Curso de finanzas, derecho financiero y tributario Con la colaboracién en la Parte Especial de Miriam Esreta Fessta 8° edicién actualizada y ampliada 1° reimpresién dll Eprroria ASTREA a ALMEDO ¥ Ricanno DepauhTiruLo TERCERO DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL Cartruo VIT NOCIONES PRELIMINARES A) Trisuros § 84. EL DERECHO TRIBUTARIO Y 108 TRIBUTOS. ~ Definimos el derecho tributario como el conjunto de normas jurfdicas que regu- lan los tributos en sus distintos aspectos. Algunos autores pien- san que esta nocién debe completarse con otros aspectos de la ciencia en estudio. Esto es correcto, pero no nos parece mal co- menzar su desarrollo tomando como base el instrumento regulado, © sea, el tributo, § 85. ConcePro pe TRIBUTO. ~ Dice S4inz de Bujanda que se entiende por tributo toda prestaci6n patrimonial obligatoria -habi- tualmente pecuniaria— establecida por la ley, a cargo de las perso- nas fisicas y juridicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la propia ley determine, y que vaya dirigida a dar satisfaccién 4 los fines que al Estado y a los restantes entes piiblicos estén en- comendados (Sistema de derecho financiero, t. 1, vol. Il, p. 22). El presupuesto de gastos se financia basicamente con un con- junto de tributos, por cuanto han fracasado los intentos de unifi-152 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL carlos o tan siquiera simplificarlos. A esto se afiaden las comple- jidades de un pafs como el nuestro, cuyo sistema federal admite tres Grdenes de gobierno con poder fiscal (Nacién, provincias y municipios). Por ello, y por la variada gama que ofrece el con- junto de tributos, se desprende que el despliegue del instituto se produce a través de diferentes y cambiantes vinculos juridicos. § 86. CARACTERIZACION sUREDICA. — Son las prestaciones en dinero (aunque algunos autores las aceptan en especie) que el Esta- do exige en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una ley y para cubrir los gastos que demanda la satisfaccién de necesida- des paiblicas. Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento del gobierno en proporcién a su respectiva capaci- dad econémica. Como decfa Adam Smith, los gastos del gobierno con respecto a los individuos son como los gastos de un gran cam- po respecto a sus colonos, que estén obligados a contribuir en la ‘medida de sus intereses en el cultivo del predio. Hay quienes ven en el tributo un ataque a la propiedad privadas pero es todo lo contrario. Cierto es que la mayor parte de los in- gresos son obtenidos recurriendo al patrimonio de los particulares, que deben contribuir en forma obligatoria. Pero no es menos cier~ to que la propiedad privada s6lo puede ser garantizada por el Esta- do si cuenta con los recursos tributarios suficientes para mantenerla. La caracterizacién juridica del tributo es importante para esta- blecer los elementos comunes a todas las especies, asf como sus notas diferenciadoras de los ingresos piblicos en general 8) PRESTACIONES EN DINERO Y PRESTACIONES EN SPECIE. Conforme a la economfa monetaria vigente, las prestaciones tributarias son en dinero. Sin embargo no es asi en todas partes; en algunos paf- ses sus c6digos tributarios admiten que la prestacién sea en espe- cie, Contrariamente a to que piensan algunos autores, creemos que el tributo conserva su estructura juridica bésica, aunque sea in natura. Lo importante es que la prestacién sea “pecuniariamente valuable”, que concurran los otros elementos caracterizantes y que Ia legislaci6n lo admita. No obstante, este pago en especie suele despertar criticas no exentas de argumentos sélidos; por ejemplo, se dice que todo deu- [NOCIONES PRELIMINARES 153 dor del Estado debe pagar sus tributos en dinero, ya que la eco- nomfa de trueque es incompatible con las deudas tributarias. Se argumenta también que el cobro de deudas impositivas en especie se presta a una aplicaci6n discrecional o arbitraria que puede estar influida por