsules y Vicecónsu-
Corte señaló: “Que la prórroga solicitada a fs. 60 resulta les extranjeros, y en las que alguna Provincia fuese
improcedente puesto que el plazo previsto en el art. 286
del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación es
perentorio (conf. art. 155 del mismo ordenamiento), y el por el citado art. 286, corresponde desestimar esta
peticionario no demuestra la existencia de un supuesto presentación directa, sin que obste a tal conclusión la
de fuerza mayor o causa grave que pueda dar sustento circunstancia de que el apelante haya acompañado
a la extensión requerida (Fs. CS 318:2130 y su cita, entre la boleta de depósito obrante a fs. 176 de la que surge
otros), en tanto la interposición del recurso de queja que el depósito fue realizado el 11 de abril de 2018, en
hacía previsible que se intimara a realizar el depósito”. el Banco de la Nación Argentina, pues el Tribunal ha
señalado reiteradamente que para la presentación de la
(125) Así, se afirmó: “Que, en consecuencia, al no boleta bancaria no corresponde atribuir un plazo propio
haberse acreditado en término —tras la intimación e independiente del establecido para la realización del
dispuesta a fs. 170 la realización del depósito con el que depósito (conf. doctrina de Fs. CS 313:1225 y 320:833,
pueda tenerse por satisfecho el recaudo establecido entre otros)”.

parte. 2º En el grado de apelación o nulidad, de las “Art. 14.— Una vez radicado un juicio ante los
causas que, con arreglo al art. 22, corresponden a Tribunales de Provincia, será sentenciado y fene-
los Juzgados de Sección, y de las que le vayan de los cido en la jurisdicción provincial, y sólo podrá
Tribunales Superiores de Provincia, con arreglo al apelarse a la Corte Suprema de las sentencias de-
art. 23. 3º En grado de revisión de las causas que finitivas pronunciadas por los tribunales supe-
quedan expresadas en el inc. 1º de este artículo se- riores de provincia en los casos siguientes:
gún las reglas que establezca una ley especial, que
la misma Corte propondrá al Congreso, por con- “1º Cuando en el pleito se haya puesto en cues-
ducto del Poder Ejecutivo”. tión la validez de un Tratado, de una ley del Con-
greso, o de una autoridad ejercida en nombre de la
“Art. 20.— Los Juzgados de Sección conocen en Nación y la decisión haya sido contra su validez.
primera instancia, de todas las causas que se ex-
presan en el art. 100 de la CN, sin incluir en ellas “2º Cuando la validez de una ley, decreto o
las exceptuadas en el art. 101 de la misma Cons- autoridad de Provincia se haya puesto en cues-
titución, de las contenciosas administrativas y tión bajo la pretensión de ser repugnante a la
demás que interesen al Fisco Nacional, mas en Constitución Nacional, a los Tratados o leyes del
Congreso, y la decisión haya sido en favor de la
las de contrabando, lo harán, por ahora, tanto
validez de la ley o autoridad de provincia.
en el territorio de la Provincia de Buenos Aires,
cuanto en el resto de la República, ajustándose “3º Cuando la inteligencia de alguna cláusu-
a las respectivas leyes y disposiciones dictadas y la de la Constitución, o de un Tratado o ley del
vigente en ellas. Congreso, o una comisión ejercida en nombre de
la autoridad nacional haya sido cuestionada y la
“Art. 21.— Puede conocer en grado de apela-
decisión sea contra la validez del título, derecho;
ción de los fallos y resoluciones de los Juzgados privilegio o exención que se funda en dicha cláu-
inferiores de Provincia, en los casos regidos por sula y sea materia de litigio.
la Constitución y Leyes Nacionales, siempre que
el agraviado no prefiera concurrir al Juzgado o “Art. 15.— Cuando se entable el recurso de ape-
Tribunal Superior de la Provincia. lación que autoriza el artículo anterior, deberá de-
ducirse la queja con arreglo a lo prescripto en él, de
“Art. 22. — En todas las causas mencionadas tal modo, que su fundamento aparezca de los autos
en los dos artículos precedentes, habrá los ordi- y tenga una relación directa e inmediata a las cues-
narios recursos de apelación o nulidad para ante tiones de validez de los artículos de la Constitución,
la Corte Suprema. leyes, Tratados o comisiones en disputa, quedando
entendido, que la interpretación o aplicaciones que
“Art. 23.— Cuando en un Juzgado de Provincia los tribunales de provincia hicieren de los códigos Ci-
hubiere duda o cuestión sobre si el asunto de que vil, Penal, Comercial y de Minería, no dará ocasión
se trata, debe ser regido solamente por las Leyes a este recurso por el hecho de ser leyes del Congreso,
Provinciales, y se decidiese en última instancia en virtud de lo dispuesto en el inc. 11, art. 67 de la CN.
en ese sentido, el agraviado podrá apelar para
ante la Corte Suprema”. “Art. 16.— En los recursos que tratan los dos
artículos anteriores, cuando la Corte Suprema
IV.3. Ley 48 revoque, hará una declaratoria sobre el pun-
to disputado, y devolverá la causa para que sea
“Art. 4º.— La Corte Suprema conocerá por
nuevamente juzgada; o bien resolverá sobre el
apelación de las sentencias definitivas y de todo fondo, y aun podrá ordenar la ejecución especial-
auto que tenga fuerza de definitivo en todas las mente si la causa hubiese sido una vez devuelta
causas criminales iniciadas ante los Jueces de por idéntica razón”.
Sección y en las civiles que quedan expresadas,
siempre que el valor disputado exceda de la can- IV.4. Ley 4055
tidad de doscientos pesos fuertes; y la sentencia
de segunda instancia sea que confirme o revoque “Artículo tercero.— La Corte Suprema conoce-
causará ejecutoria”. rá también en última instancia por apelación y
490 • Austral
nulidad en las sentencias definitivas de las Cá- “Artículo sexto.— La Corte Suprema conocerá
maras Federales de Apelación en los siguientes por último, en grado de apelación, de las senten-
casos: cias definitivas pronunciadas por las Cámaras
Federales de Apelación, por los Tribunales Supe-
“1º De las que fueren dictadas en las demandas riores de Provincia y por los Tribunales Superio-
contra la Nación, a que se refiere la Ley 3952 de 6 res Militares, en los casos previstos por el art. 14
de Octubre de 1900. de la Ley 48 de 14 de Septiembre de 1863”.
“2º De las que recayesen sobre acciones fis-
IV.5. Código Procesal Civil y Comercial de la
cales contra particulares o corporaciones, sea
Nación
por cobro de cantidades adeudadas o por cum-
plimiento de contratos; por defraudación de ren- “Sección 3º - Apelación ordinaria ante la Corte
tas nacionales o por violación de reglamentos
Suprema
administrativos y, en general, en todas aquellas
causas, en que la Nación o un recaudador de sus “Art. 254.— El recurso ordinario de apelación
rentas sea parte actora, siempre que el valor dis- ante la Corte Suprema, en causa civil, se inter-
putado excediera de cinco mil pesos.
pondrá ante la cámara de apelaciones respectiva
“En la precedente disposición no se compren- dentro del plazo y en la forma dispuesta por los
den las acciones fiscales por cobro o defraudación artículos 244 y 245.
de rentas o impuestos que sean exclusivamente
para la Capital y Territorios Nacionales y no ge- “Art. 255.— Regirán respecto de este recurso,
nerales para la Nación. las prescripciones de los artículos 249, 251, 252
y 253.
“3º De las que recayesen en todas las causas
a que dieren lugar los apresamientos o embar- “Sección 4º - Apelación extraordinaria ante la
gos marítimos en tiempo de guerra, sobre salva- Corte Suprema
mento militar y sobre nacionalidad del buque,
legitimidad de su patente o regularidad de sus “Art. 256.— El recurso extraordinario de apela-
papeles. ción ante la Corte Suprema procederá en los su-
puestos previstos por el art. 14 de la ley 48.
“4º De las causas de extradición de criminales
reclamados por países extranjeros. “Art. 257.— El recurso extraordinario deberá
ser interpuesto por escrito, fundado con arreglo
“5º De las dictadas en cualquier causa crimi- a lo establecido en el art. 15 de la ley 48, ante el
nal por los delitos de traición, rebelión, sedición juez, tribunal u organismo administrativo que
y en las de homicidio, incendio o explosión, pira- dictó la resolución que lo motiva, dentro del pla-
tería y naufragios cometidos en alta mar a bordo zo de DIEZ [10] días contados a partir de la no-
de buques nacionales o por piratas extranjeros; y tificación.
en todos aquellos casos en que la pena impuesta
excediera de diez años de presidio o penitencia- “De la presentación en que se deduzca el recur-
ría. so se dará traslado por DIEZ [10] días a las partes
interesadas, notificándolas personalmente o por
“Artículo cuarto — En los casos que con arreglo
cédula. Contestado el traslado, o vencido el plazo
a lo establecido en el art. 551 del Código de Pro-
para hacerlo, el tribunal de la causa decidirá so-
cedimientos en lo Criminal proceda el recurso de
revisión contra las sentencias de las Cámaras Fe- bre la admisibilidad del recurso. Si lo concediere,
derales la Corte Suprema conocerá de dicho re- previa notificación personal o por cédula de su
curso por apelación. decisión, deberá remitir las actuaciones a la Cor-
te Suprema dentro de CINCO [5] días contados
“Artículo quinto.— Conocerá igualmente de los desde la última notificación. Si el tribunal supe-
recursos que se promovieran por retardo o dene- rior de la causa tuviera su asiento fuera de la Ca-
gación de justicia, en los casos a que se refieren pital Federal, la remisión se efectuará por correo,
los artículos anteriores. a costa del recurrente.

“La parte que no hubiera constituido domicilio “El auto por el cual el Alto Tribunal declare la
en la Capital Federal quedará notificada de las admisibilidad del recurso tendrá efectos suspen-
providencias de la Corte Suprema por ministerio sivos respecto de la resolución recurrida.
de la ley.
“Del escrito presentado se dará traslado a las
“Regirá respecto de este recurso, lo dispuesto en partes interesadas por el plazo de cinco [5] días
el art. 252. notificándolas personalmente o por cédula.
“Art. 257 bis.— Procederá el recurso extraordi- “Contestado el traslado o vencido el plazo para
nario ante la Corte Suprema prescindiendo del hacerlo, la Corte Suprema decidirá sobre la pro-
recaudo del tribunal superior, en aquellas causas cedencia del recurso.
de competencia federal en las que se acredite que
entrañen cuestiones de notoria gravedad insti- “Si lo estimare necesario para mejor proveer,
tucional, cuya solución definitiva y expedita sea podrá requerir al Tribunal contra cuya resolu-
necesaria, y que el recurso constituye el único re- ción se haya deducido el mismo, la remisión del
medio eficaz para la protección del derecho fede- expediente en forma urgente.
ral comprometido, a los fines de evitar perjuicios
de imposible o insuficiente reparación ulterior. “Art. 258.— Si la sentencia de la cámara o tri-
bunal fuese confirmatoria de la dictada en pri-
“Existirá gravedad institucional en aquellas mera instancia, concedido el recurso, el apelado
cuestiones sometidas a juicio que excedan el inte- podrá solicitar la ejecución de aquélla, dando
rés de las partes en la causa, proyectándose sobre fianza de responder de lo que percibiese si el fallo
el general o público, de modo tal que por su tras- fuera revocado por la Corte Suprema.
cendencia queden comprometidas las institucio-
nes básicas del sistema republicano de gobierno “Dicha fianza será calificada por la cámara o
o los principios y garantías consagrados por la tribunal que hubiese concedido el recurso y que-
Constitución Nacional y los Tratados Internacio- dará cancelada si la Corte Suprema lo declarase
nales por ella incorporados. improcedente o confirmase la sentencia recurri-
da. El fisco nacional está exento de la fianza a
“La Corte habilitará la instancia con alcances que se refiere esta disposición.
restringidos y de marcada excepcionalidad.
“Sección 6º - Procedimiento ante la Corte Su-
“Sólo serán susceptibles del recurso extraordi- prema
nario por salto de instancia las sentencias defi-
nitivas de primera instancia, las resoluciones “Llamamiento de autos y memoriales
equiparables a ellas en sus efectos y aquellas dic-
tadas a título de medidas cautelares. “Art. 280.— Llamamiento de autos. Rechazo
del recurso extraordinario. Memoriales en el re-
“No procederá el recurso en causas de materia curso ordinario. Cuando la Corte Suprema co-
penal. nociere por recurso extraordinario, la recepción
de la causa implicará el llamamiento de autos.
“Art. 257 ter.— El recurso extraordinario por La Corte, según su sana discreción, y con la sola
salto de instancia deberá interponerse directa- invocación de esta norma, podrá rechazar el re-
mente ante la Corte Suprema mediante escrito curso extraordinario, por falta de agravio federal
fundado y autónomo, dentro de los diez [10] días suficiente o cuando las cuestiones planteadas re-
de notificada la resolución impugnada. sultaren insustanciales o carentes de trascenden-
cia.
“La Corte Suprema podrá rechazar el recurso
sin más trámite si no se observaren prima facie “Si se tratare del recurso ordinario del art. 254,
los requisitos para su procedencia, en cuyo caso recibido el expediente será puesto en secretaría,
proseguirá la causa según su estado y por el pro- notificándose la providencia que así lo ordene
cedimiento que corresponda. personalmente o por cédula.
492 • Austral
“El apelante deberá presentar memorial den- lación hubiese sido interpuesta en forma subsi-
tro del término de DIEZ [10] días, del que se dará diaria;
traslado a la otra parte por el mismo plazo. La
falta de presentación del memorial o su insufi- “d) de la providencia que denegó la apelación.
ciencia traerá aparejada la deserción del recurso.
“2) Indicar la fecha en que:
“Contestado el traslado o transcurrido el plazo
“a) quedó notificada la resolución recurrida;
para hacerlo se llamará autos.
“b) se interpuso la apelación;
“En ningún caso se admitirá la apertura a
prueba ni la alegación de hechos nuevos. “c) quedó notificada la denegatoria del recur-
so.
“Sentencia
“La cámara podrá requerir copia de otras pie-
“Art. 281.— Las sentencias de la Corte Supre- zas que considere necesarias y, si fuere indispen-
ma se redactarán en forma impersonal, sin per- sable, la remisión del expediente.
juicio de que los jueces disidentes con la opinión
de la mayoría emitan su voto por separado. “Presentada la queja en forma la cámara de-
cidirá, sin sustanciación alguna, si el recurso ha
“El original de la sentencia se agregará al ex- sido bien o mal denegado; en este último caso,
pediente y UNA [1] copia de ella, autorizada por dispondrá que se tramite.
el secretario, será incorporada al libro respectivo.
“Mientras la cámara no conceda la apelación
“Sección 7º - Queja por recurso denegado no se suspenderá el curso del proceso.
“Denegación de la apelación “Objeción sobre el efecto del recurso
“Art. 282.— Si el juez denegare la apelación, la “Art. 284.— Las mismas reglas se observarán
parte que se considere agraviada podrá recurrir cuando se cuestionase el efecto con que se hubie-
directamente en queja ante la cámara, pidiendo se concedido el recurso de apelación.
que se le otorgue el recurso denegado y se ordene
la remisión del expediente. “Queja por denegación de recursos ante la Cor-
te Suprema
“El plazo para interponer la queja será de CIN-
CO [5] días, con la ampliación que corresponda “Art. 285.— Queja por denegación de recursos
por razón de la distancia, de acuerdo con lo dis- ante la Corte Suprema. Cuando se dedujere que-
puesto en el art. 158. ja por denegación de recursos ante la Corte Su-
prema, la presentación, debidamente fundada,
“Admisibilidad. Trámite deberá efectuarse en el plazo que establece el se-
gundo párrafo del art. 282.
“Art. 283.— Son requisitos de admisibilidad de
la queja: “La Corte podrá desestimar la queja sin más
trámite, exigir la presentación de copias o, si fue-
“1) Acompañar copia simple suscripta por el re necesaria, la remisión del expediente.
letrado del recurrente:
“Si la queja fuere por denegación del recurso
“a) del escrito que dio lugar a la resolución re- extraordinario, la Corte podrá rechazar este re-
currida y de los correspondientes a la sustancia- curso en los supuestos y forma previstos en el art.
ción, si ésta hubiere tenido lugar; 280, párrafo segundo. Si la queja fuere declara-
da procedente y se revocare la sentencia, será de
“b) de la resolución recurrida; aplicación el art. 16 de la Ley N. 48.
“c) del escrito de interposición del recurso y, en “Mientras la Corte no haga lugar a la queja no
su caso, de la del recurso de revocatoria si la ape- se suspenderá el curso del proceso.

“Depósito IV.7. Acordada 4/2007. Corte Suprema de Jus-

ticia de la Nación
“Art. 286.— Cuando se interponga recurso de
queja ante la Corte Suprema de Justicia, por de- “Reglas para la interposición del recurso ex-
negación del recurso extraordinario, deberá de- traordinario federal
positarse a la orden de dicho tribunal la suma de
PESOS CIEN MIL ($100.000) (126). El depósito “1º. El recurso extraordinario federal deberá
se hará en el Banco de depósitos judiciales. interponerse mediante un escrito de extensión
no mayor a cuarenta [40] páginas de veintiséis
“No efectuarán este depósito los que estén exen- [26] renglones, y con letra de tamaño claramen-
tos de pagar sellado o tasa judicial, conforme a te legible (no menor de 12). Igual restricción será
las disposiciones de las leyes nacionales respec- de aplicación para el escrito de contestación del
tivas. traslado previsto en el art. 257 del Código Proce-
sal Civil y Comercial de la Nación.
“Si se omitiere el depósito o se lo efectuare en
forma insuficiente, se hará saber al recurrente “2º. Contendrá una carátula en hoja aparte en
la cual deberán consignarse exclusivamente los
que deberá integrarlo en el término de CINCO [5]
siguientes datos:
días. El auto que así lo ordene se notificará perso-
nalmente o por cédula. “a) el objeto de la presentación;
“Destino del depósito “b) la enunciación precisa de la carátula del
expediente;
“Art. 287. — Si la queja fuese declarada admi-
sible por la Corte, el depósito se devolverá al inte- “c) el nombre de quien suscribe el escrito; si
resado. Si fuere desestimada, o si se declarase la actúa en representación de terceros, el de sus re-
caducidad de la instancia, el depósito se perderá. presentados, y el del letrado patrocinante si lo
hubiera;
“La Corte dispondrá de las sumas que así se re-
cauden para la dotación de las bibliotecas de los “d) el domicilio constituido por el presentante
tribunales nacionales de todo el país”. en la Capital Federal;
IV.6. Ley 23.548 “e) la indicación del carácter en que intervie-

ne en el pleito el presentante o su representado
“Art. 12.— Las decisiones de la Comisión serán (como actor, demandado, tercero citado, etc.);
obligatorias para la Nación y las provincias ad-
heridas, salvo el derecho a solicitar revisión debi- “f ) la individualización de la decisión contra
damente fundada dentro de los sesenta [60] días la cual se interpone el recurso;
corridos de la fecha de notificación respectiva.
Los pedidos de revisión serán resueltos en sesión “g) la mención del organismo, juez o tribunal
plenaria, a cuyo efecto el quórum se formará con que dictó la decisión recurrida, como así tam-
las dos terceras partes de sus miembros. La de- bién de los que hayan intervenido con anteriori-
dad en el pleito;
cisión respectiva se adoptará por simple mayo-
ría de los miembros presentes, será definitiva de “h) la fecha de notificación de dicho pronun-
cumplimiento obligatorio y no se admitirá nin- ciamiento;
gún otro recurso ante la Comisión, sin perjuicio
del recurso extraordinario ante la Corte Supre- “i) la mención clara y concisa de las cuestiones
ma de Justicia de la Nación con arreglo al art. 14 planteadas como de índole federal, con simple
de la ley 48, el que no tendrá efecto suspensivo de cita de las normas involucradas en tales cuestio-
aquella decisión”. nes y de los precedentes de la Corte sobre el tema,
si los hubiere; como así también la sintética in-
(126) Conforme acordada (CS) 40/2019, aplicable para dicación de cuál es la declaración sobre el pun-
las quejas presentadas a partir del 1° de enero de 2020. to debatido que el recurrente procura obtener del
494 • Austral
Tribunal; no se considerará ninguna cuestión datos previstos en el art. 2º, incisos a, b, d y e; y,

que no haya sido incluida aquí; además:
“j) la cita de las normas legales que confieren “f ) la mención del organismo, juez o tribunal
jurisdicción a la Corte para intervenir en el caso. que dictó la resolución denegatoria del recurso
extraordinario federal, como así también de los
“3º. En las páginas siguientes deberá exponer- que hayan intervenido con anterioridad en el
se, en capítulos sucesivos y sin incurrir en reitera- pleito;
ciones innecesarias:
“g) la fecha de notificación de dicho pronun-
“a) la demostración de que la decisión apela-
ciamiento;
da proviene del superior tribunal de la causa y
de que es definitiva o equiparable a tal según la “h) la aclaración de si se ha hecho uso de la
jurisprudencia de la Corte; ampliación del plazo prevista en el art. 158 del
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación;
“b) el relato claro y preciso de todas las circuns-
tancias relevantes del caso que estén relaciona- “i) en su caso, la demostración de que el recu-
das con las cuestiones que se invocan como de
rrente está exento de efectuar el depósito previsto
índole federal, con indicación del momento en el
en el art. 286 del Código Procesal Civil y Comer-
que se presentaron por primera vez dichas cues-
cial de la Nación.
tiones, de cuándo y cómo el recurrente introdu-
jo el planteo respectivo y, en su caso, de cómo lo “6º. En las páginas siguientes el recurrente
mantuvo con posterioridad; deberá refutar, en forma concreta y razonada,
“c) la demostración de que el pronunciamiento todos y cada uno de los fundamentos indepen-
impugnado le ocasiona al recurrente un grava- dientes que den sustento a la resolución denega-
men personal, concreto, actual y no derivado de toria. El escrito tendrá esa única finalidad y no
su propia actuación; podrán introducirse en él cuestiones que no ha-
yan sido planteadas en el recurso extraordinario.
“d) la refutación de todos y cada uno de los
fundamentos independientes que den sustento a “7º. El escrito de interposición de la queja de-
la decisión apelada en relación con las cuestiones berá estar acompañado por copias simples, cla-
federales planteadas; ramente legibles, de:
“e) la demostración de que media una relación “a) la decisión impugnada mediante el recurso
directa e inmediata entre las normas federales extraordinario federal;
invocadas y lo debatido y resuelto en el caso, y de
que la decisión impugnada es contraria al dere- “b) el escrito de interposición de este último re-
cho invocado por el apelante con fundamento en curso;
aquéllas.
“c) el escrito de contestación del traslado pre-
“Reglas para la interposición de la queja por visto en el art. 257 del Código Procesal Civil y Co-
denegación del recurso extraordinario federal. mercial de la Nación;
“4º. El recurso de queja por denegación del re- “d) la resolución denegatoria del recurso ex-
curso extraordinario federal deberá interponerse traordinario federal.
mediante un escrito de extensión no mayor a diez
[10] páginas de veintiséis [26] renglones, y con le- “Con el agregado de las copias a que se refie-
tra de tamaño claramente legible (no menor de re este artículo no podrán suplirse los defectos
12). de fundamentación en que hubiera incurrido el
apelante al interponer el recurso extraordinario.
“5º. Contendrá una carátula en hoja aparte en
la cual deberán consignarse exclusivamente los “Observaciones generales.

“8º. El recurrente deberá efectuar una trans- del Cl depn la suma de PESO Comercial de la Na-
cripción —dentro del texto del escrito o como cisum.
anexo separado— de todas las normas jurídicas
citadas que no estén publicadas en el Boletín Ofi- “2) Disponer que el nuevo monto se aplicarL
cial de la República Argentina, indicando, ade- ($no se recursos de queja que se presentaren a
más, su período de vigencia. partir del 1 de enero de 2020. (...)”
“9º. Las citas de fallos de la Corte deberán ir V. Jurisprudencia selecta in extenso

acompañadas de la mención del tomo y la pági-
na de su publicación en la colección oficial, salvo V.1. Fallo “Farina”
que aun no estuvieran publicados, en cuyo caso
se indicará su fecha y la carátula del expediente CS 2148/2015/RH1, “Farina, Haydée Susana
en el que fueron dictados. s/ homicidio culposo”, 26/12/2019. Autoridad
institucional de las sentencias de la Corte Su-
“10. La fundamentación del recurso extraor- prema de Justicia. Doctrina judicial obligatoria
dinario no podrá suplirse mediante la simple repara los tribunales inferiores.
misión a lo expuesto en actuaciones anteriores, ni
con una enunciación genérica y esquemática que “16) (...) Tales pronunciamientos se apartaron
no permita la cabal comprensión del caso que fue manifiestamente de las claras y precisas directi-
sometido a consideración de los jueces de la causa. vas emanadas de esta Corte Suprema en las re-
iteradas intervenciones que le cupo en la causa,
“11. En el caso de que el apelante no haya satis- en las que se estableció que la única interpreta-
fecho alguno o algunos de los recaudos para la in-
ción que salvaguarda el principio constitucional
terposición del recurso extraordinario federal y/o
de legalidad en materia penal (consagrado en
de la queja, o que lo haya hecho de modo deficien-
el art. 18 de la Norma Fundamental) es aquella
te, la Corte desestimará la apelación mediante la
según la cual se considera al dictado de la sen-
sola mención de la norma reglamentaria pertinen-
te, salvo que, según su sana discreción, el incum- tencia condenatoria como el último acto de inte-
plimiento no constituya un obstáculo insalvable rrupción de la prescripción. La cuestión debatida
para la admisibilidad de la pretensión recursiva. y decidida por esta Corte excede largamente el
marco del derecho común, pues lesiona no solo el
“Cuando la Corte desestime esas pretensiones citado art. 18 de la CN sino también el art. 31, en
por tal causa, las actuaciones respectivas se repu- tanto pretende hacer prevalecer la cuestionada
tarán inoficiosas. Del mismo modo deberán pro- hermenéutica de una cláusula de la ley penal por
ceder los jueces o tribunales cuando denieguen sobre el mencionado art. 18 de la Ley de Leyes,
la concesión de recursos extraordinarios por no afectando el orden jerárquico de la ley Suprema
haber sido satisfechos los recaudos impuestos por de la Nación. Adicionalmente, la decisión del a
esta reglamentación. quo desconoce el carácter de intérprete supremo
de esta Corte en ‹causas que versen sobre puntos
“En caso de incumplimiento del recaudo de regidos por la Constitución›, como son aquellas
constituir domicilio en la Capital Federal se aplique —como la presente— refieren de modo di-
cará lo dispuesto por el art. 257 del Código Proce- recto al principio constitucional de legalidad en
sal Civil y Comercial de la Nación. materia penal, con lo cual vulnera los arts. 116 y
117 de la Carta Magna nacional.
“12. El régimen establecido en este reglamento
no se aplicará a los recursos interpuestos in for- “En efecto, en el diseño constitucional argenti-
ma pauperis”. no ‹...la Corte Suprema es el tribunal en último
IV.8. Acordada 40/2019 resorte para todos los asuntos contenciosos en
que se le ha dado jurisdicción (...) Sus decisiones
“ACORDARON: son finales. Ningún Tribunal las puede revocar.
Representa, en la esfera de sus atribuciones, la
“1) Establecer en la suma de PESOS CIEN MIL soberanía nacional, y es tan independiente en su
($100.000) el depn la suma dado por el art. 286 ejercicio, como el Congreso en su potestad de le-
496 • Austral
gislar, y como el Poder Ejecutivo en el desempe- ro (Fs. CS 156:283; 317:462 y 335:2379)› (Fs. CS
ño de sus funciones...› (Fs. CS 12:134 y 325:2723). 337:354, considerando 7º). En este caso, se trata
del fuero penal ordinario en cuyo ámbito rige —
“En ese contexto, se colige necesariamente que en jurisprudencial invocada en el de la Provin-
es inherente a la función constitucional propia de cia de Buenos Aires, la actualidad— la doctrina
este Tribunal que, cuando ejerce la jurisdicción caso para denegar el planteo de prescripción de
que la Constitución y las leyes le confieren, im- la acción penal deducido reiteradamente por
ponga a todos los tribunales, nacionales y pro- la defensa, la cual se apoya en una interpreta-
vinciales, la obligación de respetar y acatar la ción extensiva del art. 67, inc. e, del Código Pe-
doctrina constitucional plasmada en sus decisio- nal (conforme ley 25.990), y que ha generado la
nes (cfr. arg. Fs. CS 332:2425). actuación de este Tribunal en instancia revisora
en numerosos pronunciamientos (causas ‹Salas
“Se ha señalado que las autoridades de una Jara, Carlos Patricio s/ causa nº 4646›; ‹Squilla-
provincia (entre las que se encuentran los jue- rio, Adrián Rodolfo y otros s/ defraudación espe-
ces locales) no pueden trabar o turbar en forma cial - causa nº 267/2001›, y ‹Farías, Alberto J. s/
alguna la acción de los jueces que forman parte homicidio culposo› —voto de la mayoría—, cita-
del Poder Judicial de la Nación (Fs. CS 242:480; das con anterioridad; entre otras).
244:472; 245:28 y 61; y 306:1537). Asimismo, el
deber de acatamiento que sobre ellas pesa ad- “18) Que sentado cuanto precede, cabe recor-
quiere mayor significación cuando se trata de dar que en la jurisprudencia de esta Corte —
pronunciamientos de la Corte, que es suprema en oportunamente citada por la defensa ante el
el ejercicio de su competencia y cuyas decisiones fuero local en su presentación de fs. 9/9 vta. del
son de cumplimiento inexcusable, sin que a nin- legajo Nº 736— se ha puesto de resalto que la
guna autoridad provincial le esté permitido des- autoridad institucional de sus precedentes, fun-
conocerlas (Fs. CS 327:5106; 328:175 y 325:2723). dada en su condición de intérprete supremo de
la Constitución Nacional y de las leyes dictadas
“En ese marco, las sentencias del Tribunal cien su consecuencia (Fs. CS 307:1094; 319:2061;
mero nacional deben ser lealmente acatadas 320:1660; 325:1227; ‹Martínez Vergara, Jorge
tanto por las partes como por los organismos ju- Edgardo›, Fs. CS 331:162; y ‹Arte Radiotelevisi-
risdiccionales que intervienen en las causas (Fs. vo Argentino S.A.›, Fs. CS 337:47; 339:1077, en-
CS 312:2187 y sus citas, énfasis agregado), princi- tre muchos otros), da lugar a en oportunidad
pio que se basa primariamente en la estabilidad de fallar casos sustancialmente análogos, sus
propia de toda resolución firme pero, además, conclusiones sean debidamente consideradas y
en la supremacía del Tribunal (art. 108 citado) consecuentemente seguidas por los tribunales in-
que ha sido reconocida por la ley desde los al- feriores (Fs. CS 341:570: 342:533, etc.).
bores de la organización nacional, garantizan-
do la intangibilidad de sus decisiones por medio “Ello, por cuanto resulta incuestionable la au-
de la facultad de imponer directamente su cum- toridad definitiva que tiene la interpretación de
plimiento a los jueces locales —art. 16, aparta- la Constitución Nacional por parte de la Corte
do final, ley 48— (Fs. CS 325:2723). En esa línea, Suprema, cuyo leal acatamiento es indispensa-
recientemente el Tribunal consideró procedente ble para la tranquilidad pública, la paz social y
el recurso extraordinario interpuesto por encon- la estabilidad de las instituciones (Fs. CS 212:51,
trarse en juego ‹...el leal acatamiento de un fallo 160 y 251; 321:2114).
anterior del Tribunal recaído en la presente cau-
sa› (Fs. CS 339:1493 ‹Carrera› y sus citas). “En consecuencia, si bien es cierto que la Cor-
te Suprema solo decide en los procesos concre-
“17) Que, por otra parte, el tema reviste tras- tos que le son sometidos, los jueces deben —aun
cendencia institucional, ya que no se limita a frente a la inexistencia de una norma en tal senti-
una falencia de acatamiento de lo resuelto por do— conformar sus decisiones a las sentencias de
este Tribunal en una causa singular aislada, sino este Tribunal dictadas en casos similares (Fs. CS
que ‹...la cuestión en debate... se proyecta a nu- 307:1094; 312:2007; 316:221; 318:2060; 319:699;
merosas causas..., a punto tal de generar una 321:2294), obligación esta que se sustenta en la
afectación al funcionamiento de todo un fue- responsabilidad institucional que le corresponde

a la Corte como titular del Departamento Judi- constitucionales plasmados en sus pronuncia-
cial del Gobierno Federal (art. 108, Constitución mientos, lo que exige que este Tribunal adopte
Nacional), los que análogos, los principios de una decisión que deje en claro —ante la sociedad
igualdad y seguridad jurídica, así como razones y ante el resto de los tribunales— el criterio con
de celeridad y economía procesal que hacen con- el que debe resolverse el tema sometido a cono-
veniente evitar todo dispendio de actividad juris- cimiento en procesos análogos al presente.
diccional (conf. doctrina de Fs. CS 25:364; 212:51
y 160; 311:1644 y 2004; 318:2103; 320:1660; “Es por tal motivo que, junto a la solución que
321:3201 y sus citas). aquí se adopta para el caso concreto, correspon-
de instruir a la Suprema Corte de Justicia de la
“En definitiva, en virtud de los altos funda- Provincia de Buenos Aires a fin de que, en lo su-
mentos constitucionales involucrados, si las cesivo, para evitar dilaciones innecesarias como
sentencias de los tribunales se apartan de los las verificadas en el extenso derrotero de las pre-
precedentes de la Corte sin aportar nuevos argu- sentes actuaciones, adopte las medidas necesa-
mentos que justifiquen modificar la posición sen- rias para que sus pronunciamientos y los de los
tada por el Tribunal, carecen de fundamento (Fs. tribunales penales en la jurisdicción a su cargo
CS 307:1094)”. se adecuen a lo establecido por el legislador en
el art. 67, inc. e, del Código Penal y a la doctrina
“19) Que la persistencia de la doctrina juris- sentada en la jurisprudencia de esta Corte sobre
prudencial contra legem reseñada en los conside- la materia, en la-inteligencia de que la cuestión
randos 5º y 7º de la presente en el fuero penal de decidida excede largamente la mera interpreta-
la Provincia de Buenos Aires, frente a reiterados ción de una norma de derecho común, como es el
fallos de esta Corte en que se explicitó que el dic-
Código Penal, para involucrar la observancia de
tado de la condena no firme es el único acto que
diversos artículos de la Norma Fundamental del
interrumpe la prescripción conforme la letra del
país, a saber: i) art. 18 (vigencia del principio de
art. 67, inc. e, del Código Penal (en causas prove-
legalidad estricta en materia penal y su proyec-
nientes de dicha jurisdicción), constituye un cla-
ción sobre el derecho a la jurisdicción o de juicio
ro alzamiento por parte del tribunal a quo y los
previo); ii) art. 31 (vigencia del orden jerárquico
tribunales que de él dependen, contra la autori-
establecido por la Ley Suprema de la Nación, en
dad de este Tribunal, en su carácter de último in-
térprete de la ley en la República Argentina. el caso subvertido por la prevalencia de la cues-
tionada interpretación de un artículo del Código
“Tal reticencia por parte de las autoridades ju- Penal —que es una ley de la Nación por sobre el
diciales provinciales para aplicar en su ejercicio mencionado art. 18 de la Norma Fundamental);
jurisdiccional la doctrina constitucional sentada y iii) arts. 116 y 117 (vigencia de la interpretación
por esta Corte en casos como el presente, conlleva de esta Corte, como tribunal supremo de la Na-
la lesión de los derechos con relación a los cua- ción, en ‹causas que versen sobre puntos regidos
les se adoptó el criterio respectivo, la vulneración por la Constitución› como son aquellas que —
del derecho a un pronunciamiento sin dilaciones como la presente— tratan sobre la observancia
indebidas, y acarrea dispendio jurisdiccional y el del principio de legalidad en materia penal).
riesgo cierto —con la consiguiente gravedad ins-
titucional— de que se dicten sentencias contra- “Por lo expuesto, oído el señor Procurador Ge-
dictorias, por lo que la igualdad y la seguridad neral de la Nación interino, se resuelve: 1) Hacer
jurídica se ven necesariamente socavadas. lugar a la queja, declarar procedente el recurso
extraordinario y revocar la sentencia apelada,
“En consecuencia, la función deferida por la declarándose extinguida por prescripción de la
Constitución a la Corte de ser una de las Autori- acción penal en la causa y disponiéndose el so-
dades del Gobierno Federal en su condición de ti- breseimiento de Haydée Susana Farina (art. 16,
tular del Poder Judicial de la Nación (art. 108 de segunda parte, de la ley 48). 2) Declarar que la
la CN) le impone que, frente a la trascendencia doctrina judicial de esta Corte referida a la inter-
institucional que exhibe el conflicto, deba asumir pretación del art. 67, inc. e, del Código Penal es
delicadas responsabilidades institucionales a fin de seguimiento obligatorio para todos los tribu-
de garantizar el efectivo respeto de los principios nales judiciales del país”.
498 • Austral
VI. Jurisprudencia abreviada límites temporales a la decisión final en las con-

troversias de índole previsional (doctrina de Fs.
Modificación de la jurisprudencia por parte CS 298:312; 302:299; 311:1644; 319:2151), res-
de la Corte Suprema. Efectos. petando así los principios que resultan de con-
venciones internacionales y que hoy tienen
VI.1. Fallo “Tellez” reconocimiento constitucional (Convención
Americana sobre Derechos Humanos, art. 25 y
“Tellez, María Esther c. Bagala SA s/ indem- Corte Interamericana, caso “Las Palmeras”, sen-
nización por antigüedad”, 15/04/1986 (Fallos tencia del 6 de diciembre de 2001, Serie C. nº 90,
308:552). Aplicación prospectiva de la doctrina párr. 58 y posteriores).
fijada por la Corte Suprema.
“15) Que la autoridad institucional de este fa-
“Como consecuencia de estos desarrollos, co- llo no afectará el tratamiento del presente y de
rresponde declarar que las nuevas pautas ju- otros recursos ordinarios que a la fecha estén en
risprudenciales contenidas in re: ‹Strada›, sólo condiciones de ser interpuestos para ante este
habrán de ser puestas en juego respecto de las Tribunal, toda vez que no ha de privarse de va-
apelaciones extraordinarias federales dirigidas lidez a los actos procesales cumplidos ni dejar-
contra sentencias notificadas con posterioridad se sin efecto lo actuado de conformidad con las
a ese precedente”. leyes en vigor (conf. doctrina de Fs. CS 319:2151
‹Barry› y sus citas).
VI.2. Fallo “Barry”
“Ello es así toda vez que la aplicación en el
“Barry, María Elena c. ANSeS”, 10/10/1996 tiempo de los nuevos criterios ha de ser presidi-
(Fallos 319:2151). da por una especial prudencia con el objeto de
que los logros propuestos no se vean malogrados
“23) Que, en el caso, las razones expresadas
en ese trance. En mérito de ello, es necesario fi-
bastan para demostrar que la conversión dis-
jar la línea divisoria para el obrar de la nueva
puesta por el art. 24 de la ley 24.463, lesiona dere-
jurisprudencia, apoyándola en razones de con-
chos esenciales garantizados por la Ley Suprema
veniencia, utilidad y en los más hondos senti-
y no constituye una reglamentación razonable de mientos de justicia, necesidad que entraña, a su
las normas superiores en juego (arts. 14 bis, 18 y vez, la de fijar el preciso momento en que dicho
28 de la CN); en consecuencia, debe declararse su cambio comience a operar (conf. causa ‹Tellez› —
inconstitucionalidad para el caso ya que cuan- Fs. CS 308: 552—)”.
do un precepto frustra o desvirtúa los propósitos
de la ley en que se encuentra inserto, de modo tal VI.3. Fallo “PSM”
que llegue a ponerse en colisión con enunciados
de jerarquía constitucional o su aplicación torne CSJ 5207/2014/RH1, “P., S. M. y otro s/ homici-
ilusorios derechos por ellos consagrados, le es lí- dio simple”, 26/12/2019
cito al juzgador apartarse de tal precepto y de-
jarlo de aplicar a fin de asegurar la primacía de “13) Que no escapa al juicio del Tribunal que
la Ley Fundamental, como medio de afianzar la el presente caso constituye la primera oportuni-
justicia que está encargado de administrar. Esa dad en que se determina expresamente la solu-
atribución moderadora constituye uno de los fi- ción expuesta en el considerando anterior. Por
nes supremos del Poder Judicial y una de las ma- este motivo, la aplicación en el tiempo del nuevo
yores garantías con que se ha entendido asegurar criterio asentado ha de ser precedida por una es-
los derechos contra los abusos posibles de los po- pecial prudencia, con el objeto de que los logros
deres públicos (confr. Fs. CS 308:857; 311:1937)”. propuestos no se vean malogrados en ese trance
(Fs. CS 308:552; 318:1089; 328:1108, entre mu-
“Itzcovich, Mabel c. ANSeS”, 29/03/2006 (Fa- chos otros). En mérito de ello, es necesario fijar la
llos 328:566). línea divisoria de aplicación de esta nueva juris-
prudencia respecto al recaudo de superior tribu-
“14) Que la solución enunciada se aviene tam- nal de la causa y precisar que esta no regirá en las
bién con la necesidad de simplificar y de poner causas en que la sentencia condenatoria dictada

por el tribunal casatorio haya sido notificada En el debate en el recinto, el Dip. Ramírez hizo
con anterioridad al presente pronunciamiento”. expresa alusión al incumplimiento del regla-
mento de la cámara y propuso como moción de
VII. Casos prácticos de análisis orden que el proyecto fuera remitido a la Comi-
sión de Industria antes de su tratamiento en el
VII.1. Caso situacional “Impuestos internos” recito y de su posterior aprobación. Dicha mo-
ción fue rechazada por la mayoría de los dipu-
El Poder Ejecutivo envía al Congreso un pro- tados presentes.
yecto de ley para modificar la ley de impuestos
internos sobre los automóviles, a fin de permitir Como consecuencia de lo anterior, el proyec-
mejorar la recaudación. El proyecto de ley tie- to de ley fue debatido en el recinto y aprobado
ne como principal finalidad aumentar la alícuo- por la mayoría de los diputados presentes. En
ta del impuesto aplicable tanto a los autos de virtud de lo anterior, el proyecto fue remitido
fabricación nacional que superen el precio de a la Cámara de Senadores para su tratamiento.
venta al público de $ 800.000 como así también Recibido el proyecto, el presidente del cuerpo
a aquellos que sean fabricados fuera del Merco- decidió remitir el proyecto de ley a las Comi-
sur y de México. El proyecto no gravaba los au- siones de Presupuesto y Hacienda, Legislación
tos fabricados en el país o en el Mercosur o en General e Industria, para su correspondiente
México con precios de venta al público inferio- dictamen y tratamiento. Las tres comisiones tra-
res a $ 800.000. taron el proyecto de ley en sus reuniones de los
días 20, 21 y 22 de octubre de 2016. La minoría,
El proyecto de ley, en cumplimiento de lo dis- en los tres casos, presentó dictamen en el que
puesto por el art. 52 de la CN, ingresó por la Cá- propuso modificaciones generales y particula-
mara de Diputados y fue girado a la Comisión de res al proyecto de ley.
Presupuesto y Hacienda para su análisis y para
el posterior dictamen de la comisión. El proyec- El 29 de octubre de 2016 se trató el proyecto
to es tratado en comisión en su reunión del mar- en el recinto, y fue aprobado en general y en par-
tes 6 de octubre de 2016, conforme el orden del ticular con la mayoría de los votos de los sena-
día establecido por la propia comisión. En la dis- dores presentes en el recinto.
cusión en la comisión, la mayoría de los diputa-
dos presentes en representación del oficialismo Atento a ello, el proyecto de ley aprobado por
deciden aprobar el proyecto con un dictamen, a ambas cámaras fue remitido al Poder Ejecutivo,
fin de remitir el proyecto a la cámara, paraque que promulgó la ley 27.685 el 10 de noviembre
sea tratado en la sesión del día 13 de octubre de de 2016. Dicha ley fue publicada en el Boletín
2016. La minoría, por su parte, emiten dictamen Oficial el 11 de noviembre de 2016.
en disidencia, en el que sostienen que se había La entrada en vigencia de la nueva ley generó
violado el reglamento de la cámara, al no ha- un fuerte rechazo en el mercado, por las conse-
berse enviado el proyecto de ley a la Comisión cuencias que tendría en el precio de los auto-
de Industria de la cámara, atento a que el pro- móviles. Pero donde más rechazo produjo fue
yecto afectaba especialmente a las fábricas de en los concesionarios y en la cámara que los
automóviles radicadas en nuestro país y, prin- agrupa. Atento a ello, se presentaron distintas
cipalmente, a los concesionarios de las distintas acciones ante la Justicia federal.
marcas (nacionales o extranjeras). Ello así, por
cuanto, de aprobarse el proyecto de ley remiti- La primera acción fue presentada por el Dip.
do, se incrementaría el precio de venta al públi- Ramírez en su condición de tal, quien sostuvo
co de los automóviles fabricados en el país (con que la ley 27.685 era constitucionalmente invá-
precio superior a $ 800.000) y de los fabricados lida, atento a que no se había respetado el pro-
fuera de Mercosur o de México, lo que signifi- cedimiento de sanción de las leyes establecido
caba que los concesionarios iban a ver reduci- en los arts. 77 y ss. de la Constitución. Entre los
do significativamente su margen de ganancias, argumentos empleados por el Dip. Ramírez es-
al no poder trasladar el precio facturado por las taba el de que, además de ser diputado de la na-
fábricas a los compradores de los automóviles. ción, era un ciudadano que se veía afectado en
500 • Austral
la evidente violación de la separación de pode- Ramírez ¿tiene legitimación para iniciar la ac-
res, reconocida en la Constitución, en la medi- ción?
da que se había puesto en vigencia una ley que
claramente violaba las normas reglamentarias 2) ¿Cuál sería la vía procesal que deberían ha-
y constitucionales. Asimismo, sostenía que di- ber elegido los tres demandantes? Partiendo de
cha ley lo afectaba también particularmente, ello, ¿existe causa o caso conforme el criterio fi-
en cuanto él tenía pensado comprarse en auto y jado por la jurisprudencia de la Corte Suprema?
ahora le iba a salir mucho más caro.
3) En su opinión, ¿cómo resolvería la CS la in-
Otra de las acciones fue iniciada por José Pe- constitucionalidad de la norma planteada por el
dro Martínez, presidente del Concesionario Sr. Martínez?
Martínez SA, quien sostuvo la improcedencia e
inconstitucionalidad de la ley 27.685. Si bien en 4) ¿Tiene legitimidad procesal ACARA? ¿Pue-
dicha acción no se planteó el incumplimiento de ejercer una acción en representación de to-
del reglamento de la Cámara de Diputados, la dos los concesionarios del país?
causa quedó radicada en el Juzgado de Primera
Instancia en lo Contencioso Administrativo nro. 5) Cualquiera sea la respuesta al punto ante-
10, Secretaría nro. 20, en donde se encontraba rior, ¿qué opinión le merece la sentencia dictada
radicada la causa iniciada por el Dip. Ramírez. por la Cámara Federal de Apelaciones de Men-
Atento a ello, el juez decidió acumular ambas doza en la causa 17395/2015, que puede consul-
causas. tarse en el sistema Lex 100?
Por último, la Asociación de Concesiona- 6) De la misma manera, ¿qué opinión le me-
rios de Automotores de la República Argentina
rece la sentencia dictada por la CS el 14/02/2017
(ACARA) inició una acción ante el juzgado fe-
en la causa antes mencionada en donde se hizo
deral de San Juan, a fin de plantear la incons-
titucionalidad de la ley 27.685. El juzgado de lugar a la queja planteada por la provincia de
primera instancia rechazó la medida cautelar Buenos Aires?
solicitada y ACARA apeló a la Cámara Federal
7) Remitidas las actuaciones a primera ins-
de Apelaciones de Mendoza.
tancia, el juzgado federal dictó sentencia, en la
Cuestiones a resolver que rechazó el desistimiento efectuado por la
actora. Dicha sentencia fue apelada y el juez or-
1) A la luz de los precedentes “Polino” (Fallos denó remitir las actuaciones a la CS. ¿Qué opi-
317:335) y “Thomas” (Fallos 333:1023), el Dip. nión le merece la decisión del juzgado federal?

Capítulo XVI. Vinculación
del procedimiento tributario
con el proceso penal
Mario Hernán Laporta
Manuel F. Tessio
Sumario: I. Introducción.– II. De la relación en particular.– III. Conclu-
sión.– IV. Normativa.– V. Jurisprudencia selecta in extenso.– VI. Caso
práctico de análisis.
I. Introducción En ese sentido, fruto de aquella ampliación en

la protección a las haciendas locales, comenzó
Desde la sanción del primer régimen penal una discusión constitucional en torno a la legiti-
tributario, la vinculación entre el proceso admi- midad en la sanción de normas procedimenta-
nistrativo tributario y el proceso penal ha sido les por parte del Congreso Nacional, donde un
controvertida. Sin embargo, pretender que am- importante sector planteó que aquel se encon-
bos procesos actúan como compartimentos es- traba arrogándose una facultad no delegada por
tancos sin puntos de conexión no solo resulta las provincias: la de dictar sus propios códigos
irrazonable y contrario a la eficacia del sistema procesales (3).
jurídico, sino que además puede poner en jaque
diversas garantías protegidas constitucional- Ahora bien, mediante la sanción de la ley
mente. 27.430, se derogó el Régimen Penal Tributario
vigente hasta entonces y se estableció un nuevo
En ese transitar, importantes sectores de la RPT con sustanciales modificaciones. En con-
doctrina nacional han debatido insistentemen- creto, en relación con el objeto de este trabajo,
te sobre diversos aspectos de la relación entre el el legislador introdujo el Título V denominado
proceso administrativo tributario y el proceso “De los procedimientos administrativo y penal”.
penal ante la infracción del RPT.
A diferencia de la derogada norma, el legisla-
Aquellas discusiones, muchas de las que se dor, en el art. 24 del actual ordenamiento, invita
encuentran aún vigentes, se vieron profundi- a “a las provincias y a la Ciudad Autónoma de
zadas y potenciadas con la reforma introduci- Buenos Aires a adherir en cada una de sus ju-
da por la ley 26.735 (1), que, entre los muchos risdicciones al régimen procesal previsto” en el
cambios realizados, extendió la protección a las Título V.
haciendas públicas provinciales y de la Ciudad
En relación con ello, hay una cuestión que no
Autónoma de Buenos Aires, ampliando enton-
parece entendible y que resulta al menos nove-
ces la discusión a todos los regímenes procesa-
les —penales y administrativos— de cada una
de esas jurisdicciones (2). sus regímenes. Aunque algunas simplemente hicieron
silencio sobre ello.
(1) Publicada en el BO del día 28/12/2011. (3) También se discute la facultad del Poder Legislativo
Nacional sobre le decisión de proteger las haciendas
(2) De todos modos, cada jurisdicción adaptó su norma locales mediante la tipificación de delitos, cuyos aspectos
procesal de diversas maneras para compatibilizarla con exceden el presente trabajo.
502 • Austral
Mario Hernán Laporta - Manuel F. Tessio
dosa, ya que esta invitación no estaba en nin- drá tenerse en consideración el monto de la
guna de las leyes anteriores. Esto plantea un obligación evadida en relación con el total de la
problema de aplicación procesal, pues la ley obligación tributaria del mismo período fiscal.
pareciera dar a entender que las provincias y la Del mismo modo, no corresponderá la denun-
CABA se rigen por sus propios sistemas proce- cia penal cuando las obligaciones tributarias o
sales también en relación con estos aspectos. previsionales ajustadas sean el resultado exclu-
No pareciera ser una forma federal la invitación sivo de aplicación de las presunciones previstas
a adherir a un régimen procesal, pero por lo en las leyes de procedimiento respectivas, sin
pronto no tendrían por qué hacerlo, ya que des- que existieren otros elementos de prueba con-
de siempre estas cuestiones están reservadas a ducentes a la comprobación del supuesto hecho
las provincias (y a la CABA). El problema es si ilícito...”(5).
alguna provincia (o CABA) venía utilizando, por
ejemplo, la prerrogativa del art. 21 LPT (allana- Más allá de las numerosas críticas que pue-
miento sin causa judicial), pues, según esta re- den realizarse a la técnica jurídica utilizada, lo
gla, ahora, hasta que no haya una adhesión, no cierto es que esta herramienta fue consecuencia
se debería poder utilizar. Al menos por esta vía. del abarrotamiento de causas que, sin mucho
fundamento, inundaron los tribunales absor-
A su vez, aquella invitación no es menor, pues, biendo los escasos recursos con que la judica-
como mencionamos al comienzo del trabajo, tura cuenta, y atentando contra la persecución
estamos frente a la posibilidad de que cada ju- misma de todos los casos.
risdicción adopte la forma procesal que crea
más conveniente, lo que, de una mirada del II. De la relación en particular
prisma, nos permite garantizar la autonomía de
las provincias, pero, del otro, nos permite obser- En la vinculación entre el proceso penal y el
var el constante riesgo de generar inseguridad tributario, suele suceder que ciertas decisiones
jurídica. adoptadas en el marco del sistema tributario
tengan influencia en el penal tributario y vice-
Finalmente, y tal como el derogado régimen versa; además, hay cuestiones que se ventilan
lo contemplaba, el nuevo RPT mantuvo otros en otros fueros (como puede ser el comercial) y
puntos de conexión entre el proceso penal y el que podrían incidir en aquellos órdenes jurídi-
administrativo. Así, por ejemplo, podemos ob- cos.
servar que el legislador mantuvo la cláusula de
prohibición de aplicación de las sanciones ad- Por un lado, como mencionamos, la propia
ministrativas mientras se sustancia la causa Ley Penal Tributaria establece algunas reglas de
penal. En igual sentido, se mantuvo la obligato- conexión,(6) y la doctrina y, sobre todo, la juris-
riedad para el juez administrativo de aplicar los prudencia han venido no solo concretándolas,
hechos tal como los haya establecido el magis- sino también extendiendo su aplicación a las si-
trado de la sede penal (4). tuaciones no previstas, y precisando sus alcan-
ces sobre los casos reglados.
Por otro lado, y como nota distintiva de las
idas y vueltas normativas de nuestro país, la ley Entre muchos otros, los problemas más usua-
27.430 reintrodujo la posibilidad de que el or- les que pueden verse son los relativos a la nece-
ganismo recaudador no formule la denuncia sidad de que el órgano recaudador realice una
penal “...cuando surgiere manifiestamente que determinación de oficio antes de formular una
no se ha verificado la conducta punible dadas denuncia penal; la aplicación de presunciones
las circunstancias del hecho o por mediar un y ficciones previstas por el proceso administra-
comportamiento del contribuyente o responsa- tivo; la interpretación de lo que se entiende por
ble que permita entender que el perjuicio fiscal “determinación administrativa de la deuda” y
obedece a cuestiones de interpretación norma- la “convicción administrativa”; la posibilidad
tiva o aspectos técnico contables de liquidación. de aplicar sanciones infraccionales luego de la
Asimismo, y exclusivamente a estos efectos, po-
(5) Art. 19, LPT.
(4) Art. 20, LPT. (6) Vid. el Título V de la LPT.

penal, bajo la óptica de la prohibición del non Así pues, puede suceder que, luego de radi-
bis in idem; la subsistencia de la obligación fis- cada una denuncia penal, en la órbita adminis-
cal luego de una sentencia penal absolutoria; la trativa tributaria, se decida que el sujeto no es
vigencia en sede penal de decisiones adoptadas obligado tributario, o que el quantum de la obli-
sobre la obligación tributaria en otras sedes, so- gación en cuestión es un monto diferente al de
bre todo en el marco de un concurso preventi- la determinación de oficio, y que, por ende, ello
vo; el acaecimiento de la prescripción tributaria acarree consecuencias penales (en relación con
y su influencia en el proceso penal, lo que no es el monto exigido para la tipicidad misma o para
poca cosa. las agravantes). Estos son casos de concurrencia
administrativo-judicial.
Teniendo en cuenta la extensión de este tra-
bajo, no pretendemos abarcar con profundidad Asimismo, puede pasar que el juez penal, es-
aquí todos problemas mencionados, pero quitando en trámite un reclamo administrativo, de-
zás sí resulte interesante trabajar sobre algunos cida que el sujeto no es obligado, o bien que el
de ellos. monto evadido es inexistente o inferior al expre-
sado en la denuncia (y, por ende, que el delito
Lo primero que resulta interesante es la cues- imputado pase a ser privilegiado o que haya ati-
tión relativa a la concurrencia de potestades picidad). Todos estos son casos de concurrencia
para imputar la realización de un supuesto de judicial-administrativa.
hecho tributario que pueda dar como resultado
la prédica de la condición de obligado tributario Una variable de esta última hipótesis puede
respecto de un ciudadano. darse cuando quien coexiste en la determina-
ción de la cualidad de obligado o de la cuantía
Es sabido que, en el derrotero judicial del su- sea un órgano del fuero contencioso adminis-
jeto al que se le reclama una cierta obligación trativo federal. Asimismo, dentro de este último
fiscal, hay varios momentos en los que un fun- grupo, es posible que interceda un tercer actor
cionario con prevalencia estatal se dispone a judicial, que es el juez del concurso preventivo,
evaluar la cualidad de obligado, es decir, la atri- que tiene también vocación y competencia de-
bución del presupuesto de hecho de la norma terminativa de la obligación fiscal. Estos son ca-
tributaria en donde se define el tipo impositivo sos de concurrencia estrictamente judicial.
en cuestión. Así, desde el llamado “juez admi-
nistrativo” hasta el tribunal contencioso judi- II.1. Concurrencia administrativo-judicial
cial o, eventualmente, la Corte Suprema, o bien
el juez comercial o el juez penal, son todos ellos Sobre esta alternativa, existe un entendimien-
to estable en la doctrina penal tributaria, en el
candidatos a adscribir a un ciudadano que es
sentido de que el juez penal no se encuentra
deudor del Estado y en una determinada cuan-
constreñido de ningún modo por lo que pueda
tía.
decidirse en el ámbito tributario, partiéndose,
El problema se da cuando más de uno de esen general, de una concepción garantista del rol
tos son llamados, sobre la base de una misma del que le ocupa (7).
conducta, a realizar este juicio. A todos les com-
pete, desde el prisma de la legalidad, por igual. (7) Véase en este punto el trabajo de HORNOS, R., "Las
Al administrativo, pues la coercitividad imposi- denuncias por delitos previstos en la ley penal tributaria",
en ALTAMIRANO, A. - RUBINSKA, R. M., "Derecho penal
tiva lleva como presupuesto necesario un deu- tributario", Marcial Pons, 2008, Madrid-Barcelona-
dor; al comercial, pues el acreedor, para ser tal, Buenos Aires, t. II, ps. 1135-1171. En el mismo sentido,
precisa de un deudor; y al penal, en cuanto la cfr. CFCas. Penal, sala II, "Huguenet", del 23/11/2001 y
propia ley le exige que, como un elemento más CNPenal Económico, sala A, del 02/09/2004, "Maycar
del tipo del injusto, se impute a un obligado. SA". También pueden encontrarse sobradas referencias
en el ensayo de LÓPEZ BISCAYART, J. - DECARLI, E.,
"Determinación de oficio y proceso penal. Un lugar
Lo que aquí presentamos es un breve estado
para cada cosa y una cosa para cada lugar", en GALVÁN
de discusión crítico acerca de la interconexión GREENWAY, J. P. (coord.), Derecho penal tributario.
de las decisiones de los ramos jurídicos en jue- Cuestiones críticas, Rubinzal-Culzoni, Santa Fe, 2005, ps.
go. 77-120.
504 • Austral
Esto significa que no queda condicionado penal tiene influencia directa en el ámbito ad-
de ningún modo por lo que pueda decidirse en ministrativo. Esto sucede tanto cuando lo que
sede administrativa sobre el punto, sea a favor motiva la desvinculación penal es la ausencia
o en contra del obligado. Por esta razón, los tri- de la cualidad de obligado como cuando lo que
bunales, cuando encuentran dudas acerca del varía respecto de la pretensión original es me-
monto o de algún otro elemento de la obliga- ramente la cuantía de la obligación fiscal (11).
ción, suelen disponer pericias para aclararlo,
Una de las prácticas que comenzaron a rea-
sin sentirse atados por la decisión en sede ad-
lizar algunos de los tribunales del fuero con-
ministrativa (8).
tencioso-administrativo fue derivar la causa
Algo similar, y por los mismos motivos, suce- al juez penal, en el entendimiento de que, si la
de cuando lo que se modifica, en relación con sentencia recaída en sede penal influye de for-
ma dirimente sobre los reclamos tributarios en
los datos de la denuncia, es el quantum de la
vigencia, no tiene mucho sentido que tramiten
obligación fiscal (9).
dos procedimientos determinativos paralelos,
II.2. Concurrencia judicial-administrativa cuando, en definitiva, prevalecerá la decisión de
uno de ellos (12). Esto, bajo el texto actual del
Asimismo, cuando se da la segunda hipótesis art. 20, LPT, no debería poder hacerse.
y el juez penal dicta un pronunciamiento abso-
lutorio a favor del imputado, existe una tenden- un sobreseimiento con relación a los mismos hechos (cfr.
cia (10) a considerar que lo resuelto en sede TFNac., sala D, 03/12/2008, "Aloisio, Settimio").
(11) Esta situación se ve claramente en la confirmación
(8) Cfr. CNPenal Económico, sala A, 05/03/2004, del precedente "Almeida" por parte de la CNFed. Cont.
"Bernstein, Jorge". Adm., sala V, del 15/04/2006, en donde se afirmó
que, en cuanto la persona a quien el fisco atribuía la
(9) Expone una idea contraria FRIDENBERG, J. P., "Rol cualidad de obligada había sido sobreseída en sede
de la determinación de oficio de la deuda tributaria en el penal considerándose la inexistencia de una obligación
marco del proceso penal tributario", en ALTAMIRANO, fiscal en cabeza suya, no podía el fisco pretender lo
A. - RUBINSKA, R. M., Derecho penal tributario, Marcial contrario. De otro modo, podría llegarse al absurdo de
Pons, Madrid-Barcelona-Buenos Aires, 2008, ps. 1204- dictar sentencias contradictorias respecto de los mismos
1206. Sin embargo, a nuestro juicio, el autor no da ni hechos, sin que la valoración de las pruebas realizada
muchas ni buenas razones para apoyar su conclusión, por el juez penal pueda ser revisada por el tribunal.
más que un sesgado argumento de autoridad. El único En el mismo sentido, cfr. CNFed. Cont. Adm., sala III,
motivo que impulsa su idea es la operatividad del principio 13/10/2006, "Procesamiento Industrial Laminados Arg.".
de certeza y seguridad jurídica, pero omite el autor Aquí también se hace referencia a dos fallos de Corte que
considerar la hipótesis inversa (en sede administrativa se refieren a la aplicabilidad del art. 1103 del antiguo Cód.
se eleva el monto de forma penalmente relevante) y no Civil (Fallos 304:1436 y 324:3537). Ello también podría
da recibo de los argumentos que exhiben los autores entenderse a contrario sensu, en relación con lo resuelto
citados en la nota anterior y, además, considera de por la CS, in re "Pluspetrol SA", del 27/12/2005 (Fallos
forma impropia todas las hipótesis de determinación 326:2095), donde se procedió de la manera contraria
tributaria como equivalentes (administrativa y judicial). (no vinculación administrativa si el juez penal no valoró
Desde luego que esto puede cambiar si contamos con la los hechos concretos que fundamentan el reclamo
variable de que la determinación de oficio sea realizada tributario). Aquí, en general, se trata de infracciones
en virtud de una denuncia de un tercero (cfr. art. 18 LPT). materiales, en donde, si no hay sujeto obligado, tampoco
puede entenderse viable la multa.
(10) Lo calificamos así, pues no suele verse una
sumisión directa con arreglo a la idea de cosa juzgada, (12) Esta idea puede verse apoyada por la tendencia
sino que, más bien, es común ver que se hagan jurisprudencial reciente, observada en la CNFed. Cont.
apreciaciones materiales sobre el contenido de la Adm., sala II, 10/6/2008, "Ingeniería Ronza SA", en donde
sentencia penal, y vinculadas con los hechos de cada se decidió que corresponde suspender la resolución del
caso concreto. Esto puede verse en los precedentes del recurso de apelación y revisión limitada interpuesto por
TFNac., sala C, 30/03/2006, "Apartur"; sala B, 23/11/2004, la recurrente, contra la sentencia del Tribunal Fiscal de
"Almeida, Nora"; sala A, 03/09/1996, "Movicom". La regla la Nación, confirmatoria de la determinación de oficio
sobre la que pivotean las decisiones es la del art. 20, LPT. dictada con sustento en la impugnación de gastos por
Esta idea también puede llevar al extremo de afirmar la inexistencia y falta de celebración de operaciones
que, si no hay controversia en relación con los hechos, comerciales con un proveedor, hasta tanto el juez
entonces no hay obstáculo para aplicar la sanción competente en materia penal dicte sentencia; todo ello,
administrativa aun cuando en sede penal se haya dictado a fin de evitar la inseguridad jurídica que se provocaría

II.3. Concurrencia judicial análisis de la deuda fiscal han venido resistién-

dose a dicha aplicación. Asimismo, toda esta
Por otra parte, y manteniéndonos en lo que situación ha adquirido, con la reforma a la ley
toca con la cuestión penal, es común también concursal, una nueva vuelta de tuerca, cosa que
ver casos en los que concurre un juez comercial termina por complicarse cuando hay tres órde-
(por ejemplo, en un concurso de acreedores en nes jurídicos dedicados a predicar que un sujeto
donde el ente recaudador pretende la verifica- es obligado tributario: el administrativo (even-
ción de su crédito que ha generado la disputa tualmente contencioso), el comercial y el penal.
tributaria y penal) junto con el penal, en la de-
terminación de ambos extremos discutidos de Concretamente, nos referimos a la usual con-
la obligación fiscal, la cualidad de obligado y la vivencia entre el procedimiento de determina-
cuantía. ción de oficio, reglado por la LPF, y el concurso
preventivo instituido por la ley 24.522, al cual
También puede ocurrir, entonces, que, ade- son llamados todos los acreedores de la perso-
más de estos dos actores típicos, se agregue tal na concursada a verificar su crédito, y del que
decisión. Entonces, puede pasar que, estan- el ente recaudador estatal no queda marginado.
do en trámite procesos tributarios y penales, el
juez comercial decida que el sujeto no es deu- En rigor, esto que planteamos representa un
dor del Estado, o bien que el monto de la obli- aspecto muy puntual y preciso de la problemá-
gación pretendida es inferior al que reclama el tica que encarna la superposición de procesos
fisco y por el que ha determinado la obligación y o procedimientos que tienen como designio la
ha denunciado penalmente al sujeto, quedando determinación tributaria. Ello incorpora un in-
el monto por debajo del tipo agravado o, direc- grediente adicional, si sumamos un tercer pro-
tamente, del mínimo exigido para el delito. ceso con vocación determinativa, que es el del
temido sistema penal, donde, al ser —como
II.4. El concurso preventivo dije— la obligación tributaria un elemento más
del tipo de injusto, el juez tiene la obligación de
Al analizar la cuestión relativa al paralelismo imputárselo al encausado.
entre el proceso administrativo para la determi-
nación de la deuda tributaria, el proceso penal De este modo, y teniendo en cuenta la desac-
y el concurso preventivo de acreedores, hemos tualización permanente de los montos que se-
visto que han surgido algunas cuestiones que paran lo infraccional de lo penal y la situación
hacen a la incidencia de este específico régimen económica de algunos sectores de nuestro co-
comercial sobre la obligación tributaria, candi- mercio e industria, no puede resultar extraño
data a ser determinada en ambas fases plausi- que un sujeto se encuentre, en forma coetánea,
bles de determinación. batallando contra el Estado para ver si es o no
deudor de él en tres frentes: el tributario, el con-
Últimamente, ha comenzado a suscitarse un
cursal y el penal.
problema de no poca importancia, generado
por la coexistencia de diferentes procesos que A determinar de qué modo debería resolverse
tienen como epílogo común la determinación esta situación, bajo qué reglas y principios y con
de la obligación tributaria. Si bien el problema qué consecuencias, es a lo que dedicaremos lo
ha entrado recientemente en renovada discu- que sigue.
sión a partir de un fallo de la Corte Suprema en
donde se decidió, en esencia, revisar la jurispru- En efecto, existe en el ámbito tributario una
dencia establecida, los organismos dedicados al doctrina estable de nuestra Corte Suprema, que
indica que, cuando una decisión administrativa
ante el eventual dictado de sentencias contradictorias que determina una obligación tributaria es ape-
sobre el sustento fáctico del asunto. Allí se citan, en lada por un sujeto concursado (13), ello impide
apoyo de la decisión, los precedentes aquí ya apuntados que opere el fuero de atracción, al hallarse pen-
"Almeida, Norma" (sala V) y "Procesamiento Industrial
Laminado" (sala III), además de algunos fallos de Corte
no vinculados directamente con la decisión. (13) En virtud del art. 76, inc. b), LPF.
506 • Austral
diente de tratamiento la apelación consentida reclamo ante la empresa deudora, porque ello
por las partes ante un tribunal de alzada (14). importaría limitar la facultad jurisdiccional de
los jueces intervinientes, afectar los principios
Este criterio se adoptó como premisa tanto en liminares de defensa en juicio y debido proceso,
los casos en que la cuestión se ventilaba ante el abriendo la posibilidad de alterar la cosa juzga-
Tribunal Fiscal de la Nación (15) como en los da y generar el peligro de decisiones contradic-
que el recurso estaba pendiente de resolución torias, con afectación del supremo objetivo de la
ante la Cámara en lo Contencioso Administrati- seguridad jurídica”(18).
vo, entendiéndose a ambos como la alzada de la
que habla la jurisprudencia reseñada (16). Al margen de ello, ha podido verse en nues-
tra jurisprudencia algún apartamiento peligroso
De este modo, resultó un patrón de aplica- de esta doctrina realizado por la Cámara Fede-
ción común la doctrina emanada de tales pre- ral de Casación Penal, en donde, en contra de
cedentes, continuando los órganos de alzada lo dicho explícitamente por el tribunal, conclu-
fiscal con el tratamiento de los recursos en yó que “lo resuelto en sede comercial sólo pue-
donde un sujeto concursado era parte, obstan- de afectar la cobrabilidad del crédito, pero no
do así la fuerza atractiva del proceso universal su existencia ya que el hecho imponible, presu-
referido (17). puesto del hecho punible, puede acreditarse en
sede penal”(19).
El espíritu que guio los precedentes de la Cor-
te que decidieron zanjar esta cuestión radica A fin de examinar los alcances de la situación
en la idea de que, “al existir un procedimiento planteada, nos proponemos revelar somera-
de reconocimiento del crédito promovido ante mente de qué modo se determina la obligación
el tribunal judicial ordinario con competen- tributaria en los procesos extrafiscales y ver qué
cia universal por propia iniciativa del preten- papel juega la regla del fuero de atracción y sus
so acreedor y en virtud de disposición legal de consecuencias en todo ello.
orden público que atiende al interés general,
resulta evidente que no puede admitirse la exis- En este sentido, es preciso explicar brevemen-
tencia de dos procedimientos judiciales con el te que la Ley de Concursos y Quiebras instituye
el denominado proceso de verificación de cré-
mismo objeto, es decir tendientes a revisar la
ditos previsto, justamente, para determinar su
existencia y alcance del crédito y viabilizar su
comprobación (20). Esta norma dice que to-
dos los acreedores deben solicitar la verifica-
(14) Cfr. CS, "Pollo de Oro SA c. Álvarez Thomas SA", ción de sus créditos (21), lo que implica —más
de 1979 (Fallos 301:514), donde se dice: "Hallándose el
expediente con apelación consentida en fuero civil, no
procede su remisión al juez de la quiebra, hasta tanto (18) Cfr. precedente "Supercanal SA", ya citado.
exista sentencia definitiva firme, dictada por el tribunal
de alzada respectivo, pues este no puede pronunciarse (19) Cfr. CFCas. Penal, sala I, 22/03/2006, "Müller,
sino sobre cuestiones resueltas por el inferior Carlos E.", aun en el párrafo siguiente de haber citado
correspondiente al mismo fuero"; en sentido análogo, el precedente en cuestión y, más precisamente, en
CS, "Cornelli, Jorge E. y otra c. Crude Negri, María y la siguiente parte: "Es que en tal supuesto se justifica
otra", del 31/03/1987 (Fallos 310:735); "La Nueva Julia —cual se lo sostiene en el dictamen del procurador
SRL c. Compañía Argentina de Seguros Minerva SA", del fiscal al que la Corte se remite— la inadmisibilidad de
08/07/1997 (Fallos 320:1348). dos procedimientos judiciales con el mismo objeto
‹tendientes a revisar la existencia y alcance del crédito y
(15) Cfr. CS, 02/06/2003, "Supercanal SA" (Fallos viabilizar su reclamo ante la empresa deudora, porque
326:1774). ello importaría limitar la facultad jurisdiccional de los
jueces intervinientes, afectar los principios liminares
(16) Cfr. CS, 04/07/2003, "Gauchat, Enrique Pedro" de defensa en juicio y debido proceso, abriendo la
(Fallos 326:2146). posibilidad de alterar la cosa juzgada y generar el
(17) Cfr. TFNac., sala A, 10/05/2004, "Asociación peligro de decisiones contradictorias con afectación del
Mutual Transportes Automotor"; 18/05/2006, "Conarpesa supremo objetivo de la seguridad jurídica".
continental Armadores de Pesca SA"; TF Bs. As., sala (20) Cfr. VILLANUEVA, J., "Concurso preventivo",
B, 19/10/2006, "Comindar San Luis SA c. Dirección Rubinzal-Culzoni, Buenos Aires, 2003, p. 289.
Provincial de Rentas"; 01/03/2007, "La Caballeriza SRL c.
Dirección Provincial de Rentas". (21) Cfr. art. 32.

precisamente— una carga (no es una obligación cia de los procesos concursales: hacer un corte
porque no tiene prevista sanción alguna) que, histórico en la vida de una persona (tanto físi-
como tal, condiciona el reconocimiento de la ca como jurídica, comerciante o no), de modo
calidad de acreedor del concurrente (22). de detener y purgar una situación determinada
de insolvencia generalizada. Hay un antes y un
El proceso de verificación de créditos consis- después de un concurso (aunque el después, en
te, básicamente, en la presentación —en el pla- casos de quiebra, sea el fin), y, por una cuestión
zo y la forma impuestos por la ley y por el juez—, de seguridad jurídica, además, en las transac-
ante el síndico designado por sorteo, del “pedi- ciones, no deben quedar “fantasmas” del pasa-
do de verificación”. do luego del concurso. El crédito rechazado no
existe (23).
De este modo, la ley establece un verdadero
proceso ordinario para la comprobación de los Dicho esto, el fisco, tal como sucede con
créditos y para su inclusión en el pasivo; y, a raíz cualquier otro acreedor, debe concurrir a ve-
de ello, se han predicado a su respecto los ca- rificar su crédito conforme manda la ley de
racteres de necesario y típico. Lo primero, por concursos y quiebras. No obstante ello, suele
cuanto todos los acreedores deben concurrir entenderse que puede optar entre verificar di-
sin diferenciación alguna, salvo, por supues- rectamente su crédito o, antes de ello, iniciar el
to, aquellos de causa o título posterior a la ini-
procedimiento de determinación de oficio, esta-
ciación del juicio; y lo segundo, pues desplaza
blecido por la LPF, a fin de generar el crédito im-
a otros que correspondiera según la naturale-
positivo que luego deberá verificar en el proceso
za del derecho invocado por el tercero, y que-
concursal (24).
da regulado de una manera igual para todos los
acreedores. De todos modos, existe alguna opinión con-
traria que entiende que la regla de la univer-
El proceso de verificación que se inicia con
el pedido respectivo concluye con la resolu- salidad no atrae las acciones de contenido
ción judicial que dispone admitirlo o rechazar- patrimonial que tramitan por vía administrati-
lo. De esta manera, el juez decide incorporar o va, pues el art. 21 de la Ley de Concursos y Quie-
no al pretenso acreedor al mundo del concur- bras se refiere a “juicios”, y, por ello, los trámites
so. En realidad, determinará definitivamente si administrativos iniciados con anterioridad a la
ese acreedor deja de ser “pretenso”, para conver- fecha de presentación en concurso, tendientes
tirse en “verificado”. Así, a través del proceso de a determinar de oficio la deuda fiscal no serían
verificación de créditos, el juez del concurso re- atraídos al proceso universal hasta que se dicte
suelve quiénes serán considerados acreedores la resolución administrativa (25).
del insolvente. Ya no importa la distinción en-
tre pretenso o verificado, sino que, a la luz de la Esto, en esencia, es lo que sostenía la Cor-
resolución prevista para ello, en principio se sa- te Suprema antes del giro del giro apuntado, al
brá quién es acreedor del respectivo concurso. afirmar que la ley ha previsto ya, y de manera
El que no figure ninguna trascendencia revesti-
rá y de ninguna forma podrá seguir llamándose (23) Cfr. D›ALESSIO, I., "La prejudicialidad inversa.
acreedor. Análisis interdisciplinario: notas sobre la relación entre
la evasión impositiva y los procesos concursales", LA LEY
2005-A-1084.
Así, si el juez decidiera no verificar su crédito,
entonces no solo el insinuante no será acreedor (24) Cfr. VILLOLDO, J. M., "Tres cuestiones conflictivas
del concursado, sino que el crédito pretendido en la verificación de créditos fiscales a la luz de la
jurisprudencia reciente", Doctrina Tributaria Errepar
en sí perderá toda existencia, aun en el caso de (DTE), t. XXV, octubre/2004, en errepar.com.
que la hubiera tenido. Si el juez así lo dice, no
hay acreedor, entonces, no hay crédito; no existe (25) Cfr. RICHARD, E. H., "En torno a la concursalidad
el acreedor, no existe el crédito. Esa es la esen- en la nueva ley de concursos —fuero de atracción—,
suspensión de acciones de contenido patrimonial y
verificación de créditos", RDC, Rubinzal-Culzoni, Santa
(22) Cfr. VILLANUEVA, J., "Concurso preventivo", cit., Fe, enero 1996, t. 1, ps. 68 ss.; en el mismo sentido,
p. 305. Susana C. NAVARRINE, citada por VILLOLDO.
508 • Austral
específica, “un procedimiento y un órgano de naturales a favor de los juicios universales, pues
decisión (arts. 78, 147, 151, 154, 155, 166 y con- la ley concursal prescribe la radicación ante el
cordantes de la LPF) y la posibilidad de ape- juzgado —rectius juez— del concurso de las ac-
lar ante tribunales del Poder Judicial Nacional ciones judiciales —rectius juicios— de conteni-
(arts. 174 y 177 de la citada ley, y art. 4º de la ley do patrimonial, de causa o título anterior a la
21.628”(26). De este modo, no se admitía la reapertura del concurso. De dicha aseveración,
visión de lo decidido en sede tributaria por par- entonces, surgen dos consecuencias para ex-
te del juez del concurso. cluir la aplicación del fuero de atracción en es-
tos casos. Por un lado, que el Tribunal Fiscal no
Siguiendo esta idea, entonces, se entiende se encuentra formado por jueces en el sentido
como un “juicio contra el concursado” aquel estricto, técnico-judicial del vocablo, pues son
que tiene efectos “agresivos sobre el patrimonio parte de la órbita administrativa, actúan como
del deudor”(27). En lo que respecta al proce- alzada del órgano administrativo que determina
so administrativo de determinación de la ma- el impuesto y no pueden ser considerados ente-
teria imponible, si bien estos tienen naturaleza ramente imparciales. Y, por otro, que los proce-
jurisdiccional, no son en rigor “juicios”, pues, si dimientos de determinación de impuestos son
llegaran a la Justicia, siempre será por deman- necesariamente administrativos y no judiciales,
da del contribuyente. No suelen ser entendidos, no pudiendo asimilárselos a los juicios, aunque,
así, como juicios contra el concursado, siendo en cierta forma, su actividad sea en algún as-
la única excepción a este supuesto la apelación pecto jurisdiccional. Debe sumársele a ello que
por el fisco de la sentencia del Tribunal Fiscal. dichos procesos culminan con un acto adminis-
trativo-jurisdiccional que declara la existencia o
Así, se sostiene que, para que exista juicio no de un crédito a favor del fisco, originado con
de contenido patrimonial contra el concursa- anterioridad al concurso. No existe en ellos sen-
do, debería existir una decisión administrativa tencia —en sentido procesal— que constituya
firme en el caso, una resolución del Tribunal derechos individuales, sino que es declarativa
Fiscal no apelada, o bien la resolución del re- de la existencia o no de la obligación tributa-
curso de reconsideración, sin que el contribu- ria. Además de ello, debe recalcarse que, atento
yente o responsable haya planteado demanda a que el Tribunal Fiscal es un tribunal de alza-
contenciosa ante la Justicia. Ello, al trasladar da, igualmente no se ejerce el fuero de atracción
las competencias tributarias al juez del concur- concursal cuando la determinación del tributo
so, desnaturalizaría el sistema estructurado por se encuentra en su órbita, hasta tanto la resolu-
la ley tributaria, con grave perjuicio tanto para ción adquiera firmeza, lo que se justifica en la
el fisco como para el derecho de defensa del congruencia de la decisión de la alzada, que ne-
deudor (28). cesariamente queda limitada por lo resuelto por
el inferior.
A mayor abundamiento, para esta postura,
puede decirse que el fuero de atracción es una Dicho proceso administrativo de determina-
forma de desplazar la competencia de los jueces ción de impuesto con decisión administrativa
firme recién se convertirá en un juicio cuando se
trasvase a la órbita judicial, ya sea cuando el fis-
(26) Cfr. CS, 31/03/1987, "Casa Marroquín SRL"
co pretenda ejecutar a través del procedimien-
(Fallos 310:719); 09/04/1987, "Fisco Nacional Argentino
(Dirección General Impositiva" (Fallos 310:785); el to de apremio o cuando quiera verificar dicha
cambio puede verse a partir del precedente "Gauchat", acreencia. Pero también cuando se demande
ya citado. judicialmente —acción impugnativa— contra
(27) Cfr. CACCIOLATO, M. B., "En el concurso
la resolución última tomada por la alzada admi-
preventivo, ¿se aplica la prescripción abreviada del art. nistrativa, ya sea que lo haga la Administración
56 de la Ley de Concursos y Quiebras, a la verificación de porque no se declara la existencia del tributo, o
los créditos tributarios?", Revista Argentina de Derecho el contribuyente en caso contrario (29).
Tributario (RADT), 2003 (enero-marzo), en laleyonline.
com.
(29) Cfr. GRAZIABILE, D. J., "Créditos fiscales en el
(28) Cfr. CACCIOLATO, M. B., "En el concurso concurso. Fuero de atracción y prescripción", LA LEY
preventivo...", passim. 2006-A-589, en laleyonline.com.

En suma, de lo dicho se desprende que el fis- entonces, dicha jurisprudencia debe ser mati-
co, si es que quiere verificar su crédito, como zada.
todo acreedor, deberá hacerlo conforme las
reglas respectivas, pero para ello debe trami- En efecto, recordemos las dos posibles hipó-
tar antes el procedimiento administrativo co- tesis de proceso paralelo tributario candidato a
rrespondiente, es decir, debe obtener lo que se ser atraído, que fueron tratadas oportunamen-
denomina “cosa juzgada administrativa” para te por la Corte y que derivaron en su doctrina
poder verificar su crédito. actual: por un lado, el caso de una apelación vi-
gente frente al Tribunal Fiscal (33), y, por otro,
De este modo, y como regla general, el fue- una apelación vigente frente a la Cámara en lo
ro de atracción del concurso preventivo o de la Contencioso Administrativo (34).
quiebra se limita a los pleitos civiles y comercia-
les seguidos contra el fallido, lo que excluye los Si el art. 21 de la Ley de Concursos y Quie-
procedimientos administrativos (30). bras, entonces vigente, hablaba también de
“juicios”(35) y la Corte Suprema entendió que,
Pero, en materia tributaria específicamente, una vez finalizadas las apelaciones pertinen-
como se dijo, los procedimientos administrati- tes, las actuaciones debían ser atraídas por el
vos de determinación de tributos y aplicación concurso, entonces predicó respecto de tales
de multas no están alcanzados por el fuero de actuaciones el carácter de “juicios”, en tanto
atracción, principio que cede, ahora, solo en el cumplieran con el requisito de terminar la ins-
caso en que el organismo recaudador se hubiera tancia de apelación.
presentado a verificar su crédito, pues no puede
Esta doctrina, confrontada con el viraje legal,
admitirse la existencia de dos procedimientos debe entenderse modificada, pues al ordenar la
con el mismo objeto (procedimiento tributario suspensión del trámite de los juicios y su remi-
e insinuación al pasivo en el concurso), tendien- sión al concurso, la doctrina relativa al segundo
tes a revisar la existencia y el alcance del crédito, supuesto (apelación vigente frente a la Cámara
y a viabilizar su reclamo contra el deudor (31). en lo Contencioso Administrativo) ha perdido
toda operatividad, quedando vigente solo la ju-
Dicho esto, es preciso entonces analizar la ho-
risprudencia relativa al primer caso.
mologación de esta estable doctrina frente a la
formulación actual de la ley 24.522 (32), pues Es decir que, si ya existe una decisión por par-
supone la suspensión del trámite de los juicios, te del Tribunal Fiscal y se dan las demás condi-
cosa que, bajo la norma anterior sobre la que ciones, las actuaciones deben ser remitidas de
operaron las opiniones citadas, no sucedía. inmediato al juez del concurso, sin esperar el fa-
llo de la alzada judicial, pues, de otro modo, se
Ahora bien, entendemos que, en tanto la re- atenta contra la letra y el espíritu de la doctrina
gla anterior se refería también a “juicios”, y que judicial actual de la Corte y, sobre todo, contra
la Corte, frente a un pedido de verificación del la letra de la ley.
fisco estando en trámite en forma paralela una
apelación, decidió que el trámite ante la alzada Según puede verse, el Tribunal Fiscal ha veni-
debía finalizar para luego operar la atracción, do manteniendo su criterio bajo la ley anterior y
la jurisprudencia citada (36), pero algunas salas
(30) Cfr. HEREDIA, P. D., "Ley 26.086: nuevo modelo
en el régimen de suspensión y prohibición de acciones (33) Cfr. "Supercanal", ya citado.
y en el diseño del fuero de atracción del concurso
preventivo", Lexis nro. 0003/012560. (34) Cfr. "Gauchat", ya citado.
(31) Cfr. CS, "Supercanal SA", ya citado. (35) Decía la norma: "La apertura del concurso
preventivo produce: 1) La radicación ante el juez del
(32) Que dice: "La apertura del concurso produce, concurso de todos los juicios de contenido patrimonial
a partir de la publicación de edictos, la suspensión del contra el concursado".
trámite de los juicios de contenido patrimonial contra el
concursado por causa o título anterior a su presentación, (36) Cfr. sala B, 12/02/2007, "Seta Hidrovial
y su radicación en el juzgado del concurso". Arquitectura y Tecnología Estructural SRL".
510 • Austral
de la Cámara en lo Contencioso Administrativo obligación tributaria, de donde surge además

no lograron detectar este material cambio juris- que —en teoría— el sujeto activo del delito vie-
prudencial del alto tribunal (37). ne a ser “el obligado” del que habla la LPT.
La conclusión primaria de esto que digo es La justicia penal ha sostenido insistentemen-

que, frente al estado jurisprudencial y legal, la te que, sin obligación tributaria —hecho impo-
interacción del proceso tributario y el comercial nible—, no puede haber evasión punible (38);
en lo que a la cuestión de la determinación de pero, mucho más aún, sin obligación tributa-
la obligación fiscal respecta debe dirimirse a fa- ria, no puede haber tampoco un “obligado”, tal
vor siempre del juez comercial, evitando que la como lo exige como requisito esencial del tipo el
Cámara en lo Contencioso Administrativo trate art. 1º, LPT. Y esto es casi una obviedad.
la cuestión bajo el riesgo de dar lugar a la po-
sibilidad de sentencias contradictorias, y antici- La cuestión radica, entonces, en determinar
pándose a la posibilidad de que la cosa juzgada si la decisión del juez extrapenal en la que des-
opere dando pie a futuras alteraciones de su carta la existencia de la obligación (o un monto
esencia con el fin de lograr una supuesta justicia menor) significa la atipicidad de la conducta, y
material. La cosa juzgada, salvo las excepciones si, frente a ello, el juez penal debe ser sumiso.
constitucionales admitidas, debe ser manteni-
Como bien se ha expresado, no hay hecho pu-
da incólume bajo cualquier circunstancia, y es
nible si no hay hecho imponible, toda vez que,
por ello que, entiendo, la situación jurídica ac-
como lo dice la LPT, solo puede ser punible “el
tual que rige la cuestión relativa a la interacción
obligado”, es decir, aquel deudor de la obliga-
entre la potestad concurrente de atribuir el ca- ción tributaria que nació como consecuencia
rácter de obligado permite evitar este problema de la verificación de los presupuestos de hecho
haciendo simplemente lo que ordena la ley, esto establecidos en la ley tributaria sustantiva (39).
es, haciendo directamente operativo el fuero de
atracción. Para sostener la conclusión afirmativa, puede
decirse que la inexistencia de la obligación tri-
Pero, al margen de ello, como advertíamos, la butaria decretada a través de una sentencia fir-
cuestión viene a ser más compleja cuando apa- me en sede comercial en el marco del concurso
rece con poder concurrente un actor más, que preventivo indicaría, por consiguiente, la inexis-
es el juez penal, llamado a adscribir la cualidad tencia también de un obligado tributario, que es
de obligado y el monto evadido (que también el requisito elemental de la autoría que la norma
suele ser visto como la cuantía de la obligación, penal tributaria exige.
aunque no es exactamente lo mismo).
Aunque el juez penal decidiera continuar con
En efecto, si el juez del concurso preventivo un proceso en donde se ventila paralelamente la
decidiera rechazar la pretensión verificadora existencia de la obligación tributaria desechada
del fisco, lo primero que podría entenderse que antes en sede comercial, se correría el riesgo de
desaparece en el proceso penal es la denomi- vulnerar el principio de legalidad en su vertiente
nada “condición objetiva de punibilidad” que nullum crimen sine lege, puesto que el resulta-
se exige para aplicar el tipo penal, lo que no se- do, de rechazarse el crédito en sede extrapenal,
ría una conjetura, sino el resultado de una reso- sería la condena de un sujeto por un hecho que
lución judicial firme que hace cosa juzgada al no podría ser subsumido en los tipos penales en
respecto, al haberse dictado en el marco de un juego.
juicio universal.
(38) Cfr. CFCas. Penal, sala I, 28/03/2001, "Peña, E.,
Del mismo modo y por las mismas razones, Irigoyen, H. C. y Mailhos, J. P.".
tampoco quedaría verificado el elemento del
tipo objetivo, que remite a la presencia de una (39) Cfr. TARSITANO, A., "Las formas jurídicas
inadecuadas en el derecho tributario y en el derecho
penal tributario", La Ley, Sup. Derecho Económico,
(37) Cfr. sala V, 08/03/2006, "Favorable SA". febrero (2004), ps. 169 ss., versión online.

La ausencia de tipo presupone la absoluta nibilidad. Sin embargo, la Cámara Federal de

imposibilidad de dirigir la persecución contra Casación Penal ha zanjado (al menos semánti-
el autor de una conducta no descrita en la ley, camente) esta discusión, llevando dicho como
y esto es consecuencia primera de la famosa doctrina consolidada que tales montos son con-
máxima acuñada por Feuerbach, nullum cri- diciones de punibilidad (42). En el mismo sen-
men, nulla poena sine lege, “no hay delito sin tido, la LPT actual se refiere de este modo a las
tipicidad”. Hace mucho tiempo, pero con ex- cuantías en el art. 1º.
traordinaria sencillez y excelencia semántica, se
advertía que, cuando un hecho de la vida diaria Pues bien, cuando el juez comercial decide el
presenta ciertos aspectos que parecen hacerlo rechazo del crédito del ente recaudador, se acti-
subsumible en un tipo legal, y, explorado este, va la problemática vinculada con la posibilidad
resulta que faltan las referencias del sujeto ac- de la inexistencia de tal “condición objetiva de
tivo, del sujeto pasivo, del objeto, del lugar, del punibilidad”. A esta, a su vez, se agrega un pro-
medio o de la ocasión, entonces, nos hallamos blema que no es menor y que se vincula con la
ante casos específicos de atipicidad, y, por ende, cosa juzgada y sus efectos y alcances.
no se puede proceder contra el autor de la con-
ducta en que los elementos del tipo faltan (40). Recapitulando, entonces, una solución a este
problema promoverá la idea de que sin obliga-
La LPT establece un régimen muy especial de ción tributaria no hay delito, sin obligación tri-
tipicidad para el derecho penal, toda vez que butaria no hay “obligado tributario”, y, por tanto,
determina que se aplica la sanción coercitiva de no hay autor, y sin obligación tributaria no hay
privación de libertad, siempre que se determi- “monto evadido”, ni mucho menos se puede de-
ne —como condición necesaria— la existencia ducir algún tipo de cuantía de ese inexistente
de un daño pecuniario al fisco, poniendo este “monto evadido”, que pueda dar lugar a la lla-
daño económico como elemento esencial para mada “condición objetiva de punibilidad”.
la configuración del tipo penal. La condición
esencial de punibilidad es que se deba al fisco Del otro lado de la vereda, suele esgrimirse,
un monto de dinero superior a $ 1.500.000. como argumento en contra de esta idea, la apli-
cación de la regla de los arts. 1103 y 1105 del an-
Como es sabido, en la doctrina hay opinio- tiguo Cód. Civil (43). Este argumento, conocido
nes dispares en lo que hace a la naturaleza ju- como la “regla de prejudicialidad”, es cuestio-
rídica de los montos consignados en los delitos nable, pues la doctrina y la jurisprudencia esta-
tributarios en juego. Para algunos, son elemen- blecen que estas reglas, así como los arts. 1101
tos del tipo de injusto (41), mientras que, para y 1102, son aplicables a los pleitos que versen
otros, son, sin más, condiciones objetivas de pu- sobre delitos o cuasidelitos, y rigen únicamen-
(40) Cfr. JIMÉNEZ DE ASÚA, L., "Principios de Derecho (42) Cfr. sala I, 27/05/2002, "Sosa, Roberto Oscar"; sala
Penal. La ley y el delito", Lexis Nexis, Buenos Aires, 2005, II, 10/04/2003, "Traballoni de Salvi, Rita y Ralli, Horacio
p. 263. Aníbal"; sala III, 12/08/2003, "Moro, Francisco y Medici,
Silvia"; sala IV, 23/04/1999, "García Dos Santos, Raúl A.".
(41) Señeras en nuestra doctrina son las opiniones de
SPOLANSKY, N. E., "Delitos tributarios y condiciones (43) Dicha norma reza: "Con excepción de los dos
objetivas de punibilidad", en ALTAMIRANO, A. - casos anteriores, o de otros que sean exceptuados
RUBINSKA, R. M., Derecho penal tributario, Marcial expresamente, la sentencia del juicio civil sobre el
Pons, Madrid-Barcelona-Buenos Aires, 2008, ps. 201- hecho no influirá en el juicio criminal, ni impedirá
204 y GARCÍA BERRO, D., "La naturaleza jurídica de ninguna acción criminal posterior, intentada sobre el
los montos de la ley 24.769", en GALVÁN GREENWAY, mismo hecho, o sobre otro que con él tenga relación".
J. P. (coord.), ps. 159-225. Allí, en el punto 5 elabora, Y el art. 1104 indica: "Si la acción criminal dependiese
además, una completa recopilación de autores y fallos de cuestiones prejudiciales cuya decisión compete
que sostienen esa postura y la contraria. No creemos exclusivamente al juicio civil, no habrá condenación en
que se trate, en paridad, de una condición objetiva de el juicio criminal, antes que la sentencia civil hubiere
punibilidad, pero la explicación de esto no cambia mucho pasado en cosa juzgada. Las cuestiones prejudiciales
el objetivo de este trabajo. Un análisis de la cuestión y la serán únicamente las siguientes: 1 - Las que versaren
visión del monto como el resultado del comportamiento sobre la validez o nulidad de los matrimonios; 2 - Las
típico pueden verse en LAPORTA, M. H., "Delito fiscal", que versaren sobre la calificación de las quiebras de los
BdeF, Buenos Aires, 2013. comerciantes".
512 • Austral
te, en principio, para los procesos civiles por in- hecho lesione o ponga en peligro un bien jurí-
demnización de daños y perjuicios (44). dico-penal sin que eso esté permitido, de modo
tal que dicha conducta y el resultado jurídico
Del breve análisis que precede podemos de- puedan reputarse desvalorados por el derecho
ducir que el instituto de la prejudicialidad es penal (48). Aquí no habría, entonces, perjuicio
aplicable (salvo reducidas excepciones) exclu- alguno para el Estado, por lo que sería impro-
sivamente al ámbito de las acciones resarcito- pio y manifiestamente vulnerante del Estado de
rias de daños y perjuicios, por lo que quedaría derecho aplicar una sanción penal cuando no
excluida su aplicación al caso en estudio. Asi- existe perjuicio alguno en contra del Estado.
mismo, el art. 1105 del ordenamiento sustantivo
civil mencionado resulta inaplicable, por la sen- Incluso, ni siquiera sería plausible la tenta-
cilla razón de que se refiere al “hecho”, y de que, tiva, puesto que, en tanto en cuanto la “condi-
en este tipo de casos, no se discute un hecho, ción objetiva de punibilidad” no se produzca, en
sino el predicado respecto de cierto hecho, que modo alguno podrá pensarse en esta hipótesis,
es la realización, a través de él, del hecho impo- por la sencilla razón de que, “por definición, la
nible que configura la obligación tributaria. conducta nunca puede ser punible hasta que se
cumpla la condición objetiva”(49).
Otra razón que suele argüirse para evitar esta
cuestión es la idea de que el juez penal tiene sus En suma, según esta visión, si en el proceso
propias vías de convicción, y, por ello, no se ve- concursal —que es por definición ordinario—,
ría condicionado por el fallo de un juez de otro con todos sus recaudos, con la intervención de
fuero. Es difícil que este argumento pueda con- un síndico que es un especialista en la materia y
vencer, pues la decisión del juez comercial recon la intervención de un juez comercial, se de-
viste efectivamente la entidad de cosa juzgada termina que el crédito fiscal no existe, esta deci-
(45), y, según un sector de la doctrina, no de- sión conforma la cosa juzgada en los restantes
bería ser desoída por su colega de extraño fuero fueros, y no puede ser revisada. Si ello sucede,
(46). Se suma, además, que la Corte Suprema de no hay obligación tributaria alguna y, por lo tan-
Justicia de la Nación ha entendido que la “cosa to, tampoco existe “obligado tributario” ni mu-
juzgada” configura uno de los pilares sobre los cho menos un “monto evadido”, pero tampoco
que se asienta la seguridad jurídica y un valor existe la cuantía de tal supuesto “monto evadi-
de primer orden, como así que posee inoculta- do”, y muchísimo menos aún un perjuicio al fis-
ble raigambre constitucional (47). co y lesividad.
Siguiendo esta última idea, al no poder veri- De todos modos, y al margen de interesantes
ficarse la concurrencia de la cuantía, tampoco cuestiones procesales y, sobre todo, de muchas
podríamos verificar la lesividad de la conducta consideraciones que tienen que ver con la mu-
que, como tal, no podría resultar materialmente tilación de las vías recursivas (50), cuestiones
antijurídica, pues para ello es necesario que un que no pueden ser abarcadas todas ahora, en-
tendemos que, de las dos situaciones plantea-
(44) Cfr. D›ALESSIO, I., "La prejudicialidad inversa...", das, surge un problema común que resulta de
cit.; GHERSI, C. A. - WEINGARTEN, C., "Código Civil,
la interdependencia de los procesos y proce-
análisis jurisprudencial, comentado, concordado y
anotado", Nova, Buenos Aires, Tesis, 2003, t. II, ps. 294 ss.; dimientos en cuestión.
TRIGO REPRESAS, F. A. - LÓPEZ MESA, M. J., "Tratado
de la responsabilidad civil", La Ley, Buenos Aires, 2004, En la disputa entre el proceso concursal y el
t. IV, ps. 612 ss. de la determinación de la deuda, la vigencia de
(45) Cfr., expresamente, art. 37, ley 24.522.
(48) Cfr. MIR PUIG, P. G., "Derecho Penal. Parte
(46) Cfr. D›ALESSIO, I., "La prejudicialidad inversa...", general", Reppertor, Barcelona, 2002, 6ª ed., ps. 152-153.
cit., passim.
(49) Cfr. MARTÍNEZ PÉREZ, "Las condiciones
(47) Cfr. CS, 10/10/1986, "Consorcio de Propietarios objetivas de punibilidad", Edersa, Madrid, 1989, p. 131.
del Edificio de la Calle Esmeralda" (CS, Fallos 319:2304);
21/10/1996, "Egues Alberto" (Fallos 321:562), entre (50) Este argumento lleva a Villoldo a concebir
muchos otros. negativamente el precedente "Supercanal SA".

la doctrina actual apuntada supra resulta de II.5. La determinación del tipo por el juez pe-
singular importancia, puesto que, como se dice nal
en la vigente doctrina de la Corte Suprema, la
decisión en sede comercial hace cosa juzgada En el sistema penal, y proyectando el para-
formal y material, y, además, el hecho de pro- lelismo de los procesos hasta su eventual con-
seguir las actuaciones en sede administrativa clusión, puede afirmarse que, si la imputación
hasta el final implicaría la existencia de dos pro- penal es anterior a la firmeza de la decisión del
cedimientos judiciales con el mismo objeto, es fuero comercial, se tendrá que hacer frente a la
decir, tendientes a revisar la existencia y alcance cuestión de la verificación de un elemento del
del crédito, cuestión que afecta la seguridad ju- tipo, la “obligación”, frente al cual dos jueces, de
rídica en los términos apuntados por el tribunal. fueros diferentes, estarán en posición de deter-
minar.
Esto es, si el fisco solicitó la verificación del
crédito en el concurso, entonces debe some- Existe —sobre todo en la práctica penal— un
terse al fuero de atracción, prescindiéndose de entendimiento generalizado en el sentido que,
completar el trámite natural recursivo de la LPF cuando un tipo delictivo exige para su configu-
(al menos, conforme el estado actual de discu- ración la presencia de una obligación, su deter-
sión, en lo que al aspecto judicial respecta). minación debe ser realizada fuera del proceso
Esta nueva visión del asunto deja la puerta penal, como si fuera una especie de “presupues-
abierta, si se siguen sus argumentos más pro- to procesal”(51) y la decisión que recaiga sobre
fundos, a un segundo paso, que sería la ruptura dicha obligación condicionaría al juez penal en
definitiva de la regla general de la no atracción lo que hace a su verificación típica.
de los procedimientos administrativos al con-
curso preventivo. Si se es conteste con el ar- Por otra parte, en los tribunales penales, se
gumento central del precedente en cuestión, viene arraigando cada vez más la idea de que el
entonces poco queda para que la jurispruden- juez tiene la potestad de determinar cualquier
cia de la Corte Suprema dé un golpe de timón elemento del tipo, sin importar que concurran
más significativo y entienda, con miras a la fu- otros fueros a su determinación, incluso en pro-
tura cosa juzgada y a los principios que el fallo cesos paralelos.
enumera (orden público y economía procesal),
que el fuero de atracción deba operar automá- En cierto modo, ambas ideas tienen su razón
ticamente sin importar si los procedimientos de ser. La primera, puesto que el fuero donde se
tributarios están firmes, esto es, dándole un decide la existencia de la obligación tributaria
nuevo alcance al vocablo “juicio” incorporado es especializado en el tema, y, también, por la
en la regla que establece el fuero de atracción. dinámica propia de este delito, ya que, si en sede
Si ello sucediera, habría un radical cambio en el extrapenal se decidiera la inexistencia de la obli-
modo de ver y de vivir el concurso preventivo y gación, sería difícil de explicar el motivo por el
la verificación del crédito del ente recaudador. cual se mantiene una condena.
Y esto, si bien puede tener sus puntos en con-
tra, es en cierta medida algo bastante coherente, Por su parte, existen argumentos jurídicos de
pues, además de los argumentos que ya expuse, peso para entender que la idea de determinar
cabe reafirmar que el proceso de verificación de todo en el juicio penal es la predominante. Estas
créditos es de carácter ordinario y se tramita con son, generalmente, de carácter estrictamente
una visión más “real” de la realidad procesal. procesal, referidas a la inexistencia, en estos ca-
Dicho de otro modo, a pesar de ser disponible sos, de alguna cuestión prejudicial expresa (52).
como todo proceso privado, el estándar de ver-
dad que rige el proceso de verificación de crédi- (51) Sobre este tema, vid., por todos, PASTOR, D.,
tos es más cercano a la realidad que el que rige "Acerca de presupuestos e impedimentos procesales
el procedimiento tributario, sobre todo con el y sus tendencias actuales", en AA.VV., Nuevas
principio de la realidad económica, la posibili- formulaciones en las ciencias penales, Lerner, Córdoba,
2001, ps. 793-822.
dad de recalificar los hechos del contribuyente y
la vigencia de presunciones y ficciones a cuesta. (52) Cfr. arts. 9º, 10 y 11, Cód. Penal.
514 • Austral
A todo ello se suman dos cuestiones que vie- que en el proceso penal debe determinarse la
nen a complicar mucho más las cosas. Por un deuda al margen de lo decidido fuera de él. Ya
lado, la idea consagrada de la autonomía califi- no valdría la idea irrestricta esbozada por quie-
cadora del derecho tributario y, además, como nes entienden —equivocadamente— la supre-
se dijo, la relevancia que en algunos casos pue- macía a ultranza del juez penal sobre el resto de
de ejercer la idea constitucional de la cosa juz- los magistrados, sino que ello solo podría ocu-
gada. rrir por una vía excepcional y de acuerdo con los
parámetros establecidos por el tribunal supre-
Con este panorama definido, comienza a ju- mo. Quien alegue la excepción a la cosa juzgada
gar la cuestión de la existencia del concurso deberá demostrar que se da la hipótesis de ulti-
preventivo, pues suele ocurrir que el organis- ma ratio, de acuerdo con su restrictiva configu-
mo recaudador no logra verificar su pretensión ración pretoriana.
y esa sentencia pasa en autoridad de cosa juz-
gada. Como vemos, la relevancia del fuero de atrac-
ción sobre la determinación de la obligación
Como se viene sosteniendo, lo cierto es que, tributaria es esencial. Ya en el campo estricta-
frente a casos de sentencias sucedidas en el ám- mente fiscal, donde se imposibilita que el juez
bito extrapenal y que se encuentran firmes, la del fuero federal avance sobre la existencia de
relevancia de la cosa juzgada debería tener un aquella, ya en el campo penal, donde se impi-
importante peso a la hora de determinar si exis- de una decisión de formalizar el proceso, o bien
te o no una obligación tributaria susceptible de de condenar, que pueda llegar a alterar la cosa
ser evadida. juzgada.
En el marco de un proceso penal, si bien es Así es que, como debería suceder, el juez solo
cierto que la verificación de la obligación tri- tiene que cumplir la ley y no otra cosa, no es tan
butaria no está concebida expresamente como difícil.
una cuestión prejudicial, en general, si lo que se
imputa es justamente la evasión del pago de di- De todos modos, este criterio es provisional,
cha obligación, solo sabremos con certeza si ello porque en rigor el juez penal determina los ele-
ha sucedido, si tal obligación puede predicarse mentos del tipo sobre la base de las palabras
existente. de la ley y de los principios penales, mientras
que el juez con competencia tributaria lo hace
De todos modos, es cierto que la cosa juzgada regulándose por los principios tributarios. La
tampoco ha venido siendo un obstáculo incon- determinación del “monto evadido”, que no
movible, y suele ceder ante injusticias manifies- es lo mismo que el “monto debido” en mate-
tas, pero creo que prescindir de este principio ria penal es más estricta que en materia fiscal,
frente a la pretensión punitiva es exagerado y no pues aquí existe una fuerte limitación, que vie-
se condice, en la mayoría de los casos, con el es- ne dada por el principio de culpabilidad y la
píritu de sus excepciones. exigencia de responsabilidad por el hecho, que
no permite ningún tipo de atribución sobre la
Si hubiese sucedido la sentencia extrapenal
firme relativa a la existencia de la deuda tribu- base de alguna presunción. Esta limitación al
taria durante el proceso penal o antes de este — Estado no existe en el campo tributario y es
que es lo que debería ser—, el imperio de la cosa por eso que allí se puede atribuir una obliga-
juzgada traería aparejado que, si esa decisión ción y su monto, prescindiendo de un criterio
quiere reverse en sede penal, quien así lo pre- de verdad material rígido, como funciona en el
tenda (ya sea el acusador o el imputado) deba campo punitivo sobre la base de la exigencia
acreditar los rígidos extremos exigidos por la de culpabilidad. Esto significa que, mientras el
Corte Suprema para hacer excepción a esta re- juez penal solo puede trabajar sobre imputa-
gla. De este modo, puede establecerse un me- ciones ciertas, el juez con competencia impo-
canismo para compensar la vigencia de la cosa sitiva tiene margen para atribuir la cualidad de
juzgada y el principio de justicia material que obligado y el monto de la deuda, partiendo de
suele fundamentar la idea —exagerada— de criterios de imputación que admiten la proba-

bilidad (presunciones, ficciones), cosa que en IV. Normativa

materia de delitos no es posible. La única limi-
tación en este sentido es la que se puede de- IV.1. Régimen Penal Tributario establecido por
rivar del principio de capacidad contributiva, la ley 27.430
pero la obligación tributaria, en su sede ori- “Art. 16.— En los casos previstos en los artículos
ginal, puede tranquilamente imputarse pres- 1º, 2º, 3º, 5º y 6º la acción penal se extinguirá, si
cindiendo de criterios de verdad material. La se aceptan y cancelan en forma incondicional y
propia estructura normativa así lo permite, y total las obligaciones evadidas, aprovechadas o
los límites constitucionales no se ven afectados percibidas indebidamente y sus accesorios, has-
por ello. ta los treinta [30] días hábiles posteriores al acto
procesal por el cual se notifique fehacientemente
Con esto queremos decir que las decisiones la imputación penal que se le formula.
en ambos campos interactúan, pero siempre te-
niendo en cuenta el modo en que se informan “Para el caso, la Administración Tributaria
constitucionalmente. Puede ser que el juez pe- estará dispensada de formular denuncia penal
nal entienda que no hay obligación porque ha cuando las obligaciones evadidas, aprovecha-
realizado un peritaje y, sobre criterios de verdad das o percibidas indebidamente y sus accesorios
material (impuestos por el principio de culpabi- fueren cancelados en forma incondicional y total
lidad), determinó un monto inferior a la cuan- con anterioridad a la formulación de la denun-
cia. Este beneficio de extinción se otorgará por
tía mínima, pero que esto no vincule al juez con
única vez por cada persona humana o jurídica
competencia fiscal, a quien la ley tributaria (y
obligada.
los principios constitucionales) le permiten de-
terminar la obligación sobre la base de criterios “Art. 17.— Las penas establecidas por esta ley
de verdad formalizada. serán impuestas sin perjuicio de las sanciones
administrativas.
Cuando la cosa se analiza al revés, sucede lo
mismo. Puede ser que en el ámbito fiscal no “Título V - De los Procedimientos Administra-
alcance para atribuir la obligación o para de- tivo y Penal
terminar cierta cuantía, pero que el juez penal
encuentre la posibilidad de subsumir el concep- “Art. 18.— El organismo recaudador formula-
to de “obligado” y de “monto evadido” según cá- rá denuncia una vez dictada la determinación
nones aceptados constitucionalmente. de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede
administrativa la impugnación de las actas de
Hay, entonces, un concepto de “obligado” y de determinación de la deuda de los recursos de la
“monto evadido” penal, que puede ser diferente seguridad social, aun cuando se encontraren re-
al tributario. curridos los actos respectivos.
III. Conclusión “En aquellos casos en que no corresponda la

determinación administrativa de la deuda se
Como pudimos observar, existen múltiples formulará de inmediato la pertinente denuncia,
puntos de contacto entre el proceso penal tribu- una vez formada la convicción administrativa
tario y el proceso administrativo. Y, aun cuan- de la presunta comisión del hecho ilícito.
do las diferencias de las consecuencias de uno
y otro son notables, lo cierto es que el éxito del “En ambos supuestos deberá mediar decisión
fundada del correspondiente servicio jurídico,
sistema sancionador (penal y administrativo)
por los funcionarios a quienes se les hubiese asig-
se encuentra directamente sustentado en el co- nado expresamente esa competencia.
rrecto funcionamiento que tengan ambos, de-
biendo, entonces, en muchos momentos, actuar “Cuando la denuncia penal fuere formulada
de manera coordinada y, sobre todo, coherente, por un tercero, el juez remitirá los antecedentes
sin que ello implique negar las particularidades al organismo recaudador que corresponda a fin
y los particularismos de cada uno. de que inmediatamente dé comienzo al proce-
516 • Austral
dimiento de verificación y determinación de la texto ordenado en 1998 y sus modificaciones o en

deuda haciendo uso de las facultades de fisca- normas análogas de las jurisdicciones locales.
lización previstas en las leyes de procedimiento
respectivas. El organismo recaudador deberá “Asimismo, una vez firme la sentencia pe-
emitir el acto administrativo a que se refiere el nal, el tribunal la comunicará a la autoridad
primer párrafo en un plazo de ciento veinte [120] administrativa respectiva y esta aplicará las
días hábiles administrativos, prorrogables a re- sanciones que correspondan, sin alterar las de-
querimiento fundado de dicho organismo. claraciones de hechos contenidas en la senten-
cia judicial.
“Art. 19.— El organismo recaudador no for-
mulará denuncia penal cuando surgiere mani- “Art. 21.— Cuando hubiere motivos para pre-
fiestamente que no se ha verificado la conducta sumir que en algún lugar existen elementos de
punible dadas las circunstancias del hecho o por juicio probablemente relacionados con la pre-
mediar un comportamiento del contribuyente o sunta comisión de alguno de los delitos previstos
responsable que permita entender que el perjui- en esta ley, el organismo recaudador podrá so-
cio fiscal obedece a cuestiones de interpretación licitar al juez penal competente las medidas de
normativa o aspectos técnico contables de liqui- urgencia y/o toda autorización que fuera nece-
dación. Asimismo, y exclusivamente a estos efec- saria a los efectos de la obtención y resguardo de
tos, podrá tenerse en consideración el monto de aquellos.
la obligación evadida en relación con el total de
la obligación tributaria del mismo período fiscal. “Dichas diligencias serán encomendadas al or-
ganismo recaudador, que actuará en tales casos
“Del mismo modo, no corresponderá la denun- en calidad de auxiliar de la justicia, juntamente
cia penal cuando las obligaciones tributarias o con el organismo de seguridad competente.
previsionales ajustadas sean el resultado exclu-
sivo de aplicación de las presunciones previstas “Los planteos judiciales que se hagan respecto
en las leyes de procedimiento respectivas, sin que de las medidas de urgencia o autorizaciones no
existieren otros elementos de prueba conducentes suspenderán el curso de los procedimientos ad-
a la comprobación del supuesto hecho ilícito. ministrativos que pudieren corresponder a los
efectos de la determinación de las obligaciones
“La determinación de no formular la denun- tributarias y de los recursos de la seguridad so-
cia penal deberá ser adoptada mediante decisión cial.
fundada con dictamen del correspondiente servi-
cio jurídico, por los funcionarios a quienes se les “Art. 22.— Respecto de los tributos nacionales
hubiese asignado expresamente esa competencia para la aplicación de esta ley en el ámbito de la
y siguiendo el procedimiento de contralor que al Ciudad Autónoma de Buenos Aires, será compe-
respecto se establezca en la reglamentación. tente la justicia nacional en lo penal económico.
En lo que respecta a las restantes jurisdicciones
“Art. 20.— La formulación de la denuncia pe- del país será competente la justicia federal.
nal no suspende ni impide la sustanciación y re-
solución de los procedimientos tendientes a la “Respecto de los tributos locales, serán compe-
determinación y ejecución de la deuda tributaria tentes los respectivos jueces provinciales o de la
o de los recursos de la seguridad social, ni la de Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
los recursos administrativos, contencioso admi-
nistrativos o judiciales que se interpongan contra “Art. 23.— El organismo recaudador podrá
las resoluciones recaídas en aquéllos. asumir, en el proceso penal, la función de quere-
llante particular a través de funcionarios desig-
“La autoridad administrativa se abstendrá de nados para que asuman su representación.
aplicar sanciones hasta que se dicte la sentencia
definitiva en sede penal, la que deberá ser notifi- “Art. 24.— Invítese a las provincias y a la Ciu-
cada por la autoridad judicial que corresponda dad Autónoma de Buenos Aires a adherir en
al organismo fiscal. En este caso no será de aplicada una de sus jurisdicciones al régimen proce-
cación lo previsto en el art. 74 de la ley 11.683, sal previsto en este Título V”.

V. Jurisprudencia selecta in extenso 19.549, ello no importa que se deba directa sumi-
sión a sus constancias, si no se presenta una base
V.1. Fallo “Muller, Carlos” documental y explicativa que permita seguir la
secuencia lógica que culmine con los importes re-
CNCas. Penal, sala I, 22/03/2006, “Muller, clamados.
Carlos”, SJA del 22/11/2006; JA 2006-IV-311.
Por tanto, los defensores estimaron que esa de-
Situación fáctica cisión firme de sede comercial ‹implica sin más
la inexistencia de dicho crédito, pues según la
El Tribunal Oral en lo Criminal Federal de ley 24.522 ‹el proceso de verificación de créditos
Santa Fe condenó a Carlos E. Müller a la pena ha sido previsto justamente para determinar la
de cinco años y diez meses de prisión, accesoria comprobación de los créditos›.
del art. 12 CPen. y costas, por considerarlo au-
tor penalmente responsable de los delitos de eva- Fallo (in extenso)
sión de tributos (art. 2º inc. a ley 23.771), evasión
de tributos simple y agravada (arts. 1º y 2º inc. En Buenos Aires, marzo 22 de 2006.— Vistos:
a ley 24.769) y apropiación indebida de tributos 1. Que el Tribunal Oral en lo Criminal Federal de
(art. 6º ley 24.769), todos en concurso real (art. Santa Fe condenó a Carlos E. Müller a la pena
55 CPen. —fs. 1750/1751 vta., fundamentada a de cinco años y diez meses de prisión, accesoria
fs. 1753/1788 vta.—). del art. 12 CPen. y costas, por considerarlo au-
tor penalmente responsable de los delitos de eva-
Contra dicho pronunciamiento, la defensa in- sión de tributos (art. 2º inc. a ley 23.771), evasión
terpuso recurso de casación, afirmando que el de tributos simple y agravada (arts. 1º y 2º inc.
sentenciante incurrió en error —e infracción al a ley 24.769) y apropiación indebida de tributos
principio de legalidad— porque los hechos re- (art. 6º ley 24.769), todos en concurso real (art.
prochados a su asistido no resultaban subsumi- 55 CPen. —fs. 1750/1751 vta., fundamentada a
bles en norma penal alguna. fs. 1753/1788 vta.—).
Ello es así —según su entender— porque “en Contra dicho pronunciamiento la defensa de
el caso no puede verificarse la presencia de dos confianza del nombrado Müller interpuso re-
elementos típicos esenciales para la incardina- curso de casación (fs. 1794/1852); concedido (fs.
ción: no hay obligación tributaria (por tanto no 1854/1855), fue mantenido en la instancia (fs.
existe un obligado), ni hay monto evadido (este 1866).
no pudo determinarse fehacientemente). Así lo
afirmó —prosiguió— la C. Nac. Com. en opor- 2) Que los impugnantes fincaron el medio re-
tunidad de decidir el expte. 35479/04, ‹Avícola cursivo en estudio en ambos incisos del art. 456
Humboldt S.A. s/ concurso preventivo s/ inc. de CPPN. a) En cuanto a la inobservancia o erró-
verificación de crédito por AFIP.›, cuando seña- nea aplicación de la ley sustantiva (inc. 1º),
ló —en sentencia que ha pasado en autoridad manifestaron —como agravio central— que el
de cosa juzgada— que: ‹En la particular especie sentenciante incurrió en error —e infracción al
de autos, no se advierte suficientemente acredi- principio de legalidad— porque los hechos re-
tada la causa de los presuntos créditos fiscales... prochados a su asistido no resultan subsumibles
Ello, pues las determinaciones de deuda de oficio en norma penal alguna. Ello es así —según su
no están acompañadas de una adecuada justi- entender— porque “en el caso no puede verifi-
ficación consistente en la explicación fundada y carse la presencia de dos elementos típicos esen-
racional de las pautas utilizadas para la deter- ciales para la incardinación: no hay obligación
minación de los hechos imponibles que sustentan tributaria (por tanto no existe un obligado), ni
las acreencias aquí reclamadas, con lo que no se hay monto evadido (este no pudo determinarse
puede conocer la real existencia y el alcance del fehacientemente). Así lo afirmó —prosiguió— la
reclamo›. A ello agregó la mencionada Cámara C. Nac. Com. en oportunidad de decidir el exp-
‹que si bien las certificaciones de deuda emiti- te. 35479/04, ‹Avícola Humboldt S.A. s/ concurso
das por el organismo fiscal gozan de la presun- preventivo s/ inc. de verificación de crédito por
ción de legitimidad establecida por el art. 12 ley AFIP.›, cuando señaló —en sentencia que ha pa-
518 • Austral
sado en autoridad de cosa juzgada— que: ‹En la resarcitorias de daños y perjuicios”. A lo anterior
particular especie de autos, no se advierte sufi- la parte recurrente agregó que al no haberse po-
cientemente acreditada la causa de los presuntos dido determinar la existencia del crédito en favor
créditos fiscales (...) Ello, pues las determinacio- de la AFIP., resulta palmario que las arcas del Es-
nes de deuda de oficio no están acompañadas tado no fueron perjudicadas y, con ello, que la
de una adecuada justificación consistente en la afectación al principio de lesividad se halla au-
explicación fundada y racional de las pautas sente.
utilizadas para la determinación de los hechos
imponibles que sustentan las acreencias aquí re- Volviendo sobre el tema la defensa se cuestio-
clamadas, con lo que no se puede conocer la real na si en este proceso penal pudo haberse llega-
existencia y el alcance del reclamo›. A ello agre- do a afirmar absolutamente lo contrario que en
gó la mencionada Cámara ‹que si bien las cer- el pronunciamiento de sede comercial pasado en
tificaciones de deuda emitidas por el organismo autoridad de cosa juzgada, dictado “teniendo en
fiscal gozan de la presunción de legitimidad esta- cuenta todos los elementos de prueba existentes”
blecida por el art. 12 ley 19.549, ello no importa y por el órgano competente específicamente para
que se deba directa sumisión a sus constancias, determinar el crédito. Y siguiendo la opinión de
si no se presenta una base documental y explica- D›Alessio (“La prejudicialidad inversa. Análisis
tiva que permita seguir la secuencia lógica que interdisciplinario: notas sobre la relación entre
culmine con los importes reclamados›. Por tanto, la evasión impositiva y los procesos concúrsales”
los defensores estimaron que esa decisión firme cit.) se expide negativamente, pues “en el caso
de sede comercial ‹implica sin más la inexisten- puntual de que a un individuo se lo acuse en sede
penal del delito de evasión impositiva por una
cia de dicho crédito›, pues según la ley 24.522 ‹el
deuda fiscal cuya procedencia se discute en un
proceso de verificación de créditos ha sido previs-
proceso concursal, no podrá jamás existir con-
to justamente para determinar la comprobación
dena penal hasta tanto no se haya resuelto de-
de los créditos› (conf. Villanueva, Julia, ‹Concur-
clarar tal crédito como verificado —o admisible,
so preventivo›, 2003, Ed. Rubinzal-Culzoni, p.
eventualmente en sede comercial, de modo tal
289)”. Acerca de este último punto esos defensores
que si el juez comercial decidiera rechazar el cré-
añadieron, citando a D›Alessio, Ignacio (“La pre-
dito insinuado por el Fisco, no podría jamás con-
judicialidad inversa. Análisis interdisciplinario: denarse al deudor concursado por evasión fiscal
notas sobre la relación entre la evasión imposi- basada en tal acreencia”.
tiva y los procesos concúrsales”, LA LEY 2005-A-
1084), que “la decisión del juez comercial reviste b) En subsidio del anterior cuestionamiento,
la entidad de cosa juzgada y no podrá ser desoí- los recurrentes señalaron que algunas de las con-
da por su colega de extraño fuero”; y que según la ductas enrostradas a Müller —omisión de decla-
Corte Suprema de Justicia de la Nación, “la derar ante el organismo recaudador operaciones de
cisión del juez comercial está por encima de la venta que se encontraban registradas en los libros
de un juez administrativo” (caso “Zanella”). Asi- contables (períodos fiscales 1995, 1996, 1997 y 1 y
mismo, apuntó la defensa que el argumento de la 2 de 1998— por “no configurar un ardid idóneo”,
inexistencia de prejudicialidad de que se valió el resultan atípicas. Ello es así —a su criterio— por-
tribunal de juicio para considerar típica la con- que si se observan las características del fraude
ducta de Müller resulta “retórico e infundado”. Lo previsto en el inc. 5º del art. 174 CPen. —que esta
primero, porque no sería “una respuesta argu- Cámara parangona a la defraudación tributaria
mentalmente válida para una decisión judicial y (sala 3a, causa 3214, “Carrera, Mario C. s/ re-
menos de condena”; y lo segundo, “pues la doc- curso de casación”, del 23/04/2002)— es evidente
trina y jurisprudencia establecen que el art. 1103 que “para la consumación del delito de evasión
CCiv., así como los arts. 1101 y 1102, son aplica- tributaria no basta que —como en el caso— el
bles a los pleitos que versen sobre delitos o cua- contribuyente haya omitido declarar ante el or-
sidelitos y rigen únicamente, en principio, para ganismo recaudador operaciones de venta que
los procesos civiles por indemnización de daños se encontraban registradas en sus libros conta-
y perjuicios”. Vale decir, que “el instituto de la pre- bles sino que es necesario que existan de su par-
judicialidad es aplicable (salvo reducidas excep- te... maniobras engañosas que logren impedir el
ciones) exclusivamente al ámbito de las acciones debido control del ente recaudador. En materia

tributaria la sola omisión del pago del impues- de esa conducta dolosa, tal extremo debe acredi-
to no constituye delito si no está acompañada de tarse con sustento en otros elementos de prueba”.
toda una serie de maquinaciones que se asocian
a una liquidación inexacta”. Ese ardid —apun- d) También en orden subsidiario la parte im-
tó la defensa— no puede entenderse presente en pugnante refirió que el encuadramiento de la
el sub examine, “cuando la corroboración de la conducta del enjuiciado en las previsiones del
omisión del pago del impuesto surge de la simple art. 6º de la nueva ley tributaria es inconstitu-
compulsa de los libros contables y de las declara- cional (arts. 75 inc. 22 CN., 7 CADH. y 11 PID-
ciones juradas presentadas por el contribuyente”. CyP.), pues interpretar el tipo penal en cuestión
del modo en que lo hizo el tribunal oral a quo,
c) También en el carril de la casación sustan- implica consagrar “la prisión por deudas”. En esa
cial los impugnantes cuestionaron la utilización, dirección los recurrentes manifestaron que para
por parte del órgano jurisdiccional de mérito, evitar ello es necesario exigir la prueba de “al me-
de presunciones legales, circunstancia que —a nos, algún modo de maniobra defraudatoria”.
su entender— vulnera el principio de legalidad Debe mediar “algo más que un simple no ingreso
(arts. 18 y 19 CN.). En primer término, se cues- de las retenciones”, porque “la voluntad de la ley
tiona que hubieran sido empleadas para de- es la de aplicar una pena a los evasores fiscales
mostrar “obligaciones tributarias que han sido pero no a quienes tienen deudas con el Estado...
declaradas inexistentes en el fuero comercial en Esa es la voluntad que aquí se ve transgredida
sentencia firme”; o que se hagan valer en este con el castigo de estas conductas entendiendo al
proceso criminal presunciones del derecho ad- delito como meramente formal sin exigir algo de
ministrativo sancionador que, en el mejor de los defraudación”. Así lo habría entendido esta sala
casos, valdrían en el marco de las sanciones por al expresar que “si bien es cierto que algunos de
los instrumentos internacionales a que hace alu-
elusión fiscal (ley 11.683) pero que “al momen-
sión el art. 75 inc. 22 CN. prevén que las deudas
to de ingresar en el proceso penal, deben pasar
no pueden generar la privación de la libertad
de ser presunciones a ser certezas”, so riesgo de
personal, no lo es menos que esta solución en-
infracción a los principios de legalidad y culpa-
cuentra su límite cuando el incumplimiento di-
bilidad. A continuación destacan los defensores
nerario es catalogado como delito por el Código
doctrina y jurisprudencia según las cuales “las de fondo o una ley especial de contenido penal,
presunciones administrativas carecen de entien razón de presentarse vinculado con manio-
dad para formular una acusación penal”; y “la bras evasivas o elusivas apoyadas en actos frau-
negativa del fallo apelado de hacer extensivo al dulentos” (causa 5101, “Ghillione, Oscar M. s/
campo de la responsabilidad penal tributaria el recurso de casación”, reg. 6418, del 18/12/2003).
sistema de presunciones que la ley establece con Asimismo, y siempre respecto de la aplicación de
el objeto de determinar la existencia y medida de la misma norma, expresaron los letrados que “el
la obligación tributaria, se ajusta al principio de tribunal de juicio no ha subsumido correctamen-
legalidad (arts. 18 y 19 CN.), toda vez que la ley te la conducta en dicho tipo penal”, toda vez que
11.683 (t.o. 1978), vigente en el momento de los las retenciones verificadas surgen tan sólo “de
hechos, circunscribe la aplicación del menciona- una operación contable y no real”. Es que, siendo
do sistema probatorio al ámbito del derecho tri- el del art. 6º ley 24.769 un tipo de omisión propia,
butario sustantivo” (Corte Sup., Fallos 312:447). “la exigencia típica de verificar que en el caso ha
Asimismo —se dice— el alto tribunal, en el caso existido realmente un tributo retenido o percibi-
“Montenegro Hnos. S.A.”, del 24/08/2000, sostuvo do› cumple una doble función: es un elemento
que, como lo señaló en Fallos 322:447, “cuando del tipo de injusto que, como cualquier otro, debe
se trata de infracciones que requieren de una ac- ser efectivamente comprobado”; y es un elemen-
tividad dolosa tendiente a defraudar los intere- to normativo directamente relacionado con uno
ses del Fisco —como ocurre en la prevista en el de los elementos genéricos de los tipos omisivos
art. 46 ley 11.683— la doctrina del tribunal im- (ellos son: la situación típica, la ausencia de una
pide que las presunciones que contempla la ley a acción determinada y la capacidad de realizar
efectos de determinar la obligación tributaria del esa acción (conf. Mir Puig, Santiago, “Derecho
responsable, sean utilizadas, además, para pre- Penal. Parte general”, 2002, Ed. Reppertor, Barce-
sumir y tener de ese modo probada la existencia lona, p. 319). Concretamente, de la capacidad de
520 • Austral
realizar la acción omitida (es decir, si el contribu- debe aplicársele “la regla de la ultraactividad de
yente contaba con el dinero para efectuar el depó- la ley más benigna, que es la ley 23.771 (de acuer-
sito —esta sala, causa 5040, reg. 6833, “Lheritier, do con pautas tales como el mecanismo de fuga
Miguel A. s/ rec. de casación”, del 07/07/2004). anticipada al proceso penal por acogimiento a la
No obstante ello, aclararon los defensores que pretensión fiscal o previsional para todas las ili-
no resultan hábiles para encuadrar la conducta citudes previstas [art. 14 ]; escala punitiva menor
de Müller en la norma en cuestión “las declara- para el caso; base dinerada para condenas infe-
ciones juradas presentadas por el contribuyente riores; incriminación de los representantes de so-
y... el saldo que arrojaron los estados contables ciedades que intervinieron en el hecho punible,
de la empresa”, sino que se requiere establecer si etc.)... pues el delito comenzó a gestarse duran-
“el contribuyente contaba efectivamente en su te su vigencia”. Si ello no es decidido en el senti-
haber con el dinero para poder realizar el depó- do propugnado —agregaron— se incurriría en
sito en cuestión” (conf. sala 2a, causa 4088, reg. la aplicación retroactiva de la ley más gravosa
5592, “Traballoni de Salvi, Rita y otro s/ rec. de (la ley 24.769) actividad prohibida por los arts. 2
casación”, del 10/04/2003, en la que se ha dicho CPen., 9 CADH y 15.1 PIDCyP.
que “configura la acción típica prevista en el art.
6º ley 24.769 el agente de retención o percepción f ) Respecto a la inobservancia de normas
de tributos nacionales que ‹no deposite›, vale de- procesales sancionadas bajo pena de inadmi-
sibilidad, caducidad o nulidad (art. 456 inc. 2º
cir, que mantenga en su poder los importes de los
CPPN), la defensa de confianza de Müller apreció
tributos total o parcialmente retenidos. La fra-
que la sentencia recurrida, debido a su deficiente
se ‹mantengan en su poder› —contenida en el
fundamentación —arts. 18 CN., 8.4 CADH, 14.7
art. 8º ley 23.771— demuestra que la detracción
PIDCyP, 123 y 404 inc. 2º CPPN—, transgrede los
debe ser efectuada en forma real, y que no se pue-
arts. 40 y 41 CPen. Ello sería así —según su cri-
de tratar de una mera ficción contable; así, si los terio— ya que al momento de individualizarse
fondos no estuvieron en la efectiva disposición la pena que debía sufrir su asistido, se conside-
del agente, es evidente que este no pudo mante- raron “factores que ya se habían valorado en el
nerlos› en su poder. Dicha exigencia finca en que desvalor de injusto”, otros no enumerados en las
la retención o percepción presuponen pago o normas sustantivas mencionadas (arts. 40 y 41)
acreditación con disponibilidad financiera y, de y también “algunos inexistentes”.
no existir este recaudo, la obligación de retener o
percibir deviene legalmente inexigible”). En efecto, la cuantía de la suma aparentemen-
te defraudada no debió tomarse en cuenta como
e) Se agraviaron además los presentantes, agravante porque la sentencia del fuero comer-
siempre por vía subsidiaria, de que las conductas cial más arriba señalada declaró la inexistencia
desplegadas por su ahijado procesal constituyen de perjuicio, además de que si los montos eva-
“una clarísima hipótesis de delito continua- didos son condiciones objetivas de punibilidad
do”, por lo que el tribunal de mérito, al decidir y están, por definición, fuera del injusto penal,
en contrario, vino a vulnerar las reglas que ri- “no hay razón para agravar una conducta por-
gen el concurso de delitos (arts. 55 y 56 CPen., en que haya resultado un monto mayor al del límite
función del art. 3º CPPN —in dubio pro reo—). que marca la ley. No se puede determinar la pre-
Tales acciones están presididas por “una clara sencia de un mayor contenido de injusto sobre la
unidad de designio o dolo unitario... al margen base de consideraciones ajenas a él y ajenas al he-
de los distintos períodos y ejercicios fiscales in- cho y la culpabilidad del autor, como son las con-
volucrados en el contexto de una sola maniobra diciones objetivas de punibilidad. Ni siquiera se
de ocultamiento”. Ello sin duda es así —añadie- exige que sean alcanzadas por el dolo, razón por
ron— si se tiene en cuenta que “supuestamente la cual sólo pueden valorarse en el reproche pe-
se evadió —sin interrupciones— el impuesto a nal en orden a su ocurrencia, pero no en orden a
las ganancias por los años 1995, 1996 y 1997 e su graduación. Lo contrario implica, como en el
impuesto al valor agregado desde el mes de ene- caso, la agravación de la responsabilidad penal
ro de 1996 hasta febrero de 1998”. Siendo ello de por una circunstancia posterior al hecho (...) se
tal modo, y más allá de la autocontradicción del aparta de la idea de un derecho penal de hecho...
fallo —prosiguieron los impugnantes—, al caso lo que infringe el principio de culpabilidad”.

En igual sentido —se afirma— se valoró ne- rito), toda vez que omitió el tratamiento de plan-
gativamente la conducta posterior al delito con- teos decisivos introducidos en la fase del juicio,
sistente en no haberse reparado el daño. Sin defecto que la torna arbitraria y nula (arts. 18 de
embargo, en realidad no lo hubo, porque no ha- la Carta Magna y 166 y 168 CPPN). Tales plan-
bía deuda. Empero, además es un factor ex lege teos que no habrían recibido consideración algu-
que no ha sido incluido en la ley porque esa cir- na serían:
cunstancia “está fuera del hecho que da lugar al
injusto culpable” y sólo puede evaluarse para ele- 1) “La nulidad por falta de fundamentación
gir la condena condicional pero no para graduar de los allanamientos y requisas dispuestos a fs.
la pena. 16/17”, en virtud de que sin requerimiento fis-
cal instructorio y faltando el requisito que pre-
El instructivo manuscrito hallado en la empre- vé el art. 18 ley 24.769 (determinación de oficio
sa que indicaba al personal el modo de llevar a de la supuesta deuda) “se ha concretado allí una
cabo la contabilidad engañosa —aunque no hu- verdadera ‹excursión de pesca› —se lo ejecutó,
biera sido escrito por Müller— fue valorado arse dice, para determinar si existía algún delito,
bitrariamente desde que es una cuestión ajena a mas no sobre la base del conocimiento de la pre-
la participación del nombrado. También se com- sunta comisión de éste incompatible con la inje-
putó la falta de modificación del domicilio fiscal rencia en el derecho fundamental que resguarda
fijado en la provincia de Buenos Aires cuando al la inviolabilidad del domicilio, en patente vul-
respecto rige la libertad de elección de ese domi- neración de los arts. 168, 224 y 230 CPPN”. Esto
cilio y, además, ni se tuvo “en cuenta al momento sería así porque el auto respectivo que ordena
de evaluar el injusto, ni podía tenerse porque es esas medidas se apoya ciegamente en la denun-
una actividad lícita”. cia del ente recaudador, sin hacerse mérito algu-
no de la información recibida, que daba cuenta
El intento de ocultamiento físico de documen- sólo de la falta de pago de algunos impuestos.
tación llevado a cabo por el contador Marcuzzi y El pedido, además, está precedido de un fraude
por el hermano del encausado también fue con- a la ley, desde que como no se tenía la determi-
tabilizado negativamente en perjuicio de Müller nación de oficio del art. 18 ley 24.769, se invo-
pese a ser actitudes de terceros por las que ni si- có falsamente la comisión de una defraudación
quiera podría ser responsabilizado civilmente contra la Administración Pública supuesto para
(art. 1113 CCiv.), lo que convierte en absurda y el que no se necesitaba la determinación. Dedi-
arbitraria tal evaluación, más aun cuando afec- can luego los recurrentes largas reflexiones a esta
ta la garantía contra la autoincriminación (art. última (su importancia, acreditación exenta de
18 CN.) valorar en perjuicio del imputado su fal- presunciones legales, etc.) y cuestionan la acti-
ta de arrepentimiento (sala 4a, causa 2403, reg. vidad administrativa que suele ejercerse al res-
2143, “Pereyra, Gerardo E. s/ rec. de casación”, pecto, para sostener que el prejuzgamiento que
del 19/02/2001). afecta la imparcialidad en tal sede “impactará
inevitablemente en el proceso penal (arts. 18 CN
Se verificaría en autos —a criterio de los im- y 8 CADH)”. Apuntan en seguida que ese proce-
pugnantes— transgresión al principio ne bis in dimiento administrativo de determinación de
idem porque del voto del juez Puyol —al que oficio de la deuda fiscal constituye “un ritualis-
adhirió el juez Escobar Cello— se extrae que mo inútil que tiende indefectiblemente a susten-
consideró, a efecto de mensurar la pena, una cir- tar la denuncia penal”. En ese procedimiento —se
cunstancia (utilización por parte de Müller de afirma— se afecta el debido proceso y defensa en-
una copia o fax que contenía una orden falsa de juicio del contribuyente porque no tiene oportu-
autoridades de la AFIP. para dejar sin efecto la nidad de controlar la determinación y la prueba
verificación que la seccional Santa Fe estaba de- es obtenida sin advertirle que colaborará en la
sarrollando en la empresa) respecto de la cual el preparación de una ulterior denuncia penal, en
nombrado resultó absuelto. violación al principio de inocencia y al derecho
de no declarar contra sí mismo. El procedimien-
g) Afirmaron los defensores, asimismo, que to, añadióse, debió ser justamente al revés de lo
la sentencia en su conjunto carece de la debida aquí actuado, es decir, procurar los elementos
motivación (arts. 123 y 404 inc. 2º del Código de para determinar la deuda, hacer la determina-
522 • Austral
ción de oficio de esta y luego promover la causa 6) El vinculado con la imposibilidad de utilizar
penal. como prueba de cargo las presunciones previstas
en la Ley Tributaria a pesar de que el tribunal de
2) La nulidad de los ingresos domiciliarios por juicio se vale de ellas para afirmar —de modo in-
falta de requerimiento fiscal instructorio previo, conciliable con otras sentencias firmes— la exis-
el que es exigido como uno de los únicos modos tencia de la obligación tributaria.
posibles de provocar la avocación del juez de ins-
trucción, según jurisprudencia de esta Cámara 7) La sentencia no ha determinado los hechos
que se cita. La fiscal interviniente, de manera por los que fue condenado Müller, pues se refiere
informal, solicitó los allanamientos con la mera a “períodos”, “a acciones sueltas, no ubicadas en
denuncia y con carácter preliminar a su requeri- las circunstancias de lugar y tiempo, para con-
miento de instrucción (fs. 12) lo que aceptó el juez cluir luego en una hipótesis de concurso real que,
en infracción a la ley, pues aquel requerimiento por definición, parte de una multiplicidad de he-
sólo aparece a fs. 106/107 (seis meses después y chos independientes”. Si el tribunal hubiera sido
luego de la producción de las diligencias objeta- consecuente con su criterio, “deberíamos estar
das) cuando se trata de “un acto expresamente ante un concurso real de tres delitos de evasión
previsto, sustancial e indispensable como presu- (IVA., período 1996, 1997 y primero y segundo de
puesto procesal de la continuidad sumarial que 1998), que corresponde a los tres períodos anua-
no puede ser omitido” (sala 3a, causa 6505, reg. les nombrados”. Sin embargo, se hace hincapié
en cuatro calificaciones diferentes, sin distinguir
568/2003, “Bosch, Rolando L. s/ recurso de casa-
“dentro de cada una de ellas si se componen de
ción”, del 02/10/2003).
uno (delito continuado) o más de un hecho. Lo
3) La nulidad de dichos allanamientos susten- mismo ocurre con las retenciones pues si bien se
tada en que, por haber sido ordenados con rela- alude a doce oportunidades no se especifica cuál
ción a la presunta infracción al art. 174 inc. 5º hecho corresponde a cuál oportunidad de esas
CPen. y no a la Ley Penal Tributaria, la presencia doce”.
en los actos de los funcionarios de la DGI ha im- 3) Que, en la oportunidad que le otorga el art.
plicado una transgresión al art. 224 CPPN, des- 466 del Código ritual, el fiscal general ante esta
de que no estaban facultados para actuar como instancia solicitó que se haga lugar parcialmen-
auxiliares de la justicia y, por tanto, se violentó te al recurso en estudio —en lo que concierne al
la garantía que ampara la inviolabilidad del do- monto de la pena impuesta—. Ello debe ser así
micilio, atenta la inaplicabilidad del art. 21 ley —a su entender— porque la ausencia de arre-
24.769. pentimiento de Müller a que acudió el tribunal
para mensurar aquélla “importa arbitrariedad,
4) La existencia de vicios en la conservación pues al hacerlo se ha apartado claramente de
de los objetos secuestrados, pues no se registró el los parámetros impuestos por el legislador en los
material incautado conforme a lo dispuesto en arts. 40 y 41 CPen. y, además, ha hecho operar en
el art. 233 del Código adjetivo —”la documen- contra del imputado una garantía constitucio-
tación secuestrada tiene sólo un sello de un ins- nal que a este le asiste para su protección, dado
pector de la DGI, pero no tiene ninguna firma, ni que el arrepentimiento implica un reconocimien-
de funcionario judicial, policial o de funcionario to de autoría, confesión a la que nadie está cons-
de la DGI”—. Esta infracción formal es impor- titucionalmente obligado”. A ello el fiscal añadió
tante porque si bien no existía en ese momento que “la falta de arrepentimiento... habrá de jugar
una sentencia firme en sede comercial que hubie- únicamente en beneficio del culpable, al consti-
ra rechazado la verificación de los mismos cré- tuirse casi en simbólico signo de voluntad repa-
ditos que generaron este proceso penal, aquélla radora del daño causado” (conf. fs. 1870/1881).
no permitiría establecer si los mismos elementos
secuestrados fueron los obtenidos en ambos pro- La defensa de confianza del imputado, en tan-
cesos. to, en el mismo estadio procesal, por un lado, re-
produjo los cuestionamientos introducidos en el
5) El relativo a la impugnación del auto de ele- escrito recursivo y, por el otro, replicó las apre-
vación a juicio (fs. 1743 y vta. del acta de debate). ciaciones que acerca de ellos hizo el fiscal general

ante esta instancia en cuanto aconsejó su deses- norma contemplada en el art. 20 ley ritual. Pero
timación (conf. fs. 1886/1896). 4) Que, celebrada nada de ello ha ocurrido en autos, no advirtién-
la audiencia que prescribe el art. 468 CPPN (que- dose tampoco que la Ley Penal Tributaria haya
rella y defensa informaron según las breves no- establecido cuestión prejudicial alguna —con ex-
tas de fs. 1905/1916 y 1915/1918), tras deliberar y cepción de lo prescripto por el art. 18 ley 24.769
sometido el recurso a consideración del tribunal, que condiciona la promoción de la acción penal
se plantearon y votaron las siguientes cuestiones: a la previa existencia de la determinación de ofi-
cio de la deuda—, que impida al tribunal el ejer-
Ia.— ¿Está constreñido el magistrado penal cicio de la jurisdicción y el avance de la causa
a la decisión dictada en la esfera concursal en hasta arribar al veredicto definitivo (criterio sos-
cuanto a la existencia de hecho imponible, deu- tenido por la C. Nac. Casación Penal, sala 2a, en
da impositiva o previsional y obligado a su pago? autos ‹Huguenet, Héctor R. y otros s/ recurso de
casación›, causa 3341/01)”.
2a.— ¿Existe algún vicio que produzca la nuli-
dad en el ordenamiento de los allanamientos dis- b) “la forma y modo en que la AFIP. justifica
puestos en autos, así como en su ejecución? su acreencia en sede concursal y su valoración en
ese ámbito no resulta vinculante para este tribu-
3a.— ¿Se verifica que la sentencia hubiese con- nal, que a la hora de definir la existencia de una
sentido la afectación de otros derechos y garan- conducta delictual debe basarse en los elementos
tías contenidos en la Constitución Nacional? probatorios que surjan de la causa y no de aque-
llos que en distinta sede jurisdiccional fueron te-
4a.— ¿Han sido correctamente tipificados y de-
nidos en cuenta para determinar la ilegitimidad
terminados los hechos de evasión enrostrados al
de un reclamo que —aunque tenga identidad de
acusado Müller?
objeto y comprenda las mismas categorías tri-
5a.— ¿Puede considerarse el sub lite como un butarias y períodos fiscales denunciados en este
caso de imposición de prisión por deuda? proceso— ha tenido una causa y un objeto abso-
lutamente distinto al perseguido en este proceso
6a.— ¿El monto punitivo impuesto se ajusta al penal; y ello así ya que lo que se ha puesto en jue-
desvalor de injusto? go en la resolución que se invoca como ‹cuestión
prejudicial o hecho nuevo›, resulta ser la ‹exigibi-
7a.— ¿Qué decisión corresponde adoptar? lidad o posibilidad de cobro de la deuda fiscal› y
no la ‹existencia de un crédito› que de compro-
1a cuestión.— El agravio que deberá atender el barse —con los elementos que surjan de la cau-
tribunal con prioridad —desde que su proceden- sa— constituirá el extremo objetivo de los delitos
cia permitiría obviar el tratamiento de los restan- previstos en la Ley Penal Tributaria que se inves-
tes— es el que se sustenta en que, habiendo una tigan en autos”.
sentencia firme de órbita extraña a la penal que
habría decidido acerca de la ausencia de uno de c) “la imposibilidad de hacer efectivo el cobro
los elementos que componen el tipo objetivo de del crédito no lo exime (al imputado) de pena
que se trata, el juez penal queda, para no incurrir puesto que la exigibilidad del crédito fiscal› no es
en el escándalo jurídico que producen los fallos un elemento de la tipicidad ni una condición ob-
contradictorios, atado a ese pronunciamiento. jetiva de punibilidad. Más allá de lo resuelto por
La sentencia que se recurre rechazó el mismo el juez concursal, ha de concluirse que la prue-
planteo efectuado durante del debate porque: ba de la existencia del delito y de la deuda fiscal
que lo genera, queda exclusivamente en manos
a) “el ordenamiento procesal vigente no pre- del tribunal que lo juzga, quien tiene la posibili-
vé otras cuestiones prejudiciales más que las ex- dad de objetar por cualquier tipo de prueba las
presamente previstas en la ley civil (art. 1104 presunciones que —en su caso— utilice el ente
CCiv.)”; ellas no deben confundirse “con las de- recaudador para determinar la materia impo-
nominadas ‹cuestiones penales previas› que se nible”.
producen cuando la solución de un proceso pe-
nal depende de la solución de otro de la misma d) “la sujeción de esta jurisdicción a lo resuelto
índole, supuesto en que encuentra aplicación la en sede concursal impediría el cumplimiento del
524 • Austral
objeto del proceso penal cual es la búsqueda de la tado y concordado”, t. 5, 1984, Ed. Astrea, p. 323-;
verdad real, es decir, la comprobación de un he- en igual sentido Borda, Guillermo A., “Tratado
cho delictuoso a través de los medios probatorios de Derecho Civil argentino”, t. III, 1971, Ed. Pe-
—de la índole que fueran en atención al sistema rrot, ps. 438 y ss.; Alterini, A. A., Ameal, O. J. y Ló-
de la libertad probatoria— que se encuentran al pez Cabana, R. M., “Derecho de las obligaciones
alcance del juez penal y le provoquen la convic- civiles y comerciales”, 1998, Ed. Abeledo-Perrot,
ción de la existencia del hecho contenido en la p. 256; Bustamante Alsina, “Teoría general de
imputación”. la responsabilidad civil” cit., p. 463, quien cita
al respecto la opinión de Salvat en el sentido de
Habrá de acompañarse al tribunal de juicio que “el motivo principal de este principio radica
en el rechazo del aludido planteo y, por lo tanto, en la diferente naturaleza del proceso civil y cri-
no se estimarán los agravios sintetizados en el re- minal, y de los medios que se ponen en juego en
sultando 2.a (lugar al que cabe enviar brevitatis cada uno de ellos para la investigación y prueba
causae). de los hechos: en el juicio civil todo queda librado
a la acción de las partes; si la sentencia dictada
Según el art. 1105 CCiv., “la sentencia del juicio en lo civil pudiera tener autoridad de cosa juz-
civil sobre el hecho no influirá en el juicio crimi- gada para lo criminal, surgiría el peligro de ab-
nal, ni impedirá ninguna acción criminal poste-
soluciones a base de sentencias dictadas en esa
rior, intentada sobre el mismo hecho o sobre otro
jurisdicción en casos en que por negligencia de la
que con él tenga relación”.
parte damnificada, o por colusión con el autor
Por lo tanto, del principio general en la mate- del delito, no se hubiera aportado al juicio todos
ria (llamado de “indiferencia”) “...derivan las silos elementos de prueba necesarios, lo cual repre-
guientes consecuencias: senta una grave perturbación para el orden y la
tranquilidad social”).
a) la sentencia recaída en juicio civil no impe-
dirá ninguna acción criminal posterior intenta- Sin perjuicio de ello, habrá de expresarse que
da sobre el mismo hecho o sobre todo lo que con lo que vino a decidirse en la sentencia del fuero
él tenga relación (art. 1105). comercial no puede influir en la presente causa
desde que de su lectura se colige que no se expi-
b) cualquiera que sea la resolución que se dic- dió acerca de uno de los elementos del tipo en el
te en el proceso civil sobre los hechos constituti- que el aquí sentenciante encuadró la acción re-
vos del delito, o la intervención del acusado y su prochada al acusado Müller.
responsabilidad penal, el juez de lo penal está
habilitado para resolver de modo contrario a la En efecto, si se acude a la doctrina y jurispru-
decisión de aquel” (Bustamante Alsina, Jorge, dencia propia del fuero comercial es lícito infe-
“Teoría general de la responsabilidad civil”, 1973, rir esa circunstancia. El proceso de verificación
Ed. Abeledo-Perrot, ps. 462/463). de créditos dentro de los concursos preventivos
y quiebras es descripto o definido como “proce-
Es que “a la inversa de lo que ocurre con la sen- so contencioso, de conocimiento, causal, típico y
tencia penal respecto del proceso civil, la dictada necesario, que tiene por finalidad declarar la ca-
en este no ejerce, en principio, ninguna influen- lidad de acreedor del actor con relación al con-
cia sobre aquel; es decir, lo que resuelve el juez ci- cursado, y frente a los demás acreedores, fijando
vil es indiferente para el juez penal, salvo que se su posición relativa a ellos, y otorgarle en conse-
trate del supuesto estudiado en el artículo ante- cuencia derecho a participar en las deliberacio-
rior” (en referencia a los pronunciamientos que nes y votaciones de las propuestas preventivas o
versan sobre la validez o nulidad de los matrimo- resolutorias del concurso, y cobro del dividendo
nios, mas no a los que deciden acerca de la califi- que le corresponda en la distribución, con arre-
cación de las quiebras de los comerciantes, pues glo a su graduación” (conf. Szeinbaum, M. B., “El
esta circunstancia ha sido derogada con la san- proceso de verificación de créditos”, en LA LEY del
ción de la ley 24.522) —conf. Cárdenas, Kemel- 19/02/1973, t. 149, citado por Bonfante, M. A. y
majer de Carlucci, Lavalle Cobo y Smith, “Código Garrone, J. A., en “Concursos y quiebras”, 1974,
Civil y leyes complementarias. Comentado, ano- Ed. Abeledo-Perrot, p. 203).

Este proceso es de conocimiento, “porque no no generan en cabeza del acreedor acción para
hay limitación en cuanto a los medios de prue- exigir su cumplimiento” (conf. Cárdenas, Kemel-
ba cuando se persigue una verificación definiti- majer de Carlucci, Lavalle Cobo y Smith, “Código
va”; típico y necesario, “porque desplaza a otros Civil y leyes complementarias. Comentado, ano-
que correspondiere según la naturaleza del de- tado y concordado” cit., t. 2, p. 671).
recho invocado por el tercero y queda regulado
de una manera igual para todos los acreedores”; En definitiva, la sentencia de sede comercial
y porque “todos los acreedores deben concurrir no hace cosa juzgada en sede criminal, tanto
sin diferenciación alguna”. Su naturaleza es la de porque así lo determina expresamente la ley ci-
“un proceso de cognición (hay conocimiento ple- vil (art. 1105 CCiv.) como porque no están dadas,
no y producción de prueba) y contencioso”. “Con en el caso, todas las identidades que aquel insti-
relación al proceso de concurso preventivo pro- tuto exige para su procedencia. Si bien el impu-
piamente dicho (o con el de quiebra) dice bien tado Müller es el comerciante concursado cuyo
Malagarriga que la verificación de créditos ha patrimonio es prenda común de sus acreedo-
cumplido y cumple siempre una doble función: res, quienes en el procedimiento de verificación
establece, en primer lugar, quiénes han de ejer- de créditos procuraron que fuesen reconocidos
cer las facultades que en mayor o en menor grado los suyos a fin de ejercer sus derechos en el pro-
son atribuidas en los diversos sistemas legislati- ceso concursal —incluida la exigibilidad y cobro
vos concúrsales a los acreedores y, en segundo a prorrata—; y también es el sujeto pasivo del
término, determina los acreedores que han de proceso penal en el que se atribuyen evasiones,
poder participar en los dividendos del concor- defraudaciones y retenciones indebidas de im-
puestos que generaron, para el Fisco, algunos de
dato” (Bonfanti y Garrone, “El proceso de veri-
esos créditos; lo cierto es que entre ambas actua-
ficación de créditos”, en “Concursos y Quiebras”
ciones no media identidad de objeto y de causa,
cit., ps. 203/204). Si es una “demanda judicial”,
razón por la cual no hay impedimento para que
“a esa calificación procesal le sigue la atribución
en sede penal se determine la deuda y las omi-
de cosa juzgada al auto denegatorio o verifica-
siones delictivas de su ingreso al tesoro nacional,
dor” (conf. García Caffaro, J. L., LA LEY 137-913,
aunque no hubiese sido aquélla admitida ni de-
en ob. cit., p. 202). Vale decir que, mientras en la
clarada exigible en sede comercial. La configu-
órbita privada, mediante el proceso de verifica- ración de esos presuntos delitos —parece obvio
ción de créditos se intenta “declarar la calidad de destacarlo— es independiente de la percepción
acreedor del actor con relación al concursado y de las sumas evadidas o retenidas.
frente a los demás acreedores” (conf. Fassi, San-
tiago C. y Gebhardt, Marcelo, “Concursos”, 1993, Distinto es el caso que ha resuelto la Corte
Ed. Astrea, p. 106; en el mismo sentido, C. Nac. Suprema de Justicia de la Nación en la Comp.
Com., sala B, “Ríos, J. O.”, rta. el 08/10/1980, ci- 98.XXXIX. “Supercanal S.A. s/ apelación”, del
tado por S. M. Di Luca y E. J. M. Erramuspe, en 02/06/2003, al asignar competencia al juez del
“Manual práctico de concursos y quiebras”, t. 1, concurso para conocer de las actuaciones en las
1987, Pensamiento Jurídico Editora, p. 96), en que se cuestionaban, ante el Tribunal Fiscal de
sede penal se procura desentrañar la existencia la Nación, determinaciones crediticias de oficio
de un delito de evasión, defraudación o apropia- que, a su vez, habían sido objeto de un trámite
ción indebida de tributos que el imputado debía de verificación de créditos en sede comercial por
ingresar o depositar en determinado tiempo. El parte del organismo fiscal. Es que en tal supues-
juez del concurso no se expide solo acerca de la to se justifica —cual se lo sostiene en el dictamen
existencia de un determinado crédito sino, inde- del procurador fiscal al que la Corte se remite—
pendientemente de ella, si quien se presenta al la inadmisibilidad de dos procedimientos judi-
proceso concursal como beneficiario de él —en ciales con el mismo objeto “tendientes a revisar
el sub examine la AFIP.— puede, en ese ámbito, la existencia y alcance del crédito y viabilizar su
exigirlo. Véase que esta distinción a la que apun- reclamo ante la empresa deudora, porque ello
ta el tribunal ya la hacía el codificador civil al importaría limitar la facultad jurisdiccional de
momento de explicar la naturaleza jurídica de los jueces intervinientes, afectar los principios
las obligaciones naturales y civiles: “se han dado liminares de defensa en juicio y debido proceso,
en llamar obligaciones naturales aquellas que abriendo la posibilidad de alterar la cosa juzga-
526 • Austral
da y generar el peligro de decisiones contradic- Al fundar este aserto, la representación del Mi-
torias con afectación del supremo objetivo de la nisterio Fiscal en la instancia sostiene que: “la de-
seguridad jurídica. Procede a esos efectos desta- terminación de oficio de la obligación tributaria
car que, si bien es cierto que el legislador ha es- es un acto de la administración fiscal por el cual
tablecido en la ley 11.683, un trámite específico se reafirma en el caso concreto la voluntad abs-
y los órganos competentes para entender en el tracta de la ley, reconociendo la existencia de un
procedimiento tributario en sus diversas fases, hecho imponible en sus diferentes aspectos: ele-
también lo es que en la Ley de Concursos, ante mentos objetivos, atribución subjetiva, vincu-
una situación excepcional, cual es el estado de lación con el poder fiscal, aspectos temporales,
cesación de pagos de una persona física o jurí- cuantitativos y, finalmente el pronunciamiento
dica que recurre o es llevado a un juicio de ca- de la autoridad competente que intima el pago
rácter colectivo donde se halla involucrado la de la obligación tributaria que nace en virtud de
totalidad del pasivo y del activo del deudor, es- la ley y por las circunstancias fácticas indicadas
tablece procedimientos específicos y obligatorios (conf. Jarach, Dino, Finanzas públicas y Derecho
para la totalidad de los acreedores, sin distinción Tributario›, 1996, Ed. Abeledo-Perrot, p. 429).
de la naturaleza del crédito salvo las limitadas Para Giuliani Fonrouge y Navarrine, el proceso
excepciones allí previstas. El mencionado procede determinación de oficio tiende a individua-
dimiento, consiste en la obligación del acreedor lizar el mandato genérico de la ley (conf. Giu-
de verificar la pretensión crediticia en un trámi- liani Fonrouge, Carlos y Navarrine, Susana C.,
te de naturaleza ordinaria y plena que hace cosa ‹Procedimiento tributario y de la seguridad so-
juzgada formal y material, donde intervienen cial›, 2001, Ed. Depalma, p. 156). Ahora bien, el
no sólo el pretensor y el deudor, sino también la acto administrativo no es un elemento constitu-
sindicatura y los demás acreedores, quienes tam- tivo de la obligación tributaria, no es necesario
bién pueden impugnar la pretensión en cuan- para su existencia; de ello se sigue que no tiene
to a su entidad y privilegio y hacerse parte en el efecto vinculante para aquélla. Por el contrario
proceso. A esos fines ha dispuesto mecanismos e su eficacia y finalidad es meramente declarati-
institutos de carácter excepcional, que tienden va y formal. La obligación nace al configurarse
a asegurar el orden público e interés general y a el hecho imponible en la medida en que no se
principios superiores que preservan la seguridad hayan producido, respecto del mismo, hipótesis
jurídica e igualdad de trato, como es el de des- neutralizantes y ello ocurre independientemen-
plazar la competencia judicial original o exclusi- te de su determinación administrativa (conf. Ló-
va otorgada a determinados tribunales en otras pez Biscayart, Javier y Decarli, Enrique, ‹Derecho
normas legislativas”. Penal Tributario, cuestiones criticas›, Ed. Rubin-
zal-Culzoni, p. 99). De lo hasta aquí dicho es ne-
Las argumentaciones precedentes resultan cesario resaltar, a los fines del criterio que luego
compatibles con la identidad de objeto entre los se sostendrá respecto de la incidencia de la deter-
procedimientos judiciales extrapenales mencio- minación de oficio en el proceso penal, su carác-
nados, pero no pueden extenderse —por no ve- ter meramente declarativo y no constitutivo de
rificarse eadem res ni eadem causa petendi— al la obligación tributaria. Esta concepción ‹parte
caso en que se investigan presuntos delitos (de- del presupuesto de que la obligación tributaria es
fraudaciones fiscales) por omisión ardidosa o una obligación ex lege, emanada de una norma
retención fraudulenta de ingreso a las arcas pú- bifronte que contiene la descripción de un hecho
blicas de sumas que, a su vez, generaron créditos y un mandato: una vez configurada la conduc-
para el Fisco Nacional. ta descripta en la norma se genera, sin más, la
relación obligatoria entre el Fisco y el contribu-
A las razones expuestas pueden adicionarse las yente. Como consecuencia de ello, los actos de de-
del fiscal de esta Cámara (conf. pto. IV de su dic- terminación del tributo son, entonces, posteriores
tamen de fs. 1870 y ss.) en el sentido de que “lo tanto desde el punto de vista lógico como desde
resuelto en sede comercial sólo puede afectar la el cronológico› (conf. Arroyo, Eduardo, ‹El proce-
cobrabilidad del crédito pero no su existencia ya dimiento tributario. La determinación de oficio›,
que el hecho imponible, presupuesto del hecho p. 236). Sin embargo, la determinación de oficio
punible, puede acreditarse en sede penal”. constituye una condición para que el Fisco pue-

da reclamar eficazmente su crédito tributario; al o bien impiden la promoción de la acción o para-

respecto García Vizcaíno sostiene que no hay que lizan las actuaciones, por todas las razones que
confundir carácter constitutivo› con condición de se expusieran con anterioridad que derivan del
eficacia› porque la determinación de oficio con- principio de legalidad y oficialidad de la acción
siste en una fase ineludible para hacer líquido y penal pública y de las normas que rigen la ac-
exigible el crédito fiscal; la determinación de ofi- tuación del Ministerio Público Fiscal. Refuerza la
cio crea un estado de certeza sobre el alcance de conclusión en punto a la independencia del pro-
la obligación tributaria preexistente› (conf. Gar- ceso penal de la determinación de oficio por parte
cía Vizcaíno, Catalina, ‹Derecho Tributario›, t. de la AFIP. que aquel podría promoverse aunque
II, 2000, Ed. Depalma, p. 38). En síntesis, la de- el hecho imponible no pudiera ser determinado
terminación de oficio es un acto administrativo por la Administración por estar prescripto o si
que establece si existe una deuda tributaria y en no pudo ser verificado el crédito en sede comer-
su caso cuál es su monto y quién es el obligado; cial si aún subsiste la acción penal por no haber
por otra parte procede sólo respecto de algunos transcurrido el plazo que prevé el art. 62 CPen.
casos y ante el incumplimiento total, defectuoso Resulta aplicable lo resuelto por esa sala: si los
o parcial por parte del contribuyente o responsa- comportamientos del imputado no están concre-
ble frente a sus obligaciones fiscales. Se practica tamente especificados, su especificación y detalle
cuando la función determinativa corresponde al debe ser materia de investigación judicial propia
sujeto pasivo quien debe presentar la declaración o con delegación, si la instrucción fuese deferida
jurada y el Fisco discrepa con ella. Es por tanto al representante del Ministerio Público (art. 193
un acto administrativo posterior (y eventual) al incs. 1º y 2º CPPN). Si bien no podría condenar-
nacimiento del hecho imponible. De lo dicho se se por delito previsto en la Ley Penal Tributaria
desprende que la determinación de oficio, en- 24769 sólo mediante presunciones (art. 18 ley
tendida como acto administrativo del cual no 11.683), la existencia de éstas resulta, en princi-
depende la existencia del hecho imponible, está pio, suficiente para iniciar el sumario criminal,
desvinculada del proceso penal”. tendiente a comprobar si los incrementos patri-
moniales no justificados se deben a la existencia
Más adelante, la Fiscalía entiende que: de maniobras evasivas de tributos, mediante las
diligencias conducentes al descubrimiento de la
“Frente a quienes consideran que la determi- verdad (inc. 1º del art. 193 precitado). Si se admi-
nación de oficio de la deuda tributaria constituye te que median razones para sospechar la comi-
una cuestión prejudicial corresponde señalar que sión de alguno de los delitos previstos en los arts.
tales cuestiones están previstas expresamente por 1 o 2 ley 24.769, resulta contradictorio confirmar
la ley y son aquellas que deben ser resueltas por luego la resolución que dispone no investigarlos
el juez no penal debiendo suspenderse el ejerci- porque no existen. Aunque la Administración Fe-
cio de la acción penal aún de oficio hasta que en deral de Ingresos Públicos pueda realizar tareas
la otra jurisdicción recaiga sobre ella sentencia investigativas para las que contaría con mayo-
firme (art. 10 CPPN); son vinculantes respecto res recursos materiales y humanos que el juez de
de la existencia o inexistencia de algún elemen- instrucción especializado en lo penal tributario,
to del delito como, por ej., la relativa a la validez si la comisión de posibles delitos de su compe-
del matrimonio civil, art. 1104 CCiv. (conf. Maier, tencia le fuese denunciada está en la obligación
Julio, ‹Derecho Procesal Penal I. Fundamentos›, legal irrenunciable de ordenar su investigación
Ed. del Puerto, p. 179). El resto de las cuestiones (art. 194 CPPN), asumiéndola o delegándola en
que se susciten en el proceso, conforme al art. 9º el agente fiscal (art. 196 CPPN), pudiendo reque-
CPPN, deben ser resueltas por el juez penal. La rir del mencionado organismo de fiscalización la
ley no establece que la determinación de oficio colaboración que sea indispensable si los recur-
constituya una cuestión prejudicial y siendo así sos propios fuesen insuficientes› (esa sala, causa
queda comprendida en la regla del art. 9º CPPN, 681, ‹Beraja, Rubén E. s/ recurso de casación›,
consecuentemente el juez penal puede desconocer reg. 7321, rta. el 21/12/2004)”.
los hechos fijados por la Administración con re-
lación a las obligaciones fiscales del contribuyen- La parte recurrente —conf. fs. 1894/1895, pto.
te. Tampoco el acto administrativo en cuestión es VII— critica el dictamen fiscal que, en lo perti-
una condición de procedibilidad de aquellas que nente, ha sido transcripto porque, a su juicio,
528 • Austral
“las obligaciones que nos ocupan (las que dieron concursal los créditos denunciados por la AFIP.,
origen al reclamo impositivo), luego de haber pudieron ser válidamente constatados en este
novado (art. 55 ley 24.522), fueron declaradas proceso criminal.
inexistentes en una sentencia que tal como dice
la ley (art. 37) ha hecho cosa juzgada al respecto”. En consecuencia, a este primer interrogante so-
metido al acuerdo debe dársele respuesta nega-
Sin perjuicio de que ut supra se han dado las tiva.
razones por las cuales se entiende que no es de
la esencia del proceso concursal de verificación 2a cuestión.— Descartado el agravio dirimen-
de créditos determinar la existencia de estos úl- te que fue tratado en cuanto antecede, habrán de
timos, sino si está probada su causa y puede ser atenderse los que cuestionan los allanamientos
exigido su cobro, de la propia sentencia del fuero de que fueron objeto los ámbitos laborales perte-
comercial resulta la insuficiencia de las determi- necientes al encartado.
naciones de deuda de oficio —por falta de pre-
sentación de “una base documental y explicativa Estas protestas tienen en común la denuncia
que permita seguir la secuencia lógica que culmi- de un defecto que, por sí, afectaría —por arbitra-
ne con los importes reclamados”— para acredi- riedad— la validez del pronunciamiento recurri-
tar “la causa de los presuntos créditos fiscales”. Es do: la omisión de tratamiento de las cuestiones
decir, que no se admiten o verifican estos últimos enumeradas del 1 al 4 en el pto. g del resultando
por falta de prueba de la causa de los títulos pre- 2, pese a que se lo habría diferido a la sentencia
sentados y no por inexistencia de las obligaciones final (conf. fs. 1798; 1838 y 1839) “por no consti-
incumplidas que los generaron. tuir materia de cuestiones preliminares”. Leído el
acto que documenta el debate, resulta (fs. 1743)
De otra parte, la relación de lo que en el dic- que la defensa del imputado Müller planteó las
tamen se dice acerca de la determinación de ofi- nulidades como cuestión preliminar y que, sus-
cio de la deuda fiscal —que el recurrente objeta, tanciadas, no se hizo lugar a ellas “por no tratar-
fundamentalmente a partir del argumento de la se de aquellas que pueden constituir materia de
inexistencia de la obligación tributaria, el que cuestiones preliminares (art. 376, 170 inc. 1º y 2 y
acaba de ser desechado en el párrafo preceden- concs. CPPN)” —fs. 1743 vta.—, sin que la parte
te— resulta que, precisamente, la obligación tri- interesada hubiese deducido reposición ni hecho
butaria nace del hecho imponible, mientras que reserva alguna del recurso de casación o extraor-
aquella determinación es sólo declarativa y for- dinario federal. Luego, al alegar sobre la prueba
mal y no constitutiva de tal obligación, aunque
producida en la audiencia cuestionó la legitimi-
constituya una condición para que el organis-
dad de la obtenida en los allanamientos domici-
mo fiscal pueda reclamar eficazmente su crédi-
liarios, pero en el contexto de la inexistencia de
to, vale decir, “para hacer líquido y exigible el
elementos acreditantes de los hechos y de la au-
crédito fiscal”, desde que “crea un estado de cer-
toría y responsabilidad penal de su defendido (fs.
teza sobre el alcance de la obligación tributaria
preexistente”. Por ello se decía más arriba que es 1748 vta.). Por lo tanto, no se ha demostrado una
lógico que la Corte Suprema de Justicia de la Na- flagrante omisión de tratamiento de cuestiones
ción hubiese asimilado en su objeto, a los fines de conducentes, sino argumentos cuestionables por
discernir el tribunal competente cuando el deu- la vía de impugnación abierta en el sentido de la
dor está sujeto a un proceso concursal, la deter- inoportunidad del planteo de nulidades que, por
minación administrativa oficiosa de deuda y la ser de carácter absoluto, no resultaban subsana-
verificación judicial del crédito, en tanto en uno y bles —como se lo entendió— por el pase de una
en otro caso lo relevante no es la existencia de la etapa procesal a otra (de la instrucción al juicio).
obligación y consecuente crédito sino la prueba Por lo demás, planteos análogos fueron desesti-
del carácter líquido y exigible de este último. mados durante la instrucción por el juez y la cá-
mara de apelaciones (conf. fs. 32/33 y 111/122
Trasladado cuanto precede al presente, puede del incidente de nulidad que corre por cuerda).
concluirse en que —en oposición a lo afirmado Sentado cuanto precede, habrá de atenderse a los
por la defensa— no obstante que no hubiesen cuestionamientos de la defensa en el orden que se
sido admitidos ni declarados exigibles en sede les ha dado en el recurso.