cuestiones electoralistas o por empresarios empefiados en ubicar sus productos y librarse de los tributos. Ademés, la ‘modalidad del pago en especie no se puede extender ilimitada- mente, a riesgo de provocar un quiebre de las finanzas estatales, pues si el Estado reduce su ingreso en dinero podria quedarse sin recursos para solventar las necesidades bsicas. Por otra parte, en la medida en que a ciertas empresas se les permita saldar sus tributos con bienes, otras se creerén con derecho al mismo trata- miento, lo que trae el problema de limitar estos trueques, pues de lo contrario, la pretensi6n de pagar con bienes puede extenderse peligrosamente. Creemos que slo pueden ser admisibles estas operaciones déndose las siguientes condiciones: 1) Que el pago mediante bienes esté expresamente autorizado por la ley pettinente. 2) Que se trate de situaciones realmente excepcionales. 3) Que los bienes entregados por los contribuyentes sean abso- Iutamente necesarios para el Estado en el momento del trueque (es decir que, de no aceptar estos bienes, el gobierno deberfa concurrir al mercado para adquirirlos). 4) Que la valuacién sea efectuada por organismos especiali- zados 0 peritos y coincida con los precios del mercado. b) Exioas ev su pover be turenio. La prestacién que confi- gura el tributo se exige mediante la coaccién, o sea, la facultad de “compeler” el pago de la exacci6n requerida. La coaccién se ma- nifiesta especialmente en la prescindencia de 1a voluntad del obli- gado en cuanto a la creacién del tributo. La “bilateralidad” de los negocios juridicos es sustituida por la “unilateralidad” en cuan- to al nacimiento de la obligacién. Para que el Estado pueda exigir contribuciones a las personas que se hallan en su jurisdiccién, se lo dota del llamado “poder tri- butario”. Este poder es de naturaleza politica, es expresién de soberanfa; es un poder inherente al de gobernar, porque no hay154 DERECHO TRIBUTARIO, PARTE GENERAL. gobierno sin tributos, y su contrapartida es el deber ético-poli- tico-social del individuo de contribuir al sostenimiento del Estado. ©) Ew virrup ve uva ter. No hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual significa limitar formalmente la coaccién y res- petar el principio de legalidad. La potestad tributaria consiste en la facultad de dictar normas jurfdicas creadoras de tributos (ver § 137), normas que, como todas las que establecen obligaciones, son reglas hipotéticas cuyo mandato se concreta cuando ocurren las circunstancias previstas en ellas, Tal circunstancia se denomi- na “hecho imponible”, y su acaecimiento trae como consecuencia que una persona deba pagar al Estado la prestacién tributaria. d) PaRA CUBRIR LOS GASTOS QUE DEMANDA LA SATISFACCION DE NE- cEsioAves POBLICAS. Por esa raz6n, el objetivo del tributo es fis- cal; pero esta finalidad puede no ser la tnica. El tributo puede perseguir también fines extrafiscales, 0 sea, ajenos a la obtencién de ingresos, como los tributos aduaneros protectores, los tributos promocionales, las medidas impositivas con fines de desaliento 0 incentivo de ciertas actividades privadas, etcétera. Pero este objetivo extrafiscal es adicional, aun siendo la moti- vacién prevaleciente de alguna medida tributaria, La extrafisca- lidad no puede constituir la esencia juridica de la institucién del tributo, sino Ia utilizacién para objetivos econémico-sociales de una herramienta de intervencionismo (ver § 91, f). Este uso no ha sido vedado por la jurisprudencia. La Corte Suprema de Justicia de la Nacién ha dicho que el poder impositivo tiende, ante todo, a prover de recursos al tesoro piblico, pero constituye, ademés, un valioso instrumento de regulacién econémica (Fallos, 243:98). En otro orden de ideas, la finalidad de cobertura de gastos pi- blicos permite diferenciar los tributos de los ingresos por sancio- nes patrimoniales. § 87. CLASIFICACION suRipIcA. — La clasificacién més acep- tada por la doctrina y el derecho positivo de