a) Nulidad de órdenes de allanamiento y re- dicha ley, el organismo recaudador podrá soli-
quisa por falta de fundamentación. Se sustenta, citar al juez las medidas de urgencia y toda au-
en síntesis, en que: torización que fuera necesaria a efectos de la
obtención y resguardo de aquéllos. Las diligen-
1) Se ha ordenado una “excursión de pesca” cias serán encomendadas al organismo recau-
para ver si existía un delito y no sobre la base del dador, que actuará como auxiliar de la justicia
conocimiento de su presunta comisión; junto con las fuerzas de seguridad competentes.
De ello se desprende que los actos cuestionados
2) El auto respectivo se apoya, acríticamente, fueron válidamente ordenados por el juez com-
en una denuncia que sólo da cuenta de la falta petente porque se dispusieron en el marco del art.
de pago de algunos impuestos; 21 ley 24.769 que no exige ‹denuncia› por parte
del organismo recaudador (acto que requiere la
3) La solicitud del ente recaudador constituye determinación de oficio en el caso que corres-
un fraude a la ley porque se calificaron los su- pondiere, art. 18 ibíd.) ni la previa promoción
puestos hechos como defraudaciones a la Admi- de la acción penal respectiva por parte de su titu-
nistración Pública (arts. 172 y 174 inc. 5º CPen.) lar. Las medidas de injerencia fueron ordenadas
en razón de que no se contaba con la determi- para la obtención y resguardo de elementos rela-
nación de oficio exigida por el art. 18 ley 24.769 cionados con la presunta infracción a la Ley Pe-
(conf. resultando 2.g.l). Del dictamen del fiscal nal Tributaria. Por otra parte, resulta irrelevante
general de Cámara (fs. 1870 y ss.) resulta que: la corrección de la calificación de los hechos que
efectúa en tal presentación el organismo recau-
4) “el art. 224 CPPN. que reglamenta la garan-
dador toda vez que, como la propia defensa lo
tía constitucional (de inviolabilidad del domici-
admite, de la descripción contenida en aquélla se
lio) establece que el juez ordenará fundadamente
‹deduce con simpleza› que se trataría de presun-
la injerencia estatal en el ámbito privado —en lo
tos delitos reprimidos en la Ley Penal Tributaria.
que aquí interesa— si hubiere motivos para pre-
La presencia durante los registros de los funcio-
sumir que en determinado lugar existen cosas
narios de la DGI, objetada por el recurrente, tam-
pertinentes al delito›. De ello se deduce que el re-
bién está autorizada por la norma de referencia”.
gistro domiciliario será válido cuando la orden
emane de un órgano judicial, se expida median- La sala comparte y hace propios los funda-
te auto fundado y se le impute al sujeto pasivo mentos del dictamen fiscal que se acaban de
de la medida un accionar delictivo. Tal imputa- transcribir.
ción podrá tener el carácter de mera sospecha,
no requiere la certeza necesaria para un pronun- Sin perjuicio de ello, de la denuncia formula-
ciamiento condenatorio ni semiplena prueba de da por la AFIP. ante la procuradora fiscal federal,
la culpabilidad del sujeto que deba soportarla, en que esta eleva a la jueza de instrucción (conf. fs.
tanto ello equivaldría exigir que los jueces cono- 1/11 y 12) —y de sus respaldos documentales—,
cieran el resultado de tal medida, la cual parte de resulta que Carlos Müller y su mujer, directores
una incertidumbre que en realidad habrá de desde “Avícola Humboldt S.A.” —con domicilio fis-
pejar. El juez que ordena el registro domiciliario cal aparente en Rafael Castillo, provincia de
no debe fundar su decisión en la certeza moral de Buenos Aires, pues la empresa tiene numerosos
que el sujeto pasivo de aquélla está incurriendo establecimientos industriales y comerciales, pero
en delito sino en circunstancias que demuestren, centraliza sus operaciones principales en la plan-
en grado de probabilidad compatible con el esta industrial de la localidad de Humboldt (Sta.
tado primigenio de la pesquisa, que la conducta Fe)— podrían estar ejecutando fraudes fiscales,
ilícita penalmente se está por cometer o se halla sospecha que se funda en que:
en curso de ejecución (conf. esa sala, causa 2703,
‹Berrueta›, reg. 3426, rta. el 06/04/2000)”; 6) El nivel de ventas según declaraciones ju-
radas del IVA. correspondiente a 1997 es de
5) “el art. 21 ley 24.769 establece que cuando $8.266.042;
hubiere motivos para presumir que en algún lu-
gar existen elementos de juicio relacionados con 7) El último período fiscal que pudo ser fiscali-
la presunta comisión de algún delito previsto en zado fue el de 1995;
530 • Austral
8) En el domicilio fiscal no se pudieron concre- objeto de ocultar maliciosamente registraciones

tar notificaciones en razón de que en días y horas y lograr evadir al Fisco Nacional”;
hábiles y comerciales no se encontró persona al-
guna para recepcionarlas; 13) No hay actuación o información posterior
que permita “suponer que su situación y modali-
9) En la planta de Humboldt no se llevan lidad operativa haya variado”;
bros de contabilidad y de actas, ni existen esta-
dos contables. La información de las operaciones 14) Se rechazó a “Buvatti S.A.” una solicitud
comerciales que allí se realizan sería guardada de recupero de IVA (1997) por exportaciones de
en equipos de computación ahí instalados. Los productos elaborados con materia prima adqui-
encargados de la planta presumen que la docu- rida a “Avícola Humboldt”, porque esta última
mentación que se genera estaría siendo conser- no registró la operación en el libro IVA/Ventas de
vada en el domicilio profesional —sito en Isidro 1994;
Casanova, Buenos Aires— del contador Ovejero,
15) El contribuyente no presentó declaraciones
que es asesor de la firma;
juradas de Ganancias (Ejercicios 1995/1996);
10) La sociedad ostenta un crecimiento eco- desde 1993 a 1997 “nada ha ingresado en con-
nómico vertiginoso a partir del inicio de sus cepto de ese impuesto”; respecto del IVA sólo re-
actividades (01/03/1992), cuyos detalles se pro- gistra en 1996 y 1997 cuatro pagos mensuales, los
porcionan (industrializa productos primarios y que resultan irrelevantes porque “Avícola Hum-
desechos; amplió su red de comercialización a boldt” compensa los saldos mensuales a favor de
la DGI con retenciones y percepciones;
varias provincias; explota entre 30 y 40 granjas
con gallinas ponedoras —600.000—; previa fuer- 16) Según las declaraciones juradas del IVA
te inversión elabora desde 1997 alimentos balan- (1995/1997) e información de la base de datos
ceados; produce aceite de soja; acopia cereales y del Fisco, la facturación alcanza a $6.900.000
semillas; comercializa agroquímicos; faena, pro- anuales. Deducidos los costos, “el monto neto
cesa y comercializa pollos; está conectada con de ganancias destinadas a crecimiento de la ac-
“Tecnovo S.A.”, empresa en la que Müller integra tividad, a todas luces resulta insuficiente para
el directorio y se dedica a la elaboración de hue- explicar el desaforado ritmo de inversiones que
vo líquido y en polvo en Crespo —Entre Ríos—; Avícola Humboldt S.A. viene realizando: ello cla-
e industrializa y comercializa huevos que antes ramente indica que, o bien sus ventas son suma-
explotaba la desaparecida “Cooperativa Avícola mente mayores a las declaradas o las efectúa con
La Primera” —Santa Fe—); un dinero difícil de justificar por medio de la ac-
tividad que realiza. Asimismo, no ha declarado
11) “Avícola Humboldt” vende importantes realizar operaciones con contribuyentes respon-
cantidades de alimentos balanceados a produc- sables no inscriptos en el IVA, lo cual, tratándose
tores agropecuarios de la cuenca lechera de la del rubro que explota la firma, resulta totalmente
zona, pero no factura sus ventas, que se concre- apartado de la realidad”;
tan a precios muy bajos porque probablemente
compra cereales para acopio en negro; 17) El sospechado Müller no declaró rentas
gravadas que guarden proporción con el efectivo
12) Una inspección anterior (ejercicios 1993, nivel patrimonial alcanzado (no declara cuentas
1994 y 1995, IVA y Ganancias) determinó una bancarias, colocaciones financieras, automoto-
deuda de $9.677.000, valores obtenidos sobre la res ni patrimonio en empresas) y sus declaracio-
base de “documentación demostrativa de opera- nes juradas de Ganancias informan valor “cero”.
ciones marginales lograda en un procedimiento
de secuestro”, en el que el contribuyente “no pres- De cuanto viene de exponerse se aprecia sin
tó colaboración alguna”. También se constató que ninguna dificultad que, cuando la jueza instruc-
no tenía libros ni estados contables certificados, tora despachó favorablemente la solicitud de la
así como tampoco había presentado declaracio- DGI —avalada por la fiscal federal— y emitió las
nes juradas de Ganancias (períodos 1993/1996) órdenes de allanamiento con sustento en la de-
ni “Balance para fines fiscales”, todo ello “con el nuncia y sus apoyos documentales (conf. 16/17)

respetó a cabalidad la garantía de la inviolabili- bían realizado del giro comercial de la empresa
dad domiciliaria pues mediaban “justificativos” investigada concluyeron en que “el monto final
o motivos bastantes para presumir la existencia de estafa al Fisco Nacional adquiría valores de
de delitos y que en los lugares a allanar podían considerable significación” (ver fs. 10).
encontrarse elementos de juicio con ellos rela-
cionados (arts. 18 CN, 11.2 CADH, 17.2 PID- No está de más remitirse sobre el punto (nuli-
CyP, 12 DUDH y 224 CPPN). No se trató, como se dad de la orden de allanamiento por ausencia de
alega en el recurso, de una “excursión de pesca”, determinación de oficio de la deuda con carácter
sino de una decisión judicial exenta de arbitra- previo a la denuncia de delito tributario) a lo dic-
riedad en cuanto a las probabilidades requeri- taminado por el fiscal general ante esta Cáma-
das legalmente pues respeta los lineamientos de ra —fs. 1786 vta./1789— en el sentido de que: “la
la jurisprudencia establecida al respecto por la actual Ley Penal Tributaria (24.769) a través de
Corte Suprema de Justicia de la Nación (Fallos su art. 18 párr. 1º, condiciona la posibilidad de la
315:1043 —incluso, las exigencias del voto en mi- AFIP. de denunciar por la presunta comisión de
noría del Dr. Petracchi—; 321:510, cuyas exigen- delito tributario al hecho de que haya sido dicta-
cias de fundamentación de la orden aparecen en da la determinación de oficio (aun cuando se en-
el sub lite ampliamente superadas hasta alcan- contraren recurridos los actos respectivos›). Los
zar el estándar requerido por el juez disidente — casos exceptuados son los que corresponden a los
también el Dr. Petracchi— en el sentido de que supuestos previstos en los arts. 6º y 9º y a los arts.
“por virtud de la garantía de la inviolabilidad 10,11 y 12 ley 24.769 en virtud de que la consu-
del domicilio, se ha establecido que una orden mación de tales ilícitos es independiente y sepa-
de registro sólo puede ser válidamente dicta- rable de la cuantificación de la deuda”.
da cuando median elementos objetivos idóneos
para fundar una mínima sospecha razonable de Surge, entonces, la cuestión de si la determi-
que en el lugar podrían encontrarse elementos nación de oficio, que se relaciona con los límites
que probasen la comisión de algún ilícito penal. objetivos de punibilidad quantum debeatur pre-
Y la mera expresión de la sospecha de un funcio- vistos por la norma penal represiva aplicable al
nario público no constituye per se esa base obje- caso, debe preceder a la denuncia penal por pre-
tiva”). sunta comisión de delito tributario o a la senten-
cia penal.
Si “los justificativos/motivos para presumir
deben consistir en la preexistencia de elementos Quienes se pronuncian por la afirmativa sos-
objetivos idóneos —sin que se exija que formen tienen que la determinación de la materia impo-
un conocimiento cierto y cabal— que permitan nible hace exigible el pago cuando queda firme
convencer al juez acerca de su configuración” y sólo entonces podría verificarse la concurren-
(confiabilidad de su origen y peso específico sus- cia de los elementos del tipo en cuestión, mien-
tancial) —conf. Garay, Guillermo S. y Inchausti, tras que cuando la determinación de la deuda
Santiago, “El allanamiento de domicilio: la or- efectuada por la AFIP. carece de certeza debido
den judicial y su fundamentación”, en “Garantías a que el monto exigido por la condición objetiva
constitucionales en la investigación penal”, Pla- de punibilidad ha sido recurrido ante el Tribu-
zas-Hazan (comps.), 2006, Ed. del Puerto, ps. 143 nal Fiscal de la Nación o aún ante la Corte Su-
y ss.—, ellos se hallaban presentes al momento de prema de Justicia de la Nación, la intimación de
expedirse las órdenes cuestionadas por la defen- pago que contiene esa determinación de oficio se
sa. encuentra suspendida, no existiendo por ende
obligación de pago. En tal postura subyace la
Por último, es de señalar que no invalida la concepción de la determinación de oficio como
actividad judicial impugnada la circunstancia constitutiva de la obligación tributaria conforme
de que para ese momento —el de ordenarse los a la cual el nacimiento de la misma se verifica a
allanamientos y requisas— los funcionarios de la partir del momento en que el Fisco es titular de
AFIP. no hubieran determinado el monto exac- un derecho subjetivo de crédito, a la vez que el
to que Müller debía haber ingresado a las arcas sujeto pasivo tiene a su cargo la correspondien-
del Estado (determinación de oficio de la deuda te obligación de pago. De allí que “con la mera
tributaria), pues del relevamiento que ellos ha- realización del hecho generador no nace el dere-
532 • Austral
cho de crédito de la administración tributaria ni haya dispuesto que el acto administrativo sea
tampoco el contribuyente está obligado desde ese una cuestión prejudicial o condición de procedi-
momento al pago del tributo sino al cumplimien- bilidad; por el contrario rige plenamente el prin-
to de un deber particular que, naciendo de la ley, cipio de legalidad y oficialidad del ejercicio de la
requiere el ejercicio de la potestad de imposición. acción penal pública cuya promoción le corres-
En definitiva se requiere la presencia de un acto, ponde en forma exclusiva al Ministerio Público
sea del particular, de la Administración o de am- Fiscal. De ninguna manera puede interpretarse
bos conjuntamente, para que nazca, en sentido que la Ley Penal Tributaria haya derogado o pre-
técnico la obligación tributaria” (conf. Arroyo, valezca sobre las normas ordinarias procesales,
“El procedimiento tributario. La determinación en el caso, el Código Procesal Penal de la Nación,
de oficio” cit., p. 237). o sobre una norma de jerarquía superior (art. 31
CN.) como lo es el art. 120 CN. y su normativa
De ninguna manera dispone la ley que el ejer- reglamentaria, la Ley Orgánica del Ministerio
cicio de las acciones para perseguir los delitos Público 24946, que es además posterior a la ley
que en ella se castigan se encuentre subordina- 24.769.
do a esas determinaciones o que el trámite de los
respectivos procesos quede en suspenso en el pla- De lo hasta aquí expuesto puede afirmarse
zo para practicar la verificación. El ejercicio de que si por cualquier medio llega a conocimien-
la acción penal no queda supeditado a la reali- to del Ministerio Público Fiscal la posible comi-
zación del trámite administrativo previo, tanto sión de un delito de acción pública, en virtud de
como que aun cuando la AFIP. formule la de- que es el único órgano instituido por la Consti-
nuncia con todos sus procedimientos internos tución Nacional para promover válidamente la
cumplidos, puede el Ministerio Público Fiscal re- acción penal pública y además rige el principio
querir su desestimación por inexistencia de deli- de legalidad (art. 71 CPen.) debe reaccionar au-
to. tomática e inevitablemente promoviéndola, sin
estar condicionado a la realización de un acto
Parte de la doctrina y la jurisprudencia consi- administrativo previo, al punto que aunque se
deran que constituye una cuestión prejudicial al haya efectuado la determinación de oficio el re-
punto que cuando la denuncia se formula sin el presentante del Ministerio Público Fiscal puede,
acto administrativo en cuestión corresponde su fundadamente (art. 69 CPPN), requerir su deses-
desestimación y archivo de las actuaciones, y en timación. Tal obligación está impuesta por el art.
caso de que se hubiese formulado requerimien- 29 LOMP: “la persecución penal de los delitos de
to fiscal de instrucción debe declararse su nuli- acción pública deberá ser promovida inmedia-
dad por no haber sido válidamente promovida tamente después de la noticia de la comisión de
la acción penal y haberse afectado el derecho de un hecho punible”, en concordancia con lo esta-
defensa que tiene el obligado frente al organismo blecido por el art. 177 CPPN; en caso de incum-
recaudador. Ello así por cuanto sin la determina- plimiento su conducta puede ser castigada por
ción del monto de la deuda no es posible discri- constituir el delito previsto en el art. 274 CPen.
minar si el hecho denunciado corresponde a un que reprime “al funcionario público que, faltan-
delito en razón de verificarse la condición obje- do a la obligación de su cargo, dejare de promo-
tiva de punibilidad establecida de conformidad ver la persecución y represión de los delincuentes”.
con el procedimiento reglado por la ley 11.683 o
bien una infracción administrativa. El legislador, Por otra parte, tampoco el Código Procesal Pe-
por razones de política criminal, ha reservado el nal de la Nación establece sanción alguna para el
poder represivo del Estado (ultima ratio) respec- caso de promoción de la acción penal sin la pre-
to de algunas conductas evasivas, calificándolas via determinación de oficio por lo que no corres-
de delitos, en atención a su gravedad. ponde fulminar el acto inicial del proceso con su
invalidez dado el régimen restrictivo de nulidad
La postura contraria considera que la falta de instituido en el art. 166 CPPN.
determinación de oficio no es obstáculo para la
válida promoción de la acción penal respectiva Aunque a la luz de lo dispuesto en el art. 18 ley
porque el texto no lo establece en forma expresa 24.769 el organismo recaudador estuviere inhibi-
ni es posible inferir del mismo que el legislador do de formular denuncia sin la correspondiente

determinación de oficio, su presentación ante el No es aceptable la pretensión de la defensa en

juez o el fiscal surte el efecto de notitia criminis cuanto a que resulta requisito ineludible para
que debe provocar la inevitable reacción del ti- la emisión de una orden de allanamiento que el
tular y exclusivo promotor de la acción penal agente fiscal hubiera solicitado la instrucción,
pública. Tampoco puede argüirse que sin la de- toda vez que —como lo afirmó el fiscal ante este
terminación de oficio no es posible establecer si Estrado— cuando de la pesquisa de un presun-
la conducta relativa al hecho imponible constitu- to delito tributario se trata, la ley penal vigen-
ye un delito o una infracción administrativa por te en la materia expresamente establece —art.
cuanto la instrucción penal tiene por objeto, pre- 21— que el juez queda habilitado para librarla
cisamente, “1) comprobar si existe un hecho de- cuando hubiese sido requerida por el organismo
lictuoso mediante las diligencias conducentes al recaudador estatal en el entendimiento de que
descubrimiento de la verdad, 2) establecer las cir- habría “motivos para presumir que en algún lu-
cunstancias que califiquen el hecho, lo agraven, gar existen elementos de juicio probablemente re-
atenúen o justifiquen o influyan en su punibili- lacionados con la presunta comisión de alguno
dad” (art. 193 CPPN). Es decir, la comprobación de los delitos previstos en la presente ley”. Dicha
de la materialidad del ilícito, la responsabilidad norma faculta al organismo recaudador a soli-
y punibilidad corresponde al Poder Judicial y no citar al juez competente estas medidas precau-
a la Administración. En el punto no es correc- torias (“con anterioridad o con independencia
to afirmar que el organismo recaudador estatal de la formulación de una denuncia penal” —
cuente con mayores atribuciones pesquisitivas Catania, Alejandro, “Régimen penal tributario”,
(arts. 33 y 35 ley 11.683) que el órgano jurisdic- 2005, Ed. del Puerto, p. 301— o acompañando
cional competente o la Fiscalía a la cual este pue- a la denuncia previa o simultánea —Thomas,
de delegarle la instrucción porque los últimos son Ricardo, “Régimen penal tributario ley 24.769.
los únicos que cuentan con las facultades más Análisis de los tipos penales. Ley más benigna”,
amplias otorgadas por la ley para colectar me- p. 124—) con la finalidad de obtener y resguar-
didas de prueba. dar prueba que se hallare en poder del investi-
gado. Se trata de “un procedimiento cautelar
En rigor el art. 18 parte la ley 24.769 en cuan-
mediante el cual el organismo de recaudación
to establece que el organismo recaudador formu-
solicita medidas de urgencia al juez, sin exigir-
lará denuncia una vez dictada la determinación
se la intervención obligatoria del ministerio fis-
de oficio de la deuda tributaria, indica los trámi-
cal ni el previo dictado de un requerimiento de
tes que debe cumplir un organismo dependien-
instrucción” (Ramayón, Nicolás, “Reflexiones
te del Poder Ejecutivo Nacional pero no regula la
acerca de las medidas de urgencia previstas en el
actuación del Ministerio Público Fiscal que es un
art. 21 Ley Penal Tributaria”, Doctrina Judicial,
órgano “independiente y con autonomía funcio-
n. 21, Año XIX, 21/05/2003, fs. 154/157). Es por
nal” (art. 120 CN.), libre de injerencia de aquel
ello que se ha podido decir que “si fuera necesaria
poder, ni la actuación del Poder Judicial.
la existencia de denuncia o de un requerimien-
Por otra parte, no deja de ser relevante a los to de instrucción, la norma no tendría ningún
fines de concluir que la determinación de oficio sentido pues el juez penal posee todas estas atri-
practicada en sede administrativa no es vincu- buciones una vez iniciada la investigación” (Ca-
lante para el proceso penal el hecho de que la tania, “Régimen penal tributario” cit., p. 302, y
AFIP. puede denunciar aun cuando el acto ad- su cita del fallo de la C. Nac. Penal Económico,
ministrativo estuviera recurrido y no existe pre- sala B, reg. 921 y 922/2003). No obstante ello, a
visión alguna que ordene suspender el proceso todo evento habrá de señalarse que mal puede
penal hasta que aquélla quede firme; por el con- tildarse de irregular esa orden cuando la propia
trario, el art. 20 ley 24.769 dispone que: “la au- representante del Ministerio Público Fiscal hubo
toridad administrativa se abstendrá de aplicar consentido e incentivado la ordenación de la
sanciones hasta que sea dictada la sentencia de- medida intrusiva propuesta por la denunciante
finitiva en sede penal”. (dictaminó: “previo a correr vista a este Ministe-
rio Fiscal para formular requisitoria de instruc-
b) Nulidad de órdenes de allanamiento y re- ción, ordene la producción de los allanamientos
quisa por falta de requerimiento instructorio. propuestos por la denunciante” —fs. 12—). El
534 • Austral
dictamen transcripto, en lo pertinente, constitu- garantías contempladas por la Ley Fundamen-

ye —aunque implícitamente— el impulso propio tal, toda vez que los decretos y actos cuestionados
del requerimiento de instrucción y salvaguarda resultan apegados a tales principios básicos del
suficientemente el principio ne procedat iudex ex Estado de Derecho.
oficio.
En consecuencia, se da también a esta segunda
c) Nulidad de allanamiento por intervención cuestión respuesta negativa.
en la diligencia de funcionarios del ente recau-
dador. 3a cuestión.— No se avizora que el pronun-
ciamiento en estudio hubiera transgredido al-
No procede declarar la invalidez de los alla- guna garantía o derecho constitucional, cual se
namientos ejecutados por haber intervenido en alega en otras partes del recurso.
ellos personal de la AFIP., ya que era evidente —
en ese momento— que el organismo público de- a) No puede entenderse que el Fisco Nacional,
fraudado —cualquiera que fuera la calificación por el solo hecho de procurarse prueba con la
legal asignada a los hechos— no era otro que el que sustentar su denuncia sin dar previo aviso al
que ellos representaban y estaban facultados, contribuyente, hubiese violentado el principio de
en calidad de auxiliares de la justicia, a actuar inocencia y el derecho a no declarar en contra de
en las diligencias “juntamente con el organismo sí mismo (art. 18 CN.) —conf. resultando 2.g. 1)—
de seguridad competente” (art. 21 párr. 2º ley máxime cuando no existió determinación de ofi-
24.769), desde que “la manda legal se refiere a la cio de la deuda tributaria hecha sobre la base de
necesidad de encomendar a personal especiali- requerimientos imperativos de documentación
zado en la identificación, el relevamiento y la se- en poder del contribuyente imputado. Las garan-
lección de documentación” (Catania, “Régimen tías constitucionales invocadas, pues, no guar-
penal tributario” cit., p. 306). dan relación directa e inmediata con lo actuado
y decidido en este caso. Por un lado, la solicitud
d) Nulidad por defecto de conservación de la de secuestro de la documentación no equivale a
prueba recogida en los registros domiciliarios. considerar al sospechoso como culpable del he-
cho que se le imputa; y, por otro, la prueba que
Habrá de desestimarse este agravio —falta de se extraiga de esa documentación no puede asi-
documentación y registración de los efectos se- milarse a una declaración prestada en juicio por
cuestrados—, porque si bien es cierto que debe- el imputado contra sí mismo a la que es obligado
rá declararse “nulo un acto procesal en razón por la autoridad receptora. Sin perjuicio de ello,
del incumplimiento de formas esenciales o sus- debe resaltarse que de las actuaciones surge —ver
tanciales” (conf. Pessoa, Nelson R., “La nulidad fs. 7— que la empresa de propiedad de Müller ya
en el proceso penal”, 1997, Ed. Mave, p. 35), no venía siendo investigada respecto de los ejerci-
lo es menos que aquel podrá encontrar subsana- cios fiscales 1993/1995 —aunque en el momento
ción cuando la irregularidad formal ínsita en él de inicio del proceso no estuviese bajo fiscaliza-
no le acarrea al interesado perjuicio alguno cier- ción— por lo que el dictado de esa medida no po-
to y demostrable (conf. esta sala, causa 5743, reg. día en modo alguno resultarle sorpresiva.
7330, “Flores, Roberto A. s/ rec. de casación”, rta.
el 23/12/2004). En el caso concreto vale la pena Es que, en autos, se ha venido a proceder
reflexionar acerca de qué perjuicio pudo haber conforme a lo resuelto por esta sala en un caso
sufrido el imputado y su defensor a consecuen- análogo, en el que se entendió que “el derecho po-
cia de esos presuntos defectos, cuando la parte re- sitivo vigente no condiciona... al juez instructor a
clamante no ha cuestionado la documentación que, con carácter previo al dictado de la medida
incautada en cuanto a su autenticidad ni ha su- intrusiva, el órgano estatal de recaudación efec-
gerido siquiera que faltare alguna o hubiese sido túe por sí las medidas conducentes a la obtención
sustituida otra. de la documentación que mediante esa medida
se procura incautar. Ello así, toda vez que de la
De lo expuesto resulta que el proceder de la inteligencia de los arts. 35 y 36 ley 11.683 surge
jueza instructora se ajustó al ordenamiento tri- que dicho órgano de recaudación está habilita-
butario y procesal penal y respetó, por tanto, las do para efectuar, según lo considere conveniente

y teniendo en mira el caso en particular, cual- por la Fiscalía y la AFIP. y la de descargo del en-
quiera de las actividades que prevé. Es decir, juiciado, más estimaron que las que se ajustaban
que no establece orden de prelación entre ellas. a la realidad, y por tanto les otorgaron crédito,
Si ello no fuera así, se caería en el absurdo de son las producidas a instancia de las partes acu-
que la DGI-AFIP no podría clausurar preventi- sadoras. No es posible ignorar —con relación a
vamente un establecimiento en los casos que el cuál de esas versiones está dotada de mayor valor
o los contribuyentes hubieren ejecutado algunos convictivo— que ha sido el propio recurrente el
de los hechos u omisiones descriptos en el art. 40 que reconoció —ver fs. 1842/1842— que la deter-
ley 11.683 o registraren antecedentes por haber minación de oficio de la deuda goza de presun-
cometido con anterioridad la misma infracción ción de legitimidad. Es más, no explica la parte
en un período no superior a un año desde que se recurrente cómo y porqué si no hubo determina-
detectó la anterior (inc. f del art. 35 ley 11.683), ción oficiosa de la deuda previa a la iniciación
ya que previamente sería indispensable ejecutar del sumario criminal, lo actuado en sede admi-
el allanamiento que prevé el inc. d de dicho art. nistrativa habría inficionado negativamente la
35. Es más, aún en el caso de que se adjudicara imparcialidad de lo actuado en sede judicial.
a la norma recién referida el establecimiento de Esta alegada infracción constitucional no está,
actividades progresivas según lo pretende la de- pues, demostrada.
fensa, ellas sólo adquirirían operatividad en sede
administrativa, mas no en la judicial de índole c) No se ha evidenciado vulneración alguna a
penal, pues en esta, cuando el juez sospecha de la garantía de defensa en juicio (art. 18 CN.) por
la comisión de un delito puede disponer sin más haberse omitido el tratamiento del embate defen-
la medida intrusiva cuestionada. Conforme ello, sivo contra la validez del auto de elevación a jui-
cable concluir en que nada le impedía a la DGI- cio.
AFIP solicitar y al juez disponer los allanamien-
tos cuestionados cuando ambos presumían que, En efecto, el cuestionamiento (conf. resultan-
a través de ellos, se podrían encontrar elementos do 2.g.5) no está precedido de fundamentación
que demostrarían la comisión del delito investi- que evidencie el vicio procesal denunciado. Del
gado (arts. 16 párr. 3º ley 23.771, 21 ley 24.769 y acta de debate (fs. 1743 vta.) tampoco surge el
193 inc. 1º y 224 CPPN). Por lo demás, no se al- sustento del planteo, el que fue tenido presente
canza a percibir qué tiene de insólito ni cuál es el por ser “materia de alegato”, sin impugnación u
exceso en sus facultades en que habría incurrido oposición de la defensa. En tal instrumento (fs.
el juez instructor. Y ello porque, si el organismo 1749) no se deja constancia —salvo que la defen-
recaudador puede poner en práctica las faculta- sa “reitera también las impugnaciones y planteos
des a que se refieren los aludidos arts. 35 y 36 del de nulidad vertidas como cuestiones prelimina-
procedimiento tributario con carácter previo a la res”— de la sustancia del planteamiento, lo que
actuación de la justicia represiva, podría enten- no fue objetado por la parte. En consecuencia,
derse que, con posterioridad, cursar intimaciones este tribunal revisor se halla impedido de cono-
o requerimientos al imputado para que presente cer los argumentos que avalarían el pedido de in-
comprobantes constituiría —como el magistrado validez del auto de remisión a juicio. Además, no
lo interpretó— una forma de avasallar la garan- se demuestra el carácter absoluto de la pretensa
tía contra la autoincriminación, de restar validez nulidad —no se advierte que sea de “orden gene-
a la prueba que de tal modo fuese incorporada, o ral” (art. 167 CPPN) y vulnere “normas constitu-
de frustrar su incorporación si es que el contribu- cionales”, ni que esté establecida expresamente su
yente omitiere su presentación o tuviese tiempo declaración de oficio (art. 168 CPPN), por lo que
y oportunidad de alterar sus registros y compro- la oportunidad de su oposición caducó al fene-
bantes dificultando la investigación del presunto cer el término de citación ajuicio (art. 170 inc. 1º
delito” (causa 5526, reg. 7044, “Boggiano, Rudi s/ CPPN) y no debió ser introducida, extemporá-
recurso de casación”, rta. el 24/09/2004). neamente, al comienzo del debate.
b) Del cotejo de las actuaciones no se advierte En cuanto a la utilización indebida de pre-

atisbo de prejuzgamiento. Es que de esa confron- sunciones legales de la Ley de Procedimiento
tación surge que los jueces de la instancia ante- Tributario (conf. resultando 2.g.6) el tribunal
rior evaluaron las pruebas de cargo propuesta no advierte ni el recurrente lo demuestra eficaz-
536 • Austral
mente que la existencia de la obligación tribu- mado... Las simples presunciones no pueden
taria hubiese sido acreditada a partir de esas constituir prueba: son necesarios indicios ciertos,
presunciones. No obstante, reconoce que ellas sacados de las circunstancias, etcétera, que deno-
son utilizables, en ciertas condiciones, aunque ten una relación material, directa, entre el hecho
“la doctrina y la jurisprudencia se han expresa- criminal y el agente” (conf. Mittermaier, Karl J.
do, de manera mayoritaria, en contra de aque- A., “Tratado de la prueba en materia criminal”,
lla aplicación lisa y llana de las ‹presunciones› 1999, ps. 407/445).
examinadas en el proceso penal” (conf. García
Berro, Diego y Villella, Guillermo, “Las ‹presun- Así, en el sub iudice el hecho comprobado —se-
ciones› de la ley 11.683 y el proceso penal por el gún la sentencia inspeccionada— es la irregular
delito de evasión tributaria” en LL, Sup. Dere- forma de llevar la contabilidad empresarial —
cho Económico, febrero de 2004, ps. 112 y ss.). El sea si se acude al giro comercial de “Avícola Hum-
propio art. 18 Ley de Procedimiento Tributario boldt S.A.”, sea si se recurre a la documentación
autolimita su ámbito al decir: “A efectos de este secuestrada— entre otras circunstancias que di-
artículo podrá tomarse como presunción gene- cho acto judicial enumera y valora como fraudu-
ral, salvo prueba en contrario que...”, desde “que lentas; en tanto que el hecho no manifiesto, pero
se encuentran ostensiblemente previstas en bene- que adquiere relación directa con aquel, en una
ficio de la Administración para facilitar su tarea unidad de sentido, es la existencia de una deuda
de gestión de cobro de los tributos y no, por lo me- en favor de la Hacienda Pública.
nos en todos los casos, para reconstruir la verdad El erudito tratamiento que, desde el punto de
histórica con el rigor que corresponde exigir en vista teórico, la defensa da al tema que se está
un proceso penal” (ob. cit., la cursiva es del tri- tratando (conf. resultando 2.a, lugar al que se
bunal). Si bien, por regla, las “presunciones” de envía en razón de brevedad) se desvanece en su
que se trata no son vinculantes para el juez pe- aplicación práctica al caso. En efecto, ni siquiera
nal al momento de determinar la existencia de se señalan o especifican cuáles serían las presun-
un delito de evasión tributaria, ellas pueden ser ciones legales de las que se habría valido el tribu-
de utilidad en algún caso concreto para fundar nal sentenciante “para verificar la presencia de
una imputación penal siempre que se trate de una obligación tributaria”. Pero además, el aser-
verdaderas presunciones, según el concepto y las to según el cual se las habría utilizado con ese fin
exigencias del Derecho Procesal, con capacidad tropieza sin remedio con el texto de la sentencia
para formar la convicción judicial enderezada a (conf. consid. 2, ptos. 1, 2, y 3, a los que se remi-
la prueba de la verdad histórica conforme con su te brevitatis causae), que con elogiable prolijidad
valoración arreglada al método de la sana críti- detalla —primero en general, y luego respecto
ca racional. Ese concepto y tales exigencias han de cada impuesto evadido (pto. 3.1, IVA, perío-
sido condensadas magistralmente diciéndose dos 1996, 1997, 1 y 2/1998; pto. 3.2, Ganancias,
que: “La prueba artificial se establece por medio períodos fiscales 1995 y 1997; y 3.3, retenciones
de las consecuencias que sucesivamente se dedu- IVA., período febrero de 1997 a enero de 1998)—
cen de los hechos: los indicios o las presunciones las múltiples probanzas —directas e indirectas,
son los medios de hacerla funcionar. Un indicio presuntivas o indiciarías— que, valoradas con
es un hecho que está en relación tan íntima con arreglo a la sana crítica racional —lógica, expe-
otro hecho, que un juez llega del uno al otro por riencia, conocimiento científico— han permitido
medio de una conclusión muy natural. Por eso a los magistrados de la anterior instancia formu-
son menester en la causa dos hechos: el uno com- lar un juicio positivo de certeza en el sentido de
probado, el otro no manifiesto aún y que se trata que se ha acreditado que la firma “Avícola Hum-
de demostrar razonando del hecho conocido al boldt S.A.” “ha evadido en concepto de impues-
desconocido. Aplicado el indicio al proceso cri- to al valor agregado, por el período fiscal 1996,
minal, es el hecho o circunstancia accesoria que $967.941,89 (conf. resolución Det. Of. 301/2000),
se refiere al crimen principal, y que por lo mismo por el período 1997 $1.721.985,69 (RDO.
da motivo para concluir, ya que se ha cometido 166/1999 y 301/2000), y por el período 1/1998 a
el crimen, ya que ha tomado parte en él un in- 2/1998 $295.132,61 (RDO. 166/1999)”; que “ha
dividuo determinado, ya, por fin, que existe un quedado demostrado que la firma denunciada
crimen y que ha sido de tal o cual modo consu- evadió en concepto de impuesto a las ganancias

por los períodos fiscales 1995 y 1997 las sumas misión; o haberse intentado cumplir la exigencia
de $533.436,54 y $493.629,55 respectivamente; y de modo oscuro e impreciso —lo que no se verifi-
que se ha apropiado indebidamente de tributos ca en este caso— pues la sentencia, para ser fun-
(IVA.) producto de retenciones practicadas y no dada, debe explicar y describir los hechos objeto
depositadas, por los siguientes períodos y mon- de subsunción jurídica pues, de lo contrario, po-
tos: 4/1997 ($24.344,24); 5/1997 ($30.357,99); dría aplicarse una norma que no tiene correla-
6/1997 ($64.063,18); 7/1997 ($112.813,83); to con el suceso histórico hipotizado como delito
8/1997 ($32.232,44); 9/1997 ($49.795,64); (sala 3a, JA 2001-1-505).
10/1997 ($50.500.24); 11/1997 ($20.077,62);
12/1997 ($51.682,65); 1/1998 ($26.792,15); b) De la calificación de los hechos
2/1998 ($52.591.24); y, 3/1998 ($41.123,18)”. La
protesta que aquí se examina, por tanto, se halla 1. Es cierto que para determinar si la califica-
manifiestamente infundada y ese defecto deter- ción legal escogida por el sentenciante es ajusta-
mina que no sea de recibo. da a derecho —en cuanto al delito de evasión se
refiere— debe establecerse si hubo ardid, si este
Por tanto, es negativa la respuesta que corres- puede considerarse idóneo a los fines que se pro-
ponde dar al interrogante propuesto como terce- puso el agente, si se está ante la presencia de un
ro. delito continuado para, por último, verificar los
montos evadidos con miras a la satisfacción de la
4a cuestión.— a) De la alegada indetermina- condición objetiva de punibilidad prevista.
ción de los hechos
Ha dicho la sala, al momento de expedirse en
Este agravio resulta inconciliable con el texto la causa 5285, reg. 6679, “Schvartzman, Hugo J. v.
del pronunciamiento recurrido (ver consid. 2 del Schvartzman, Héctor D. s/ rec. de casación”, rta. el
fallo entre fs. 1764/1776) y si bien se aprecia la 30/04/2004, que “la no presentación de declara-
expresión del motivo de gravamen (conf. resul- ciones juradas y, principalmente, el no llevar los
tando 2.g.7, de esta sentencia) lo que en realidad libros contables con las formalidades que manda
viene cuestionándose es el modo en el que se hi- la ley societaria y tributaria, es revelador de una
cieron concursar los delitos; si median supuestos conducta omisiva ardidosa que tiene como nor-
de delito continuado y el número de retencio- te ocultar la realidad económica... para, a partir
nes de impuestos que se tuvieron por probadas, de ella, evadir la contribución que... correspon-
aspectos que también son materia de agravio y día hacer a la renta pública. Ello es así, porque
serán tratados en el punto siguiente, que involu- ambas conductas... traen aparejada una verda-
crarían defectos de subsunción de los hechos al dera ocultación de la realidad que impedía a
derecho, revisables en el marco de la casación la Dirección General Impositiva la fiscalización
por infracción de la ley sustantiva (art. 456 inc. de la actividad económica... y con ello la deter-
1º CPPN). minación y posterior percepción de los tributos
que... debían ingresar(se) a las arcas estatales”. A
Corresponderá, por ello, desestimar la preten- ello la sala añadió (haciendo suyas las aprecia-
sa invalidez del acto sentencial por insuficiente ciones de Juan C. Bonzón Rafart —ver Derecho
“enunciación del hecho”, requisito que el art. 399 Económico, suplemento especial La Ley, febrero
CPPN ha puesto en resguardo del principio de de 2004, “Defraudación fiscal infraccional y de-
congruencia, es decir, de que se pueda verificar lictual. Evasión fiscal”, p. 20—) que “para evaluar
la correlación ente el hecho constitutivo del ob- la idoneidad del ardid empleado, necesariamen-
jeto procesal incluido en la acusación (requeri- te se debe tener en cuenta la modalidad operati-
miento de elevación a juicio) y el que configura va del ente recaudador y su capacidad práctica
el núcleo de la decisión final del juez. Es que la de detectar y bloquear el eventual ilícito. En caso
sanción de nulidad por ese defecto (art. 404 inc. de que el ardid o engaño empleado por el sujeto
3º CPPN) pasa, según lo tiene dicho esta Cáma- activo sea fácilmente detectable, ya por lo burdo
ra, por haberse omitido en el fallo describir los de la maniobra o debido a la rutinaria y normal
elementos constitutivos del delito, la participa- diligencia del sujeto pasivo en el desarrollo de sus
ción atribuida al acusado y las circunstancias de facultades de control, deberá ser encuadrado en
modo, tiempo, lugar y personas referidas a su cola figura infraccional del art. 46 ley 11.683 (t.o.
538 • Austral
1998 y mod.). Por el contrario, cuando el ardid o Lo expuesto es sin perjuicio de que, al expresar-
engaño detenta tal gravedad que toma práctica- se el agravio (conf. resultando 2.b, al que se envía
mente imposible detectar la maniobra mediante en aras de evitar reiteraciones estériles), sólo se
el rutinario y normal control..., la conducta ilíci- ha dicho que algunas de las operaciones de las
ta encuadra en el tipo penal previsto por el art. 1º que fue acusado Müller se hallaban registradas
Ley Penal Tributaria 24769. Esta diferenciación en los libros contables de su empresa, razón por
propuesta, es sólo una manera de particularizar la cual no puede atribuírsele a aquel la realiza-
una fórmula genérica de distinción entre delitos ción de maquinaciones, fraude o engaño alguno
e infracciones económicas que puede enunciar- para disimularlas. En el consid. 2 ap. 3.1 de la
se de la siguiente manera: ‹Si la conducta impu- sentencia que viene impugnada se estableció que
tada ilícita es de tal gravedad que compromete en los períodos 1996, 1997, 1/1998 y 2/1998 “la
seriamente el control estatal (fiscal, aduanero, empresa fiscalizada realizó maniobras de ocul-
cambiario, etc.), al exigir un esfuerzo fuera de tación de su real situación frente al IVA. cuando
lo normal para detectarla, debe ser encuadrada —por un lado— omitió declarar ante el orga-
como delictual. Por el contrario, si la conducta nismo recaudador operaciones de ventas que se
desarrollada es fácilmente detectable mediante encontraban registradas en sus libros contables,
el rutinario pero adecuado control, debe ser en- y —por otro— obvió registros en los libros referi-
cuadrado como infraccional›. En otras palabras, dos y declara ante el Fisco, operaciones de ventas
sostengo la posibilidad jurídica de distinguir dos que fueron realizadas en forma marginal, algu-
nas con factura y otras sin facturas y mediante la
ilícitos dolosos, uno delictual y otro infraccional,
utilización de una contabilidad paralela”. Sien-
sobre la base de la menor o mayor afectación al
do ello así, debería accederse al reclamo recur-
bien jurídico tutelado. Reitero entonces que con-
sivo si sólo se hubiese omitido declarar al Fisco
sidero que la relación causa-efecto entre el frau-
las operaciones debidamente asentadas en los li-
de desplegado y el error en que incurre el Estado, bros contables. Sin embargo, en el caso se ha es-
juntamente con la capacidad práctica y moda- tablecido que, a más de esa infracción formal, el
lidad operativa del ente controlador, deben ser imputado dificultó extremadamente la función
suficientemente analizadas en el caso concreto, a fiscalizadora estatal sustrayendo de su cono-
fin de determinar la gravedad y magnitud del en- cimiento tales libros, a tal punto que para obte-
gaño causado, ya que en tales graduaciones debe nerlos fue necesario secuestrarlos. De tal modo,
buscarse la diferencia entre delitos e infracciones se advierten cumplidas las exigencias típicas se-
económicas”. gún las considera la jurisprudencia de este tribu-
nal. Es que, como lo ha dicho acertadamente el
La presencia del ardid que reclaman los arts. fiscal general de la Cámara (fs. 1873 vta.): “Para
2 ley 23.771 y 1 ley 24.769, entonces, sin duda al- contestar el agravio basta la remisión a los con-
guna se halla probada en el sub examine, puesto siderandos segundo y tercero de la sentencia re-
que las maniobras que lo constituían no resulta- currida (fs. 1764/1778) o bien a la síntesis de la
ban ni burdas ni podían ser descubiertas por los enumeración de las ‹maniobras ardidosas y en-
funcionarios de la AFIP. con un mínimo de dili- gañosas› mediante las cuales Müller ‹ocultó su
gencia. Ello resulta así, porque la sentencia ha real situación económica con el objetivo de im-
dado cuenta —sin confutación alguna en el re- pedir que se descubran sus deberes con el Fisco›,
curso— de que era práctica común de la empresa efectuada por el tribunal a fs. 1779/1780 vta. El a
de Müller la de omitir declarar ante el organismo quo tuvo por probadas las evasiones tributarias
recaudador operaciones de ventas facturadas, sobre la base de la falta de presentación de de-
y la de no asentar en los libros contables tanto claraciones juradas o la presentación inexacta de
operaciones de ventas facturadas, como de otras las mismas; el deficiente manejo de los registros
que, directamente, no se facturaban. Véase que a contables; la inexistencia de documentación res-
fs. 1767 vta. se apunta que entre la documenta- paldatoria de la verdadera actividad comercial;
ción secuestrada se hallaba un manuscrito o ins- por haber constituido como domicilio fiscal de
tructivo que indicaba a los dependientes cómo la firma uno distinto al de la sede social y admi-
debían hacerse las ventas marginales o no factu- nistrativa de la empresa y el de su domicilio real,
radas. con el que impidió las tareas de fiscalización de

la AFIP; con los informes preliminares recabados Sobre esa cuestión la sentencia en estudio
por la DGI y volcados en la denuncia, con lo cual apuntó —ver fs. 1764/1764 vta.— que “se ha
se acredita que el encartado ha ocultado ostensi- acreditado en el curso del debate que la firma
blemente su patrimonio personal al no declarar ‹Avícola Humboldt SA› ... ha evadido en concep-
rentas gravadas que guarden relación con su ni- to de impuesto al valor agregado, por el período
vel patrimonial, ni declarar cuentas bancarias, fiscal 1996, $967.941,89..., por el período 1997,
ni colocaciones financieras, ni participaciones $1.721.985,69... y por el período 1/1998 a 2/1998,
en otras empresas›”. $295.132,61... Asimismo, la firma denunciada
evadió en concepto de impuesto a las ganancias
2. Superado el tema del ardid deberá deter- por los períodos fiscales 1995 y 1997 las sumas de
minarse si, como lo entiende el impugnante, la $533.436,54 y $493.629,55, respectivamente”.
conducta de su defendido debe entenderse como
constitutiva de delito continuado. El tribunal no De tal comprobación emana la conclusión de
ha de coincidir con esa postulación de la defensa que la calificación legal escogida por el órgano
con la amplitud o extensión que ella pretende. Y sentenciante se encuentra arreglada a derecho
ello porque si se repasan los elementos que con- sólo parcialmente. En efecto, es correcta en cuan-
forman esa característica delictual: pluralidad to a la:
de hechos, interdependencia de estos, único pro-
pósito delictual, atentado al mismo bien jurídi- 1) evasión de tributos —art. 2º inc. a ley
co y tipo de realización gradual (conf. Villegas, 23.771— ($533.436,54) correspondiente al im-
Héctor B., “Régimen penal tributario argentino”, puesto a las ganancias del ejercicio fiscal 1995;
1993, Ed. Depalma, p. 180), surge sin hesitación y en concepto de IVA ($967.941,89) en lo concer-
alguna que sólo pueden considerarse como hi- niente al ejercicio fiscal 1996 (dos hechos); y,
pótesis de continuidad delictiva las acciones que
pertenecen a un mismo ejercicio fiscal, mas no 2) a la evasión simple de tributos —art. 1º ley
las que van más allá de él. Así se considera, por- 24.769— por haberse omitido ingresar por IVA.
que cada vez que se inicia uno nuevo la acción $295.132,61 correspondientes a los períodos 1 y
antijurídica viene a renovarse (ver en ese sentido, 2/1998 (un hecho).
aunque el caso no tenga que ver con los delitos
tributarios, causa 5215, reg. 6638, “Palavecino, Yerra, en cambio, respecto de la deuda tribu-
Raúl R. s/ rec. casación”, rta. el 16/04/2004). taria (IVA. e impuesto a las ganancias) pertene-
ciente al ejercicio fiscal de 1997. Ello es así, porque
En igual sentido se expide el autor arriba cita- si se repara en que más arriba se señaló que todos
do: “La misma descripción del tipo penal efec- los hechos ilícitos insertos en un ejercicio consti-
tuada por el art. 2º ley 23.771, al requerir que se tuyen un delito continuado y que la ley 24.769 fue
supere un importe mínimo ‹en un ejercicio o pe- publicada en el Boletín Oficial del 15/01/1997,
ríodo fiscal›, nos de la pauta de la existencia de por aplicación del principio contenido en el art.
un lapso durante el cual se acumulan los resulta- 2º CPen. la ley que rige para los actos ejecutados
dos de acciones cometidas en diversos momentos, durante ese ejercicio, por resultar más benigna
pero unidas por configurarse los recaudos del de- a los intereses de Müller, es la 23771. Como con-
lito continuado” (conf. Villegas, “Régimen penal secuencia de ello, habrá de concluirse en que la
tributario argentino” cit., p. 186). evasión de $1.721.985,69 en concepto de impues-
to al valor agregado por el ejercicio fiscal 1997 y
c) La adecuación típica que corresponde los $493.629,55 no ingresados correspondientes
al impuesto a las ganancias del mismo ejercicio
Apreciada tanto la presencia de ardid idóneo fiscal ha de quedar subsumida en el art. 2º inc. a
como de delito continuado sólo en lo que hace a ley 23.771 (dos hechos).
cada ejercicio fiscal, resta definir si las conduc-
tas ejecutadas por Müller fueron correctamente Esta conclusión es compartida mutatis mu-
subsumidas por el órgano jurisdiccional de mé- tandi por Villegas: “La consecuencia de la apli-
rito, con verificación de los montos de las obliga- cación de esta construcción jurídica (se refiere a
ciones tributarias que se omitieron ingresar por la que consagra el delito continuado) a las in-
cada ejercicio fiscal. fracciones tributarias, es de gran importancia...
540 • Austral
(ya que) por la aplicación del principio de la ley al art. 2º ley 23.771, dice que “la regulación del
más benigna... si las maniobras comenzaron con caso previsto por el art. 1º Ley Penal Tributaria
anterioridad al 08/03/1990, fecha de entrada en constituye un caso de tentativa de evasión tribu-
vigencia de la ley 23.771, y continuaron con pos- taria, pero con una solución jurídica distinta a
terioridad a dicha fecha, estaremos en presencia la indicada para todos los delitos previstos en el
de un único delito, al cual sólo podrá serle apli- Código Penal” (“Evasión tributaria y previsio-
cada la pena prevista en la ley 11.683, por ser nal”, LA LEY 1993-E-883); mientras que Diego
más benigna que la contenida en la ley 23.771 “ García Berro explica que “quien despliega una
(conf. “Régimen penal tributario argentino” cit., maniobra engañosa o ardidosa... con el objeto
ps. 186/187); y también es aceptada por Andrés de dificultar o impedir la fiscalización o la per-
J. D›Alessio: “Si hacemos un paralelismo con los cepción de tributos, ya inició los actos tendientes
delitos permanentes —donde la comisión se ex- a lograr la finalidad de evadir... se trata de ac-
tiende aún después de la consumación, se podría tos que ingresan en el círculo de acción expresa-
afirmar que cuando una ley más gravosa entra do por el verbo principal del tipo de resultado y
en vigencia en un momento posterior al comien- pertenecen al contexto de aquella acción (evadie-
zo de la primera acción, existiría un tramo de la re)” (“La tentativa de evasión tributaria”, en ED
continuación que no está abarcado por la tipi- del 06/10/2000, p. 2). Si se admite la tentativa,
cidad de la nueva ley, razón por la cual aplicar- es claro que los actos u omisiones ardidosos pro-
la retroactivamente importaría una violación al ducidos a partir del comienzo del ejercicio fiscal
principio de legalidad (Código Penal. Parte ge- contemplado para la liquidación del impuesto
neral, comentado y anotado›, 2005, Ed. La Ley, (1997) pueden importar el comienzo de ejecu-
ps. 608/609); conf., sobre el particular, el estudio ción de la figura de evasión; y si esta se estructura
del tema efectuado por la sala en la causa 3376, con una pura acción u omisión (presentación de
reg. 4758, ‹Arancibia Clavel, Enrique L. s/ rec. de “declaraciones engañosas, ocultaciones malicio-
casación›, rta. el 29/11/2001; primera cuestión, sas o cualquier otro ardid o engaño”), continua-
apartado b)”. da por una pura omisión (la del pago del tributo
en el momento debido), a efectos de determinar
Al respecto el tribunal a quo consideró que “el la ley aplicable, con sujeción al art. 2º CPen., no
delito de evasión fiscal se consuma —reunidos puede tenerse en cuenta sólo el momento consu-
los demás extremos legales— con la omisión de mativo y despreciarse aquel en el que se concreta
presentar a su vencimiento la pertinente declara- la acción u omisión ardidosa, la que se completa
ción del tributo, mediante la cual el contribuyen- con la omisión del ingreso del impuesto que per-
te determina el impuesto, o con la presentación fecciona el delito, desde que “existiría un tramo
inexacta de la declaración. Siendo que dicho de la continuación que no está abarcado por la
vencimiento opera al mes siguiente del período tipicidad de la nueva ley, razón por la cual apli-
en cuestión —en el caso del período 1997 el pri- carla retroactivamente importaría una viola-
mer vencimiento se habría producido en el mes ción al principio de legalidad” (conf. D›Alessio,
de febrero del referido año—, fecha en la que la “La prejudicialidad inversa. Análisis interdisci-
ley 24.769 ya había entrado en vigencia, no resul- plinario: notas sobre la relación entre la evasión
ta aplicable la propiciada ley 23.771 “. Esta con- impositiva y los procesos concúrsales”, LA LEY
cepción —tributaria de no haberse recogido la 2005-A-1084).
figura del delito continuado, con el límite de que
alcanza sólo a las maniobras de cada período o Es parcialmente afirmativa, por lo expuesto, la
ejercicio— parece coincidir con la de quienes nie- contestación que el tribunal da al presente inte-
gan la tentativa en el delito de evasión impositiva rrogante.
(Pereira Torres, Jorge, “La esencia de la defrauda-
ción fiscal”, Rev. de Derecho Penal Tributario, Bs. 5a cuestión.— Es preciso recordar que la par-
As., año 3, 4, 5, p. 42; Thomas, “Régimen penal te recurrente (conf. resultando 2.d ha impugna-
tributario. Ley 24769 . Análisis de los tipos penado la aplicación del art. 6º ley 24.769 —retención
les. Ley más benigna” cit., p. 33; Haddad, Jorge de tributos— porque pasaría por una previa in-
E., “La Ley Penal Tributaria 24769, comentada”, terpretación inconstitucional de la norma que
1997, Ed. Depalma, p. 20). Sin embargo, Norber- equivaldría a la consagración de la prisión por
to Spolansky, refiriéndose al art. 1º con relación deudas. Ello sería así porque: a) se consideró al

delito “como meramente formal”, vale decir, sin Mandataria SRL, conteniendo fotocopias de li-
exigir, “al menos, algún modo de maniobra de- quidaciones de compras y ventas de cereales y re-
fraudatoria”; b) se dio por demostrada la existen- súmenes de cuenta mensuales extraídos del libro
cia de retenciones sólo a partir “de una operación Mayor de la cuenta de la contribuyente Avícola
contable y no real”; es decir, sin haberse determi- Humboldt en la empresa circularizada”.
nado la existencia de un “tributo retenido o per-
cibido”, tal como lo exige la jurisprudencia de De lo supra transcripto y del repaso de las ac-
esta Cámara (casos: “Traballoni de Salvi, Rita” tuaciones —ver fs. 411— surge que el enjuiciado
—sala 2a, del 10/04/2003— y “Lheritier, Miguel no ingresó al Fisco los montos que había retenido,
Á.” —sala 1a, del 07/07/2004—). sin que hubiese alegado ni intentado probar que
hubiese estado impedido de ingresarlos en el pla-
De adverso a lo concluido en punto a las eva- zo legalmente establecido por una situación de
siones, habrá de adelantarse que los hechos de- imposibilidad material que tome impune la omi-
lictivos que atañen a las retenciones de IVA. han sión (Villegas, “Régimen penal tributario argen-
sido, en su integridad, correctamente subsumi- tino” cit., p. 353). Repárese que en sede comercial
dos en el art. 6º ley 24.769. —Juzgado Nacional n. 4— se decretó la apertura
del concurso de “Avícola Humboldt S.A.” y la co-
Sobre este punto el pronunciamiento del a quo rrespondiente inhibición general de bienes de sus
dio por acreditado —fs. 1764 vta. y 1776— que propietarios hacia fines del año 2001, de lo que
Müller “...se ha apropiado indebidamente de se infiere que la caída en estado de cesación de
tributos (IVA.), producto de retenciones prac- pagos no podría retrotraerse, razonablemente, a
ticadas y no depositadas, por los siguientes pe- las fechas en que se imputan las apropiaciones.
ríodos y montos: 4/1997 ($24.344,24); 5/1997 Siendo ello así —no habiéndose puesto de mani-
($30.357,99); 6/1997 ($64.063,18); 7/1997 fiesto en las peritaciones contables realizadas en
($112.813,83); 8/1997 ($32.232,44); 9/1997 autos que las retenciones sólo resultan ser una re-
($49.795,64); 10/1997 ($50.500,24); 11/1997 gistración de libros que no responde a la realidad
($20.077,62); 12/1997 ($51.682,65); 1/1998 en virtud de una situación insuperable de iliqui-
($26.792,15); 2/1998 ($52.591,24); y, 3/1998 dez— no cabe duda de que el elemento subjeti-
($41.123,18)... al no ingresar en tiempo y forma vo que requiere el art. 6º ley 24.769 está presente
—de acuerdo con la técnica compensatoria— las en la conducta del enjuiciado. Ello, además, por-
diferencias de las retenciones (IVA.) practicadas que si bien se exige que la operación de retención
con las sufridas por los períodos abril de 1997 a o percepción sea real, se debe interpretar que su
marzo de 1998... (Es decir), que en su condición “registración, documentación o contabilización
de agente de retención... conforme resolución ge- constituye una presunción en tal sentido” (Fal-
neral DGI. 4217 efectuó el cobro de las retencio- cone, Roberto A., ED 162-1058 y 185-1024), vale
nes a los contribuyentes responsables; sumas que decir, que el agente de retención tiene dinero dis-
fueron retenidas y no ingresadas al Fisco, en los ponible y que imputó la totalidad o parte de la
plazos de ley,... logrando de esa forma mantener suma a la retención, cuya prueba de esa volun-
en su poder los importes que le correspondía tri- tad está constituida por la documentación de la
butar”. operación y su registración contable desde que en
mérito a la condición de aquel, “lo retenido... no
Para formular tal aserto la sentencia indicó le pertenecía... sino al Fisco, formando parte de
que “la firma denunciada practicó retenciones a su patrimonio” (C. Nac. Penal Económico, sala
productores por compra de cereales” cuyos “mon- A, 27/09/1995, “Establecimiento Faraón S.A. s/
tos... no fueron ingresados al Fisco”, no obstante régimen penal tributario”). Tal presunción tras-
haber computado en sus declaraciones juradas lada el cargo de la prueba al acusado y este aquí
del IVA. los créditos fiscales provenientes de esas no la ha asumido.
operaciones. La realidad de tales retenciones no
se comprobó sólo a base de tales declaraciones No es ocioso añadir que, si bien no es impres-
y registros contables de “Avícola Humboldt S.A.”, cindible para la consumación del delito del art. 6º
sino con su corroboración mediante “circulari- ley 24.769 la prueba de ardid o engaño, su com-
zaciones efectuadas a Capdeville Kay y Cía. S.A., probación (sea por registraciones falsas, oculta-
Avigliano y Pérez García SRL y Las Tacuaritas miento de cuentas bancarias, etc., tal como en
542 • Austral
autos fue acreditado) puede dar a entender, con incumplimiento dinerario es catalogado como
razonable criterio, que el agente de retención pre- delito por el Código de fondo o una ley especial
tendió mostrarse en situación de iliquidez cuan- de contenido penal, en razón de presentarse vin-
do, en verdad, poseía dinero disponible. culado con maniobras evasivas o elusorias apo-
yadas en actos fraudulentos”. No es posible —cual
Es por ello que la sala ha reconocido que el se pretende en el recurso a examen— que tal afir-
dolo que requiere el tipo en estudio aparece des- mación preste, a contrario sensu, apoyo al plan-
plazado cuando se prueba que el “monto de los teamiento defensivo que es objeto de atención en
aportes que debían ser ingresados al erario pú- este momento, desde que, integrada al contexto
blico en el momento debido (fueron), si bien en del caso en el que se dictó el precedente, es ino-
forma tardía, abonados” (conf. causa 6650, reg. cultable que estuvo ceñida a las conductas de su-
8587, “Bonamino, Jorge s/ rec. de casación”, rta. puesta evasión en aquel investigadas, apoyadas
el 09/03/2006), circunstancia que —como se en actos fraudulentos exigidos típicamente en la
vio— no es la que emerge de autos. Si a ello se especie. Por lo demás, la Corte Suprema de Jus-
le suma que en todos los casos los montos no in- ticia de la Nación —que en la actualidad tiene
gresados al Fisco están por encima de la condi- sentada jurisprudencia en el sentido de la decla-
ción objetiva de punibilidad ($10.000), que su ración oficiosa de la inconstitucionalidad de las
ingreso al ente recaudador es mensual y que al normas— ha descartado implícitamente la pre-
momento de la primera conducta típica ya esta- tendida oposición del art. 6º Ley Penal Tributa-
ba vigente la ley 24.769, se arriba a la conclusión ria con la Constitución Nacional al definir a la
de que al enjuiciado corresponde enrostrarle la conducta prevista por dicho artículo como de
comisión del delito de apropiación indebida de omisión, de carácter instantáneo, que se consu-
tributos (art. 6º ley 24.769) en doce oportunida-
ma en su faz material u objetiva, en el momento
des (art. 55 CPen.), pues “la omisión de depositar
en el que el acto omitido debería haberse ejecu-
lo retenido o percibido en concepto de IVA. du-
tado (Fallos 320:2271). Y ello no puede ser de
rante cinco meses configura injustos diferentes e
otra manera pues, como lo dice la parte quere-
independientes, a los cuales resulta aplicable el
llante (fs. 1909 vta.) “las retenciones tributarias
art. 55 CPen., por cuanto el momento configu-
—como las percepciones— son un mecanismo de
rativo del delito se produce con la retención y no
recaudación. No son tributos adeudados por el
depósito del IVA. en los plazos establecidos que
conforme a la ley son mensuales” (TOPE n. 1, sujeto en su carácter de contribuyente (en sentido
“Grois, Edgardo J. s/ régimen penal tributario”, técnico). Dichos montos corresponden a un por-
del 23/08/2000). Es que, por otra parte, la doctri- centaje del impuesto de un tercero que opera con
na concuerda en que “en esta figura no hay ardid el agente de retención, a quien este tiene el deber
ni engaño. La omisión de ingresar el impues- de retener una alícuota del mismo e ingresar al
to retenido o percibido configura la infracción, Fisco Nacional. Además este contribuyente rete-
sin necesidad de que el Fisco haya sido induci- nido puede utilizar dichos montos como pago a
do en error ni que se haya desplegado ninguna cuenta (en carácter de retenciones sufridas) en
maniobra ardidosa” (Villegas, “Régimen penal su liquidación de impuestos. En consecuencia...
tributario argentino” cit., p. 349; Catania, “Régi- la norma no pune la deuda que se mantiene con
men penal tributario” cit., p. 149, con cita de C. el Fisco, sino la apropiación› indebida de dichos
Nac. Penal Económico, sala B, regs. 742/1997 y montos que no le corresponden. El dolo requeri-
646/1998). do es precisamente el conocimiento de que debía
ingresar ese monto al Estado Nacional, y no ha-
Por fin, cuando fue llamada esta sala a deci- cerlo”. Ese conocimiento (dolo) puede ser demos-
dir en los autos “Ghillione, Oscar M. s/ rec. de ca- trado por la registración contable de la retención
sación”, causa 5101, reg. 6418, del 18/12/2003, se como tal, la que también concurre a comprobar
expresó que “si bien es cierto que —como lo seña- su existencia. Dice bien la querella que: “Lo que
la la defensa— algunos de los Instrumentos In- pretende la defensa —además de confundir la
ternacionales a que hace alusión el art. 75 inc. 22 existencia del elemento subjetivo al mencionar la
CN. prevén que las deudas no pueden generar la prisión por deuda— es poner en dudas la acre-
privación de la libertad personal, no lo es menos ditación de las retenciones efectivamente reali-
que esta solución encuentra su límite cuando el zadas. Ello surge de la cita del precedente de la

C. Nac. Casación Penal, ‹Lerithier›. Pero en las parada —valga resaltarlo— que: “El imputado...
presentes actuaciones no sólo existen registra- no debe ser culpado más y así no ser castigado
ciones contables que acreditan la existencia de más de lo garantizado respecto de la gravedad
la retención practicada, y la resolución atacada del delito” (en este sentido, Von Hirsch, Andrew,
se encarga de ponerlo de relieve; el contribuyen- Schünemann, Bernd y Reinchert, Cristoph, to-
te ha emitido certificados de retención a los su- dos citados por Tatjana Hórnle en “Determina-
jetos retenidos, se ha computado el crédito fiscal ción de la pena y culpabilidad”, 2003, FD Editor,
en las operaciones de compra en las que se efec- p. 29).
tuó la retención, ha compensado (pagado) las
retenciones practicadas con las sufridas, por di- Con recuerdo del precedente básico de la sala
cho régimen de compensación al demostrarse la sobre el tema de que se trata (“Chociananowicz,
invalidez de las compensaciones realizadas han Víctor H. s/ recurso de casación”, causa 73, reg.
quedado saldos impagos, las retenciones practi- 99, del 15/12/1993) —en el que se ha sustentado
cadas han sido corroboradas por información de extensamente la facultad revisora de la cuestión
terceros, etc.”. Además, “a pedido de la defensa y por parte de esta Cámara “cuando se hubie-
por orden judicial el Fisco Nacional ha acredita- se alegado, en las demás condiciones exigidas
do que efectivamente las retenciones que son ob- por el art. 463 CPPN, inobservancia de las for-
jeto de reproche penal han sido tomadas como mas previstas por dicho Código bajo la sanción
pago del impuesto por el contribuyente retenido, de nulidad consistente en falta de fundamenta-
en la cantidad y medida que surge del informe ción o motivación contradictoria de la sentencia
agregado a autos”. Es decir, por todos los me- en ese aspecto (arts. 123, 404 inc. 2º y 456 inc. 2º
dios posibles fueron acreditadas las retenciones CPPN)”— habrá de motivarse la conclusión ade-
y posteriores apropiaciones indebidas, sin que la lantada por el tribunal considerando las críticas
defensa hubiera alegado estado de necesidad u que, en lo tocante a la individualización de la
otra circunstancia justificante o exculpante, cuya pena, introdujo la defensa.
“carga probatoria se encuentra en cabeza del
imputado”, por lo que no se “trata de ‹prisión por En primer lugar, se dirá que es de su doctrina
deudas› en este supuesto”. la viabilidad de considerar como circunstan-
cia de tinte agravante la magnitud dineraria de
Por lo tanto, resulta negativa la respuesta que la infracción, sin que resulte apto para conmo-
debe darse a la presente cuestión. ver esa conclusión el motivo de que el tipo penal
en que la conducta ha de recibir encuadramien-
6a cuestión.— Evacuados los interrogan- to estipule, como ocurre en el sub examine, una
tes anteriores, habrá de determinarse si la pena condición objetiva de punibilidad expresada en
impuesta al encartado resulta acorde con su pro- dinero, cuando —como aquí también acontece—
ceder. La respuesta negativa se impone. Es que si la sumas evadidas o retenidas superan extraor-
se acude a los elementos que rigen el principio de dinariamente las fijadas en tal condición (conf.
desvalor de injusto (desvalor de acción —acción esta sala, causa 3535, reg. 4531, “Bertschinger,
personalmente antijurídica— y desvalor sobre el Hugo N. s/ recurso de casación”, del 17/08/2001;
estado de cosas —bien jurídico lesionado o pues- en igual sentido sala 2a, causa 3348, reg. 4503,
to en peligro-), debe concluirse en que el quan- “Espinosa, Manuel A. s/ recurso de casación”, del
tum de la sanción infligida a Müller (cinco años 15/10/2001).
y diez meses de prisión) resulta excesivo; mucho
más en virtud de lo concluido en el tratamiento Al respecto la sala ha manifestado que: esa
de la cuestión anterior en cuanto a la modifica- “magnitud es asunto a determinar en cada
ción del encuadramiento legal de algunas de las caso... (por lo que) su mayor o menor amplitud
conductas objeto de imputación. Esa modifica- puede apreciarse a efectos de la sanción a impo-
ción es de suma importancia porque deja de lado nerse (conf. causa 6243, reg. 7927, ‹Morán, San-
la evasión agravada del art. 2º inc. a ley 24.769, tiago L. s/ rec. de casación›, rta. el 18/08/2005)”.
que prevé una pena mínima de tres años y seis
meses de prisión, sustituyéndola por la figura del En consonancia con ello dice la doctrina: “el
art. 2º.a ley 23.771, cuyo umbral punitivo es de daño es un factor importante en la práctica de
sólo seis meses de prisión. Dice la doctrina com- la determinación de la pena” (en esa dirección,
544 • Austral
Margit Oswald, también citado por Tatjana Hór- De adverso a lo anterior, se apreciará que
nle, “Determinación de la pena y culpabilidad” asiste razón al impugnante y al fiscal ante esta
cit., p. 94). instancia en cuanto a que la falta de arrepenti-
miento o de reparación del daño causado como
En segundo término, se sostendrá que tampoco consecuencia de la ejecución del delito no pue-
puede acompañarse la afirmación defensista en den jugar como pautas de individualización de
el sentido de que, en el particular caso, no debió la pena. Ello, porque como lo entiende el repre-
considerarse como circunstancia agravante — sentante del Ministerio Público con correcta cita
pues Müller no fue quien lo hubo escrito— el ins- de jurisprudencia de esta Cámara, implica ha-
tructivo manuscrito hallado en la empresa que cer “operar en contra del imputado una garantía
indicaba al personal el modo de llevar a cabo la constitucional que a este le asiste para su protec-
contabilidad engañosa. En efecto, que la minuta ción, dado que el arrepentimiento implica un
en cuestión no provenga del puño y letra de aquel reconocimiento de autoría, confesión a la que na-
no resulta óbice para su cómputo, desde que al die está constitucionalmente obligado” (sala 4a,
tribunal no le pasa desapercibido que no era otro causa 2403, reg. 3143, “Pereyra, Gerardo E. s/ rec.
que el propio Müller el que se ocupaba de todas de casación”, del 19/02/2001, en la que además se
las operaciones de venta con las que el papel se dijo: “El concepto de sanción no puede separarse
de la idea de que todo reproche penal responde a
vincula. En una palabra, siendo esto último así,
un hecho acaecido con anterioridad al juicio, por
resultaría un contrasentido afirmar que el acu-
lo que necesariamente se ve en principio desvin-
sado no conocía su existencia o era ajeno a su culado de conductas posteriores del agente a los
producción, cuando era el principal favorecido fines de la graduación del castigo a que se hace
por el acatamiento de las directivas que contie- merecedor”; en análogo sentido, la misma sala,
ne. En tercer lugar, tanto la no modificación del causa 2345, reg. 3359, “Culacciatti, Fernando A.
domicilio fiscal fijado en la provincia de Buenos s/ rec. de casación”, rta. el 30/05/2001; en sentido
Aires, como el intento de ocultamiento físico de análogo, pero a contrario sensu, esta sala, cau-
cierta documentación llevada a cabo por el consa 4474, reg. 5498, “Barrionuevo, José M. y otro
tador Marcuzzi y por el hermano del encausado, s/ rec. de casación”, del 22/11/2002; causa 3248,
son circunstancias computables en su contra, por reg. 3962, “Luna, Daniel N. s/ rec. de casación”,
resultar “medios empleados para ejecutar (la ac- del 28/11/2000, donde se estableció que “resulta
ción delictiva)” —art. 41 del Código de fondo— arbitraria la sentencia si se agrava la pena del
y pudieron ser tomadas como agravantes de la imputado por su silencio o negación del hecho”).
pena a imponerse.
En síntesis, la pena infligida a Müller —como
En cuarto término, se acompañará la opinión se dijo supra— no se ajusta a derecho.
del fiscal general (fs. 1880) cuando advierte que
no media un supuesto de doble valoración pro- Por tanto, a esta cuestión corresponde darle
hibida (conf. Ziffer, Patricia, “Consideraciones respuesta negativa.
acerca de la problemática de la individualiza-
7a cuestión.— En atención a la forma en que
ción de la pena”, en “Determinación judicial de fueron resueltas las anteriores, y de conformidad
la pena”, Ed. del Puerto, p. 106) al valorarse como con los arts. 470, 471 —en forma propia y a con-
agravante la utilización de una copia o fax que trario sensu—, 530 y 531 CPPN., corresponde
contenía una orden falsa de la AFIP. dejando sin casar parcialmente —pto. dispositivo IV—, sin
efecto la verificación que el organismo recauda- costas, la sentencia recurrida y, en definitiva, te-
dor estaba desarrollando en la empresa de Mü- niéndose en cuenta las pautas de mensuración
ller. Y ello “porque si bien tal hecho no constituye consideradas por el tribunal a quo que no han
el delito de uso de documento público falso por la sufrido demérito según lo concluido en el tra-
naturaleza del soporte (la copia simple sin certi- tamiento de la cuestión precedente, en especial la
ficación no lo es) y fue ab suelto por el mismo (el proporcional incidencia que tuvo en el quantum
imputado), puede considerarse su efecto: ‹ese en- la agravante que se dejará sin efecto; y la califica-
gaño rindió sus frutos al retirarse de la empresa ción legal más benigna que el tribunal entiende
el personal del ente fiscal”. ajustada a derecho —ver cuarta cuestión-; con-

denar a Carlos E. Müller, en calidad de autor pe- al pronóstico de conveniencia›, es decir, ‹en fun-
nalmente responsable de los delitos de evasión ción de la peligrosidad o recaída en el delito› (De
de tributos (art. 2º inc. a ley 23.771), evasión de La Rúa, Jorge, ob. cit., ps. 397/398); es evidente
tributos simple (art. 1º ley 24.769) y apropiación que, siquiera fuese de modo implícito, la evalua-
indebida de tributos (art. 6º ley 24.769), todos en ción de las citadas pautas no debía dejar duda
concurso real, a la pena de tres años de prisión, alguna de que, en el caso, resultaba conveniente
cuyo cumplimiento habrá de dejarse en suspenso el encierro efectivo del condenado. Es que en el
(art. 26 CPen.); más el pago de las costas proce- actual texto del art. 26, como quedó dicho, es la
sales (art. 29 inc. 3º CPen.). A este último respec- inutilidad de aplicar efectivamente la privación
to, recientemente la sala recordó (causa 6299, de la libertad el quid del instituto; en tanto que
reg. 8543, “Lamuniere, Andrés D. s/ rec. de ca- en el régimen derogado lo era la personalidad
sación”, del 23/02/2006) que in re “Vione, Jorge moral del sujeto activo del delito, pues la natu-
L. s/ rec. de casación”, causa 4264, reg. 5478, rta. raleza del delito y las circunstancias que lo han
el 14/11/2002 —con cita de la causa 3401, reg. rodeado, a los que se refería la disposición abro-
4292, “Fernández, José R. s/ rec. de casación”, del gada, eran pautas utilizables solo para apreciar
04/05/2001, a la que puede adicionarse la cau- esa personalidad. Ahora, la personalidad moral
sa 4296, reg. 5253, “Escobar, Walter O. s/ rec. de del imputado integra, junto con su actitud pos-
queja”, rta. el 27/08/2002)— que “si bien el art. 26 terior al delito, los motivos que lo impulsan a
CPen. fulmina con nulidad ‹la decisión que con- delinquir, la naturaleza del hecho y ‹las demás
cede la ejecución condicional de una manera in- circunstancias›, los índices de apreciación de la
fundada, ello no quiere decir que la efectividad viabilidad de la condenación condicional por in-
de la sanción pueda decretarse válidamente sin conveniencia de aplicar efectivamente la priva-
previa enunciación de las circunstancias demos- ción de libertad› (Ledesma, Guillermo A. C., ‹Las
trativas de la conveniencia de esa forma de cum- reformas penal y de procedimientos›, 1984, Ed.
plimiento si es que dicha conveniencia puede Abeledo-Perrot, p. 42)”.
resultar discutible›. Y ello desde que, en sentido
amplio, ‹puede entenderse como determinación A ello se puede agregar que “la condena de
de la pena no sólo la fijación de la pena apli- ejecución condicional encuentra sustento en la
cable, sino también su forma de cumplimiento› teoría de la prevención especial, por el efecto
(Ziffer, Patricia, ‹Consideraciones acerca de la contraproducente que ocasiona la ejecución de
problemática de la individualización de la pena› penas cortas privativas de libertad. Como la im-
en ‹Determinación judicial de la pena› cit., p. posición de una pena breve pone de manifiesto
91), tanto más cuando a este último respecto la escaso contenido de injusto y de culpabilidad por
‹decisión deberá ser fundada, bajo pena de nuel hecho, debe ceder la función retributiva ante
lidad, en la personalidad moral del condenado, razones de utilidad social que aconsejan prescin-
su actitud posterior al delito, los motivos que lo dir de una ejecución que sería perjudicial” —Ro-
impulsaron a delinquir, la naturaleza del hecho xin, “El desarrollo de la política criminal desde
y las demás circunstancias que demuestren la el proyecto alternativo”, en “La reforma del Dere-
inconveniencia de aplicar efectivamente la pri- cho Penal”, p. 95; id., “Culpabilidad y prevención
vación de libertad› (art. 26 CPen.), pautas que en Derecho Penal”, p. 71; Luzón Peña, “Medición
resultan coincidentes —siquiera parcialmente— de la pena y sustitutivos penales”, p. 69—, Ade-
con las establecidas por el art. 41 CPen.”. más, “un período de encierro de poca duración
no garantiza el éxito de ningún programa de re-
“Si ello es así, si a partir de la reforma de la socialización, y por el contrario permite que la
ley 23.057 al art. 26 CPen. ‹se sustituye la apre- estadía en prisión gravite negativamente sobre el
ciación de la personalidad moral como objeto a condenado, como consecuencia del denominado
determinar como fundamento de la concesión proceso de prisionalización›, efecto del contagio
del beneficio, por el de la conveniencia o incon- carcelario —Hood-Sparks, ‹Problemas clave en
veniencia del cumplimiento efectivo de una pena criminología›, ps. 218 y ss.; Góppinger, “Crimi-
de prisión›; y si la valoración sobre aquella con- nología”, ps. 334 y ss.—. Por el contrario, “...una
cesión acota funcionalmente las pautas fijadas condena de ejecución condicional cumple la fi-
por el aludido art. 26 —reiterando parcialmente nalidad de servir como advertencia, que además
las establecidas por el art. 41 CPen.— ‹en orden de operar disuasivamente en el futuro inmediato,
546 • Austral
cumple una función de prevención especial posi- regla del art. 55 CPen. la cuestión debe ser abor-
tiva pues conlleva un llamado para que el conde- dada por las razones ut supra dichas (en igual
nado oriente su comportamiento hacia el respeto sentido, en cuanto a esas razones, sala 4a, causa
al sistema normativo” —De Benedetti, Código 3879, reg. 5140, “Campos, Miguel M. s/ rec. de ca-
Penal y normas complementarias. Análisis doc- sación” del 29/08/2003).
trinario y jurisprudencia› (Baigún, D. y Zaffa-
roni, Eugenio R. [dirs.], Terragni M. A. [coord.]), Y al abordarla, si bien subsisten circunstancias
t. 1, p. 374 (conf. Righi, Esteban, ob. cit., p. 231/ agravantes que han sido invocadas en la sen-
vta.)—. tencia de origen —a la que en tal sentido cabe
remitirse brevitatis causae—; de la lectura del
De otra parte, destacada doctrina española expediente surge (fs. 973 y pronunciamiento re-
sostiene que las penas de prisión de corta dura- currido a fs. 1786 vta.) que el acusado no tiene
ción evidencian dos inconvenientes: El primero, antecedentes penales y se mantuvo sometido a
que estas penas antes desocializan que favore- la jurisdicción durante los largos años que insu-
cen la resocialización, puesto que permiten ya mió el proceso (ocho), durante los cuales en las
el contagio del pequeño delincuente al entrar en instancias precedentes no se le impuso deten-
contacto con otros más avezados y en cambio no ción o prisión preventiva computable a los fines
posibilitan el tiempo necesario para emprender de la eventual pena. En atención a ello, dada la
un tratamiento eficaz. El segundo motivo es que edad del imputado (54 años), que se encuentra
las penas cortas de prisión se prevén para deli- integrado familiar y socialmente, goza de buen
tos pocos graves, para los cuales bastarían penas concepto vecinal y que los motivos que lo deter-
menos traumáticas (conf. Mir Puig, Santiago, minaron a delinquir no exhiben tendencia o in-
“Derecho Penal. Parte general”, 1990, Ed. PPU, clinación a conductas penalmente reprochables,
Barcelona, ps. 776/777). resulta razonable vaticinar que no habrá de re-
caer en el delito y que, por tanto, el efectivo cum-
Por su parte, Jescheck, Hans-Heinrich, “Tra- plimiento de la pena de prisión es, a su respecto,
tado de Derecho Penal. Parte general”, 1993, Ed. inconveniente (art. 26 CPen.). En consecuencia,
Comares, Granada, ps. 758/759, sostiene que “la habrá de dejársela en suspenso, y de conformi-
suspensión condicional... conjuga el juicio de dad con lo dispuesto en el art. 27 bis CPen., orde-
desvalor expresado en el pronunciamiento penal narse que el condenado fije residencia, se someta
y la llamada a la propia voluntad del reo, forta- al cuidado de un patronato por el plazo de cua-
lecida por la amenaza de ejecutar la pena, para tro años y realice —durante dos años— trabajos
que se reinserte socialmente. Mediante las reglas no remunerados en favor del Estado o de institu-
de conducta y la ayuda para el período de prue- ciones de bien público, cuyas modalidades se de-
ba, le proporciona un auxilio eficaz para com- ferirán a la etapa de ejecución.
portarse debidamente durante dicho período y
evitar simultáneamente los daños que el cum- Por ello, y en mérito al acuerdo que antecede,
plimiento de la pena privativa de libertad pu- el tribunal resuelve: Casar parcialmente —pto.
diera aparejar. Gracias a las tareas orientadas a dispositivo IV— sin costas, la sentencia recurri-
reparar el injusto cometido, aquella suspensión da y, en definitiva condenar a Jorge C. E. Mü-
puede compensar el favor consistente en no eje- ller, en calidad de autor penalmente responsable
cutar la pena privativa de libertad”. de los delitos de evasión de tributos (art. 2º inc.
a ley 23.771), evasión de tributos simple (art. 1º
Es de evidencia que en la anterior instancia, ley 24.769) y apropiación indebida de tributos
al partirse de un umbral punitivo de tres años y (art. 6º ley 24.769), todos en concurso real, a la
seis meses de pena privativa de la libertad (art. 2º pena de tres años de prisión, cuyo cumplimiento
inc. a ley 24.769), el tema fue ajeno a la decisión. se deja en suspenso (art. 26 CPen.); y costas. Asi-
Empero, al estimarse aquí que el tipo aplicable mismo, imponer al nombrado las siguientes re-
a la evasión de impuestos por el período fiscal glas de conducta: 1) Fijar residencia y someterse
de 1997 es el del art. 2º ley 23.771 y que la eva- al cuidado del patronato de liberados que corres-
sión simple y apropiación de tributos parten de ponda por el plazo de cuatro años; 2) Realizar
un mínimo legal de dos años de prisión (arts. 1º trabajos no remunerados en favor del Estado o
y 6º ley 24.769) —mínimo a considerar según la de instituciones del bien público por el plazo del

dos años, cuyas modalidades y forma de cum- su equipo anotó el único gol del partido. Esto
plimiento serán dispuestas por el magistrado de desencadenó un festejo desmedido por parte
ejecución que corresponda. de Remblex, que incluyó gritos hacia su vecino
Federico Gûil, hincha fanático del equipo rival.
Regístrese, notifíquese en la audiencia a desig-
nar y devuélvase al Tribunal Oral en lo Criminal Habiendo quedado muy enfadado por aquel
Federal de Santa Fe.— Liliana E. Catucci.— Raúl acontecimiento, Federico formuló una denun-
Madueño.— Alfredo H. Bisordi. (Sec.: Elsa C. cia penal en contra de Remblex por evasión tri-
Dragonetti). butaria, en la que sostuvo que Nicolás poseía
empleados “en negro” en Ónix SA, y que había
VI. Caso práctico de análisis escuchado que compraba facturas APOC para
aumentar el gasto deducible y, de esa manera,
VI.1. Caso situacional “Evasor consuetudina- pagar menos impuestos.
rio”
Aquella denuncia quedó radicada en el Juzga-
Nicolás Remblex es el presidente de Ónix SA, do Federal de San Luis, donde, luego del reque-
una destacada sociedad comercial del rubro de rimiento de instrucción formulado por el fiscal,
venta de materiales para la construcción en la se ordenó a la AFIP realizar la correspondiente
ciudad de La Toma, provincia de San Luis. determinación de oficio en los términos del art.
18 del RPT, únicamente respecto del impuesto a
En el mes de junio del año 2019, luego de una las ganancias 2019. Aquella medida tuvo como
larga inspección llevada adelante por la AFIP resultado un ajuste por $ 1.500.001.
respecto del impuesto a las ganancias, perío-
do 2017, y al determinarse la contabilización de Remblex tomó conocimiento de la radicación
gastos mediante la utilización de facturas apó- de la causa penal al ser convocado a prestar de-
crifas, se determinó un ajuste por $ 2.340.589. claración indagatoria. Al no estar conforme con
la estrategia propuesta por su abogado personal,
Una vez que tomó conocimiento de dicho decide presentarse en su prestigioso estudio ju-
ajuste, Nicolás Remblex —en su carácter de pre- rídico, en busca de un nuevo asesoramiento que
sidente de Ónix SA— se presentó, junto con el le permita finalizar con el “problema”.
abogado de la firma, en la agencia del organismo
recaudador. Allí hicieron saber que aceptaron y En la consulta, le refiere que, informalmente,
cancelaron de manera total e incondicional las desde el organismo recaudador le hicieron sa-
obligaciones evadidas, y que, por lo tanto, solici- ber que no podrá pagar y extinguir, pues aquella
taron que no se realizara la denuncia penal. herramienta es para ser utilizada una única vez
y él ya lo hizo en el caso que tuvo sobre el im-
Previamente a hacer lugar a dicha petición, puesto a las ganancias 2017.
el responsable de Onix SA suscribió el F. 3200,
manifestando, en carácter de declaración jura- ¿Tiene alguna posibilidad de pagar y extin-
da, que no había solicitado en otra oportunidad guir?
el beneficio de la extinción penal previsto por el
art. 16 del RPT. Luego de ello, el organismo re- Si el juez rechaza aquella extinción, ¿existe al-
caudador procedió a no formular la denuncia guna otra salida alternativa que le permita fina-
penal. lizar con la causa penal?
Ya con la tranquilidad de haber puesto en or- Estando muy conforme con las alternativas
den todos los asuntos de su empresa, Nicolás que usted le propone, Remblex le solicita un
decidió tomarse un descanso en su hogar para breve memo donde quede plasmada toda la es-
poder ver el partido de fútbol entre el equipo del trategia defensista —incluida una sobre el fondo
cual es hincha fanático y su clásico rival. Cuan- del asunto—, en el que señale cuáles serían las
do transcurrían los últimos minutos de juego, etapas de esta y los porcentajes de éxito.
548 • Austral
Capítulo XVII. Aproximación
a una teoría general
de la prueba tributaria
José Ignacio Bellorini (*)
Sumario: I. Planteos procesales. Delimitación conceptual. Proceso y
procedimiento tributario.— II. Aproximación a la teoría general de la
prueba tributaria. Aspectos comunes al procedimiento y al proceso
tributario.— III. La prueba en el procedimiento y en el proceso tribu-
tario.— IV. La prueba de presunciones y la valoración final de la prue-
ba.— V. La prueba pericial.— VI. Conclusiones.— VII. Normativa.—
VIII. Jurisprudencia selecta in extenso.— IX. Jurisprudencia abreviada.
Historia de la prueba de confiscatoriedad en la Corte Suprema de Jus-
ticia de la Nación.— X. Casos prácticos de análisis.
A ese fondo de domingo por la mañana en

Cerro Avanzado donde supe que terminaría mi UTMB
I. Planteos procesales. Delimitación contamos de poder asumir una respuesta procesal:
ceptual. Proceso y procedimiento tributario tiene que ver con la forma en que la doctrina
procesalista ha definido el proceso y su inciden-
I.1. Hace muchísimos años, la doctrina pro- cia en el derecho procesal tributario. No se tra-
cesalista se debatía entre planteos y respuestas ta de un antojo académico ni mucho menos de
procesales (1). Nosotros humildemente lo volve- una exquisitez semántica. De cómo abordemos
mos a fijar como camino crítico para el abordaje el proceso tributario y su procedimiento previo
del tema que —a riesgo de irresponsables— me dependerá, en gran medida, el bagaje de princi-
honrara la dirección de esta obra académica. pios que resultarán fundantes del sistema pro-
Es que, a riesgo de ser repetitivos (2), formu- cesal, donde la prueba resulta la demostración
lamos un planteo procesal del que aún lejos es- de la ocurrencia de un hecho de transcendencia
tributaria.
(*) Abogado (Univ. de Buenos Aires). Especialista en I.2. Se ha coincidido en precisar el proceso ju-
Derecho Tributario (Univ. Austral). Profesor de posgrado
de la Facultad de Derecho de la Universidad Austral.
dicial como un conjunto de actos cuyo fin im-
Autor de ensayos en obras colectivas y de artículos porta solucionar un conflicto o litigio (3) a cargo
sobre la especialidad tributaria. Disertante en diversos
congresos, seminarios y jornadas sobre la especialidad. definitiva en el proceso tributario", Revista de Derecho
(1) EISNER, I., "Planteos procesales", La Ley, Buenos Procesal - Sentencia, 2008-II, Rubinzal-Culzoni, Santa
Aires, 1984, y GOZAÍNI, O. A., "Respuestas procesales", Fe, 2008, ps. 329 y ss.; "Nulidades en el Proceso Tributario
Ediar, Buenos Aires, 1991 y 2000, ts. 1 y 2 respectivamente. ante el Tribunal Fiscal de la Nación", Revista de Derecho
Procesal - Nulidades, 2007-I, Rubinzal-Culzoni, Santa Fe,
(2) Remitimos al lector a trabajos de nuestra autoría, 2007, ps. 347 y ss.; y "El régimen jurídico de las nulidades
donde planteamos la falta de estudio doctrinario y en el derecho procesal tributario", Doctrina Tributaria,
de especificación jurisprudencial respecto a nuestra Errepar (DTE), XXIX, p. 616.
disciplina procesal tributaria: "La prueba pericial en
el proceso tributario", Revista de Derecho Procesal - (3) Cfr. COUTURE, E. J., "Fundamentos del derecho
Prueba pericial y prueba científica, 2012-II, Rubinzal- procesal civil", Depalma, Buenos Aires, 1997, 3ª ed.,
Culzoni, Santa Fe, 2012, ps. 221 y ss.; "La sentencia p. 122.

de un órgano extraño a aquel. Existen autores también con el fin que justifica su existencia,
que, compartiendo en mayor o menor medi- por cuanto ambos crean una norma individual
da ese concepto (4), incorporan expresamen- que resuelve un conflicto entre dos partes, apli-
te a sus definiciones las ideas de la acción (5), cando la voluntad de la ley a través del ejercicio
la pretensión (6), la jurisdicción (7) y sus di- de la función jurisdiccional.
ferentes matices; el acto jurisdiccional (8) y la
función jurisdiccional (9). Otros, en cambio, lo I.3. Por ello, si bien el derecho procesal tuvo
definen directamente como sinónimo de proce- siempre como objeto de estudio principalmente
so judicial (10), y, dentro de este, tan solo como el proceso judicial, consideramos que en la ac-
proceso contencioso (11). tualidad resulta posible reorientar nuevamente
el pensamiento de dicha disciplina hacia una
El proceso tributario que se despliega en sede amplitud conceptual que va más allá de su an-
del Tribunal Fiscal de la Nación (12) [órgano tiguo objeto de investigación, avanzando ahora
jurisdiccional independiente de la Administra- sobre el proceso tributario llevado adelante en
ción Federal de Ingresos Públicos-Dirección sede del Tribunal Fiscal de la Nación y su proce-
General Impositiva (13)] no solo coincide en lo dimiento previo. Este proceso —además del que
sustancial (14) con el proceso judicial (15), sino transcurre lógicamente en el ámbito judicial—,
constituye el objeto de estudio del derecho pro-
cesal tributario, más allá de que no se desplie-
(4) Cfr. PALACIO, L. E., "Derecho Procesal Civil",
Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1994, t. I, p. 223. gue en el ámbito del Poder Judicial.
(5) Cfr. ALSINA, H., "Tratado teórico práctico de I.4. Esta nueva posición doctrinal nos exi-
Derecho Procesal Civil y Comercial", Ediar, Buenos ge —a la vez— desentrañar e intentar redefinir
Aires, 1956, 2ª ed., t. I, p. 26.
ciertos vocablos que, utilizados incorrectamen-
(6) Cfr. GUASP, J., "Derecho procesal civil", Instituto te, pueden denotar definiciones un tanto dis-
de Estudios Políticos, Madrid, 1968, 3ª ed. corregida, t. I, torsionadas respecto de su verdadero alcance
p. 16.
conceptual.
(7) Cfr. CHIOVENDA, G., "Instituciones de Derecho
Procesal Civil", Revista de Derecho Privado, Madrid, Al respecto, observamos que tanto la prácti-
1936, 1ª ed., t. I, p. 38. ca contenciosa como la doctrina tributaria que
(8) Cfr. CALAMANDREI, P., "Introducción al estudio la estudia utilizan las voces “proceso” y “pro-
sistemático de las providencias cautelares", El Foro, cedimiento” como género-especie y vicever-
Buenos Aires, 1996, p. 32. sa, cuando —en realidad— tienen significados
(9) Loc. cit. bien diversos que vale precisar. Mientras que el
proceso tributario es un conjunto de actos pro-
(10) Cfr. DEVIS ECHANDÍA, H., "Teoría general del cesales interrelacionados cuidadosamente, que
proceso", Universidad, Buenos Aires, 1997, p. 175.
tiene como único objeto avanzar hacia la con-
(11) Cfr. PALACIO, L. E., "Derecho Procesal Civil", cit., clusión normal de su finalidad —que es el dic-
t. I, p. 230. Además, desde siempre, la ciencia procesal tado de una norma individual destinada a regir
ha intentado desentrañar (i) la manera de encontrar una
adecuada apreciación del proceso dentro del campo un aspecto determinado de la conducta del con-
de las figuras y fenomenologías jurídicas en general; y tribuyente, o bien del Estado, según el caso—, el
(ii) el esclarecimiento de la naturaleza que domina las procedimiento tributario, en cambio, responde
relaciones que aquel genera (sea entre las partes, entre a cada una de las etapas o fases en las que ese
estas y el órgano jurisdiccional dentro de aquel, o de proceso puede dividirse (16), o bien el que lo
manera mediata o externa con el Estado).
(12) Creado mediante ley 15.265 (BO del 23/01/1960). en la construcción de aquellas; a la producción de la
(13) Es decir, la Administración activa. prueba en la mayoría de los supuestos; al sistema de
costas utilizado; etc.
(14) No así en cuanto a los principios que lo informan
(sistema procesal). (16) Finalmente, tanto en la práctica judicial cuanto
en las leyes de origen hispánico, suele utilizarse también
(15) Nos referimos básicamente —entre otras— a la palabra "juicio", proveniente del derecho romano
la forma de manifestar las peticiones ante el órgano (iudicium), como sinónimo de proceso. En rigor, la voz
procesal, y de impugnar sus resoluciones; a la similitud "juicio" se refiere a un tipo de proceso, el contradictorio;
550 • Austral
José Ignacio Bellorini
antecede en el ámbito de la Administración fis- II. Aproximación a la teoría general de la

cal (en el espacio nacional la AFIP-DGI). prueba tributaria. Aspectos comunes al pro-
cedimiento y al proceso tributario
I.5. Insistimos en que, si bien en una prime-
ra aproximación pareciera que esta distinción II.1. Provare o soccombere. Tal parece la alter-
respondería solo a razones antojadizas, la rea- nativa de hierro a la que se enfrenta un profesio-
lidad jurídica sugiere que no es así. Por el con- nal de cara a la tramitación de un proceso (17).
trario, se trata de la punta de un gran iceberg, Ni hablar si —como sucede en nuestra discipli-
que solo deja ver el comienzo de un problema na— del otro está la Administración fiscal.
cuya profundización nos conduce por los sen-
Pero cualquiera, en realidad, sea la posición
deros de exploración trazados por algunos in- doctrinaria que asumamos, lo cierto es que, en
terrogantes: ¿qué disciplina aborda el estudio el campo de la práctica tributaria, lo que im-
de la prueba tributaria?, ¿el derecho tributario porta tener en claro son los hechos. Y no cual-
o el derecho procesal?, ¿qué principios procesa- quier hecho, sino aquellos de orden tributario.
les, en su caso, rigen su constitución y control?, Y es justamente el hecho tributario, como acon-
¿importa la verdad formal o material en cómo tecimiento del devenir mundano, siguiendo a
acontece un hecho de trascendencia tributa- Falcón (18), el que será el objeto de la prueba
ria?, ¿qué y quién debe probar?, ¿quién valora tributaria.
la prueba?, ¿las presunciones tributarias consti-
tuyen medios de prueba?, ¿para quién?, ¿cómo Los hechos atravesados por el tiempo recaen,
se construyen y sobre qué? Y, más aún: ¿cómo es decir se fijan, sobre ciertos objetos materia-
y quién controla la construcción y valoración les e inmateriales del mundo sensible que cons-
lógica de una presunción, teniendo en cuenta tituyen así las fuentes probatorias. Justamente,
que sus conclusiones se proyectarán con fuer- esa reconstrucción del acontecimiento, es decir
za de prueba directa?, ¿también es prueba tri- “esa extracción”, se lleva adelante a través de los
butaria? Evidentemente, estamos ante nuevos medios probatorios, lo que se aborda a través de
su apreciación o valoración. Se trata de probar.
desafíos científicos que representan verdaderos
Se trata de probar los hechos. Parece un juego o
planteos procesales que jamás podríamos abor-
pase de palabras. Parece fácil. Pero no lo es.
dar en este trabajo, pero que sí, debido al ám-
bito académico donde lo desarrollamos, valía la Podemos, entonces, intentar una definición
pena plantear. de prueba como la demostración de la ocu-
rrencia o no de un hecho tributario. Y, con ello,
I.6. Nos proponemos, entonces —en las pági- conscientemente entendemos que no es prueba
nas que siguen—, abordar y plantear las bases tributaria aquella que no tenga que ver con un
conceptuales más sobresalientes de lo que po- hecho tributario.
dría ser una aproximación a la teoría general de
la prueba en materia probatoria, dejando para II.2. Uno de los aspectos más controvertidos
otra oportunidad el estudio particular de cada de la prueba es la certeza de su resultado. O, di-
medio de prueba en particular. cho al revés, la prueba como certeza de los he-
chos invocados y ciertamente acontecidos. Y
de ahí la relación especie-género que existe entre ambos este asunto nos remonta a la tensión existente
conceptos. Por ello, también la palabra "proceso" es entre dos sistemas procesales que se excluyen
adecuada para denotar situaciones en las que existe
conflicto, pero no controversia, o, en el caso de la (17) Cfr. CARAMELO DÍAZ, G. D., "Presunciones, res
discutida "jurisdicción voluntaria", ni siquiera haya ipsa loquitur y cargas dinámicas. Tres caminos para
conflicto. No cabe hablar de "juicio", y en particular alcanzar convicción en ausencia de prueba directa",
de aquel que el art. 18 de la CN exige como requisito en Materiales de Derecho Procesal, Departamento de
que legitime una condena, si el trámite ante el órgano Publicaciones. Facultad de Derecho. Universidad de
administrativo no se integra con la instancia judicial Buenos Aires, Buenos Aires, 2002, ps. 107 y ss.
correspondiente; ni de "juicio previo", si esta instancia
no ha concluido, y la sanción, en consecuencia, no es un (18) Cfr. FALCÓN, E. M., "Manual de derecho procesal,
resultado de actuaciones producidas dentro de aquella gráficos ilustrativos", Astrea, Buenos Aires, 2005, t. 1, p.
(Fallos 321:1043). 316.

entre sí, y a los principios que lo gobiernan: el pecto a qué se debe probar: la que dice que los
inquisitivo vs el dispositivo. hechos son el objeto de la prueba o la que se-
ñala que lo que es objeto de la prueba no son
Mientras que los principios procesales son los en sí los hechos, sino las afirmaciones sobre
presupuestos políticos fundantes de un sistema ellos (20).
jurídico cualquiera, el sistema procesal propia-
mente dicho es justamente la forma metódica Sin perjuicio de que la norma procesal pare-
mediante la cual esos principios cobran vida en ciera receptar la segunda postura cuando seña-
aquel. Esta forma o manera sistémica de abor- la sobre “hechos alegados” o “articulados” (v.gr.,
dar el derecho procesal (19) nos revela ciertos art. 361 de la ley de rito y art. 30 y ss. del regla-
aspectos que no debiéramos soslayar para en- mento de actuación por ante el Tribunal Fiscal
tender de qué hablamos cuando hablamos de de la Nación), seguimos la posición que asume
prueba. que la prueba recae sobre la ocurrencia de un
hecho o la inocurrencia de un hecho sucedido
Mientras que la prueba tributaria que se da en más allá de su afirmación (falsa o verdadera) so-
el ámbito de la Administración fiscal —incluso bre aquel (21).
ya dentro del proceso tributario ante el Tribu-
nal Fiscal de la Nación— está gobernada por el III. La prueba en el procedimiento y en el
principio inquisitivo y la obtención de la verdad proceso tributario
material o máxima certeza respecto del aconte-
cimiento tributario invocado, el proceso que se III.1. La prueba en el procedimiento tributario
lleva por ante la Justicia en lo contencioso ad-
ministrativo federal está fijado por las reglas del III.1.a. La inspección fiscal —regida por los
derecho procesal civil. Es decir que, aun con principios de colaboración y sujeción del de-
ciertos matices propios, está guiado por el prin- recho administrativo— resulta ciertamente la
cipio dispositivo, donde la verdad será la que base constitutiva de lo que será a la postre el
formalmente surja del expediente. Quizás este procedimiento de determinación de oficio y —
sea el aspecto más saliente del principio proce- casi seguro— el proceso tributario. De allí que la
sal mencionado, pero también denota otras tan- recolección de las fuentes de prueba y selección
tas manifestaciones, v.gr., la carga de la prueba, de indicios, la posterior fijación de los hechos y
la impulsión de oficio de esta y del proceso en la construcción de las presunciones y su control
general, la flexibilidad de los plazos, las formas resultan la piedra fundacional de los aconteci-
procesales, etc. mientos que se deberán probar. Más aún cuan-
do mucho del trabajo de la inspección pivotea
Pero lo cierto es que, más allá de los princi- entre la “bilateralidad” de los funcionarios ac-
pios que puedan regir o gobernar el proceso y su tuantes y el contribuyente y el uso y abuso del
prueba, solamente una sentencia del Tribunal art. 18 de la ley de rito fiscal, y la amenaza siem-
Fiscal de la Nación —y lógicamente del Poder pre presente de “cerrar la inspección y mandar
Judicial— en la que aplique su poder de impe- todo a división y revisión de recursos para deter-
rio e imparcialidad creará una norma individual minación de oficio”.
con fuerza de verdad legal, subsumiendo el caso
concreto a la norma abstracta con la mayor cer- Y es aquí en donde están el punto y el drama:
teza posible derivada de la prueba producida. la selección de las fuentes de prueba y, sobre
todo, el trabajo de los indicios a cargo de la ins-
II.3. De allí que, ciertamente, la doctrina seña-
la que existen al menos dos concepciones res- (20) Cfr. FALCÓN, E. M., "Manual de derecho
procesal...", cit., p. 317.
(19) Seguimos la concepción de mi maestro Jorge A. (21) Quedando excluidos los hechos: (i) confesados
Rojas —ya pasaron más de veinte años desde que fui su por la contraria (arts. 330; 356 y 417 del Cód. Proc. Civ. y
alumno en la Universidad de Buenos Aires—, quien nos Com.); (ii) no afirmados, a los que jamás podría asignarse
abrió la mente y nos invitó a ver el derecho procesal como una consecuencia jurídica mediante la creación
un sistema en permanente tensión con sus principios particular de una norma individual; (iii) notorios; y (iv)
fundantes. Ver, entre otros, ROJAS, J. A., "Qué son los las presunciones legales, en cuanto la norma es la que le
principios procesales", LA LEY 2011-D-835. asigna una determinada consecuencia jurídica.
552 • Austral
pección, la fijación de los hechos como la cons- nistrativo previo que finalmente desembocará
trucción de la presunción y su control, sumados —en la mayoría de las veces— en el contencioso
a la falta de formación adecuada de los funcio- tributario (litis tributaria) (24).
narios actuantes para la valoración probatoria
(que carecen de cualquier tipo de poder juris- Aquí es donde supuestamente se monta la es-
diccional), son un verdadero problema. Resul- cena: la fijación de los hechos y su prueba, y el
ta muy complejo trabajar con la selección de las forcejeo entre la Administración fiscal y el con-
fuentes de prueba y su control. Es la realidad. Es tribuyente por probar su situación tributaria. En
la práctica. esta lucha entre verdades, la que seguramen-
te se impondrá será la de la Administración, y
III.1.b. La ley 11.683 de Procedimientos Tribu- no precisamente por ser justa o verdadera, sino
tarios y de la Seguridad Social —t.o. en 1998— porque en sus entrañas lleva la soledad y unila-
contiene, a lo largo de su Título I, un conjunto teralidad del ejercicio del poder del Estado.
de preceptos normativos de gran variedad, que
van desde contenidos generales [principio de Pero, en realidad, es en la inspección —que
interpretación y aplicación de las leyes, domi- seguramente transcurrió a espaldas del contri-
cilio fiscal, etc. (Capítulo I)]; los sujetos pasivos buyente— donde se fueron recolectando, a cri-
de los deberes impositivos, intereses aplicables, terio de los funcionarios actuantes, las distintas
ilícitos y sanciones (22) (Capítulo II); hasta lle- fuentes de prueba y los indicios que luego en-
gar, en el Capítulo III, a la “Determinación y per- garzarán o pegarán con engrudo, sin ningún cri-
cepción de impuestos”. Cada concepto y cada terio lógico, el sustento presuncional (25) y su
regla contenidos en este último capítulo consti- proyección probatoria.
tuyen quizás la manifestación más delicada del
procedimiento tributario. Y ello es así, no solo (24) Es obvio, señala González García, "...que en
por la naturaleza y los efectos jurídicos que im- algún momento del procedimiento liquidatorio ha
porta un acto de determinación de oficio —que debido darse entrada al interesado, así como es lógico
hasta incluso llevó a la doctrina a debatirse so- el deseo de la administración de aplicar correctamente
bre su condición administrativa o jurisdiccional la ley, pero no es menos evidente; 1º, que nadie puede
garantizar una correcta aplicación de las normas
(23)—, sino también por ser el momento en el siempre y en todo caso; 2º que aun dando por supuesta
cual se pone en tela de juicio su finalidad y actua- la correcta aplicación de las normas, los resultados
ción frente a quien, a su entender, ha intentado obtenidos no tienen que ser universalmente aceptados,
sustraerse del cumplimiento de las obligaciones 3º que tratándose de la aplicación de normas tributarias,
tributarias sustantivas. La Administración, por es frecuente encontrar personas que se consideran
intermedio de este procedimiento, sustituirá la lesionadas en sus derechos por estimar que ‹su caso› no
ha sido valorado en todas las circunstancias". Por todas
voluntad del contribuyente, imponiendo la suya estas razones, agrega el autor, "...los ordenamientos
a través de un acto administrativo de determi- jurídicos suelen establecer mecanismos de tutela que,
nación de oficio. Aparece así la más clara mani- a un mismo tiempo, controlan la aplicación de las
festación de tensión generada entre el derecho leyes y tratan de ofrecer a los ciudadanos protección
tributario sustantivo y el procedimiento admi- contra los posibles excesos, errores o dilaciones de la
administración". Concluye que "[e]sos mecanismos de
tutela, por lo general encomendados al poder judicial
(22) Del Capítulo IV. o a órganos diferenciados de la administración activa,
constituyen el núcleo del contencioso tributario". Cfr.
(23) Ver JARACH, D., "Curso Superior de Derecho
GONZÁLEZ GARCÍA, E., "Los recursos administrativos
Tributario", Liceo Profesional Cima, Buenos Aires,
y judiciales...", en AMATUCCI, A. (dir.), Tratado de
1969, p. 406; GIULIANI FONROUGE, C. M., "Derecho
Derecho Tributario, Temis, Colombia, 2001, p. 643.
financiero", Depalma, Buenos Aires, 1997, 6ª ed.
actualizado por S. C. Navarrine y R. O. Asorey, t. II, p. 557; (25) Por ejemplo, en el caso de presumirse el uso de
CASAS, J. O., "El marco constitucional del procedimiento facturas apócrifas. Hoy existe un decálogo de indicios, a
y del proceso tributario", en ALTAMIRANO, A. C. - través del cual, ante la ocurrencia de dos o tres de ellos,
AA.VV., Procedimiento tributario, Biblioteca de Derecho
los funcionarios consideran que ya es motivo suficiente
Tributario, Universidad Austral, Ábaco, Buenos Aires,
2003, p. 38; MARTÍNEZ, F., "El proceso tributario", para impugnar las operaciones del contribuyente; v.gr.,
Derecho Fiscal, XX, 1970, p. 113, especialmente p. 118 y el CAI de la factura está vencido o resulta inexistente; la
"Lo contencioso tributario", Derecho Fiscal, XIX, 1970, p. CUIT es falsa o no se corresponde con el contribuyente;
637; entre muchos otros. circularización o visita del personal fiscalizador; la

El problema no es ese —o lo es a medias—, ble (26), fijando el sentido y alcance de la ley tri-

sino que el denominado “juez administrativo” butaria (27) a su propio criterio.
luego replicará ese sistema lógico sin valoración
El procedimiento se inicia con el otorgamien-
probatoria ni ninguna inmediación en la selec- to, a cargo del denominado juez administrativo,
ción y control de las fuentes probatorias, crite- de una vista al contribuyente —o responsa-
rio que luego el contribuyente, en esa instancia, ble— de las actuaciones administrativas y de las
casi ni podrá torcer. impugnaciones o cargos que se le formulen,
proporcionando un detallado fundamento de
III.1.c. Como dijimos antes, al proceso tribu- aquellos para que, en el transcurso de quince
tario, como lo hemos definido anteriormente, le días, prorrogables por única vez por un lapso
antecede un procedimiento administrativo que igual por resolución fundada, formule por escri-
ya ha nacido de la verificación de la obligación to su descargo con respecto a los cargos que se
le hicieran, ofrezca y presente todas las pruebas
tributaria del contribuyente de parte de la Ad-
que considere óptimas para la defensa de su de-
ministración, o bien aquellos nacidos de un re- recho.
clamo administrativo previo, por el caso de la
repetición. Dispone la ley de rito fiscal, sobre el III.1.d. Insistimos. Este es el punto crítico. El
particular —vale recordar—, que cuando el res- contribuyente —tal como señaláramos— difícil-
ponsable no hubiera presentado la declaración mente pueda en la práctica producir su prueba
jurada de los tributos por pagar, o bien cuando en ese procedimiento y, menos aún, lograr con-
las presentadas fueran objetadas por el organis- mover el criterio fiscal en el caso de que la haya
producido, porque la mecánica argumentativa
mo fiscal, la AFIP-DGI, ejerciendo su potestad
siempre es la misma: (i) la aplicación errónea y
administrativa, determina la materia imponi- equivocada del “juez administrativo” que lleva
adelante el procedimiento del art. 34 del decreto
imprenta es calificada como usina de factura apócrifas; reglamentario de la ley 11.683 (28); y (ii) aquella
o la imprenta niega haber realizado la impresión de
las facturas; los números carecen de correlatividad;
(26) Arts. 16, 17, 18, y 19 de la ley 11.683. Al respecto,
doble facturación; discordancias entre las fechas de se puede decir que la determinación es el proceso que
pagos y las facturas denunciadas; discordancias en los tiende a individualizar el mandato genérico establecido
asientos contables; el proveedor no tiene empleados por la ley y constituye parte importante en la dinámica
registrados, ni en relación de dependencia; ni presenta de la obligación tributaria, aunque carezca de efecto
DDJJ; o bien las presentadas en IVA declaran saldos creador o vinculativo; su finalidad es declarativa y
todos los meses en exceso; o bien las presenta en 0; formal. GIULIANI FONROUGE, C. M. - NAVARRINE, S.
carece de bienes registrables; cuentas a su nombre; C., "Procedimiento tributario y de la seguridad social",
no tiene consumos en gas ni electricidad acorde a la Depalma, Buenos Aires, 2001, 8ª ed., actualizada y
ampliada por Susana Camila Navarrine, p. 152.
actividad declarada; o la declarada no corresponde con
la factura emitida; imposible localización del proveedor; (27) Cfr. GONZÁLEZ GARCÍA, E., "Los recursos
o el consultado negó conocer o haber tenido operaciones administrativos y judiciales", en AMATUCCI, Andrea,
con el contribuyente; el domicilio es una casa familiar Tratado de Derecho Tributario, Temis, Bogotá, 2001, t.
y precaria; carece de haber nunca recibido retenciones II, p. 643.
de la AFIP-DGI; existe vinculación y subordinación (28) Que dispone que, "...si en el curso de una
económica entre el proveedor y el contribuyente, verificación el contribuyente hubiera alegado por escrito
perteneciendo todo a un mismo grupo económico; el sobre cuestiones de hecho o de derecho vinculadas a
proveedor no tiene RRHH ni personal técnico para llevar la determinación del impuesto, el Juez administrativo
adelante la actividad facturada, o bien no posee título se expedirá sobre las objeciones u observaciones del
habilitante; no posee habilitación comercial municipal fiscalizado en la resolución que determine de oficio el
gravamen y sobre el mérito de la prueba producida o las
para el ejercicio de la actividad denunciada; se encuentra
razones fundadas por las que no hizo lugar a la ofrecida,
en la base del banco central como inhibido por rechazo en su caso...". En la práctica, el uso y abuso de esta
crónico de cheques; etc. Se recomienda al respecto, y norma se materializa a través de las supuestas dilaciones
muy especialmente, un artículo de MARCONI, G., "La que pudiera sufrir el procedimiento en caso de que la
determinación indiciaria", Doctrina Tributaria, Errepar Administración fiscal abriera el expediente a prueba
(DTE) XXXIV, febrero 2013. por ante su sede. Otra forma común es directamente no
554 • Austral
máxima —judicial, por cierto, pero apropiada preparatorios—, porque ello importa resignar al
en la práctica por la Administración fiscal— que contribuyente a no poder obtener de la Admi-
dogmáticamente establece que “...los jueces no nistración fiscal un correcto control en la selec-
están obligados a expedirse sobre todas las ale- ción de las fuentes probatorias, ni los indicios y
gaciones sino sólo sobre aquéllas que conside- la posterior valoración de la prueba obtenida.
ren relevantes para la solución del caso...”.
Debemos insistir en que el procedimiento ex-
Bajo este doble dogma, el procedimiento ad- cluyente de la prueba no siempre resulta fácil
ministrativo resulta para el contribuyente, la de recorrer, debido a la complejidad de quién
mayoría de las veces —por supuesto con lógicas y cómo fueron fijados los hechos en sede de la
excepciones—, un verdadero calvario. La prue- inspección.
ba en sede de la Administración fiscal queda
casi siempre reducida a un mero trámite formal III.1.e. Finalmente, vale referirnos al tercer y
que solo espera la resolución de determina- último dogma o verdadero drama. Hablamos
del art. 166 de la ley 11.683. En lo que importa,
ción e intimación de pago del tributo. Se viola
dispone la citada norma que “...salvo en materia
sistemáticamente el derecho subjetivo de pro-
de sanciones y sin perjuicio de las facultades es-
bar, protegido por el art. 18 de la CN , es decir, el
tablecidas en los artículos 164 y 177, no se podrá
pleno ejercicio de la garantía a su favor que no
ofrecer la prueba que no hubiera sido ofrecida
solo tiene por objetivo convencer y acreditar los en el correspondiente procedimiento ante la Di-
extremos invocados, sino que también importa rección General Impositiva, con excepción de la
que se acepten y se practiquen todas las pruebas prueba sobre hechos nuevos o la necesaria para
ofrecidas y la valoración de las producidas. No reputar el resultado de medidas para mejor pro-
sirve dejar todo relegado al acto administrati- veer dispuestas en sede administrativas...”. En
vo final, alegando como único fundamento que consonancia con ello, el art. 33 del reglamento
todo lo que sucede en el procedimiento admi- de procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la
nistrativo previo es eso y solo eso —meros actos Nación establece que “...no se admitirán prue-
bas sobre hechos que no hayan sido invocados
hacerse cargo de las peticiones expresas de apertura y por las partes en sus escritos de interposición y
producción de prueba, dejando para la resolución final contestación, así como tampoco las que fueran
y definitiva cualquier valoración de prueba producida,
improcedentes, superfluas o meramente dilato-
o bien rechazada. Sin embargo, entendemos que esta
práctica habitual en el procedimiento administrativo por rias...”.
ante la autoridad fiscal supone una equivocada y errónea
aplicación del citado art. 34 del decreto reglamentario de La disposición legal citada, entendemos, se
la ley de rito tributaria, por cuanto resultan violatorias contrapone con otras dos herramientas con las
del derecho de defensa del contribuyente. En efecto, lo que cuenta —y debe contar— todo juez (29).
previsto por el legislador es la carencia de sustanciación Por un lado, resulta contraria al principio de la
—o sea, evitar un contradictorio en materia probatoria—,
pero de ningún modo supone que el organismo fiscal realidad económica, tantas veces citado por la
[que está obligado a buscar la realidad objetiva: art. 1º inc. Administración tributaria, que no solo resul-
f), punto 2º de la ley 19.549, regla que "prevalece sobre ta aplicable en beneficio del interés fiscal, sino
toda otra consideración": PTN, Colección de Dictámenes también —y aún— cuando su uso conlleve un
114:180; 190:207; 204:61; 228:6] simplemente deseche la resultado adverso a su pretensión. Ello así por-
prueba aportada sin siquiera ponderarla o juzgar sobre
su mérito —justamente— durante el procedimiento de
que lo que importa es determinar la existencia
determinación de oficio. Pareciera ser que se confunde (o inexistencia) del hecho controvertido y la
el precepto que establece que "...el juez administrativo comprobación real de cómo aconteció. Por otra
se expedirá sobre las objeciones u observaciones del parte, se contrapone con el art. 164 de la mis-
fiscalizado en la resolución que determine de oficio el ma ley de rito fiscal —regla, no excepción—, que
gravamen y sobre el mérito de la prueba producida...", al establece que el Tribunal Fiscal de la Nación “...
realizarse dicha resolución sin el análisis o ponderación
de la real situación fiscal del contribuyente. Es indudable
que el art. 34 del decreto reglamentario 1397/79 no (29) Juez y vocal a los fines de este trabajo resultan
puede ser interpretado de modo contrario al derecho de lo mismo, puesto que lo importante es el poder
ofrecer y adjuntar prueba, que confieren el art. 18 de la jurisdiccional y la fuerza de verdad legal de sus
CN y el art. 1º inc. f) de la ley 19.549. decisiones.

impulsará de oficio el procedimiento tenien- subjetivo constitucionalmente protegido por el

do amplias facultades para establecer la verdad art. 18 de nuestra carta magna, que tiene como
de los hechos y resolver el caso independiente- fin no solo acreditar los extremos fácticos invo-
mente de lo alegado por las partes...”, resultando cados por el interesado, sino que también resul-
insoslayable así una importante garantía para ta una garantía de que el Tribunal Fiscal de la
una buena administración del procedimiento Nación las tenga en cuenta para su decisión en
probatorio no solo para el vocal actuante, sino la sentencia definitiva.
para el contribuyente.
La producción de la prueba ofrecida por el
Zagrebelsky impecablemente resumió todo contribuyente importa la única forma de acre-
este asunto con una breve pero concluyente ditar, con certeza, la verdad y materialidad de
afirmación, al señalar que “...lo que es verda- los extremos puestos a resolver por ante el TF-
deramente fundamental, por el mero hecho de Nac., y su ejercicio responde al derecho de de-
serlo, nunca puede ser puesto, sino que debe ser fensa que la Constitución Nacional le garantiza
siempre presupuesto...”(30). De eso se trata. De a través del citado art. 18 de la ley fundamental.
pensar la Constitución Nacional como norma
de principios fundamentales, y el derecho pro- III.2. La prueba tributaria. El Tribunal Fiscal
cesal tributario como la forma metódica a tra- de la Nación
vés de la cual dichos principios debieran cobrar III.2.a. Generalidades
vida en este sistema legal. Así es que considera-
mos —sin mayores esfuerzos interpretativos— III.2.a.i. Ya hemos dicho a lo largo de esta co-
que el citado art. 166 de la ley 11.683 exige que laboración que el objeto de la prueba tributaria
la prueba sea ofrecida en sede de la administra- es la comprobación de la ocurrencia o no de un
ción (inspección y procedimiento de determina- hecho tributario. Y fijamos esta regla en tanto
ción de oficio) pero no demanda su producción en cuanto existe una enorme “actividad proba-
—que es distinto—. Tampoco prevé qué es lo toria” que circunda el procedimiento tributario
que sucede si la prueba es ofrecida por el con- —v.gr., investigaciones, memos, oficios, etc.—,
tribuyente y es concedida su producción, pero pero que técnicamente no es prueba, sino el
finalmente no se lleva adelante por ante la sede manejo de las fuentes probatorias para la ob-
de la Administración. O sea, fue ofrecida, pero tención de la prueba. Es la diligencia o “trajín”
no producida: el contribuyente ¿puede lue- probatorio donde se centra y se monta la esce-
go en sede del TFNac. intentar nuevamente su na de cuáles son las fuentes. Ejemplos, miles.
producción? Entendemos que sí, porque la exi- Pero supongamos la manipulación de fuentes
gencia legal establece su ofrecimiento, pero no probatorias, como resulta ser la circularización
obliga a su íntegra producción (31). Es que un de proveedores de ciertas facturas que son mo-
razonamiento contrario al expuesto supondría tivo de algún indicio de ser apócrifas. En este
contrariar el espíritu de oficiosidad y búsqueda caso, el objeto de prueba es si, en el campo de
de la verdad de los hechos que, en nuestra disci- los hechos, existió o no la operación que disparó
plina procesal fiscal, garantiza el proceso tribu- el crédito fiscal que luego se computó el contri-
tario por expreso mandato legal —conforme el buyente investigado y la deducción del gasto en
citado art. 164 de la ley de rito—. el impuesto a las ganancias. Las facturas no son
el objeto de la prueba, sino la fuente de prue-
¿Por qué tratar de otorgarle al art. 166 de la ba —y su circularización también—. Cualquiera
ley 11.683 un alcance distinto al que por dere- sea el supuesto y tanto será prueba documental
cho corresponde? La prueba resulta un derecho preconstituida al proceso —más si luego tendrá,
por ejemplo, connotaciones penales—, debe
(30) ZAGREBELSKY, G., "El derecho dúctil. Ley, darse intervención en la recolección y control al
derechos, justicia", trad. de Marina Gascón, Trotta, contribuyente.
Madrid, 2005, 6ª ed., p. 9.
(31) En contra, GIULIANI FONROUGE, C. M. - Ahora bien, esa “actividad probatoria”, donde
NAVARRINE, S. C., "Procedimiento tributario y de la de lo que se trata es de comprobar o extraer un
seguridad social", cit., ps. 707-708. hecho tributario de la fuente de prueba, se ve-
556 • Austral
hiculiza mediante los denominados medios pro- esta resolución podrá plantearse recurso de re-
batorios. posición.
Excede el objeto de este trabajo indagar acer- “En tal acto recibirá las manifestaciones de las
ca de las innumerables clasificaciones que ha partes con referencia a los hechos controverti-
llevado adelante la doctrina procesalista respec- dos y a la prueba propuesta...”.
to de este asunto, por lo que seguiremos la fijada
por el legislador. Legislador que, por cierto, ha A diferencia de otras normas procesales, el le-
colaborado poco y nada en la elaboración sisté- gislador nacional no ha sancionado la inasisten-
mica y ordenada de la prueba tributaria. cia del vocal instructor a la audiencia preliminar
que pueda ser susceptible de reputarse nula. Y
III.2.a.ii. Sin perjuicio de lo fijado por la ley es que, al fijarle que recibirá “...las manifesta-
11.683, es el reglamento de procedimiento ciones de las partes...”, da la pauta de la necesa-
de actuación ante el Tribunal Fiscal de la Na- ria inmediación probatoria del juez de la causa,
ción (32) el que dispone los medios de prueba desde que percibirá mediante sus propios senti-
en particular con relación al proceso tributario. dos las posiciones de las partes y con ello fijará
Y en lo que importa, la citada norma general, ciertamente el objeto de prueba.
desde el art. 30, comienza a diseñar la marcada
actuación inquisitiva del organismo jurisdiccio- Y a tal punto resulta excluyente la inmedia-
nal, en búsqueda de la verdad objetiva respecto ción procesal del vocal instructor en la prueba
de los acontecimientos tributarios susceptibles de la causa que incluso hasta podrá llevar ade-
de ser probados. Prevé —al igual que la norma lante una actividad —propia del sistema fiscal
de rito procesal civil— la prueba documental, la acusatorio— como es la de “...interrogar a las
de informes, la testimonial y la pericial, siendo partes acerca de los hechos y de la pertinencia
sin dudas esta última la más importante (33). y viabilidad de la prueba...”.Finalmente, dispone
la norma que, oídas las partes, fijará los hechos
La reciente reforma a la ley 11.683 fue la que articulados que sean conducentes a la decisión
oxigenó la materia, dándole una dinámica muy de la controversia, y dispondrá la apertura a
interesante a la cuestión probatoria. prueba o que la causa sea resuelta como de puro
derecho.
Hoy, el Tribunal Fiscal de la Nación ya no es
el mismo. Justo es decirlo. Su modernización di- En rigor, concluye el citado artículo reforma-
gital y la inmediación de los vocales en los pro- do que “...si alguna de las partes se opusiere a la
cesos resulta innegable. Esta reforma ha sido el apertura a prueba, el vocal resolverá lo que sea
justo marco de contención a la oralización y ma- procedente luego de escuchar a la contraparte.
nejo de la prueba cada vez más eficiente frente
a los clásicos e interminables procesos a los que “Si todas las partes manifestaren que no tie-
eran sometidos los contribuyentes. nen ninguna prueba a producir, o que esta
consiste únicamente en las constancias del ex-
El art. 173 de la ley de rito fiscal es el que da pediente o en la documental ya agregada y no
el puntapié inicial, al fijar que, “...si no se hubie- cuestionada, la causa quedará conclusa para
sen planteado excepciones o una vez que éstas definitiva.
hayan sido tramitadas o que se haya resuelto su
tratamiento con el fondo, subsistiendo hechos “Si el vocal decidiera en el acto de la audiencia
controvertidos, el vocal, dentro de los diez [10] que la cuestión debe ser resuelta como de puro
días, citará a las partes a una audiencia. Sobre derecho, elevará los autos a la sala dentro de los
diez [10] días. Sobre la apertura a prueba o la de-
(32) Acordada AA 840/1993 (BO 12/01/1994) y sus claración de puro derecho podrá plantearse re-
modificaciones. curso de reposición...”.
(33) Por razones espaciales, y tratándose de la
aproximación a una teoría general de la prueba tributaria, El procedimiento probatorio concluye sobre
dejamos el tratamiento particular de cada medio de la nueva fijación de pautas temporales muy in-
prueba para otra oportunidad. teresantes de cara a la etapa probatoria propia-

mente dicha, que prometen agilidad, fijando al Las presunciones importan un medio de con-
efecto que, “...si hubiese prueba a producir, el vicción extremadamente difundido, pero tam-
vocal resolverá dentro de los diez [10] días so- bién mal conocido y mal definido, como afirma
bre la pertinencia y la admisibilidad de las prue- ciertamente Falcón (36); a lo que agregamos
bas, fijando un término que no podrá exceder usadas y criminalmente abusadas en nuestra
de sesenta [60] días para su producción... (conf. disciplina tributaria. Pero, en lo que importa —
art. 173 bis) (34). señala al respecto el citado procesalista—, reco-
gen o interpretan “...una serie de hechos, hitos y
IV. La prueba de presunciones y la valora- circunstancias o indicios que aisladamente ca-
ción final de la prueba recen de un sentido final, pero que unidos por
simientes lógicas permiten llegar a determina-
Hemos reservado un acápite especial y sepa- das conclusiones por la fuerza de convicción
rado para la prueba de presunciones. En la prác- que establecen las secuencias razonadas y liga-
tica actual de nuestra especialidad, el derecho das inescindiblemente...”(37).
tributario lamentablemente se gobierna, casi en Esos elementos de base determinan la inter-
su exclusividad, mediante el uso y abuso de las pretación y construcción de lo que resultará a
presunciones. Muchas veces, de dudosa opaci- la postre una presunción y su fuerza probatoria.
dad legal. Se presume del contribuyente y luego Por esa razón —sostiene acertadamente Alsi-
existe. Existe ya presumido, y corregir o revertir na—, la importancia de distinguir el indicio de la
una presunción es una batalla casi imposible de presunción al fijar que, mientras el primero “...es
vencer. Por ello hemos decidido dedicarles un todo rastro, vestigio, o huella y, en general todo
capítulo final a las presunciones y, finalmente, hecho conocido o mejor dicho, debidamen-
a la valoración de la prueba ya atravesada desde te comprobado, susceptible de ser llevado por
su nacimiento en el procedimiento, y, luego, de vía de inferencia al conocimiento de otro hecho
la producida en sede jurisdiccional. desconocido...”(38), la presunción es la conse-
cuencia que se obtiene por el establecimiento
IV.1. La prueba de presunciones de los caracteres comunes de los hechos.
IV.1.a. Concepto y naturaleza IV.1.a.ii. Las presunciones pueden ser de dos

tipos: legales o simples (hominis). Ambas tienen
IV.1.a.i. Con razón sostiene Kielmanovich el común denominador de presumir un hecho,
que, “...[e]n ciertas ocasiones el conocimiento en tanto sean verificados los presupuestos sobre
de los hechos que interesan a la litis no puede los que se estructuran, hallándose —además—
alcanzarse a través de un medio de prueba que provistas de su justificación universal en orden
a la dificultad probatoria que aparejaría su de-
los constate por sí mismos, sino indirectamente
mostración directa, además de la clara inciden-
mediante la prueba de ciertos y determinados
cia del interés público y seguridad jurídica que
hechos que no están constituidos por la repre- subyacentemente tienen. Sin embargo, confe-
sentación de éstos, y a partir de los cuales se los samos que, en nuestra disciplina tributaria, el
induce mediante un argumento probatorio, se- uso de presunciones muchas veces revela disi-
gún normas de experiencia común o científica muladas urgencias recaudatorias, cambiarias o
del magistrado...”(35). antojos propios de la autoridad fiscal, más que
el interés público supuesto.
(34) Concluye la norma: "...A pedido de cualesquiera
de las partes, el vocal podrá ampliar dicho término por (36) Cfr. "Código procesal y comercial de la Nación.
otro período que no podrá exceder de treinta [30] días. Anotado, concordado y comentado", Abeledo Perrot,
Mediando acuerdo de partes la ampliación no podrá Buenos Aires, 1988, t. II, ps. 145 y ss.
exceder del término de cuarenta y cinco [45] días...".
(37) Ídem.
(35) Cfr. "Teoría de la prueba y medios probatorios",
Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1996, p. 492 y Rubinal- (38) Cfr. "Tratado teórico-práctico del derecho
Culzoni, Santa Fe, 2010, 4ª ed. ampliada y actualizada, procesal civil y comercial", Ediar, Buenos Aires, 1961,
p. 658. t. III, p. 683.
558 • Austral
Palacio recuerda que, “...[f ]rente a la conve- conocida, transita a través de la valoración y de
niencia de brindar seguridad a ciertas situa- las reglas de la experiencia a su convencimiento
ciones jurídicas, de conformidad con las reglas respecto de la existencia —ya por vía indirecta—
extraídas de la experiencia, pueden conside- del hecho desconocido.
rarse existentes, el legislador las tiene por tales
y dispensa por lo tanto de la carga de la prue- En ese orden, Palacio sostiene que “...[e]l pro-
ba a la parte a quien favorece el hecho supuesto ceso formativo de la presunción presenta de tal
por la norma...”. Es el caso de las presunciones manera al juez tomando como punto de parti-
legales, añade (39), que se subclasifican en iuris da uno o más hechos básicos denominados in-
tantum, cuando admiten prueba en contrario, e dicios, seleccionado luego, por valoración, una
iuris et de iure, cuando no pueden ser desvirtua- regla de experiencia que acuerde a esos hechos
das por medio alguno, siendo un cerco infran- un determinado sentido, y deduciendo, por últi-
queable para cualquier actividad probatoria. mo, a través de esa confrontación, la existencia
del hecho que se intenta probar...”(42).
Técnicamente, se ha dicho que no son prue-
bas, sino más bien normas que disponen cómo Autorizada doctrina ha clasificado los indi-
debe resolverse una determinada situación ju- cios en próximos y remotos, teniendo como eje
rídica. Es decir que, ante una determinada hi- el vínculo temporal, mientras que, teniendo en
pótesis legal, debe derivarse una determinada cuenta su vínculo temporal, los ha dividido en
consecuencia legal. De allí que se las haya de- antecedentes, concomitantes y subsiguientes.
finido como verdaderos sistemas de lógica jurí-
dica (40). En efecto, Alsina y, más contemporáneamen-
te, Caramelo Díaz sostienen:
Como decíamos, junto a las presunciones le-
gales, existen las presunciones simples o del “...Los próximos son los que tienen relación
hombre (hominis), que consisten en la extrac- con el hecho, pero sin que lo hagan suponer ne-
ción de un hecho conocido para llegar a un he- cesariamente, porque entonces serían ya evi-
cho desconocido. Taruffo las define como “...la dencia directa y no indicios —como los gastos
inferencia formulada por el juez, que llega a una mensuales con tarjeta de crédito en la evalua-
conclusión sobre el hecho a probar (el hecho ig- ción de ingresos de un sujeto—, y los remotos
norado) partiendo de un hecho ya conocido o son los que no tienen con él más que una rela-
probado (el hecho conocido), que sirve de pre- ción indirecta, tales como determinados ante-
misa para un razonamiento a menudo basado cedentes del sujeto —como los comentarios de
en máximas de experiencia...”(41). un testigo de referencia acerca de conductas de-
sarrolladas por el demandado—...”(43).
IV.1.b. Los elementos
Finalmente, el citado autor explica que los in-
IV.1.b.i. Los indicios dicios antecedentes son los que “...están cons-
tituidos por actos preparatorios —como los
Como sentamos anteriormente, la presun- realizados para facilitar el ardid que se procura
ción encuentra su cimiento y justificación en la desarrollar en una maniobra dolosa—; los con-
existencia comprobada de un hecho base cono- comitantes son los que acompañan al hecho
cido que denominamos indicio. El operador ju- —como la declaración de haberse abonado el
rídico, partiendo de ese rastro, vestigio o huella precio con anterioridad a la firma de la escritura,
en el caso de la simulación— y los subsiguientes
(39) Cfr. PALACIO, L. E., "Derecho Procesal Civil", son los posteriores al hecho, como la fuga del
Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2001, 2ª ed. actualizada, t. presunto culpable del lugar del accidente o la
V, p. 425.
(40) Cfr. FALCÓN, E. M., "Manual de derecho (42) Cfr. PALACIO, L. E., "Derecho Procesal Civil", cit.,
procesal...", cit., p. 146. t. V, p. 425.
(41) Cfr. "La prueba de los hechos", Trotta, Madrid, (43) Cfr. CARAMELO DÍAZ, G. D., "Presunciones...",
2009, 3ª ed., p. 471. cit., p. 112.

falta de percepción de los alquileres por el su- al sostener que “...[e]l primer requisito a que se
puesto comprador del inmueble—...”(44). halla supeditado el valor probatorio de la pre-
sunción consiste en que los hechos o indicios
IV.1.b.ii. Pero dichos elementos no podrán ser tomados como punto de partida por el juez se
llevados al grado de sistema lógico o presunción encuentren debidamente comprobados...”. De
si no cumplen, al menos, ciertos presupuestos. ello se deriva, sostiene acertadamente el gran
procesalista, que “...la parte que invoca la pre-
A diferencia de las presunciones legales, se- sunción debe demostrar el hecho o hechos in-
gún vimos, en las denominadas simples u homi- diciarios, sin perjuicio de que la otra parte, a fin
nis, la prudencia e interpretación del operador de desvirtuar la eficacia de aquél, produzca en
jurídico que las aplica resulta excluyente. De allí contrario...”(47).
la razonabilidad y formación en lógica con que
deben contar aquellos intérpretes que las utili- Respecto del “número”, se ha dicho con ra-
zan en un procedimiento de inspección y de de- zón que no se refiere al número de presuncio-
terminación de oficio en materia tributaria. nes, sino a los indicios base sobre los que estas
se asientan. Lo propio ocurre con la “gravedad”
Como sea, en lo que a nosotros importa, el respecto de la cual se exige, en orden al grado de
inc. 5º del art. 163 del Cód. Proc. Civ. y Com. de certeza —y no de la mera probabilidad— que se
la Nación (45) dispone que “...[l]as presuncio- busca. Es decir, no contradicción interna. De allí
nes no establecidas por ley constituirán prueba que deba ser, además, “precisa”, o sea conexión
cuando se funden en hechos reales y probados cierta y única entre el hecho probado y el que se
y cuando por su número, precisión, gravedad y intenta deducir, en cuanto resulte un verdadero
concordancia, produjeran convicción según la sistema lógico de prueba exento de vaguedades
naturaleza del juicio, de conformidad con las re- y contradicciones.
glas de la sana crítica...”.
IV.1.c. El enlace lógico
La norma habla —como sostiene con exce-
lencia Taruffo— de una verdadera prueba le- IV.1.c.i. El enlace lógico resulta ser un elemen-
gal negativa en sentido estricto, en la medida to excluyente en las denominadas presunciones
que excluye las presunciones que —entendidas simples u hominis, porque depende de un gran
como resultado de las inferencias formuladas trabajo intelectual del intérprete, que guiará su
por el operador jurídico— puedan constituir razonamiento por los andariveles y máximas de
prueba del hecho si no se presentan aquellos rela experiencia.
quisitos (46). Es decir, no todo indicio será útil
o certero para ser fuente comprobada suficiente En efecto, el silogismo inductivo del opera-
para llegar a tener presumir el hecho desconoci- dor deberá estar motivado en ciertos hechos
do. Es que, en el uso razonable de material pro- conocidos y probados, objetivamente seleccio-
batorio y en su recolección, puede suceder que nados por su concordancia y unidad concep-
existan ciertas inferencias dudosas, débiles o so- tual, que le servirán como base y cimentación
litarias, que, por sí solas, no tienen fuerza “vin- de una conclusión que, por su fuerza de convic-
culante” para la cimentación de una presunción ción y certeza, llegará a la máxima probabilidad
y el hecho que se pretende conocer por vía inde realidad del hecho desconocido que, aunque
directa. no conste, será eximido de prueba directa justa-
mente por su íntima relación con aquellos en la
Palacio, con la simpleza de sus palabras, im- presunción en que se funda.
pecablemente resumió este complejo asunto,
IV.1.c.ii. Estos sistemas lógicos han llevado a
(44) Ídem. la doctrina a dividirse respecto a si las presun-
(45) Cfr. Título I, Capítulo IX, referido a las resoluciones
judiciales en general y a los presupuestos que debe (47) Cfr. PALACIO, L. E., "Derecho Procesal Civil", cit.,
contener toda sentencia definitiva en particular. t. V, p. 427. Para ver un trabajo crítico e impresionante
sobre cada uno de estos estándares o presupuestos, se
(46) Cfr. TARUFFO, M., ob. cit., p. 472. recomienda Cfr. TARUFFO, M., ob. cit., ps. 472 y ss.
560 • Austral
ciones simples u hominis constituyen o no me- nados de un modo lógico, razonable y de sen-
dios de prueba. tido común, le permitirán llegar a esa certeza y
probabilidad querida respecto del hecho o cir-
Mientras el Código Civil las contempla en el cunstancia fáctica antes desconocida.
art. 1190 como medio probatorio de los contra-
tos (conf. Título I, Capítulo V), cierta doctrina les IV.2. La valoración de la prueba según la con-
atribuye el carácter de “operaciones valorativas ciencia del juzgador o conforme a las reglas de su
e intelectuales”(48); en suma, “argumentos de sana crítica
prueba”(49), “formas de razonamiento” don-
de el juzgador saca sus conclusiones en el más Ni la legislación, ni la doctrina ni menos la ju-
“completo aislamiento”(50), asumiendo que di- risprudencia han aportado sobre este aspecto.
cha construcción intelectual resulta “peligrosa Me refiero a la valoración de la prueba indicia-
y propicia al error, por lo que debe ser elabora- ria en la inspección y el procedimiento fiscal de
da con cautela”(51). Pero, en síntesis, para esta determinación de oficio. Insistimos. Seguimos
vertiente, no son un medio de prueba, sino un importando principios y sistemas del derecho
razonamiento sobre elementos probados (52). procesal civil, cuyos cimientos —hemos dicho
hasta el hartazgo— están estructurados sobre
Kielmanovich lleva contemporáneamente la base de un proceso judicial que se traba en
otra bandera, al afirmar que “...[l]a prueba de- el ámbito de otro poder del Estado, mediante la
rivada de indicios, la prueba indiciaria, es, sin intervención de un tercero imparcial, que es el
embargo, y valga la redundancia, prueba —crí- juez. Lamentablemente, cuando interviene el
tica, lógica o indiciaria—, y como tal un medio Tribunal Fiscal de la Nación, es demasiado tar-
autónomo o singular para la demostración de de. La selección de indicios y su prueba, lleva-
los hechos controvertidos y conducentes...”(53). da adelante por la inspección y replicada a pie
juntillas por el juez administrativo en orden al
Se trata, para concluir —y más allá de la pos- procedimiento de determinación de oficio, ya
tura conceptual que se asuma—, de un meca- habrá hecho cuerpo en la presunción y en los
nismo intelectual, o sea, un vehículo o medio hechos probados mediante este sistema indicia-
a través del cual el intérprete, para llegar a co- rio, tendiendo fuerza de verdad legal los hechos
nocer un hecho desconocido, parte de ciertos fijados y atravesando de muerte el derecho a la
hechos comprobados o de base, que, concate- prueba del contribuyente.
(48) Cfr. PALACIO, L. E., "Derecho Procesal Civil", cit.,

La noción de “máximas de experiencia” o “re-
t. V, p. 425. glas de sana crítica” (54) representa, pruden-
temente, la forma más elegante de la que se ha
(49) Ídem. Ver también MORELLO, A. M. - SOSA, G. valido la jurisprudencia judicial para no trans-
L. - BERIZONCE, R. O., "Códigos Procesales en lo Civil y
Comercial de la Provincia de Buenos Aires y de la Nación.
parentar la construcción del pensamiento del
Comentados y anotados", Librería Editora Platense - juez en el dictado de una sentencia. Se obvia
Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1986, 2ª ed., reelaborada y cualquier razonamiento probatorio, poniéndo-
ampliada, t. II-C, p. 16.
(50) Cfr. ARAZI, R., "La prueba civil", Ediciones La (54) Sobre el origen de estas fórmulas, J. Nieva Fenoll
Rocca, Buenos Aires, 1986, p. 94. recuerda que "...[e]l art. 317 de la Ley de Enjuiciamiento
Civil de 1855 disponía que los Jueces valorarían las
(51) Cfr. FASSI, S. - YÁÑEZ, C., "Código Procesal Civil y declaraciones testificales según las reglas de la sana
Comercial. Comentado, anotado y concordado", Astrea, crítica, expresión que fue repetida por la Ley de
Buenos Aires, 1988, 3ª ed., t. I, p. 780. Enjuiciamiento Civil de 1881, y hasta hoy por la del año
(52) Cfr. FALCÓN, E. M., "Manual de derecho 2000 con bastante frecuencia...". Igualmente, recuerda
procesal", Astrea, Buenos Aires, 2005, t. I, p. 436. En igual el gran jurista europeo que "...[l]a ley de Enjuiciamiento
sentido, ver ARAZI, R. - ROJAS, J. A., "Código Procesal Criminal de 1882 introdujo en su art. 741 la valoración de
Civil y Comercial de la Nación. Comentado. Anotado y la prueba a cargo del juez según su conciencia expresión
concordado con los Códigos Provinciales", Rubinzal- que también utilizó el art. 84 de la efímera ley del jurado
Culzoni, Santa Fe, 2001, t. I, p. 548. de 20 de abril de 1888, que copiaba lo dispuesto por la
Ley de Enjuiciamiento Criminal...". Cfr. "La valoración de
(53) Cfr. "Teoría de la prueba y medios probatorios", la prueba", Colección Proceso y Derecho, Marcial Pons,
cit., p. 663. Madrid, 2010, p. 88.

se en escena esta especie de mito o imaginario de ciertos conocimientos técnicos ajenos —

colectivo. ¿El problema? Es que este caballito en la mayoría de los casos— al saber de un
de batalla judicial se ha transferido sin escalas juez (55). Y más aún cuando el proceso trami-
al procedimiento de inspección tributaria y, por ta por ante fueros no especializados en la mate-
defecto, también al siguiente de determinación ria, como sucede por ante la Justicia federal del
de oficio, construyendo y destruyendo a diestra interior (56), lo que determina —excluyente-
y siniestra las presunciones por el mero antojo mente— la participación de un tercero auxi-
fiscal. liar en el proceso, que suministrará al órgano
jurisdiccional interviniente, y fundado en los
El razonamiento probatorio deber estar guia- conocimientos científicos o prácticos, una com-
do por criterios lógicos y no por arbitrariedades probación, opinión o deducción extraída de los
o criterios importados del derecho procesal ci- hechos sometidos a su dictamen (57).
vil. Los funcionarios administrativos actuan-
tes en una inspección, o bien los denominados Mientras que, desde un punto de vista subje-
“jueces administrativos” no son jueces del Po- tivo, la prueba pericial se integra entre el órga-
der Judicial, en el sentido del citado art. 163 del no jurisdiccional como destinatario y las partes
Código de Procedimiento Civil y Comercial. Es como proponentes del dictamen técnico, des-
hora de que no nos refugiemos en algo tan su- de la faz objetiva requiere que los hechos sobre
mamente vago y abstracto para eludir la obliga- los cuales debe versar dicha opinión tengan el
ción legal de motivar el juicio y razonamiento carácter de controvertido y conducente para la
probatorio en la construcción lógica de las pre- causa. Por otro lado, y a diferencia de la prueba
sunciones simples u hominis. Corramos el velo testimonial, donde el testimonio versa sobre he-
corporativo de “la sana crítica” y veamos qué chos pasados, la prueba pericial puede también
hay detrás. Y, si no hay nada, pues bien, constru- recaer sobre hechos presentes y futuros.
yamos entonces la racionalidad probatoria que
debe guiar la escena en la recolección de indi- V.3. En cuanto a su procedimiento, el art. 43
cios, la fijación conjunta de los hechos y sus pre- del reglamento de procedimiento de actuación
sunciones consecuentes. ante el Tribunal Fiscal de la Nación prescribe
que “...la actora o demandante, al interponer el
V. La prueba pericial
recurso o demanda, propondrá su perito y for-
V.1. Intentar proponer una teoría general de mulará los puntos de pericia. La representación
la prueba omitiendo el medio de prueba peri- fiscal, al contestar el recurso o demanda, pro-
cial resultaría imperdonable de parte del lector
hacia el autor. E imperdonable por una doble (55) V.gr., si corresponde o no la deducción de un
razón. Una de ellas es que, de la misma forma gasto en el impuesto a las ganancias, y válido el crédito
fiscal resultante en el impuesto al valor agregado
en que fijamos nuestra posición respecto a que cuando una operación y sus facturas son acusadas
hoy se construye la realidad del hecho impo- de apócrifas, pero cuyos proveedores se encuentran
nible mediante el uso y abuso de la prueba de debidamente acreditados por ante la Administración
presunciones, diremos también que la prueba fiscal y las operaciones debidamente asentadas en los
pericial resulta quizás el bálsamo o contrapeso registros contables, o si la prohibición de practicar
contra el poder fiscal. Y, por ello, la segunda y ajuste por inflación en el impuesto a las ganancias
resulta confiscatorio por hacer tributar sobre renta
más importante razón: que los grandes temas o histórica y ficticia, como también de inconstitucional
leading cases de derecho constitucional tributa- la presunción iure et de iure del impuesto a la ganancia
rio, en muchos casos, han surgido de la prueba mínima presunta por hacer tributar al contribuyente no
pericial. ya ante su ganancia efectiva, sino ante una presunción
basada sobre su activo contable, entre otros miles de
V.2. La prueba pericial resulta, sin dudas, supuestos. Igualmente, en el ámbito provincial respecto
a la fiscalidad local
la más importante de todas las pruebas en
el derecho procesal tributario, por cuanto la (56) Ni hablar de los asuntos ventilados en materia
comprobación de un hecho imponible, la de- penal tributaria.
terminación de su causa, sus efectos y su ex- (57) PALACIO, L. E., "Derecho Procesal Civil", cit., t. IV,
tensión, requiere muchas veces de la posesión p. 652.
562 • Austral
pondrá su propio perito y establecerá sus pun- Se omitió —sin embargo— prever un proce-
tos de pericia. Las partes podrán estipular la dimiento de recusación como sí lo establece el
designación de un perito único, en cuyo caso régimen civil y comercial (60). Las razones po-
convendrán los puntos de pericia...”. siblemente sean obvias, en cuanto el perito es
designado por cada parte, pero entendemos
Como principio general, y a diferencia de lo igualmente necesario algún resorte legal para
dispuesto por el art. 458 del Cód. Proc. Civ. y intentar llevar a su máxima eficacia posible la
Com. de la Nación, aplicable a los procesos tri- fuerza del dictamen pericial, cuando de la opi-
butarios nacidos por ante la Justicia federal de nión resulte una evidente relación con las par-
primera instancia, la prueba pericial puede lle- tes o con la materia controvertida en el proceso,
varse a cabo por más de un perito, ya que cada que afecte así la prueba y su verdadero objeto
parte puede designar el suyo. y fin.
En sus escritos posturales, cada interesado V.4. Finalmente, y respecto al dictamen peri-
propondrá su perito y formulará los puntos de cial, el art. 46 del reglamento de procedimiento
pericia que entienda pertinentes a los fines de de actuación ante el Tribunal Fiscal de la Nación
su comprobación, sin perjuicio de la facultad establece que, “...si hubiese más de un perito de-
que tienen de designar conjuntamente un úni-
signado para pronunciarse sobre los mismos
co profesional, conviniendo los puntos sobre los
puntos, los designados practicarán unidos la
que deberá expedirse aquel (58). Y, a diferencia
pericia en la forma que acordaren. En el caso de
del régimen procesal civil y comercial que, lue-
desacuerdo acerca de eta circunstancia, el vocal
go de la modificación de la ley 22.434, dejó sen-
instructor fijará día, hora y forma en que la mis-
tado un sistema pericial llevado adelante por un
perito único designado de oficio por el juez, el ma se practicará disponiendo, en su caso, que
método previsto por el actual procedimiento tri- ella se realice con la presencia del funcionario
butario prevé que cada parte designe su propio que designe el vocal. Las partes o las personas
perito, o bien que sea designado por el vocal ins- que éstas autorizaren tendrán derecho a asistir
tructor en orden a lo dispuesto por el art. 164 de a los actos periciales...”.
la ley de rito, en caso de que los interesados se
En referencia a la forma, dispone el régimen
abstengan de ejercer su facultad (59).
de procedimiento tributario que los peritos pre-
Mientras el vocal instructor designará los pe- sentarán conjuntamente su dictamen dentro
ritos propuestos, las partes deberán acreditar la del plazo fijado, acompañado de la constancia
aceptación del cargo dentro del plazo de cinco de haberse entregado copia a las partes (61).
días —según disponen los arts. 44 y 45 del regla-
mento de procedimiento de actuación ante el La norma no prevé qué sucede si un perito ne-
Tribunal Fiscal de la Nación—, vencido el cual, gligente no presenta la pericia respecto al otro
y no habiendo propuesto su reemplazante, se profesional. Sin embargo, en la medida que la
podrá designar otro perito de oficio o dar por presentación del dictamen importa un deber
decaído el derecho a producir la prueba pro- procesal —estatus legal obtenido luego de acep-
puesta. tado el cargo—, consideramos que la negligen-
cia de uno no perjudica ni favorece al otro que
Igualmente, si notificado y aceptado el car- debiera cumplir en tiempo y forma. Siempre
go, el perito no cumpliera con su deber dentro está —igualmente— la posibilidad de que, antes
del plazo fijado sin alegar razones atendibles, el del vencimiento del plazo fijado, el profesional
Tribunal Fiscal de la Nación podrá ordenar su solicite prórroga para cumplir con la diligencia.
remoción, previéndose, además, que no sea de-
signado en lo sucesivo por el término que dicha Si bien el art. 47 del citado reglamento no lo
sanción previese. establece (a diferencia del art. 472 del Cód. Proc.
Civ. y Com. de la Nación), entendemos obvia la
(58) Conf. art. 43 del RPTFN. En igual sentido lo prevé
el art. 462 del Cód. Proc. Civ. y Com. (60) Conf. arts. 465 a 468.
(59) Conf. art. 44 del RPTFN. (61) Conf. art. 47 del RPTFN.

exigencia de que —por definición— la pericia no la prueba resultaba común o propia en los tér-
puede consistir en una mera opinión del perito minos del art. 43 del citado reglamento de ac-
que prescinda del necesario sustento científico, tuación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación,
ni tampoco en una mera proposición dogmática pues determinará sobre quién pesaba la carga
que soslaye toda fundamentación, por cuanto de urgir la prueba y, con ello, la sanción por su
su valor probatorio resulta nulo y condenado a desidia.
su desplome como acto procesal válido.
Tampoco del bloque normativo aplicable a la
Debido a las particularidades del proce- prueba pericial tributaria resulta la fuerza nor-
dimiento tributario por ante el Tribunal Fiscal mativa del dictamen pericial aunque reafirma-
de la Nación, el régimen tributario no contempla mos la plena libertad del vocal preopinante en
un sistema de impugnaciones por contingen- la valoración que haga de la misma sin que ello
cias ulteriores a la presentación del dictamen implique un apartamiento discrecional y arbi-
pericial. Nos referimos, en efecto, a vicios ocu- trario de este
rridos en su producción, a la forma de practi-
carse, o bien a la inconsistencia, incongruencia Mientras el vocal instructor designará los pe-
y extralimitación en los puntos fijados. Sí prevé, ritos propuestos, las partes deberán acreditar la
en consonancia con el sistema procesal civil y aceptación del cargo dentro del plazo de cinco
comercial, que el “...vocal instructor o la Sala, en días, según disponen los arts. 44 y 45 del regla-
su caso, de oficio o a pedido de parte, podrá dis- mento de procedimiento de actuación ante el
poner ampliaciones de las pericias presentadas, Tribunal Fiscal de la Nación, vencido el cual,
solicitando todas las aclaraciones que considere y no habiendo propuesto su reemplazante, se
oportunas. Podrá, asimismo, ordenar la produc- podrá designar otro perito de oficio o dar por
ción de nuevas pericias, a cargo de estos u otros decaído el derecho a producir la prueba pro-
peritos cuando ello fuere necesario para com- puesta. Igualmente, si notificado y aceptado
probar, controlar o criticar la pericia presenta- el cargo, el perito no cumpliera con su deber
da, o elucidar aspectos cuyo examen se hace dentro del plazo fijado sin alegar razones aten-
necesario como consecuencia de la misma y dibles, el Tribunal actuante podrá ordenar su
que razonablemente no pudieron proponerse o remoción, previéndose, además, que no sea de-
introducirse en tiempo oportuno...”. Se trata, en signado en lo sucesivo por el término que dicha
efecto, de una potestad del vocal interviniente, sanción previese.
quien válidamente puede denegar dicho extre-
mo cuando lo considere conveniente. Corres- Se omitió —sin embargo— prever un proce-
ponde destacar que la norma omite disponer el dimiento de recusación como sí lo establece el
supuesto frente al cual el perito no cumpliese en régimen civil y comercial (62). Las razones po-
tiempo y forma con las ampliaciones o aclara- siblemente sean obvias, en cuanto el perito es
ciones que le sean exigidas, como sí lo dispone designado por cada parte, pero entendemos
el art. 473 del Código de rito nacional. igualmente necesario algún resorte legal para
intentar llevar a su máxima eficacia posible la
La negligencia y la correlativa caducidad pro- fuerza del dictamen pericial, cuando de la opi-
batoria en materia prueba pericial tributaria nión resulte una evidente relación con las par-
tampoco son un asunto debidamente tratado tes o con la materia controvertida en el proceso,
por las normas de rito fiscal. El art. 44 del regla- que afecte así la prueba y su verdadero objeto
mento de procedimiento de actuación ante el y fin.
Tribunal Fiscal de la Nación es la única dispo-
sición que aborda este asunto, al disponer que VI. Conclusiones
“...la parte proponente deberá agregar la acep-
tación del perito dentro del plazo de cinco días, VI.1. La prueba tributaria es una materia muy
vencido el cual y no habiendo propuesto su re- importante que aún no fue debidamente estu-
emplazante, el vocal podrá designar de oficio diada y profundizada por nuestra doctrina y
otro perito o dar por decaído el derecho a pro- menos aún por la jurisprudencia. Seguimos im-
ducir esa prueba...”. Igualmente, y en lo que im-
porta, lo imprescindible radica en determinar si (62) Conf. arts. 465 a 468.
564 • Austral
portando presupuestos y principios del derecho Solo tendremos una adecuada base (64) para
procesal civil sin masa crítica y propia construc- la valoración de la prueba en la medida en que
ción de conceptos. breguemos por (i) una formación adecuada de
los funcionarios y jueces administrativos en ma-
Igualmente, huérfano resulta hoy el proceso teria probatoria, ya que hoy no resulta suficien-
tributario. No existe un régimen sólido y auto- te saber procedimiento tributario a secas —los
suficiente que lo abastezca, teniendo en cuen- jueces administrativos deben tener explícita
ta las claras y notables diferencias constitutivas participación e intervención en la práctica de la
que existen con el proceso civil. prueba—; (ii) exigir al máximo posible impar-
cialidad, racionalidad y simetría en la pondera-
VI.2. Proponemos, en cambio, redefinir la ción intelectual e interpretación de los hechos;
materia y dejar de llamar “procedimiento tribu- (iii) exigir que la recolección de la prueba direc-
tario” a toda aquella manifestación procesal fis- ta e indirecta sea con amplia participación del
cal, para ciertamente enfocarnos en comenzar contribuyente; (iv) rechazar cualquier tipo de
a diseñar una rama científica autónoma de co- actuación administrativa que pretenda omitir
nocimiento, cuyo único objeto de estudio sea el la motivación, es decir, la explicación razonada
proceso y procedimiento tributario como aque- y fundada en derecho respecto de la valoración
lla actividad legal de naturaleza jurisdiccional probatoria.
que se lleva adelante en sede de la Administra- La tarea por delante es ardua. Sigamos incor-
ción fiscal y del Tribunal Fiscal de la Nación: el porando los presupuestos y principios fundan-
derecho procesal tributario. tes del derecho procesal civil, pero adecuando
la realidad de nuestro procedimiento y proceso
VI.3. La prueba tributaria y los medios de hacia un nuevo derecho procesal tributario y su
prueba en particular no estarán exentos, enton- prueba.
ces, de un nuevo rediseño propio de la discipli-
na que lo aborde. VII. Normativa
VI.4. Es hora también de retirar definitiva- VII.1. Ley 11.683

mente el telón de las “máximas de experiencia”
o la “sana crítica” y ver qué hay detrás. Adheri- “Art. 17.— El procedimiento de determinación
mos ciertamente a la doctrina que sustenta sin de oficio se iniciará, por el juez administrativo,
hesitación que hoy en día ya no podemos refu- con una vista al contribuyente o responsable
giarnos en algo tan sumamente vago para eludir de las actuaciones administrativas y de las im-
dar motivos del juicio probatorio. Las ciencias pugnaciones o cargos que se formulen, propor-
cionando detallado fundamento de los mismos,
han avanzado lo suficiente como para poder dar
para que en el término de QUINCE [15] días, que
razón de aquello que impulsa a un funcionario
podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por
a creer o no sobre un caso concreto. Ya no po-
única vez, formule por escrito su descargo y ofrez-
demos contentarnos con la confianza —rayana ca o presente las pruebas que hagan a su derecho.
con la fe— en simples “impresiones” que sur-
jan de la inmediación, y que supongan que no “Evacuada la vista o transcurrido el término
pueden ser explicadas. Todo lo contrario. Toda señalado, el juez administrativo dictará resolu-
acción humana es explicable en mayor o menor ción fundada determinando el tributo e intiman-
medida. Pero el juicio lógico, que siempre vie- do el pago dentro del plazo de QUINCE [15] días.
ne precedido de una reflexión y que, además, (...)
forzosamente tiene que ser motivado no puede
quedarse huérfano de explicaciones, sino todo “Art. 71.— La resolución que disponga la sus-
lo contrario (63). tanciación del sumario será notificada al pre-
sunto infractor, a quien se le acordará un plazo
de QUINCE [15] días, prorrogable por resolución
(63) Cfr. FENOLL, J. N., "La valoración de la prueba",
Colección Proceso y Derecho, Marcial Pons, Madrid,
2010, p. 210. (64) Ídem.

fundada, por otro lapso igual y por una única BUNAL FISCAL DE LA NACIÓN en materia de
vez, para que formule por escrito su descargo y tributos o sanciones.
ofrezca todas las pruebas que hagan a su dere-
cho. “c) En las apelaciones que se interpusieran
contra las decisiones adoptadas por el TRIBU-
“El acta labrada que disponga la sustancia- NAL FISCAL DE LA NACIÓN, en los recursos de
ción del sumario, indicada en los supuestos de las amparo de los artículos 182 y 183, sin limitación
infracciones del art. 39, será notificada al presun- de monto.
to infractor, acordándole CINCO [5] días para
que presente su defensa y ofrezca las pruebas que “d) En los recursos por retardo de justicia del
hagan a su derecho. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN.
“Art. 72.— Vencido el término establecido en el “En el caso del inc. b), la Cámara:
artículo anterior, se observarán para la instruc-
“1. Podrá, si hubiera violación manifiesta de
ción del sumario las normas de los artículos 17 y
las formas legales en el procedimiento ante el
siguientes. (...) TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN, declarar
“Art. 83.— En la demanda contenciosa por rela nulidad de las actuaciones o resoluciones y
petición de tributos no podrá el actor fundar sus devolverlas al TRIBUNAL FISCAL con apercibi-
miento, salvo que, en atención a la naturaleza de
pretensiones en hechos no alegados en la ins-
la causa, juzgare más conveniente su apertura a
tancia administrativa ni ofrecer prueba que no
prueba en instancia.
hubiera sido ofrecida en dicha instancia, con ex-
cepción de los hechos nuevos y de la prueba sobre “2. Resolverá el fondo del asunto, teniendo por
los mismos. válidas las conclusiones del TRIBUNAL FISCAL
DE LA NACIÓN sobre los hechos probados.
“Incumbe al mismo demostrar en qué medida
el impuesto abonado es excesivo con relación al “Ello no obstante, podrá apartarse de ellas y
gravamen que según la ley le correspondía pagar, disponer la producción de pruebas cuando, a su
y no podrá, por tanto, limitar su reclamación a la criterio, las constancias de autos autoricen a su-
mera impugnación de los fundamentos que sir- poner error en la apreciación que hace la senten-
vieron de base a la estimación de oficio adminis- cia de los hechos. (...)
trativa cuando ésta hubiera tenido lugar.
“Art. 116.— En todo lo no previsto en este Tí-
“Sólo procederá la repetición por los períodos tulo serán de aplicación supletoria la legislación
fiscales con relación a los cuales se haya satisfe- que regula los Procedimientos Administrativos y
cho el impuesto hasta ese momento determinado el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación
por la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE IN- y, en su caso, el Código Procesal Penal de la Na-
GRESOS PÚBLICOS. (...) ción. (...)
“Art. 86.— La Cámara Nacional competente en “Art. 153.— El TRIBUNAL FISCAL DE LA NA-
razón de la materia cuestionada y, en su caso, de CIÓN dictará reglas de procedimiento que com-
la sede del TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN plementen las disposiciones de esta ley, a fin de
interviniente, lo será para entender siempre que dar al proceso la mayor rapidez y eficacia. Di-
se cuestione una suma mayor de DOSCIENTOS chas reglas serán obligatorias para el TRIBUNAL
PESOS ($200), en los siguientes casos: FISCAL y las personas que actúen ante él, desde
su publicación en el Boletín Oficial y podrán ser
“a) En las apelaciones que se interpusieran modificadas para ajustarlas a las necesidades
contra las sentencias de los jueces de primera ins- que la práctica aconseje.
tancia, dictadas en materia de repetición de gra-
vámenes y aplicación de sanciones. “El Presidente del TRIBUNAL FISCAL DE LA
NACIÓN podrá dictar normas complementarias
“b) En los recursos de revisión y apelación li- del Reglamento de Procedimientos del Tribu-
mitada contra las sentencias dictadas por el TRI- nal, tendientes a uniformar trámites procesales y
566 • Austral
cuestiones administrativas cuando no se encuen- “Si alguna de las partes se opusiere a la apertu-
tren previstos en el mismo. (...) ra a prueba, el vocal resolverá lo que sea proce-
dente luego de escuchar a la contraparte.
“Art. 166.— El recurso se interpondrá por escri-
to ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN, “Si todas las partes manifestaren que no tienen
dentro de los QUINCE [15] días de notificada ninguna prueba a producir, o que ésta consiste
la resolución administrativa. Tal circunstan- únicamente en las constancias del expediente o
cia deberá ser comunicada por el recurrente a en la documental ya agregada y no cuestionada,
la DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA o a la la causa quedará conclusa para definitiva.
DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS depen- “Si el vocal decidiera en el acto de la audiencia
diente de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE que la cuestión debe ser resuelta como de puro
INGRESOS PÚBLICOS, en su caso, dentro del derecho, elevará los autos a la sala dentro de los
mismo plazo y bajo apercibimiento de lo dis- diez [10] días. Sobre la apertura a prueba o la de-
puesto en el art. 39. claración de puro derecho podrá plantearse re-
curso de reposición.
“En el recurso el apelante deberá expresar to-
dos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer la “Art. ...— Apertura a prueba. Si hubiese prueba
prueba y acompañar la instrumental que haga a producir, el vocal resolverá dentro de los diez
a su derecho. Salvo en materia de sanciones y sin [10] días sobre la pertinencia y la admisibilidad
perjuicio de las facultades establecidas en los ar- de las pruebas, fijando un término que no podrá
tículos 164 y 177, no se podrá ofrecer la prueba exceder de sesenta [60] días para su producción.
que no hubiera sido ofrecida en el correspondien-
te procedimiento ante la DIRECCIÓN GENERAL “A pedido de cualesquiera de las partes, el vo-
IMPOSITIVA, con excepción de la prueba sobre cal podrá ampliar dicho término por otro perío-
hechos nuevos o la necesaria para reputar el re- do que no podrá exceder de treinta [30] días.
sultado de medidas para mejor proveer dispues- “Mediando acuerdo de partes la ampliación
tas en sede administrativa. no podrá exceder del término de cuarenta y cinco
[45] días.
“Los requisitos de forma y condiciones a que
deberán ajustarse los actos precitados serán esta- “Producción de la prueba
blecidos en el reglamento del TRIBUNAL FISCAL
DE LA NACIÓN. (...) “Art. 174.— Las diligencias de prueba se trami-
tarán directa y privadamente entre las partes o
“Art. 173.— Audiencia preliminar de prueba. sus representantes, y su resultado se incorporará
Si no se hubiesen planteado excepciones o una al proceso.
vez que estas hayan sido tramitadas o que se
haya resuelto su tratamiento con el fondo, sub- “El Vocal prestará su asistencia para asegurar
sistiendo hechos controvertidos, el vocal, dentro el efecto indicado, allanando los inconvenientes
de los diez [10] días, citará a las partes a una au- que se opongan a la realización de las diligencias
diencia. Sobre esta resolución podrá plantearse y emplazando a quienes fueran remisos en pres-
recurso de reposición. tar su colaboración. El Vocal tendrá a ese efecto,
para el caso de juzgarlo necesario, la facultad
“En tal acto recibirá las manifestaciones de que el art. 35 acuerda a la ADMINISTRACIÓN
las partes con referencia a los hechos controver- FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS para ha-
tidos y a la prueba propuesta. El vocal podrá cer comparecer a las personas ante el TRIBUNAL
FISCAL DE LA NACIÓN.
interrogar a las partes acerca de los hechos y de
la pertinencia y viabilidad de la prueba. Oídas “Informes
las partes, fijará los hechos articulados que sean
conducentes a la decisión de la controversia y dis- “Art. 175.— Los pedidos de informes a las en-
pondrá la apertura a prueba o que la causa sea tidades públicas o privadas podrán ser requeri-
resuelta como de puro derecho. dos por los representantes de las partes. Deberán

ser contestados por funcionario autorizado, con “En estos casos, el término para dictar senten-
aclaración de firma, el que deberá comparecer cia se ampliará en TREINTA [30] días.
ante el Vocal si lo considerara necesario, salvo
que designare otro funcionario especialmente “Si se hubiere convocado audiencia para la vis-
autorizado a tal efecto. ta de la causa concurrirán las partes o sus repre-
sentantes, los peritos que hubieren dictaminado
“La DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA y la y los testigos citados por el TRIBUNAL FISCAL
DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS depen- DE LA NACIÓN.
dientes de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
“La audiencia se celebrará con la parte que
INGRESOS PÚBLICOS deberán informar sobre
concurra y se desarrollará en la forma y orden
el contenido de resoluciones o interpretaciones
que disponga el TRIBUNAL FISCAL DE LA NA-
aplicadas en casos similares al que motiva el in-
CIÓN, el que requerirá las declaraciones o expli-
forme. caciones que estime pertinentes, sin sujeción a
formalidad alguna, con tal que versaren sobre la
“Alegato - Vista de la causa
materia en litigio.
“Art. 176.— Vencido el término de prueba o di-
“En el mismo acto las partes o sus representan-
ligenciadas las medidas para mejor proveer que
tes alegarán oralmente sobre la prueba produci-
hubiere ordenado o transcurridos ciento ochenta da y expondrán las razones de derecho.
[180] días del auto que las ordena —prorrogables
por una sola vez por igual plazo— el vocal ins- “Art. 197.— Será de aplicación supletoria en los
tructor, dentro de los diez [10] días, declarará su casos no previstos en este Título y en el Reglamen-
clausura y elevará, dentro de los cinco [5] días, to Procesal del Tribunal Fiscal, el Código Proce-
los autos a la sala, la que dentro de los cinco [5] sal Civil y Comercial de la Nación y, en su caso, el
días los pondrá a disposición de las partes para Código Procesal Penal de la Nación”.
que produzcan sus alegatos, por el término de
diez [10] días o bien —cuando por auto funda- VII.2. DR 1397/1979
do entienda necesario un debate más amplio—
convocará a audiencia para la vista de la causa. “Art. 34.— Si en el curso de una verificación
Dicha audiencia deberá realizarse dentro de los el contribuyente hubiera alegado por escrito so-
bre cuestiones de hecho o de derecho vinculadas
veinte [20] días de la elevatoria de la causa a la
a la determinación del impuesto, el juez admi-
sala y sólo podrá suspenderse —por única vez—
nistrativo se expedirá sobre las objeciones u ob-
por causa del Tribunal Fiscal de la Nación, que servaciones del fiscalizado en la resolución que
deberá fijar una nueva fecha de audiencia para determine de oficio al gravamen y sobre el mérito
dentro de los treinta [30] días posteriores a la pri- de la prueba producida o las razones fundadas
mera. por las que no se hizo lugar a la ofrecida, en su
caso.
“Medidas para mejor proveer
“Art. 35.— En los procedimientos en los cua-
“Art. 177.— Hasta el momento de dictar sen- les el contribuyente o responsable ofrezca prueba
tencia podrá el TRIBUNAL FISCAL DE LA NA- que haga a su derecho, su admisibilidad, sustan-
CIÓN disponer las medidas para mejor proveer ciación y diligenciamiento se regirán por las nor-
que estime oportunas, incluso medidas pericia- mas contenidas en el título VI del decreto 1.759
les por intermedio de funcionarios que le propor- del 3 de abril de 1.972 en aquellos aspectos no
cionarán la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE reglados por la ley y este reglamento, no admi-
INGRESOS PÚBLICOS o aquellos organismos tiéndose el alegato previsto en el art. 60 del men-
nacionales competentes en la materia de que se cionado decreto.
trate.
“La prueba a que se refiere el párrafo anterior
“Tales funcionarios actuarán bajo la exclusiva deberá ser producida dentro del término de trein-
dependencia del TRIBUNAL FISCAL DE LA NA- ta [30] días posteriores al de la fecha de notifica-
CIÓN. ción del auto que las admitiera. Este plazo será
568 • Austral
prorrogable mediante resolución fundada por que acrediten la representación, con copia firma-
un lapso igual y por una sola vez. da. (...)
“En los casos en que el contribuyente o respon- “Art. 30.— Medidas para mejor proveer. En los
sable no produjere la prueba dentro del plazo casos en que no se hubieran planteado excepcio-
establecido en el párrafo anterior, el juez admi- nes y no se hubiera ofrecido prueba, así como en
nistrativo podrá dictar resolución prescindiendo los casos en que se hubieran planteado excepcio-
de ella. nes (y se hubiera dispuesto su tratamiento como
previas) pero sin prueba al respecto ni sobre el
“El juez administrativo podrá, en cualquier fondo de la cuestión, el vocal —de no disponer
momento del proceso, disponer las verificacio- medidas para mejor proveer— elevará de inme-
nes, controles y demás pruebas que, como mediato los autos a la sala.
didas para mejor proveer, considere necesarias
para establecer la real situación de los hechos. “Art. 31.— Producción de la prueba. En los ca-
(...) sos en que se hubieran planteado excepciones y
se hubiera resuelto su tratamiento con carácter
“Art. 55.— La prueba ofrecida con el recurso previo, y a la vez se hubiera ordenado prueba
de reconsideración se regirá por las disposiciones sobre dichas excepciones, el vocal fijará un pla-
del art. 35 de este reglamento, salvo en lo que res- zo para su producción, el cual no excederá de 60
pecta al plazo para producirla, que será de trein- días sin posibilidad de prórroga pero sin perjui-
ta [30] días improrrogables. Si no se aportaran cio de las medidas para mejor proveer que se pu-
nuevas pruebas, no será necesario volver a dic- dieren disponer. Producida la prueba dentro del
taminar. (...) plazo fijado o vencido dicho plazo o, en su caso,
cumplidas las medidas para mejor proveer orde-
“Art. 79.— Para la sustanciación de la prueba nadas, el vocal declarará la clausura del período
de las excepciones de previo y especial pronun- probatorio y una vez firme elevará de inmediato
ciamiento serán de aplicación las normas gene- los autos a la sala.
rales previstas en la ley”.
“Art. 32.— Clausura del período probatorio.
VII.3. Acordada TFNac. 840/93. Reglamento En los casos en que no se hubieran planteado ex-
de Procedimiento del TFN cepciones y se hubiera ofrecido prueba, así como
en aquéllos en los que se hubiera resuelto tratar
“Art. 20.— Piezas que deben acompañar al es- las excepciones (que sí se hubieran planteado)
crito. El escrito de interposición del recurso o de juntamente con el fondo y a la vez se hubiera or-
la demanda irá acompañado de: a) formulario denado prueba sobre dichas excepciones (orde-
oficial del Tribunal —F. 4— debidamente llenado nándose o no prueba sobre el fondo), el vocal
a máquina por quintuplicado, en el que se espe- fijará el o los plazos previstos en el art. 155 de la
cificarán: 1) el monto cuestionado; 2) el nombre, ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones) y el
domicilio real o legal, domicilio fiscal, teléfono y art. 1151 del Código Aduanero, vencidos los cua-
domicilio constituido del recurrente que necesa- les o en su caso diligenciadas las medidas para
riamente deberá serlo en la Capital Federal; 3) mejor proveer que se hubieran ordenado o bien
nombre, teléfono y domicilio constituido de los transcurrido el plazo al efecto fijado por el art.
representantes y patrocinantes, el que necesaria- 158 de la citada Ley 11.683 y el art. 1155 del Có-
mente deberá serlo en la Capital Federal; b) dos digo Aduanero, se dispondrá la clausura del pe-
copias del escrito de interposición del recurso o ríodo probatorio y una vez firme se elevarán de
demanda; c) dos copias de la resolución admi- inmediato los autos a la sala.
nistrativa que motiva el recurso o demanda y de “V - De la prueba
toda la documentación, firmadas por el letrado
del apelante o demandante o por el apelante o “Pruebas inadmisibles
demandante, en su caso; d) la prueba documen-
tal que estuviese en poder del apelante o deman- “Art. 33.— Pruebas inadmisibles. No se admi-
dante, con copia firmada; e) los instrumentos tirán pruebas sobre hechos que no hayan sido

invocados por las partes en sus escritos de inter- “VIII - Prueba testimonial
posición y contestación, así como tampoco las
que fueran improcedentes, superfluas o mera- “Examen de testigos
mente dilatorias.
“Art. 37.— Examen de testigos. Los testigos ofre-
“Ofrecimiento de prueba sobre hechos nuevos: cidos por las partes en sus escritos de interposi-
trámite ción del recurso o demanda y contestación, serán
examinados en la sede del Tribunal ante el vocal
“Art. 34.— Ofrecimiento de pruebas sobre he- instructor o el secretario, debiendo permanecer
chos nuevos: trámite. Si con posterioridad a la en el Tribunal hasta que sean autorizados a re-
contestación del recurso o demanda se produ- tirarse.
jeren o llegaren a conocimiento de las partes
hechos que tuviesen relación con la cuestión li- “Citación de testigos. Notificación
tigiosa, éstas podrán invocarlos hasta cinco días
después de notificada la resolución que dispone “Art. 38.— Citación de testigos. Notificación. La
la apertura de la causa a prueba. El vocal ins- citación de los testigos quedará a cargo del Tribu-
tructor correrá traslado del escrito a la otra parte nal y se practicará por cédula o carta certificada
quien, dentro del plazo que fije para contestar- con aviso de recepción, fijándose, en la misma,
lo, podrá alegar otros hechos en contestación a una audiencia supletoria a efectos de que si el
los nuevos invocados, quedando suspendido el testigo no comparece a la primera sin causa jus-
plazo de prueba hasta la notificación de la re- tificada, sea traído a la segunda por la fuerza pú-
solución que los admita o los deniegue. Si se los blica.
admite podrá también producirse prueba en re-
lación con ellos. “Ausencia de la parte: pliego del interrogatorio
“VI - Prueba documental “Art. 39.— Ausencia de la parte: pliego del in-
terrogatorio. Si la parte proponente del testigo no
“Agregación de documentos al expediente concurriere pero hubiere presentado, con ante-
rioridad a la audiencia, el pliego del interroga-
“Art. 35.— Agregación de documentos al ex-
torio, el testigo prestará declaración sobre la base
pediente. Los documentos que se presentaren
del mismo y a las preguntas que les efectúen el vo-
después de la demanda o su contestación, sólo
cal instructor o el secretario y la contrapartida.
podrán agregarse al expediente en las oportuni-
dades previstas por este reglamento (art. 34) con “Si no se hubiese presentado el pliego del inte-
la constancia de haberse entregado copia de ello rrogatorio, el testigo prestará declaración si así lo
a la otra parte.
solicitare la contraparte o lo dispusiere el vocal
“VII - Prueba de informes instructor, perdiendo el proponente el derecho a
citarlo nuevamente.
“Disposiciones supletorias aplicables, contes-
tación de informes por reparticiones públicas “Declaración testimonial bajo juramento
“Art. 36.— Disposiciones supletorias aplica- “Art. 40.— Declaración testimonial bajo ju-
bles. Contestación de informes para reparticio- ramento. Los testigos declararán bajo juramen-
nes públicas. La prueba de informes se regirá por to y serán interrogados libremente por el vocal
lo dispuesto en los arts. 396, 397, 400 y 401 del instructor o el secretario teniendo en cuenta las
Código Procesal, Civil y Comercial de la Nación. preguntas formuladas por las partes, en orden
En los casos en que, reiterado el pedido de infor- sucesivo, y cuantas veces se considere necesario,
mes a una repartición pública no fuera contesta- dejándose constancia en acta de todo lo expresa-
do en el plazo otorgado, el vocal instructor o la do. El acta será firmada, al concluir el interroga-
sala, en su caso, podrán llevar tal circunstancia a torio de cada testigo, por las partes y el deponente
conocimiento del ministro o secretario de Estado y, al concluir la audiencia, por el vocal instructor
de quien dependa la repartición. o el secretario.
570 • Austral
“Declaración de testigos en la audiencia para ción de un perito único, en cuyo caso convendrán
la vista de la causa los puntos de pericia.
“Art. 41.— Declaración de testigos en la au- “Designación de peritos

diencia para la vista de la causa. Cuando los tes-
tigos declaren en la audiencia para la vista de la “Art. 44.— Designación de peritos. El vocal ins-
causa, serán interrogados bajo las reglas de la tructor designará los peritos que las partes pro-
instrucción y serán llamados a prestar declara- pongan. La propuesta especificará el nombre,
ción o practicar careos durante el desarrollo de domicilio, número de teléfono y título profesional
la audiencia tantas veces como el Tribunal lo de los peritos propuestos. Las partes podrán abs-
juzgue oportuno. Podrán valerse de anotaciones tenerse de proponer peritos difiriendo su elección
escritas cuando pidieran permiso para ello y el al vocal instructor o a la sala, en su caso.
Tribunal lo considerare razonable en atención a
la naturaleza del interrogatorio. Podrán, asimis- “Aceptación del perito propuesto. Incum-
mo, asistir o no al desarrollo de la audiencia, se- plimiento de su cometido
gún lo autorice el presidente de la sala.
“Art. 45.— Aceptación del perito propuesto.
“Testigos no domiciliados en la Capital Fede- Incumplimiento de su cometido. La parte pro-
ral. Requisitos ponente deberá agregar la aceptación del perito
dentro del plazo de cinco días, vencido el cual y
“Art. 42.— Testigos no domiciliados en la Ca- no habiendo propuesto su reemplazante, el vocal
pital Federal. Requisitos. Si los testigos no se do- podrá designar de oficio otro perito o dar por de-
miciliasen en la Capital Federal y las partes no caído el derecho a producir esa prueba. Cuando
tomaren a su cargo su concurrencia a la sede del corresponda al vocal instructor o a la sala la elec-
Tribunal tanto para su interrogatorio durante la ción del perito, le intimará la aceptación del car-
instrucción, como para la audiencia de vista de go dentro del quinto día bajo apercibimiento de
la causa, solicitarán que el testimonio sea presta- reemplazo. Si notificado el perito aceptara el car-
do ante el jefe de la delegación, distrito o agencia go y no cumpliera su cometido dentro del plazo
de la Dirección General Impositiva o aduana de fijado sin alegar razones atendibles, el Tribunal
la Administración Nacional de Aduanas, que co- podrá ordenar su remoción y que por secretaría
rresponda al domicilio de los testigos. En estos case tome nota a fin de que no sea designado en lo
sos las citaciones se harán conforme lo dispuesto sucesivo por el término que fijare.
por el art. 11 de este reglamento. El interrogatorio
será efectuado por las partes o sus representantes “Más de un perito designado. Desacuerdo
en la forma prevista por el art. 40. No obstante
cualquiera de ellas podrá suplir su concurrencia “Art. 46.— Más de un perito designado. Des-
proponiendo al vocal instructor un interrogato- acuerdo. Si hubiese más de un perito designado
rio escrito, que hará conocer previamente a la para pronunciarse sobre los mismos puntos, los
otra parte, a efectos de que el mismo sea formu- designados practicarán unidos la pericia en la
lado por el funcionario de la repartición fiscal informa que acordaren. En el caso de desacuerdo
terviniente. acerca de esta circunstancia, el vocal instructor
fijará día, hora y forma en que la misma se prac-
“IX - Pericial ticará disponiendo, en su caso, que ella se reali-
ce con la presencia del funcionario que designe
“Propuesta de perito y de puntos de pericia el vocal. Las partes o las personas que éstas au-
torizaren tendrán derecho a asistir a los actos pe-
“Art. 43.— Propuesta de perito y de puntos de riciales.
pericia. La actora o demandante, al interponer
el recurso o demanda, propondrá su perito y for- “Informe pericial. Presentación
mulará los puntos de pericia. La representación
fiscal, al contestar el recurso o demanda, propon- “Art. 47.— Informe pericial. Presentación. Los
drá su propio perito y establecerá sus puntos de peritos presentarán conjuntamente su informe
pericia. Las partes podrán estipular la designa- dentro del plazo fijado al efecto y será acompa-

ñado de la constancia de haberse entregado co- “Art. 52.— Audiencias para la vista de la cau-
pia a las partes. sa. Días y horarios. A efectos de la celebración de
las audiencias para la vista de la causa, se habili-
“Ampliaciones o nuevas pericias tarán los siguientes días y horarios: los lunes por
la mañana para las audiencias de la sala A, los
“Art. 48.— Ampliaciones o nuevas pericias. El lunes por la tarde para las audiencias de la sala
vocal instructor o la sala, en su caso, de oficio o B, los martes por la mañana para las audiencias
a pedido de parte, podrá disponer ampliaciones de la sala C, los martes por la tarde para las au-
de las pericias presentadas, solicitando todas las diencias de la sala D, los jueves por la mañana
aclaraciones que considere oportunas. Podrá, para las audiencias de la sala E, los jueves por la
asimismo, ordenar la producción de nuevas peri- tarde para las audiencias de la sala F, y los vier-
cias, a cargo de los mismos u otros peritos cuando nes por la mañana para las audiencias de la sala
ello fuere necesario para comprobar, controlar o G.
criticar la pericia presentada, o elucidar aspec-
tos cuyo examen se hace necesario como conse- “La audiencia para la vista de la causa la fi-
cuencia de la misma y que razonablemente no jará la sala para el primer día hábil disponible
pudieron proponerse o introducirse en tiempo sobre la base del registro que se efectuará en la
oportuno. agenda pública del Tribunal que, al efecto, lleva-
rá el secretario general.
“Art. 49.— Llamamiento de autos. Plazos. En
los casos en que se hubiera dispuesto la elevato- “Hora fijada para la audiencia. Tolerancia
ria a sala en las situaciones previstas en los arts. “Art. 53.— Hora fijada para la audiencia. Tole-
30 y 31 de este reglamento, dicha sala efectuará el rancia. La audiencia para la vista de la causa se
llamamiento de autos dentro de los cinco días de celebrará a la hora fijada con una tolerancia de
la referida elevatoria. treinta minutos para el Tribunal.
“Art. 50.— Autos para alegar. Audiencia para “Quiénes pueden concurrir a la audiencia
vista de causa. Llamado de autos.
“Art. 54.— Quiénes pueden concurrir a la au-
“En los casos en que se hubiera dispuesto la ele- diencia. Concurrirán a la audiencia para la vista
vatoria a la sala en las situaciones previstas en de la causa las partes y sus representantes, los pe-
el art. 32 de este reglamento, dicha sala pondrá ritos que hubieren dictaminado, los testigos que
de inmediato los autos para alegar o, en su caso, hubieren declarado en la instrucción y las demás
convocará a audiencia para vista de causa. En personas que el vocal instructor o la sala dispu-
estos supuestos, vencido el plazo de los alegatos sieren o autorizaren.
o realizada la vista de causa, la sala efectuará el
llamado de autos dentro de los diez días. “Falta de concurrencia de testigos y peritos.
Medidas para hacerlos comparecer
“X - De los alegatos y de la audiencia para la
vista de la causa “Art. 55.— Falta de concurrencia de testigos y
peritos. Medidas para hacerlos comparecer. Si
“Alegatos por escrito no concurriere alguno de los testigos citados y
su testimonio fuera imprescindible a la defensa
“Art. 51.— Alegato por escrito. La sala dispon- del derecho de la parte, o el Tribunal lo requiere,
drá que por secretaría general se entreguen los éste dispondrá su inmediata comparecencia por
expedientes a las partes, por su orden y por el pla- la fuerza pública y se pasará a cuarto interme-
zo de cuatro días a cada una, dejándose constan- dio hasta que el testigo sea traído o se declare la
cia de ello en Mesa de Entradas a efectos de que imposibilidad de hacerlo comparecer. Si estuvie-
practiquen sus alegatos por escrito. re imposibilitado de hacerlo, el vocal instructor
se constituirá en su domicilio, antes o después de
“Audiencias para la vista de la causa. Días y la audiencia, según el Tribunal lo juzgare conve-
horarios niente, y hará constar por escrito su testimonio, el
572 • Austral
que se agregará al expediente. Si las circunstan- “Firmas en el acta

cias no permitieren la inmediata declaración del
testigo en la forma indicada, el Tribunal prescin- “Art. 58.— Firmas en el acta. El acta que se re-
dirá de él. dacte será firmada por el presidente de sala, o
quien haga sus veces, por las partes y demás per-
“Si no concurrieran alguno o todos los peritos sonas intervinientes. Si se negaren a hacerlo se
que hubiesen dictaminado en la causa y su pre- dejará constancia de ello”.
sencia fuere necesaria a juicio de la sala, ésta
dispondrá un cuarto intermedio hasta asegurar VIII. Jurisprudencia selecta in extenso
la comparecencia del o los peritos ausentes bajo
apercibimiento de remoción y designación de pe- VIII.1. Fallo “Candy”
rito de oficio.
CS, “Candy SA c. AFIP y otro s/ acción de am-
“Alegato oral sobre la prueba paro”, Fallos 332:1571.
“Art. 56.— Alegato oral sobre la prueba. Las Situación fáctica

partes o sus representantes alegarán oralmente
sobre la prueba producida y expondrán las ra- Los hechos de la causa se resumen de la si-
zones de derecho en el orden que autorice el pre- guiente forma. La contribuyente Candy SA inició
sidente de sala, que podrá limitar el uso de la una acción de amparo ante el Juzgado Federal
palabra cuando las alegaciones resultaren ma- de Catamarca, para que declarase la inconsti-
nifiestamente inconducentes. El Tribunal podrá tucionalidad del art. 39 de la ley 24.073, del art.
interrumpir cualquier exposición para solicitar 4º de la ley 25.561, del dec. 214/2002 y de toda
aclaraciones, explicaciones y aun para discutir otra norma legal o reglamentaria de cualquier
la tesis que se expusiere. En estos casos la inter- órgano estatal nacional, en tanto en cuanto im-
vención del Tribunal se reputará siempre hecha pidiera aplicar el ajuste por inflación impositivo
bajo la prevención de que cualquier posición que (arts. 94 y ccds., del Impuesto a las Ganancias, ley
adoptare, lo es en beneficio del razonamiento y 20.628 —t.o. en 1997 y sus modifs.—). Este hizo
para el esclarecimiento del caso, sin que ello im- lugar ordenando, además, a la demandada reci-
porte prejuzgamiento. bir la liquidación del impuesto correspondiente
al ejercicio fiscal comprendido entre el 1º de ene-
“Continuación o suspensión de la audiencia ro y el 31 de diciembre de 2002, con aplicación del
mencionado instituto correctivo. Apelada la sen-
“Art. 57.— Continuación o suspensión de la tencia por la accionada, la Cámara Federal de
audiencia. Si la audiencia no pudiere terminar- Apelaciones de Tucumán confirmó la sentencia
se en el horario fijado, continuará en otras horas de la instancia anterior.
del día o el día siguiente y sucesivos pudiendo
habilitarse días y horas inhábiles. No obstante, Fallo de la Corte (in extenso)
el Tribunal, si mediare acuerdo de partes, podrá
disponer que la audiencia se celebre en días que 1) Que los antecedentes y circunstancias fác-
no fueren continuos. Lo mismo podrá disponer ticas de la causa han sido adecuadamente rese-
cuando admitiera alguna diligencia ineludible ñados en los apartados I a IV del dictamen del
que no pudiera realizarse en el acto o en el día señor Procurador General de la Nación, a los que
siguiente aunque no mediare acuerdo de partes, corresponde remitirse por razones de brevedad.
en cuyo caso deberá proveer a que la misma se
realice en el menor tiempo posible. 2) Que el recurso extraordinario es formalmen-
te procedente toda vez que se ha cuestionado la
“Si la sala suspendiere la audiencia por impe- validez de di— versas normas federales bajo la
dimento de alguno de sus miembros, deberá fijar- pretensión de ser repugnantes a la Constitución
se otra en su reemplazo dentro de los treinta días, Nacional y el fallo definitivo del superior tribu-
con habilitación de día, hora y lugar si fuere ne- nal de la causa ha declarado su inconstituciona-
cesario. lidad (art. 14, inc. 11, ley 48).

3) Que este Tribunal en los autos “Santiago los autos “Santiago Dugan Trocello SRL” este Tri-
Dugan Trocello SRL” (Fs. CS 328:2567), al com- bunal añadió otras consideraciones que corres-
partir los argumentos y conclusiones expuestos ponde reiterar en esta causa.
en el dictamen del señor Pro— curador General
de la Nación, expresó que tanto el art. 39 de la En efecto, en el precedente citado, esta Corte se-
ley 24.073 como el art. 41 de la ley 25.561 —que ñaló que el mero cotejo entre la liquidación del
sustituyó el texto de los arts. 71 y 10 de su similar impuesto efectuada sin el ajuste por inflación, y
23.928— representan una decisión clara y termi- la suma que correspondería abonar por el tribu-
nante del Congreso Nacional de ejercer las fun- to en caso de aplicarse tal mecanismo de ajuste
ciones que le encomienda el art. 75, inc. 11, de la no es apto para acreditar una afectación al de-
Constitución. recho de propiedad, ya que “tal compulsa no
trasciende el ámbito infraconstitucional, y sólo
Con sustento en dicha norma y de conformi- podría derivar de ella la mayor o menor bondad
dad con lo resuelto en otros precedentes (Fs. CS o equidad de un sistema por sobre el otro, pero no
315:158 y 992), en aquella oportunidad se rela demostración de la repugnancia de la solución
cordó que resultaba indudable la competencia establecida por el legislador con la cláusula cons-
del legislador nacional para dictar la ley 23.928 titucional invocada”, máxime habida cuenta de
y que, a partir de este acto, no sólo habían que- que para que proceda la declaración de inconsti-
dado derogadas las disposiciones legales sino tucionalidad se requiere que tal repugnancia sea
que, además, debían ser revisadas las soluciones “manifiesta, clara e indudable” (arg. de Fs. CS
de origen pretoriano que admitían el ajuste por 314:424: 320:1166).
depreciación de la moneda, en cuanto, precisa-
mente, se fundaron en la falta de decisiones legis- 5) Que en tales condiciones resulta evidente
lativas destinadas a enfrentar el fenómeno de la que la decisión recurrida, al declarar la incons-
inflación. Por ello, se agregó que la prohibición titucionalidad de las normas cuestionadas, no se
al reajuste de valores, así como de cualquier otra ajusta a las pautas expuestas precedentemente.
forma de repotenciar las deudas, tal como or-
denan los preceptos cuestionados, es un acto re- La escueta fundamentación en la que preten-
servado al Congreso Nacional por disposiciones de sus— tentarse la sentencia apelada no satis-
constitucionales expresas y claras, pues es éste face las exigencias requeridas por este Tribunal,
quien tiene a su cargo la fijación del valor de la máxime cuando, según una inveterada jurispru-
moneda y no cabe pronunciamiento judicial ni dencia, la declaración de inconstitucionalidad
de— cisión de autoridad alguna ni convención de un precepto de jerarquía legal constituye la
de particulares ten— dientes a su determinación más delicada de las funciones a encomendar a
(Fs. CS 225:135; 226:261 y sus citas). un tribunal de justicia, con— figurando un acto
de suma gravedad que debe ser considerado la
En ese contexto, se añadió que el alegado incre- última ratio del orden jurídico (Fs. CS 303:248;
mento de la carga tributaria que traería apare- 312:72; 324:920, entre muchos otros), por lo que
jada la prohibición de emplear el mecanismo de no cabe formularla sino cuando un acabado exa-
ajuste del título VI de la ley del impuesto a las ga- men del precepto conduce a la convicción cierta
nancias ha sido establecido por el Congreso Na- de que su aplicación conculca el derecho o la ga-
cional, que es el único poder del Estado investido rantía constitucional invocados (Fs. CS 315:923;
de la atribución para el establecimiento de tri- 328:4542).
butos (Fs. CS 155:290; 248:482; 303:245; 312:912;
316:2329; 319:3400, entre muchos otros), desta- Como ya se expuso, en la medida en que las
cándose, al respecto, que las leyes 24.073 y 25.561 normas cuya validez se debate en la causa han
habían cumplido con el requisito del art. 52 de sido dictadas por el órgano al que el texto cons-
la CN en cuanto al mecanismo específico de san- titucional atribuye el ejercicio del poder tribu-
ción de toda ley tributaria. tario —respetándose, incluso, el procedimiento
legislativo que estatuye el art. 52 de la norma
4) Que sin perjuicio de compartir los argumen- suprema— no puede alegarse una violación al
tos del señor Procurador General de la Nación, principio de reserva de ley tributaria, conclusión
reseñados en el considerando que antecede, en que no se modifica por el mero hecho de que haya
574 • Austral
existido un período en el que se observó un sensi- das. Ello es así, en la medida en que a pesar de
ble proceso inflacionario. haber resultado vencedora, la actora mantuvo
estos argumentos al contestar el traslado del re-
6) Que no es función del Poder Judicial juzgar curso extraordinario en examen y dichos plan-
el mérito de las políticas económicas decididas teos no fueron tratados por las sentencias de las
por otros poderes del Estado, sino ponerles un instancias anteriores (doctrina de Fs. CS 247:111;
límite cuando violan la Constitución y, en este 265:201; 276:261; 311:696 y 1337; 324:3345, entre
caso, el derecho de propiedad. otros).
Los precedentes de esta Corte sostienen que no Es necesario, entonces, determinar si existe una
compete al Poder Judicial pronunciarse sobre la afectación al derecho de propiedad y, a tales efec-
eficacia o ineficacia de las leyes bajo su conceptos, corresponde reiterar algunas de las pautas
to puramente económico o financiero, aprecian- jurisprudenciales que esta Corte, desde antiguo,
do si éstas pueden ser benéficas o perjudiciales expuso sobre la materia, examinando su concre-
para el país (Fs. CS 150:89), ya que escapa a la ta aplicación en el sub lite.
competencia de los jueces pronunciarse sobre la
conveniencia o equidad de los impuestos o con- El control de constitucionalidad en el punto,
tribuciones creados por el Congreso Nacional aunque debe preservar el derecho de propiedad
o las legislaturas provinciales (Fs. CS 242:73; en el sentido lato que le ha adjudicado esta Cor-
249:99; 286:301, 314:1293 y, más recientemente, te, encuentra fundamento en la relación en que
en Fs. CS 329:2152). tal derecho —cuya función social se ha de tener
presente— se halla con la medida de la obliga-
A partir de lo señalado, puede colegirse, níti- ción de contribuir a las necesidades comunes que
da— mente, que no es competencia del Poder Ju- pueden imponerse a sus titulares por el hecho de
dicial considerar la bondad de un sistema fiscal serlo.
para buscar los tributos que necesita el erario pú-
blico y decidir si uno es más conveniente que otro Al respecto, se ha señalado de manera invaria-
(Fs. CS 223:233; 318:676), así como tampoco le ble que, para que la confiscatoriedad exista, debe
corresponde examinar si un gravamen ha sido o producirse una absorción por parte del Estado
no aplicado en forma que contradice los “princi- de una porción sustancial de la renta o el capi-
pios de la ciencia económica” (Fs. CS 249:99), ya tal (Fs. CS 242:73 y sus citas; 268:56; 314:1293;
que sólo le incumbe declarar si repugna o no a los 322:3255, entre muchos otros).
principios y garantías contenidos en la Constitu-
ción Nacional. Conforme con esta regla, el Con- En ese sentido, el Tribunal también ha afir-
greso Nacional tiene la atribución de elegir los mado que en razón de las cambiantes circuns-
objetos imponibles, determinar las finalidades de tancias del país —e incluso bajo las mismas
percepción y disponer los modos de valuación de circunstancias— la diversa relación de deter-
los bienes o cosas sometidos a gravamen, siem- minadas especies de impuestos con el bienestar
pre que, como se señaló, no se infrinjan preceptos general, derivada de la clase de riqueza o acti-
constitucionales (Fallos 314:1293). vidad gravada, entre otros factores, puede jus-
tificar que la determinación del límite varíe en
En virtud de lo expuesto y de la doctrina que más o en menos. Dicho límite no es absoluto sino
surge del precedente “Santiago Dugan Trocello relativo, variable en el tiempo y aun susceptible
SRL” (Fs. CS 328:2567), corresponde revocar la de diferenciaciones en un mismo tiempo (Fs. CS
sentencia apelada. 210:855, 1208).
7) Que, sentado lo que antecede y como co- En todos estos casos, el Tribunal ha puesto es-
rrectamente lo puntualiza el señor Procurador pecial énfasis en la actividad probatoria des-
General de la Nación en su dictamen, corres- plegada por el actor, requiriendo una prueba
ponde examinar los planteos de la actora vin- concluyente a efectos de acreditar la confisca-
culados con los efectos confiscatorios que, a su toriedad que se alega (Fs. CS 220:1082, 1300;
juicio, producirían las normas aquí cuestiona- 239:157; 314:1293; 322:3255, entre otros).