las democracias mo- demas de Occidente (inicas que abarcamos) es la que divide los tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales. Estas categorfas no son sino especies de un mismo género; la desemejanza se justifica por razones polfticas, técnicas y jurfdicas. No s6lo las facultades de las distintas esferas de poder en ciertos NOCIONES PRELIMINARES 155 paises federales dependen de esta clasificacién (asf sucede en la Argentina), sino que ademés las diferentes especies tributarias tie- nen pecuiliaridades que muchas veces determinan un régimen legal diverso. En el impuesto, la prestacién exigida al obligado es indepen- diente de toda actividad estatal relativa a su persona, mientras que en la tasa existe una actividad del Estado materializada en la pres- tacién de un servicio que afecta de alguna manera al obligado. En la contribuci6n especial tenemos también una actividad estatal, con la particularidad de que ella es generadora de un especial be- neficio para el llamado a contribuir. Esta clasificacién concuerda aproximadamente con las defini- ciones de los diferentes tributos que proporciona el Modelo de C6- digo Tributario para América Latina OEA-BID. Segtin este Modelo, impuesto es el tributo cuya obligacién tie- ne como hecho generador una situacién independiente de toda ac- tividad relativa al contribuyente (art. 15). La tasa es caracterizada por el Modelo como el tributo cuya ubligucidu tiene como hecho generador una prestacion efectiva 0 potencial de un servicio piblico individualizado en el contribuyen- te (art. 16). La contribucién especial es el tributo cuya obligacién tiene como hecho generador los beneficios derivados de actividades es- tatales (art. 17). No obstante su trascendencia, ya que del encuadre en una u otra especie puede surgir la legitimidad 0 no de su cobro por un determinado nivel gubernamental, la clasificacién de los tributos se ha relativizado porque, como dice Giannini, 1a distincién es in- cierta y oscilante en los derechos positivos de los diversos pafses. Ademés, y traténdose siempre de prestaciones debidas al Estado en virtud de su poder de imperio, 1a regulaci6n juridica de todas las especies es sustancialmente la misma y, de hecho, las disposi- ciones legales més generales en materia tributaria se refieren in- distimtamente a todos 10s tributos (Instituciones de derecho tribu- tario, p. 44) A pesar de las imprecisiones legislativas, la distincién tiene relevancia cientifica atento a determinados elementos especificos desemejantes, surgiendo la disparidad de la distinta forma en que156 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL se halla estructurado 0 integrado el presupuesto, elegido por el le- gislador como generador de la obligacién tributaria Una clasificacién importante es la que divide a los tributos en no vinculados y vinculados (Ataliba, Hipétesis de incidencia tribu- taria, p. 133 y siguientes). En los tributos no vinculados (impuestos), no existe conexién del obligado con actividad estatal alguna que se refiera a él 0 que lo beneficie. Por ello, su obligacién naceré ante un hecho 0 si- tuacién que, segdn la valoracién del legislador, revele capacidad de contribuir al sostenimiento del Estado (p.ej., percibir una renta, poser un patrimonio, realizar un gasto). En tal caso, la obliga- cién tributaria seré cuantitativamente graduada conforme a los cri- terios més apropiados para expresar en cifras concretas cual seré la dimensién adecuada de la obligacién de cada uno. En los tributos vinculados, el hecho o circunstancia que gene- ra la obligaci6n de contribuir est4 estructurado en forma tal que se integra con una actividad 0 gasto a cargo del Estado que de alguna forma afecta al obligado o repercute en su patrimonio. Debe te- nerse en cuenta la actividad o cl gasto estatal que bencficia al obligado (como la actividad que prestan los registros de automoto- res, los organismos que velan por la salud publica, las cajas que otorgan beneficios sociales, los municipios que prestan servicios de organizacién, inspeccién o control en las ciudades, etcétera). A su vez, se advierte una notoria disparidad dentro de los tri- butos vinculados, por cuanto: 4) En algunos (tasas), la obligaci6n surge ante la afectacién 0 aprovechamiento del obligado sin que interese su requerimiento del servicio ni su beneficio como consecuencia de él. Por lo tan- to, la obligacién nace ante la prestacién del servicio. 5) En otros tributos vinculados (contribuciones especiales) hay una actividad 0 gasto estatal en provecho del obligado, y esa acti- vidad genera la obligacién de pagar el tributo. Lo que aqui inte- resa es el incremento patrimonial en los bienes del obligado (o, al menos, que la actividad sea idénea para producir tal incremento). Sin embargo, autores como Einaudi prescinden de las tasas por considerarlas refundidas en los impuestos, en las contribucio- nes especiales 0 en los precios piblicos o politicos; otros institu- yen los monopolios fiscales en categorfa independiente (Berliri, [NOCIONES PRELIMINARES 157 Trotabas); ciertos tratadistas hacen 1o propio con las contribucio- nes parafiscales (Duverger, Laufenburger, Trotabas). No faltan quienes creen que una distinta categoria de tributos esté integrada por las contribuciones de la seguridad social, y otros piensan que Jos empréstitos forzosos tiene peculiaridades que los transforman en un gravamen diferente de los restantes, ya que son “tributos con promesa de devolucién” (Neumark, Problemas econdmicos y financieros, p. 388). Nosotros adoptamos 1a clasificacién tripartita por ser la mas difundida. B) Impursto § 88. CoNcEPTO Y CARACTERIZACION. ~ El impuesto es el tri- buto tipico, el que representa mejor el género, a tal punto que précticamente se confunde con él. Es el més redituable para el fisco y el que ha originado mayores aportes de Ia doctrina espe- cializada (Valdés Costa, Curso de derecho tributario, t. 1, p. 103). Sin perjuicio de mayores precisivues posteriores, diremos por ahora que es el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como generadoras de la obligacién de tributar (hechos imponibles), situaciones éstas ajenas a toda concreta accién gubernamental vinculada a los paga~ dores. El hecho imponible, por la circunstancia de no implicar acti- vidad estatal alguna referida al obligado, no tiene otro camino que relacionarse no con las acciones gubernamentales que atafien 0 be- nefician al contribuyente, sino con sus rentas, bienes 0 consumos. El hecho elegido como generador (0 imponible) no es un he- ‘cho cualquiera de la vida, sino que esté caracterizado por su natura- leza reveladora de la posibilidad de contribuir en alguna medida al sostenimiento del Estado. Si bien la valoracién del legislador es discrecional, debe estar idealmente ligada a la potencialidad eco- némica de cada uno. § 89, DeFiNiciON. ~ Tal como ocurre con otros institutos fi- nancieros, el impuesto ha sido objeto de miltiples definiciones. Esto ha sucedido porque el monto que este tributo permite recau-158 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL dar es muy superior a los restantes; es aquel mediante el cual el Estado requiere mayores prestaciones a los contribuyentes. Esto torna necesario justificar tales detracciones de la riqueza de los particulares sin dar nada concreto a cambio. El tema ha interesa- do a los teéricos, que han realizado distintas formulaciones, inclu- yendo a veces elementos innecesarios, por ser comunes a todos los tributos. Con mucho respeto por los tedricos, creemos que la me- jor definicién es la que proporciona la ley general espafiola, cuyo art. 26 dispone que “son impuestos los tributos exigidos sin con- traprestacién, cuyo hecho imponible esté constituido por negocios, actos 0 hechos de naturaleza juridica 0 econémica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo como conse- ‘cuencia de la posesién de un patrimonio, la circulacién de bienes © la