8) Que en la presente causa la accionante ofre- pondería detraer del resultado sujeto a impuesto
ció como prueba, junto con la documental, un era un poco mayor que el señalado en el informe
“informe especial de contador público” conte- contable que adjuntó la accionante (fs. 302).
niendo una “estimación de resultados fiscales
con efectos del ajuste por inflación impositivo” Dicha pericia —que no mereció objeciones por
(anexo “G”, fs. 74/85). ninguna de las partes— permite tener por acredi-
tada la posición de la actora y brinda un acaba-
Sobre la base de los datos que surgen de sus do sustento a su pretensión.
estados contables (aportados como anexo “H”),
en dicho informe se comparó la liquidación del Ello es así pues cabe reconocer validez a las
impuesto efectuada sin el ajuste por inflación, y conclusiones del experto para la decisión de as-
la suma que correspondería abonar por el tribu- pectos que re— quieren apreciaciones específicas
to en caso de aplicarse tal mecanismo de ajuste, de su saber técnico, de las que sólo cabría apar-
criterio que, de conformidad con la doctrina de tarse ante la evidencia de errores manifiestos o
Fs. CS 328:2567 no es idóneo, por sí mismo, para insuficiencia de conocimientos científicos (Fs. CS
acreditar la afectación al derecho de propiedad 319:469; 320:326), circunstancias que, a criterio
alegado por la actora. de este Tribunal, no concurren en el caso.
Sin perjuicio de ello, del mencionado informe En efecto, a pesar de que los dictámenes peri-
también se desprende que, de no recurrirse en el ciales están sujetos —como todo otro elemento
período fiscal finalizado el 31/12/02 al mecanis- probatorio— a la valoración por parte de los jue-
mo correctivo cuya aplicación se discute en la ces (Fs. CS 315:2774), si no se observan razones
causa, es decir, si se determina el impuesto a las que desmerezcan las conclusiones del informe
ganancias sin aplicar el ajuste por inflación, la pericial, corresponde asignarle suficiente valor
alícuota efectiva del tributo a ingresar no sería probatorio (Fallos 329:5157).
del 35% sino que representaría el 62% del resul-
tado impositivo ajustado correspondiente al ejer- 10) Que no obsta a lo expuesto la mera circuns-
cicio 2002, o el 55% de las utilidades —también tancia de que el experto haya omitido “ratificar”
ajustadas— obtenidas por la actora durante el o “rectificar” —tal como se le había ordenado a
ejercicio de ese mismo año, porcentajes éstos que fs. 266— el informe contable acompañado por
excederían los límites razonables de imposición. la actora, así como los porcentajes de la utilidad
que absorbería el gravamen sin la aplicación
9) Que cabe agregar, ante las objeciones for- del ajuste por inflación. Ello en tanto el balan-
muladas por la demandada respecto del men- ce presentado por la empresa no ha sido objeto
cionado informe pericial, que el juez de primera de impugnación por la demandada, debiendo
instancia ordenó la designación de un experto destacarse que en él se consignan tanto las uti-
contable “para que realice pericia ratificando o lidades de la actora como la respectiva previsión
rectificando el contenido del informe contable para atender al pago del tributo aquí cuestiona-
cuestionado” (fs. 266). do, según la ley vigente (fs. 87 y siguientes, en es-
pecial 91 y 98).
En cumplimiento de la tarea encomendada, el
perito presentó un informe mediante el cual, lue- Cabe añadir que las impugnaciones que rea-
go de realizar di— versas consideraciones y en lo lizó el Fisco a fs. 263 vta. respecto del informe
que aquí interesa, verificó que la metodología se- contable acompañado por la actora —que, con-
guida por la empresa respondiera a la estableci- trariamente a lo alegado por la demandada,
da por el Título VI de la ley del gravamen, tanto se encuentra suscripto por un contador público
en lo relativo al ajuste estático como al dinámico. cuya firma fue certificada por el respectivo Con-
sejo Profesional de Ciencias Económicas, según
A partir de la documentación contable de la resulta de fs. 79— sólo constituyen meras discre-
sociedad, el experto arribó a resultados que, en pancias que carecen de un adecuado desarrollo
líneas generales, coinciden con los expresados argumental y que, por ende, no son idóneas para
por la actora, e incluso consideró que, de aplicar- restar fuerza de convicción a las probanzas antes
se el ajuste por inflación, el importe que corres- referidas.
576 • Austral
11) Que resulta evidente que ningún Estado 13) Que en orden a ello, cabe destacar que en
puede ser viable si no cuenta con los recursos ne- el caso, el Tribunal tiene especialmente en consi-
cesarios para llevar adelante sus cometidos. Den- deración que se trata de un ejercicio —el corres-
tro de ellos, los tributos establecidos por el Poder pondiente al año 2002— signado por un grave
Legislativo adquieren primordial relevancia y estado de perturbación económica, social y po-
tienen como lógico correlato el deber de los indi- lítica que dio lugar a una de las crisis más gra-
viduos de contribuir al sostenimiento estatal, tal ves de la historia contemporánea de nuestro país,
como surge del artículo XXXVI de la Declaración que fue reconocido por el Tribunal en oportuni-
Americana de los Derechos y Deberes del Hombre dad de pronunciarse en Fs. CS 328:690, 329:5913
—que por expresa previsión tiene jerarquía cons- y 330:855. Esta situación trajo aparejados im-
titucional (art. 75, inc. 22, Constitución Nacio- portantes cambios económicos que se traduje-
nal)—, en cuanto establece que “Toda persona ron, entre otros aspectos, en el abandono de la
tiene el deber de pagar los impuestos establecidos ley de convertibilidad y la consecuente variación
por la Ley para el sostenimiento de los servicios en el poder adquisitivo de la moneda. Asimismo,
públicos”. la crisis se vio reflejada en los índices de precios,
tanto a nivel mayorista como a consumidor fi-
En ese contexto, la facultad de establecer im-
nal, cuyos porcentajes acumulados en ese año
puestos es esencial e indispensable para la exis-
ascendieron a un 117,96 % y 40,9%, respectiva-
tencia del Gobierno, pero ese poder, cuando es
mente (confr. cifras oficiales publicadas por el
ilimitado en cuanto a la elección de la materia
Instituto Nacional de Estadísticas y Censos).
imponible o a la cuantía, envuelve necesaria-
mente la posibilidad de destruir que lleva en su 14) Que como ya se ha señalado, si bien el mero
entraña, desde que existe un límite más allá del cotejo entre la liquidación de la ganancia neta
cual ninguna cosa, persona o institución tole- sujeta al tributo efectuada sin el ajuste por infla-
rará el peso de un determinado tributo (Fs. CS ción, y el importe que resulta de aplicar a tal fin
186:170). el referido mecanismo no es apto para acreditar
Por ello, en reiteradas oportunidades esta Cor- una afectación al derecho de propiedad (confr.
te ha señalado que el poder estatal de crear im- causa citada “Santiago Dugan Trocello” citado),
puestos no es omnímodo e ilimitado, pues tiene ello no debe entenderse como excluyente de la po-
un natural valladar en los preceptos constitucio- sibilidad de que se configure un supuesto de con-
nales que requieren que las contribuciones sean fiscatoriedad si entre una y otra suma se presenta
razonables en cuanto no han de menoscabar con una desproporción de magnitud tal que permita
exceso el derecho de propiedad del contribuyente extraer razonablemente la conclusión de que la
que debe soportarlas (Fs. CS 235:883). ganancia neta determinada según las normas vi-
gentes no es adecuadamente representativa de la
12) Que la jurisprudencia de esta Corte no ha renta, enriquecimiento o beneficio que la ley del
tenido la oportunidad de fijar los límites de con- impuesto a las ganancias pretende gravar.
fiscatoriedad en materia de impuesto a las ga-
nancias. En razón de ello, y en atención a que 15) Que de acuerdo con dichas pautas, y en
las características particulares que presenta el virtud de las conclusiones arribadas en los consi-
tributo difieren de las propias de otras gabelas derandos 81 y 91 del presente decisorio, cabe con-
examinadas en anteriores fallos (v.gr. impuesto cluir que la prohibición de utilizar el mecanismo
sucesorio —Fs. CS 234:129; 235:883—; contribu- de ajuste del Título VI de la ley del impuesto a las
ción territorial —Fs. CS 206:214, 247; 209:114; ganancias resulta inaplicable al caso de autos
210:172 y 239:157—; ahorro obligatorio —Fs. CS en la medida en que la alícuota efectiva a ingre-
318:676 y 785—, en los que se fijó un 33% como sar de acuerdo con esos parámetros insume una
tope de la presión fiscal) el criterio para la deter- sustancial porción de las rentas obtenidas por el
minación del límite de afectación del derecho de actor —según cabe tener por acreditado con la
propiedad en el caso no puede estar férreamente pericia contable— y excede cualquier límite ra-
atado a los parámetros fijados en aquellos pre- zonable de imposición, configurándose así un su-
cedentes. puesto de confiscatoriedad.

En consecuencia, corresponde declarar proce- dinario (doctrina de Fs. CS 247:111; 265:201;

dente en el caso, la aplicación del mecanismo de 276:261; 311:696 y 1337; 324:3345, entre otros).
ajuste por inflación por el período fiscal corres-
pondiente al año 2002, que aquí se reclama. 4) Que, es importante recordar que, la actora
inició este amparo con el objeto de obtener la de-
Por ello, y habiendo dictaminado el señor Pro- claración de inconstitucionalidad de toda nor-
curador General, se declara procedente el recurso ma —en especial, el art. 39 de la ley 24.073, el art.
extraordinario y se revoca la sentencia apelada, 4º de la ley 25.561 y el art. 5º del dec. 214/02—
sin perjuicio de lo cual se hace lugar a la acción que impida contemplar en la declaración jurada
de amparo deducida en los términos del consi- del impuesto a las ganancias correspondiente al
derando 15 del presente. Costas por su orden en ejercicio fiscal finalizado el 31/12/2002, el meca-
atención a la complejidad jurídica del tema en nismo de ajuste por inflación previsto en el Títu-
debate y la forma en que se resuelve. lo VI y las previsiones de los arts. 83 y 84 de la
ley 20.628 (t.o. 1977 y sus modif.) pues, según lo
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, de- expresó, si el incremento patrimonial ocurrido
vuélvase. entre el inicio y el cierre del ejercicio fiscal no es
medido sobre la base de valores homogéneos, el
Firmado: Ricardo Luis Lorenzetti.— Elena I. tributo no recaería sobre la renta real o la ma-
Highton de Nolasco.— Carlos S. Fayt.— Enrique yor riqueza obtenida, sino sobre una renta ficti-
Santiago Petracchi (en disidencia).— Juan Car- cia resultante del mayor valor nominal atribuido
los Maqueda. a los bienes al cierre del ejercicio, por efecto de la
inflación.
*****
En consecuencia, la pretensión de la actora
DISIDENCIA DEL SEÑOR MINISTRO DOC- ha sido que la “tasa” del 35% prevista por el art.
TOR DON ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI 69 de la ley del impuesto a las ganancias —cuya
constitucionalidad no cuestionó—, sea calcula-
Considerando: da sobre el resultado impositivo ajustado confor-
me a aquel mecanismo de la ley del impuesto a
1) Que comparto lo expresado en los conside- las ganancias vigente antes del dictado de la ley
randos 1) a 6) (inclusive) del voto de la mayoría 24.073, y no sobre el “balance impositivo históri-
del Tribunal, cuyo contenido doy por reproduci- co”, esto es, sin el ajuste por inflación, puesto que
do a fin de evitar una innecesaria reiteración. de no ser así, la imposición absorbería el 62% de
las utilidades reales sujetas a impuesto, el 55%
2) Que, según resulta de lo allí expuesto y, del resultado contable, o bien, el 32% del patri-
en especial, de la doctrina que surge del prece- monio neto de la sociedad (ver, entre otras ma-
dente “Santiago Dugan Trocello SRL” (Fs. CS nifestaciones, las de fs. 157/158, 395/399, o los
328:2567), las normas impugnadas son, en su cálculos acompañados por la actora a fs. 80/81).
génesis y contenido, constitucionalmente váli-
das y sólo podría prescindirse de la aplicación de 5) Que, en este sentido corresponde señalar
aquéllas al caso particular, ante la demostración que, una invariable jurisprudencia del Tribu-
de su manifiesta e indudable incompatibilidad nal ha establecido que, para que se configure un
con la cláusula constitucional invocada. supuesto de confiscatoriedad, debe producirse
una absorción por parte del Estado de una por-
3) Que, en tanto la actora fundó su postura ción sustancial de la renta o del capital (Fs. CS
(sustancialmente) en la confiscatoriedad que le 248:285; 268:56; 314:1293; 322:3255, entre mu-
atribuye a las normas cuestionadas, correspon- chos otros). Sin embargo, se ha puntualizado que
de examinar tal planteo pues, como lo ha señala- el límite admisible de la carga fiscal no es absolu-
do el señor Procurador General en su dictamen, to sino variable en el tiempo y en las circunstan-
si bien aquella parte resultó vencedora en las cias (Fs. CS 314:1293; 322: 3255), y que el criterio
instancias anteriores, mantuvo sus argumentos para juzgar la proporción de los impuestos y su
—que no fueron tratados por los jueces de gra- racionalidad no puede ser férreamente uniforme
do— al contestar el traslado del recurso extraor- para todos los casos, pues para declarar que un
578 • Austral
impuesto es confiscatorio o no, “...no basta consi- devengados en juicio (Fs. CS 220:699), de la con-
derar el monto de su tasa sino también otros fun- tribución de mejoras, al aceptarse su constitu-
damentos relativos a la materia imponible, a la cionalidad cuando aquélla “apenas” excede del
oportunidad de su aplicación o a su repercusión, 33% del valor de la propiedad después de ejecu-
etc., cuyo estudio incumbe al Congreso dentro de tada la mejora (Fs. CS 210:351), y más reciente-
las vallas insalvables de las garantías constitu- mente, entre otros, al examinar la validez de la
cionales correspondientes” (Fs. CS 160:247). tasa creada por la ley 25.085 (Fs. CS 327:2293),
o al considerar inconstitucional la norma del de-
En el mismo orden de ideas, el Tribunal ha recho laboral, que reduce en más de dicho por-
afirmado que, en razón de las variables cir- centaje la base salarial, a los fines de calcular la
cunstancias del país —incluso bajo las mismas indemnización por despido sin justa causa (Fs.
circunstancias—, la diversa relación de determi- CS 327:3677, considerando 11). 6º) Que esta Cor-
nadas especies de impuestos con el bienestar ge- te ha puesto especial énfasis en señalar que debe
neral, derivada de la clase de riqueza o actividad existir una prueba concluyente a cargo de quien
gravada, o bien, de la vinculación directa o in- alega la confiscatoriedad del gravamen. Prescin-
directa del contribuyente con el país donde la ri- dir de ella importa tanto como dejar a la acción
queza tiene su asiento o la ganancia es obtenida, sin fundamento, puesto que priva al Tribunal del
pueden justificar que la determinación del límite elemento de juicio primordial y necesario para
varíe, en más o en menos. Salvo el supuesto en el estimar de un modo concreto y objetivo la gra-
que el monto de los gravámenes comporte prác- vitación del impuesto sobre el rendimiento de la
ticamente el aniquilamiento de la propiedad en propiedad que lo soporta (Fs. CS 220:1082, 1300;
su substancia o en cualquiera de sus atributos, el 239:157; 314:1293).
límite no es absoluto sino relativo, variable en el
tiempo, y aun susceptible de diferenciaciones en Por su nitidez, resulta pertinente reproducir
un mismo tiempo (Fs. CS 210:1208; ver también lo dicho por el Tribunal en este sentido: “La pre-
Fs. CS 210:855). sunta conformidad de las leyes nacionales o pro-
vinciales con las normas constitucionales, que es
Cabe recordar, también, que en ciertas mate- el principio cardinal de la división, limitación y
rias desde antiguo el Tribunal ha establecido el coordinación de los poderes en nuestro régimen
33% como tope de la presión fiscal, tope más allá institucional, no debe ceder —por transgresión
del cual estaría comprometida la garantía del a ese principio y a esas normas— sino ante una
art. 17 de la CN, pero, según lo señaló, dicho lí- prueba contraria tan clara y precisa como sea
mite no podía erigirse “...en un parámetro de ri- posible y particularmente cuando se trata de im-
gidez insuperable...” (ver considerando 25, del puestos creados por el poder legislativo en virtud
voto de la mayoría en el caso registrado en Fs. CS de sus facultades no discutidas, cabe tener pre-
318:676). sente que el exceso alegado como violación de la
propiedad debe resultar no de una mera estima-
En particular, y sólo a título de ejemplo, co- ción personal, aunque ella emane de peritos ilus-
rresponde señalar que tal pauta fue mantenida trados y rectos, ni de circunstancias puramente
de manera constante en materia de imposicio- accidentales y eventuales, sino de una relación
nes inmobiliarias (Fs. CS 196:122; 209:114 y 200; racional es— timada entre el valor del bien gra-
210:172 y 310; 220:322; 236:22) y aún así, lo ha vado y el monto de ese gravamen...” (ver Fs. CS
sido sobre la base de exigencias muy precisas 207:238 —el resaltado no pertenece al texto— y
para determinar la utilidad sobre la que se cal- Fs. CS 322:3255).
cularía aquella alícuota, como lo son, el hecho
de considerar el valor real del inmueble y no su Estos principios son particularmente aplica-
valuación fiscal, o bien, la capacidad producti- bles al caso, en especial, si se repara en que, como
va posible o potencial del bien, según una racio- lo ha señalado el Tribunal en el fallo “Dugan
nal explotación de éste (Fs. CS 239:157; 314:1293 Trocello”, lo relativo al procedimiento para deter-
y sus citas; 322:3255, entre otros); también se minar la renta sujeta al impuesto a las ganancias
acudió a aquella regla en el caso del impuesto —y la ponderación del respaldo documental en
sucesorio (Fs. CS 234:129; 235:883), del impues- que aquél se sustente— es una materia compleja,
to provincial que recaía sobre los honorarios circunstancia que también fue tenida en cuenta

al examinar con estrictez la prueba pericial ren- 8) Que, ante las objeciones formuladas por la
dida en el caso registrado en Fallos 320:1166. demandada (fs. 263 vta.) y “conforme lo mani-
festado por el amparista a fs. 210, punto VII de
7) Que, en el sub examine, la actora ofreció la Prueba”, el juez de primera instancia ordenó la
como prueba un “Informe Especial de Contador designación de un perito contable “para que rea-
Público” identificado como “ANEXO G”, elabora- lice pericia ratificando o rectificando el conteni-
do sobre la base de los Anexos I, II, III y IV que do del informe contable cuestionado...”, esto es, el
preparó aquélla y que se adjuntaron al informe identificado como “ANEXO G” (ver fs. 266).
(fs. 73/85), y el “Balance Contable de Ejercicio”
identificado como “ANEXO H”, correspondien- Aquel profesional presentó el informe pericial
te al ejercicio iniciado el 1 de enero de 2002 y fi- de fs. 298/302, que no fue objetado por las par-
nalizado el 31 de diciembre del mismo año (fs. tes (ver fs. 303 a 306), y que está integrado del si-
86/114). También se acompañó a la causa el “In- guiente modo:
forme de los Auditores” de fs. 115/116.
a) una primera parte, en la que bajo el rótulo
En el Anexo I del “Informe Especial de Con- de “Marco Referencial”, el perito se explayó acerca
tador Público” se consignan los siguientes da- del contexto económico existente a fines del año
tos: a) cuál es el monto del impuesto a ingresar 2001 y comienzos del siguiente; de la normativa
($3.277.377) si es determinado sobre el “resulta- referente al ajuste por inflación, y de su postura
do impositivo histórico” del período fiscal 2002 favorable a la aplicación de aquel ajuste, con sus-
($9.363.935); b) cuál sería el monto del impues- tento en la jurisprudencia y la doctrina que citó
to a ingresar ($1.851.401) si se lo determinara (fs. 298 a 301);
sobre el “resultado impositivo ajustado por in-
b) una segunda, titulada “Análisis de la valo-
flación” ($5.289.718); c) cuáles son los montos
ración cuantitativa”, en la que el perito, después
del “resultado contable ajustado por inflación” de señalar la documentación que examinó, ex-
($5.960.624); del “ajuste por inflación imposi- presó que “...esta pericia se avocó a verificar que
tivo” ($3.517.548); de la “reexpresión de amor- la metodología utilizada por la empresa, respon-
tización de los bienes de uso” ($556.669) y del da ...[a la establecida] por la ley del impuesto a
“patrimonio neto de la sociedad al 31/12/2002” las ganancias, en su Título VI, art. 94 y siguientes,
($10.379.131); d) cuál es la alícuota establecida tanto en lo relativo al denominado ajuste estáti-
por la ley del impuesto a las ganancias [35%] y co como al dinámico”. “Como consecuencia de lo
cuáles serían las “alícuotas efectivas” del im- expuesto precedentemente, y teniendo en cuenta
puesto a ingresar si éste fuese determinado sola información presentada, surge que [el] mon-
bre el “resultado contable ajustado por inflación” to por ajuste por inflación que le correspondería
[55%] o sobre el “resultado impositivo ajustado aplicar a la empresa en su liquidación de impues-
por inflación” [62%]. Finalmente, también figu- to a las ganancias asciende a $3.950.627,86...”,
ran en aquella enumeración, las siguientes cifras: cuyo procedimiento de cálculo detalló a conti-
el porcentaje en que el “impuesto histórico” supe- nuación (ver fs. 301/302).
ra al impuesto “ajustado por inflación [77%] y la
comparación entre el porcentaje que representa 9) Que, según resulta claramente de lo reseña-
el impuesto calculado con el ajuste por inflación do precedentemente, el perito se expidió única-
sobre el “patrimonio neto de la sociedad” [18%] o mente sobre el contenido de uno de los anexos del
calculado sin el ajuste por inflación [32%] (ver el informe contable acompañado por la actora (el
cuadro de fs. 80/81). Anexo II) y, en consecuencia, efectuó “el cálculo
del ajuste por inflación impositivo” correspon-
En el Anexo II de aquel informe se describe el diente al ejercicio fiscal 2002. Para así hacerlo,
“cálculo del ajuste por inflación impositivo” rea- sobre la base de considerar el total del activo con-
lizado al 31/12/2002 (fs. 82/83); en el Anexo III se table y el total del pasivo contable correspondien-
describe la “determinación del resultado imposi- tes al 31 de diciembre de 2001, calculó los ajustes
tivo al 31/12/2001” (fs. 84), y en el Anexo IV, la que detalló a fs. 302 y arribó a un resultado se-
“determinación del resultado impositivo históri- mejante —incluso más elevado— que el expuesto
co al 31/12/2002” (fs. 85). en aquel anexo, pues para la actora el monto del
580 • Austral
ajuste total por inflación arrojaría una suma de sostuvo, debía calcularse el impuesto a ingresar;
$3.517.547,59, y para el perito dicho importe al- b) relacionó esa ganancia así “ajustada” con el
canzaría la suma de $3.950.627,86. segundo importe, esto es, el del impuesto deter-
minado a valores históricos, para sostener que,
En consecuencia, de aquella tarea del perito en ese caso, la alícuota real del tributo a ingresar
sólo puede extraerse como conclusión cuál sería no sería el 35% sino el 62% (ver Anexo I del in-
el monto del ajuste por inflación que la actora forme contable). Asimismo, el procedimiento de
podría detraer de su liquidación del impuesto determinación impositiva descripto en el Anexo
a las ganancias correspondiente al ejercicio fis- IV de aquel informe —que es de naturaleza com-
cal 2002, si se aplicase la metodología de ajuste pleja—, implicó adicionar una serie de conceptos
prevista en la ley del impuesto a las ganancias, que establece la ley del impuesto a las ganancias,
vigente antes del dictado de las normas cuya y detraer otros, del “resultado contable histórico”
constitucionalidad impugna. Por el contrario, que allí se indica, cuyo importe, por lo demás,
nada resulta —ni es posible inferir— acerca de no resulta del balance acompañado a la cau-
los restantes datos y cálculos que contiene el in- sa como ANEXO H del informe contable, pues-
forme contable presentado por la actora, cuya to que éste no ha sido confeccionado en moneda
ratificación o rectificación dispuso el juez de la histórica sino constante (ver fs. 85; balance de fs.
causa (ver, en especial, el Anexo I y el último pá- 86/114, en especial, fs. 96 y fs. 75, párrafo cuarto).
rrafo del informe a fs. 78/79). Dicha información
pretendió demostrar que si la liquidación del im- En consecuencia, tratándose de datos cuya
puesto no contempla aquel mecanismo de ajuste constatación exigiría el examen del correspon-
por inflación, la alícuota del impuesto a ingresar diente respaldo documental, no podía ser sosla-
no sería, en verdad, el 35% de la ganancia neta yada la opinión técnica si, como fue ordenado
sujeta a impuesto, como lo ordena la ley, sino que por el juez de la causa, el perito debía corrobo-
importaría una absorción de la renta del orden rar o rectificar la información contenida en el in-
del 62% o del 55% (en el primer caso, esto ocu- forme contable que la demandada impugnó (fs.
rriría, al relacionar el monto del impuesto li- 266).
quidado a valores históricos, con el monto del
“resultado impositivo ajustado por inflación”, y 10) Que, por lo tanto, aun en la hipótesis de
en el segundo caso, al relacionar el mismo mon- que se aceptase el razonamiento propuesto por
to, con el “resultado contable ajustado por infla- la actora con el objeto de demostrar la confis-
ción”), o bien, implicaría una afectación del 32% catoriedad del impuesto (ver considerando 4 de
del patrimonio neto de la sociedad. esta sentencia), las omisiones de la prueba peri-
cial precedentemente señaladas, impiden tener
En particular, corresponde señalar que el infor- por cumplidos los recaudos señalados en el con-
me pericial tampoco se expidió sobre el Anexo IV siderando 6¿ de la presente, acerca de que debe
del informe contable que contiene la determina- colectarse una prueba “clara y precisa” o “con-
ción del impuesto correspondiente al ejercicio fis- cluyente”, y obstan al progreso de la demanda. En
cal 2002 realizada por la actora, sin contemplar efecto, tal como fuera señalado por el Tribunal,
el ajuste por inflación, mediante la que se arribó esa solución debe imponerse si existe una omi-
al llamado “resultado impositivo histórico”, y so- sión de pronunciamiento por parte del perito
bre éste, aplicando la alícuota del 35%, se calculó sobre ciertos puntos requeridos, que no fue obser-
el impuesto a valores históricos (el importe de di- vada en su oportunidad, y que ha permitido que
cho resultado se estableció en $9.363.934,84, y el el juicio llegara a sentencia con una notoria insu-
del impuesto a ingresar en $3.277.377,19). ficiencia de prueba (Fs. CS 220:1082).
La mencionada omisión del informe pericial Por ello, y lo concordemente dictaminado por
es relevante porque se trata de datos que la ac- el señor Procurador General, se hace lugar al re-
tora utilizó para fundar su tesis, de la siguiente curso extraordinario, se revoca la sentencia y se
manera: a) del primer importe restó el cálculo rechaza la acción de amparo promovida. Con
del ajuste por inflación y obtuvo una ganancia costas. Notifíquese y, oportunamente, devuélva-
neta sujeta a impuesto menor sobre la que, según se. Enrique Santiago Petracchi.

IX. Jurisprudencia abreviada. Historia de la do, es decir, el rendimiento normal medio de una
prueba de confiscatoriedad en la Corte Supre- correcta explotación del fundo afectado en un
ma de Justicia de la Nación (65) período de varios años (Fallos 196:511; 200:130;
207:238).
IX.1. Fallo “Sociedad de Electricidad de Rosario”
La CS fijó el tope del 33% de las utilidades co-
CS, “Sociedad de Electricidad de Rosario”, Fa- rrientes de una correcta explotación de los in-
llos 291:290. muebles, más allá del cual, en circunstancias
ordinarias, el tributo implica un desapodera-
“...por lo demás, y en tanto que los impuestos miento inconciliable con el derecho de propiedad
a los réditos y de emergencia no inciden sobre el
(Fallos 190:309; 194:428, 430; 209:116; 209:200,
capital sino en este caso, sobre las ganancias re-
202; 239:157, 160).
sultantes de su realización, previa detracción de
los valores de adquisición no amortizados, tam- IX.4. Fallo “San José AFJP”
poco se ve afectado el principio de no confiscato-
riedad...”. CS, “San José AFJP SA c. AFIP - ley 25.085,
Dto. 863/98 s/ proceso de conocimiento”, Fallos
IX.2. Fallo “Melo de Cané, Gobierno de Italia, 327:2293.
Ocampo y Abella”
La CS rechazó el planteo de confiscatoriedad
CS, “Melo de Cané, Rosa s/ su testamentaria”, respecto de la tasa que afecta el 2,5% de la recau-
CS, (Fallos 115:111); “Gobierno de Italia c. Con- dación del monotributo, pues, según el informe
sejo Nacional de Educación”, Fallos 190:159; CS,
contable presentado por la actora, su incidencia
“Ocampo, Carlos Vicente”, Fallos 234: 129; “Abe-
sobre la comisión neta percibida por ella alcan-
lla de Colombres, Raquel c. Dirección de Escuelas
zaría al 12,33%, “...es decir, un porcentaje muy in-
de la Provincia de Buenos Aires”, Fallos 160:114.
ferior al fijado tradicionalmente por la CS como
En Fallos 115:111 la CS consideró “...confisca- pauta para discernir la existencia de confiscato-
torio el impuesto a la herencia que absorbía par- riedad (Fs. CS 210:172; 220:699; 239:157, entre
te sustancial de la propiedad o de la renta...”. De otros)...”.
igual forma declaró “...que el impuesto a la heren-
cia recae sobre el capital, a diferencia de lo que IX.5. Fallo “Horvath”
ocurre con el impuesto a la renta que deja a salvo CS, “Horvath, Pablo c. Fisco Nacional (DGI) s/
e intacto el capital (Fallos 190:159 y 234:129)...”.
ordinario”, Fallos 318:676; CS, “Indo SA c. Fisco
Para el máximo tribunal, “...el impuesto a la Nacional (DGI) s/ repetición —ley 11.683—”, Fa-
herencia es confiscatorio, en cuanto exceda el llos 318:785.
33% del valor transmitido (Fallos 160:114, entre
La CS fijá la regla respecto a que “...el contri-
otros)...”.
buyente deberá probar la absorción por parte del
IX.3. Fallos “García y Giménez” Estado de una porción sustancial de su renta. A
tal fin, cabe recordar la pauta del 33% como tope
CS, “García, Género c. Provincia de Córdoba”, de la presión fiscal —en el caso, calculado sobre
Fallos 196:511; CS, “Giménez Fauvety, Raúl y la capacidad del contribuyente establecida según
otros”, Fallos 239:157; entre muchos otros. los criterios de la ley 23.256— es decir, un por-
centaje muy inferior al fijado tradicionalmente
Para que el impuesto sea confiscatorio, es in- por la CS como pauta para discernir la existen-
dispensable que quien lo impugne pruebe la ab- cia de confiscatoriedad (Fs. CS 210:172; 220:699;
sorción por el tributo de una parte sustancial de 239:157, entre otros) ...”.
las utilidades producidas por el inmueble grava-
IX.6. Fallo “Argentina de Capitalización”
(65) Parte de esta recolección jurisprudencial fue
elaborada cuando integrara el Departamento de CS, “Argentina de Capitalización - La Conti-
Impuestos del Estudio Bruchou Abogados. nental SA”, Fallos 201:202.
582 • Austral
El Alto Tribunal dijo que “...la patente debe cuenta el pasivo de los sujetos comprendidos en
guardar razonable proporción con la producti- la norma y se desentiende de la existencia de uti-
vidad del negocio gravado (utilidad obtenida en lidades efectivas, debe reputarse inconstitucio-
una explotación normal y razonable); de lo con- nal siempre que el accionante demuestre que la
trario, es confiscatoria y prohibitiva de una acti- explotación comercial ha arrojado pérdidas en
vidad lícita...”. aquellos periodos fiscales respecto de los cuales
pretende la inaplicabilidad de la norma...”.
IX.7. Fallos “Machado y Sánchez”
X. Casos prácticos de análisis
CS, “Machado Doncel, Juvenal”, Fallos 220:699;
CS, “Sánchez, Marcelino y otro c. Provincia de X.1. Caso situacional “Datos abiertos”
Chaco”, Fallos 286:187.
A) La Justicia federal lleva adelante la citación
Al resolver una impugnación a una ley provin- y el pedido de indagatoria de los presidentes de
cial que gravaba los honorarios de abogados por dos sociedades anónimas, El Tubo SA y El Primo
juicios tramitados en los tribunales provinciales, SA, por la supuesta comisión del delito de cohe-
por recaer sobre estos el impuesto nacional a los cho en la obra pública.
réditos, la CS declaró que, “... en cuanto a la con-
fiscatoriedad que la referida superposición pu- El presidente de El Primo SA se presenta ante
diera significar, y cuyo monto se lo hace oscilar el llamado e increíblemente confiesa el hecho,
entre el 7 y 8%, no solo no importa quebranta- mientras que el presidente de El Tubo SA lo nie-
miento alguno de la equidad, como se pretende, ga en forma personal, pero asume que posible-
sino que se halla muy por debajo del límite que mente la persona jurídica lo haya hecho sin su
a tales fines tiene determinado la jurisprudencia expreso consentimiento.
de la Corte Suprema...”.
Dentro del plazo legal, el magistrado penal
Igualmente, desechó el agravio de confiscato- procesa a ambos presidentes sin prisión preven-
riedad respecto del aporte obligatorio del 20% de tiva y ordena un embargo personal y sobre la so-
los honorarios devengados a la caja forense de ciedad, por el monto de mil millones de pesos.
la provincia del Chaco, pues no se probó que “...
quedase absorbida una parte esencial del ingreso El juez decide darle intervención a la UIF y a
sobre la cual se calcula el porcentaje...”. la AFIP, que abre una orden de intervención (OI)
a cada sociedad y a cada persona física por res-
IX.8. Fallo “Claridge Hotel” ponsabilidad solidaria. Es que se habría detec-
tado la existencia de ciertas facturas apócrifas
CS, “Claridge Hotel SA c. Municipalidad de incorporadas a la contabilidad de las empresas,
Buenos Aires”, Fallos 257:144. posiblemente para justificar la salida de dinero
en efectivo. Todo es materia de investigación.
La Corte Suprema declaró que el tributo no
resultaba confiscatorio el impuesto en cuestión, En concreto, le notifican a cada empresa una
por no haberse demostrado que la aplicación del prevista, donde el fisco nacional formula una
tributo absorbía una parte esencial de los ingre- proyección de ajuste en el impuesto al valor
sos totales imponibles. agregado, el impuesto a las ganancias y el im-
puesto a las salidas no documentadas.
IX.9. Fallo “Hermitage”
B) Ud. asume la defensa técnica de ambas
CS, “Hermitage SA c. PEN - Ministerio de empresas y personas humanas.
Economía y Obras y Servicios Públicos”, Fallos
333:993. - ¿Existe, a su criterio, conflicto de intereses
entre ambas defensas?
La Corte Suprema declaró, luego de muchos
años, la ilegalidad del tributo, fijando la doctrina - ¿Debe contestar la prevista? ¿Se encuentra
respecto a que “...el modo de imposición previsto receptada normativamente? En caso de con-
por la ley 25.063, en la medida en que no tiene en testarla y no estar conforme con el ajuste, ¿qué

prueba de descargo ofrecería para probar que - Luego de contestada la vista, ¿puede ampliar
la conducta del contribuyente se ajustó a dere- los fundamentos de su descargo? ¿Puede ofre-
cho?, ¿conviene presentar prueba en esta ins- cer nuevas pruebas?
tancia o es preferible presentarla luego?, ¿cómo
juega la posición fiscal asumida a la luz del dere- D) Ante la determinación de oficio:
cho penal y de la garantía constitucional de pro-
hibición a la autoincriminación? ¿Cuáles son los mecanismos impugnativos de
la DO?
- ¿Podría el fisco nacional trabar embargo so-
bre bienes y cuentas bancarias de su cliente an- Cualquiera sea la vía escogida, ¿ofrecería
tes del acto administrativo de determinación de
oficio? prueba de descargo? ¿Cuál?
C) Notificada la vista conforme el art. 17 de la E) Ante el Tribunal Fiscal de la Nación:

ley 11.683 t.o. en 1998:
¿Existe libertad probatoria? ¿Cuáles son las
- ¿Qué plazo tiene el contribuyente para con- pruebas susceptibles de ser ofrecidas?
testar?
En caso de ofrecer prueba pericial, ¿cómo de-
- ¿Cómo deberá contestar (aspectos forma- berá producirse?, ¿cuáles serían los puntos de
les)? pericia que propondría?
- ¿Puede solicitar prórroga? ¿Cuáles son los ¿Sería conveniente ofrecer prueba testimo-
recaudos a tener en cuenta?
nial? ¿Cuál sería su objeto?
- ¿Quién debería contestar? La contestación
¿debe realizarse con patrocinio letrado? Ante una sentencia desfavorable del TFNac.,
¿podría apelar el fallo?, ¿cuál es el mecanismo
- ¿Debe el contribuyente presentar prueba? recursivo previsto por la ley? ¿Puede ofrecer
prueba en instancia judicial? ¿Cuál es el efecto
- En su caso, de conformidad con los hechos de la apelación? ¿Existe solve et repete?
del caso, y en su carácter de abogado, ¿qué
aconsejaría a su cliente?, ¿cuál sería la línea ar- F) Ante la denuncia penal tributaria:
gumental para la defensa?, ¿qué pruebas serían
pertinentes ofrecer y producir?, ¿cómo ofrece su ¿Qué valor probatorio tienen las actuaciones
producción?
penales donde se investigó el cohecho?, ¿qué
- En el caso de que la prueba sea rechazada, valor tiene la confesión del presidente de El Pri-
¿puede recurrir la resolución que así lo dispon- mo SA?, ¿y la prueba recolectada en el marco de
ga? las actuaciones administrativas?
584 • Austral
Capítulo XVIII. Las medidas
cautelares en el contencioso
tributario
Agustina O’Donnell (*)
Leonardo A. Behm (**)
Sumario: I. Introducción.— II. El objeto de las medidas cautelares
en el contencioso tributario.— III. Fundamento, finalidad e impor-
tancia de la protección cautelar.— IV. Caracteres de las medidas cau-
telares.— V. Tipos de medidas cautelares.— VI. Recaudos formales.—
VII. Normativa.— VIII. Jurisprudencia selecta in extenso.— IX. Juris-
prudencia selecta abreviada.— X. Casos prácticos de análisis.
I. Introducción Se hará mención, también, de los distintos ti-

pos de medidas que pueden ser peticionadas en
El presente capítulo se propone abordar la di- sede administrativa o judicial, y se concluirá el
námica de las medidas cautelares que los con- capítulo con un análisis de los recaudos forma-
tribuyentes o los responsables tributarios, en
les que, indefectiblemente, deben ser cumpli-
resguardo de sus derechos, pueden solicitar en
el marco del procedimiento tributario o en el mentados para acceder a la protección cautelar
proceso contencioso tributario que se sustancia en el contencioso tributario.
en sede judicial.
II. El objeto de las medidas cautelares en el
En este camino, de manera preliminar y en contencioso tributario
forma breve, se analizarán los fundamentos, la
finalidad y la importancia de la protección cau- Este estudio se centrará particularmente en
telar, para luego ingresar con mayor profundi- las regulaciones contenidas en la ley 26.854 (1),
dad en un estudio de los caracteres que definen norma que específicamente (2), y desde el año
las medidas cautelares en este tipo particular de 2013, reglamenta las pretensiones cautelares
procesos. que pueden postularse contra toda actuación u
omisión del Estado nacional o sus entes descen-
(*) Vocal del Tribunal Fiscal de la Nación - Asuntos
Impositivos. Máster en Derecho Administrativo (Univ. tralizados (3).
Austral). Docente en el Máster de Derecho Tributario de
la Universidad Austral. Autora de trabajos y expositora (1) BO 30/04/2013.
en cursos y seminarios de la especialidad tributaria en
instituciones públicas y privadas en todo el país. (2) El art. 18 de la ley 26.854 establece la aplicación
supletoria del régimen de medidas cautelares regulado
(**) Abogado (Universidad Nacional de La Plata).
por el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación,
Escribano (Universidad Nacional de La Plata), Abogado
en tanto las regulaciones no sean incompatibles con las
especialista en Derecho Tributario (Universidad Austral).
regulaciones de la ley.
Magíster en Derecho Tributario (Universidad Austral).
Abogado especialista en Derecho Constitucional (3) Debe indicarse que esta norma no resulta de
(Universidad Nacional de La Plata). Docente universitario aplicación para las medidas cautelares que puedan
(Universidad del Este de La Plata). Subdirector del trabarse contra los Estados provinciales, aun cuando son
Instituto de Derecho Tributario y Financiero del Colegio demandadas en el fuero federal. Estas se regirán por la
de Abogados de La Plata. normativa de cada provincia.

Delimitado de tal manera el objeto de estu- la judicial efectiva y en el principio del debido
dio, cabe destacar que, hasta la sanción de la ley proceso de todos los administrados o justicia-
26.854, las medidas cautelares contra la Admi- bles (5).
nistración no tenían una regulación legal con-
creta. Fue fundamentalmente la jurisprudencia Más precisamente, en derecho administrativo
de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, del y tributario, las medidas cautelares se levantan
fuero contencioso federal de la ciudad de Bue- como un importante instrumento procedimen-
nos Aires y los juzgados federales de las provin- tal o procesal (un medio) para lograr la referida
cias la que conformó la doctrina sobre medidas finalidad tuitiva, asegurando, en consecuencia,
cautelares en materia tributaria, en el marco la eficacia práctica de un acto administrativo o
de las regulaciones contenidas en el Código de un pronunciamiento jurisdiccional definiti-
Procesal Civil y Comercial de la Nación y en la vo. Es por ello que la protección cautelar guarda
ley 19.549 y su reglamentación. una relación de accesoriedad o conexidad con
una pretensión sustancial definitiva del admi-
La ausencia de una regulación específica en
nistrado.
la materia no se verificaba a nivel provincial, ya
que las normas locales contemplaban, en gene- Además de asegurar la eficiencia de un futu-
ral, dispositivos jurídicos concretos relativos a ro acto administrativo, el sistema cautelar de-
la traba de medidas cautelares contra el Estado.
terminará en buena medida el grado de eficacia
Ahora bien, dicha ausencia de normativa es- del control que los tribunales puedan ejercer so-
pecífica en la materia no fue el único motivo que bre los comportamientos (u omisiones) estata-
culminó en el año 2013 con la sanción de la ley les a la hora de la sentencia definitiva (6). Así,
26.854. la protección cautelar constituye una importan-
te herramienta contra posibles desbordes de las
Esta norma fue producto, además, de varios facultades exorbitantes del Estado, habilitando
antecedentes jurisprudenciales de tribuna- un control preventivo y una limitación precau-
les inferiores de la nación que llevaron a que la toria de aquellas.
Corte Suprema de Justicia de la Nación advir-
tiera (4) sobre la delicada situación y sobre los Lo expuesto en los párrafos que anteceden
desequilibrios procesales que acarreaba el otor- pone en evidencia que las medidas cautelares
gamiento de medidas cautelares sin un plazo son, por ende, una herramienta indispensable
razonable de vigencia, entre otros aspectos que
de equilibrio en la búsqueda por mantener la
llevaron al Poder Legislativo nacional a evaluar
la conveniencia de su normativización en una igualdad de las partes, en principio desiguales,
ley que es la que en la actualidad sigue vigente, involucradas en un procedimiento administra-
sin modificaciones, y que, a la fecha de este trativo o en un proceso judicial.
bajo, ha ido generando su propia jurisprudencia
en cuanto a los alcances en su aplicación. En la materia contencioso-administrativa y
tributaria, particularmente, la importancia de
III. Fundamento, finalidad e importancia las medidas cautelares se redobla o repotencia.
de la protección cautelar Ello así, debido a que los actos administrativos
involucrados en el asunto se presumen legíti-
La protección cautelar encuentra su funda- mos y gozan de ejecutoriedad, por lo que los re-
mento constitucional y convencional en la tute- cursos que se deduzcan contra aquellos, salvo
(4) CS, Fallos 333:1885. Allí el tribunal sostuvo que, "... (5) LOGAR, A., "Las medidas cautelares en el nuevo
si la sentencia en la acción de fondo demorara un tiempo Código Contencioso Administrativo de la Provincia de
excesivo, se permitiría a la actora excepcionarse por el Buenos Aires", en El nuevo contencioso administrativo,
simple transcurso del tiempo de aplicación del régimen Platense, La Plata, 2011, 1ª ed., ps. 481-482.
impugnado, obteniendo de esta forma por vía del
pronunciamiento cautelar un resultado análogo al que (6) VALLEFÍN, C., "La protección cautelar frente al
se lograría en caso de que se acogiera favorablemente su Estado", Lexis Nexis-Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2002,
pretensión sustancial...". ps. 18-19.
586 • Austral
José Ignacio Bellorini - Agustina O’Donnell
excepciones expresamente dispuestas, no sus- la medida, sin intervención de la contraparte; y

penden su ejecución (7). d) son fungibles, es decir, sustituibles por otras
medidas precautorias.
Además, en los procesos contra el Estado, el
pedido cautelar abrirá un conflicto entre el in- A renglón seguido, se analizarán dichos ca-
terés particular del administrado y el público de racteres en el marco de lo regulado por la ley
la Administración demandada. Destaca en este 26.854.
sentido la profesora Laura Monti que “la efica-
cia del acto tributario, como modalidad del acto IV.1. Carácter provisional
administrativo, lleva aparejada su inmediata
ejecutoriedad...”, por lo que la suspensión de sus El carácter provisional de las medidas caute-
efectos, solo de manera temporal, “...se justifi- lares implica que la vigencia de estas subsiste
ca en la necesidad de servir a dos intereses en mientras lo hagan también las circunstancias en
principio contrapuestos: de un lado, la tutela virtud de las cuales han sido decretadas. Este ca-
del interés público, garantizada por la eficacia rácter tiene un diez ad quem representado por
el momento en que adquiere carácter firme la
inmediata del acto administrativo; de otro, los
resolución o sentencia dictada en el proceso
efectos negativos que puede producir su ejecu-
principal o definitivo, o hasta que se mantengan
ción en el particular”(8).
las circunstancias que la determinaron. Cuando
Por lo expuesto, la materialización de la tutela estas circunstancias cesan, por ende, podrá re-
judicial efectiva y del debido proceso, que dan querirse el levantamiento de la medida (9).
sustento a las medidas cautelares, debe ponde-
Este carácter es minuciosamente reglamen-
rarse en el marco de la juridicidad que caracteri-
tado por la ley 26.854 y constituyó una cuestión
za a la actuación administrativa en general, y del
esencial en la gestación de esta (10).
interés público que pudiera encontrarse involu-
crado en el asunto. La propia ley se encarga de especificar que
las medidas cautelares que regula “subsistirán
IV. Caracteres de las medidas cautelares mientras dure su plazo de vigencia”, por lo que,
Las medidas cautelares en general y en par- “en cualquier momento en que las circunstan-
ticular, y, en lo que aquí interesa, las reguladas cias que determinaron su dictado cesaren o se
por la ley 26.854, revisten los siguientes carac- modificaren, se podrá requerir su levantamien-
teres: a) son decretadas de manera provisional; to” (art. 6º).
b) son accesorias o instrumentales respecto de El carácter provisorio de las medidas cautela-
una resolución posterior (administrativa o judi- res también surge claramente del art. 5º de la ley
cial), por cuanto carecen de un fin en sí mismo; 26.854. Esta norma establece que el juez, al otor-
c) se decretan inaudita pars, ya que se dictan, gar una medida cautelar, deberá, “bajo pena de
en principio, y para no frustrar el fin mismo de nulidad”, fijar un límite razonable para su vigen-
cia. De esta manera, se incorpora, por un lado,
(7) El art. 12 de la ley 19.549 establece: "El acto el indeterminado concepto jurídico del “límite
administrativo goza de presunción de legitimidad; su razonable” de la vigencia de las medidas cau-
fuerza ejecutoria faculta a la Administración a ponerlo
en práctica por sus propios medios (a menos que la
ley o la naturaleza del acto exigieren la intervención (9) VALLEFÍN, C., "La protección cautelar frente al
judicial) e impide que los recursos que interpongan los Estado", cit., p. 55.
administrados suspendan su ejecución y efectos, salvo
que una norma expresa establezca lo contrario. Sin (10) El mensaje PEN 377/2013 (que acompañó al
embargo, la Administración podrá, de oficio o a pedido proyecto que luego se convirtió en la ley 26.854) expresó
de parte y mediante resolución fundada, suspender la que "...la doctrina del Alto Tribunal, preocupada en
ejecución por razones de interés público, o para evitar armonizar el ejercicio de las facultades constitucionales
perjuicios graves al interesado, o cuando se alegare de los poderes públicos con el derecho a la tutela judicial
fundadamente una nulidad absoluta". efectiva, ex officio ha considerado que, para evitar
la desnaturalización del carácter provisional que las
(8) MONTI, L., "Las medidas cautelares en materia informa, las medidas cautelares deben estar sujetas a un
tributaria", LA LEY 1998-F-109. límite razonable de vigencia".

Capítulo XVIII. Las medidas cautelares en el contencioso tributario…
telares, pero, por el otro, se lo delimita conside- caducidad de estas, regulado en forma expresa
rablemente, por cuanto se establece que dicha en el art. 8º de la ley 26.854. Esta norma esta-
vigencia nunca podrá superar de los seis o tres blece que las medidas caducan de pleno dere-
meses (dependiendo de la naturaleza del proce- cho en los siguientes supuestos: a) tratándose
so involucrado). de medidas dispuestas antes de la interposición
de la demanda, si, encontrándose agotada la vía
Así las cosas, los jueces y juezas deben pon- administrativa, esta no se interpusiera dentro de
derar una doble situación: la vigencia razonable los diez días siguientes al de su traba; y b) tratán-
de la medida dispuesta, pero siempre dentro del dose de una medida trabada durante el trámite
acotado límite temporal que la propia ley se en- del agotamiento de la vía administrativa, cadu-
carga de establecer, todo ello bajo pena de nu- cará a los diez días de la notificación, al solici-
lidad. tante, del acto que agotase la vía administrativa.
Ahora bien, el mismo art. 5º establece que, En cualquiera de los dos supuestos mencio-
si lo considera “procesalmente indispensable”, nados, la medida cautelar involucrada no po-
previa valoración del interés público compro- drá solicitarse nuevamente en la misma causa
metido en el asunto y de la actitud asumida por y como previa a la promoción de la demanda.
la parte en el proceso (11), la medida dispuesta Ahora bien, la ley aclara que, una vez iniciada
podrá ser prorrogada por un plazo no mayor a la demanda, podrá peticionarse nuevamente di-
seis meses, atenuándose así la rigidez contendía cha medida cautelar si se reúnen los recaudos
en la propia ley. Es así que la prolongada dura- que hacen viable su procedencia.
ción que caracteriza a los procesos judiciales y a
los procedimientos administrativos posibilitará IV.2. Carácter instrumental o accesorio
sucesivas prorrogas de las medidas dispuestas,
pero siempre dentro del plazo establecido por la El carácter instrumental o accesorio de las
ley al efecto. medidas cautelares implica que estas dependen
de una resolución administrativa o judicial pos-
Por su parte, el art. 5º también contempla la terior, por cuanto, por definición, carecen de un
situación de las medidas solicitadas mientras se fin en sí mismo.
sustancia el procedimiento administrativo. En
estos casos, la vigencia de aquellas se manten- Este carácter surge de lo regulado en el art.
drá hasta la notificación del acto administrati- 3º, apart. 1 de la ley 26.854. Esa norma estable-
vo que agota la vía, momento a partir del cual ce que las medidas cautelares podrán solicitarse
pierde virtualidad. Lo que acontezca con poste- de manera “previa, simultáneamente o con pos-
rioridad a dicha notificación deberá ser evalua- terioridad a la interposición de la demanda”, a
do por el juez, en cada caso en concreto, ante la los efectos de “asegurar el objeto del proceso”. Es
posible impugnación judicial del referido acto. así que las medidas cautelares revisten carácter
instrumental y, por ende, constituyen un medio
Vinculado con el carácter provisional de las accesorio para asegurar el objeto del proceso, lo
medidas cautelares se encuentra el régimen de principal, que será resuelto a futuro.
(11) A modo de ejemplo de la aplicación de estas Lo expuesto se refuerza con lo regulado por el
normas puede citarse lo resuelto por la CNFed. Cont. art. 3º, apart. 4 de la ley, en virtud del cual “las
Adm., sala IV, 10/10/2014, en "SKF Argentina SRL". Allí, medidas cautelares no podrán coincidir con el
en oportunidad de solicitarse la prórroga de una medida
cautelar ya trabada, el tribunal valoró la conducta
objeto de la demanda principal”. En la práctica,
procesal de ambas partes y resolvió: "Por una parte, una interpretación estricta de esta norma po-
el Fisco Nacional incumplió su obligación de elevar dría generar la negación de las denominadas
las actuaciones en el plazo de 5 días. Por la otra, SKF “medidas cautelares autosatisfactivas”. Sin em-
Argentina S.A. omitió desplegar algún acto procesal de bargo, dicha inteligencia de la norma debe ce-
impulso (v.gr. a fin de que se intime a la demandada a
der ante una interpretación en conjunto de esta
acompañar los antecedentes administrativos, se confiera
traslado del recurso), por lo que corresponde imputar con los derechos en juego en el caso litigioso,
a ambas partes la demora en el trámite por lo que se considerando que cada principio o carácter en-
prorroga el plazo de las tutelas sólo por tres meses". cuentra razonablemente su excepción.
588 • Austral
Si bien las medidas autosatisfactivas han veni- está destinada”. Por ende, la fungibilidad de las
do a poner, en cierto modo, en crisis el carácter medidas cautelares en el marco de la ley 26.854
instrumental o accesorio de las medidas caute- permite al juzgador adecuar la protección cau-
lares, tal situación no se ha dado de manera ca- telar conforme a la pretensión articulada y a los
prichosa o antojadiza. Estas buscan solucionar derechos en juego en cada caso.
situaciones urgentes y agotan su virtualidad con
un despacho favorable, no siendo, entonces, ne- No solo el administrado (mediante petición
cesaria la iniciación de una ulterior acción prin- fundada) o el juez (de oficio) pueden adecuar la
cipal para evitar su caducidad o decaimiento, ya protección cautelar, sino que también esta pue-
que no están orientadas a resguardar la efecti- de ser solicitada por el Estado. El apartado 2º
vidad de una sentencia futura (12). Es por ello del art. 7º faculta al fisco a peticionar la sustitu-
que las medidas autosatisfactivas resultan pro- ción de la medida trabada en su contra por otra
cedentes en la materia y pueden ser solicitadas menos gravosa, con la condición de que se ga-
en cualquier instancia, inclusive ante la Corte rantice suficientemente el derecho de quien la
Suprema de Justicia de la Nación. hubiera obtenido, situación que deberá ser pon-
derada en cada supuesto particular.
IV.3. Fungibilidad
IV.4. Unilateralidad
La fungibilidad de las medidas cautelares in-
dica que estas no deben necesariamente, una Por principio general, la concesión de la
vez trabadas, mantenerse inalteradas. No exis- medida cautelar, a los efectos de asegurar su
te al respecto un derecho adquirido al mante- eficacia, procede inaudita pars, es decir, sin in-
nimiento de la medida cautelar tal y como fue tervención de la contraparte. Pero ello no com-
dispuesta originalmente. pone un carácter esencial o definitorio de toda
medida cautelar y nada obsta a que se ordene
Esta flexibilidad, mutabilidad o variabilidad con audiencia del contrario (14). Ello es lo que
que gobierna la materia rige tanto para ambas acontece, precisamente, con lo regulado en la
partes involucradas en el proceso como para el ley 26.854.
juez, quien, con el fin de evitar perjuicios o gra-
vámenes innecesarios, puede disponer (aten- En su art. 4º la ley contempla la figura del
diendo a la importancia del derecho que se “informe previo”, el cual, sin dudas, constituye
intenta proteger) una medida distinta de la soli- una excepción al carácter de unilateralidad de
citada por el actor, o bien limitarla (13). las medidas cautelares reguladas por el Códi-
go Procesal Civil y Comercial. Dispone la nor-
Es así que el art. 3º, apart. 3 de la ley 26.854 ma que el juez, antes de resolver la medida, en
dispone: “El juez o tribunal, para evitar perjui- un claro supuesto de bilateralización del proce-
cios o gravámenes innecesarios al interés pú- so cautelar, deberá requerir a la autoridad pú-
blico, podrá disponer una medida precautoria blica demandada la producción de un informe
distinta de la solicitada, o limitarla, teniendo en que dé cuenta del interés público comprometi-
cuenta la naturaleza del derecho que se intentado por la solicitud.
re proteger y el perjuicio que se procura evitar”.
En dicha oportunidad, el Estado podrá “expe-
Asimismo, el art. 7º, apart. 1 permite la soli- dirse acerca de las condiciones de admisibilidad
citud de la ampliación, mejora o sustitución de y procedencia de la medida solicitada”, y acom-
la medida cautelar obtenida, si es que no cum- pañar a tal efecto la prueba documental que es-
ple “adecuadamente la finalidad para la que time procedente.
Si bien se sostuvo que la unilateralidad no

(12) PERRACHIONE, M., "Elementos esenciales de
las medidas cautelares y su adaptación a las ‹nuevas es un carácter esencial o definitorio del proce-
figuras›", Thomson Reuters, julio 2013, artículos de so cautelar, la exigencia del informe previo ha
opinión. sido cuestionada en los tribunales y ha dado lu-
(13) VALLEFÍN, C., "La protección cautelar frente al
Estado", cit., p. 56. (14) PERRACHIONE, M., "Elementos esenciales...", cit.

gar a jurisprudencia, atento a la vulneración que la renta pública, cuestión indispensable para el
aquel puede ocasionar a la tutela judicial efecti- regular funcionamiento del Estado (18).
va (15), la división de poderes y el debido pro-
ceso formal y sustancial, por un lado, y ante el Esta limitación se gestó en la doctrina de la
desconocimiento de las facultades ordenatorias Corte Suprema de Justicia de la Nación, que ha
e instructorias de los jueces (16), por el otro. enfatizado:
Cabe advertir que este tipo de informes pre- “...El régimen de medidas cautelares suspen-
vios no resulta novedoso en la legislación, y al- sivas en materia de reclamos y cobros fiscales
gunas normas locales así lo demuestran. El caso debe ser examinado con particular estrictez.
de la provincia de Buenos Aires es un claro ejem- Uno de los peores males que el país soporta
plo de ello, por cuanto esta provincia establece (como es notorio y ha sido enérgicamente de-
en su ley la exigencia del informe previo, pero, a nunciado por los órganos políticos del Estado)
diferencia de lo regulado por la ley 26.854, no lo es el gravísimo perjuicio social causado por la
instituye como un recaudo ineludible, sino más ilegítima afectación del régimen de los ingre-
bien como una alternativa o una facultad para sos públicos que proviene de la evasión o bien
el juez (17). de la extensa demora en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias. En la medida en que
Ahora bien, cabe destacar que, excepcional- su competencia lo autorice, los jueces tienen el
mente, y cuando “circunstancias graves y obje- deber de contribuir a la eliminación o en todo
tivamente impostergables lo justifiquen”, podrá
caso a la aminoración de esos dañosos factores
disponer de manera interina la medida solicita-
y comprender que son disvaliosas las solucio-
da, la cual regirá hasta el momento de la presen-
nes que involuntariamente los favorecen”(19).
tación del informe previo o del vencimiento del
plazo fijado para su producción (art. 4º, apart. Esta jurisprudencia [con sus orígenes en la
1, párr. 3º). Esta disposición intenta resguardar década de los años noventa en casos como “Tre-
al administrado de los posibles perjuicios que bas SA”(20), “Firestone de la Argentina”(21) y
pudieran derivarse de la traba postergada de la
“Daniel Ernesto Grinbank”(22)] generó que la
medida al efecto peticionada fruto de la exigen-
concesión de medidas cautelares en el marco de
cia del informe previo, pero ante supuestos de
un litigio tributario exija resolver la tensión ge-
excepción cuya valoración quedará en manos
nerada entre cuatro cuestiones: a) una de orden
del juez.
político-financiero, derivada del interés públi-
IV.5. La doctrina de la “particular estrictez” en co que en un litigio tributario puede vulnerar-
materia tributaria se, como lo es la normal y oportuna percepción
de la renta pública; b) una de orden convencio-
Además de los caracteres mencionados de nal, como lo es el deber de todo ciudadano a
manera precedente, cabe referir que la conce- contribuir con el pago de sus impuestos al sos-
sión de medidas cautelares en materia tributaria tenimiento del gasto público (23); c) una estric-
encuentra, adicionalmente, una singularidad: tamente jurídica, como lo son la presunción de
en este campo, la concesión de una medida validez y la ejecutoriedad de los actos adminis-
cautelar no resultará admisible cuando pudiera trativos; y d) el resguardo de los derechos cons-
perturbar la normal y oportuna percepción de titucionales de los responsables tributarios, más
(15) CNFed. Cont. Adm., sala IV, 26/02/2015, "Consejo (18) CS, Fallos 312:1010.
Profesional de Agrimensura".
(19) CS, Fallos 313:1420 y 318:2431.
(16) JCAFed. nro. 6, 06/06/2013, "Pitte Fletcher Denis".
(20) CS, Fallos 312:1010.
(17) El art. 23 de la ley 12.008 de la provincia de Buenos
Aires establece que las medidas cautelares "se decretarán (21) CS, Fallos 313:1420.
sin audiencia de la otra parte; sin perjuicio de lo cual el (22) CS, Fallos 318:2431.
juez, en atención a las circunstancias del caso, podrá
requerir un informe previo a la parte demandada o a la (23) Conforme el art. XXXVI de la Declaración
alcanzada por la medida solicitada...". Americana de Derechos y Deberes del Hombre.
590 • Austral
precisamente el de la tutela judicial efectiva y el Tan es así que recientemente la Corte Supre-
debido proceso. ma de Justicia de la Nación sostuvo que, frente al
grado de perturbación que podría traer apareja-
De cualquier modo, esta doctrina de la par- do el inicio de una ejecución fiscal, la decisión
ticular estrictez de las medidas cautelares en de conceder una medida cautelar en materia
materia tributaria no ha impedido que, en más tributaria (si luego no le asistiese razón al pe-
de una oportunidad, la Corte Suprema de Jus- ticionante) “...sólo demorará la percepción del
ticia de la Nación lleve a cabo el juicio de pon- crédito por parte del Fisco Nacional”(26).
deración de intereses y que, a pesar de este, las
conceda. Ello, por cuanto la mentada doctri- Ahora bien, el criterio de la particular estric-
na no involucra la improcedencia in genere de tez ha tenido recepción expresa en el art. 9º de
medidas cautelares, “...sino que, antes bien, y la ley 26.854, el cual establece: “Los jueces no
si se quiere a través de su propio condiciona- podrán dictar ninguna medida cautelar que
miento, ha reforzado precisamente la aplicabi- afecte, obstaculice, comprometa, distraiga de su
lidad genérica de los principios que regulan este destino o de cualquier forma perturbe los bie-
instituto en el particular caso de los actos de de- nes o recursos propios del Estado...”. Algunos
terminación fiscal” (24). autores sostienen que este dispositivo no pue-
de ser aplicado a rajatablas, ya que, por un lado,
Fue así que la corriente jurisprudencial inicia-
conduciría a la paralización absoluta de la con-
da por el alto tribunal hace casi 30 años encon-
tró distintos supuestos de excepción (25). cesión de medidas cautelares en materia fiscal,
y, por el otro, se divorciaría abiertamente de la
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia
(24) BULIT GOÑI, E., "Medidas cautelares contra
determinaciones fiscales (Cara y cruz de un tema de
de la Nación, la cual (en resguardo de los dere-
procedimiento)", LA LEY 1993-D-800. chos constitucionales de los responsables tribu-
tarios) en modo alguno veda absolutamente la
(25) Los supuestos de excepción se encuentran
reseñados en la declaración realizada por el Centro de concesión de cautelares en el ámbito tributario.
Estudios de Derecho Financiero y Derecho Tributario
de la Facultad de Derecho (Universidad de Buenos Además, el citado art. 9º reproduce la regula-
Aires) sobre la ley 26.854 de "Medidas Cautelares" ción contenida en el art. 195 del Cód. Proc. Civ.
y su incidencia en materia tributaria (publicada en y Com. de la Nación, cuya constitucionalidad ha
http://www.derecho.uba.ar/institucional/centro- sido objetada en reiteradas oportunidades, aun
estudios-der-tributario/ley-26854-medidas-cautelares-
incidencia-materia-tributaria.php). Así, la CS decretó cuando esta norma mantiene su vigencia ac-
favorablemente, respecto de los sujetos pasivos de la tualmente y permanece intacta en el texto del
relación jurídico-tributaria, medidas cautelares en los código de rito. Al respecto, se ha sostenido que
siguientes casos: a) cuando las medidas estuvieran una rígida aplicación de este dispositivo podría
avaladas por un escrutinio serio, detallado y convincente
de los defectos insalvables de los requerimientos de pago,
acarrear la severa violación al principio repu-
apreciados desde la limitada perspectiva de análisis que blicano de separación de poderes, la igualdad
brindaba el proceso cautelar; b) cuando el planteo se procesal de las partes en el proceso y la tutela
viera respaldado por argumentos prima facie verosímiles. judicial efectiva (27).
Dentro de dicha familia jurisprudencial se enrolan,
entre otros, los pronunciamientos recaídos en CS, Fallos
323:349, 323:1716, 324: 871, 324:2730, 324:3045, 325:2842, 273:416; 311:1397; 313:899; 315:1916; 318:2053, entre
326:3658, 327:853, 327:1301, 327:1305, 327:1322, 327:2738, muchos); e) ante supuestos de gravedad institucional
327:3585, 327: 5553, 327:5984, 328:1451, 328:1572, (CS, Fallos 158:78; 247:383,601; 253:52; 255:41; 266:81;
329:4158, 332:1519, 335:49; c) ante la inexistencia o 279:137; 295:227; 296:747; 325:2269, entre muchos) o
inexigibilidad de deuda (CS, Fallos 201:155; 249:221; de excepcional gravedad (CS, Fallos 156:396; 188:286;
278:346; 294:420; 295:227,338; 297:227; 298:626; 302:861; 276:368; 278:220; 317:968, entre muchos); y f) frente a la
312:178; 313:170; 315:1916,2684; 318:646,1151; 319:79; frustración de derechos federales con perturbación de
320:1985; 321:1472; 322:2559; 323:2801; 324:1924,2009; servicios públicos (CS, Fallos 167:423; 210:396; 256:517,
325:1008, entre muchos); d) frente a un perjuicio 526; 259:43; 268:126; 283:20; 296:747, entre muchos).
irreparable o de imposible o difícil reparación, mediante (26) CS, 22/12/2008, "Forestadora Tapebicuá".
la sustanciación de un posterior juicio ordinario de
repetición (CS, Fallos 182:293; 185:188; 194:284; 198:18; (27) CNFed. Cont. Adm., sala V, 19/09/2001,
205:448; 210:396; 240:242; 266:81; 267:487; 271:158; "Frigorífico Morrone SA y otros c. AFIP - DGI".

V. Tipos de medidas cautelares efectos del acto en cuestión, y que la decisión de

esta le fue adversa, o que han transcurrido cinco
La ley 26.854 regula los siguientes tipos de días desde la referida solicitud, sin que esta hu-
medidas cautelares: a) medidas precautelares biera sido resuelta.
(art. 4º); b) medidas cautelares administrativas
(art. 13); c) medidas innovativas o positivas (art. Si bien el éxito de la medida dependerá de lo
14); y d) medidas de no innovar o suspensivas que acontezca durante la sustanciación del pro-
(art. 15). cedimiento administrativo, los recaudos que
deben ser observados para su concesión son los
V.1. Medidas precautelares establecidos en la ley 26.854 y no los contenidos
en el art. 12 de la ley 19.549, que son menos ri-
Estas se encuentran reguladas en el art. 4º, gurosos.
párr. 3º de la ley y son aquellas que pueden ser
decretadas de manera interina “sólo cuando Una vez trabada la medida, el ente involu-
circunstancias graves y objetivamente impos- crado puede solicitar el levantamiento de la
tergables lo justificaran”, concepto jurídico in- suspensión del acto en cualquier estado del trá-
determinado, cuya valoración quedará a cargo mite, invocando fundadamente que la medida
del juez interviniente. trabada le causa un grave daño al interés públi-
co.
Se trata de una medida cuya vigencia se man-
tendrá hasta la presentación del informe del Por último, debe indicarse que, en virtud del
art. 4º de la ley 26.854 (del que ya se ha hecho objeto que persiguen este tipo de medidas, su
mención) o hasta el vencimiento del plazo fija- vigencia se mantendrá hasta la notificación de
do para su producción. Por ende, su único pro- la resolución definitiva del acto administrativo
pósito es evitar la consumación de perjuicios que la motiva, oportunidad en que se produce
que podrían verificarse hasta la resolución del su caducidad (arts. 5º y 6º de la ley 26.854).
pedido de una medida cautelar, cuya concesión
se encuentra sujeta al cumplimiento de distin- V.3. Medidas innovativas
tas formalidades que rodean el referido informe
previo. En particular, estas medidas, denominadas
“positivas” en la ley, buscan restablecer una si-
V.2. Medidas cautelares administrativas tuación modificando la existente, suspender los
efectos que está produciendo un acto adminis-
Se encuentran reguladas en el art. 13 de la ley trativo (28) o, más precisamente, “imponer la
26.854 y pueden ser solicitas mientras tramita realización de una determinada conducta a la
el procedimiento administrativo, por lo que su entidad pública demandada” (art. 14).
durabilidad dependerá de la diligencia de la Ad-
ministración en resolver un recurso ante ella in- Este tipo de cautelares permite dar solución a
terpuesto. aquellos casos en los cuales la suspensión de los
efectos del acto no resulta una respuesta caute-
La ley establece que estas medidas pueden lar eficaz para la tutela reclamada, posibilitan-
solicitarse en los siguientes casos: a) cuando do evitar de tal manera decisiones denegatorias
el cumplimiento o la ejecución del acto o de la que pueden ocasionar daños iguales o mayores
norma involucrada ocasionan perjuicios graves que los que puede producir la ejecución de un
de imposible reparación ulterior; b) ante la ve- acto (29). Frente a estas medidas, “...el particu-
rosimilitud del derecho invocado, como tam- lar aspira a ubicarse en una posición nueva, dis-
bién de la ilegitimidad, por existir indicios serios tinta y más ventajosa de la que gozaba”(30).
y graves al respecto; y c) siempre que no haya
afectación del interés público y no se produzcan (28) CASSAGNE, E., "Medidas cautelares contra la
efectos jurídicos o materiales irreversibles. administración", p. 24, en www.cassagne.com.ar.
La viabilidad de la medida se encuentra suje- (29) LOGAR, A., "Las medidas cautelares...", cit., p. 507.
ta a que el particular demuestre que ha solicita- (30) VILLARRUEL, M., "Algunas reflexiones en torno
do, en sede administrativa, la suspensión de los de las denominadas medidas cautelares positivas", ED
592 • Austral
Ha sostenido la jurisprudencia que, atento tección cautelar en el marco de la ley 26.854,

al objeto que persiguen, la concesión de este debe observar los recaudos que se detallan a
tipo de medidas debe ser subsidiaria, es decir, renglón seguido.
ante la ausencia de otro medio de protección,
y, además, debe ser apreciada con criterio es- VI.1. ¿Ante quién deben peticionarse?
tricto en lo que respecta a la demostración de
la verosimilitud del derecho y del peligro en la El art. 2º de la ley 26.854 establece: “Al momen-
demora (31). to de resolver sobre la medida cautelar solicitada
el juez deberá expedirse sobre su competencia,
Conforme lo establece la ley, proceden cuando si no lo hubiere hecho antes” y agrega que “Los
se reúnan conjuntamente los siguientes supues- jueces deberán abstenerse de decretar medidas
tos: a) inobservancia clara e incontestable de un cautelares cuando el conocimiento de la causa
deber jurídico, concreto y específico, a cargo de no fuese de su competencia”.
la demandada; b) fuerte posibilidad de que exis-
ta el derecho, del solicitante, a una prestación o Esta norma busca limitar el denominado fo-
actuación positiva de la autoridad pública; c) se rum shopping, es decir, la elección antojadiza de
acredite sumariamente que el incumplimiento un juez o fuero al margen de lo regulado por los
del deber normativo a cargo de la demandada códigos procesales. En concordancia con lo re-
ocasionará perjuicios graves de imposible repa- gulado por el art. 196 del Cód. Proc. Civ. y Com.
ración ulterior; y d) siempre que no se afecte el de la Nación, la ley 26.854 busca que los jueces
interés público y que la medida solicitada no ten- incompetentes se abstengan de conceder medi-
ga efectos jurídicos o materiales irreversibles. das cautelares contra el Estado. Pero esta última
norma incorpora expresamente, a diferencia
V.4. Medidas de no innovar del citado código de rito, que, si los magistrados
proceden en contra de lo dispuesto por la ley,
Estas medidas permiten suspender los efec- sus decisiones carecerán de eficacia, siempre
tos de un acto administrativo de alcance indivi- que el juez competente no confirme las medi-
dual o general y buscan impedir la modificación das en cuestión dentro de los cinco días.
(mientras dura un proceso) de una situación de
hecho o de derecho existente en el momento de VI.2. ¿En qué momento y cómo pueden solici-
trabarse (32). tarse?
Proceden, conforme el art. 15 de la ley 26.854, El art. 3º de la ley, en su apart. 1, establece que
cuando se den simultáneamente los siguientes la interposición de las medidas cautelares podrá
supuestos: a) se acreditara sumariamente que ser previa, simultánea o posterior a la interposi-
la ejecución de la conducta material que mo- ción de la demanda.
tiva la medida ocasionará perjuicios graves de
En dichos momentos podrán solicitarse me-
imposible reparación ulterior; b) la verosimili-
didas cautelares a través de la acción que resul-
tud del derecho invocado y de la ilegitimidad de
te adecuada en relación con el asunto litigioso.
una conducta material emanada de un órgano o
Así, a modo de ejemplo, la solicitud cautelar po-
ente estatal; y c) siempre que no se afecte el in-
drá formar parte de una acción de amparo (33),
terés público y que la medida no tenga efectos
una acción declarativa (art. 322 del Cód. Proc.
jurídicos o materiales irreversibles.
Civ. y Com. de la Nación) o una demanda con-
VI. Recaudos formales tenciosa, sin dejar de considerar la posibilidad
A los efectos de que el sujeto pasivo de la rela- (33) El art. 19 de la ley 26.854 establece que aquella
ción jurídico-tributaria pueda acceder a la pro- "...no será de aplicación a los procesos regidos por la ley
16.986, salvo respecto de lo establecido en los artículos 4º
inc. 2º, 5º, 7º y 20", es decir, cuando se trate de procesos
178-788 y ss. sumarísimos o de amparo. Como se observa, la ley 26.854
(31) CFAMdP, 09/12/2013, “Favacard SA”. no altera las regulaciones de la ley 16.986, salvo en los
aspectos normados por los supuestos expresamente
(32) CASSAGNE, E., “Medidas cautelares...”, cit., p. 8. referidos en el art. 19.

de la articulación de “medidas cautelares auto- cho en sentido favorable a aquel que solicita la
satisfactivas”, conforme lo expuesto en el acápi- medida cautelar (38).
te IV.2.
Esta exigencia implica, más precisamente,
VI.3. Recaudos generales el cuestionamiento de la presunción de legiti-
midad de la ley, el decreto, el obrar u omisión
Si bien ya se hizo especial mención (en el acá- estatal, y de las razones por las cuales el acto ad-
pite V) de los recaudos que deben observarse ministrativo no puede ser presumido legítimo ni
para acceder a las medidas reguladas en la ley ejecutado.
26.854, quien solicita protección cautelar debe
La exigencia de este recaudo surge con cla-
también, como exigencia general, acreditar: a) ridad de la propia ley 26.854, cuando esta se
la verosimilitud en el derecho (fumus bonis iu- refiere a la “verosimilitud en el derecho”, la “ve-
ris); b) el peligro en la demora; y c) que la medi- rosimilitud de la ilegitimidad” o la “fuerte posi-
da solicitada no afectará al interés público. bilidad de que exista el derecho” (arts. 13, 14 y
15).
Además, quien solicita la protección cautelar
deberá cubrir el recaudo de la contracautela. Debe indicarse, por último, que a mayor ve-
rosimilitud del derecho no cabe ser tan exigente
VI.3.a. La verosimilitud en el derecho con el recaudo del peligro en la demora (que se
abordará seguidamente), y, viceversa, cuando
Este recaudo exige la probabilidad de que el existe la evidencia de un daño de extrema grave-
derecho exista (34), atento a que la cognición dad e irreparabilidad, el rigor acerca del fumus
cautelar se limita en todos los casos a un jui- bonis iuris debe atenuarse. Agustín Gordillo
cio de probabilidades y de verosimilitud. El fu- (39) se refiere a “la balanza entre el periculum
mus bonis iuris no requiere la plena prueba de y la verosimilitud”, atento a que los requisitos
aquel, siendo suficiente su acreditación prima de verosimilitud en el derecho y de peligro en
facie”(35). En este marco: “Las medidas cautela demora aparecen entrelazados. Es así que, a
lares no exigen de los magistrados/as el examen mayor verosimilitud del derecho invocado, es
de la certeza sobre la existencia del derecho pre- menor la exigencia requerida para evaluar el pe-
tendido, sino sólo de su verosimilitud. Es más, ligro en la demora, lo que importa predicar que,
cuanto mayor es el fumus bonis iuris, menor exi-
el juicio de verdad en esta materia se encuentra
gencia de periculum in mora (40).
en oposición a la finalidad del instituto cautelar,
que no es otra que atender a aquello que no ex- VI.3.b. El peligro en la demora
cede del marco de lo hipotético, dentro del cual,
asimismo agota su virtualidad”(36). El recaudo del peligro en la demora exige que
en un caso en concreto exista la posibilidad de
Declarar la certeza de la existencia del dere- sufrir un perjuicio inminente o la alteración o el
cho es función de la providencia principal: en agravamiento de una determinada situación de
sede cautelar basta que la existencia del dere- hecho o de derecho. No se identifica con el mero
cho aparezca verosímil, o sea, que, según un retraso en el dictado de la sentencia, sino más
cálculo de probabilidades (37), se pueda prever bien con el hecho de que la tutela jurídica que
que la providencia principal declarará el dere- surgirá de la sentencia no pueda efectivizarse en
(34) CS, Fallos 250:154; 251:336; 306:2060; 307:1702; (38) VALLEFÍN, C., "La protección cautelar frente al
314:695. Estado", cit., p. 59.
(35) LOGAR, A., "Las medidas cautelares...", cit., p. 484. (39) GORDILLO, A., "Tratado de derecho
administrativo", t. II, en http://gordillo.com/, p. 444.
(36) CS, Fallos 306:2060.
(40) GALLEGO FEDRIANI, P., "Las medidas cautelares
(37) CNFed. Cont. Adm., sala III, 20/03/2014, contra la Administración Pública", Ábaco, Buenos Aires,
"Emprendimientos Ombú SRL". 2006, ps. 73.
594 • Austral
los hechos (41). Este recaudo exige un test ob- pretende lograr que el otorgamiento de la me-
jetivo de apreciación de hechos que pueden ser dida cautelar no perjudique el interés público o
valorados incluso por terceros (42). colectivo.
La jurisprudencia ha sostenido: La doctrina (44) destaca que: a) por defini-

ción, no puede haber interés público que se
“...El recaudo del peligro en la demora no debe oponga al restablecimiento de la legalidad ad-
ser confundido con el gravamen o perjuicio que ministrativa. En este sentido, ha sostenido re-
toda acción u omisión reputada ilegítima debe iteradamente la Corte Suprema de Justicia de
necesariamente provocar al peticionario como la Nación: “Es inherente al ejercicio de la acti-
presupuesto constitucional del ejercicio de la vidad administrativa que esta sea desempeña-
función jurisdiccional, requiriéndose un plus, da conforme a la ley, pues constituye una de las
dado por la circunstancia de que de mantenerse expresiones del poder público estatal, que tiene
o no alterarse la situación fáctica o jurídica vi- el deber de someterse a ella. En esa sujeción al
gente la eventual sentencia definitiva estimato- orden jurídico radica una de las bases del estado
ria de la pretensión pudiese resultar ineficaz o de derecho, sin la cual no sería factible el logro
de cumplimiento imposible”(43). de sus objetivos”(45); b) el interés público no es
el del acto en sí mismo, sino el que se conculca
En lo que aquí interesa, este recaudo exige
con la medida, debiendo tratarse de un interés
analizar concretamente si los daños que provo-
específico y concreto; c) frente a una ilegalidad
ca la ejecución del acto administrativo son más
manifiesta, no se puede invocar el interés públi-
graves que mantener la suspensión de este o de
co; d) el interés público no es el que persigue la
su procedimiento previo.
Administración, sino el de la comunidad; y e) en
La exigencia de este recaudo surge de la ley la ponderación hay que hacer un balance entre
26.854, cuando exige, como condición para el el daño a la comunidad y el que podría ocasio-
acceso a la protección cautelar, la posibilidad de narse a quien pide la medida.
que se generen “perjuicios graves de imposible
Obviamente, este recaudo involucra el interés
reparación ulterior”, fruto de la acción u omisión
estatal en juego (arts. 13, 14 y 15). público concreto, pues no puede tratarse del in-
terés público genérico, que se presupone es el
Por último, debe reiterarse aquí lo expuesto fin de todo acto administrativo y que justifica
en el apartado anterior en cuanto a que a mala presunción de su legitimidad y, por ende, su
yor verosimilitud del derecho no cabe ser tan ejecutividad (46). Por ello, si el interés público
exigente con el recaudo del peligro en la de- carece de contenido concreto, deja de ser tal,
mora, y, viceversa, cuando existe la evidencia transformándose en una mera apariencia, con
de un daño de extrema gravedad e irreparabili- la que muchas veces se busca justificar un exce-
dad, el rigor acerca del fumus bonis iuris debe so o una desviación en el ejercicio del poder. La
atenuarse. simple invocación del interés público para lo-
grar el rechazo de una medida cautelar solicita-
VI.3.c. El interés público da, como algo vago, de nada sirve (47).
Esta exigencia que nació como creación pre- (44) GALLEGO FEDRIANI, P., "El interés público y
toriana ha sido expresamente receptada por la las medidas cautelares contra el Estado nacional a la
ley 26.854. El cumplimiento de este requisito luz de la nueva ley 26.854", en DPI Diario, p. 1, http://
www.dpicuantico.com/wp-content/uploads/2014/09/
doctrina2014-09-30.pdf.
(41) HUTCHINSON, T., "Derecho Procesal
Administrativo", Rubinzal-Culzoni, Santa Fe, 2009, t. III, (45) CS, Fallos 315:2771.
p. 510.
(46) HUTCHINSON, T., "Derecho Procesal
(42) CS, Fallos 324:3045. Administrativo", cit., p. 522.
(43) CNFed. Cont. Adm., sala I, 28/08/2018, (47) GALLEGO FEDRIANI, P., "El interés público...",
"Marinozzi, Gabriel". cit., p. 1.