adquisicién o gasto de la renta”. Coincidimos con el texto espaiiol, pues no es necesario reite- rar en cada impuesto los elementos ya considerados al caracterizar el instituto. Por el solo hecho de ser una especie del género tri- buto se entiende que es una extraccién coactiva ~con basamento Tegal de una parte de ta riqueza de los particulares, preferible- mente en dinero, cuyo propdsito basico es el de obtener ingresos para cubrir las necesidades publicas, sin perjuicio de perseguir, ademas, objetivos extrafiscales, para promover el bienestar ge- neral. Los elementos propios del impuesto son: 44) Su independencia entre la obligacién de pagarlo y Ia acti- vidad que el Estado desarrolla con su producto. Este producto podré 0 no vincularse al contribuyente, pero esta vinculacién es tuna cuestién de hecho desprovista de toda significacién en Io que respecta a la existencia de la obligacién de pagar el impuesto. +) Su cobro debe hacerse a quienes se hallan en las condicio- nes consideradas como generadoras de la obligacién de tributar. ©) Dichas condiciones no pueden consistir en hechos 0 cir cunstancias que no sean abstractamente idéneos para reflejar capa- cidad contributiva, 4) EL impuesto debe estructurarse de tal manera que las per- sonas con mayor aptitud econémica aporten en mayor medida, sal- Vo que esta regla medular sufra excepciones basadas en la promo- cién del bienestar general, NOCIONES PRELIMINARES 159 § 90. Narurateza sur{pica. — Conforme a los conceptos pre- cedentes, el impuesto no tiene més fundamento jurfdico justifican- te que la sujecién a la potestad tributaria del Estado. En virtud de ella éste exige coactivamente a los ciudadanos su contribucién para poder cumplir sus fines. Como todos los tributos, el impuesto es una institucién de de- echo piblico. No es un contrato bilateral entre Estado y contribu- yentes ni una “carga real” que deban soportar los inmuebles, como alguna doctrina y jurisprudencia sostuvieron (CCivi*Cap, 8/9/42, LL, 28-303). El impuesto es una obligacién unilateral impuesta coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio (CSIN, Fallos, 218:596). El impuesto es un hecho institucional que va necesariamente unido a la existencia de un sistema social fundado en la propiedad privada 0 que al menos reconoce el uso privado de ciertos bienes (como en realidad ocurre incluso en los paises colectivistas que atin subsisten en el mundo). Tal sistema importa la existencia de un 6rgano de direccién (el Estado) encargado de satisfacer nece- sidades pblicas. Como ello requiere gastos, y por consiguicnte ingresos, se lo inviste de la potestad de recabar coactivamente cuo- tas de riqueza de los obligados sin proporcionarles servicio espe- cial alguno ni beneficios concretos a sus patrimonios. La naturaleza juridica del impuesto, como institucién de dere- cho piblico, no difiere de las restantes instituciones destinadas a satisfacer los requerimientos de la sociedad. En definitiva, su naturaleza debe buscarse en la misma necesi- dad que llev6 a la creacién del Estado como tinica forma de lograr orden y cohesién en la comunidad. Una vez creado, era I6gico contribuir a su sostenimiento, y por ahora no se conoce otra herra- mienta genuina que reemplace el impuesto como auténtico provee- dor de fondos. § 91. CLASIFICACION suRfpIcA. — El tratamiento in extenso de las clasificaciones de que han sido objeto los impuestos no seria posible por razones de espacio; nos limitaremos a referir las que modernamente se consideran de mayor importancia. Algunas de estas clasificaciones tienen considerable interés jurfdico, porque de ellas depende la distribucién de competencias tributarias,160 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL ‘Ademis, existen otros aspectos, que si bien tienen su origen en la hacienda piblica, inciden en lo juridico, como sucede con el criterio de posibilidad de traslaciGn para la clasificaci6n de di- rectos € indirectos, tema este tiltimo que se proyecta al campo ju- ridico a través de varias consecuencias. 8) ORDINARIOS ¥ EXTRAORDINARIOS (PERMANENTES Y TRANSITORIOS). Actualmente, es més importante la clasificacién que tiene en cuen- ta no tanto las necesidades a solventar, sino el cardcter de perma- nencia o transitoriedad del impuesto. Son impuestos permanentes aquellos cuya vigencia no tiene Ifmite de tiempo; rigen mientras no se deroguen (p.ej., el impuesto al valor agregado). Son impuestos sransitorios los que tienen un lapso determina do de duracién, transcurrido el cual, supuestamente dejan de exis- tir (p.ej., el impuesto sobre los bienes personales). No siempre esta distincién es tan cristalina. La realidad d muestra que ciertos impuestos son legislados como “de emergencic pero como son sucesivamente prorrogados. tienden a perpetuarse. b) Reates ¥ personates. Los primeros consideran en forma exclusiva la riqueza gravada, con prescindencia de la situacién personal del contribuyente (p.cj., los impuestos a los consumos). Los segundos tienen en cuenta la especial situacién del contri- buyente, valorando los elementos que integran su capacidad de pago (p.ej., el impuesto a la renta, que toma en cuenta cargas de fa- milia o el origen de las ganancias). ©) PROPORCIONALES ¥ PROGRESIVoS. Un impuesto es proporcio- nal cuando mantiene una relacién constante entre su cuantfa y el valor de la riqueza gravada. Es progresivo cuando aumenta a me- dida que se incrementa el valor de la riqueza gravada. En la for- ma corriente de aplicacién actual, impuesto proporcional es el que tiene una alfeuota tinica (adoptan generalmente esta modalidad los impuestos al consumo), e impuesto progresivo es aquel cuya alfcuota aumenta a medida que crece el monto gravado (asf suele ocurrir con los impuestos a la renta) d) Direcros & ioirecros. Esta clasificacién es la mas tras- cendente en nuestro pafs, conforme a la delimitacién de facultades [NOCIONES PRELIMINARES 161 impositivas entre la Nacién y las provincias. Es también la mas antigua y divulgada, pero probablemente la mas imprecisa. Han influido en estos resultados poco satisfactorios las discrepancias entre los criterios y también la posici6n intransigente de algunos te6ricos que han magnificado el problema, puesto que, como vere- mos enseguida, pocas dudas caben sobre el cardcter de directo 0 indirecto de los principales impuestos con que nutren sus arcas los modernos pafses occidentales. Como son muy dispares los criterios de distincién, menciona- remos los més importantes y brindaremos luego nuestra posicién sobre el punto, La clasificacién més antigua se basa en la posibilidad de tras- Jacién (segin vetemos, por traslacién se entiende la transferencia econémica de la carga impositiva de su pagador a un tercero). Entonces, impuestos directos son aquellos que no pueden tras- ladarse. Es decir, se exigen de las mismas personas que se pre- tende que los paguen. Impuestos indirectos son los trasladables; esto significa que se cobran a una persona dando por sentado © suponiendo como algo probable que ésta se indemnizard a expensas de alguna otra. Para un criterio administrativo, impuestos directos son los que se recaudan segiin listas 0 padrones (porque gravan situaciones ‘més 0 menos estables, como, p.¢j., el impuesto inmobiliario), mien- tras que los impuestos indirectos no se pueden incluir en listas Esta distincién se basa en que los impuestos directos gravan perid- dicamente situaciones que suelen durar en el tiempo, mientras que los impuestos indirectos gravan actos 0 situaciones accidentales, como los consumos, Otra doctrina tiene en cuenta la situacién estitica o dindmica de la riqueza gravada. Morselli dice que los impuestos directos gravan la riqueza por sf misma e independientemente de su uso, mientras que los impuestos indirectos no gravan la riqueza en si misma, sino en cuanto a su utilizacién que hace presumir capaci- dad contributiva (Compendio de ciencias de las finanzas, p. 69). EL profesor Cosciani