Concretamente, el legislador ha asignado real ha dicho que “...la imposibilidad de fijar caución
importancia a este recaudo. Es así que la ley juratoria fuera de los supuestos expresamente
26.854 se refiere al interés público en varios de habilitados comporta una restricción normativa
sus preceptos, a saber: a) el juez podrá disponer dirigida a los jueces que no podría aplicarse de
una medida precautoria distinta de la solicita- manera absoluta sin importar una inaceptable
da o limitarla, a los efectos de evitar perjuicios o injerencia en el ámbito decisorio propio del Po-
gravámenes innecesarios al interés público (art. der Judicial, en tanto vedaría lisa y llanamente la
3º, apart. 3); b) el juez, antes de resolver la pe- apreciación de las circunstancias del caso”(48).
tición cautelar, deberá requerir a la autoridad
pública demandada que produzca un informe VII. Normativa
que dé cuenta del interés público comprometi-
do en la solicitud (art. 4º, apart. 1); c) la prórro- VII.1. Ley 26.854
ga de una medida cautelar se concederá, entre
otros aspectos, previa valoración del interés pú- “Art. 1º.— Ámbito de Aplicación. Las pretensio-
blico involucrado (art. 5º, párr. 3º); d) para ac- nes cautelares postuladas contra toda actuación
ceder a la suspensión de un acto estatal, debe u omisión del Estado nacional o sus entes descen-
acreditarse la no afectación del interés público tralizados, o solicitadas por estos, se rigen por las
(art. 13, apart. 1); e) la entidad afectada por una disposiciones de la presente ley.
medida cautelar podrá solicitar la suspensión
“Art. 2º.— Medidas cautelares dictadas por
de sus efectos en cualquier estado del trámite,
Juez incompetente.
invocando fundadamente que ella provoca un
grave daño al interés público (art. 13, apart. 4); “1. Al momento de resolver sobre la medida
y f ) para acceder a una medida de carácter posi- cautelar solicitada el juez deberá expedirse sobre
tivo y de no innovar, debe acreditarse la no afec- su competencia, si no lo hubiere hecho antes.
tación del interés público (arts. 14 y 15, en sus
incs. d). “Los jueces deberán abstenerse de decretar me-
didas cautelares cuando el conocimiento de la
VI.3.d. Contracautela causa no fuese de su competencia.
El art. 10 de la ley 26.854 establece que las me-
“2. La providencia cautelar dictada contra el
didas cautelares dictadas contra el Estado na-
Estado nacional y sus entes descentralizados por
cional o sus entidades descentralizadas tendrán
un juez o tribunal incompetente, sólo tendrá efi-
eficacia práctica una vez que el solicitante otor-
cacia cuando se trate de sectores socialmente vul-
gue caución real o personal por las costas, daños
nerables acreditados en el proceso, se encuentre
y perjuicios que la medida pudiera ocasionar.
comprometida la vida digna conforme la Con-
De esta manera, la caución real o personal se vención Americana de Derechos Humanos, la
presenta como el principio general, pudiendo salud o un derecho de naturaleza alimentaria.
ofrecerse caución juratoria solo cuando el ob- También tendrá eficacia cuando se trate de un
jeto de la pretensión involucre cuestiones rela- derecho de naturaleza ambiental.
tivas a la vida digna (conforme la Convención
“En este caso, ordenada la medida, el juez de-
Americana de Derechos Humanos), la salud o
un derecho de naturaleza alimentaria o ambien- berá remitir inmediatamente las actuaciones al
tal. Tampoco es exigible la caución real cuando juez que considere competente, quien, una vez
el peticionante de la medida cautelar actúe con aceptada la competencia atribuida, deberá ex-
beneficio de litigar sin gastos (art. 11). pedirse de oficio sobre el alcance y vigencia de la
medida cautelar concedida, en un plazo que no
Cabe destacar que estas regulaciones han podrá exceder los cinco (49) días.
sido objeto de severas objeciones constitucio-
nales, por cuanto limitan la facultad del juez, (48) CNFed. Cont. Adm., sala, 26/02/2015, "Consejo
que, hasta el dictado de la ley 26.854, era discre- Profesional de Agrimensura".
cional en lo que respecta al monto y al tipo de (49) LOGAR, A., "Las medidas cautelares en el nuevo
contracautela para exigir. Así, la jurisprudencia Código Contencioso Administrativo de la Provincia de
596 • Austral
“Art. 3º.— Idoneidad del objeto de la preten- sentación del informe o del vencimiento del plazo
sión cautelar. fijado para su producción.
“1. Previa, simultáneamente o con posteriori- “Según la índole de la pretensión el juez o tri-
dad a la interposición de la demanda se podrá bunal podrá ordenar una vista previa al Minis-
solicitar la adopción de las medidas cautelares terio Público.
que de acuerdo a las reglas establecidas en la pre-
sente resulten idóneas para asegurar el objeto del “2. El plazo establecido en el inciso anterior no
proceso. será aplicable cuando existiere un plazo menor
especialmente estipulado. Cuando la protección
“2. La pretensión cautelar indicará de manera cautelar se solicitase en juicios sumarísimos y en
clara y precisa el perjuicio que se procura evitar; los juicios de amparo, el término para producir el
la actuación u omisión estatal que lo produce; informe será de tres (51) días.
el derecho o interés jurídico que se pretende ga-
rantizar; el tipo de medida que se pide; y el cum- “3. Las medidas cautelares que tengan por fi-
plimiento de los requisitos que correspondan, en nalidad la tutela de los supuestos enumerados en
particular, a la medida requerida. el art. 2º, inc. 2º, podrán tramitar y decidirse sin
informe previo de la demandada.
“3. El juez o tribunal, para evitar perjuicios o
gravámenes innecesarios al interés público, po- “Art. 5º.— Vigencia temporal de las medidas
drá disponer una medida precautoria distinta de cautelares frente al Estado.
la solicitada, o limitarla, teniendo en cuenta la
naturaleza del derecho que se intentare proteger “Al otorgar una medida cautelar el juez deberá
y el perjuicio que se procura evitar. fijar, bajo pena de nulidad, un límite razonable
para su vigencia, que no podrá ser mayor a los
“4. Las medidas cautelares no podrán coinci- seis (52) meses. En los procesos de conocimiento
dir con el objeto de la demanda principal. que tramiten por el procedimiento sumarísimo y
en los juicios de amparo, el plazo razonable de
“Art. 4º.— Informe previo. vigencia no podrá exceder de los tres (53) meses.
“1. Solicitada la medida cautelar, el juez, pre- “No procederá el deber previsto en el párrafo
vio a resolver, deberá requerir a la autoridad pú- anterior, cuando la medida tenga por finalidad
blica demandada que, dentro del plazo de cinco la tutela de los supuestos enumerados en el art.
(50) días, produzca un informe que dé cuenta del 2º, inc. 2º.
interés público comprometido por la solicitud.
“Al vencimiento del término fijado, a petición
“Con la presentación del informe, la parte de-
de parte, y previa valoración adecuada del inte-
mandada podrá expedirse acerca de las con-
rés público comprometido en el proceso, el tribu-
diciones de admisibilidad y procedencia de la
nal podrá, fundadamente, prorrogar la medida
medida solicitada y acompañará las constancias
documentales que considere pertinentes.
(51) Debe indicarse que esta norma no resulta de
“Sólo cuando circunstancias graves y objeti- aplicación para las medidas cautelares que puedan
trabarse contra los Estados provinciales, aun cuando son
vamente impostergables lo justificaran, el juez o demandadas en el fuero federal. Estas se regirán por la
tribunal podrá dictar una medida interina, cuya normativa de cada provincia.
eficacia se extenderá hasta el momento de la pre-
(52) VALLEFÍN, C., "La protección cautelar frente al
Estado", Lexis Nexis-Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2002,
Buenos Aires", en El nuevo contencioso administrativo, ps. 18-19.
Platense, La Plata, 2011, 1ª ed., ps. 481-482.
(53) Debe indicarse que esta norma no resulta de
(50) LOGAR, A., "Las medidas cautelares en el nuevo aplicación para las medidas cautelares que puedan
Código Contencioso Administrativo de la Provincia de trabarse contra los Estados provinciales, aun cuando son
Buenos Aires", en El nuevo contencioso administrativo, demandadas en el fuero federal. Estas se regirán por la
Platense, La Plata, 2011, 1ª ed., ps. 481-482. normativa de cada provincia.

por un plazo determinado no mayor de seis (54) “Art. 8º.— Caducidad de las medidas cautela-
meses, siempre que ello resultare procesalmente res.
indispensable.
“1. Se producirá la caducidad de pleno dere-
“Será de especial consideración para el otor- cho de las medidas cautelares que se hubieren
gamiento de la prórroga la actitud dilatoria o de ordenado y hecho efectivas antes de la interposi-
impulso procesal demostrada por la parte favo- ción de la demanda, si encontrándose agotada la
recida por la medida. vía administrativa no se interpusiere la deman-
da dentro de los diez (57) días siguientes al de su
“Si se tratara de una medida cautelar dictada traba.
encontrándose pendiente el agotamiento de la
vía administrativa previa, el límite de vigencia “Cuando la medida cautelar se hubiera dis-
de la medida cautelar se extenderá hasta la no- puesto judicialmente durante el trámite del ago-
tificación del acto administrativo que agotase la tamiento de la vía administrativa, dicha medida
vía, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 8º se- caducará automáticamente a los diez (58) días
gundo párrafo. de la notificación al solicitante del acto que ago-
tase la vía administrativa.
“Art. 6º.— Carácter provisional.
“2. Las costas y los daños y perjuicios causados
“1. Las medidas cautelares subsistirán mien- en el supuesto previsto en el primer párrafo del
tras dure su plazo de vigencia. inc. 1º del presente, serán a cargo de quien hu-
biese solicitado y obtenido la medida caduca,
“2. En cualquier momento en que las circuns- y esta no podrá proponerse nuevamente por la
tancias que determinaron su dictado cesaren o se misma causa y como previa a la promoción de la
modificaren, se podrá requerir su levantamiento. demanda; una vez iniciada la demanda, podrá
“Art. 7º.— Modificación. requerirse nuevamente si concurrieren los requi-
sitos para su procedencia.
“1. Quien hubiere solicitado y obtenido una
medida cautelar podrá pedir su ampliación, me- “Art. 9º.— Afectación de los recursos y bienes
jora o sustitución, justificando que esta no cum- del Estado.
ple adecuadamente la finalidad para la que está
“Los jueces no podrán dictar ninguna medi-
destinada.
da cautelar que afecte, obstaculice, comprome-
“2. Aquél contra quien se hubiere decretado la
medida cautelar podrá requerir su sustitución trabarse contra los Estados provinciales, aun cuando son
por otra que le resulte menos gravosa, siempre demandadas en el fuero federal. Estas se regirán por la
normativa de cada provincia.
que esta garantice suficientemente el derecho de
quien la hubiere solicitado y obtenido. (57) El mensaje PEN 377/2013 (que acompañó el
proyecto que luego se convirtió en la ley 26.854) expresó
“3. La resolución se dictará previo traslado a que "...la doctrina del Alto Tribunal, preocupada en
la otra parte por el plazo de cinco (55) días en el armonizar el ejercicio de las facultades constitucionales
de los poderes públicos con el derecho a la tutela judicial
proceso ordinario y de tres (56) días en el proceso efectiva, ex officio ha considerado que, para evitar
sumarísimo y en los juicios de amparo. la desnaturalización del carácter provisional que las
informa, las medidas cautelares deben estar sujetas a un
(54) VALLEFÍN, C., "La protección cautelar frente al límite razonable de vigencia".
Estado", Lexis Nexis-Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2002, (58) El mensaje PEN 377/2013 (que acompañó al
ps. 18-19. proyecto que luego se convirtió en la ley 26.854) expresó
(55) LOGAR, A., "Las medidas cautelares en el nuevo que "...la doctrina del Alto Tribunal, preocupada en
Código Contencioso Administrativo de la Provincia de armonizar el ejercicio de las facultades constitucionales
Buenos Aires", en El nuevo contencioso administrativo, de los poderes públicos con el derecho a la tutela judicial
Platense, La Plata, 2011, 1ª ed., ps. 481-482. efectiva, ex officio ha considerado que, para evitar
la desnaturalización del carácter provisional que las
(56) Debe indicarse que esta norma no resulta de informa, las medidas cautelares deben estar sujetas a un
aplicación para las medidas cautelares que puedan límite razonable de vigencia".
598 • Austral
ta, distraiga de su destino o de cualquier forma “c) La verosimilitud de la ilegitimidad, por

perturbe los bienes o recursos propios del Estado, existir indicios serios y graves al respecto;
ni imponer a los funcionarios cargas personales
pecuniarias. “d) La no afectación del interés público;
“Art. 10.— Contracautela. “e) Que la suspensión judicial de los efectos o

de la norma no produzca efectos jurídicos o ma-
“1. Las medidas cautelares dictadas contra el teriales irreversibles.
Estado nacional o sus entidades descentraliza- “2. El pedido de suspensión judicial de un re-
das tendrán eficacia práctica una vez que el so- glamento o de un acto general o particular,
licitante otorgue caución real o personal por las mientras está pendiente el agotamiento de la vía
costas y daños y perjuicios que la medida pudiere administrativa, sólo será admisible si el particu-
ocasionar. lar demuestra que ha solicitado la suspensión
de los efectos del acto ante la Administración y
“2. La caución juratoria sólo será admisible que la decisión de esta fue adversa a su petición,
cuando el objeto de la pretensión concierna a la o que han transcurrido cinco (59) días desde la
tutela de los supuestos enumerados en el art. 2º, presentación de la solicitud sin que esta hubiera
inc. 2º. sido respondida.
“Art. 11.— Exención de la contracautela. “En este supuesto la procedencia de la medida

se valorará según los mismos requisitos estableci-
“No se exigirá caución si quien obtuvo la me- dos en el inciso anterior.
dida:
“3. La providencia que suspenda los efectos de
“1. Fuere el Estado nacional o una entidad des- un acto estatal será recurrible por vía de reposi-
centralizada del Estado nacional. ción; también será admisible la apelación, subsi-
diaria o directa.
“2. Actuare con beneficio de litigar sin gastos.
“El recurso de apelación interpuesto contra la
“Art. 12.— Mejora de la contracautela. providencia cautelar que suspenda, total o par-
cialmente, los efectos de una disposición legal o
“En cualquier estado del proceso, la parte con- un reglamento del mismo rango jerárquico, ten-
tra quien se hubiere hecho efectiva una medida drá efecto suspensivo, salvo que se encontrare
cautelar podrá pedir que se mejore la caución comprometida la tutela de los supuestos enume-
probando sumariamente que la fijada es insufi- rados en el art. 2º, inc. 2º.
ciente. El juez resolverá previo traslado a la otra
“4. La entidad pública demandada podrá so-
parte. licitar el levantamiento de la suspensión del acto
estatal en cualquier estado del trámite, invo-
“Art. 13.— Suspensión de los efectos de un acto
cando fundadamente que ella provoca un grave
estatal. daño al interés público. El tribunal, previo tras-
lado a la contraparte por cinco (60) días, resol-
“1. La suspensión de los efectos de una ley, un
verá el levantamiento o mantenimiento de la
reglamento, un acto general o particular podrá
medida. En la resolución se declarará a cargo de
ser ordenada a pedido de parte cuando concu-
rran simultáneamente los siguientes requisitos:
(59) LOGAR, A., "Las medidas cautelares en el nuevo
Código Contencioso Administrativo de la Provincia de
“a) Se acreditare sumariamente que el cum- Buenos Aires", en El nuevo contencioso administrativo,
plimiento o la ejecución del acto o de la norma, Platense, La Plata, 2011, 1ª ed., ps. 481-482.
ocasionará perjuicios graves de imposible repa- (60) LOGAR, A., "Las medidas cautelares en el nuevo
ración ulterior; Código Contencioso Administrativo de la Provincia de
Buenos Aires", en El nuevo contencioso administrativo,
“b) La verosimilitud del derecho invocado; Platense, La Plata, 2011, 1ª ed., ps. 481-482.

la entidad pública solicitante la responsabilidad “e) Que la medida solicitada no tenga efectos
por los perjuicios que irrogue la ejecución, en el jurídicos o materiales irreversibles.
supuesto en que se hiciere lugar a la demanda o
recurso. “2. Las medidas de carácter conservatorio no
previstas en esta ley, quedarán sujetas a los re-
“Art. 14.— Medida positiva. quisitos de procedencia previstos en este artículo.
“1. Las medidas cautelares cuyo objeto impli- “Art. 16.— Medidas cautelares solicitadas por
que imponer la realización de una determinada el Estado.
conducta a la entidad pública demandada, sólo
podrán ser dictadas siempre que se acredite la “El Estado nacional y sus entes descentraliza-
concurrencia conjunta de los siguientes requisi- dos podrán solicitar la protección cautelar en
tos: cualquier clase de proceso, siempre que concu-
rran las siguientes circunstancias:
“a) Inobservancia clara e incontestable de un
deber jurídico, concreto y específico, a cargo de la “1. Riesgo cierto e inminente de sufrir perjui-
demandada; cios sobre el interés público, el patrimonio estatal
u otros derechos de su titularidad;
“b) Fuerte posibilidad de que el derecho del so-
licitante a una prestación o actuación positiva de “2. Verosimilitud del derecho invocado y, en su
la autoridad pública, exista; caso, de la ilegitimidad alegada;
“c) Se acreditare sumariamente que el incum- “3. Idoneidad y necesidad en relación con el
plimiento del deber normativo a cargo de la objeto de la pretensión principal.
demandada, ocasionará perjuicios graves de im-
posible reparación ulterior; “Art. 17.— Tutela urgente del interés público
comprometido por la interrupción de los servi-
“d) No afectación de un interés público; cios públicos.
“e) Que la medida solicitada no tenga efectos “Cuando de manera actual o inminente se pro-
jurídicos o materiales irreversibles. duzcan actos, hechos u omisiones que amenacen,
interrumpan o entorpezcan la continuidad y re-
“2. Estos requisitos regirán para cualquier otra gularidad de los servicios públicos o la ejecución
medida de naturaleza innovativa no prevista en de actividades de interés público o perturben la
esta ley. integridad o destino de los bienes afectados a esos
cometidos, el Estado nacional o sus entidades
“Art. 15.— Medida de no innovar. descentralizadas que tengan a cargo la supervi-
sión, fiscalización o concesión de tales servicios
“1. La medida de no innovar procederá cuan-
o actividades, estarán legitimados para requerir
do concurran simultáneamente los siguientes re-
previa, simultánea o posteriormente a la postu-
quisitos:
lación de la pretensión procesal principal, todo
“a) Se acreditare sumariamente que la ejecu- tipo de medidas cautelares tendientes a asegu-
ción de la conducta material que motiva la me- rar el objeto del proceso en orden a garantizar la
dida, ocasionará perjuicios graves de imposible prestación de tales servicios, la ejecución de di-
reparación ulterior; chas actividades o la integridad o destino de los
bienes de que se trate.
“b) La verosimilitud del derecho invocado;
“Lo expuesto precedentemente no será de apli-
“c) La verosimilitud de la ilegitimidad de una cación cuando se trate de conflictos laborales, los
conducta material emanada de un órgano o ente cuales se regirán por las leyes vigentes en la mate-
estatal; ria, conforme los procedimientos a cargo del Mi-
nisterio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social
“d) La no afectación de un interés público; en su carácter de autoridad de aplicación.
600 • Austral
“Art. 18.— Aplicación de las normas del Código Situación fáctica

Procesal Civil y Comercial de la Nación.
La Dirección General Impositiva interpuso un
“Serán de aplicación al trámite de las medidas recurso extraordinario contra la resolución de la
cautelares contra el Estado nacional o sus entes Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en
descentralizados, o a las solicitadas por estos, en lo Contencioso administrativo Federal, que hizo
cuanto no sean incompatibles con las prescrip- lugar a la medida de no innovar requerida por
ciones de la presente ley, las nomas previstas en el la actora y que, en consecuencia, dispuso que el
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. fisco se abstuviera de ejecutar el monto adeu-
dado por aquella en concepto de impuesto a las
“Art. 19.— Procesos excluidos. ganancias, actualización e intereses, resultante
de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación
“La presente ley no será de aplicación a los pro- (que confirmó la determinación practicada por
cesos regidos por la ley 16.986, salvo respecto de el organismo recaudador).
lo establecido en los artículos 4º inc. 2º, 5º, 7º y 20
de la presente. Si bien en autos no se involucraba una senten-
cia definitiva que hiciera procedente el recurso
“Art. 20.— Inhibitoria. extraordinario, la Corte Suprema de Justicia de
“La vía de la inhibitoria además del supuesto la Nación acogió el planteo como un supuesto
previsto en el art. 8º del Código Procesal Civil y de excepción, conforme a los argumentos que
Comercial de la Nación, procederá también para expuso.
la promoción de cuestiones de competencia entre
Fallo de la Corte (in extenso)
jueces de una misma circunscripción judicial, en
todas las causas en que el Estado nacional, o al- Buenos Aires, junio 22 de 1989.
guno de sus entes, sean parte.
Considerando:
“Todo conflicto de competencia planteado en-
tre un juez del fuero contencioso administrativo y 1) Que la sala II de la Cámara Nacional de
un juez de otro fuero, será resuelto por la Cáma- Apelaciones en lo Contencioso administrati-
ra Contencioso Administrativo Federal; mientras vo Federal hizo lugar a la medida de no inno-
que cuando el conflicto de competencia se susci- var requerida por la actora y, en consecuencia,
tare entre la Cámara Contencioso Administrati- dispuso que la Dirección General Impositiva se
vo y un juez o Cámara de otro fuero, el conflicto abstuviera de ejecutar el monto adeudado por
será resuelto por la Cámara Federal de Casación aquélla en concepto de impuesto a las ganan-
en lo Contencioso Administrativo Federal. cias, actualización e intereses, resultante de la
sentencia del Tribunal Fiscal que confirmó la
“Art. 21.— Comuníquese al Poder Ejecutivo determinación practicada por el organismo re-
nacional”. caudador, al que ordenó, asimismo, desistir de
VIII. Jurisprudencia selecta in extenso las medidas cautelares que hubiese pedido u
obtenido. Contra lo resuelto, el representante
Seguidamente, serán acompañados, in ex- fiscal interpuso recurso extraordinario, cuya de-
tenso, dos importantes precedentes de la Cor- negación motiva la queja en examen.
te Suprema de Justicia de la Nación, en los que
abordó, concretamente, cuestiones relativas a 2) Que es conocida doctrina de esta Corte la
la dinámica de las medidas cautelares en mate- que establece que las resoluciones dictadas en
ria tributaria, y a cómo juega en dicho campo la materia de medidas cautelares, ya sea que las
ponderación de la particular estrictez en su con- acuerden, mantengan o denieguen, no son sus-
cesión. ceptibles de revisión por la vía del recurso ex-
traordinario en tanto no constituyen sentencia
VIII.1. Fallo “Trebas SA” definitiva. Este óbice cede, sin embargo, cuan-
do lo resuelto excede el interés individual de las
CS, 22/06/1989, Fallos 312:1010. partes y atañe también a la comunidad en razón

de su aptitud para perturbar la percepción de la del caso de la esfera administrativa a la judicial,

renta pública (Fallos t. 268, p. 126 y sus citas — de modo que la recaudación de los dineros pú-
Rev. LA LEY, t. 131, p. 1075—). blicos no se vea injustamente demorada, res-
petándose por lo demás, y en sus más amplias
Esta circunstancia, a la que se suma el extre- consecuencias, el principio constitucional de la
mo de encontrarse involucrado el alcance de separación de los poderes”.
normas de carácter federal, como son las conte-
nidas en la ley 11.683, determinan la proceden- 5) Que la medida precautoria apelada, en
cia del recurso interpuesto. cuanto conlleva la suspensión de la exigibilidad
de la deuda tributaria una vez finalizado el pro-
3) Que entrando por ello al examen de la ceso ante el órgano administrativo de revisión,
cuestión planteada, corresponde señalar que importa la prescindencia del texto legal referi-
las normas que rigen específicamente la situa- do, lo que no es admisible aunque se invoque
ción de autos establecen que la apelación de las la concurrencia de extremos requeridos por el
sentencias del Tribunal Fiscal que condenaren Código ritual, ya que ello significa, a la vez que
al pago de los tributos e intereses se otorgará desconocer la preeminencia de la legislación fe-
al solo efecto devolutivo, encontrándose facul- deral aplicable, omitir la consideración de que
tada la Dirección General Impositiva a expedir la percepción de las rentas públicas en el tiempo
de oficio la boleta de deuda respectiva si no se y modo dispuestos por la ley es condición indis-
acreditare el pago dentro de los treinta días de pensable del funcionamiento regular del Estado
notificada la sentencia o, en su caso, la resolu- (doctr. de Fallos t. 235, p. 787, entre otros).
ción que apruebe la liquidación practicada (art.
176, ley 11.683 —t.o. en 1978 y sus modificacio- 6) Que en tales condiciones, y toda vez que,
nes). de acuerdo con constante jurisprudencia de
esta Corte, la exégesis de las normas, aun con el
4) Que el fundamento de la adopción del cri- fin de adecuación a principios y garantías cons-
terio plasmado en el citado artículo resulta de titucionales, debe practicarse sin violación de su
la exposición de motivos efectuada por la co- letra o de su espíritu (Fallos t. 300, p. 687; t. 301,
misión redactora del proyecto de la ley 15.265 p. 958, entre otros), corresponde dejar sin efecto
—que creó el Tribunal Fiscal de la Nación— en la medida que origina la apelación en examen.
la que se señaló que dicho tribunal “...interven- Por ello, se declara procedente el recurso inter-
drá también en los supuestos de determinación puesto y se revoca el pronunciamiento apelado.
de gravámenes, en que los contribuyentes pre- Con costas.
tendan llevar a cabo una discusión completa
del caso en forma previa al pago. Por lo tanto, Interrogante para el análisis
la obligación fiscal queda suspendida mientras
pendan los procedimientos ante el tribunal, ¿Considera que es posible la concesión de
pero la decisión de este último deberá cumplir- medidas cautelares ante el efecto que la ley
se, independientemente del recurso que contra 11.683 establece, para la revisión ante la Cáma-
ella se otorga para ante la Cámara Nacional de ra, de las sentencias del Tribunal Fiscal de la Na-
Apelaciones en lo Contencioso administrati- ción? En caso afirmativo, ¿qué es lo que debería
vo” (Diario de Sesiones, Cámara de Diputados, acreditarse para su otorgamiento y qué es lo que
1959, t. 8, p. 6338). Allí se agregó, asimismo, que los jueces deberían evaluar?
“la comisión ha estimado que la suspensión
del pago del impuesto en virtud de la apelación Comentarios
promovida por el contribuyente ante el Tribu-
nal Fiscal, es una de las garantías más importan- La importancia de esta sentencia de la Corte
tes a conceder en favor de este último, de modo Suprema de Justicia de la Nación reposa en que
de asegurarle que la determinación del grava- dio nacimiento a un criterio sumamente estricto
men se ajuste a la ley tributaria. Ha entendido, en lo que hace a la concesión de medidas cau-
en cambio, que la decisión del tribunal importa telares para lograr la suspensión de la exigibi-
una presunción de verdad que justifica el pago lidad de la deuda tributaria, una vez finalizado
del gravamen con motivo de la transferencia el proceso ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
602 • Austral
Ello, por cuanto en esos casos se involucra la 2º) Que el tribunal a quo dio por establecido
percepción de las rentas públicas en el tiempo que se encontraba suficientemente acreditada
y el modo dispuestos por la ley, como condición la existencia de la causa ante el Tribunal Fiscal,
indispensable del funcionamiento regular del así como las circunstancias de que ese tribunal
Estado. declaró su incompetencia y la actora interpuso
recurso para ante la Cámara. Sostuvo, asimismo,
VIII.2. Fallo “Firestone de la Argentina SAIC” con exclusivo fundamento en la inteligencia que
atribuyó al art. 176 de la ley 11.683 (t.o. 1978 y
CS, 11/12/1990, Fallos 313:1420. sus modificatorias), que el recurso de apelación
contra pronunciamientos del Tribunal Fiscal
Situación fáctica se concede en ambos efectos, salvo cuando se
condenare al pago de tributos y accesorios, en
La Dirección General Impositiva interpuso un cuyo caso lo es al solo efecto devolutivo; seña-
recurso extraordinario contra la decisión de la lando, empero, que no era este el caso de autos,
Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones ya que el organismo administrativo sólo decla-
en lo Contencioso Administrativo Federal, en ró su incompetencia, no mediando condena al-
virtud de la cual se concedió una medida cau- guna. Concluyó entonces que “mientras dure su
telar que ordenó al fisco abstenerse de impulsar trámite ante esta Alzada, subsiste el (efecto) sus-
acto alguno de ejecución de las sumas discuti- pensivo previsto en el art. 149 de la ley 11.683
das. t.o. 1978 y modif.)”.
Si bien en autos no se involucraba una senten- 3º) Que aun cuando lo decidido en la causa
cia definitiva que hiciera procedente el recurso no reviste, en principio, carácter de sentencia
extraordinario, la Corte Suprema de Justicia de definitiva que haga viable el recurso extraordi-
la Nación acogió el planteo como un supuesto nario (Fs. CS 297:339; 298:409; 300:1036, entre
de excepción, conforme a los argumentos que otros), se configura en el sub lite un supuesto
de excepción, toda vez que la cuestión debatida
expuso.
excede el interés individual de las partes y afec-
Fallo de la Corte (in extenso) ta de manera directa al de la comunidad, en ra-
zón de que incide en la percepción de la renta
Buenos Aires, 11 de diciembre de 1990. pública y puede postergarla considerablemente
(causa: T.171. XXII. “Trebas SA s/ prohibición de
Vistos los autos: “Recurso de hecho deduci- innovar”, sentencia del 22 de junio de 1989 y fa-
do por el Fisco Nacional (Dirección General Im- llos 268:126 y sus citas: 297:227; 298:626 y otros).
positiva) en la causa Firestone de la Argentina Procede, pues, declarar la apertura de la instan-
SAIC s/ recurso de apelación —IVA— medida de cia de excepción y entrar a considerar el recurso
no innovar”, para decidir sobre su procedencia. del Fisco Nacional.
Considerando: 4º) Que por la misma razón ha de considerar-

se viable la apelación del art. 14 de la ley 48, pese
1º) Que la Sala IV de la Cámara Nacional de a que el debate de autos versa sobre los arts. 176
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y 149 de la ley 11.683, que son normas federa-
Federal, al hacer lugar a la medida cautelar re- les de índole procesal, por cuanto la regla de que
éstas son ajenas a dicha apelación reconoce ex-
querida por la actora, dispuso librar oficio a la
cepción cuando lo decidido compromete ins-
Dirección General Impositiva haciéndole saber
tituciones básicas de la Nación (Fs. CS 287:67;
que debería abstenerse de iniciar acto alguno 297:301; 300:762), lo cual sucede cuando me-
de ejecución de las sumas discutidas en la causa dian cuestiones de gravedad institucional de la
1.121-I de la nomenclatura del Tribunal Fiscal, naturaleza de la planteada en el sub lite.
hasta tanto recayese sentencia de esa Cámara en
el recurso deducido contra el pronunciamiento 5º) Que existe cierta imprecisión conceptual
dictado por el organismo jurisdiccional, en el en cuanto a la naturaleza y los alcances del auto
que se declaró incompetente. de fs. 131. Por un lado, parecería que el tribu-

nal a quo se limitó a aplicar los arts. 147 y 176 de currente en su recurso de queja, a fs. 38. Tal im-
la ley 11.683, t.o. de 1978 y sus modificatorias, y pugnación debe prosperar (doctrina de Fs. CS
los efectos suspensivos que (dícese) prevén esas 250:437; consid. 5º), en atención a que el criterio
disposiciones; por el otro lado, mientras tanto: interpretativo de fs. 166 importa gravísimo error.
a) la parte resolutoria de ese auto dispone “há- Como surge de los fundamentos de la Comisión
gase lugar a lo peticionado”, que fue el otorga- Redactora de la ley 15.265, así como de la juris-
miento de la medida cautelar de prohibición de prudencia establecida en el caso “Trebas SA”,
innovar en los términos del art. 230 del Código precitado, el efecto suspensivo de la obligación
Procesal Civil y Comercial de la Nación (fs. 120); tributaria “mientras penden los procedimientos
b) el tribunal a quo, en su decisión, se remite a ante el Tribunal (Fiscal)” tiene por exclusivo ob-
la doctrina del caso “Mickey SA”, que versó pre- jeto garantizar al contribuyente “que la determi-
cisamente sobre la procedencia de la medida de nación del gravamen se ajusta a la ley tributaria”,
no innovar (véase la transcripción de la actora a lo que quiere decir que, en el plano jurídico, ese
fs. 122); c) a fs. 166, en su auto denegatorio del efecto suspensivo opera siempre que concurra
recurso extraordinario, la Cámara, con referen- la circunstancia que lo funda, esto es, siempre
cia a la suspensión ordenada a fs. 132, la califica que haya “determinación de oficio”. Si ello no
de “medida cautelar dispuesta por el Tribunal”. sucede y en lugar de “liquidación administra-
tiva” media determinación “sobre la base de
6º) Que, en tales circunstancias, cabe expresar declaraciones juradas” (arts. 20 y 23 de la ley
que si lo dispuesto a fs. 131 fue en verdad una 11.683), el recurso ante el Tribunal Fiscal que la
medida cautelar, sujeta a los estrictos requisitos Cámara de Apelaciones haya podido conceder
del art. 320 del citado código, el tribunal de seno origina aquel efecto suspensivo por ausencia
gunda instancia, al hacer lugar a lo peticionado, de la causal que lo justifica y legitima. Así debe
como manifestó haberlo hecho, se apartó de la ser declarado en la presente causa.
norma legal pertinente y de las exigencias que
ella prescribe. No mencionó siquiera el art. 230; 8º) Que, finalmente, es importante afirmar
no demostró ni adujo la “verosimilitud” del de- que el régimen de medidas cautelares suspen-
recho alegado y tampoco la existencia de peligro sivas en materia de reclamos y cobros fiscales
en la demora; e incluso concedió la prohibición debe ser examinado con particular estrictez.
que le había sido pedida con total prescinden- Uno de los peores males que el país sopor-
cia de la contracautela a que se refiere el art. 199 ta —como es notorio y ha sido enérgicamen-
te denunciado por los órganos políticos del
del Código respectivo. Sin perjuicio de todo ello,
estado— es el gravísimo perjuicio social causa-
ante lo prescripto por el art. 86, inciso b, de la ley
do por la ilegítima afectación del régimen de los
11.683, del que se desprende que los recursos
ingresos públicos que proviene de la evasión o
de revisión y apelación limitada que confieren
bien de la extensa demora en el cumplimiento
competencia a aquella Cámara han de versar,
de las obligaciones tributarias. En la medida en
sólo, sobre “tributos o sanciones”, resulta que el
que su competencia lo autorice, los jueces tie-
actuar de la manera en que lo hizo el tribunal a
nen el deber de contribuir a la eliminación o en
quo habría excedido la esfera de competencias todo caso a la aminoración de esos dañosos fac-
que el mencionado precepto le reconoce. tores y comprender que son “disvaliosas” (Fs. CS
7º) Que, al margen de lo dicho, es igualmente 302:1284) las soluciones que involuntariamente
los favorecen.
inalterable la aserción de fs. 166, en el sentido
de que la concesión a la actora del recurso que Por ello, se declara procedente el recurso ex-
deberá tramitar ante el Tribunal Fiscal supone: traordinario y se deja sin efecto la sentencia.
“la interrupción de la ejecutividad de los actos
administrativos cuestionados”, esto es, suspen- Interrogantes para el análisis
de el ejercicio de las facultades de la DGI para
la percepción del tributo. Esta declaración de la ¿Considera que en materia tributaria la con-
Cámara, producida de oficio y fuera del ámbito cesión de medidas cautelares contra la Admi-
que correspondía al recurso en virtud de la cual nistración debe ponderarse de igual modo que
intervenía en la causa, fue impugnada por la re- en los restantes supuestos? ¿Hay alguna dife-
604 • Austral
rencia en cuanto a los intereses públicos que en rable respecto del fallo final de la causa, lo que
este caso están en juego? justifica una mayor prudencia en la apreciación
de los recaudos que hacen a su admisión.
Comentarios
IX.2. Fallo “Forestadora Tapebicuá SA”
La importancia de esta sentencia de la Corte
Suprema de Justicia de la Nación radica en que, CS, 22/12/2008, Fallos 331:2848.
siguiendo los lineamientos fijados en “Trebas
SA”, dio un paso más en la materia y estableció La actora demandó a la Administración Fede-
la particular estrictez con la que deben anali- ral de Ingresos Públicos a los efectos de que se
zarse las solicitudes de medidas cautelares en declare la nulidad de una resolución en virtud
el derecho tributario. En el caso, el tribunal ende la cual se le denegó un pedido de cancela-
tendió que el asunto debatido (la concesión de ción anticipada de obligaciones fiscales diferi-
la medida cautelar) excedía el interés individual das, incluidas en un plan de facilidades de pago.
de las partes y afectaba de manera directa al de
la comunidad, en razón de que se incidía en la La Corte Suprema de Justicia de la Nación re-
percepción de la renta pública, pudiendo pos- cuerda que, si bien por vía de principio las me-
tergarla considerablemente. Ello hizo también didas cautelares no proceden respecto de actos
que, en el caso, que reportaba gravedad institu- administrativos o legislativos, habida cuenta de
cional, se comprometieran las instituciones bá- la presunción de validez que ostentan, tal doc-
sicas de la nación, por lo que los jueces deben trina debe ceder cuando se los impugna sobre
ser prudentes al conceder medidas cautelares bases prima facie verosímiles. En el caso, el pe-
en la materia. ligro en la demora se advierte en forma objeti-
va, si se consideran los efectos que provocaría
IX. Jurisprudencia selecta abreviada la ejecución de los impuestos diferidos, es decir,
el tribunal valora la gravitación económica del
Seguidamente, serán abreviadas una serie de asunto. Es así que se tiene en cuenta el grado de
sentencias que abordan diversos aspectos de in- perturbación que podría traer aparejado el ini-
terés vinculados a la materia objeto de estudio. cio de la ejecución y, de no asistirle razón a la
actora, que la percepción del crédito por parte
IX.1. Fallo “Grinbank, Daniel Ernesto” del fisco nacional solo se demorará en el tiem-
po.
CS, 23/11/1995, Fallos 318:2431.
IX.3. Fallo “Alto Paraná”
La Dirección General Impositiva interpuso un
recurso extraordinario contra la decisión de la CNFed. Cont. Adm., 13/05/2010, “Alto Paraná
Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en SA (TF 31074-I) MED c. DGI”.
lo Contencioso Administrativo Federal, en vir-
tud de la cual esta concedió una medida caute- La actora solicita el dictado de una medida
lar requerida por la actora y ordenó al fisco que cautelar a los efectos de que la Administración
se abstuviese de ejecutar los saldos que tuviese Federal de Ingresos Públicos se abstenga de tra-
a su favor. bar medidas precautorias administrativas por
una deuda de impuesto a las ganancias, confir-
La Corte Suprema de Justicia de la Nación mada por el Tribunal Fiscal de la Nación.
destaca que la viabilidad de las medidas precau-
torias se halla supeditada a que se demuestre la La Cámara recuerda que el efecto devolutivo
verosimilitud del derecho invocado y el peligro del recurso que contempla la ley 11.683 respecto
de la demora, y que, dentro de aquellas, la inno- de las decisiones del Tribunal Fiscal enfatiza los
vativa es una decisión excepcional porque alte- efectos ejecutorios de dichas resoluciones, pero
ra el estado de hecho o de derecho existente al no quita que puedan suspenderse judicialmen-
tiempo de su dictado (que en el caso permitía al te sus efectos, analizando el asunto con particu-
organismo recaudador ejecutar los saldos adeu- lar estrictez. Es así que, en atención al monto
dados por el contribuyente), habida cuenta de involucrado en autos y a que la percepción del
que configura un anticipo de jurisdicción favo- crédito por parte del fisco nacional solo demo-

rará en el tiempo en caso de no asistir razón a consecuencias, pues importan un anticipo de

la actora, se concede la medida cautelar. Por la una eventual sentencia favorable. En el caso, y
magnitud del peligro en la demora (gravitación en lo que respecta a la verosimilitud en el dere-
económica de la cuestión), la Cámara no es tan cho, al impugnarse la constitucionalidad de una
rigurosa al apreciar la verosimilitud en el dere- ley del Congreso, se sostiene que podría afectar-
cho. se el principio de división de poderes, ya que se
involucra un tributo general cuyo costo es obje-
IX.4. Fallo “Pitte Fletcher Denis” to de traslación, lo que requiere de un estudio
más profundizado de los perjuicios invocados.
JCAFed. nro. 6, 06/06/2013, “Pitte Fletcher De- Por último, en lo relativo al peligro en la demora,
nis c. EN-PEN-Ley 26.855 s/ amparo ley 16.986”. se establece que este no se encontraría presente
en el caso, ya que la norma impugnada rige des-
La parte actora solicitó una medida cautelar a de el año 2009 y la medida cautelar fue recién
los efectos de que se decrete la inaplicabilidad peticionada en 2014.
del régimen de elección popular de los conse-
jeros de la Magistratura por el estamento de los IX.6. Fallo “Perfil Chap”
abogados de la matrícula federal, en atención al
planteo de inconstitucionalidad formulado en JCyC de Primera Instancia de la Ciudad de
la demanda. Rosario nro. 16, 22/08/2014, “Perfil Chap SRL s/
concurso preventivo”.
El juez, al analizar la exigencia del informe
previo del art. 4º de la ley 26.854, estableció que En el marco de un concurso preventivo, la em-
aquella importa una lesión del derecho consti- presa concursada solicita al juez de dicho pro-
tucional a la tutela judicial efectiva, y viola la di- ceso una medida cautelar a los efectos de que
visión de poderes y el derecho al debido proceso la Administración Federal de Ingresos Públicos
formal y sustancial, en cuanto desconoce las fa- la excluya de la base APOC, en la que había sido
cultades ordenatorias e instructorias propias incluida.
de la función judicial. Agrega la sentencia que
el interés público comprometido al que hace Para resolver tal medida, el juez concursal no
referencia el citado art. 4º es un requisito cuyo aplica la ley 26.854, sino la normativa que rige
examen ya es propio del instituto cautelar, y su el proceso en cuestión (de concursos y quie-
estudio se encuentra reconocido (desde hace bras, en el marco de un proceso universal). Así,
mucho tiempo atrás) por la jurisprudencia y la concede la medida solicitada, por cuanto la im-
doctrina. plementación de la base APOC resulta arbitra-
ria, y manifiesta que aquella implica la muerte
IX.5. Fallo “Monterrico” comercial del concursado y se opone a los fines
que persigue todo proceso concursal, es decir, la
CFed. Salta, 03/07/2014, “Monterrico SA c. rehabilitación patrimonial de los sujetos decla-
AFIP-DGI s/ acción declarativa de inconstitu- rados en cesación de pagos.
cionalidad”.
IX.7. Fallo “SKF”
La actora impugnó la constitucionalidad de
una ley nacional (24.674) que regula el método CNFed. Cont. Adm., 14/10/2014, “SKF Argen-
de cálculo del impuesto interno a los cigarrillos. tina SA c. EN-Ministerio de Economía y otros s/
En ese marco, solicitó una medida cautelar in- Código Aduanero”.
novativa para que se suspenda la aplicación de
dicha norma, por considerarla inequitativa y La cámara había concedido oportunamente,
confiscatoria. y por seis meses, una medida cautelar en la que
suspendía los efectos de una resolución del Mi-
La cámara recuerda que este tipo de medidas nisterio de Economía.
buscan un cambio de situación respecto a la im-
perante en el momento en que se solicita la cau- Solicitada la prórroga de la protección caute-
tela, razón por la cual deben ser valoradas con lar, la cámara la analiza a la luz de la actitud pro-
criterio restrictivo a raíz de la gravedad de sus cesal (dilatoria o de impulso) demostrada por
606 • Austral
la parte favorecida por dicha medida (art. 5º, El actor solicitó una medida cautelar con el
apart. 3, de la ley 26.854). En el caso, se pone de objeto de que se ordene a la Administración
resalto que el fisco nacional incumplió su obli- Federal de Ingresos Públicos que proceda a la
gación de elevar las actuaciones en el plazo de 5 rehabilitación de su CUIT y se lo excluya de la
días y que, por su parte, la actora omitió desple- base APOC, hasta tanto se resuelva la cuestión
gar actos procesales de impulso a fin de que se de fondo.
intime a la demandada a remitir el expediente
administrativo. Por ello, se imputa a ambas par- La Cámara resuelve que el art. 14 de la ley
tes la demora en el trámite, circunstancia que 26.854 exige, para acceder a una medida de ca-
exige prorrogar el plazo de la tutela solo por tres rácter positivo, la concurrencia conjunta de los
meses. recaudos por ella enumerados. En lo que res-
pecta al peligro en la demora, se establece que
IX.8. Fallo “Consejo Federal de Agrimensura” este no debe ser confundido con el gravamen o
perjuicio que toda acción u omisión reputada
CNFed. Cont. Adm., 26/02/2015, “Consejo ilegítima puede necesariamente provocar, re-
Profesional de Agrimensura JN c. UTN s/ Edu- quiriéndose un plus, dado por la circunstancia
cación Superior - ley 24.521 - art. 32”. de que, de mantenerse o no alterarse la situa-
La parte actora solicitó una medida cautelar a ción fáctica o jurídica vigente, la eventual sen-
los efectos de suspender la aplicación de una re- tencia definitiva estimatoria de la pretensión
solución del Consejo Superior de la Universidad pudiese resultar ineficaz o de cumplimiento im-
Tecnológica Nacional. posible, lo que en el caso no se acreditó.
La cámara resuelve dos cuestiones de interés. X. Casos prácticos de análisis

Una relativa al informe previo y otra a la contra-
X.1. Caso situacional “El Dr. sin CUIT”
cautela (arts. 4º y 10 de la ley 26.854).
Hechos: un abogado que ejerce la profesión
En lo que respecta al informe previo, se sos-
en su estudio jurídico de la ciudad de Río Cuar-
tiene que la exigencia de esta, al bilateralizar el
to es notificado electrónicamente de una reso-
proceso cautelar, puede vulnerar la tutela judi-
lución de la Administración Federal de Ingresos
cial efectiva de quien solicita una medida pre-
cautoria. Públicos, en la que se le informa que su CUIT
ha sido inhabilitado, con motivo de haber sido
Por otro lado, analiza las regulaciones relati- incorporado recientemente en la base APOC de
vas a la contracautela, se resuelve que la impo- dicho organismo.
sibilidad de fijar caución juratoria fuera de los
supuestos expresamente habilitados por la ley Concurre a la Dirección Regional de la Ad-
comporta una restricción normativa dirigida a ministración Federal de Ingresos Públicos para
los jueces, que, de aplicarse de manera absolu- conocer un poco más del asunto, ya que la re-
ta, importaría una inaceptable injerencia en el solución carece de fundamentos, y le informan
ámbito decisorio propio del Poder Judicial, en que: a) como consecuencia de investigaciones
tanto vedaría lisa y llanamente la apreciación de a sus principales clientes, se detectó la falta de
las circunstancias del caso, que permiten al juez veracidad de las prestaciones por él facturadas;
exigir tal tipo de caución cuando se verifican los b) no se encontraron depósitos en sus cuentas
extremos que prudencialmente lo autoricen, lo bancarias; c) desde la reforma de la ley 27.430
que atentaría contra el principio fundacional de a la ley 11.683, la Administración Federal está
la división de los poderes. legalmente habilitada para adoptar este tipo de
medidas preventivas; y d) conforme a la nueva
IX.9. Fallo “Marinozzi” regulación, puede presentar un descargo.
CNFed. Cont. Adm., 28/08/2018, “Marinozzi, Cabe destacar que el abogado no recibió, an-
Gabriel Alejandro c. AFIP-DGI s/ Dirección Ge- tes de la medida, requerimiento de información
neral Impositiva”. alguno, ni cuenta con procedimientos determi-

nativos pendientes, ni deuda tributaria sin can- son; y b) analice la situación a la luz de los dife-
celar. rentes tipos de medida cautelares regulados en
la ley 26.854, y si en particular cree que el abo-
El abogado tiene prestaciones pendientes que gado puede solicitar alguna de ellas y con qué
facturar, como honorarios y reuniones con nue-
objeto y alcances.
vos posibles clientes.
Frente al cuadro de situación descripto: a) in- Indique la vía idónea y las pruebas a rendir
dique la estrategia procesal que debe seguirse que cree necesarias para el caso, como asimis-
desde la recepción de dicha notificación, en vir- mo de qué manera acreditaría el cumplimiento
tud de los derechos constitucionales que pudie- de los recaudos exigidos por ley para la proce-
ran encontrarse vulnerados, y enumere cuáles dencia de la medida.
608 • Austral
Capítulo XIX. Mecanismos de
resolución de conflictos tributarios
de naturaleza internacional
Adolfo A. Iriarte Yanicelli (*)
Sumario: I. Apuntes doctrinarios.— II. Normativa interna aplicable.—
III. Jurisprudencia selecta in extenso.— IV. Jurisprudencia abreviada.—
V. Jurisprudencia comparada.— VI. Casos prácticos de análisis.
I. Apuntes doctrinarios dimientos Tributarios reformada, ley 27.430 de

29 de diciembre de 2017: el Procedimiento de
I.1. Introducción Acuerdo Mutuo y los Acuerdos Anticipados de
Precios de Transferencia (1), considerada como
Esta sección se orienta a realizar una expli- un hito a nivel tributario (2).
cación sobre los procedimientos de resolución
de conflictos tributarios que pueden presentar- Somos conscientes de que la reforma men-
se en operaciones internacionales, incluso den- cionada, producto de la posición asumida y sos-
tro de la economía digitalizada, y responde a los tenida por la República Argentina, ha omitido
procedimientos incluidos en la Ley de Proce- cualquier mención de la institución del arbitra-
(*) Juez tributario (2018 a la fecha) en la provincia de (1) La reforma tributaria recepta en la ley una
Tucumán (Centro Judicial de Concepción). Es doctor regulación específica referida al procedimiento de
en Derecho por la Universidad Complutense de Madrid acuerdo mutuo (mutual agreement procedure) y al
(2016) con tesis calificada con sobresaliente cum laude procedimiento denominado como "determinaciones
por unanimidad con mención de publicación, en el tema conjuntas de precios de operaciones internacionales"
Procedimientos amistosos: propuesta para la República (advance pricing agreements, en adelante APA). Con
Argentina. Postdoctor por la Universidad de Zarago- respecto al MAP, es una de las principales propuestas de
za, habiendo obtenido la certificación de especialista la OCDE, incluso dentro del Plan de Acción BEPS.
postdoctoral en derecho público. Actualmente está desa-
rrollando un postdoctorado en la Universidad de Bolonia (2) La justificación de que es un hito a nivel tributario
en la línea de investigación: Derechos de los contribuyen- está motivada en que la propia regulación del instituto
tes y la resolución de conflictos tributarios en la era digi- que estudiaremos nace de la ley tributaria, aún más
tal. Es máster en Asesoramiento Tributario y Fiscalidad de que la Ley de Procedimientos Tributarios (ley
Internacional por la Universidad Pontificia de Comillas 11.683). Entiendo que no es un tema menor y que hace
— Madrid (2006) y DEA por la Universidad Complutense a una cosmovisión jurídica relacionada con la idea
de Madrid, con tesis aprobada con 10 en la temática Reso- de que todo procedimiento es una garantía para los
lución de conflictos derivados de los precios de transferen- contribuyentes. El hecho de que la reglamentación a los
cia (2006). Es especialista en Justicia Constitucional y De- tratados internacionales para evitar la doble imposición
rechos Humanos por la Universidad de Bolonia (2019). tenga una cobertura legal nos garantiza aplicar cada
Es profesor de postgrado por la Universidad Austral y una de las garantías que surgen de la ley 11.683 y que
otras universidades del país y en el extranjero. Profesor fueron estudiadas en los capítulos que precedieron al
de Derecho Tributario en la Facultad de Derecho de la presente análisis. A continuación, me referiré algunas
Universidad Nacional de Tucumán. Miembro activo de de ellas: a) la justicia tributaria y la tutela jurisdiccional
la Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Es director efectiva; b) las garantías resolutivas y el derecho al
del proyecto de investigación La tributación en la cuarta recurso; c) el principio de juridicidad; d) la búsqueda
revolución industrial. Estudio sobre los retos del derecho de la verdad objetiva, entre otros. Puede verse la tesis
tributario en la era de la robotización y de la economía di- doctoral Los procedimientos amistosos en el derecho fiscal
gital (2018-2022), financiado por la Universidad Nacional internacional. Propuesta para Argentina, Fundamentos
de Tucumán, L 613 PIUNT. Categorizado como investiga- del procedimiento amistoso, ps. 261-285, disponible en:
dor régimen de incentivos docentes: categoría III. http://eprints.ucm.es/41073/1/T38336.pdf.

je internacional para resolver los conflictos de Tradicionalmente, los convenios para evitar la
naturaleza tributaria, que solo es mencionada, doble imposición han incorporado en su clau-
a modo ilustrativo, en algunos convenios para sulado el procedimiento amistoso o de acuer-
evitar la doble imposición internacional, como do mutuo (3) como estándar máximo admitido
veremos. Tampoco se hace mención de tribu-
nales de naturaleza internacional para resolver (3) Con el término “procedimiento de acuerdo mutuo”
los conflictos tributarios, únicos instrumentos (mutual agreement procedure) "... se denomina a aquel
—refiriéndonos a los arbitrales y a los tribunales procedimiento instituido para la resolución de dificultades
fiscales de naturaleza internacional— que da- surgidas de la aplicación de un tratado fiscal que afecta
rán certeza y seguridad jurídica a las relaciones a dos estados..." (CASTRO CALVÍN, J., Diccionario de
fiscalidad internacional y aduanas, Ed. Ariel, Barcelona,
tributarias dentro del marco de las operaciones 2009, ps. 692, 719, 961, 962, 1183 y 1749). El art. 205
internacionales, incluso en la era digital que vide la ley 11.683 reformada define el procedimiento
vimos, dentro de las postrimerías de la cuarta de acuerdo mutuo como aquel que "constituye un
revolución industrial, implicando la última pa- mecanismo tendiente a la solución de controversias en
aquellos suscitadas en aquellos casos en que hubiera o
labra interpretativa, de la que, al escribir estas pudiere haber, para un contribuyente en particular, una
líneas, se carece, por lo menos desde nuestras imposición no conforme a un determinado convenio". El
latitudes. Vemos con sorpresa el caso de otros real decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, que aprueba
Estados; por ejemplo, el de Paraguay, que firmó el Reglamento de Procedimientos Amistosos en Materia
con Chile un CDI con una cláusula de tipo ar- de Imposición Directa, define el procedimiento: "Los
procedimientos amistosos constituyen un mecanismo
bitral. de solución de conflictos entre dos administraciones
tributarias cuando la actuación de una o de ambas
Como veremos, una de las principales garan- administraciones produce o es susceptible de producir
tías que deberán tener los contribuyentes en la una imposición no conforme con el convenio para evitar
economía digital será justamente la resolución la doble imposición suscrito entre ambos Estados, o
puede producir una doble imposición. Constituyen, por
de los conflictos por medio de tribunales que tanto, un mecanismo suplementario para solucionar
resulten obligatorios y vinculantes a nivel glo- problemas no resueltos en otras disposiciones de los
bal. Por lo tanto, esperamos que la posición de convenios". Puede verse: SERRANO ANTÓN, F., "La
la República Argentina se amplíe en perspecti- cláusula de procedimiento amistoso de los convenios
para evitar la doble imposición internacional. La
vas, y que tome otras direcciones. La clave es-
experiencia española y el derecho comparado",
tará dada, justamente, por la composición de Crónica Tributaria, 114/2005, p. 141 y ss.; SERRANO
la junta arbitral e incluso por la constitución de ANTÓN, F., "La cláusula de procedimiento amistoso
tribunales arbitrales de derecho público, donde de los convenios para evitar la doble imposición
la elección de los jueces árbitros será por demás internacional. La experiencia española y el derecho
comparado", IEF, Documentos, Doc. 26-04, 2004, ps.
de importante. 5 y ss.; DOMINICI, R., "Las reglas para la resolución
de los conflictos en materia de doble imposición
I.2. La resolución de los conflictos fiscales inter- internacional", en AA.VV., Dirigido por UCKMAR, V.,
nacionales Curso de derecho tributario internacional, Ed. Temis,
Colombia, 2004, t. I, ps. 139 y ss. Dentro de la nómina
Es difícil de pensar que, dentro de la fiscali- de autores españoles encontramos a Ribes Ribes, quien
en su tesis doctoral definió el procedimiento amistoso
dad internacional, no existan varios mecanis- como un instrumento encaminado a la búsqueda de
mos para resolver los conflictos que puedan soluciones jurídicas para los problemas planteados
sucederse, incluso tribunales internacionales o en el marco de los convenios de doble imposición, y
arbitrales específicos en la materia, como exis- no para la consecución de "arreglos transaccionales".
ten en otras ramas del derecho, incluso promo- Conviene subrayar, nos dice, su naturaleza no judicial.
También, para la autora, es uno de los instrumentos
vidos desde la Carta de Naciones Unidas en su —con el arbitraje internacional— para solucionar los
art. 33: “la negociación, la investigación de los conflictos de naturaleza hermenéutica de los CDI. RIBES
hechos, la mediación, la conciliación, el arbitra- RIBES, A., "Convenios para evitar la doble imposición
je internacional, el arreglo judicial, el recurso a internacional: interpretación, procedimiento amistoso
y arbitraje" (Capítulo IV: La resolución de los conflictos
organismos o acuerdos regionales u otros me- hermenéuticos en los convenios para evitar la doble
dios pacíficos de resolución de conflictos a elec- imposición internacional, Ed. Biblioteca de los Tributos,
ción de los Estados partes”. Madrid, 2003, p. 449). Por su parte, Martín Jiménez,
610 • Austral
Adolfo A. Iriarte Yanicelli
por los Estados para resolver las dificultades o público, del derecho tributario e internacional
las dudas en la interpretación o aplicación de tributario.
aquellos.
Desde el derecho tributario, siempre se ha
El cambio de paradigmas se produjo con la hablado del dogma de la indisponibilidad de la
modificación del art. 25 del MC OCDE en el año obligación tributaria y de su carácter legal. Di-
2008, y todos los trabajos previos de los últimos chos principios son unos de los principales in-
10 años, con la incorporación de una cláusula convenientes que hay que resolver a los fines de
arbitral dentro del MC OECD. Sin embargo, la admitir, en todos los sentidos, los procedimien-
República Argentina no ha tomado nota de los tos amistosos y arbitrales (4).
cambios aludidos. Incluso dentro del Plan de
acción BEPS, en la Acción 14, la institución arbi- De hecho, dentro del ámbito de la OCDE, G20
tral se encuentra presente y dentro del convenio y del MC OCDE 2008, se aclaró dicha postura.
multilateral (Acción 15). El arbitraje también Por ejemplo, la nota al art. 25 MC OCDE incor-
ha sido incorporado dentro de la Convención porada en el año 2008 (vigente a la fecha) la dis-
Europea Matriz-Filial, como mecanismo para cusión en el siguiente sentido:
evitar la doble imposición económica. Incluso
dentro de los tratados bilaterales de inversión y “En algunos Estados, la legislación nacio-
en el procedimiento para la resolución de dis- nal o factores políticos o administrativos pue-
putas de la Organización Mundial de Comercio, den impedir aplicar o justificar el mecanismo
donde hemos rastreado causas vinculadas con de resolución de controversias planteado en
aspectos tributarios internacionalizados. este apartado. Asimismo, algunos Estados pue-
den desear incluir este apartado únicamente
La exclusión respondió, en esencia, a factores en sus convenios con ciertos Estados. Por tan-
de tipo político más que jurídico. Es un proble- to, el apartado debe incluirse únicamente en el
ma de cosmovisión sobre la institución arbitral, Convenio cuando ambos Estados consideren
incluso sobre el arbitraje internacional, vedada adecuado hacerlo sobre la base de los factores
desde la doctrina tributaria argentina. mencionados en el párr. 47 de los Comentarios
al apartado. No obstante, como se menciona
En este sentido, algunos tratadistas han intro- en el párr. 54 de dichos Comentarios, otros Es-
ducido la discusión sobre la incompatibilidad tados pueden acordar eliminar del apartado la
de incluir figuras concertadas, consensuales, condición de que el caso no pueda someterse
negociales, conciliatorias y amistosas, incluso a arbitraje cuando un tribunal u organismo ad-
arbitrales, como mecanismo para resolver los ministrativo de cualquiera de los Estados con-
conflictos que se producen dentro del derecho tratantes se haya pronunciado previamente al
respecto”.
sostiene que el MAP, regulado en el art. 25 del MCOCDE,
es un mecanismo suplementario para solucionar Parte de la doctrina entiende que los prin-
problemas de doble imposición no resueltos en otras cipios de legalidad, capacidad, generalidad,
disposiciones del CDI; principalmente, "constituye un igualdad, entre otros, determinan no solo la
mecanismo para administrar los beneficios del CDI y indisponibilidad con carácter general de la
solventar los posibles conflictos en la aplicación del
mismo" [MARTÍN JIMÉNEZ, A. J., "Procedimiento
amistoso", en AA.VV., Convenios fiscales internacionales (4) La doctrina argentina se divide en dos vertientes
y fiscalidad de la Unión Europea, CISS, Madrid, 2010, claramente manifestadas por los autores: la tesis negativa
p. 623; MARTÍN JIMÉNEZ, A. J., "El procedimiento en CASÁS, J. O., "Los mecanismos alternativos de
amistoso en los convenios para la eliminación de la doble resolución de las controversias tributarias", Ed. Ad-Hoc,
imposición (la reforma del art. 25 Modelo de Convención Buenos Aires, 2003, p. 24. Con una mayor flexibilidad:
de la OCDE de 2008 y la nueva regulación española)", SPISSO, R., "Acciones y recursos en materia tributaria",
Revista Peruana de Derecho Tributario, Tax Law Review, Ed. Lexis Nexis, Buenos Aires, 2008, 2ª ed., p. 399, en
13, año 3, Universidad de San Martín de Porres, 2009, p. especial p. 401. Por último, es dable advertir que, desde
3]; MARTÍN JIMÉNEZ, A. M. — CALDERÓN CARRERO, la República Argentina, existe una arraigada tradición
J. M., "Precios de transferencia", SUNAT - INDESTA, en contra de que el Estado pueda someter a juicio de
Colección Doctrina Tributaria y Aduanera, La Coruña, árbitros o a procedimientos alternativos las controversias
2013, ps. 109 y 110. que mantenga con los contribuyentes.

obligación tributaria por parte de la Adminis- por otro lado, Parejo Alonso la encuentra por
tración, sino que, además, la Administración demás “positiva”(10).
ha de procurar la práctica efectiva de estas
obligaciones (5). En la República Argentina existe una arraiga-
da tradición en contra de que el Estado pueda
En este orden de ideas, F. Sáinz de Bujanda se someter a juicio de árbitros o a procedimientos
refiere a que ni siquiera la ley puede conceder alternativos de los jurisdiccionales internos las
constitucionalmente facultades de disposición controversias que mantenga con los contribu-
a la Administración pública sobre elementos yentes. Dichas posturas han quedado formal-
esenciales de la obligación tributaria (6). mente establecidas en los CDI firmados por la
Argentina con Chile y Suiza.
Matizando dichas posturas, F. Serrano Antón
reconoce que las nuevas tendencias evolutivas El protocolo del CDI con Chile, al respecto,
del derecho tributario internacional están com- nos dice:
puestas por un alto grado de flexibilidad y sa-
crificio de alguno de los principios impositivos “En el caso que Argentina cambie su políti-
clásicos y constitucionales previstos en la legis- ca en lo que respecta al arbitraje como proce-
lación interna y que usualmente son invocados dimiento de acuerdo mutuo de resolución de
para desconocer mecanismos alternos a los ju- controversias, las autoridades competentes se
diciales, como el arbitraje (7). consultarán para considerar la negociación de
un acuerdo para la modificación del Convenio.
El derecho comparado se ha ocupado de ana- Asimismo, las autoridades competentes harán
lizar los procedimientos de tipo consensual lo posible para implementar de la manera más
dentro del procedimiento administrativo. Gar- eficiente posible el procedimiento de acuerdo
cía de Enterría calificó la inclusión, dentro del mutuo contemplado en el art. 26”.
art. 88, LRJ-PAC (Ley de Procedimientos Ad-
ministrativos Española), de la figura denomi- Igual postura se ha tomado con Suiza:
nada “terminación convencional” en sí misma
“En el caso que la República Argentina cam-
“peligrosa”(8), además de una posible ruptura
bie su política en lo que respecta al arbitra-
de la “objetividad” y de la “igualdad”(9). Pero,
je como procedimiento de acuerdo mutuo de
resolución de controversias, las autoridades
(5) FERREIRO LAPATZA, J. J., "Curso de derecho competentes se consultarán para considerar la
financiero español", Ed. Marcial Pons, Madrid, 1993, 15ª
ed., p. 342; CASÁS, J. O., "Los mecanismos alternativos de negociación de un acuerdo para la modificación
resolución de las controversias tributarias", Ed. Ad-Hoc, del Convenio”.
Buenos Aires, Argentina, 2003, p. 24.
Hay que advertir que tanto Chile como Suiza
(6) SÁINZ DE BUJANDA, F., "Hacienda y derecho",
IEP, Madrid, 1966, vol. IV, p. 19. tienen firmados CDI en los que admiten el arbi-
traje internacional, incluso que al momento de
(7) SERRANO ANTÓN, F., "La resolución de conflictos negociar los respectivos CDI se ha solicitado la
en el derecho internacional tributario: procedimiento
amistoso y arbitraje", Ed. Thomson Reuters, Navarra, inclusión del arbitraje, lo que ha motivado la in-
2010, ps. 35 y ss. clusión del párrafo descripto dentro de sus pro-
tocolos.
(8) GARCÍA DE ENTERRÍA, E., "Un punto de
vista sobre la nueva Ley de Régimen Jurídico de
las Administraciones Públicas y de Procedimiento de su implementación, en cuanto depende de su
Administrativo común de 1992", Introducción al libro La reglamentación y de sus contornos, al no tener límites ni
nueva Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones ámbito de aplicación previstos (FERNÁNDEZ, T. R., "La
Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, Ed. terminación convencional: naturaleza, ámbito y límites",
Tecnos, Madrid, 1993, p. 13. conferencia: UIMP, julio 1994, Jornadas "Administración
y arbitraje: resolver de otra manera los conflictos",
(9) GARCÍA DE ENTERRÍA, E. — FERNÁNDEZ, T. R., Barcelona).
"Curso de derecho administrativo", Ed. Civitas, Madrid,
1995, 7ª ed., t. I, p. 651. Incluso Tomás Ramón Fernández (10) PAREJO ALONZO, L., "Crisis y renovación en el
se muestra un tanto escéptico sobre la posibilidad derecho público", CEC, Madrid, 1991, ps. 104 y ss.
612 • Austral
Los conflictos en el ámbito internacional su símil europeo denominado como Anti BEPS
tributario no distan mucho de aquellos que Package de la Unión Europea. BEPS ha implica-
podrían suscitarse dentro del derecho interna- do un nuevo conflicto dentro de la fiscalidad in-
cional general, o incluso de aquellos que pue- ternacional, un cambio de paradigmas desde lo
den nacer de la distribución de la potestad político, lo jurídico y lo sociológico.
tributaria en los países federales, donde existen
mecanismos arbitrales (la Comisión Arbitral del Advierto que el uso de los convenios interna-
Convenio Multilateral en la Argentina) y no han cionales para evitar la doble imposición es más
sido cuestionados de inconstitucionales. habitual que lo que a simple vista parece, por
parte de las empresas o personas físicas que ac-
El derecho doméstico además cuenta, a los fi- túan en más de una jurisdicción fiscal.
nes de resolver los conflictos enunciados, con
tribunales específicos, sean administrativos Desde un profesor de posgrado, un investiga-
(Tribunal Fiscal de la Nación o sus símiles pro- dor o un becario que viene a la Universidad Aus-
vinciales) o judiciales. tral hasta una sociedad tecnológica radicada en
los Países Bajos o en Irlanda, o incluso los tra-
So pena de principios llevados a dogmas bajadores de una embajada, o los funcionarios
irrenunciables no han acompañado desde el diplomáticos. Muchos supuestos podrían estar
derecho internacional tributario los avances alcanzados, ya sea por los beneficios de este tipo
operados dentro del derecho internacional tan- de tratados internacionales o por la sujeción o
to público como privado, incluso de aquellos distribución de competencias tributarias que
surgidos dentro de las legislaciones domésticas, estos establecen y su anclaje (punto de cone-
sobre la prevención y resolución de los conflic- xión o nexo) con nuestro país desde un punto
tos (11), lo que ha generado una permanente e de vista tributario (potestad o competencia tri-
incesante inseguridad jurídica en todos los as- butaria).
pectos del comercio internacional, así como
desde la óptica de la discriminación de la inver- Un ejemplo quizás nos dé mayor compren-
sión extranjera y desde la lucha contra la doble sión: en el caso de un establecimiento perma-
imposición internacional, e incluso en contra nente que daría competencia tributaria al país
de la doble no imposición, tan de moda en los de la fuente o de mercado, donde se prestan los
tiempos que corren. servicios digitales, se extraen los datos de los
consumidores y en definitiva se crea valor de la
La inseguridad jurídica se traslada a nuestra empresa. Incluso cuando se prestan servicios
materia producto de las nuevas reglas generadas digitales, una sociedad local podría atribuir-
por el Plan de Acción BEPs. Con ello me refiero se empleados o sujetos que ayudan a prestar
al informe BEPS (por sus siglas en inglés) —In- los servicios a la sociedad extranjera en la Re-
forme de la OCDE/G20 denominado Base Ero- pública Argentina. En el caso de que no existan
sion and Profit Shifting— y a su plan de acción:
establecimientos permanentes (EP), no surgirá
Plan de acción contra la erosión de la base impo-
la potestad tributaria del Estado de la fuente o
nible y el traslado de beneficios (OCDE, 2014) y a
mercado, conforme los CDI. Para ello, se requie-
re un lugar fijo de negocios radicado en la Repú-
(11) Falcón y Tella indica: "Quizás llame la atención blica Argentina, con determinadas reglas (art.
el adjetivo ›tributario› predicado del arbitraje, pues
a primera vista pudiera parecer que la reserva de ley
16, LIG), o cumplimentar la cláusula de agente
y la indisponibilidad del crédito tributario excluyen dependiente.
este mecanismo de solución de conflictos en relación
con los tributos [...]. En el ámbito internacional la La cláusula de EP es una de aquellas en las
preocupación surge ya desde finales del siglo pasado, cuales se asientan muchas veces los principales
habiéndose sucedido numerosas propuestas de creación conflictos fiscales internacionales, como bien lo
de tribunales de naturaleza arbitral, especialmente para infiere F. Serrano Antón (12).
resolver los problemas de doble imposición...", véase:
FALCÓN y TELLA, R., "El arbitraje tributario", en AA. VV.,
Convención y arbitraje en el derecho tributario, Instituto (12) SERRANO ANTÓN, F., "La cláusula de
de Estudios Fiscales — Ed. Marcial Pons, Madrid, 1996, procedimiento amistoso de los convenios para evitar la
ps. 257 y ss. doble imposición internacional. La experiencia española

En el caso del profesor universitario, podría cios de transferencia, vinculado con el intangi-
ser sometido a una retención no conforme con ble de comercialización a la subsidiaria local.
el CDI en el momento del pago de los honora-
rios por sus servicios profesionales, docentes o Dentro del caso práctico que trae consigo este
de investigación, prestados en la República Ar- capítulo, abordaremos dichas cuestiones como
gentina o en España, no teniéndose en cuenta la modo de cerrar la idea descripta, dentro de un
no sujeción en el país de la fuente que con habi- caso de economía digital. Lo central de este aná-
tualidad lo establecen los CDI, siendo dicha ac- lisis es que, de acuerdo con cómo se interprete
titud contraria al tratado internacional y, por lo o se aplique el convenio, podría generar con-
tanto, reprochable de ilegal, antijurídica y arbi- flictos de tipo tributario internacional, donde
traria, afectándose el principio de reserva de ley el procedimiento descripto —el procedimiento
amistoso— podría ser uno de los mecanismos
o legalidad fiscal, en este caso, por no cumplir
disponibles para que el contribuyente defienda
específicamente las exenciones estatuidas en el
sus derechos: sea una multinacional, un profe-
tratado internacional.
sor o un becario. Todos ellos están beneficiados
En el caso de las sociedades que liquiden sus por el art. 25 del Modelo de Convenio para Evi-
impuestos a la renta (impuesto a las ganancias), tar la Doble imposición.
o en el caso de las declaraciones sobre precios Ahora bien, hemos manifestado que la legis-
de transferencia, con base en la calificación que lación argentina no contempla el arbitraje in-
ellos mismos hagan de su renta, interpretando y ternacional para la solución de un conflicto de
aplicando el CDI, siguiendo los esquemas de la aplicación o interpretación de un tratado para
autoliquidación, si la Administración tributaria evitar la doble imposición entre dos jurisdic-
entiende que el tratado ha sido incorrectamen- ciones fiscales diferentes y que naturalmen-
te interpretado y, en consecuencia, aplicado, te pretenderán hacerse de la renta, cuando los
podría realizar un procedimiento de ajuste, au- diferentes hechos imponibles se sucedan den-
ditoría, control, fiscalización o inspección, y li- tro de aquellos. Además de los mecanismos
quidar una deuda tributaria a la empresa. de resolución de conflictos provistos por la le-
gislación interna y que han sido descriptos en
Incluso se podría analizar el componente fun- esta obra, la ley 27.430 incorpora, dentro de la
cional de la subsidiaria local (como mecanismo ley 11.683, el procedimiento de acuerdo mu-
de determinación del precio de transferencia), tuo (arts. 205 al 216) y el procedimiento sobre
y, si se acredita que es un brazo importante de acuerdos previos sobre precios de transferencia
la casa matriz y que por medio de ella se pres- (art. 217).
tan servicios relacionados con la actividad de la
matriz, entender que existe un establecimiento A modo de aclaración terminológica, diremos
permanente de la sociedad extranjera que actúa que es conveniente y altamente recomendable,
por medio de la subsidiaria local, y, en conse- por lo menos desde el inicio del tratamiento de
cuencia, que existe fuente de renta argentina, y cualquier instituto de la ciencia del derecho, ha-
en dicho caso podría surgir el derecho de gra- cer ciertas observaciones sobre el nomen iuris
varla con el impuesto a las ganancias argentino con que habitualmente aquel es nombrado, o al
a la sociedad radicada en los Países Bajos o en cual se han referido la doctrina y las normas ju-
Irlanda, por la renta generada dentro de la ju- rídicas que lo componen.
risdicción fiscal de la Argentina, considerándola
Si bien es verdad que las instituciones jurídi-
de fuente de renta argentina.
cas no dependen del nomen iuris (13) que les
En su caso, si se interpreta que no existe un EP, asignen los otorgantes del acto, en nuestro caso
por lo tanto, no podrá el país de la fuente gravar
los ingresos generados en la Argentina, y podrá (13) Fallos 318:676 "Horvath", Fallos 21:498; 115:92;
el fisco argentino realizar un ajuste sobre pre- 266:53 y sus citas; 280:176; 289:67; 314:595, consid. 5º,
del voto de los jueces Petracchi, Nazareno y Moliné
O›Connor; 333:993. Dentro de otro precedente, la CS de
y el derecho comparado", Crónica Tributaria, 114, ISSNN la República Argentina ha sostenido invariablemente
0210-2919, España, 2005, ps. 141-174. que "la calificación jurídica de los actos depende de su
614 • Austral
por el legislador, sino por su verdadera esen- lizar los procedimientos amistosos, una suerte
cia jurídica, entonces, cuando medie ausencia de anarquía lingüística por parte de la dogmáti-
de correlación entre nombre y realidad, deberá ca cuando se refieren a conceptualizar el proce-
desestimarse el primero y privilegiarse la segun- dimiento, así como los tratados internacionales
da, es decir, la realidad. Pero habitualmente el o convenios para evitar la doble imposición in-
nomen puede significar una determinada posi- ternacional, descritos anteriormente.
ción frente al instituto del derecho que se pre-
tenda estudiar, lo que debe ser especialmente Existe una diversidad de nombres empleados
clarificado. Más aún, cuando existen diferentes para referirse a aquel:
institutos similares que pueden ser confundi-
dos, y, además, diferentes terminologías en las A modo de ejemplo, en los países anglosa-
distintas latitudes del hemisferio, cuando abor- jones, como el Reino Unido, y en los Estados
damos las cuestiones desde la metodología del Unidos de Norteamérica, es mutual agreement
derecho comparado. Lo recomendable es partir procedure; en España, procedimiento amistoso;
de un análisis sobre la terminología utilizada al en la Argentina, procedimiento de acuerdo mu-
efecto. tuo; en Italia, procedura amichevole; en Francia,
procédure amiable; en Alemania, verständi-
Parte de la doctrina de los organismos inter- gungsverfahren; en Portugal y en Brasil, procedi-
nacionales de expertos en fiscalidad internacio- mento amigável. Lo que, en principio, a simple
nal y el Estado-legislador, al diseñar los tratados vista, podría hacernos pensar que existiría inse-
de naturaleza tributaria, denominados Conve- guridad jurídica al respecto. Pero encontramos
nios para Evitar la Doble Imposición Internacio- una interesante uniformidad y armonía cuan-
nal (14), han utilizado diferentes terminologías do nos referimos al término en idioma inglés y
para referirse al procedimiento utilizado para desde el derecho internacional tributario, como
la resolución de controversias en la materia. Al mutual agreement procedure, o también deno-
igual que otros institutos que tienen como ins- minado MAP, por sus siglas en idioma inglés, y,
trumento la cooperación internacional en mate- en puridad, es con ese término con el que es co-
ria de derecho fiscal internacional, como lo es nocido globalmente y desde la especialidad in-
la asistencia mutua (15), encontramos, al ana- ternacional tributaria, incluso en la República
Argentina.
objeto y naturaleza y no de las palabras empleadas" (CS,
Así se observa que cada vez más los autores
Fallos: 253:101).
latinoamericanos se refieren a él en su termi-
(14) A ello se refiere Roy Rohatgi. Nos dice el autor que nología anglosajona, o con las siglas en idioma
los tratados de doble imposición generalmente evitan inglés MAP. Ello es así, puesto que, en Latinoa-
o reducen al mismo contribuyente la carga de la doble
tributación jurídica en dos o en más países respecto de
mérica, desde sus comienzos, han tenido gran
la misma materia imponible y por idéntico período de influencia los modelos de tratados para evitar la
tiempo. Además, infiere que, aparte del sistema que doble imposición de México y luego de Nacio-
crea entre los Estados con referencia a la distribución nes Unidas: los que se refieren al instituto como
del derecho para imponer impuestos bajo un tratado o procedimiento de acuerdo mutuo como una
acuerdo contractual y las desgravaciones o exenciones e traducción literal del idioma inglés (16).
imputaciones del impuesto pagado en el extranjero, los
tratados tributarios contienen disposiciones especiales
para permitirles a las "autoridades competentes" de York, Springer - Verlag, 1972, ps. 11 y ss.
los países involucrados en la controversia resolver las
diferencias sobre la tributación internacional. Rohatgi, (16) Puede verse la traducción en idioma español de
R., "Principios básicos de tributación internacional", la Convención Modelo de las Naciones Unidas sobre la
traducción de Juan Manuel Idrovo, Ed. Legis, Bogotá, doble tributación entre países desarrollados y países
2008, ps. 5 y ss. Manifiesta el autor que existen en la en desarrollo (en adelante MC ONU), donde, dentro
actualidad más de 20 tipos o modelos diferentes de de las disposiciones especiales, en el art. 25, denomina
tratados para evitar la doble imposición, ROHATGI, R., al instituto como "procedimiento de acuerdo mutuo".
"Basic International Taxation", Kluwer Law International, Dicho término es utilizado tanto en la Convención
London, 2002, p. 3. Modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación
entre países desarrollados y países en desarrollo de 1980
(15) LOEBENSTEIN, E., “International Mutual como en todas sus versiones posteriores 1999, pub. 2001
Assistance in Administrative Matter”, Viena - Nueva (Naciones Unidas, 2001, nro.: E.01.XVI.2. Disponible

Sin embargo, recientemente, el convenio mo- colare 21/E, del 5 de junio de 2012, denominada
delo de la ILADT, denominado como Modelo como “Composizione delle controversia fiscali
ILADT de Convenio Multilateral de Doble Im- internazionali. Le procedure amichevoli”(20).
posición para América Latina, redactado por
Addy Mazz, Antonio Figueroa, Heleno Tavei- Como lo destaca Palao Taboada en uno de los
ra Torres, Jacques Malherbe, Natalia Quiñones primeros artículos de doctrina sobre la temáti-
Cruz y Pasquale Pistone, se refiere al instituto ca en España, “... todos los Convenios de doble
como procedimiento amistoso, dentro de sus imposición hasta la fecha suscritos por España,
comentarios (17). que se inspiran en los modelos de la OCDE, in-
corporan literalmente, o con variantes de expre-
En el caso de España, se ha optado, en la to- sión intrascendentes en la mayoría de los casos,
talidad de sus tratados internacionales de natu- o modificaciones no demasiado importantes,
raleza fiscal y en su legislación doméstica, y la que iremos indicando, por los menos, este pro-
posición que ha asumido la doctrina que sigue cedimiento amistoso...”(21). En otros términos,
el Modelo Convenio de la OCDE en todas sus España se refiere al procedimiento amistoso en
configuraciones y modificaciones, por referirse sus tratados internacionales con una gran uni-
a él como Procedimiento Amistoso (18). formidad, a diferencia de la Argentina, como
lo hemos visto precedentemente. Diremos, en-
Igual camino establece la legislación interna tonces, que su nomenclatura ha sido también
española mediante el real decreto 1794/2008,
uniforme, manteniéndose el término “proce-
del 3 de noviembre, por el que se aprueba el
dimiento amistoso” desde el nacimiento de la
Reglamento de Procedimientos Amistosos en
institución en España hasta nuestros días.
materia de imposición directa (19). Idéntica tra-
dición encontramos en Italia, al indicarlo como Se observa desde Latinoamérica que, al refe-
la procedura amichevole, en especial en la Cir- rirse al instituto, ha prevalecido la locución de
procedimiento de acuerdo mutuo (22), siendo
en: [http://www.un.org/esa/ffd/tax/index.htm], 2003
[http://www.un.org/esa/ffd/tax/manual.htm], 2011,
pub. 2013 (http://www.un.org/esa/ffd/documents/ UN_ (20) Se puede ver un análisis del instituto en
Model_2011_UpdateSp.pdf). GARBARINO, C., "La Tassaxione del Reddito
Trasnazionale", Ed. CEDAN - Padova, Italia, 1990, p. 555,
(17) El punto 2 del comentario al art. 16 del MC ILADT cap. 9º "Applicazione ed Integrazione per vie bilaterale
nos dice que "...este procedimiento amistoso comienza dellla Convenzione", punto 2 "Il metodo convenzionale
por iniciativa del contribuyente...". El punto primero della procedura amichevole...", p. 568; ADAMI, F. —
de los comentarios afirma que es un "procedimiento LEITA, F., "La procedura amichevole nelle convenzioni
común" a las autoridades competentes para solucionar bilaterali per evitare la doppie imposizioni", Rivista
todo conflicto en la interpretación y aplicación del di Diritto Tributario, 1992, ps. 349 y ss.; FILIPPI, P.,
convenio cuando el contribuyente afectado por dichas "Dalla procedura amichevole... alla procedura arbitrale:
medidas lo solicite. Puede verse el modelo señalado osservazioni", Diritto e Pratica Tributaria, vol. LXIV, año
en: Modelo ILADT de Convenio Multilateral de Doble 1996, parte I-2, ps. 1171 y ss.; DOMINICI, R., "Le regole
Imposición para América Latina, Cuaderno Tributario per la risoluzione dei conflitti in materia di doppia
del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogotá, imposizione internazionale", AA.VV.: Corso di Diritto
2012, p. 34. Tributario Internazionale, coordinado por V. UCKMAR,
Ed. CEDAN - Padova, Italia, 2002, 2ª ed., p. 151, en especial
(18) Se pueden ver en línea los convenios firmados por 152 y ss.; ADONNINO, P., "La prevenzione e soluzione
el Reino de España en http://www.agenciatributaria.es/ delle controversia tributarie in sede internazionale",
AEAT.internet/Inicio_es_ES/La_Agencia_Tributaria/ AA.VV., Diritto Tributario Internazionale, coordinado
Normativa/Fiscalidad_Internacional/Convenios_de_ por V. UCKMAR, Ed. CEDAN - Padova, Italia, 2005, 3ª ed.,
doble_imposicion_firmados_por_Espana/Convenios_ p. 1098, en especial ps. 1105 y ss.
de_doble_imposicion_firmados_por_Espana.shtml
(visitado en fecha 27/02/2015). CALDERÓN CARRERO, J. (21) PALAO TABOADA, C., "El procedimiento amistoso
M. — MARTÍN JIMÉNEZ, A., "Fiscalidad Internacional", en los convenios para evitar la doble imposición",
Ed. Thomson - Aranzadi, Navarra, 2003, ps. 419, 433, 449, Hacienda Pública Española, 16, 1972, p. 309.
466, 483, 500, 518, 533,549, 574, 590, 610, 630, 645, 664,
686, 700, 718, 736, 771, 788, 804, 820, 836, 850, 869, 889, (22) Se puede ver nuestro trabajo en IRIARTE
905, 943, 962, 982, 997, 1014, 1056, 1072, 1088 y 1102. YANICELLI, A. — VERSTRAETEN, A., "3.3.2. El
Procedimiento de Acuerdo mutuo para Resolver los
(19) BOE 278, 18/11/2008, p. 45786, punto 18544. Conflictos Fiscales Internacionales", en Tratado de
616 • Austral
adoptado dicho término, por ejemplo, por la Ar- traducirse, literalmente, como “procedimiento
gentina en muchas ocasiones, siguiendo la len- de acuerdo mutuo”.
gua inglesa en su traducción literal derivada de
mutual agreement procedure. La legislación argentina, en el art. 205 de la
ley 11.683 reformada, ha optado por el término
Otra fórmula para denominar al procedimien- “procedimiento de acuerdo mutuo”:
to es “procedimiento amigable”, derivado del
“En este Título se reglamenta el procedimien-
idioma francés procédure amiable (23). Inclusi-
to de acuerdo mutuo previsto en los convenios
ve en Portugal y en Brasil se lo conoce como pro-
para evitar la doble imposición celebrados por
cedimento amigável (24), siguiéndose a dicha la República Argentina, en materia de imposi-
corriente y raíces. Ambos se relacionan con lo ción a la renta y al patrimonio, el cual constituye
amigable, con lo no contencioso o litigioso. un mecanismo tendiente a la solución de con-
troversias suscitadas en aquellos casos en que
Por último, en Alemania se lo denomina hubiere o pudiere haber, para un contribuyente
como verständigungsverfahren (25), que puede en particular, una imposición no conforme a un
determinado convenio”.
derecho internacional tributario, Rubén O. Asorey y
Fernando D. García (dirs.), Cristian Billardi (coord.), Ed. I.3. Naturaleza jurídica del procedimiento
La Ley, Buenos Aires, 2013, t. II, ps. 653 y ss.
amistoso
(23) CARTOU, L., "Droit Fiscal International et
Européen", Precis Dalloz, París, 1986, ps. 156 y ss.; DE LA En lo que respecta al procedimiento de acuer-
VILLA GIL, J. M., "Reporteur National - Espagne", Cahiers do mutuo, no se trata de procedimientos alter-
de Droit Fiscal International, IFA 1981, Volume LXVIa, nativos de resolución de conflictos, criticados
Edités par l’Association, "Procedura Amiable - Procédure
et practiqué, Berlín, 1981, ps. 235 y ss.; PINSON, P., por parte de la doctrina, situación que no quita
"Reporteur National - France", CDFI - IFA (1981, ps. 295 la calificación de “extraordinarios” o “especia-
y ss.). les” (26).
(24) XAVIER, A., “Direito Tributário Internacional
do Brasil”, Forence, Río de Janeiro, 2002, ps. 198 y ss.; Lo que diferencia el procedimiento de acuer-
TORRES, H., “Pluritributacao internacional sobre as do mutuo de un procedimiento administrati-
rendas de empresas”, Ed. RT - Revista Dostibunais, Sao vo tributario típico es su segunda fase, cuando
Paulo, Brasil, 2001, 2ª ed., ps. 663 y ss.; TORRES, H., adquiere naturaleza internacional, en tanto los
“Direito Tributário Internacional”, Ed. RT, Sao Paulo, Estados firmantes del tratado internacional que
Brasil, 2001, ps. 377 y ss.
busca ser aplicado e interpretado por medio de
(25) XAVIER, A., “Direito Tributário Internacional las autoridades competentes autorizadas legal-
do Brasil”, Tributação Das Operações Internacionais, mente se relacionan entre sí, canalizados por di-
ABPDEA, Forence, Río de Janeiro, 5ª ed., 2002, ps. 198
y ss.; Studer, W., “Über das Verständigungsverfahren in cho procedimiento. Por ello, nos referimos a él
Doppelbesteuerungsabkommen”, BIFD, Vol. XXV, 1971, como un procedimiento de tipo internacional,
p. 92; Mülhausen, D., “Das Verständigungsverfahren
im Deutschen Internationalen Steuerrecht”, Duncker Doppelbesteuerung oder bloßer Rechtsreflex?”, AWD,
& Humblot, Schriften Zum Steuerrecht, Band 14, 1972.
Berlín, 1976; Lehner, M., “Möglichkeiten zur
Verbesserung des Verständigungsverfahrens auf der (26) XAVIER, A., “Direito Tributário Internacional
Grundlage des EWG-Vertrages: Dargestellt anhand do Brasil”, Tributação Das Operações Internacionais,
eines Richtlinienvorschlages der EG-Kommission ABPDEA, Ed. Forence, Río de Janeiro, 2002, 5ª ed., ps.
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Fall 197 y ss. Puede verse el MCOCDE, comentarios al art.
der Gewinnberechtigung zwischen verbundenen 25, punto 8; SERRANO ANTÓN, F., “La cláusula de
Unternehmen”, C.H. Beck´sche Verlagsbuchhandlung, procedimiento amistoso de los convenios para evitar
München, Beck, 1982, ps. 7 y ss.; Gloria, C., “Das la doble imposición internacional. La experiencia
steuerliche Verständigungsverfahren und das Recht auf española y el derecho comparado”, Crónica Tributaria,
diplomatischen Schutz: Zugleich ein Beitrag zur Lehre 114/2005, p. 141; SERRANO ANTÓN, F., “La cláusula de
von der Auslegung der Doppelbesteuerungsabkommen”, procedimiento amistoso de los convenios para evitar la
Duncker & Humblot, Schriften Zum Steuerrecht, doble imposición internacional. La experiencia española
Band 33, 1988; Tipke, K., “Verständigungsverfahren: y el derecho comparado”, IEF, Documentos, Doc. 26-04,
Rechtsanspruch auf Beseitigung der Folgen einer 2004, ps. 5 y ss.