es més pragmitico para hacer el distin- g0; define los impuestos directos como los adjudicados al rédito 0 a la posesin de un patrimonio por parte de un sujeto, y los im- puestos indirectos como los relativos a la transferencia de bienes,162 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL a su consumo o a su producci6n (El impuesto directo, “Impuestos”, 1963, t. 21, p. D. Valdés Costa coincide en este pragmatismo y sostiene: “Fren- te a la imprecision de sus términos y las discrepancias doctrinales, aparece como un hecho indiscutible la existencia de dos grupos de impuestos bien diferenciados, reconocida por todos los auto- res, los derechos positivos y los acuerdos internacionales; por un lado, los impuestos personales 0 subjetivos a la renta y al patrimo- nio en sus distintas manifestaciones y, por otro, los impuestos reales u objetivos, al consumo de cardcter general 0 especffico” (Curso de derecho tributario, t. 1, p. 121). ©) Nvesres rosiciov. Comprendemos el descreimiento de los criticos en cuanto a la sustentaci6n teérica y practica de la clasi- ficacién mencionada. Sin embargo, debemos analizar detenida- mente la cuestién porque, como antes dijimos, la clasificacin de Jos impuestos en directos o indirectos tiene influencia en la deli- mitaci6n de facultades impositivas en los pafses con régimen fede- ral de gobierno (el nuestro incluido). La aptitud economica de los obligados al pago se manifiesta ‘mediante diversas circunstancias o situaciones que llevan a las crea- ciones tributarias del legislador. Para determinarlas debe atenderse a las diversas formas en que se exterioriza la fortuna patrimonial. Al respecto, existen dos modalidades bastante diferenciadas, 1) La exteriorizacién puede ser inmediata cuando ciertas cir- cunstancias 0 situaciones objetivas revelen aproximadamente un determinado nivel de riqueza. Asf, por ejemplo, el patrimonio, los ingresos periédicos (“rentas”) o los incrementos patrimoniales debidamente comprobados, son elementos que el legislador esté autorizado a valorar como signos indicativos de capacidad contri- butiva. Los impuestos que toman como hechos imponibles esas circunstancias 0 situaciones objetivas son los directos, con pres- cindencia de su posibilidad de traslacién, 2) La exteriorizacién es mediata cuando las circunstancias 0 situaciones objetivas que se tienen en cuenta, si bien hacen presu- mir un determinado nivel de riqueza, el nivel de aproximacién es inferior a los casos de exteriorizacién inmediata. Asf, 1a produc- cidn o venta de bienes, el suministro de servicios, la adquisicién © consumo de bienes 0 servicios, el ejercicio de actividades 0 pro- NOCIONES PRELIMINARES 163 fesiones con fines de lucro, la realizacién de actos o negocios juridicos documentalmente exteriorizados, son indicios de capaci- dad contributiva. Por ejemplo, quien adiciona valores a los bie- nes 0 servicios, produciéndolos, fabricéndolos, proporciondndolos, comercidndolos, exporténdolos, etc., est ejerciendo una actividad en Ia cual el lucro se infiere razonablemente, pero con cierta do- sis de relatividad. Igual razonamiento se aplica a adquirentes y consumidores de bienes y servicios. Es légico pensar que, a ma- yor gasto, mayor nivel de riqueza; pero ello es s6lo presuncional. Tampoco los actos y negocios jurfdicos documentalmente exterio- rizados son signos inequivocos de capacidad contributiva, aunque permitan suponerla, y lo mismo en lo que respecta al mero ejer- cicio de actividades © profesiones habitualmente lucrativas. Los impuestos cuyos hechos imponibles se construyen atendiendo a ta- les circunstancias y situaciones de tipo objetivo son, entonces, in- directos, y su posibilidad de traslacién (aunque generalmente ma- yor que la de los directos) es un elemento variable que no incide en la clasificacién. £) Fiwanctenos ¥ be oxpewautevro. Ciertos autores suelen ha- cer esta distincién, sobre la cual damos noticia no obstante nues- tra conviccién de que no