más allá de que esté incluido en la ley interna. nivel internacional envuelve diversos proce-
En definitiva, la ley doméstica reglamenta un dimientos, como la asistencia administrativa, el
tratado internacional que lo constituye al pro- intercambio de información y los procedimien-
cedimiento. tos amistosos (29), entre otros instrumentos,
como es el caso del arbitraje internacional tri-
El procedimiento tiene dos fases: una primera butario (30), arbitraje de derecho internacional
fase local o nacional, donde se presenta el pe- público.
dido de procedimiento amistoso, ante la autori-
dad competente. Luego, una posterior, cuando Para Xavier, el procedimiento es autónomo,
la autoridad competente no puede resolver por preventivo, bilateral e informal (31). Se lo pre-
sí misma el conflicto tributario internacional, senta como un procedimiento de resolución de
el procedimiento se internacionaliza, como se controversias, al cual se deben aplicar las reglas
mencionó, comunicándose dicho funcionario del derecho internacional público (32).
público con la autoridad competente del otro
Estado con el que se ha suscripto el CDI. La se- A nivel local, podrá ser considerado como un
gunda fase tiene total trascendencia para la re- procedimiento tributario especial, que se dife-
solución de la controversia. La doctrina italiana, rencia del procedimiento tributario habitual,
siguiendo a La Commara y Nuzzolo (27), lo ca- con el que puede tener incluso interrelaciones
lifican como un instrumento de cooperación inde tipo interorgánicas (por ejemplo, entre la au-
ternacional entre Administraciones tributarias,
cuya finalidad principal es encauzar un acuerdo (29) TAVEIRA TORRES, H., “Pluritributação
internacional para resolver determinados con- Internacional sobre as Rendas de Empresas”, Ed. RT,
São Pablo, 2001, 2ª ed., p. 667, en especial ps. 682 y ss.;
flictos que pueden sucederse dentro del devenir
TAVEIRA TORRES, H., “Direito Tributário Internacional
de la interpretación y aplicación de los CDI que - Planeamento e Operações Tramnacionais”, Revista dos
componen la fiscalidad internacional. Tribunais, São Paulo: 2001, p. 377.
En igual sentido, Filippi se refiere a ello, (30) SERRANO ANTÓN, F., "Algunas posibilidades de
arbitraje tributario internacional. ¿Hacia un Tribunal
mencionando que el procedimiento amistoso Fiscal Internacional?", Quincena Fiscal, 7-8, 2005, ps. 33-
requiere una forma especial de cooperación in- 37; RIBES RIBES, A., "Consolidación del arbitraje como
ternacional entre las autoridades fiscales de am- método de solución de controversias hermenéuticas en
bos Estados contratantes, con el fin de resolver el ámbito internacional tributario", Anuario de Justicia
Alternativa, 7, 2006, ps. 67 y ss.; RIBES RIBES, A., "Técnicas
los problemas específicos de la aplicación, inter-
arbitrales en los convenios de doble imposición: el
pretación e integración de los convenios inter- borrador de la International Fiscal Association de 27 de
nacionales para evitar la doble imposición (28). septiembre de 2002", Crónica Tributaria, 109, 2003, ps.
De este modo, la cooperación administrativa a 137-150; RIBES RIBES, A., "La resolución de los conflictos
hermenéuticos en los convenios para evitar la doble
imposición internacional", Revista de Contabilidad y
(27) Los autores se refieren a ello diciéndonos que el tributación: Comentarios y Casos Prácticos, 235, 2003, ps.
instituto ve la luz con la configuración de la cooperación 3-62.
internacional entre las autoridades fiscales destinadas
a evitar la doble imposición. En efecto, tal cual fuera (31) XAVIER, A., “Direito Tributário International
considerada, por ejemplo, en el CDI entre Prusia, do Brasil, Tributação Das Operações Internacionais”,
Austria y Hungría en 1899, tiene expresamente prevista ABPDEA, Editora Forence, 2002, 5ª ed., ps. 197 y ss.
la posibilidad de acuerdo para resolver determinados
casos de doble imposición. De esta manera, nos dicen, (32) WURZEL, H., “Foreign Investments and
la cooperación internacional es el instrumento precursor Extraterritorial Taxation”, Columbia Law Review, 38,
del actual procedimiento amistoso. LA COMMARA, U. 1938, p. 209; SAINZ DE BUJANDA, F., “Hacienda y
— NUZZOLO, A., "L`istituto della procedura amichevole Derecho”, Vol. I, Instituto de Estudios Políticos, Madrid,
como strumento di cooperazione internazionale di 1975, p. 470; SAMPAY, A. E., “Estudio de derecho público-
cooperazione internazionale tra le Amministrazioni constitucional, de gentes y eclesiástico”, Ed. Ttoaitéia,
fiscali", Il Fisco, Anno XXII, 21-25 de maggio 1998 (22/98), Buenos Aires, Argentina, 1951, p. 177; BÜHLER, O., “El
ps. 7281 y ss. derecho internacional tributario en el sistema del derecho
internacional”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda
(28) FILIPPI, P., “Dalla Procedura Amichevole Alla Pública, 38, 1960, p. 361; TEIJEIRO, G. O., “Estudios sobre
Procedura Arbitrale: Osservazioni”, Diritto e Practica la Aplicación Espacial de la Ley Tributaria”, Ed. La Ley,
Tributaria, vol. LXIV, Anno 1996, Parte I-2, p. 1171. Buenos Aires, 2002, ps. 9 y ss.
618 • Austral
toridad competente designada y el Tribunal Fis- Las relaciones dentro de la fiscalidad interna-
cal de la Nación), en cuanto su interposición no cional, al igual que el derecho internacional pú-
impide recurrir a la vía procedimental estableci- blico, pueden ser de dos tipos: de cooperación y
da en la ley 11.683, incluso a la vía judicial. de conflicto.
Conceptualizado el instituto, podremos lle- La noción de conflicto expresa la existencia de
gar a advertir que el artículo comentado tiene las que Dupreel (34) ha denominado relaciones
una particular trascendencia: a) marca el ám- sociales negativas.
bito de aplicación del procedimiento descripto,
siempre y cuando exista una controversia en la La cooperación internacional en la materia se
interpretación, en la aplicación o incluso en la presenta indudablemente dentro de las relacio-
cláusula de discriminación fiscal, y se vea afec- nes sociales positivas y se canaliza por diversos
tado un contribuyente individualizado dentro instrumentos y procedimientos, uno de los cua-
de un CDI concreto y aplicable al caso; b) la dis- les es el que se comenta.
puta puede ser actual o meramente potencial,
con una posibilidad cierta de que el conflicto se Asimismo, entendemos que el instituto no
genere en el futuro. debe ser confundido, ya lo dijimos, con los ADR,
tampoco con los procesos de solución amisto-
La situación, el conflicto y la controversia (vis- sa (35) dentro de la órbita de la Comisión Inte-
ta desde el derecho internacional público) se ramericana de Derechos Humanos para resolver
generará cuando las Administraciones tribu- conflictos de otro tipo (36). Lo que no implica
tarias de los Estados contratantes interpreten
y apliquen las cláusulas del CDI en un sentido
(34) Citado por GONZÁLES CAMPOS, J. — SÁNCHEZ
unilateral, de manera contradictoria y diver- RODRÍGUEZ, L. — SÁENZ DE SANTA MARÍA, M. P.,
gente con relación a los verdaderos alcances del "Curso de derecho internacional público", Servicio
tratado internacional y a la interpretación au- de Publicaciones Facultad Derecho Universidad
téntica de este, generando una imposición no Complutense de Madrid, Madrid, 1992, 5ª ed., ps. 733
conforme con el tratado internacional. La dis- y ss.; Puede verse: DIEZ DE VELASCO VALLEJO, M.,
"Instituciones de derecho internacional público", Ed.
conformidad, aunque sea potencial, es central Tecnos, Madrid, 1994, t. I, ps. 792 y ss.; PODESTÁ COSTA,
para que el instrumento tome movimiento. La L. A. — RUDA, J. M., "Derecho internacional público",
potencialidad subyace dentro de la situación Ed. TEA, Buenos Aires, 1997, t. II, p. 280.
descripta, la doble imposición internacional no
(35) PIZZOLO, C., "Sistema interamericano. La
manifestada aún, una doble imposición que no denuncia ante la Comisión Interamericana de Derechos
se ha producido efectivamente, pero que está en Humanos. El proceso ante la Corte Interamericana de
estado latente y potencial (33), la que debe ser Derechos Humanos, informes y jurisprudencia", Ed.
acreditada por el contribuyente y debe surgir fá- Ediar, Buenos Aires, 2007, p. 175.
cilmente del caso en análisis. (36) CANOSA USERA, R., "El control de
convencionalidad", Ed. Civitas - Thomson Reuters,
La red de tratados internacionales, compues- Navarra, 2015, ps. 19 y ss.; TRUCCO, M. F., "La protección
ta por más de 4000 convenios de tipo bilateral, transnacional de los derechos humanos. El valioso aporte
por modelos de tratados —siendo el más rele- de la Corte Interamericana", en AA.VV., Tratados de los
tratados internacionales, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2011,
vante el de la OCDE (MC OCDE)—, probable- t. II, cap. VI; Moya Domínguez, Mª T. — VILLAREAL, D.,
mente no existiendo dos tratados idénticos, e "Comisión Interamericana de Derechos Humanos", en
incluso por el actual Tratado Multilateral, ge- AA.VV., Tratados de los tratados internacionales, Ed. La
neran un extenso marco de relaciones entre los Ley, Buenos Aires, 2011, t. II, cap. V; MARÍN LÓPEZ, A.,
Estados (Estado/Estado) y entre estos y los con- "La garantía de los derechos humanos en el ambiente
tribuyentes (Estado/contribuyente/Estado). europeo", Revista de Derecho Comunitario Europeo,
Instituciones Europeas, Crónicas, 1996, p. 79; CARMONA
TINOCO, J. U., "La solución amistosos de peticiones de
(33) SERRANO ANTÓN, F., “Settlement of Disputes derechos humanos en el ámbito universal y regional,
in Spanish Tax Treaty Law”, en LANG, M. — ZÜGER, M. con especial referencia al sistema interamericano",
(Coord.) — AA.VV., Settlement of Disputes in Tax Treaty Anuario Mexicano de Derecho Internacional, vol. V, 2005,
Law, Linde Verlag Wien and Kluwer Law International, ps. 83-122, disponible en http://biblio.juridicas.unam.
The Hague - Londres - Nueva York, 2002, p. 430. mx/estrev/derint/cont/5/art/art3.htm; CASTILLA, K.,

no establecer un diálogo de fuentes, incluso de Por último, es necesario advertir que, en la era
las resoluciones establecidas al efecto (37). digital en que vivimos, frente a la complejidad
que están adquiriendo las normativas fiscales
Se advierte que los procesos de solución amis- internacionales que pretenden gravar la econo-
tosa resultan un instituto muy interesante y más mía digitalizada, apartándose de la presencia fí-
evolucionado que los MAP, e integran el género sica en las jurisdicciones, necesitaremos contar
común de resolución amistosa de controversias, con un procedimiento que garantice la resolu-
que modernamente se denomina mecanismos ción de los conflictos, y que estos sean llevados
RAD, por sus siglas. a su mínima expresión.
Por su parte, Rivera (38) señala que este tipo I.4. Tipos de conflictos fiscales internacionales
de procedimientos persigue el conflicto de ma-
nera amistosa, actuando un tercero neutral que Existen varios tipos de modalidades de con-
flictos en materia de imposición a la renta y al
asiste a las partes y ayuda a la solución de la
patrimonio, que pueden ser resueltos por me-
controversia. La Cámara de Comercio Interna-
dio del procedimiento amistoso: a) conflictos en
cional ha generado múltiples mecanismos que la localización o asignación de la renta gravable
son alternativas al arbitraje y que los denomina (conflicts of allocation); b) conflictos en la fuente
mecanismos amistosos o amigables para resolver (conflicts of sourse); c) conflictos de calificación
conflictos (ADR - amicable dispute resolution). o caracterización (conflicts of characterization);
En el año 2014, se introdujo el procedimiento de d) conflictos relativos a la interpretación del
mediación (39), sin dejarse de lado, en la prácti- convenio y su relación con el derecho interno.
ca, los mecanismos RAD. También existen varios tipos o modelos de pro-
cedimientos amistosos, que serán desarrollados
"Ideas respecto a la solución amistosa en el sistema a continuación de los conflictos.
interamericano de derechos humanos", Revista
CEJIL - Debates sobre Derechos Humanos y el Sistema Constituyen conflictos sobre la interpretación
Interamericano, 3, septiembre de 2007, ps. 124 y ss.; de los tratados en relación con la ley doméstica
ESTEPA, M. C., "La solución amistosa en el marco del
y de aplicación de ambas, pueden ser reducidos
sistema interamericano de derechos humanos", Bogotá
(Colombia), Estudios Socio-Jurid., 13[2], 327-352, julio- a dos tipos de conflictos, como lo ha hecho la Es-
diciembre de 2011, disponible en http://www.scielo.org. cuela de Viena (40): conflictos en la apreciación
co/pdf/esju/v13n2/v13n2a12. de los hechos (apreciación de la prueba aporta-
(37) En el anexo veremos diferentes dictámenes
da, de las condiciones para configurar o no un
emitidos por la Procuración del Tesoro que podrían ser EP, entre muchos otros) y conflictos de derecho,
tenidos en cuenta al momento de negociar un MAP. problemas o dudas en la interpretación de los
extremos del tratado internacional.
(38) RIVERA, J. C., "Arbitraje comercial, internacional
y doméstico", Ed. Lexis Nexis, Buenos Aires, 2007, p. 10;
CRAIG, L. W. — PARK, W. — PAULSSON, J., "International Es importante reseñar las disputas relacio-
Chamber of Commerce Arbitration", Oceana - ICC, nadas sobre las correcciones de las bases im-
Nueva York, 2000, 3ª ed., cap. 38, ps. 697 y ss. ponibles, por no ser acorde el precio de la
transacción al precio de mercado, siempre que
(39) Desde el año 2014, la CCI ha modificado el
tratamiento de los ADR dado en el Reglamento del año exista vinculación de empresas o grupos empre-
2001. El Reglamento de Mediación, vigente desde 2014, sariales. Este tipo de conflictos se denominan
refleja la práctica moderna y establece parámetros
claros para la conducción de procedimientos, al se propone es ante un órgano independiente a la CCI.
tiempo que reconoce y mantiene la necesidad de la Por ejemplo, el art. 1º del Reglamento de Mediación
flexibilidad. Como el Reglamento ADR, al que sustituye, de 2014 nos dice: "El Reglamento de Mediación (el
se puede utilizar para conducir otros procedimientos o 'Reglamento') de la Cámara de Comercio Internacional
combinaciones de procedimientos que tienen también (la 'CCI') es administrado por el Centro Internacional de
por objetivo la solución amistosa de controversias, tales ADR de la CCI (el ›Centro›), un órgano administrativo
como la conciliación o la evaluación neutral. Disponible independiente dentro de la CCI".
en http://www.iccwbo.org/Products-and-Services/
Arbitration-and-ADR/Arbitration/Rules-of-arbitration/ (40) ZÜGER, M., “Conflict Resolution in Tax Treaty
Download-ICC-Rules-of-Arbitration/ICC-Rules-of- Law”, Intertax, Kluwer Law International, Vol. 30, Issue
Arbitration-in-several-languages/. La mediación que 10, 2002, p. 342.
620 • Austral
disputas sobre “precios de transferencia”(41) y con la posibilidad de generar doble imposición

se dan en el caso de venta o cesión de bienes y internacional.
servicios, o, de “subcapitalización”, cuando nos
referimos a los aportes de capital o préstamos Si un contribuyente entiende que el CDI está
entre sociedades vinculadas (42). mal interpretado o incorrectamente aplicado
por parte de la Administración tributaria, que
Es la cuestión fiscal más importante en el dicha interpretación —o, en su caso, la aplica-
mundo en materia tributaria internacional, ción del CDI— es discordante con la del otro
debido a que más del 60% del comercio inter- Estado, y que existe de manera potencial o con-
nacional se lleva a cabo entre empresas mul- creta una doble imposición internacional, tiene
tinacionales, formados por multinacionales y el derecho y las garantías constitucionales de
empresas menores, con una o más filiales o es- impugnar la liquidación practicada dentro del
tablecimientos permanentes (EP) en países di- procedimiento tributario nacional o interno, o,
ferentes del de ubicación de la casa matriz (43). incluso, de iniciar un reclamo ante la autoridad
competente que establece el tratado internacio-
Incluso, los nuevos conflictos que surgirán nal dentro del canal amistoso. Pero el problema
por la aplicación de las nuevas reglas en la era estará dado en que la última palabra nacional,
post-BEPS traerán aparejados nuevos conflictos es decir, aquella emitida por el Superior Tribu-
complejos y de difícil resolución en las jurisdic- nal, o incluso la discusión entablada entre am-
ciones domésticas, de no contarse con el desa- bos Estados por sus respectivas autoridades
rrollo aceitado de este tipo de procedimientos competentes, pueden no llegar a resolver el pro-
con claras perspectivas internacionales, relacio- blema generado por la falta de coherencia de los
nado incluso con el arbitraje internacional tri- sistemas fiscales.
butario, los conflictos perdurarán en el tiempo
Todas las situaciones descriptas pueden hacer
pensar a un contribuyente particular o a un gru-
(41) MADERE, G., “International Pricing: Allocation
Guidelines and Relief from Double Taxation”, 10, Int´ L. po de contribuyentes que las medidas adoptadas
J., ps. 108-124. por la Administración tributaria, de manera ac-
tual o potencial, pueden o podrían configurarse
(42) Se puede ver nuestro trabajo realizado juntamente
con BONELL COLMENERO, R., "Estudios preliminares
como una imposición no conforme con un de-
en España sobre transfer pricing", en el punto 9º en el que terminado convenio, y habilitar la presentación
tratamos el "Concepto y contenido de las operaciones de un procedimiento de acuerdo mutuo o amis-
vinculadas", Revista Argentina de Derecho Tributario, Ed. toso, y en algunas jurisdicciones ser causa de un
RAP, Buenos Aires, 2005, p. 178. futuro arbitraje internacional.
(43) HAMAEKERS, H., en "Fiscalidad internacional",
obra dirigida y coordinada por SERRANO ANTÓN, F., Hoy, la temática abordada en este capítu-
cap. 11, "Precios de transferencia. Historia, evolución lo cobra una extraordinaria relevancia desde el
y perspectivas" (Traducción realizada por De La Cueva punto de vista teórico y desde una apreciación
González — Cotera, A., "Research Associeate", IBDF, práctica. Los necesarios avances que se pre-
Ámsterdam, Holanda), Madrid, CEF, 2001, ps. 259-319. El sentan, en la medida que los mecanismos para
autor citado manifiesta que "los precios de transferencia
han suscitado mucha atención en los últimos años. evitar la doble imposición internacional nacie-
Podríamos dar algunas razones para ello. En primer ron con estándares de juridicidad muy bajos,
lugar, la actual (re-asignación) de la producción de tienen en cuenta justamente las falencias del
los productos finales y de los costes de producción, la sistema desde un punto de vista esencialmen-
infraestructura, los beneficios y sistemas fiscales, la te jurídico. Con referencia al MAP incluido tra-
mano de obra capacitada, etc. En segundo lugar, la antes dicionalmente en los CDI, Lang (44) acentúa
mencionada concentración de las funciones de servicios
entre las multinacionales. Tercero, el relativamente
nuevo fenómeno del comercio global —24 horas al (44) Al fenómeno descrito se refiere Michael Lang,
día— en mercaderías e instrumentos financieros, hecho desde la escuela de Viena (Institute for Austrian and
posible por los modernos medios de comunicación" International Tax Law at WU - Viena): las autoridades
(p. 260). Estas mismas apreciaciones del autor citado fiscales han sido muy activas a la hora de defender
podemos encontrarlas en "Revista Euroamericana de sus intereses con referencia a la lucha en contra de la
Estudios Tributarios", Ed. Estudios Financieros, Madrid, doble no imposición derivada de las planificaciones
sep.-dic., 1998, ps. 9 y ss. fiscales agresivas o incluso sobre la evasión fiscal. En

dicha idea, recordándonos que en muchos paí- dría ser tildado de inconstitucional o incluso de
ses no está garantizado que el contribuyente o inconvencional (45).
la persona interesada pueda exigir el inicio del
procedimiento de acuerdo mutuo para evitar la La doctrina autoral (46) y los Comentarios al
doble imposición, y que, además, se lo priva del Modelo de Convenio de la OCDE (2005) y de la
debido control jurisdiccional con referencia a
la denegación del inicio deaquel, o incluso que (45) La opinión fue vertida por el catedrático español
pueda el contribuyente hacer ejecutar el acuer- al momento de dar la devolución de la tesis doctoral
do alcanzado que haría cesar la doble imposi- defendida en la Universidad Complutense de Madrid,
ción generada. frente a falta de recurso procesal a la negativa de
instaurar un MAP por parte del contribuyente: https://
eprints.ucm.es/41073/1/T38336.pdf.
Desde la aparición de la institución den-
tro de la historia del derecho, el contribuyente (46) PALAO TABOADA, C., "El procedimiento
amistoso en los convenios para evitar la doble
no forma parte del procedimiento, y en mu- imposición", Hacienda Pública Española, 16, 1972, p.
chos Estados le niegan el carácter de interesa- 327; AVERY JONES, J. F. y otros, "The Legal Nature of The
do. No dudamos de que, en la actualidad, todas Mutual Agreement Under the OECD Model Convention",
las notas características del proceso amisto- (I), British Tax Review, 1979, p. 337; GEST, G. — TIXIER,
G. — KEROGUES, J., "Droit Fiscal International",
so aludido puedan ser mínimamente tildadas Librairies Techniques, París, 1979, 2ª ed., p. 190; BORRÁS
de irrazonables, en función de lo manifestado. RODRÍGUEZ, A., "Los convenios para evitar la doble
Por ello, Lang manifiesta, sin tapujos, que los imposición desde el punto de vista de la teoría general
de los tratados internacionales", en AA.VV., Estudios de
estándares legales del procedimiento amisto- doble imposición internacional, Instituto de Estudios
so son prácticamente inexistentes. Idénticas Fiscales, Madrid, 1980, p. 70; KOCH, K., "Informe
manifestaciones, al valorar los estándares ju- general", Congreso de la International Fiscal Association
rídicos del procedimiento amistoso en Espa- de 1981, p. 138; HINNEKENS, L., "The Tax Arbitration
Convention. Its significance for the EC Based Enterprise,
ña, han hecho decir al Prof. Embid Irujo que, the EC itself and for Belgian and International Tax Law",
en múltiples situaciones, dicho procedimiento, EC Tax Review, 2, 1992, p. 79; RODRÍGUEZ ONDARZA,
cuando aparta al contribuyente del derecho a J. A. — RUBIO GUERRERO, J. J., "Comentarios al nuevo
cuestionar el resultado negativo de aquel, po- Modelo de la OCDE para evitar la doble imposición
internacional (1992)", Actualidad Tributaria, 1994-
2, D-1423; SKAAR, A. A., "The legal nature of mutual
el informe sobre partnerships o sociedades de personas agreement under tax treatie", Tax Notes International,
se desarrollaron diversas ideas en torno a cómo la doble 26, vol. 5, 1992, p. 1447; FARRÉ ESPAÑOL, J. M., "La doble
no tributación debería ser erradicada sobre la base imposición. Modelo OCDE 1992", Ed. Einia, Barcelona,
de los convenios de doble imposición existentes. Son 1994, p. 292; BAKER, Ph., "Double Taxations Conventions
preocupantes las reflexiones sobre la presión que ejercen and International Law", London, Sweet & Maxwell, 1994,
los distintos órganos internacionales que defienden los 2ª ed., p. 428; RUNGE, B. R., "The German view of the
intereses de las Administraciones fiscales, consistente en prevention and settlement of international disputes on
forzar a los Estados para que incorporen el intercambio tax law", Intertax, 1, vol. 25, 1997, p. 4; CASERO BARRÓN,
de información y otros mecanismos antielusivos en sus R., "La interpretación en Derecho español de los tratados
convenios de doble imposición internacional. Al mismo internacionales para evitar la doble imposición. El
tiempo que los comentarios al art. 24 del MC OCDE se papel del Consejo de Estado. Propuesta revitalizante o
modificaron, haciéndose especial alusión a que los regeneracionista", (I), Carta Tributaria, 288, 1998, p. 2;
contribuyentes no pueden esperar la misma protección AZZI, J., "Tackling tax treaty tensions: time to think about
que la que reciben desde el derecho comunitario, con an International Tax Court", Bulletin for International
referencia a la no discriminación. Como reflexión final, el Fiscal Documentation, 8-9, vol. 52, 1998, p. 346; RIBES
autor sostiene: "Aunque la gran mayoría de estos avances RIBES, A., "Compulsory arbitration as a last resort in
o desarrollos son al menos comprensibles, y algunos resolving tax treaty interpretation problems", European
de ellos son políticamente correctos y bienvenidos, lo Taxation, 9, vol. 42, 2002, ps. 400-401; RIBES RIBES, A.,
cierto es que, tomados en su totalidad, en el marco de "La resolución de los conflictos hermenéuticos en los
la OCDE, debe concluirse que no existe ningún tipo de convenios para evitar la doble imposición internacional",
equilibrio o balance. La protección de los derechos de los Revista de Contabilidad y Tributación, 235, 2002, ps. 33-
contribuyentes ha sido ignorada". LANG, M., "Prólogo", 36; RIBES RIBES, A., "Convenios para evitar la doble
en SERRANO ANTÓN, F., La resolución de conflictos en el imposición internacional: interpretación, procedimiento
derecho internacional tributario: procedimiento amistoso amistoso y arbitraje", Ed. Edersa, Madrid, Colección
y arbitraje, Ed. Aranzadi, Pamplona, 2010, p. 18. Biblioteca de los Tributos, 5, 2003, ps. 403-406, RIBES
622 • Austral
ONU indican, de modo incuestionable, que el de manera prácticamente unánime, reclama los
procedimiento previsto en el art. 25 del Conve- avances, indicándose las siguientes dificultades:
nio Modelo de la OCDE ha cumplido a la fecha
un relevante papel como método de solución a) El contribuyente no es parte del proce-
de controversias derivadas de los convenios dimiento.
de doble imposición. Pero su puesta en prácti-
ca, en muchos casos, y por las manifestaciones b) No existe entre los Estados la obligación de
vertidas anteriormente, ha expuesto muchas llegar a solucionar el problema de doble imposi-
inconsistencias, insuficiencias, carencias y pri- ción presentado por el contribuyente. No existe
vaciones de derechos para el afectado por la do- una obligación, salvo un solo caso, de alcanzar
ble imposición internacional, que en definitiva una solución en la controversia fiscal interna-
cional producida.
afecta el derecho de propiedad del contribuyen-
te o responsable. c) El procedimiento se lo aborda desde la téc-
nica de negociación internacional, única obli-
Lo curioso es que, en vez de avanzar, la Repú-
gación que tienen las autoridades competentes:
blica Argentina retrocede. Regula como nove-
la de negociar un acuerdo. Lo que se traduce en
dad un procedimiento amistoso o de acuerdo
una de sus principales críticas y en una absoluta
mutuo y se abstiene de regular el arbitraje inter-
inseguridad jurídica de los contribuyentes, ante
nacional, que, entendemos, es uno de los únicos
la ausencia de toda garantía de alcanzar una so-
procedimientos que garantizarán la resolución
lución del caso presentado.
del conflicto para las partes e interesados legí-
timos. d) No queda garantizada la eliminación de la
doble imposición internacional ni la discrimi-
En realidad, el MAP ha cumplido su ciclo a ni-
nación al contribuyente no residente o extran-
vel internacional, y se requiere un procedimien-
jero.
to totalmente renovado que prevea, justamente,
mecanismos definitivos y obligatorios, que do- e) La lentitud y excesiva duración del proce-
ten de certeza a las distintas relaciones. dimiento, a la que se suma la inexistencia de re-
glas procesales claras y uniformes en la mayoría
En este punto, la doctrina sostiene que el pro- de los Estados, en especial en Latinoamérica, lo
cedimiento puede y debe ser perfeccionado y que o en realidad es, sin duda alguna, su conse-
reformulado (47). cuencia.
Desde la posición del contribuyente en el f ) Existen determinados límites en algunas le-
procedimiento amistoso, en la estructura del gislaciones internas a la hora de interponer el
proceso y de la efectividad de este, la doctrina procedimiento y cuándo el acuerdo pretende
internacional (48), desde hace ya un tiempo, y ser ejecutado. No hay mecanismos para la eje-
cución del acuerdo alcanzado.
RIBES, A., "Técnicas arbitrales en los convenios de
doble imposición: el borrador de la International Fiscal g) No existen reglas uniformes sobre la pu-
Association de 27 de septiembre de 2002", Crónica
blicación de los acuerdos amistosos, ni sobre
Tributaria, 109/2003, p. 137.
los criterios administrativos de las autoridades
(47) SERRANO ANTÓN, F., "La Resolución de competentes. Tampoco acerca de las reglas de
Conflictos en el Derecho internacional Tributario: procedimiento utilizadas cuando no existe un
Procedimiento amistoso y Arbitraje", Ed. Aranzadi SA,
Navarra, 2010, p. 33. Incluso, siguiendo la línea referida, reglamento que las establezca, entre otras cues-
Serrano formula que es inaceptable la ausencia del tiones, que en puridad conspiran en contra de la
contribuyente dentro del procedimiento amistoso, en su efectividad de aquel.
comunicación técnica para el Congreso de IFA, Madrid
del año 2016.
vol. 36, Issue 4, 2008, p. 172; "Técnicas Arbitrales en
(48) RIBES RIBES, A., "New Spanish Draft Regulation los Convenios de Doble Imposición: El Borrador de la
on the Mutual Agreement Procedures Concerning International Fiscal Association de 27 de septiembre de
Direct Taxation", Intertax, Kluwer Law International, 2002", Crónica Tributaria, 109, 2003, ps. 137-138.

h) El procedimiento ha estado siempre ca- lación de precios de transferencia (50). Dentro

racterizado por la falta de información sobre del plan de acción se da particular importancia
su funcionamiento y por la ausencia de reglas al procedimiento amistoso y se considera un
procedimentales, el desinterés por parte de los avance la utilización de otros procedimientos
Estados, y el desconocimiento por parte de los complementarios o alternativos, como lo son
contribuyentes y asesores fiscales. la mediación, la facilitación, la conciliación, las
consultas y el arbitraje, como complemento del
Somos conscientes de que estamos dentro de procedimiento o incluso como una alternativa a
un proceso de reflexión, reformulación y cam- este (51).
bios sobre el procedimiento amistoso.
Con estas perspectivas, son interesantes las
La OCDE, durante los últimos 10 años, se ha opiniones sobre la resolución de conflictos en
ocupado de transparentar, regular, identificar la nuestra materia —ya sea la International Tax
problemática y proponer avances significativos Court o un Tribunal Fiscal Internacional—, ver-
tidas en su momento por Von De Bar (1895) (52)
sobre el procedimiento (49). Falta aún la admi-
y por Garelli (1899) (53), así como las conocidas
sión de estos por parte de cada Estado.
manifestaciones sobre su posible instauración
Recordemos que todo lo relacionado con la li- en las numerosas resoluciones de los congresos
y seminarios de la International Fiscal Associa-
mitación de la soberanía tributaria es un tema
muy delicado para los Estados, incluso muchas
veces con límites de índole administrativa y (50) OCDE, "Plan de Acción contra la Erosión de la
Base Imponible y el Traslado de Beneficios", BEPS por sus
constitucional, que desde ya se infiere no pue- siglas en idioma inglés, 2014, cap. 2; OECD, "Addressing
den generalizarse, y responden exclusivamente Base Erosion and Profit Shifting", OECD, París, 2013.
a una determinada cultura jurídica constitucio- OECD, “Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting”,
nal. OECD, París, 2013. En octubre de 2013, la Organización
de Naciones Unidas, a través de su Comité de Expertos
sobre Cooperación Internacional en Asuntos Fiscales,
Así también la temática ha adquirido un nue- constituyó un Subcomité sobre BEPS para países en
vo impulso derivado del Plan de Acción BEPS desarrollo. Véase la iniciativa de ONU sobre BEPS y, en
que están desarrollando el G20 y la OCDE de particular, el siguiente cuestionario: http://www.un.org/
manera conjunta, en la lucha contra la evasión esa/ffd/tax/Beps/BEPS_QuestionnaireSp.pdf.
fiscal internacional, las planificaciones fisca- (51) OCDE, “Public Discussion Draf - BEPS Action
les agresivas, la doble no imposición, el trasla- 14: Make Dispute Resolution Mechanisms more
do de beneficios tributarios a paraísos fiscales o Effective”, 18/12/2014 — 16/01/2015, en línea (visitado
21/09/2015): http://www.oecd.org/ctp/dispute/
países de baja o nula tributación, y la manipu- discussion-draft-action-14-make-dispute-resolution-
mechanisms-more-effective.pdf; OCDE, “Comments
(49) OECD — TPA: “Improving the Process for Received on Public Discussion Draf - BEPS Action 14:
Resolving International Tax Disputes”, version sacada Make Dispute Resolution Mechanisms”, 19/01/2015, en
al público para comentarios elVersion released for línea (21/09/2015): http://www.oecd.org/ctp/dispute/
public comment on 27/07/2004, OECD, París, 2004, public-comments-action-14-make-dispute-resolution-
en Línea (21/09/2015): http://www.oecd.org/ctp/ mechanisms-more-effective.pdf.
treaties/33629447.pdf; OECD — TPA: “Improving the (52) Ludwig Von Bar propuso en 1895 que los conflictos
Resolution of Tax Treaty Disputes (Report adopted by derivados de las cuestiones internacionales fiscales
the Committee on Fiscal Affairs on 30/01/2007), february (Double Taxation Question) fueran resueltos por un
2007, OECD, París, 2007, en línea (21/09/2015): http:// "organismo supranacional" (supranational body). Esta
www.oecd.org/ctp/dispute/38055311.pdf; OECD — propuesta fue recordada en 1951 en el Informe General
TPA: “Manual on Effetive Mutual Agreement Procedures IFA realizado por Emmen Riedel. Véase: IFA, "Cahiers
(MEMAP)”, february 2007 Version, OECD, París, 2007; de Droit Fiscal International", Vol. 18, General Report by
en línea (visitado 21/09/2015): http://www.oecd.org/ RIEDEL E., 1951, nota 298, p. 31. Se puede ver también
ctp/dispute/36249394.pdf; OECD — FORUM ON TAX G. LindencronaY — n. Mattsson: (1981, "Footnotes" 1º p.
ADMINISTRATION, “Multilateral Strategic Plan on 89).
Mutual Agreement Procedures: a vision for continuous
improvement”, OECD, París, 2014, en línea (visitado (53) Como representante de la doctrina italiana
21/09/2015): http://www.oecd.org/tax/forum-on-tax- se puede ver: GARELLI, A., "Diritto Internazionale
administration/map-strategic-plan.pdf. Tributario", Roux Frassati e Co., Torino, 1899, ps. 253 y ss.
624 • Austral
tion (IFA) (54). En estos términos, existe como arbitraje internacional tributario se sostienen
antecedente relevante del instituto el V Con- hasta nuestros días (57).
greso de la IFA, celebrado en Zúrich en el año
1951 (55). En estas cuestiones, tanto la Inter- Los procedimientos amistosos fueron clasi-
ficados en varios tipos: el procedimiento amis-
national Bar Association como la World Asso-
toso o MAP posee un conjunto de mecanismos
ciation of Lawyers of World Peace Through Law
o instrumentos resolutivos que están enlaza-
también han sido proactivas en la búsqueda de dos por el cumplimiento de un mismo fin y un
la solución de conflictos tributarios internacio- objetivo común: evitar la doble imposición y
nales (56). Las propuestas y posibilidades del prevenir la evasión fiscal; poseen una misma
fuente internacional, con idénticas característi-
(54) La Asociación Fiscal Internacional (International cas, que de hecho conforman la institución es-
Fiscal Association) ha estado, desde hace ya tiempo,
interesada en el estudio de la resolución de los conflictos
tudiada. Por ello, hemos sostenido que el MAP
internacionales tributarios. En 1947, con posterioridad a está compuesto por un conjunto unificado de
la Segunda Guerra Mundial, en el seno de la IFA, se gestó mecanismos o instrumentos de naturaleza
el estudio Whether tax appeals arising from different compleja, que tienen como principal finalidad
interpretations of tax treaties should be transferred from the
court of the interested states to an international tribunal. evitar la doble imposición internacional deri-
Los resultados de este se presentaron en el Congreso vada de cuestiones vinculadas con la interpre-
IFA de 1951 realizado en Zurich dentro de la temática tación y aplicación de los tratados para evitar la
Judicial Interpretation of Conventions on Double doble imposición y, en algunos casos, aspectos
Taxation and the Necessity or Advisability of Establishing
an International Fiscal Jurisdiction. Como conclusiones no descritos en el convenio que causan doble
del Congreso de Zurich, se recomendaron, por un lado, imposición jurídica y económica. Cuando nos
la creación bajo el auspicio del más cualificado grupo de referimos al procedimiento amistoso, lo enten-
expertos en temas fiscales internacionales, un Comité demos como un conjunto unificado de proce-
Jurídico Permanente, donde los Estados sustancien los
reclamos financieros internacionales, poniendo especial dimientos, basados en la negociación entre las
énfasis en su creación en las esferas del Comité Fiscal de partes involucradas en la controversia inter-
las Naciones Unidas (UN). Así, por el otro, la instauración, nacional. De allí, su uso en plural. En esencia,
mediante un Tratado Multilateral, de una comisión mixta
formada por los dos Estados para resolver los problemas
no es solo un procedimiento, sino más de uno,
de doble tributación. En otros términos, se recomendó la como veremos, o diferentes objetos dentro de
instauración del arbitraje internacional obligatorio que un mismo procedimiento.
permita que los Estados contratantes puedan resolver
por medio de un árbitro las controversias suscitadas.
Con posterioridad analizaremos pormenorizadamente of the feasibility of employing international arbitration
cada una de las resoluciones a las que se arribó en procedures as steps to solution of international tax
los Congresos de la IFA de 1951, 1957, 1960, 1981, controversies and to creation of a World tax tribunal”.
1987, 1993, 2007. Seguimos en este análisis al profesor Como resultado del trabajo de la comisión, se presentó
Gustaf Lindencrona en el Seminario de IFA, realizado en Madrid, en septiembre de 1979, el informe titulado
en Florencia en el marco del 47 Congreso IFA. “Study of the Feasibility of a World Tax Court”, al finalizar
LINDENCRONA, g., “Recent development of tax treaty las conferencias se resolvió adoptar como objetivos
arbitration”, en AA. VV., Resolution of tax treaty conflicts y propuestas las mencionadas en dicho estudio.
by arbitration, Ed. Kluwer, Deventer, 1993, vol. 18e, p. 3. YOUNG, J. H., “Introduction”, en LINDENCRONA, G.
Es por demás preciso el tratamiento dado por ALTMAN, — MATTSSON, N. (1981, p. 5). También encontramos
Z. D., “Dispute Resolution under Tax Treaties”, Doctoral similares antecedentes en la exposición del profesor
Series-Academic Council, Ed. IBFD, Ámsterdam, 2005, Gustaf Lindencrona en el Seminario de IFA realizado en
vol. 11, ps. 82 y ss. Florencia en el marco del 47th Congress. g. Lindencrona,
(1993, p. 4). Nos dice el professor Lindencrona: “The
(55) LINDENCRONA, G. — MATTSSON, N., World Association of Lawyers supported the arbitration
“Arbitration in Taxation”, Ed. Kluwer, Devender, 1981, idea at its Congress in Madrid en 1979 and especially the
ps. 14 y ss. objectives and proposals of the Lindencrona - Mattson
study (later published as Arbitration in Taxation)”.
(56) Nos recuerda Young que en marzo de 1978 se
designó “chairmen” de la “Tax Section” de la “World (57) SERRANO ANTÓN, F., "Algunas posibilidades de
Association of Lawyers of World Pease Through Law” a arbitraje tributario internacional. ¿Hacia un Tribunal
los profesores Gustaf Lindrencrona y a Nils Mattsson de Fiscal Internacional?", Quincena Fiscal, 7 y 8, 2005, ps.
Suecia, con la finalidad de dirigir los estudios sobre “[...] 33-37.

El Informe sobre procedimientos amistosos sivo de la Administración del Estado, sino que
del año 1981 (58) nos decía que el art. 25 del puede ser propuesto por una persona, grupo de
MCOCDE de 1977 tiene regulados tres tipos de personas u otro sector u órgano de la Adminis-
procedimientos amistosos. El primero, incluido tración pública del Estado. Lo denominamos
dentro de los párrs. 1º y 2º del art. 25, aplicado como procedimiento amistoso interpretativo,
cuando exista una imposición no conforme con diferenciándolo del consultivo, como veremos.
las cláusulas del convenio (59), iniciado sola-
mente por el contribuyente. La doctrina mayori- Por último, el Informe sobre procedimientos
taria lo ha denominado como “el procedimiento amistosos de 1981 se refiere a un tercer pro-
amistoso en sentido estricto”, que es destinado cedimiento, cuyo objeto está referido a la eli-
a resolver cuestiones planteadas por los parti- minación de la doble imposición en casos no
culares (residentes o nacionales en lo que se re- previstos dentro del convenio, siguiéndose el fin
fiere a la no discriminación), con relación a las y los objetivos principales del CDI, que deben
medidas adoptadas por Hacienda Pública de interpretarse y aplicarse de buena fe (63).
uno o de ambos Estados, cuando las personas
El primer tipo de procedimiento descripto en
afectadas entiendan que la imposición derivada
el informe de 1981, relacionado con el MAP para
de la medida Estatal no es conforme con el CDI
resolver problemas o casos específicos plantea-
particular firmado por ambos Estados, de con-
dos por los contribuyentes, se lo describe en
formidad con el art. 25, párrs. 1º y 2º (60).
los puntos 1 y 2 del art. 25 del MCOCDE, ya se-
El Informe sobre procedimientos amistosos del ñalado. Este se concreta cuando las personas,
año 1981 indica que el segundo procedimiento comprendidas las personas jurídicas, físicas y
no necesita ser instado por el contribuyente, in- entidades asimiladas, que revistan interés ju-
cluido dentro del parág. 3º del art. 25. Es el pro- rídico para el planteo y que consideren que las
cedimiento que busca resolver las dificultades o medidas adoptadas por uno o por ambos Es-
dudas que plantee la interpretación o aplicación tados contratantes implican o pueden implicar
del convenio (61). Parte de la doctrina lo deno- para ella una imposición que no sea conforme
mina “procedimiento oficial de consultas para con las disposiciones del presente convenio,
pueden, con independencia de los recursos pre-
resolver conflictos”, ya que es instado de oficio
vistos por el derecho interno de esos Estados,
por la Administración de un Estado, dirigido di-
someter su caso a la autoridad competente del
rectamente en contra del otro Estado. Su obje-
Estado contratante del que sea residente, o, si
to es resolver los conflictos que traen aparejadas
fuera aplicable el apart. 1º del art. 24, a la del Es-
las dudas en la interpretación. Está reseñado
tado contratante del que sea nacional (64).
dentro del art. 25.5 (62). Otra parte de la doctri-
na lo entiende como “procedimiento amistoso La doctrina tributaria internacional analiza la
de consultas para resolver conflictos”, quitándo- cláusula mencionada, indicando que el art. 25
le el término “oficial”, debido a que no es exclu- del MCOCDE y del MCONU es una disposición
procesal por demás importante para la aplica-
(58) OCDE, Informe MAP: (1981, párr. 13, p. 5). ción y ejecución de los convenios bilaterales ba-
(59) PALAO TABOADA, C., "El procedimiento amistoso sados en dicho Convenio Modelo (65).
en los convenios para evitar la doble imposición",
Hacienda Pública Española, 16, 1972, p. 310. El segundo tipo de procedimientos que com-
pone el conjunto indicado es el referido a la
(60) ARESPACOCHAGA, J. DE (1984, p. 410).
(61) C. Paloa Taboada lo identifica con un solo (63) OCDE, Informe MAP: (1981, párr. 13, p. 5).
procedimiento con tres objetos diferentes, más que tipos.
PALAO TABOADA, C., "El procedimiento amistoso en los (64) MCOCDE, 2014, art. 25.1.
convenios para evitar la doble imposición", Hacienda
Pública Española, 16, 1972, p. 311. (65) AULT, H. J., "Resolución de conflictos: el
procedimiento de acuerdo mutuo", en Manual de
(62) DE ARESPACOCHAGA, J., "Planificación Fiscal las Naciones Unidas en temas específicos sobre la
Internacional (Convenios de Doble Imposición, administración de convenios de doble tributación para
Estructuras Fiscales, Tributación de no Residentes)”, Ed. países en desarrollo, ITC, CIAT, Naciones Unidas, 2015,
Marcial Pons, Madrid, 2ª ed., 1998, p. 410. cap. VII, p. 339.
626 • Austral
solución de las dudas de interpretación que interpretativas o hermenéuticas que pueden

surgen del tratado. El art. 25.3, MCOCDE ha di- traer consigo los CDI. El fundamento del MAP
señado desde el origen mismo del modelo un de naturaleza interpretativa del art. 25.3, primer
mecanismo interpretativo para que de mutuo párrafo radica, para la doctrina, en la supre-
acuerdo las autoridades competentes lleguen a macía que a tal efecto reviste la interpretación
una interpretación conforme y común del con- bilateral alcanzada por los Estados contratan-
venio. La doctrina resalta el carácter invariable tes respecto de la que unilateralmente podría
de la letra del párrafo tercero del art. 25 des- ser adoptada por los órganos internos de am-
de su aparición en el año 1963 hasta el modelo bos países. En este sentido, Ribes Ribes sostie-
de 2014. Constituye, además, una de las aristas ne que el principio de la common interpretation
principales del procedimiento amistoso (66). coadyuva sin duda al establecimiento del cita-
do procedimiento, en la medida en que, a través
A diferencia del procedimiento anterior, para del acuerdo mutuo entre las autoridades com-
solucionar los casos específicos que pueden petentes de cada Estado, se propende al logro
darse de la aplicación de los CDI es siempre a de una interpretación uniforme del término o
pedido del contribuyente; es decir, la persona cláusula convencional controvertida, en ausen-
peticiona ante la autoridad competente y esta cia de un órgano tributario de naturaleza in-
evalúa el caso, lo resuelve, o, en el caso de no ternacional específicamente consagrado a esta
poder resolverlo, si le parece fundada la pre- tarea (68).
sentación, inicia la fase internacional del proce-
dimiento, frente a la autoridad competente del El tercer tipo de procedimientos se denomina
otro Estado contratante. En este tipo del pro- “integrativo”: parte de la doctrina lo ha denomi-
cedimiento, la apertura de la instancia puede nado como procedimiento para colmar las lagu-
realizarla el Estado por medio de la autoridad nas del tratado o para evitar la doble imposición
competente, donde se inicia de oficio el pro- en aquellos casos no previstos específicamente
en el convenio. Vogel (69) lo denomina “proce-
cedimiento, o, a pedido del contribuyente o un
dimiento de consulta para la interpretación de
conjunto de contribuyentes. No es un derecho
lagunas del tratado, al que se refiere específica-
exclusivo de las autoridades competentes; en
mente Serrano Antón como “procedimiento de
algunas ocasiones, son a pedido de corporacio-
consulta para evitar la doble imposición para
nes, asociaciones de contribuyentes o por me-
casos no previstos en el CDI”(70).
dio de un solo contribuyente.
Lo que en realidad se busca con este tipo de
Algunos autores confunden el procedimiento procedimientos es la “integración normativa”
de carácter interpretativo con el procedimiento a supuestos no regulados dentro del CDI, se le
de consulta incluido en los CDI, inclusive com- aplicarían dichos supuestos. Es un mecanismo
prenden dentro de este último el procedimiento que potencia la causa fin del tratado y la privi-
de consulta para “la interpretación y aplicación legia frente a situaciones de hecho no reguladas
de los CDI” y el “procedimiento de consulta” en aquel.
para evitar la doble imposición para los casos
no previstos en el CDI (67). Participamos en
(68) RIBES RIBES, A., "Convenios Para Evitar la doble
la tendencia doctrinal de denominar el proce- imposición Internacional: Interpretación, Procedimiento
dimiento amistoso como interpretativo, es de- amistoso y Arbitraje", capítulo IV: La resolución de los
cir, el procedimiento para resolver dificultades conflictos hermenéuticos en los convenios para evitar la
doble imposición internacional, Ed. Biblioteca de los
Tributos, Madrid, 2003, p. 403.
(66) RIBES RIBES, A., "La resolución de los conflictos
hermenéuticos en los Convenios para evitar la doble (69) VOGEL, K., "On Double Taxation Convention",
imposición internacional", Revista de Contabilidad y Kluwer Law International, United Kingdom, 1991 y 1997,
Tributación, CEF, 235/2002. p. 1347.
(67) SERRANO ANTÓN, F., "La Resolución de (70) SERRANO ANTÓN, F., "La Resolución de
Conflictos en el Derecho internacional Tributario: Conflictos en el Derecho internacional Tributario:
Procedimiento amistoso y Arbitraje", Ed. Aranzadi SA, Procedimiento amistoso y Arbitraje", Ed. Aranzadi SA,
Navarra, 2010, ps. 154 y 160. Navarra, 2010, p. 160.

El art. 25.3 del MCOCDE indica que las autori- I.5. Conceptualización del procedimiento
dades competentes también podrán ponerse de
acuerdo para tratar de eliminar la doble imposi- Puede entenderse el MAP como un instru-
ción en los casos no previstos en el CDI. mento encaminado a la búsqueda de solucio-
nes jurídicas para los problemas planteados en
Como un cuarto tipo de procedimiento, po- el marco de los convenios de doble imposición,
dríamos encontrar las consultas tributarias en- y no para la consecución de arreglos transaccio-
tre las autoridades competentes: El art. 25.4 del nales. Conviene subrayar, su naturaleza no judi-
MCOCDE establece que las autoridades com- cial (72).
petentes de los Estados contratantes podrán
comunicarse directamente, o, en algunos con- Sostenemos que en la era post-BEPS, el insti-
venios bilaterales, establece que podrán con- tuto procedimental cobra un particular interés,
sultarse a los fines de evitar la doble imposición. en cuanto todos los conflictos de interpretación
La consulta tributaria entre ambas autoridades y aplicación de las nuevas reglas establecidas
competentes con la finalidad de evitar la doble serán canalizados por dicho mecanismo.
imposición es una herramienta por demás im-
portante, que con habitualidad es utilizada por Es recomendable, para la comprensión de la
aquellas (71). Pensamos que la consulta tri- amplitud del instituto, partir de la tesis doctoral
butaria se diferencia del MAP exclusivamente de Skaar A. A., The Legal Nature of Mutual Agre-
interpretativo o aplicativo, y que, además, se in- ements Under Tax Treaties, leída en 1991 en la
tegra al núcleo duro del procedimiento, ya que, Universidad de Oslo (73). Nos dice el autor que
en cualquier tipo de procedimiento se puede existen dos aspectos fundamentales sobre la na-
instar la acción consultiva, incluso cuando no turaleza jurídica de los procedimientos amisto-
exista un problema de doble imposición, in- sos. El primero está dado por la resolución de la
terpretación o aplicación del CDI, y se relacio- diferencia, que no dista de las resoluciones que
ne con el intercambio de criterios por medio de podemos obtener o encontrar dentro del dere-
la acción consultiva frente al cambio de legisla- cho tributario formal interno, y que cobra pri-
ción, a modo de ejemplo. mordial importancia desde un punto de vista
práctico. El segundo aspecto está referido a la
Los párrs. 33 y 34 del MCOCDE 2014 estable- naturaleza normativa que conlleva el acuerdo
cen que la consulta tributaria entre las autori- amistoso, refiriéndose al procedimiento amis-
dades competentes se precisa para completar toso interpretativo e integrativo, ya que, según
o clarificar el sentido de un término definido el autor, puede tener efectos sobre el mismo tra-
en el CDI de manera incompleta o ambigua, tado internacional, como interpretación autén-
para evitar cualquier dificultad o duda futura. tica de aquel.
Como se observa, está dentro de las posibilida-
des preventivas que poseen los CDI. No existen En definitiva, ensayando un concepto, po-
formalidades para las consultas tributarias en- dríamos decir que el procedimiento amistoso o
tre Estados. El tratado solo prevé que las auto- procedimiento de acuerdo mutuo es una institu-
ridades competentes pueden comunicarse o ción de la fiscalidad internacional (74), perte-
consultarse por cualquier medio, incluso por
los canales diplomáticos habilitados. Pero en la (72) RIBES RIBES, A., "Convenios para Evitar la Doble
Imposición Internacional: Interpretación, Procedimiento
actualidad no es lo habitual. El MEMAP, al igual Amistoso y Arbitraje", EDR, Madrid, 2003, ps. 374, 381 y
que los comentarios al art. 25, hacen referencia ss.
a la libertad de formas, y ya hemos sostenido (73) SKAAR, A. A., “The Legal Nature of Mutual
que uno de los principios jurídicos principales Agreements Under Tax Treaties”, Skatterett, 1992 [11],
del procedimiento era el informalismo. ps. 3-21; SKAAR, A. A., “The Legal Nature of Mutual
Agreements Under Tax Treaties”, Tax Policy Forum,
Special Reports, Tax Notes Int’l, Dec. 21, 1992, p. 1441.
(71) VOGEL, K., "On Double Taxation Convention",
Kluwer Law International, United Kingdom, 1991 y 1997, (74) SAINZ DE BUJANDA, F., "La interpretación,
p. 1385. en Derecho español, de los tratados internacionales
628 • Austral
neciente al derecho internacional público (75). tado positivo del procedimiento es un acuerdo
Es un conjunto unificado de instrumentos, me- amistoso entre los Estados en conflicto, obli-
canismos o procedimientos de resolución que gatorio para las partes (los Estados) y para los
comprenden la totalidad de los conflictos fisca- interesados legítimos (los contribuyentes pro-
les internacionales no resueltos por los proce- motores del procedimiento), siempre que estos
dimientos administrativos tributarios internos. últimos consientan los extremos del acuerdo.
Están relacionados con la aplicación e interpre- El procedimiento de acuerdo mutuo puede ser
tación de los convenios internacionales para complementado con otros procedimientos ami-
evitar la doble imposición, y con la prevención gables habitualmente aceptados por el derecho
del fraude fiscal internacional. Y también con internacional público [art. 33 de la Carta de las
las reglas del propio convenio entre las autori- Naciones Unidas (78)], atento a su particular
dades competentes en su representación de los naturaleza, incluso por el mecanismo del arbi-
Estados aontratantes, a instancia de los Estados traje internacional(79) o de los tribunales inter-
o de los contribuyentes, siguiendo los princi- nacionales (80), si es que las partes (Estados) así
pios de la cooperación internacional y las téc- lo acuerdan dentro del Convenio para Evitar la
nicas de la negociación internacional (76). Su Doble Imposición Internacional, los convenios
fundamento jurídico está relacionado con las multilaterales u otros procedimientos incluidos
garantías del contribuyente, en la negociación y en organismos internacionales (81).
en un posterior acuerdo, en algunos casos po-
testativo, entre los Estados, respetuoso de los (78) Con precisión, el art. 33, inc. Iº de la Carta
principios del derecho internacional público, de Naciones Unidas nos dice: "... las partes en una
controversia cuya continuación sea susceptible de poner
como lo son el objeto y fin del tratado y el prin- en peligro el mantenimiento de la paz y la seguridad
cipio de buena fe (77). Su finalidad principal internacional tratarán de buscarle solución, ante todo,
es evitar y prevenir la doble imposición inter- mediante la negociación, la investigación, la mediación,
nacional, tanto jurídica como económica, y la la conciliación, el arbitraje, el arreglo judicial, el recurso
discriminación del inversor extranjero. El resul- a organismos o acuerdos regionales u otros medios
pacíficos de su elección...".
para evitar la doble imposición", Revista de Derecho (79) ZÜGER, M., “Arbitration under Tax Treaties:
Financiero y Hacienda Pública, 38, 1960, p. 286. Improving Legal Protection in International Tax Law”,
IBFD, Amsterdam, 2001, ps. 187 y ss.
(75) AVI-YONAH, R. S., “International Tax as
International Law - and Analysis of the International Tax (80) Von Bar, Ludwig propuso en 1895 que los
Regime”, Cambrige University Press, Cambridge, 2007, conflictos en la fiscalidad internacional sean resueltos
ps. 4 y ss. por un supranational body. RIEDEL, E., "Cahiers de
Droit Fiscal International", vol. 18, 1951, nota 298, p. 31;
(76) LOEBENSTEIN, E., “International Mutual GARELLI, A., "Diritto Internazionale Tributario", R. F. e
Assistance in Administrative Matter”, Viena - Nueva York, Co., Torino, 1899, ps. 253 y ss.
Springer - Verlag, 1972, ps. 11 y ss.; LA COMMARA, U. —
NUZZOLO, A., “L`istituto della procedura amichevole (81) Dicha alternativa, mirada con reparo por los
como strumento di cooperazione internazionale di países latinoamericanos allí cuando podría implicar una
cooperazione internazionale tra le Amministrazioni prórroga de jurisdicción, en algunos casos, debería ser
fiscali”, Il Fisco, anno XXII, 21-25 de maggio 1998 (22/98), encauzada por el acceso a la Comisión Interamericana
ps. 7281 y ss. de Derechos Humanos (CIDH), y, cuando no pueda
resolverse, y de la controversia surjan aflicciones a
(77) El art. 31.1 de la Convención de Viena sobre las garantías constitucionales procesales o materiales
el Derecho de los Tratados, dentro de la regla de vinculadas con la propiedad del contribuyente, el
interpretación, nos dice que "un tratado deberá principio de legalidad, la igualdad, la no confiscatoriedad,
interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente la denuncia a la Corte Interamericana de Derechos
que haya de atribuirse a los términos del tratado en el Humanos Corte IDH. Se observa, curiosamente, que
contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin". la comisión presenta un procedimiento amistoso, y de
Esta regla, sumada al estándar de la Acción 14 BEPS, su práctica surge un interesante número de acuerdos
donde se propugna que el MAP debe ser más eficiente y cumplimientos en temas por demás sensibles para
y que las Administraciones deben facilitar el acceso a los Estados y para las víctimas. La propuesta de aplicar
aquel e incluso aplicarlo de buena fe conforme el objeto los institutos de la convención y del pacto surgen de las
y fin del tratado, nos llevaría a sostener que habría una enseñanzas del Prof. Valdés Costa, en cuanto se refiere
obligación implícita en la búsqueda de una solución a que, frente a una disputa de naturaleza tributaria, el
amistosa que evite la doble imposición internacional. derecho contemporáneo ofrece diversos ejemplos de

I.6. La regulación legal del procedimiento de En el art. 217 se desarrolla la determinación

acuerdo mutuo en la República Argentina conjunta de los precios de las operaciones in-
ternacionales, también denominada “acuerdos
El procedimiento de acuerdo mutuo como un sobre precios de transferencia” (APA, por sus
procedimiento de resolución de conflictos en siglas en idioma inglés, advance pricing agree-
los que están involucrados los CDI está regula- ments), conocidos en castellano como acuerdos
do por el cap. I del tít. IV del texto reformado de previos o anticipados de valoración de precios de
la ley 11.683 (2017). transferencia: es un mecanismo existente a ni-
vel internacional, recogido por la OCDE de la
El procedimiento está previsto en los conve- legislación de los EE. UU., para establecer, por
nios para evitar la doble imposición internacio- medio de un acuerdo entre la Administración
nal suscritos por la Argentina. tributaria y los contribuyentes, los precios de las
operaciones internacionales entre sociedades
En dicho contexto, la ley 27.430 de reforma tri-
butaria viene a reglamentar el instituto procedi- vinculadas o partes asociadas, donde se busca
mental en los arts. 205 al art. 216 de la ley 11.683, que sean, el precio de las operaciones, análogas
temática ampliamente demandada por parte de la al precio de mercado. Es un procedimiento que,
doctrina tributaria internacional y nacional (82). de manera conjunta, en un primer momento,
busca, entre el contribuyente y la Administra-
ción tributaria de un determinado Estado, lle-
la innovación de gran trascendencia, consistente en la
creación de órganos jurisdiccionales internacionales
gar de manera amigable a un consenso, y, en un
cuyos pronunciamientos son obligatorios para segundo momento, cuando no pueda celebrar-
los Estados miembros. Uno de los ejemplos más se un acuerdo entre el contribuyente y la Admi-
destacados en esta materia es la Corte de Justicia de las nistración local, el consenso se traslada entre
Comunidades Europeas. Otro ejemplo que considerar ambos Estados sobre el precio debidamente de-
es la reseñada Convención Interamericana de Derechos terminado en el primer Estado, canalizado por
Humanos o Pacto de San José de Costa Rica (puede
verse en VALDÉS COSTA, R., "Instituciones de Derecho el procedimiento de acuerdo mutuo, a los fines
Tributario", Ed. Depalma, Buenos Aires, 1992, ps. 20, 27 de prevenir los conflictos en materia de precios
y 35). Fernando Serrano Antón afirma que se trata de un de transferencia.
modelo estructuralmente muy interesante, basado en la
protección judicial de los derechos humanos en Europa, I.6.a. Introducción
refiriéndose a la Corte Europea de Derechos Humanos,
pudiendo ir en contra de los intereses de un Estado. La El cap. I del tít. IV reglamenta el procedimien-
labor de este tribunal consiste en la protección de los
derechos fundamentales y en buscar distintos tipos de
to de acuerdo mutuo. La ley 27.430 de reforma
reparaciones, al igual que su homónimo interamericano, tributaria viene a reglamentar el instituto pro-
quizás este último un poco más original e intenso en cedimental en los arts. 205 al art. 216 de la ley
sus reparaciones (puede verse: SERRANO ANTÓN, F., 11.683.
"La resolución de conflictos en el derecho internacional
tributario: procedimiento amistoso y arbitraje", Ed.
Thomson Reuters - Civitas, Navarra, 2010, punto 7.2.7 El Tributaria, 114, 2005, p. 147; SERRANO ANTÓN, F., "La
Tribunal Europeo de Derechos Humanos, p. 453). cláusula de procedimiento amistoso de los convenios para
evitar la doble imposición internacional. La experiencia
(82) Por ejemplo, en su momento, ante la necesidad española y el derecho comparado", IEF, Documentos,
de regulación en España, tanto Serrano Antón Doc.: 26/2004, p. 10; CALDERÓN CARRERO, J. M., "El
como Calderón Carrero se habían manifestado en derecho de los contribuyentes al inicio del procedimiento
idéntico sentido, diciéndonos el primero que, "... amistoso previsto en los convenios de doble imposición",
lamentablemente, España no tiene hasta el momento una Carta Tributaria, 6, 2004). Incluso, fueron por demás
regulación concreta sobre procedimiento amistoso...", interesantes las reflexiones de Lindencrona y Mattsson, en
indicando que la falta de regulación conspira contra la cuanto sostuvieron que existen motivos suficientes para
seguridad jurídica y la delimitación de un marco claro en reaccionar en contra de la falta de regulación del instituto
el que fluya el acuerdo entre los dos Estados contratantes mencionado, aludiendo que la mayor utilización de
de un CDI y como un mecanismo para reforzar la dichos instrumentos (incluyendo el arbitraje internacional
protección de los derechos del contribuyente en el marco tributario) podría derivar en una evolución del MAP, en
de los convenios internacionales (SERRANO ANTÓN, F., procedimientos más institucionalizados, incluso desde
"La cláusula de procedimiento amistoso de los convenios una Corte Fiscal Internacional en materia tributaria
para evitar la doble imposición internacional. La (LINDENCRONA, G. — MATTSSON, N., "Arbitration in
experiencia española y el derecho comparado", Crónica Taxation", Devender, Kluwer, 1981, ps. 58 y 85).
630 • Austral
El ámbito de aplicación está regulado en el autoridad con competencia necesaria para en-
art. 205 de la ley 11.683. El procedimiento con- cauzar o canalizar aquel?, sea dando una solu-
ceptualizado en las páginas anteriores solo se ción al contribuyente o responsable presentante
aplica cuando tengamos la cobertura de un tra- (fase nacional) o como un instrumento de la
tado internacional o convenio para evitar la do- cooperación internacional, instando los meca-
ble imposición, e incluso un tratado para hacer nismos necesarios a los fines de intentar llegar a
efectivo el intercambio de información, como es una resolución amistosa con la autoridad com-
el caso del tratado Argentina-Uruguay. En ge- petente del otro Estado contratante o firmante
neral, los CDI firmados por la Argentina siguen del tratado internacional (fase internacional del
los lineamientos del Modelo de Convenio de la procedimiento).
OCDE anteriores al año 2005.
El art. 206 de la ley 11.683 se encarga jus-
Los presupuestos del procedimiento hay que tamente de regular lo atinente a la autoridad
buscarlos en cada CDI en particular. En cuan- competente. Es decir, cuál es el órgano admi-
to la imposición sea no conforme o, mejor di- nistrativo dotado por un tratado internacional
cho, contraria a un convenio, y el contribuyente particular y por la legislación doméstica, con
así lo entienda, estará legitimado para solicitar competencias administrativo-tributarias para
a la autoridad competente del Estado de resi- resolver los conflictos de interpretación o apli-
dencia o el de nacionalidad, según el caso (en cación de un CDI aplicable. El artículo señala
caso de discriminación fiscal), el inicio de un que la autoridad competente es la Secretaría de
procedimiento. Planteado el caso, las autorida- Hacienda del Ministerio de Hacienda. Pero, en
des administrativas de cada Estado contratante realidad, la que tiene delegada la función y/o
intentarán encontrar una solución a las dificul- competencia es la Secretaría de Ingresos Públi-
tades o dudas surgidas en la aplicación o inter- cos (ex-Subsecretaría) (84). En efecto, la prácti-
pretación del CDI, así como en la resolución de ca administrativa y la información dada por la
los supuestos o casos de doble imposición no República Argentina a la OCDE indican que el
organismo responsable del MAP es la Subse-
previstos por los convenios (83).
cretaría de Ingresos Públicos, dependiente de la
I.6.b. La fase nacional: autoridad competente Secretaría de Hacienda. Como funciones admi-
nistrativas de la autoridad competente, encon-
Una de las principales preguntas que se po- tramos las siguientes: facultades administrativas
dría hacer con habitualidad un contribuyente de resolución de conflictos (competencias reso-
o un asesor fiscal frente a un caso de doble im- lutivas), facultades para requerir e intercambiar
posición internacional, retención indebida por información (competencias informativas), fun-
aplicar una cláusula del CDI que no correspon- ciones de carácter consultivo entre las autorida-
de o por no aplicar el CDI vigente por cuestiones des competentes, competencias interpretativas
de índole formal, incluso en caso de discrimina- e integrativas, la facultad de fijar la posición ar-
ción fiscal internacional o de precios de trans- gentina dentro de un MAP y competencias juris-
ferencia, triangulación o aquellos conflictos diccionales de naturaleza administrativa, entre
vinculados con las nuevas reglas del Plan de Ac- otras que seguramente se complementen en la
ción BEPS, es, justamente: ¿ante qué organis- reglamentación por parte de la resolución gene-
mo de la Administración pública centralizada o ral que deberá emitir la Secretaría de Hacienda
descentralizada se presentará la solicitud de un como autoridad competente.
procedimiento de acuerdo mutuo —sea consi- Es necesario comprender que el Estado es
derado como reclamo administrativo, recurso o el único sujeto de derecho internacional, y de
petición, recurso sui generis—?, y ¿cuál será la esa forma se presenta ante el otro Estado para
resolver un conflicto particular de doble impo-
(83) VOGEL, K., “Double Taxation Conventions: sición que tiene trascendencia internacional,
a Commentary to the OECD, UN and US Model más allá de que, en la práctica, lo representen
Conventions for the Avoidance of Double Taxation of
Income with particular Reference to German Treaty
Practice”, Deventer, Kluwer Law Internaional, 1997, art. (84) Véase: https://www.argentina.gob.ar/hacienda/
25, p. 76. ingresospublicos/tributacion-internacional.

las autoridades competentes por delegación de Incluso, es necesario destacar que la obliga-
competencias. No se presenta por sí, con perso- ción que surge del Plan de Acción BEPS (Acción
nalidad jurídica propia, de la cual carece, sino 14), acerca de proporcionar el acceso al proce-
como parte de un Estado y como representan- dimiento amistoso prevista en el apart. 1º del
te de este, como partícipe en su personalidad, art. 25 del Modelo de la OCDE, es distinto y se
como persona jurídica de derecho público indiferencia de la obligación resultante de tratar
ternacional, y, por lo tanto, como sujeto del de resolver un conflicto tributario internacional.
derecho internacional. Partir de esta idea es Si bien son competencias diferentes, el princi-
central para entender que la autoridad com- pio de buena fe guía al MAP en todas sus dimen-
petente —incluso la Administración tributaria, siones procedimentales.
que en algunas ocasiones actúa como autori-
dad competente, como se ha visto en España El procedimiento amistoso se inicia con la
en materia de precios de transferencia, o como presentación por escrito ante la mesa de entra-
coadyuvante de aquella, en otros casos— debe das de la Secretaría de Hacienda del Ministerio
actuar de buena fe en la interpretación y aplica- de Hacienda, entendiéndose aplicable el princi-
ción del CDI, lo que implica aplicar de buena fe pio del informalismo a favor del administrado.
la cláusula de resolución de disputas, como me-
canismo de resolución de conflictos, siguiendo Ámbito de aplicación objetivo: Podemos ad-
el objeto y fin del tratado, que es evitar la doble vertir que el ámbito de aplicación del proce-
imposición internacional. En la actualidad, po- dimiento es bastante amplio, de modo que se
dría existir una obligación implícita de llegar a pueden diferenciar, dentro de él, tres supues-
un acuerdo. Debe abandonar los intereses pro- tos principales que pueden dar paso a su apli-
pios del Estado para tratar de aplicar libremente cación.
y con independencia el CDI con la otra autori-
dad competente, guiadas por el objeto y fin del 1. Una imposición no acorde o conforme con
tratado. las disposiciones previstas en el tratado interna-
cional (en general los arts. 25.1 y 2 de los CDI y
Esta es la dirección que asumió la OCDE den- del MC OCDE y ONU). Con referencia al térmi-
tro del Plan de Acción BEPS-Acción 14, en el sino “una imposición no acorde con el CDI”, en-
guiente sentido: el mecanismo de solución de tendemos: a. una interpretación o aplicación
controversias previsto en el art. 25 del Modelo equivocada o incorrecta de las disposiciones del
de la OCDE y de los tratados internacionales fir- tratado; b. una incorrecta aplicación de la legis-
mados por la Argentina son parte integrante de lación interna; c. una calificación inapropiada
las obligaciones asumidas por un Estado conde los supuestos de hecho.2. La solución de las
tratante, y sus disposiciones deben aplicarse de dificultades o dudas que plantea la interpreta-
buena fe, de acuerdo con sus términos y a la luz ción o aplicación del CDI (art. 25.3. de los CDI y
del objeto y fin de los tratados fiscales y de los de los MC OCDE y ONU).
principios de derecho internacional público. Es
por ello que el primer estándar mínimo inclui- 3. Por último, las situaciones vinculadas con
do en la Acción 14 está referido, precisamente, cuestiones no previstas en el tratado, que, sin
a que las previsiones del procedimiento deben embargo, son causa fuente de un conflicto de
aplicarse plenamente y de buena fe, resolvién- doble imposición internacional jurídica o eco-
dose el conflicto con la mayor prontitud. nómica (art. 25.3. de los CDI y de los MC OCDE
y ONU).
El estándar descripto en los aparts. 1º a 3º del
art. 25 de los CDI, con respecto a la aplicación Como surge del texto del artículo analizado
del principio de la buena fe, tiende a que las au- y de los tratados firmados por la Argentina, no
toridades competentes apliquen el mecanismo es necesario que, como presupuesto, se exija la
cooperativo en materia de ajustes de precios de existencia de una doble imposición internacio-
trasferencia, y con respecto a llegar a practicar nal. Esta puede presentarse en un estado poten-
acuerdos bilaterales amistosos dentro de los cial, latente, sea jurídica o económica, referida a
procedimientos, entre ambos Estados contra- los impuestos enumerados por el tratado inter-
tantes. nacional, lo que demuestra su naturaleza “de-
632 • Austral
clarativa”, pero la situación debe ser probada por juicio del derecho de interponer los recursos,
el peticionante. El comentario al Modelo Con- impugnaciones, reclamaciones, apelaciones al
venio de la OCDE (art. 25), en su apart. 14, ex- Tribunal Fiscal de la Nación, que pudieran re-
plica que debe observarse que el procedimiento sultar procedentes, conforme la ley interna.
amistoso, a diferencia de los mecanismos de re-
solución de controversias previstos en el dere- Principios de la tributación aplicables al pro-
cho interno, puede iniciarlo un contribuyente cedimiento: el artículo comentado se refiere a
sin esperar a que la imposición que conside- dos principios que inspiran el procedimiento.
re “no conforme al Convenio” se produzca. La El principio de resolución de conflictos, por un
duda podría darse con la necesidad de que exis- lado, y el principio de la verdad material, por el
ta un caso real, aunque sea probable, y no una otro. En definitiva, los interesados legítimos (los
mera apreciación abstracta de aquel. Por lo tan- contribuyentes) instan el procedimiento que,
to, debe existir un caso, aunque sea probable. como objetivo fundamental, procura evitar la
Y la pregunta por resolver estará dada por si se doble imposición internacional y llegar a la ver-
exigirá que el caso se concretice antes de llegar dad material de los hechos del caso, siguiendo
al acuerdo amistoso a los fines de no represen- no solo el principio de la buena fe, sino también,
tar un acuerdo sobre una mera hipótesis de un guiados por los preceptos de equidad y justicia
caso, incluso, si puede ser una de las causas del tributaria, el principio de juridicidad y tutela
rechazo del propio procedimiento. Entende- jurisdiccional efectiva, garantizándose en todo
mos, con referencia a este tópico, siguiendo el momento el derecho de defensa del interesado
Plan de Acción BEPS, que el acceso al proce- y de las partes del procedimiento (las autorida-
dimiento no debería estar limitado; en dicho des competentes que representan a los Esta-
caso, debería ser admitido, en tanto el planteo dos), y la correcta interpretación y aplicación
sea razonable, con la salvedad de que debería del tratado internacional.
estar concretada la doble imposición antes del
dictado del acuerdo. Además, el Plan de Acción Funciones de la autoridad competente: la auto-
BEPS en su acción 14 indica que las autoridades ridad competente debe llegar a una conclusión
competentes deben resolver el conflicto tenien- positiva o negativa dentro del procedimiento,
do en cuenta el objeto y fin del tratado, lo que primeramente, en una fase nacional (unilate-
implica una verdadera guía moral de actuación, ral), y luego, si por sí misma no puede resolver la
atento a que no están obligados a concretar un cuestión conflictiva, dentro de una fase interna-
acuerdo, sino solo a encauzarlo. cional (bilateral), sobre el planteo realizado por
el contribuyente o responsable (interesados),
Ámbito de aplicación subjetivo: los suje- teniendo como principal fundamento jurídico
tos de derecho que tienen la facultad de soli- la verdad objetiva dentro de las funciones y acti-
citar el inicio de un procedimiento amistoso vidades que aquella desempeña.
son los contribuyentes y responsables (agen-
tes de retención), en carácter de interesados, y Para lograr dichos objetivos, la Secretaría de
los Estados contratantes, como partes del pro- Hacienda podrá solicitar a quien corresponda y
cedimiento de acuerdo mutuo, representados en cualquier momento del procedimiento, toda
por las autoridades competentes. Otro aspecto la documentación e informes que estime ne-
por demás relevante es que el procedimiento cesarios, los cuales deberán ser remitidos en el
no surge como alternativo al recurso adminis- plazo no mayor a un [1] mes a partir de la recep-
trativo de la legislación tributaria doméstica. La ción del pedido, sin que pueda invocarse, entre
regulación permite que sean impuestos recur- otros, la figura del secreto fiscal, prevista en el
sos internos o domésticos, y, a la vez, el proce- art. 101 de la ley 11.683. Con referencia a la no
dimiento amistoso. Al poder ser interpuestos aplicación del secreto fiscal, también está pre-
de manera concomitante, en paralelo, marca su vista en el art. 221 de la ley 27.430, que incorpora
naturaleza diferenciada a procedimientos típi- el inc. e) del citado art. 101 de la ley 11.683. Dis-
camente administrativos. pone que no regirá el secreto fiscal “para la au-
toridad competente de los convenios para evitar
El derecho de un contribuyente a recurrir al la doble imposición celebrados por la República
procedimiento de acuerdo mutuo surge sin per- Argentina, cuando actúe en el marco de un pro-

cedimiento de acuerdo mutuo regulado en el tít. las cuales las autoridades competentes pueden
IV de esta ley”. denegar el acceso al MAP. Incluso en el art. 16.6
indica que un Estado miembro afectado podrá
El estándar mínimo de la Acción 14 BEPS, vin- denegar el acceso al procedimiento de resolu-
culado con la autoridad competente: el apart. 1º ción de litigios contemplado en dicho artículo,
del art. 25 del tratado autoriza al contribuyen- si en ese Estado miembro se han impuesto san-
te (derecho subjetivo) a presentar su caso ante ciones en relación con ingresos o patrimonio
la autoridad competente, cuando se considere ajustado por fraude fiscal, impago deliberado o
que existe o que puede existir una imposición negligencia grave. Incluso, cuando el litigio no
que no sea conforme con las disposiciones del conlleve doble imposición, según la apreciación
convenio internacional. El caso debe presen- de la Administración tributaria.
tarse dentro del plazo establecido por el trata-
do o la ley doméstica, cumpliendo una serie de I.6.c. Plazos para su interposición
requisitos, siendo central la motivación de la
presentación. Lo mismo, hay que señalar que Con respecto a los plazos de interposición, el
producto del informalismo que fundamenta el art. 207 de la ley 11.683 establece que la solici-
procedimiento, como veremos, la presentación tud del inicio de un procedimiento de acuerdo
es subsanable. mutuo debe ser interpuesta con anterioridad a
la finalización del plazo dispuesto al efecto en
En este sentido, el punto 15 del estándar mí- el respectivo convenio o, en su defecto, dentro
nimo, buenas prácticas y método de seguimien- de los tres [3] años, contados a partir del día si-
to, del Plan de Acción 14 (BEPS), señala que: guiente de la primera notificación del acto que
“... en relación con el umbral para la acepta- ocasione o sea susceptible de ocasionar una im-
ción de un caso PA (es decir, para el acceso a un posición no conforme con las disposiciones del
procedimiento amistoso), cuando el contribu- convenio.
yente y la autoridad competente ante la que se
haya presentado el caso PA discrepen sobre si El aspecto temporal del procedimiento está
se cumplen o no las condiciones de aplicación sujeto a dos cuestiones por demás relevantes y
de las normas para prevenir el uso abusivo de diferentes:
los convenios (como, por ejemplo, empleando
la norma PPT prevista en el convenio), o sobre a) el plazo de interposición, vinculado más
si la aplicación de una normativa interna anti- con un plazo de caducidad administrativa que
abuso contradice las disposiciones de un con- con un plazo de prescripción;b) el plazo para
venio, en tales situaciones, los contribuyentes la ejecución del acuerdo amistoso al que hayan
deberían poder acceder al procedimiento amis- arribado las autoridades competentes. Este úl-
toso siempre que cumplan los requisitos del timo, no regulado en el procedimiento, debién-
apart. 1º del art. 25. Si un país quisiera limitar dose recurrir a cada tratado en particular.
o denegar el acceso al PA en todos o en algunos
de estos casos, debería acordar expresamen- El límite de tres [3] años para iniciar un pro-
te estas limitaciones con sus socios con los que cedimiento amistoso fue incluido en el Mode-
tiene convenio, incluyendo el requisito de noti- lo de la OCDE 1977, e inalterado hasta la fecha.
ficar dichos casos y los hechos y circunstancias Con ello, el art. 207 de la ley 11.683 sigue los li-
del mismo a las autoridades competentes de los neamientos internacionales en la materia.
países socios...”. Por último, entendemos que di-
chas limitaciones deberían surgir de la legisla- Otro aspecto relevante es desde cuándo se
ción interna del Estado o del tratado. cuentan los tres [3] años para su interposición.
El artículo nos dice que el plazo comienza a
A modo de ejemplo, se observa dicha previ- contarse a partir del día siguiente de la primera
sión dentro de la directiva (UE) 2017/1852 del notificación del acto que ocasione o sea suscep-
Consejo, de 10 de octubre de 2017, relativa a los tible de ocasionar una imposición no conforme
mecanismos de resolución de litigios fiscales con las disposiciones del convenio. La regla-
en la Unión Europea. En su art. 4º prescribe de mentación, al igual que los tratados internacio-
manera reglada las diferentes circunstancias en nales, no aclara a qué tipo de acto se refiere.
634 • Austral
Cabe señalar que, en España, el reglamento El límite de acceso al MAP, incluso por un pla-
del MAP es por demás claro al respecto, claridad zo de caducidad, contrasta, tomando la opinión
que no se observa en la legislación argentina. En del acceso a la justicia emitida por García De En-
efecto, se advierte que el art. 5º (Plazo) del real terría (85), con la facilidad con la que cualquier
decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, nos dice ciudadano puede dirigirse al juez ordinario sin
que: “La solicitud para iniciar el procedimien- más que cumplir unas reglas elementales y cla-
to deberá presentarse antes de la finalización ras. Por su parte, González Pérez (86) explica
del plazo que disponga el respectivo Convenio, que, además de los requisitos de admisibilidad
contado a partir del día siguiente al de la notifi- comunes a todos los procesos, cuando evalúa
cación del acto de liquidación o equivalente que el acceso a la jurisdicción en lo contencioso ad-
ocasione o pueda ocasionar una imposición no ministrativo, se exigen otros presupuestos espe-
conforme con las disposiciones del convenio”. cíficos propios de este tipo de procedimientos
Como se observa, el reglamento español remi- de tipo litigioso, modernamente denominados
como el acceso a la instancia judicial: agota-
te al plazo del convenio respectivo, pero señala
miento de la vía administrativa, un acto admi-
que la notificación a la cual se refiere es la vin-
nistrativo definitivo, y el cumplimiento del plazo
culada con el acto de liquidación o con un acto
de caducidad.
equivalente a determinar la deuda tributaria, li-
quidación que pueda ocasionar una imposición El problema que envuelve el plazo de caduci-
contraria al CDI en cuestión. dad como un límite de acceso al MAP está rela-
cionado con el siguiente caso: los efectos de la
Los conflictos jurídicos que podríamos en- nulidad absoluta de la determinación o liqui-
contrar dentro de este artículo están relaciona- dación, resultantes de aplicar incorrectamen-
dos con dos cuestiones: la primera de ellas se te un tratado internacional y su interpretación
encuentra vinculada con la notificación legal auténtica por medio del MAP. Entendemos que
del acto. En segundo lugar, al no estar detallado no puede aplicarse ningún plazo de caducidad
el acto al que se refiere, justamente podríamos a determinaciones o liquidaciones vinculadas
encontrarnos con un rechazo vinculado con la con nulidades absolutas, incluso con inconsti-
determinación o conceptualización del acto tucionalidades manifiestas (87). Por una simple
que ocasione o sea susceptible de ocasionar una lógica, el efecto de la nulidad de la determina-
imposición que no sea conforme con las dispo- ción de oficio haría que el acto administrativo
siciones del convenio. nunca hubiera nacido, con lo cual, menos aún
el plazo de caducidad de 3 (tres) años.
A nuestro modo de ver, el acto que ocasione
o sea susceptible de ocasionar una imposición I.6.d. Fase nacional: el inicio del procedimien-
no conforme con las disposiciones del convenio to de acuerdo mutuo
no es otro que el acto administrativo de deter-
minación de oficio, que es el acto que habilita El art. 208 de la ley 11.683 reproduce a grandes
las vías recursivas dentro del procedimiento tri- rasgos el art. 25.1 del Modelo de la OCDE y el
mismo inciso incluido en los CDI firmados, en
butario interno. Es decir, la resolución del art. 17
su gran mayoría, por la República Argentina.
de la ley 11.683 emitida por el juez administrati-
vo que determina el tributo y sus accesorios (re-
(85) GARCÍA DE ENTERRÍA, E., "El principio
soluciones que determinan tributos).
de la interpretación más favorable al derecho del
administrado al enjuiciamiento jurisdiccional de los
A los efectos de poder cumplir con el estándar actos administrativos", Rev. de Adm. Púb., 42, España, p.
mínimo vinculado con garantizar que los contri- 274.
buyentes que cumplan los requisitos del apart. (86) GONZÁLEZ PÉREZ, J., "Derecho procesal
1º del art. 25 puedan acceder al procedimiento administrativo hispanoamericano", Ed. Temis, Bogotá,
amistoso, el cumplimiento de los plazos de ca- Colombia, 1985, p. 162.
ducidad debe tomarse con la mayor flexibilidad (87) CASSAGNE, J. C., "Acerca de la caducidad y
posible, teniendo en cuenta el principio de juri- prescripción de los plazos para demandar al Estado
dicidad y tutela jurisdiccional efectiva. nacional", ED, 45-832.

El art. 25.1. del Modelo de la OCDE establece aquella actividad tenga concreción bastante
lo siguiente: (CS, Fallos: 307:1379; 325:474; 327:2529).
“... Cuando una persona considere que las me- En cuanto a la legitimación para presentar la
didas adoptadas por uno o por ambos Estados solicitud de procedimiento de acuerdo mutuo,
contratantes implican, o pueden implicar, para la ostenta cualquier persona que resulte ser resi-
ella una imposición que no esté conforme con dente de acuerdo con las normativas tributarias
las disposiciones del presente Convenio podrá, en la República Argentina, que considere que
con independencia de los recursos previstos las medidas adoptadas por la Administración
por el derecho interno de esos Estados, some- tributaria de Argentina representan o podrán
ter su caso a la autoridad competente del Esta- representar para ella una imposición contraria
do contratante del que sea residente o, si fuera al tratado internacional aplicable a cada caso y a
aplicable el apart. 1º del art. 24, a la del Estado su interpretación auténtica de aquel.
contratante del que sea nacional. El caso deberá
ser planteado dentro de los tres años siguientes La presentación debe realizarse de manera
a la primera notificación de la medida que im- fundada ante la autoridad competente (art. 206
plique una imposición no conforme a las dispo- de la ley 11.683). En el caso de la discriminación
fiscal al inversor extranjero, podría iniciarlo, por
siciones del Convenio...”.
ejemplo, un extranjero residente en la Repúbli-
Legitimación para presentar una solicitud de ca Argentina que se sienta discriminado en la
MAP: cualquier residente fiscal en la Repúbli- Argentina, en su país de nacionalidad, siempre
ca Argentina, o no residente, cuando el respec- que así lo disponga el CDI, o, en su caso, un ar-
tivo convenio así lo permitiera (caso del apart. gentino residente en España, en tanto se sienta
1º del art. 24), estará legitimado para presentar discriminado fiscalmente en dicho Estado, po-
una solicitud de inicio de un procedimiento de drá iniciarlo ante la autoridad competente de la
acuerdo mutuo, si las medidas adoptadas por República Argentina, de ser aplicable el apart. 1º
del art. 24 del Modelo de la OCDE o su artículo
uno de los Estados implican o pueden implicar
equivalente al CDI firmado por la República Ar-
una imposición no conforme con el respectivo
gentina (art. 24.1, CDI) y el Estado contratante.
convenio.
El Modelo de Convenio Multilateral basado
Para el segundo caso señalado, cuando una
en la acción 15 del Plan de Acción BEPS no li-
solicitud de inicio de un procedimiento de
mita como requisito previo la presentación en
acuerdo mutuo se efectúe con relación a un acto
el lugar de residencia fiscal del contribuyente, lo
que aún no hubiera ocasionado una imposición que implica un avance hacia la garantía de acce-
contraria al convenio, pero que se encuentre en so al procedimiento amistoso configurado en la
estado potencial, por ejemplo, el caso de una re- Acción BEPS 14, como estándar mínimo.
forma legislativa contraria al CDI, el contribu-
yente deberá fundar, en forma razonable, que Por último, el artículo establece que, una vez
existe una probabilidad cierta de que la doble recibida la solicitud de inicio del procedimien-
imposición se generará. to de acuerdo mutuo, la autoridad competente
notificará acerca de la petición a la autoridad
En materia tributaria, se ha puntualizado competente del otro Estado, confirmando así la
que debe existir una concreta actividad admi- naturaleza internacional y diferenciada del pro-
nistrativa que ponga en tela de juicio el dere- cedimiento tributario nacional.
cho que esgrime el contribuyente, a los fines
de que exista un “caso” por los menos evalua- Lo que se pretende con los estándares míni-
ble desde un punto de vista jurisdiccional (CS, mos de la Acción 14 del Plan de Acción BEPS es
Fallos: 326:4774, entre otros). Los requisitos que justamente no limitar el acceso al procedimien-
ha establecido nuestro Alto Tribunal son: a) la to amistoso, y que la mayoría de los casos pre-
existencia de una actividad administrativa que sentados sean admitidos para una eventual
afecte un interés legítimo; b) que el grado de negociación entre las autoridades competen-
afectación sea suficientemente directo; c) que tes, sin que implique llegar a un acuerdo mutuo
636 • Austral
entre ambos Estados. Por ello, el procedimien- para el presentante la constitución del domicilio
to representa un pactum de negotiando y no un electrónico, lo que facilitará en el futuro las noti-
pactum de contrahendo. Es decir, comporta la ficaciones dentro del procedimiento.
obligación de negociar un acuerdo amistoso,
es una obligación de diligencia y no de resulta- Es altamente recomendable que todo el pro-
do, a lo que se agrega, con el estándar mínimo, cedimiento se sustancie de forma digital.
que sea realizada de buena fe, en cumplimien-
to del principio de cooperación internacional, b) Una exposición detallada sobre las perso-
y del objeto y el fin del tratado internacional. nas y los hechos, actos, situaciones, relaciones
La referida regla tiene una interesante excep- jurídico-económicas y formas o estructuras jurí-
ción en algunos tratados internacionales y está dicas relativos al caso planteado, adjuntando co-
vinculada con los casos del Tie Break Rule pia de la documentación de respaldo, en caso de
del art. 4º del Modelo de la OCDE; siguien- corresponder. Cuando se presenten documentos
do dichos lineamientos, exige la obligación de redactados en idioma extranjero, deberá acom-
negociar y de resolver el conflicto de doble resi- pañarse una traducción efectuada por traductor
dencia de personas físicas, no así de las personas público nacional matriculado en la República
jurídicas (88). Argentina. De más está decir que los documen-
tos presentados, cuando son extranjeros, deben
I.6.d.i. Requisitos formales de la solicitud de contar con la correspondiente apostilla de La
MAP Haya conforme el tratado que regula la materia.
Este apartado es por demás trascendente, en
Si bien en materia administrativa y tributaria cuanto el perjudicado por la aplicación discon-
impera el principio de informalismo a favor del forme con el tratado deberá hacer el planteo,
administrado, ello no quiere decir que no exis- fundándolo en situaciones de hecho, que debe-
tan, mínimamente, requisitos administrativos rá acreditar por medio de prueba documental
que cumplir con las presentaciones, los que, de en su poder o, en su caso, en poder de terce-
no cumplirse, podrán ser subsanados posterior- ros. Entendemos que también serían factibles
mente a requerimiento de la autoridad compe- otros medios de prueba admitidos por el dere-
tente. cho, como lo es la prueba informativa, que tiene
que guardar relación con lo prescripto para la
La solicitud de inicio del procedimiento amis- prueba documental (traducción y apostillado),
toso se formulará por escrito ante la mesa de al igual que la prueba pericial, que debería ser
entradas de la autoridad competente y deberá presentada juntamente con el planteo de proce-
contener, como mínimo, los siguientes requisi- dimiento amistoso, apostillada y traducida ofi-
tos que hacen al pedido: cialmente según cada caso.
a) Nombre completo o razón social, domici- c) La identificación de los períodos fiscales in-
lio y CUIT o CUIL, de corresponder, de la per- volucrados.
sona que presenta la solicitud y de todas las
partes intervinientes en las transacciones objeto d) El encuadre técnico-jurídico que el contri-
de examen. Podría suceder, si es que el CDI lo buyente o responsable estime aplicable y las ra-
posibilita, que un no residente sea susceptible zones por las cuales considera que ha habido o
de una doble imposición internacional o de una probablemente haya una imposición contraria
incorrecta aplicación del convenio. En dicho al convenio. Es decir, cuál es la propuesta de in-
caso, deberá acompañar el número de identifi- terpretación basada en los hechos expuestos y
cación fiscal del Estado de residencia, no sien- probados por los medios probatorios admitidos
do impedimento para su presentación la falta en el procedimiento tributario.
de CUIT en la República Argentina. Con respec-
to al domicilio, entendemos que es obligatorio e) La identificación de los recursos administra-
tivos o judiciales interpuestos por el solicitante
(88) SERRANO ANTÓN, F., "La resolución de conflictos o por las demás partes intervinientes, así como
en el derecho internacional tributario: procedimiento cualquier resolución que hubiera recaído sobre
amistoso y arbitraje", Ed. Aranzadi, Navarra, 2010, p. 144. la cuestión. Este punto cobra relevancia en las

diferentes situaciones que podrían presentarse plementaria o que subsane los errores de la pre-
entre un eventual acuerdo amistoso y un proce- sentación.
dimiento administrativo o judicial pendiente de
resolución. Para dichos supuestos, no es oponible el se-
creto fiscal. Incluso, nada obsta a que la AC
f ) La indicación de si alguno de los sujetos in- pueda solicitar información a cualquier contri-
tervinientes en las operaciones objeto de la pre- buyente a los fines de contribuir a la configura-
sentación ha planteado la cuestión u otra similar, ción del caso (a terceros).
ante la otra autoridad competente del convenio.
En caso afirmativo, se deberá adjuntar copia de El contribuyente o responsable presentante
la respuesta emitida por el otro Estado parte. podría, al presentar su solicitud de MAP, acre-
ditar que la prueba se encuentra en poder de
g) La firma del contribuyente o de su repre- terceros; la AC, en dicho caso, deberá solicitar a
sentante legal o mandatario autorizado por es- los terceros la información o la prueba aportada
tatutos, contratos o poderes, acompañando la por el presentante.
documentación que avale dicha representación.
Esta previsión se justifica en el principio de
A grandes rasgos, los requisitos de la solici- acceso a la justicia y en el informalismo a favor
del administrado.
tud se encuentran previstos por el Manual sobre
procedimientos amistosos, realizado en el marco Se podría dar en dos supuestos: el primero,
de la OCDE (89), que fue trasplantado a nuestra cuando no se cumplieran los requisitos del art.
legislación doméstica. 209 de la ley 11.683, o, en su caso, cuando la au-
toridad competente requiera alguna aclaración
La práctica internacional y la de algunos Esta- o ampliación, o sea necesario algún documento
dos, como es el caso de los EE. UU. y de España, adicional, o incluso, la subsanación de errores
y el desarrollo de la Acción 14 del Plan de Acción en la presentación.
BEPS pretenden buscar, ante todo, que el proce-
dimiento sea lo más ágil y eficaz posible (90), y En dichos casos, la autoridad competente
que no se limite el acceso al procedimiento, en- podrá requerir al contribuyente y al responsa-
tre los principales estándares de aquel. ble que suplan las falencias o que subsanen los
errores dentro del plazo improrrogable de un [1]
Así también, por medio de la OCDE se busca mes, a contarse a partir de la fecha de la notifi-
que los procedimientos sean similares, realizan- cación del requerimiento.
do un estándar a nivel global.
La autoridad competente tendrá dicha fa-
I.6.d.ii. Información complementaria y admi- cultad dentro de los primeros dos [2] meses
sibilidad del procedimiento desde la presentación de la solicitud de ini-
cio. Una vez vencido dicho plazo, no podrá
I.6.d.ii.1. De la solicitud de información com-
efectuar el requerimiento, en cuanto perimen
plementaria por parte de la autoridad compe-
las facultades de la Administración tributaria
tente
para hacerlo. La falta de cumplimiento por
Una vez presentada la solicitud del proce- parte del presentante determinará el archi-
dimiento amistoso ante la autoridad competen- vo de las actuaciones, y la solicitud se tendrá
te (AC), podrá esta, si así lo entiende, requerir al por no presentada. Este supuesto, en el caso
contribuyente o responsable información com- de que el tercero sea un órgano público o una
empresa privada, no cumpla con la presenta-
(89) Puede verse el Manual sobre procedimientos de ción de la documental o con la información
acuerdo mutuo en www.oecd.org/cpt/memap. requerida por la AC, no habilita a la AC para
desechar y archivar la presentación, en tanto
(90) SERRANO ANTÓN, F., "La resolución de conflictos
en el derecho internacional tributario: procedimiento que no le es imputable al contribuyente o res-
amistoso y arbitraje", Ed. Aranzadi, Navarra, 2010, p. 192. ponsable.
638 • Austral
I.6.d.ii.1.2. Admisibilidad de un MAP El artículo referido agrega más casos de no ad-

misión.
La autoridad competente dispondrá del pla-
zo de dos [2] meses para admitir o rechazar la En primer lugar, cuando la autoridad compe-
solicitud del procedimiento de acuerdo mutuo, tente considere que no existe controversia res-
a contarse desde su presentación o, en caso de pecto de la aplicación del convenio. Se podría
cumplirse con los requerimientos del art. 210, dar este supuesto cuando, por ejemplo, no exis-
desde la presentación de la documentación adi- ta un CDI aplicable al caso, o incluso para el su-
cional o la subsanación de errores y omisiones puesto de que se trate de cuestiones de derecho
en la solicitud. Tanto la admisión como el recha- interno y no de una divergencia o discrepancia
zo, en los términos del art. 212 de la ley 11.683, en la aplicación o interpretación del convenio.
deben estar fundados y motivados por parte de También, cuando la solicitud se haya presen-
la autoridad competente: ambos son actos ad- tado fuera del plazo establecido o se presen-
ministrativos trascendentes del procedimiento te por persona no legitimada al efecto. Incluso
de acuerdo mutuo. cuando la solicitud se refiera a la apertura de
un nuevo procedimiento de acuerdo mutuo,
A falta de pronunciamiento sobre la solicitud efectuada por el mismo sujeto, que contenga el
de procedimiento amistoso, es decir, su rechazo mismo objeto y la misma causa, siempre que la
o su admisión, se aplica el silencio positivo. Es misma cuestión hubiera sido objeto de análisis
decir, la falta de pronunciamiento por parte de en una presentación anterior.
la autoridad competente respecto de la admisi-
bilidad de la presentación del procedimiento de Por último, cuando medien otras razones de-
acuerdo mutuo, dentro de los plazos previstos, bidamente fundadas por la autoridad compe-
implicará su admisión. tente.
La decisión respecto de la admisibilidad del Recordemos que la denegación de inicio o su

caso será notificada al presentante al domicilio admisión se encuentra en la fase nacional. En el
que este hubiese consignado. caso de que la solicitud de inicio de un proce-
dimiento de acuerdo mutuo fuera denegada, la
El art. 3.1 de la ley 11.683, con las modifica- autoridad competente notificará tal denegatoria
ciones introducidas por la ley 27.430, establece al presentante y a la autoridad competente del
la obligatoriedad del domicilio fiscal electróni- otro Estado contratante.
co, que hasta ahora era facultativo, y pasa a te-
Pensamos que, con respecto al otro Estado
ner los mismos efectos que el domicilio fiscal
contratante del CDI, al ser considerado como
constituido. Por ello, consideramos por demás
un procedimiento extraordinario a la vía diplo-
atinado exigir al solicitante su constitución en mática, no requiere mayores formalismos. De
sus medios electrónicos, en cuanto facilitará su los comentarios del Modelo de la OCDE y del
notificación en el marco internacional y el desa- artículo que se comenta, se puede inferir que el
rrollo del MAP. rechazo del inicio del procedimiento amistoso
no debería ser a la ligera, ni debería denegarse
I.6.d.ii.1.3. Denegación del inicio del MAP sin una muy buena razón.
El art. 212 autoriza a la AC a denegar una pre- Frente a la denegación, entendemos que el
sentación de MAP en ciertos casos: el Modelo contribuyente podrá recurrir ante las autorida-
de la OCDE, ONU, como los CDI suscriptos por des administrativas jerárquicamente superiores
la Argentina indican en el art. 25.2 que la recla- a la autoridad competente, incluso, agotando la
mación para ser considerada por la autoridad vía administrativa, instar la revisión judicial de
competente debe ser motivada, es decir, si la au- dicha negativa (91).
toridad competente considera que no está mo-
tivada o fundada, sería una de las principales (91) CALDERÓN CARRERO, J. M., “The Taxpayer’s
causales de rechazo o admisión del MAP. Right to Set the Mutual Agreement Procedure in Motion:

I.6.d.ii.1.4. Procedimientos amistosos admitidos seis [6] meses desde la recepción de la comu-
nicación y la documentación de respaldo para
El art. 213 de la ley 11.683 reglamenta el art. emitir una comunicación inicial en la que mani-
25.2 del MC OCDE y los tratados firmados por fieste su posición.
la Argentina, que establecen, generalmente, lo
siguiente: El desarrollo del procedimiento se sustancia
entre ambos Estados contratantes del tratado
“... La autoridad competente, si la reclamación internacional.
le parece fundada y si ella no está en condicio-
nes de adoptar una solución satisfactoria, hará Se rige, esencialmente, por normativa de na-
lo posible por resolver la cuestión mediante un turaleza internacional, en tanto a las formas de
acuerdo amistoso con la autoridad competente la negociación como en el desarrollo de un po-
del otro Estado contratante, a fin de evitar una tencial acuerdo, por la Convención de Viena de
imposición no conforme con el Convenio...”. 1969 (92). Los CDI, las normativas domésticas,
como así también los comentarios al Modelo de
Tratándose de casos en los que la controver- la OCDE han recalcado la ausencia de forma-
sia verse respecto de la correcta aplicación del lismos para el desarrollo de las negociaciones
convenio en la República Argentina, una vez ad- para llegar a un potencial acuerdo. Este artículo
mitido el caso, la autoridad competente debe- es aplicable a la autoridad competente en dos
rá comunicar la admisión del procedimiento a supuestos.
la Administración Federal de Ingresos Públicos
para que esta le comunique, de corresponder, la Primero, en el procedimiento interpuesto por
existencia de procedimientos determinativos en la autoridad competente argentina ante la auto-
trámite, y de sentencias recaídas sobre la cues- ridad competente del otro Estado.
tión planteada. Segundo, frente a una comunicación recibida
por el otro Estado contratante respecto de una
La autoridad competente resolverá por sí mis-
presentación allí efectuada.
ma la cuestión planteada, siempre que la con-
troversia se refiera a una incorrecta aplicación La autoridad competente argentina (segundo
del convenio en la República Argentina. caso) tendrá un plazo máximo de seis [6] meses
desde la recepción de la comunicación y la do-
En el caso de que la autoridad competente no cumentación que fundamente el pedido, para
pueda resolverlo unilateralmente por conside- emitir un documento inicial donde manifieste
rar que existe imposición contraria al convenio su posición ante el caso recepcionado (position
en el otro Estado, se comunicará con la otra au- paper).
toridad competente, a efectos de intentar solu-
cionar la controversia de manera bilateral. El artículo nada dice con respecto a la for-
mación de la posición argentina de los pro-
Esta última situación abre la instancia o fase cedimientos amistosos presentados ante su
internacional y el desarrollo propio del proce- autoridad competente.
dimiento.
Entendemos que en idéntico plazo, no más
I.6.d.ii.1.5. Fase internacional de seis [6] meses desde la admisión del proce-
dimiento para elaborar la posición argentina
(i) Procedimiento interpuesto ante el otro Es- frente al caso —position paper—.
tado contratante: se refiere a ello el art 214, en
tanto nos dice que, frente a una comunicación Dicho documento se comunicará a la auto-
recibida del otro Estado contratante respecto ridad competente del otro Estado contratante,
de una presentación allí efectuada, la autoridad dentro del plazo señalado.
competente dispondrá de un plazo máximo de
(92) U.N. Doc. A/Conf. 39/27; Convención aprobada el
the Spanish Tax Courts’Approach”, Intertax, 11, 2001, p. 23 de mayo de 1969 y su entrada en vigencia se produjo el
366. 27 de enero de 1980.
640 • Austral
La position paper inicial debería contener, ción o la discriminación fiscal, de conformidad

como mínimo, los siguientes elementos, rela- con el objeto y fin del tratado internacional.
cionados con los requisitos de presentación de
estos identificación del caso presentado por la El desarrollo del procedimiento amistoso se
persona que efectúa la solicitud, justificación de encuentra incluido, tradicionalmente, en el art.
la doble imposición (concreta o potencial), el 25.4 de los CDI y del MC OCDE; se dispone que:
modo en que esta puede resolverse con el fin de
“Las autoridades competentes de los Estados
eliminar la doble imposición jurídica o econó-
contratantes pueden comunicarse directamen-
mica, los fundamentos de la determinación de
te entre sí a fin de llegar a un acuerdo según se
oficio, en el caso de existir, o el ajuste de precios indica en los apartados anteriores”.
de transferencia practicado, acompañado de
toda la documentación, identificándose todos Por ello, es fácil advertir que el procedimiento
los documentos utilizados para la formulación amistoso se identifica con las técnicas de nego-
de la posición argentina. ciación internacionales, que resultan ser infor-
males.
Dichos elementos se pueden observar en el ME-
MAP y en el Código de Conducta (art. 3.2) (93), Ello es así, siguiendo a Serrano Antón, atento
entre otros documentos internacionales que lo re- a que el desarrollo del procedimiento comienza
gulan. con un intercambio de notas entre las Adminis-
traciones fiscales de los Estados contratantes, en
Desde un punto de vista estratégico, es impor- donde se intenta acercar posiciones entre am-
tante que la autoridad competente identifique bos Estados, por medio de sus autoridades com-
la legislación doméstica del otro Estado contra- petentes, con el objeto de resolver los conflictos
tante, con referencia a los requisitos de presen- que traen consigo los CDI.
tación del MAP y de la position paper inicial, y
que la posición argentina contenga dichos su- Posteriormente, la Administración tributaria
puestos del derecho extranjero, a los fines de fa- notifica a la autoridad fiscal extranjera la solici-
cilitar las negociaciones al respecto. tud de procedimiento amistoso.
En cierta medida, muchos Estados han dota- Cada Estado elabora un informe, lo bastante
do de alcances extraterritoriales a la legislación detallado por parte de la autoridad competen-
doméstica que regula la recepción de comuni- te, y se celebran las reuniones que sean necesa-
caciones. rias entre ambas autoridades competentes, para
afrontar el caso y su resolución (94).
Lo cierto es que en la búsqueda de un acuerdo
deben precisar, esencialmente, su posición a la Durante todo el desarrollo de la fase interna-
luz de sus respectivas legislaciones domésticas y cional, las autoridades competentes deben in-
del CDI que los vincula. formar al contribuyente, aunque, en puridad,
el contribuyente no sea parte de la fase inter-
Dentro del desarrollo del procedimiento, las nacional, pero sí interesado legítimo. Ello res-
autoridades competentes intercambiarán tan- ponde a que el procedimiento surge como una
tas propuestas como sean necesarias para in- garantía para el contribuyente. El contribuyen-
tentar alcanzar un acuerdo. te, en la fase internacional, puede ser requerido
a los efectos de presentar documentos no apor-
Las autoridades competentes tienen, como tados, incluso terceros. No rige para este caso el
hemos afirmado, la obligación de negociar de secreto fiscal para las autoridades competentes,
buena fe un acuerdo que evite la doble imposi- y dichas facultades pueden canalizarse dentro
del art. 26 del CDI o del MC OCDE, en idénti-
co artículo, cuando se necesite información de
(93) Código de Conducta para la Aplicación del
Convenio relativo a la supresión de doble imposición
en caso de correcciones de los beneficios de empresas (94) SERRANO ANTÓN, F., "La resolución de conflictos
asociadas, Diario Oficial de la Unión Europea C17/8, de en el derecho internacional tributario: procedimiento
28/07/2006. amistoso y arbitraje", Ed. Aranzadi, Navarra, 2010, p. 311.

un tercero sito en un tercer Estado, que tenga el Ambas deben estar fundadas, como todo acto
CDI firmado con algunos de los Estados contra- administrativo.
tantes involucrados.
El acuerdo podrá ser aceptado o rechazado
Muchos Estados han incluido en sus conve- por parte del solicitante.
nios, dentro del art. 25.4, la posibilidad de crear
de manera conjunta una comisión mixta a los En el segundo caso, tendría los efectos del de-
efectos de resolver la controversia de naturale- sistimiento expreso, en cuyo caso se deberán ar-
za fiscal. chivar las actuaciones.
La comisión estaría formada por representan- Tampoco nada dice la legislación argentina
tes de ambas Administraciones involucradas. sobre el caso de que la autoridad competente
no llegue a ningún acuerdo amistoso y la posi-
Desde el Convenio Modelo de la OCDE de bilidad del contribuyente de recurrir dicha deci-
1963 (apart. 44 de los comentarios del art. 25, sión, y que ello implique su terminación.
MC OCDE), dicha previsión no ha sufrido mo-
dificaciones. Idéntico precepto se ha estableci- En el caso, pensamos que la reglamentación,
do en el Modelo de Naciones Unidas y de los EE. ni siquiera, la propia ley, puede privar al contri-
UU., en donde se autoriza la creación de comi- buyente del derecho al recurso, tanto en la vía
siones mixtas por representantes de las autori- administrativa como en la vía judicial, ante el
dades competentes o por quienes ellos estiman rechazo unilateral del procedimiento amistoso,
podrían incluir, con el objeto de intercambiar e incluso bilateral.
puntos de vista sobre las cuestiones litigiosas o
dudosas que trae consigo el CDI. Se recomienda Esta opinión es la dominante desde el dere-
que la presidencia de la comisión sea ejercida cho administrado contemporáneo, constitu-
por un alto funcionario o incluso por un magis- cional y convencional, siguiendo la línea de
trado, designados por su experiencia en la ma- pensamiento del profesor de la Universidad de
teria, en la medida que su intervención facilitara Zaragoza Antonio Embid Irujo (95).
llegar a un acuerdo de tipo amistoso.
Incluso existen tratados internacionales fir-
(ii)Terminación del procedimiento: como todo mados, que, frente al transcurso del término de
procedimiento de naturaleza administrativa, dos años sin acuerdo, o en el caso de rechazo
tiene un inicio, un desarrollo y una terminación. del MAP, el contribuyente puede cuestionar di-
cha posición por parte de las autoridades com-
Llegados a este punto del articulado, existen petentes, y recurrir a un arbitraje internacional
dos posibilidades en cuanto al resultado del contemplado dentro del art. 25.5. del MC OCDE
procedimiento. El primero, la existencia de un (vigente año 2008 y siguientes), y de más de 80
acuerdo; el segundo, la no existencia de acuer- CDI vigentes en el mundo entero, incluido el
do. Convenio Multilateral (96).
En cuanto a dichas posibilidades, el artículo Con respecto a la ejecución del acuerdo amis-
que se comenta establece que el procedimien- toso, habitualmente el art. 25.2 del MC OCDE
to de acuerdo mutuo finalizará de alguna de las
siguientes formas: a) por desistimiento expreso (95) La opinión fue vertida por el catedrático español
del contribuyente, en cuyo caso se procederá al al dar la devolución de la tesis doctoral defendida en la
archivo de las actuaciones; b) por la decisión de Universidad Complutense de Madrid, frente a la falta de
recurso procesal a la negativa de instaurar un MAP por
la autoridad competente adoptada unilateral o
parte del contribuyente: https://eprints.ucm.es/41073/1/
bilateralmente, en cuyo caso deberá notificarse T38336.pdf; CALDERÓN CARRERO, J. M., "El derecho de
al presentante y a la autoridad competente del los contribuyentes al inicio del procedimiento amistoso
otro Estado contratante. La decisión a la que se previsto en los convenios de doble imposición", Carta
haya arribado podrá hacerse de acuerdo con las Tributaria, 6, España, 2004.
dos posibilidades mencionadas: terminación (96) IRIARTE YANICELLI, A., tesis doctoral disponible
por acuerdo o terminación por falta de acuerdo. en: http://eprints.ucm.es/41073/1/T38336.pdf.
642 • Austral
establece que el acuerdo se aplica independien- (i) Algunas consideraciones sobre la deter-
temente de los plazos previstos por el derecho minación conjunta de precios de operaciones
interno de los Estados contratantes. internacionales y el MAP: al igual que el proce-
dimiento amistoso comentado en las páginas
Ello implicaría, en la práctica, la suspensión anteriores para resolver cuestiones litigiosas o
de los efectos de la prescripción, por ejemplo, particulares que se presenten en la interpreta-
para repetir los tributos involucrados o para ción o aplicación de un CDI, la instancia pro-
aplicar desgravaciones, si es que, dentro del cedimental en la determinación conjunta de
acuerdo amistoso, da la razón al contribuyente precios de operaciones internacionales la ti-
y, por ejemplo, existe en la causa una retención tulariza el contribuyente o el responsable, y la
aplicada en forma contraria al CDI. En dicho solicitud debe hacerla ante la AFIP, como auto-
ridad competente de este tipo de procedimien-
caso, entendemos que el acuerdo alcanzado y
tos (98), a diferencia del MAP, que debe ser
firme, consentido por el contribuyente, debe
presentado ante la Secretaría de Hacienda del
aplicarse inmediatamente, en el período impo- Ministerio de Hacienda (como autoridad com-
sitivo que ha sido realizado y ha adquirido fir- petente del procedimiento).
meza, en los términos que la reglamentación lo
establezca. En el caso de un APA bilateral o multilateral,
el art. 217 de la ley 11.683 nos dice que, median-
I.6.d.ii.1.6. Interrelación con otros proce- do la conformidad de la autoridad competente
dimientos de los convenios para evitar la doble imposición
celebrados por la República Argentina, la AFIP
Como hemos observado, el procedimiento podrá efectuar determinaciones conjuntas con
comentado no es alternativo a los recursos ad- las autoridades competentes de los Estados co-
ministrativos contemplados por la legislación contratantes. En este caso, quien celebrará el
doméstica de los Estados, tampoco a la revisión acuerdo del MAP es la Secretaría de Hacienda
judicial de los actos administrativos de liquida- coadyuvada por la AFIP.
ción o determinación de tributos.
Dentro del acuerdo, sea unilateral, bilateral
Situación que en la práctica ha llevado a tener o multilateral, se podrían incluir, con anteriori-
“interrelación” entre diferentes procedimien- dad a la configuración del hecho imponible o,
tos, los cuales están regulados en el presente ar- mejor dicho, antes del vencimiento del período
tículo. impositivo, los criterios y metodologías aplica-
bles para la determinación ex ante de los pre-
En dichos términos, si la controversia fuera cios entre operaciones vinculadas, montos de
objeto de un proceso jurisdiccional, que se en- contraprestaciones o márgenes de utilidad de
las transacciones a las que se alude en el art. 15
cuentre tramitando en sede administrativa o
de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
judicial, y la decisión tomada por la autoridad
competente sea favorable al contribuyente, el En definitiva, las operaciones multinaciona-
fisco deberá adoptar ese criterio, sin que ello les suponen un flujo continuo de bienes, capi-
conlleve la imposición de costas. La existencia tales, tecnologías y servicios entre los distintos
de un acuerdo amistoso se aplicará al fisco, in- componentes del complejo empresarial; siem-
dependientemente de los recursos adminis- pre que sean entre partes vinculadas, deberán
trativos o judiciales pendientes de resolución. adaptarse a los precios de mercado como si se
Frente a la existencia de acuerdo y su presenta-
ción judicial, el juez de la causa deberá declarar (98) Del artículo comentado no surge con precisión
abstracta la causa, y las costas deberán estable- ante cuál oficina se realizará el requerimiento de un APA.
cerse por el orden causado (97). Pensamos que, al ser un procedimiento administrativo,
ahora típico, nada obstaría a que sea presentado en
mesa general de entradas de la Administración Federal
(97) Puede verse: IRIARTE YANICELLI, A., ob. cit., de Ingresos Públicos, de acuerdo con el principio del
disponible en: http://eprints.ucm.es/41073/1/T38336. informalismo a favor del contribuyente, dirigido ante el
pdf. administrador federal.

las hiciera entre partes independientes. En el (iii) Vigencia del acuerdo: con referencia a la
caso de que existan dudas sobre la determina- vigencia y aplicación de las APA, el artículo que
ción del precio de las operaciones internacio- se comenta nos dice que estarán sujetos a la re-
nales, tanto los contribuyentes como para la vocación de oficio por parte de la AFIP, bajo la
Administración tributaria podrán ponerse de condición resolutoria, si es que las circunstan-
acuerdo en la determinación ex ante de los pre- cias base del acuerdo se modifican, como una
cios de las operaciones internacionales. variación del mercado o, en su caso, por parte
del contribuyente, en cuanto debe realizar las
El procedimiento, para este caso, se debe ini- transacciones de acuerdo con el convenio cele-
ciar ante la AFIP con anterioridad al inicio del brado con la AFIP.
período fiscal en el que la transacción se llevará
Es, por ello que la Administración tributa-
a cabo. En la solicitud deberá incluirse una pro-
ria podrá dejar sin efecto un DCPOI (APA), si
puesta en la que se fundamente el valor de mer- se comprueba que los precios, montos de con-
cado para las transacciones o líneas de negocios traprestaciones o márgenes de ganancia esta-
involucradas. blecidos ya no representan los que hubieran
utilizado partes independientes en operaciones
Hay que tener en cuenta que las actividades,
comparables, o si se hubiesen modificado sig-
sectores o líneas de negocios deben estar ha- nificativamente las circunstancias económicas
bilitadas y reglamentadas, previamente, por la existentes al aprobarse la DCPOI.
AFIP. Es dable advertir que la presentación de
la solicitud de un APA no implica la suspensión Producida una revocación de oficio, tal me-
del transcurso de los plazos ni justifica el in- dida no afectará la validez de las transacciones
cumplimiento del contribuyente o responsable, efectuadas de conformidad con los términos de
respecto del régimen de precios de transferen- la DCPOI, hasta tanto la decisión no sea notifi-
cia (99). cada al contribuyente.
(ii) La negociación de un acuerdo: la nego- Si bien nada dice sobre la posibilidad de la

ciación sobre un acuerdo APA versará sobre los existencia de un recurso opuesto en contra de la
métodos o mecanismos de determinación sobre revocación realizada por AFIP de la determina-
los precios de transferencia, sobre los métodos ción conjunta, entendemos que debería admi-
de precios comparables entre partes indepen- tirse una vía recursiva, que debería regularse en
dientes, de precios de reventa fijados entre partes la reglamentación de la ley.
independientes, de costo más beneficios, de divi- Es dable advertir que la revocación debe ser
sión de ganancias y de margen neto de la tran- suficientemente motivada y documentada por
sacción, así como el criterio fiscal en cada caso, parte de la AFIP.
convenidos por el contribuyente y la Adminis-
tración tributaria, con base en los antecedentes, Por último, la Administración Federal de In-
las circunstancias y los datos suministrados por gresos Públicos reglamentará la forma, el plazo,
el solicitante y la información de que disponga los requisitos y las demás condiciones que de-
la AFIP, hasta el momento de la suscripción, y berían cumplir los contribuyentes y responsa-
si ambas partes así lo establecen integrarán el bles a los efectos de lo previsto en este artículo.
acuerdo y vincularán exclusivamente al contri- Corresponderá a la AFIP establecer los sectores
buyente o responsable y a la Administración Fe- de actividad o líneas de negocios que se encuen-
deral de Ingresos Públicos. tren habilitados para la presentación de solici-
tudes, como se ha manifestado.
(99) Puede verse el sistema de precios de transferencia: II. Normativa interna aplicable
SALA GALVAÑ, G., "Los precios de transferencia
internacionales. Su tratamiento tributario", Tratados,
Ed. Tirant Lo Blanch, Valencia, 2002; GOLDEMBERG, Es necesario advertir que, de manera pre-
C. (dir.) y otros, "Manual de precios de transferencia en via a leer la normativa incluida dentro de la ley
Argentina", Ed. La Ley, Buenos Aires, 2007. 11.683, debe tenerse presente el artículo que
644 • Austral
regula los MAP en los tratados internacionales “Art. 208.— Inicio del Procedimiento de Acuer-
suscriptos por la República Argentina (100). do Mutuo. Cualquier residente fiscal en la Re-
pública Argentina, o no residente cuando el
“Ley 11.683 respectivo convenio así lo permita, estará legi-
timado para presentar una solicitud de inicio
“Título IV de un procedimiento de acuerdo mutuo cuando
“Capítulo I considere que las medidas adoptadas por uno de
los Estados implican o pueden implicar una im-
“Procedimientos de Acuerdo Mutuo previstos posición no conforme con el respectivo convenio.
en los Convenios para Evitar la Doble Imposi- En el caso en que una solicitud de inicio de un
ción Internacional procedimiento de acuerdo mutuo se efectúe con
relación a un acto que aún no hubiera ocasiona-
“Art. 205.— Ámbito de aplicación. En este tí- do una imposición contraria al convenio, el con-
tulo se reglamenta el procedimiento de acuer- tribuyente deberá fundar, en forma razonable,
do mutuo previsto en los convenios para evitar que existe una probabilidad cierta de que esa im-
la doble imposición celebrados por la República posición se genere.
Argentina, en materia de imposición a la renta y
al patrimonio, el cual constituye un mecanismo “Una vez recibida la solicitud de inicio del
tendiente a la solución de controversias suscita- procedimiento de acuerdo mutuo, la autoridad
das en aquellos casos en que hubiere o pudiere competente notificará acerca de la petición a la
haber, para un contribuyente en particular, una autoridad competente del otro Estado.
imposición no conforme a un determinado con-
venio. “Art. 209.— Requisitos Formales de la Solici-
tud. El inicio del procedimiento se formulará por
“Art. 206.— Autoridad Competente. La au- escrito ante la mesa de entradas de la autoridad
toridad competente para entender en este pro- competente y deberá contener, como mínimo:
cedimiento es la Secretaría de Hacienda del
Ministerio de Hacienda. “a) Nombre completo o razón social, domici-
lio y CUIT o CUIL, de corresponder, de la perso-
“Para resolver la cuestión planteada y llegar a na que presenta la solicitud y de todas las partes
la verdad material de los hechos, la Secretaría de intervinientes en las transacciones objeto de exa-
Hacienda podrá solicitar a quien corresponda y men.
en cualquier momento del procedimiento, toda
la documentación e informes que estime necesa- “b) Una exposición detallada sobre las perso-
rios, los cuales deberán ser remitidos en el plazo nas y los hechos, actos, situaciones, relaciones
no mayor a un [1] mes a partir de la recepción jurídico-económicas y formas o estructuras jurí-
del pedido, sin que pueda invocarse, entre otros, dicas relativos al caso planteado, adjuntando co-
la figura del secreto fiscal, prevista en el art. 101 pia de la documentación de respaldo, en caso de
de esta ley. corresponder. Cuando se presenten documentos
redactados en idioma extranjero, deberá acom-
“Art. 207.— Plazos. La solicitud del inicio de un pañarse una traducción efectuada por traductor
procedimiento de acuerdo mutuo será interpues- público nacional matriculado en la República
ta con anterioridad a la finalización del plazo Argentina.
dispuesto al efecto en el respectivo convenio o, en
su defecto, dentro de los tres [3] años, contados a “c) La identificación de los períodos fiscales in-
partir del día siguiente de la primera notificación volucrados.
del acto que ocasione o sea susceptible de ocasio-
nar una imposición no conforme con las disposi- “d) El encuadre técnico-jurídico que el contri-
ciones del convenio. buyente o responsable estime aplicable y las ra-
zones por las cuales considera que ha habido o
(100) Puede verse online: http://www.afip.gov.ar/ probablemente haya una imposición contraria
institucional/acuerdos.asp. al convenio.

“e) La identificación de los recursos adminis- “Art. 212.— Denegación de inicio. La solicitud
trativos o judiciales interpuestos por el solicitan- de inicio del procedimiento de acuerdo mutuo
te o por las demás partes intervinientes, así como podrá ser denegada en los siguientes casos:
cualquier resolución que hubiera recaído sobre
la cuestión. “a) Cuando la autoridad competente considere
que no existe controversia respecto de la aplica-
“f ) La indicación de si alguno de los sujetos ción del convenio.
intervinientes en las operaciones objeto de la
presentación ha planteado la cuestión u otra si- “b) Cuando la solicitud se haya presentado
milar, ante la otra autoridad competente del con- fuera del plazo establecido o se presente por per-
venio. En caso afirmativo, adjuntar copia de la sona no legitimada.
respuesta emitida por el otro Estado parte.
“c) Cuando la solicitud se refiera a la apertu-
“g) La firma del contribuyente o de su repre- ra de un nuevo procedimiento de acuerdo mu-
sentante legal o mandatario autorizado por es- tuo, efectuada por el mismo sujeto, conteniendo
tatutos, contratos o poderes, acompañando la el mismo objeto y la misma causa, siempre que
documentación que avale dicha representación. la misma cuestión hubiera sido objeto de análisis
en una presentación anterior.
“Art. 210.— Información complementaria. En
“d) Cuando medien otras razones debidamen-
caso de que la presentación no cumplimenta-
te fundadas por la autoridad competente.
ra con los requisitos del art. 209 o que la autori-
dad competente considere que resulta necesaria “Cuando la solicitud de inicio de un proce-
la presentación de documentación adicional o la dimiento de acuerdo mutuo fuera denegada, la
subsanación de errores, esta podrá requerir, den- autoridad competente notificará tal denegatoria
tro del plazo de dos [2] meses contados a partir de al presentante y a la autoridad competente del
la fecha de presentación de la solicitud de inicio, otro Estado Contratante.
que el contribuyente o responsable aporte infor-
mación complementaria o subsane los errores. “Art. 213.— Procedimientos de acuerdo mutuo
admitidos. Tratándose de casos en los que la con-
“El presentante dispondrá de un plazo impro- troversia verse respecto de la correcta aplicación
rrogable de un [1] mes, contado a partir del día del convenio en la República Argentina, una vez
siguiente al de la notificación del requerimiento, admitido el caso, la autoridad competente debe-
para suplir las falencias. La falta de cumplimien- rá comunicar la admisión del procedimiento a
to determinará el archivo de las actuaciones y la la Administración Federal de Ingresos Públicos
solicitud se tendrá por no presentada. para que esta le comunique, de corresponder, la
existencia de procedimientos en trámite y de sen-
“Art. 211.— Admisibilidad. La autoridad com- tencias recaídas sobre la cuestión planteada.
petente, una vez recibida la solicitud de inicio
de un procedimiento de acuerdo mutuo o, en su “La autoridad competente resolverá por sí mis-
caso, la documentación adicional requerida, dis- ma la cuestión planteada siempre que la contro-
pondrá de un plazo de dos [2] meses para admi- versia se refiera a una incorrecta aplicación del
tir la cuestión planteada o rechazarla de manera convenio en la República Argentina. En caso que
fundada en los términos del art. 212 de esta ley. la autoridad competente no pueda resolverlo
unilateralmente por considerar que existe impo-
“La falta de pronunciamiento por parte de la sición contraria al convenio en el otro Estado, se
autoridad competente, respecto de la admisibi- comunicará con la otra autoridad competente, a
lidad de la presentación del procedimiento de efectos de intentar solucionar la controversia de
acuerdo mutuo, dentro de los plazos previstos, manera bilateral.
implicará su admisión.
“Art. 214.— Procedimiento interpuesto ante
“La decisión respecto de la admisibilidad del el otro Estado Contratante. Frente a una comu-
caso será notificada al presentante al domicilio nicación recibida del otro estado contratante
que este hubiese consignado. respecto de una presentación allí efectuada, la
646 • Austral
autoridad competente dispondrá de un plazo “a) La solicitud deberá formalizarse ante la

máximo de seis [6] meses desde la recepción de Administración Federal de Ingresos Públicos con
la comunicación y la documentación de respaldo anterioridad al inicio del período fiscal en el que
para emitir una comunicación inicial manifes- se realizarán las transacciones que comprende-
tando su posición. rá la DCPOI. En la solicitud deberá incluirse una
propuesta en la que se fundamente el valor de
“Art. 215.— Terminación del Procedimiento. El mercado para las transacciones o líneas de nego-
procedimiento de acuerdo mutuo finalizará de cios involucradas.
alguna de las siguientes formas:
“b) Su presentación no implicará suspensión
“a) Por desistimiento expreso del contribuyen- del transcurso de los plazos ni justificará el in-
te, en cuyo caso se procederá al archivo de las ac- cumplimiento de los obligados, respecto del régi-
tuaciones. men de precios de transferencia.
“b) Por decisión de la autoridad competente “c) El criterio fiscal y la metodología para la
adoptada unilateral o bilateralmente, en cuyo determinación de los precios, montos de contra-
caso deberá ser comunicada al presentante. prestaciones o márgenes de utilidad contenidos
en la DCPOI, convenidos con base en las circuns-
“Tanto el desistimiento del procedimiento tancias, antecedentes y demás datos suministra-
de acuerdo mutuo como la decisión unilateral dos, tenidos en cuenta hasta el momento de su
adoptada por la autoridad competente deberán suscripción, vincularán exclusivamente al con-
ser comunicados a la autoridad competente del tribuyente o responsable y a la Administración
otro Estado. Federal de Ingresos Públicos. En caso de resultar
“Art. 216.— Interrelación con otros proce- pertinente por aplicación de acuerdos o conve-
dimientos. Cuando la controversia fuera, asimis- nios internacionales, la información de referen-
mo, objeto de un proceso jurisdiccional que se cia del acuerdo podrá ser intercambiada con
encuentre tramitando en sede administrativa o terceros países.
judicial, y la decisión tomada por la autoridad “d) La vigencia y aplicación de la DCPOI es-
competente sea favorable al contribuyente, el Fis- tarán sujetas a la condición resolutoria de que
co deberá adoptar ese criterio, sin que ello conlle- las transacciones se efectúen según los términos
ve la imposición de costas.
expuestos en él. La Administración Federal de
“Capítulo II Ingresos Públicos podrá dejar sin efecto la DC-
POI si se comprueba que los precios, montos de
“Determinaciones conjuntas de precios de ope- contraprestaciones o márgenes de ganancia es-
raciones internacionales tablecidos, ya no representan los que hubieran
utilizado partes independientes en operaciones
“Art. 217.— Determinación conjunta de pre- comparables o si se hubiesen modificado signifi-
cios de operaciones internacionales. Establécese cativamente las circunstancias económicas exis-
un régimen mediante el cual los contribuyentes tentes al momento de aprobarse la DCPOI. Tal
o responsables podrán solicitar la celebración medida no afectará la validez de las transaccio-
de una “Determinación Conjunta de Precios de nes efectuadas de conformidad con los términos
Operaciones Internacionales” (DCPOI) con la de la DCPOI, hasta tanto la decisión no sea noti-
Administración Federal de Ingresos Públicos, en ficada al contribuyente.
la cual se fijen los criterios y metodología aplica-
bles para la determinación de los precios, montos “e) La Administración Federal de Ingresos Pú-
de contraprestaciones o márgenes de utilidad de blicos reglamentará la forma, plazo, requisitos
las transacciones a las que se alude en el art. 15 y demás condiciones que deberían cumplir los
de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto or- contribuyentes y responsables a los efectos de lo
denado en 1997 y sus modificaciones. previsto en este artículo. Corresponderá a esta
también establecer los sectores de actividad o lí-
“El procedimiento se regirá por las siguientes neas de negocios que se encuentren habilitados
disposiciones: para la presentación de solicitudes.

“El acuerdo no inhibe las facultades de verifi- tral Atucha II, por un saldo de precio resultante
cación y fiscalización de la Administración Fede- por las retenciones del impuesto a las ganancias
ral de Ingresos Públicos. practicadas por CNEA.
“Asimismo, mediando la conformidad de la Los actores sostenían que restaba abonarles el

autoridad competente de los convenios para evi- saldo del contrato referido, de conformidad con
tar la doble imposición celebrados por la Repú- el Convenio de Doble Imposición entre Alemania
blica Argentina, dicho organismo podrá efectuar y la Argentina, mientras que la CNEA entendía
determinaciones conjuntas con las autoridades que no, de acuerdo con los dictámenes estableci-
competentes de los estados co-contratantes. dos por la AFIP.
III. Jurisprudencia selecta in extenso La causa tiene la particularidad de que no se

trata de una acción de repetición por un impues-
Advierto que, en la actualidad, en la Repú- to ingresado indebidamente o, en su caso, sin
blica Argentina, por lo menos al momento de causa, sino de una acción de cumplimiento de
escribir estas líneas, no hay jurisprudencia di- contrato entre el contratista y la Comisión Nacio-
rectamente vinculada con el inicio, el desarrollo nal de Energía Atómica.
y la finalización del MAP. A los fines del pre-
sente capítulo hemos seleccionado dos prece- La causa pondera la existencia de opiniones
dentes in extenso que entendemos podrían ser contradictorias entre la autoridad competente de
útiles. El primer antecedente está vinculado con un CDI por medio de un MAP consultivo y la Ad-
una causa que coteja el resultado de un MAP de ministración tributaria argentina (AFIP-DGI),
tipo consultivo y las opiniones de varios secto- esta última opinión fue la seguida para aplicar
res de la Administración tributaria, dando prio- la retención. Nuestra CS concluye que la autori-
ridad a la autoridad competente, dentro de sus dad competente es la única opinión válida al in-
funciones de interpretación y aplicación de un terpretar un CDI.
CDI. El segundo precedente está relacionado
con los efectos que tiene la interposición de un Fallo de la Corte (In Extenso)
MAP, pensando que dicho procedimiento pue-
de ser interpuesto de manera concomitante con Buenos Aires, 24 de noviembre de 1998.
los procedimientos del derecho doméstico. Con
este último precedente, el debate gira sobre la Vistos los autos: “Hochtief Construcciones S.A.
posibilidad de suspensión de los procedimien- y otro c. Comisión Nacional de Energía Atómica
tos internos mientras se negocia un MAP y la —C.N.E.A.— s/ contrato de obra pública”.
forma de solicitarlo. Considerando:
Fallo “Hochtief Construcciones” 1) Que la Sala I de la Cámara Nacional de
CS, 24/11/1998, “Hochtief Construcciones y Apelaciones en lo Contencioso Administrati-
otro c. Comisión Nacional de Energía Atómica - vo Federal, al revocar, por mayoría de votos, la
CNEA s/ contrato de obra pública” sentencia de primera instancia, rechazó la de-
manda promovida por Hochtief Construcciones
Situación fáctica S.A., Hochtief Aktiengesellschaft, Techint Com-
pañía Técnica Internacional S.A.C.I. y C.T.A.J.B.
Con referencia a la situación de si correspon- y Asociados S.A.T. —integrantes del Consorcio
día, o no, practicar las retenciones del impuesto Ingeniería Civil Atucha II— contra la Comisión
a las ganancias derivado de los pagos realizados Nacional de Energía Atómica (CNEA) y la Em-
a la empresa contratista no residente, existían di- presa Nuclear Argentina de Centrales Eléctricas
versas opiniones y dictámenes de la Administra- S.A. (ENACE) con el objeto de que se condene a
ción. estas a cumplir íntegramente con la obligación
de pago del precio del contrato suscripto el 16 de
El litigio estuvo centrado en un reclamo de un marzo de 1981, por el que se acordó la ejecución
contratista de la Comisión Nacional de Energía de la ingeniería de detalle de la obra gruesa de la
Atómica dentro de la construcción de la Cen- Central Nuclear Atucha II.
648 • Austral
2) Que los actores adujeron que existía un sal- la Nación indirectamente es parte, y el monto
do impago en razón de que ENACE retuvo en disputado en último término supera el mínimo
concepto del impuesto a las ganancias —a par- establecido por el art. 24, inc. 6º, ap. a, del de-
tir del mes de abril de 1981— el 15% del importe creto-ley 1285/58, modificado por la ley 21.708,
de cada una de las facturas que, en el marco del y la res. 1360/91 de esta Corte. A fs. 907/921 obra
mencionado contrato, fueron abonadas en la Re- el memorial de agravios, que fue contestado por
pública Federal de Alemania, cuando esas reten- la ENACE (fs. 926/928 vta.), por la CNEA (fs.
ciones no debieron haberse efectuado, tal como 929/933 vta.) y por la Dirección General Imposi-
lo estableció la Secretaría de Hacienda, en con- tiva (fs. 934/935 vta).
cordancia con la posición sostenida por su parte
que desde un principio se opuso a la realización 5) Que, en primer lugar, corresponde señalar
de aquellas. que del examen de las actuaciones administra-
tivas que obran por separado resulta que tanto
3) Que, para resolver como lo hizo, el tribunal la ENACE (fs. 1/2 del expte. 14.552) como el con-
a quo juzgó —mediante los dos votos que integra- sorcio integrado por los demandantes (fs. 1/2 del
ron la mayoría que resultaba improcedente la de- expte. 10.371, al que aquel fue agregado), formu-
manda dirigida contra quien había efectuado las laron en el mes de junio de 1981 sendas consul-
retenciones y depositado su importe en la Direc- tas a la entonces Subsecretaría de Hacienda de
ción General Impositiva pues en tales supuestos la Nación a fin de que esta determinara si era co-
la pretensión debe encaminarse contra el men- rrecto que la ENACE, al efectuar pagos en marcos
cionado ente recaudador. Al respecto, mientras alemanes en la República Federal de Alema-
uno de los jueces entendió que cuestiones como nia en contraprestación por trabajos efectuados
la suscitada en el sub lite debían someterse nece- en ese país por Hochtief Aktiengesellschaft —de
sariamente al procedimiento previsto por el art. acuerdo con el contrato al que se ha hecho refe-
81 de la ley 11.683, que regula el procedimiento rencia—, retuviese el 15% en concepto de impues-
de repetición de tributos y sus accesorios; el otro, to a las ganancias según lo establecido por el art.
si bien destacó que la pretensión deducida en es- 12 del convenio suscripto entre la República Ar-
tos autos era ajena al campo tributario y propia gentina y la República Federal de Alemania para
del derecho civil, consideró que la acción de cum- evitar la doble imposición con respecto a los im-
plimiento de contrato no resultaba admisible en puestos sobre la renta y el capital, que fue ratifi-
los casos en que el retentor hubiese actuado in- cado por la ley 22.025.
debidamente como tal si, pese a ello, lo hizo en
forma razonable y diligente, tal como consideró Es conveniente señalar que, al realizar la men-
que en el sub lite había sido la conducta seguida cionada consulta, el ENACE manifestó que en
por la demandada, habida cuenta de que se su- ocasión de efectuar la primera transferencia al
cedieron dictámenes e informes técnicos de fun- exterior retuvo aquel porcentaje y que el con-
cionarios de la Dirección General Impositiva que sorcio había manifestado su desacuerdo con ese
traducían una opinión de ese organismo favo- proceder en razón de lo dispuesto por el citado
rable a la procedencia de las retenciones. En ese convenio internacional.
orden de ideas, puntualizó que en la especie los
demandados prestaron —dentro de los límites de Después de un dilatado trámite administrati-
su obligación legal— un servicio personal y convo, en el que tuvieron intervención la Dirección
creto en favor de la administración fiscal, del que Nacional de Impuestos, la Dirección de Asun-
no puede derivar su responsabilidad por el hecho tos Técnicos y Jurídicos de la Dirección General
de que, con posterioridad, al interpretar el alcan- Impositiva, la Dirección Nacional de Asuntos
ce de la ley tributaria, la autoridad competente Jurídicos del Ministerio de Economía y la Subse-
haya establecido la ilegitimidad de la retención. cretaría de Política y Administración Tributaria,
el titular de la Secretaría de Hacienda de la Na-
4) Que contra lo así resuelto la actora dedujo ción —en su carácter “de Autoridad Competente
recurso ordinario de apelación (fs. 874/875 vta.), local del convenio Argentina-República Federal
el que fue concedido a fs. 877, y es formalmen- de Alemania, con facultad exclusiva para inter-
te procedente, toda vez que se dirige contra una pretarlo” (fs .203 del citado expte. 10.371/81) de-
sentencia definitiva dictada en una causa en que terminó, en fecha 27 de febrero de 1986, que los

pagos realizados mediante remesas a la Repúbli- haber sido realizadas las retenciones, según lo
ca Federal de Alemania no se encontraban some- determinó la autoridad competente para la apli-
tidos a retención en concepto del impuesto a las cación del convenio suscripto entre la Repúbli-
ganancias (fs. 194/204 del expte. cit.). Fundó tal ca Argentina y la entonces, República Federal de
conclusión en extensas consideraciones relativas Alemania. En consecuencia, la ENACE pagó a
al modo del desarrollo de su actividad en el país los actores una suma inferior a la acordada, pese
por parte de la empresa Hochtief, en el examen a que —como lo ha reconocido aquella— desde
del carácter de los pagos efectuados en el exterior la primera retención efectuada los demandantes
y en la interpretación de distintas disposiciones manifestaron su oposición y sometieron el caso a
del mencionado convenio internacional (en es- la entonces Subsecretaría de Estado de Hacien-
pecial, las contenidas en sus arts. 5º, 7º y 12). da.
6) Que cabe poner de relieve que el art. 25, 9) Que, en definitiva, la conducta adoptada
ap. 1, del mencionado convenio establece que por la ENACE obedeció a una indebida interpre-
“cuando un residente de un estado contratante tación de lo dispuesto en el art. 12 del convenio
considere que las medidas tomadas por uno o ratificado por la ley 22.025, que la llevó a creer-
ambos estados contratantes representan o pue- se obligada a efectuar las retenciones cuando es-
dan representar para él una imposición que no tas legalmente no correspondían. Al ser ello así,
se ajusta al presente convenio, puede, indepen- si bien es verdad que hay una diferencia de ma-
dientemente de los recursos previstos por la legis- tices —por la mayor complejidad del sub exami-
lación nacional de esos estados, someter su caso a ne—, la cuestión no difiere sustancialmente de
la autoridad competente del estado contratante la resuelta en el precedente de Fs. CS 270:420, en
del que es residente”. A su vez, el art. 3º, punto h, cuanto a la procedencia de la demanda contra
define que la expresión “autoridad competente” quien ha efectuado retenciones sin tener apoyo
significa en el caso de la República Argentina “el legal para hacerlo o bien, lo ha hecho con fun-
Ministerio de Economía (Secretaría de Estado de damento en una equivocada interpretación de
Hacienda)”. las normas aplicables. Tal conclusión se impo-
7) Que, por lo tanto, cabe concluir que la men- ne cuando —como ocurre en la especie resulta
cionada resolución de la Secretaría de Hacien- ocioso todo debate sobre ese punto, en razón de
da importó un pronunciamiento definitivo en el que tal extremo ya ha sido definido en una etapa
ámbito administrativo en cuanto a la improce- previa por la autoridad local competente para
dencia de las retenciones efectuadas por la ENA- la interpretación del convenio internacional en
CE. sentido concordante con la posición sostenida
por los actores.
8) Que en las circunstancias indicadas resulta-
ría inoficioso determinar si las actoras se encon- 10) Que la circunstancia precedentemente
traban facultadas para demandar a la Dirección mencionada quita sustento a la objeción respec-
General Impositiva por la vía prevista por los to de la procedencia de la demanda por cum-
arts. 81 y concordantes de la ley 11.683 (t.o. en plimiento contractual, formulada con base en
1978) pues, aunque la respuesta a ese interro- que no cabría que el sujeto pasivo de la reten-
gante fuese afirmativa, ello no podría obstar a ción discuta la pertinencia de ella con el agente
la procedencia de la acción por cumplimiento de retención pues, como se ha puntualizado, di-
de contrato que se ha promovido en estos autos, cho supuesto debate carece de razón de ser en las
en tanto están reunidas las condiciones para su indicadas circunstancias. En este sentido, resul-
admisibilidad. En efecto, la detracción de los im- ta conveniente señalar que la Dirección General
portes retenidos —desde la perspectiva de la re- Impositiva (fs. 447/448 vta.), al responder a la ci-
lación contractual que unió a los actores con la tación que se le formuló para que compareciera
ENACE— implicó un incumplimiento del pago en el juicio en los términos del art. 94 del Código
íntegro de la retribución pactada ya que las Procesal Civil y Comercial de la Nación (fs. 407),
facturas solo fueron canceladas parcialmente. no adujo ninguna razón concreta para contro-
Como ya ha sido expresado, dichas detraccio- vertir la conclusión a que llegó la Secretaría de
nes carecieron de causa puesto que no debieron Hacienda, sin perjuicio de la posición que luego
650 • Austral
adoptó al fundar su recurso ante la cámara (fs. pudiere resolverse en la etapa procesal oportuna
813/820) de modo claramente extemporáneo. respecto de la aplicación del régimen instituido
por la ley 23.982.
11) Que, por lo demás, las circunstancias del
caso en examen difieren notoriamente de las 15) Que al respecto cabe precisar que la men-
que ponderó el Tribunal en el precedente de Fs. cionada sentencia admitió la demanda solo
CS 308:442, por lo que no pueden extraerse de él con respecto a ENACE, pues entendió que la Co-
conclusiones válidas para decidir el sub lite. En misión Nacional de Energía Atómica resulta-
efecto, basta para demostrar la aludida diferen- ba extraña a este proceso. Dicha decisión no fue
cia señalar que en tal precedente se discutía la cuestionada por los actores ante la cámara, de
impugnación formulada respecto de una deter- manera que tal limitación ha adquirido firmeza.
minación de oficio efectuada por el Fisco a quien Por otra parte, si bien ENACE apeló lo resuelto
había omitido actuar como agente de retención por el juez de primera instancia en cuanto re-
encontrándose obligado a hacerlo. chazó su defensa de falta de legitimación pasiva,
dicho planteo —que no fue considerado por los
12) Que, en síntesis, en el caso no median ra- votos que conformaron la mayoría en el pronun-
zones que puedan eximir a la demandada de su ciamiento de la cámara porque resultó innece-
responsabilidad por el incumplimiento contrac- sario atento el sentido en que se expidieron— no
tual en que ha incurrido. En este sentido resta fue mantenido en la contestación del memorial
agregar —como se expresa en el voto en disiden- en la instancia de esta Corte (fs. 926/928 vta.),
cia de la sentencia apelada— que aunque la como hubiese sido necesario para la considera-
ENACE haya también por su parte requerido la ción por el Tribunal en la eventualidad de que
opinión de la entonces Subsecretaría de Hacien- —tal como ha ocurrido— fuese revocado el fallo
da respecto de la procedencia de las retenciones de la sala (confr. doctrina expuesta en el consi-
—lo cual revela una conducta inicialmente dili- derando 4º de Fs. CS 318:2228 y sus citas, entre
gente ningún cambio de actitud adoptó en el cur- otras). En efecto, a la sola referencia que en dicha
so de los casi cinco años que transcurrieron hasta contestación se efectúa respecto de que el voto en
que tal requerimiento fue respondido, pese a que disidencia del a quo se manifestó de acuerdo con
no podía razonablemente dejar de prever la al- esa línea de defensa (fs. 926 vta.) no puede asig-
ternativa de que el criterio administrativo —tal nársele aquel sentido, máxime ante el inequívo-
como en definitiva sucedió— fuese que no debían co reconocimiento de que ENACE actuó a título
efectuarse retenciones, según desde un comienzo propio como agente de retención durante la tra-
lo había sostenido el consorcio integrado por los mitación del expediente administrativo (confr.
demandantes. escrito de fs. 926/928, ya citado), lo cual es, en
principio, incompatible con el carácter de mero
13) Que la conclusión expresada en los consi- mandatario de la CNEA en la relación contrac-
derandos que anteceden no obsta en modo algu- tual. Sin perjuicio de ello, la atribución de legi-
no a que la ENACE pueda a su vez reclamar a la timación pasiva a ENACE resulta plenamente
Dirección General Impositiva el reintegro de las justificada —tal como lo resolvió el juez de pri-
sumas que haya depositado en concepto de las mera instancia— en tanto este revistió el carácter
retenciones efectuadas pues, en esa hipótesis, se de parte en el contrato celebrado con los actores,
habría configurado respecto de aquella sociedad sin que la constancia que dejó en el art. 26.5 de
con participación estatal mayoritaria el “perjui- dicho contrato —en el sentido de que lo suscribía
cio personal” a que se refiere la doctrina de Fs. CS “en nombre y por cuenta de la Comisión Nacio-
306:1548. nal de Energía Atómica”— pueda desligarla de
las consecuencias de su incumplimiento, máxi-
14) Que en virtud de las razones expresadas come si se repara en que las obligaciones allí estipu-
rresponde revocar el pronunciamiento apelado, ladas fueron claramente atribuidas a la ENACE
conclusión que conduce, en las condiciones del y no a la CNEA y no podían ser cumplidas por
sub examine, a la admisión de la demanda en los aquella como mero representante de esta, como
términos que resultan de la sentencia de prime- acertadamente lo puntualizó la sentencia de fs.
ra instancia (fs. 763/770), sin perjuicio de lo que 763/770.

16) Que en lo que respecta a la Dirección Ge- La sociedad Teyma Abengoa SA, integrada por
neral Impositiva, los fundamentos del presente una sociedad suiza —Asa Investment— y una
pronunciamiento son bastantes para justificar sociedad española —Abengoa SA—, ambas ins-
la citación que se le ha formulado como tercero, criptas como sociedades extranjeras ante el Re-
pues lo resuelto en esta causa puede suscitar una gistro Público de Comercio (art. 123 de la Ley
acción de regreso en su contra, tal como se expre- de Sociedades Comerciales 19.550), recibió el
só en el considerando 13. 5 de diciembre de 2000, por parte de la Delega-
ción Buenos Aires de la Dirección de Rentas de la
Por ello, se revoca la sentencia de cámara y Provincia de Salta, una determinación de oficio
se admite la demanda en los términos que repara la mencionada sociedad por $ 13.820.000
sultan de la sentencia de primera instancia (fs. en concepto de impuesto a las actividades econó-
763/770), sin perjuicio de lo que pueda decidir- micas para el período 1997 a 2000. Contra dicha
se en la etapa procesal oportuna respecto de la decisión, Teyma Abengoa SA interpuso una serie
aplicación de la ley 23.982. Las costas de todas de recursos en sede administrativa, tendientes a
las instancias se imponen a la Empresa Nuclear dejar sin efecto la mencionada determinación, y,
Argentina de Centrales Eléctricas Sociedad Anó- paralelamente, el 19 de diciembre de 2001, se pre-
nima (arts. 68, primera parte, y 279 del Código sentó ante la Procuración General del Tesoro de
Procesal Civil y Comercial de la Nación) excepto la Nación a fin de denunciar el inicio del período
las motivadas por la actuación de la Comisión de “negociación amistosa” previsto en el art. 9º de
Nacional de Energía Atómica y por la Dirección los Tratados de Protección de Inversiones Extran-
General Impositiva, que seguirán el orden causa- jeras suscriptos por la República Argentina con
do en atención a las particularidades de la pre- España y Suiza, y ratificados por las leyes 24.099
sente causa con relación a dichos entes (art. 68, (Suiza) y 24.118 (España). El 18 de marzo de
segunda parte, del código citado). N. y devuélva- 2002, y sin tener en cuenta el inicio del período de
se. EDUARDO MOLINÉ O›CONNOR — CARLOS negociación amistosa entre el inversor extranjero
S. FAYT (en disidencia) — AUGUSTO CÉSAR y el Estado nacional, el gobernador de Salta dic-
BELLUSCIO — ENRIQUE SANTIAGO PETRAC- tó el dec. 362/2002, por medio del cual rechazó el
CHI (en disidencia) — A.B. —G.A.F.L. —G.A.B. recurso jerárquico interpuesto por Teyma Aben-
—A.R.V. (en disidencia). goa SA, y determinó la deuda en $ 11.156.217 al
Interrogantes para el análisis 28 de febrero de 2002. Teyma Abengoa SA inició
demanda directamente ante la CS. Solicitó: (a)
1. A su criterio, ¿qué utilidad tiene este prece- su competencia para atender el caso; (b) una me-
dente para el procedimiento analizado? dida de no innovar contra el decreto provincial,
a fin de suspender la ejecución de la deuda; y (c)
2. Frente a un caso concreto de MAP donde que la provincia respete y cumpla con el proce-
también se ha entablado un recurso ante la Ad- dimiento de negociación amistosa ya iniciado y
ministración tributaria en paralelo: ¿cuál reso- previsto en los tratados internacionales firmados
lución será preminente, siguiendo el precedente por el Estado nacional.
analizado?
Fallo de la Corte (In Extenso)
3. Analice las diferentes hipótesis que pueden
presentarse: a) MAP interpuesto paralelamente En Buenos Aires, julio 18 de 2002.
con un recurso de reconsideración; b) MAP inter-
puesto juntamente con la apelación al Tribunal Considerando:
Fiscal de la Nación; c) MAP interpuesto junta-
1. Que Teyma Abengoa S.A. promueve la pre-
mente con el cuestionamiento judicial.
sente demanda de inconstitucionalidad contra
Fallo “Teyma Abengoa” la provincia de Salta. Manifiesta que es una so-
ciedad anónima constituida, que se encuentra
CS, 18/07/2002, “Teyma Abengoa SA c. Pro- inscripta en el Registro Público de Comercio des-
vincia de Salta” de el 23 de febrero de 1969, y que se rige por las
leyes de la República Argentina. Indica que en
Situación fáctica la actualidad su capital accionario se encuentra
652 • Austral
compuesto por acciones que pertenecen a Asa In- sido debidamente anoticiado, el gobernador de
vestment y a Abengoa S.A. Ambas, constituidas la provincia dictó el 18 de marzo de 2002 el dec.
en el extranjero —Confederación Suiza y Reino 362, por medio del cual rechazó el recurso jerár-
de España respectivamente—, fueron inscriptas quico interpuesto por Teyma Abengoa S.A. y li-
en el Registro Público de Comercio de conformi- quidó la deuda en $11.156.217,80 al 28 de febrero
dad con la previsión contenida en el art. 123 de la de 2002.
ley de sociedades comerciales, que determina el
cumplimiento de dicha exigencia para aquellas En su mérito inicia esta demanda, no con el
sociedades extranjeras que participen en entida- propósito de cuestionar la procedencia del im-
des locales. puesto a las actividades económicas, sino con
la finalidad de que el Estado provincial respe-
Señala que en 1997 la empresa Termoandes te y cumpla el procedimiento de negociación ya
S.A. llamó a licitación para el diseño, fabrica- iniciado y dispuesto en los instrumentos inter-
ción, suministro, construcción, montaje y puesta nacionales referidos, absteniéndose de iniciar
en marcha de una central termoeléctrica de ciclo cualquier tipo de acción ejecutiva o de otro tipo
combinado —Central Salta y Subestación Sal- durante el plazo previsto para las amigables ne-
ta— a fin de generar electricidad con destino a gociaciones (ver fs. 98, punto II).
los sistemas de distribución de nuestro país y de
Chile. Con tal motivo celebró contratos con va- 2. Que de conformidad con lo dictaminado
rias firmas, entre las cuales se encontraba la ac- por el procurador general, a cuyos fundamentos
tora. Agrega que tanto ellas como Termoandes y conclusiones corresponde remitirse en razón de
S.A. cumplieron con las obligaciones previstas y brevedad, esta causa corresponde a la competen-
entregaron la obra el 27 de marzo de 2000. cia originaria de la Corte prevista en el art. 117
de la CN.
Indica que el 5 de diciembre de 2000 la Delega-
ción Buenos Aires de la Dirección de Rentas de la 3. Que la pretensión de la actora tiende a ob-
provincia de Salta realizó una determinación de tener que se ordene a la provincia que respete y
oficio e intimó a todas las partes a pagar la suma cumpla el procedimiento de negociación ya ini-
de $13.820.700 en concepto de impuesto a las ac- ciado y previsto en los tratados internacionales
tividades económicas por el período 1997 a 2000, ya mencionados, que fueron ratificados por las
de acuerdo al art. 15 y concordantes del Código leyes 24.099 y 24.118, y que se abstenga de iniciar
Fiscal de Salta. cualquier tipo de acción durante el plazo allí es-
tablecido. Asimismo, requiere que se declare la
La actora afirma que el gobierno provincial inconstitucionalidad del decreto del Poder Ejecu-
desestimó todos los recursos que interpuso con- tivo local 362, por haber sido dictado sin atender
tra esa decisión, pero que paralelamente el 19 a dicho procedimiento en violación a los arts. 16,
de diciembre de 2001 se presentó ante la Procu- 17, 18, 31, 75, 121 y 126 de la CN.
ración del Tesoro de la Nación a fin de iniciar el
período de negociaciones amigables previsto en Por ello, solicita que se decrete en forma inme-
los tratados internacionales “Suizo-Argentino” diata una prohibición de innovar a fin de que se
e “Hispano-Argentino”, que fueron ratificados ordene a la demandada suspender el trámite de
por el Congreso de la Nación mediante las leyes cobro pretendido.
24.099 y 24.118. Según sostiene, dichas disposi-
ciones determinan que las diferencias que pudie- 4. Que con relación a la cautelar es preciso re-
ran plantearse entre una “parte contratante” y cordar que esta Corte Suprema ha establecido
un inversor de la otra “parte” deberán ser solu- que si bien por vía de principio, medidas como
cionadas, en lo posible, en forma amigable entre la requerida no proceden respecto de actos ad-
las “partes de la controversia” dentro del plazo de ministrativos o legislativos habida cuenta de la
seis meses (arts. 9º y 10 de los tratados referidos). presunción de validez que ostentan, tal doctri-
na debe ceder cuando se los impugna sobre ba-
Dice que no obstante ello, sin tener en cuenta ses “prima facie” verosímiles (Fs. CS 250:154;
las negociaciones iniciadas y a pesar de haber 251:336; 307:1702 y sus citas; 314:695).

5. Que en el presente caso, de los antecedentes con el caso práctico que tiene desarrollado esta
agregados a la causa surgen, a juicio del Tribu- unidad.
nal, suficientemente acreditados los requisitos
exigidos por los arts. 230 incs. 1º y 2º y 232 del Có- IV. Jurisprudencia abreviada
digo Procesal Civil y Comercial de la Nación. En
En este punto haremos la misma observación
efecto, en el “sub lite” se presenta el “fumus boni
que en el anterior. A falta de precedentes loca-
iuris” —comprobación de apariencia o verosimi-
les analizaremos jurisprudencia administrativa
litud del derecho invocado por la actora— exigi- donde ha sido mencionado el instituto, al igual
ble a una decisión precautoria (Fs. CS 314:711). que la jurisprudencia comparada.
6. Que lo mismo debe concluirse con relación al MAP Consultivo - Acuerdo Mutuo relativo a la
peligro en la demora que se considera configura- Convención entre Suiza y Argentina para Evitar
do. El requisito en estudio debe juzgarse de acuer- la Doble Imposición con respecto a los impuestos
do con un juicio objetivo, o derivar de hechos que sobre la renta y el patrimonio del 20 de marzo de
puedan ser apreciados incluso por terceros, extre- 2014
mo que se configura en el caso si se tiene en cuen-
ta que estaría transcurriendo el plazo legal que la IF-2018-25160347-APN-DRTI#MHA
actora invoca en fundamento de su pretensión.
“Considerando que pueden surgir dificultades
Por ello se resuelve: I. Declarar la competencia o dudas con respecto al procedimiento de certifi-
originaria de la Corte para entender en la pre- cación de residencia fiscal y al completado de los
sente causa; II. Correr traslado de la demanda, formularios suizos generalmente utilizados para
la que tramitará por las normas del proceso sula aplicación y para solicitar la aplicación de los
marísimo, a la provincia de Salta por el plazo de beneficios contemplados en la Convención del
cinco días más ocho que se fijan en razón de la 20 de marzo de 2014 entre la República Argenti-
distancia; III. Ordenar la prohibición de innovar na y la Confederación Suiza para evitar la doble
imposición con respecto a los impuestos sobre la
pedida; en consecuencia el Estado provincial de-
renta y el patrimonio (en adelante: ‹la Conven-
berá abstenerse de ejecutar el cobro del impuesto
ción›), las autoridades competentes de Argentina
a las actividades económicas en relación al caso y Suiza (en adelante: ‹las autoridades competen-
resuelto en el dec. 362/02. Notifíquese la medida tes›) han acordado lo siguiente (en adelante: el
cautelar por oficio al gobernador; y el traslado de Acuerdo Mutuo):
la demanda también por oficio al gobernador y
al fiscal de Estado por intermedio del juez fede- “Este Acuerdo Mutuo es efectuado al amparo
ral en turno de la ciudad de Salta.— E. Moliné del art. 24, párr. 4º de la Convención y debe ser
O›Connor. C. S. Fayt (en disidencia). A. C. Bellus- interpretado en el contexto de la segunda oración
cio. E. S. Petracchi. A. Boggiano. G. A. F. López del párr. 2º del art. 10 y la segunda oración del
(en disidencia). A. R. Vázquez. párr. 2º el art. 11 de la Convención.
Interrogantes para el análisis “Propósito del Acuerdo Mutuo 1. El objetivo de

este Acuerdo Mutuo es clarificar el procedimien-
1. ¿Qué utilidad encuentra en el preceden- to aplicable al reintegro o la exención parcial de
te analizado con referencia al procedimiento de la retención en la fuente suiza (conocido también
acuerdo mutuo? como “impuesto anticipado”) sobre los dividen-
dos y los intereses para un residente tributario ar-
2. ¿Cuál es el efecto de la interposición de un gentino.
MAP de acuerdo con la legislación argentina?
“Alcance del Acuerdo Mutuo 2. La residencia
3. ¿Podríamos trasplantar dicho precedente a fiscal argentina será certificada a los fines de los
la fiscalidad internacional? formularios suizos utilizados para el reintegro
o exención parcial de la retención en la fuente
4. Redacte brevemente un pedido de suspen- suiza (conocido también como “impuesto anti-
sión, habiéndose interpuesto un MAP de acuerdo cipado”), basado en el siguiente procedimiento
654 • Austral
de seis pasos: i) El contribuyente residente en Ar- anteriores, la autoridad argentina para emitir
gentina que reclama el reintegro o una exención certificados de residencia fiscal deberá, además,
en la fuente del impuesto suizo sobre lo dividen- mencionar explícitamente el periodo (día/mes/
dos o intereses, deberá completar integralmente año hasta día/mes/año) por el cual se concede
el Formulario suizo 60 (reintegro) o el Formu- el certificado.
lario 823B (procedimiento informativo— exen-
ción parcial en la fuente por la participación “4. La autoridad competente argentina deberá
sustancial que tiene una compañía argentina). notificar a la autoridad competente suiza cual-
En particular, se pretende que el contribuyen- quier cambio significativo que se realice en el fu-
te residente en Argentina complete todas las co- turo al modelo de certificado de residencia fiscal.
pias requeridas del formulario (p. ej.: 4 copias del
Formulario 60) y que ofrezca información deta- “5. El procedimiento del segundo apartado no
llada en todos los campos obligatorios y pregun- afecta otros requisitos establecidos en las leyes in-
tas. ii) El contribuyente residente en Argentina ternas argentinas con relación a los certificados
que solicita el reintegro o exención parcial en la de residencia fiscal (p. ej.: formularios internos
fuente del impuesto suizo de conformidad con obligatorios) que aún requieran ser completados
el Convenio, deberá enviar el formulario suizo por los residentes argentinos.
(60 o 823B) a la autoridad argentina que emite
los certificados de residencia fiscal. iii) La auto- “6. Este Acuerdo Mutuo se aplicará, a partir de
ridad argentina que emite los certificados de rela fecha de la última firma, para todas las solici-
sidencia fiscal, proporcionará un certificado de tudes pendientes o futuras. En el caso de las soli-
residencia fiscal argentino basado en las normas citudes que hayan sido rechazadas en el pasado
internas vinculadas a la certificación de la resi- en razón de la falta de certificación directamente
dencia. El certificado de residencia fiscal argen- en el formulario suizo, el contribuyente argentino
tino deberá contener la fecha y periodo desde la deberá presentar una nueva solicitud utilizando
cual el contribuyente es considerado un residente el formulario oficial suizo, siendo aplicable el
en Argentina a los fines tributarios. iv) La autori- presente Acuerdo Mutuo. A los efectos de las nor-
dad argentina que emite los certificados de resi- mas de prescripción suiza, el reclamo deberá ser
dencia fiscal, deberá engrampar el certificado de tratado como si hubiera sido presentado en la fe-
residencia fiscal argentino al certificado suizo (p. cha en la primera solicitud”.
ej.: para el Formulario 60: “1er copia o 2da copia
de la Administración Tributaria Federal, Berna). Dictamen AFIP 16/94 (DAL) - Bol. DGI 490
v) El contribuyente residente en Argentina que
solicita el reintegro o una exención parcial del El dictamen mencionado indica, con relación
impuesto suizo de conformidad con el Convenio a las acciones que tienen los contribuyentes, a los
deberá enviar el formulario suizo, adjuntando efectos de impugnar la validez de la información
el certificado de residencia fiscal argentino, a la suministrada: “... cabe consignar que, además,
Administración Federal Tributaria de Suiza en de los recursos y acciones previstos en forma or-
Berna. vi) La Administración Federal Tributaria dinaria por la legislación interna de cada país,
Suiza, verificará la información proporcionada algunos convenios (como por ejemplo: los cele-
en el formulario suizo, junto con la autenticidad brados con Alemania, Francia, Austria, Brasil,
del certificado de residencia fiscal de Argentina Italia, Estados Unidos de América y España)
que ha sido adjuntado a él, el cual no puede ser contienen una norma específica denominada
una versión fotocopiada. ‹procedimiento amistoso›, mediante la cual, el
residente del Estado contratante que considera
“3. Con respecto a la última oración del subpá- que las medidas llevadas a cabo por alguno de
rr. iii del apart. 2º, se entiende que la autoridad los Estados contratantes, representen o puedan
argentina que emite los certificados de residencia representar para él una imposición que se ajuste
fiscal, cuando produzca tales certificados para al convenio, puede someter su caso a la autori-
un período en curso, deberá colocar la fecha en el dad competente del Estado contratante del que
documento, lo que significa que el contribuyente es residente. El mencionado procedimiento es un
es residente en Argentina a partir de dicha fecha. intento por resolver, cualesquiera controversias
Cuando se emita un certificado para períodos que pudieran surgir respecto de la aplicación del

Tratado (cfr. Conferencia Técnica del CIAT - Ve- cual están investidos los convenios internaciona-
necia, Italia 1-5 de noviembre de 1933 - Tema les firmados por la República Argentina.
6.1)”.
V. Jurisprudencia comparada
“... Los procedimientos amistosos pueden ser
‹políticos o jurídicos›. Los primeros se usan indis- España - Sentencia del Tribunal Supremo,
tintamente para acciones de cooperación o para Sala Tercera, de lo Contencioso Administrativo,
situaciones conflictivas. Los segundos se emplean 30/06/2000 (101)
más frecuentemente en esta últimas... (Manual
La actora impugna directamente el Acuerdo
de Política Internacional, Mario Amadeo). Y en
del Consejo de Ministros, de fecha 30 de abril de
última instancia, es el medio del que disponen 1998, desestimatorio de la solicitud de declara-
los contribuyentes para someter su caso a la au- ción de nulidad de pleno derecho de las resolu-
toridad competente del Estado contratante del ciones de la Dirección General de Tributos del
que sea residente o nacional”. Ministerio de Economía y Hacienda, dictadas
en expedientes acumulados 221/97 y 222/97. Las
Dictamen, “Bonos Austríacos”. Dirección Na-
referidas resoluciones, de fecha 25 de febrero de
cional de Tributos
1997, decidieron que no era preciso instar la ini-
Grupo de Enlace AFIP - CPCECABA - Acta de ciación del procedimiento amistoso solicitado y
la reunión del 11/09/2002 previsto en el convenio hispano-austríaco para
evitar la doble imposición, por ser las cuestiones
Convenio con Austria para evitar la doble im- suscitadas dilucidables exclusivamente con arre-
posición. glo a la legislación española.
Se consulta el tratamiento impositivo, en la Re- Entendió el Consejo de Ministros, de acuer-

pública Argentina, de los intereses y la tenencia, do con el Consejo de Estado, y contra lo soste-
en el caso de un inversor, residente en la Repúbli- nido por los recurrentes, que para dictarse por
ca Argentina, en bonos emitidos por la Repúbli- la Dirección General referenciada los acuerdos
también citados no era preciso haber solicitado
ca de Austria (“Bonds 5,25% Republic of Austria
entonces el Dictamen del Consejo de Estado, ya
1999/2009”).
que no se trataba de una cuestión de interpreta-
En la República de Austria están exentos del ción del convenio suscrito entre España y Austria
impuesto a la renta (die Einkommensteur) y del el 20 de diciembre de 1966, sino de la admisión
impuesto al patrimonio (die Vermogensteuer), es o no en España de la compensación de la dismi-
nución patrimonial practicada por los interesa-
decir, están exentos tanto de los intereses como de
dos en sus declaraciones de IRPF de 1994, como
la tenencia de esos bonos en el país emisor, y no
consecuencia de las operaciones efectuadas con
estarían alcanzados por los impuestos a las ga-
los bonos austríacos, lo que debía dilucidarse con
nancias y sobre los bienes personales en la Repú-
arreglo a la normativa interna española, y no
blica Argentina, en virtud de la aplicación de lo
procedía, por lo tanto, iniciar un procedimiento
dispuesto en el art. 11, puntos 1 y 2, y en el art. 22, amistoso con las autoridades competentes de la
punto 4 del Convenio del título. ¿Se coincide con República Austríaca, viniendo a confirmar, en
la interpretación? cuanto al fondo, los pronunciamientos de las an-
teriores resoluciones administrativas.
Se interpreta que, de acuerdo con los aparts. 1º
y 5º del art. 11, y con el apart. 4º del art. 22 del El núcleo litigioso está precisamente en esta-
convenio para evitar la doble imposición firma- blecer si, a la vista de las actuaciones, era jurí-
do con la República de Austria —ley 22.589—, dicamente necesario iniciar el procedimiento
los intereses derivados de bonos emitidos por el amistoso que acabamos de citar, por tratarse de
Gobierno austríaco y la tenencia de estos se en-
contrarán exentos frente a los impuestos a las ga- (101) Véase en línea (20/11/2019): https://
nancias y sobre los bienes personales vigentes en supremo.vlex.es/vid/convenio-hispano-austriaco-
nuestro país, ello atento al rango supralegal del 30-n-25-51929606.
656 • Austral
una discrepancia —la surgida entre los contri- El Tribunal Supremo italiano declaró que un
buyentes afectados y la Hacienda Pública espa- contribuyente puede apelar la denegación de ac-
ñola— con relevancia internacional, en cuanto ceso al procedimiento de acuerdo mutuo (MAP),
pudiera afectar a la interpretación del tratado de conformidad con el Convenio Europeo de Ar-
entre España y Austria para evitar la doble im- bitraje (90/436/CEE), frente a la denegación de
posición, y, especialmente —según alegan los su acceso por parte del Tribunal Fiscal y de la au-
demandantes—, al método, en dicho convenio toridad competente. Para el Superior Tribunal, el
establecido, para la exención con progresividad, CEA tiene dos fases separadas. El primero se re-
en lo referente a la compensación de una minus- laciona con la evaluación de los requisitos para
valía y a la deducibilidad de los gastos financie- la admisión del caso dentro de la fase nacional.
ros dentro de la exacción del impuesto sobre la Es una etapa completamente nacional y local,
renta de las personas físicas. respecto a los contribuyentes y a la Autoridad
Competente. Durante la segunda fase, los par-
Pues bien, la solución satisfactoria sobre el tra- ticipantes involucrados son las dos autoridades
tamiento fiscal de la minusvalía formal, puesta competentes. El TS apunta que cualquier asunto
de manifiesto al vender los bonos de la República relacionado con la primera fase puede ser apela-
de Austria inmediatamente después del cobro del da, ya que no pueden ser excluidos de la decisión
cupón de intereses, derivada precisamente de esa de un tribunal, y este es el caso cuando hay una
pérdida de cotización, puede adoptarla la auto- denegación de la admisión dentro del Convenio
ridad competente del Estado al que corresponda Europeo de Arbitraje. Entiende, además, que el
la medida, sin afectar la exención reconocida de foro jurisdiccional adecuado en donde se debe
dichos intereses, que no resultan gravados por el tramitar la apelación es el Tribunal Fiscal.
hecho de inadmitirse aquella minusvalía com- Estados Unidos - Caso “Schering”
pensable, antes al contrario y frente a lo sostenido
por los demandantes, si se llegara a la conclusión Schering Corporation and subsidiaries, peti-
opuesta y se aceptara la compensación con otras tioners vs. Commissioner of Internal Revenue,
plusvalías, podría hablarse de una suerte de “pri- Respondent - United States Tax Court — Docket
ma tributaria” sobre la exención, al añadirse al 8831-75, Filed January 23, 1978 (103)
beneficio fiscal que aquella representa, otro so-
bre los incrementos patrimoniales que resulta- La eliminación de la doble imposición (jurí-
ran compensados y con ello excluidos también de dica) es el principal desencadenante de los pro-
tributación. Lo mismo cabe decir de los gastos fi- cedimientos ante la autoridad competente. En
nancieros de la operación. tratados recientes, no es un requisito previo ex-
plícito para iniciar el procedimiento, aunque
Con dichos argumentos, el TS español desesti- los tratados más antiguos así lo exigían. En un
mó el recurso contencioso administrativo directo viejo precedente de los Estados Unidos, la doble
presentado. imposición no calificaba simplemente para rea-
lizar un caso de MAP. En el caso “Schering Corp.
Italia- Sentencia del Tribunal Supremo Ita-
liano, del 19/06/2015 — primera sentencia ita- (103) Reports of the United State Tax Court,
liana sobre MAP dentro del Convenio Europeo 01/10/1977, to 31/03/1978, vol. 69, p. 579: “Schering
de Arbitraje - Circular Letter 21/E dated 5 June Corp. vs. Commissioner”. Véase en línea (20/11/2019):
2012 (102) https://books.google.com.ar/books?id=6-BOAQAAM
AAJ&pg=PA579&dq=SCHERING+CORPORATION+A
ND+SUBSIDIARIES,+PETITIONERS+v.+COMMISSIO
(102) Véase en línea (20/11/2019): https://www. NER+OF+INTERNAL+REVENUE,+RESPONDENT+-
ey.com/Publication/vwLUAssets/Italian_Supreme_ +United+States+Tax+Court.+-+Filed+January+23,+197
Court_rules_Tax_Court_has_jurisdiction_over_denial_ 8.&hl=en&sa=X&ved=0ahUKEwiutf61yvnlAhW5HrkG
of_access_to_the_MAP_pursuant_to_the_European_ Ha9VDmEQ6AEIKTAA#v=onepage&q=SCHERING%20
Arbitration_Convention/$FILE/2015G_CM5652_ CORPORATION%20AND%20SUBSIDIARIES%2C%20
TP_IT%20SC%20rules%20Tax%20Court%20has%20 PETITIONERS%20v.%20COMMISSIONER%20OF%20
jurisdn%20over%20denial%20of%20access%20to%20 INTERNAL%20REVENUE%2C%20RESPONDENT%20
MAP%20pursuant%20to%20European%20Arb%20 -%20United%20States%20Tax%20Court.%20-%20
Cnvntn.pdf. Filed%20January%2023%2C%201978.&f=false.

Case - Tax Court”, el Tribunal Fiscal sostuvo que La ley de Estados Unidos no prohíbe que un
el requisito de doble imposición no es un requisi- contribuyente esté en desacuerdo con el resulta-
to que necesariamente dota al contribuyente del do de un MAP. En principio, el acuerdo obligaría
acceso al MAP cuando el contribuyente tiene dis- solo a los Estados partes o contratantes. Al no ser
ponible el crédito de impuesto por los impuestos parte, las alternativas de los contribuyentes son
pagados en el extranjero. Al dar este derecho la escasas. En este contexto, se ha dicho en la causa
norma interna, no se requeriría la aplicación del “Xerox Corp. Vs. U.S.” (1988) que: “Los tribunales
tratado internacional. deben ser respetuosos a lo resuelto por las Auto-
ridades Competentes por medio del MAP, inclu-
Este caso es un buen ejemplo de la tendencia so cuando dichos acuerdos no sean vinculantes
observada en muchos Estados a confiar más en para dichos tribunales” (106).
la legislación interna que en los tratados inter-
nacionales, para resolver los conflictos de do- VI. Casos prácticos de análisis
ble imposición internacional y el acceso al MAP. Caso situacional: “Consigue un auto seguro
Dicha posición desde la trasnacionalidad en que, además, paga los impuestos justos”
materia fiscal internacional podría ser cuestio-
nable (104). the purpose of ensuring that in accordance with Article
23[1] (a) the Advance Corporation Tax (‘ACT’) payment
Estados Unidos - Caso “Xerox Corp”. which generally underlies the U.K. tax credit referred to
in paragraph 1 would be treated as an income tax paid to
“Xerox Corp. Vs. U.S.”, 14 Cl. Ct. 455, 88-1 USTC. the United Kingdom by the U.K. corporation paying the
9231 (1988)(105) dividend, because the United States questioned to what
extent, in the absence of the Convention, payments of ACT
would be treated as payments of a creditable corporate
(104) BRAUNER, Y. en AA.VV., “A Global Analysis income tax for U.S. foreign tax credit purposes.”3. It is
of Tax Treaty Disputes”, Cambridge University Press, agreed that, pursuant to Article 23[1], the Article 23[1]
London, 2017, p. 32. (c) mechanism must be applied in accordance with the
provisions and subject to the limitations of the law of
(105) Véase en línea (20/11/2019): https:// the United States and that a credit is to be given under
law.justia.com/cases/federal/appellate-courts/ Article 23[1] (c) only for the appropriate amount of tax
F03/41/647/564663/: “Xerox Corporation, Plaintiff- paid to the United Kingdom.”4. It is agreed that Article
appellant, vs. the United States, Defendant-appellee”, 23[1] of the convention was not intended to provide two
41 F.3d 647 (Fed. Cir. 1995) - US Court of Appeals for the U.S. foreign tax credits for a single payment of ACT to the
Federal Circuit - 41 F.3d 647 (Fed. Cir. 1995) Dec. 6, 1994. United Kingdom or U.S. foreign tax credits in excess of
Rehearing Denied Feb. 7, 1995: “... A dispute, ambiguity, the amount of corporation tax (including both ACT and
or uncertainty concerning a treaty is ideally resolved by mainstream corporation tax) paid to the United Kingdom
the signatories themselves. Such a process can provide in respect of the profits out which a dividend is paid.”5. It
useful clarification, short of substantive change which is agreed that under the language of Article 23[1] which
would require ratification. The Treaty’s Article 25 provides that the Article 23[1] (c) credit must be allowed
provides for such a ‘Mutual Agreement Procedure’. This in accordance with the provisions and subject to the
procedure was invoked in 1986 at the initiative of the limitations of the law of the United States, the timing of
United States with the approval of the Claims Court, while the credit is to be determined as a matter of U.S. law.”We
this case was pending.”After a period of discussion, an discern no substantive change from the Treaty provisions.
agreed letter from the United States Competent Authority The Agreement summarizes the Treaty purpose and
(by delegation of the Secretary of the Treasury, the its implementation as applied to the ACT, deplores the
Competent Authority was the Associate Commissioner taking of double credit in the United States, and confirms
(Operations) of the Internal Revenue Service), to the that United States law applies to the timing of the credit.
United Kingdom Competent Authority, was issued on Xerox points out that this Agreement did not treat the
December 18, 1986 and accepted on December 23, 1986. important aspects of the Treasury’s litigation position,
The Agreement states, in substantial part:”1. It is agreed such as that the Article 23 credit is only provisional, or
that Article 23[1] (c) provides a mechanism by which that downstream surrender of the Section 85 offset in the
a U.S. foreign tax credit may be obtained for that part United Kingdom permits or requires revocation of the
of the U.K. tax credit referred to in Article 10[2] (a) (i) Article 23 credit...”.
which is not paid to a U.S. corporation but to which an
individual resident in the United Kingdom would have (106) BRAUNER, Y. en AA.VV., “A Global Analysis
been entitled had he received the dividend.”2. It is agreed of Tax Treaty Disputes”, Cambridge University Press,
that Article 23[1] (c) was included in the Convention for London, 2017, p. 34.
658 • Austral
La Sociedad Drive App Argentina SRL (sub- sumidores eligen. La aplicación intermedia en
sidiaria local de Drive App Internacional CV en los contratos, incluso brinda un servicio de arbi-
Países Bajos) le consulta sobre las siguientes traje obligatorio en caso de disputas.
cuestiones. El objeto social de Drive App Argen-
tina SRL está vinculado al marketing y a la pro- Drive App Internacional CV ofrece servicios
moción de la aplicación tecnológica “consigue de última generación a usuarios (proveedores
un auto seguro”, de propiedad de la firma ex- independientes) que se denominan contrac-
tranjera Drive App Internacional CV. tualmente como “socios”.
La Sociedad Drive App Argentina SRL cola- Además, permite, imitando a la empresa uni-
bora exclusivamente con Drive App Interna- cornio por excelencia, pero con tecnología pro-
cional CV, es decir, no presta ningún servicio a pia, la utilización del auto alquilado o el propio
ninguna otra sociedad local o en el extranjero. del “socio/conductor”, como servicio privado de
La sociedad argentina, según sus estatutos y la transporte.
documentación obrante en su poder, no actúa
a nombre y por cuenta de la empresa Drive App Los servicios prestados a sus socios/conduc-
Internacional CV, y no posee poderes que la fa- tores incluyen el acceso a la aplicación, a la pá-
cultan para concluir contratos en su nombre. gina web, e-mail. Un servicio de cloud o nube,
servicios de pago, así como un servicio de apoyo
Por otro lado, la Sociedad Drive App Inter- brindado por medio de la página web.
nacional CV no tiene presencia física en la Re-
pública Argentina. No posee ni mantiene en En los contratos que deben firmar los “socios”,
Argentina ninguna presencia física operacio- está incluida la designación de la Sociedad Dri-
nal o establecimiento permanente (art. 16 de la ve App CV (sociedad holandesa) como encarga-
LIG) por medio del cual desarrolle su objeto so- da de los cobros a los consumidores y del pago a
cial, de manera total o parcialm. No tiene en la los socios y socios/conductores, según el servi-
Argentina servidores o empleados dependien- cio.
tes dentro del servicio privado de transporte. Según la información brindada en la página
Tampoco tiene una sede de dirección, una su- web y en las ofertas públicas, se explica detalla-
cursal, una oficina, un laboratorio tecnológico, damente que los socios o socios/choferes son
obras en construcción tecnológicas, proyectos quienes prestan el servicio de transporte y no la
tecnológicos, prestación de servicios por una Sociedad Drive App CV o, en su caso, Drive App
empresa local vinculada con servicios de con- Internacional CV (ambas con residencia fiscal
sultoría, o empleados contratados para tal fin. en Holanda o los Países Bajos).
Incluso la presencia en los Países Bajos es mí- Por cada servicio realizado por parte del
nima, a los fines de la inscripción societaria (no usuario “socio” o “socio/conductor” a un consu-
tiene empleados en los Países Bajos). midor, se cobra un precio o tarifa por medio de
En la República Argentina, la sociedad Drive tarjetas de crédito, por medio de la aplicación,
App Argentina SRL tiene 300 empleados. facturada por la sociedad Drive App CV, que se
encarga exclusivamente de los cobros y los pa-
Dentro de las funciones que se declaran, estas gos. Dicha factura emitida en el exterior es re-
están vinculadas exclusivamente al marketing y mitida con posterioridad al “consumidor”. Drive
a la promoción. App CV, con posterioridad, paga a los “socios” y
“socios/conductores” el 75% del pago del servi-
Funcionamiento de la aplicación tecnológica: cio, reteniendo un 25% en concepto de regalía
“consigue un auto seguro” es una aplicación di- por la utilización de la aplicación (propiedad in-
gital que los usuarios descargan libremente en telectual) y por los servicios de intermediación
sus dispositivos móviles. Permite que hagan prestados por la sociedad Drive App Internacio-
ofertas de alquiler de sus autos donde los con- nal CV.

La aplicación y el modelo de negocio funcio- A fines del año 2018, como estrategia de plani-
nan de idéntica forma, a los grandes gigantes de ficación fiscal, la firma Drive App International
la economía digital. Holding BV transfiere la totalidad de los dere-
chos sobre la aplicación a la firma Drive App In-
La sociedad Drive App Internacional CV ope- ternacional CV en los Países Bajos.
ra en la Argentina desde el año 2013 y tiene más
de 5 millones de consumidores activos en la Inspección y determinación de oficio en la
aplicación. El número de socios, sin discriminar República Argentina: la AFIP realizó una fis-
entre socios o socios/conductores, es de 35.000. calización de las operaciones realizadas en la
República Argentina e las firmas involucradas y
Presunta planificación fiscal del grupo Drive: que actúan por medio de las plataformas men-
de la investigación del consorcio internacional cionadas precedentemente, de los períodos
de periodistas en la causa “The Panama Papers” 2013 a 2017.
y con posterioridad de la revista Fortune (2015),
salió a la luz, como una posible planificación fis- La fiscalización se realizó conjuntamente en-
cal del conjunto societario, lo siguiente. La em- tre AFIP-SS y AFIP-DGI. AFIP sostiene que el
presa radicada en un estado de los EE. UU. con grupo inspeccionado no desarrolla una activi-
facilidades fiscales, Drive App Empresa Tecno- dad de plataforma tecnológica, sino una activi-
lógica. Inc., titular de la propiedad intelectual, dad de transporte.
cedió el uso de la aplicación con todos los de-
rechos de la propiedad intelectual a Drive App En dos oportunidades, por recomendación de
International Holding BV (una de las principa- los abogados en Argentina del grupo Drive, for-
les filiales fuera de los EE. UU.), radicada en Ber- mularon consultas vinculantes sobre cómo de-
mudas. Dicha sociedad a la vez es filial de Drive bían pagar los impuestos, en tanto las distintas
App Internacional CV en los Países Bajos. interpretaciones de la ley para regulan las nue-
vas compañías que surgen tras al avance de la
Drive App International Holding BV tiene un
tecnología y la economía digital. Drive App In-
contrato con Drive App Empresa Tecnológica.
ternacional CV sostiene que solo debe pagar, de
Inc. (EE. UU.), donde se obliga a pagar regalías
acuerdo con la naturaleza de su actividad, el IVA
del 1,4% de las utilidades anuales de los pagos
que recibe de la firma Drive App Internacional de los servicios digitales prestados por medio de
CV, de los Países Bajos. También existe un con- la plataforma tecnológica desde el exterior. AFIP
trato entre ambas sociedades, de Bermudas con hasta la fecha no ha contestado las sendas con-
la holandesa, con respecto al desarrollo del ne- sultas efectuadas.
gocio y al apoyo prestado por Drive App Inter-
La AFIP sostiene que, conforme la forma de
nacional CV, que gira las utilidades a la sociedad
interpretar la ley, no es un servicio digital, sino
en Bermudas, reteniendo los costos de funcio-
una empresa de transporte, tanto dentro del
namiento y el 1% de ganancias por los servicios
prestados. concepto de alquiler de autos como del servi-
cio de taxis o remís. No presta servicio solo en la
También se detecta otra sociedad holande- nube por medio de internet, lo hace físicamente.
sa que se encarga de la gestión de cobros por el La diferencia es la interacción con el cliente: en
uso de la aplicación (a los consumidores fina- vez de llamar por teléfono, se conecta por me-
les), y de los pagos a sus “socios” o “usuarios” de dio de una aplicación. AFIP sostiene que, si el
la aplicación tecnológica (los choferes “autóno- chofer es dueño del auto, tiene un registro pro-
mos”): Drive BV. Dicha empresa recibe el 100% fesional, un seguro contratado a favor del pasa-
de los pagos realizados por los consumidores de jero y la verificación técnica, cumple todos los
la aplicación, paga a sus socios en todo el mun- requisitos y factura desde su monotributo por
do un 75% y transfiere a Drive App Internacional el régimen general, podría presumirse que no
CV el 25%. Drive App Internacional CV transfie- es dependiente. En este caso, le está prestando
re, a la vez, del total recibido (recibe el 25% de un servicio a la plataforma por la cual factura.
cada operación), el 95% a la firma Drive App In- En ausencia de esos requisitos, la ley dice que se
ternational Holding BV. presume que hay una relación de dependencia.
660 • Austral
Con referencia a este primer punto, la AFIP bra directamente, sino que es Drive CV la que
sostiene que los socios/conductores son em- le deposita la remuneración en una cuenta que
pleados en relación de dependencia y no tra- debe tener a tal fin, o le gira el dinero por medio
bajadores independientes, como sostiene la de las tres financieras mencionadas.
empresa, y que esta debe pagar las cargas socia-
les correspondientes. A partir de la investigación realizada, se pudo
detectar la existencia de una compleja ingenie-
Además de la investigación realizada del mo- ría de sociedades que conforman un conjunto
vimiento de fondos cobrados por alquileres económico en los términos de la Ley de Con-
y viajes realizados en el país, se detectó que el trato de Trabajo. El entramado de sociedades,
dinero se transfirió en su totalidad al exterior a compuesto por empresas nacionales y extranje-
un complejo entramado societario internacio- ras, se creó para dificultar ante el fisco la identi-
nal, por medio de tarjetas de crédito y financie- ficación de los responsables de llevar adelante
ras (los pagos al contado). Con posterioridad, el la actividad de transporte de pasajeros.
porcentaje correspondiente a cada chofer o titu-
lar del auto alquilado regresó a la Argentina por Como consecuencia de la inspección rea-
medio de tres entidades financieras, donde los lizada, se determinó de oficio la suma de
choferes retiraron sus pagos. $ 898.000.000, en concepto de impuesto a las
ganancias, IVA y aportes a la SS, por los perío-
La AFIP consideró que, en el período fiscali- dos 2013 a 2017.
zado, Drive desarrolló un servicio de transporte
por medio del trabajo de los propietarios de los Preguntas para el análisis del caso:
vehículos y de sus conductores. De este modo,
corresponde que la empresa pague IVA y ganan- En primer término, analice la posición de la
cias a través de su representación permanente empresa y de la AFIP. La legislación aplicable al
en el país. caso.
De acuerdo con las declaraciones hechas pú- Con respecto a las posiciones antagónicas
blicas en los medios de prensa por la empresa entre la Administración tributaria y el conjun-
inspeccionada, esta señaló que paga sus im- to económico, ¿qué artículos del Convenio para
puestos justos en la Argentina y que “colabo- Evitar la Doble Imposición aplicará uno u otro
rará en el proceso administrativo que la AFIP para defender su postura? ¿Habría en la cau-
indique, siguiendo lo que establece la legisla- sa establecimiento permanente? ¿Según qué
ción fiscal local, el Convenio entre la República normativa? ¿Podría calificar la cláusula del tra-
Argentina y el Reino de los Países Bajos [donde tado de agente dependiente? ¿Qué dicen los co-
está radicada la matriz de Drive] para evitar la mentarios a los modelos de convenio sobre el
doble imposición y prevenir la evasión fiscal”. particular? ¿Es razonable que existan, según el
Que no tiene establecimientos permanentes en caso, más de 35.000 EP? ¿Qué rol juega la sub-
la República Argentina, según dicha legislación, sidiaria local y qué análisis se podría hacer con
y que tampoco la subsidiaria local es agente de- respecto a ella? Desde un punto de vista proce-
pendiente de las firmas holandesas; tampoco sal, ¿qué vías recursivas le recomendaría a su
sus socios o socios/choferes son empleados de cliente? ¿Cuáles serían los argumentos del plan-
ninguna empresa vinculada con el grupo. teo? ¿Puede establecer más de un recurso a la
vez? ¿Podría presentar algún procedimiento de
De la vista emitida por la AFIP, señala que la naturaleza internacional? ¿Sobre qué base lo
relación de dependencia de los choferes para haría? ¿Cuáles serían sus formalidades? ¿Qué
con la empresa, se deduce que Drive App Inter- tipo de procedimiento elegiría? Explique el pro-
nacional CV determina las condiciones en que cedimiento. ¿Cuál sería el caso que plantearía?
los choferes deben prestar el servicio a través de ¿Están obligadas las autoridades competentes a
la aplicación, fija la tarifa y el recorrido y, sobre resolver la cuestión litigiosa? ¿Qué opinión tiene
la base de las calificaciones del pasajero, puede sobre el arbitraje tributario en este tipo de ca-
“desconectar” al chofer, quien, además, no co- sos?

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Procedimiento y

Enrique L. Condorelli - Daniela Forte - Diego N. Fraga - María de los Á.

Gadea - Guillermina Gamberg - Guillermo A. Lalanne - Mario H. Laporta

- Gabriel E. Ludueña - Álvaro C. Luna Requena - Alejandro J. Mora -

Agustina O’Donnell - Noelia C. Paloma - Manuel F. Tessio - Viviana

Valentini -Adolfo A. Iriarte Yanicelli

Autoridades del departamento de Derecho Tributario

(Dir. Académico) (Subdir. Académico) (Dir. Ejecutiva)

Todos los derechos reservados

Dirección, administración y redacción

LOCAL I FACULTAD DE DERECHO - UBA

Atención al cliente: 0810-266-4444

Buenos Aires - Argentina

Hecho el depósito que establece la ley 11.723.

Los créditos de esta foto son de Free-Photos

Administrativo Familia Comercial

Penal Familia Laboral

Internacional Público Administrativo Derechos Humanos

Director Editorial Editores

Capítulo I. La Administración tributaria

Capítulo II. Facultades de verificación y fiscalización

Capítulo III. La captación de información tributaria y su tratamiento por el fisco

Capítulo V. Principios de derecho administrativo en el derecho tributario (II). El procedimiento

Capítulo VI. Declaración jurada. Notificaciones. Domicilio fiscal

Capítulo VII. Determinación de la obligación tributaria y su impugnación

Capítulo VIII. La determinación de oficio sobre base presunta

Capítulo IX. El procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación

Capítulo X. Las infracciones tributarias y su procedimiento

Capítulo XII. El juicio de ejecución fiscal

Capítulo XIII. La acción declarativa de certeza

Capítulo XIV. La acción de amparo

Capítulo XV. El recurso extraordinario a la luz de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia

Capítulo XVI. Vinculación del procedimiento tributario con el proceso penal

Capítulo XVII. Aproximación a una teoría general de la prueba tributaria

Capítulo XVIII. Las medidas cautelares en el contencioso tributario

Capítulo XIX. Mecanismos de resolución de conflictos tributarios de naturaleza internacional

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como acreedores tributarios, no pueden exigir la consecuencia jurídica de la norma, si y siem-

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sentencias contra el Estado; 9) la necesidad de Ninguna duda cabe de que es el contribuyente

I. Apuntes doctrinarios Para optimizar el cumplimiento voluntario

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La inducción al cumplimiento es una de las Por ejemplo, se deberá procurar transpa-

En la década del 90, el proceso de globaliza- el objeto de mejorar el funcionamiento y la ca-

﻿Procedimiento y proceso tributario • 7

se origine a partir de un porcentaje de la recau- c) La clasificación arancelaria y la valoración

También el decreto le reconoce la posibilidad También le concede a la AFIP la facultad de

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el Régimen Jurídico Básico de la Función Públi- a) Representar legalmente a la AFIP y actuar

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“El Administrador Federal tendrá la función III.1. Fallo “Coppola”

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El día 3 de diciembre de 2018, el inspector En marzo de 2019, el contribuyente recibe una

Previamente a retirarse, el funcionario fiscal En el mes de diciembre de 2019, los inspec-

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sa, a los efectos de hallar la mejor solución al 4. Respecto de la intimación recibida en el

I. Apuntes doctrinarios to, recolecta y cuantifica todas las operaciones

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de inspeccionar ciertos documentos, registros, contribuyente o responsable para que responda

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