tiene 1a superlativa importancia que le han asignado distinguidos tratadistas como Gerloff (Doctrina de Ia economia tributaria, en Gerloff - Neumark, “Tratado de finan- zas”, t. IL, p. 208 y siguientes). Impuestos financieros son las prestaciones exigidas por el Estado, y su fin exclusivo o principal es el de cubrir los gastos pi- blicos, sin retribuciGn especifica. Impuestos de ordenamiento son las prestaciones de dinero a las que recurre el Estado no prioritariamente para lograr ingresos sino para determinar una conducta, un hecho u omisién, Suelen tener por objeto fomentar algunas actividades estimulando a los contribuyentes para que las emprendan 0, por el contrario, su in- tencién puede ser disuadirlos de Mevar a cabo actividades que el Estado considera indeseables (omisi6n). Si lo que se desea es in- centivar, se adoptan beneficios tales como diferimientos para el pago de impuestos, exenciones o reducciones por tiempo determi: nado; lo mismo se hace si se quiere fomentar el emprendimicnto de ciertas actividades en determinadas provincias 0 regiones del pais.164 DERECHO TRIBUTARIO, PARTE GENERAL Consideramos que el fin primero y principal del impuesto (que no ha sufrido cambios desde su origen) consiste en brindar los me- dios para la satisfaccién de las necesidades piblicas, en la medida en que éstas no puedan ser financiadas con otros ingresos estatales. No negamos la poderosa influencia de los impuestos sobre otros aspectos econémicos y sociales ajenos al propdsito de obte- net fondos. Sin embargo, no nos parece de gran importancia la tan tajante distincién que pretende realizarse entre los impuestos financieros y los de ordenamiento. Ambos elementos estén indi- solublemente unidos en la imposicién porque ella siempre esta dirigida al cumplimiento de los fines del Estado, Indirectamente, en cuanto contribuye a la cobertura de los gastos piblicos y, direc tamente, en cuanto el impuesto puede ejercer influencias decisivas sobre los comportamientos de la comunidad. § 92. TRASLACION ECONOMICA DE LOS IMPUESTOS. EFECTOS JURIDICOS DE SUS FASES. — El impuesto es exigido a quienes estén encuadrados en los hechos imponibles. Esas personas se denomi- nan “contribuyentes de iure”; 0 sea, los designados por la ley para pagar el impuesto. Pero suele ocurrir que quien ingresa el importe al fisco no es en realidad quien soporta su carga. Esta recae en un tercero, a quien se denomina “contribuyente de facto” La transferencia de 1a carga impositiva se llama “traslacién”, y a veces es prevista por el legislador; asf, 1a mayor parte de los impuestos al consumo es soportada por el vendedor, pero como éste los agrega a los precios de sus mercaderias, en definitiva son soportados por los compradores. En otros casos Ia traslacién se produce sin estar prevista por el Estado, e incluso contra su volun- tad, ya que aquellos a quienes se quiere cargar con el peso impo- sitivo logran transferirlo a otra persona. En modernas imposicio- nes como el impuesto al valor agregado (IVA) la propia ley exige que se opere el proceso de traslacién que, en consecuencia, ad- quiere un cardcter jurfdico. A tal efecto, la norma concede facul- tades legales al sujeto pasivo para obtener de otra persona el reem- bolso del impuesto pagado. Para no confundir los términos, es necesario hacer claras dis- tinciones. La traslacién a la cual ahora nos referimos esté supe- ditada exclusivamente a la economfa y se efectia con total pres- NOCIONES PRELIMINARES 165 cindencia de disposiciones legales que faculten el traspaso de la carga impositiva. El ejemplo tipico es el del productor que trans- fiere un impuesto al consumidor aumentando el precio del articulo que le vende, sin que ley alguna lo autorice a ese traspaso, 0 de alguna manera se lo vede. Diferentes son los casos en que la transferencia de la carga impositiva es reglada por la ley, tal como ocurre con el IVA, pues en los casos que ordena la ley, el vendedor debe incluir obligato- riamente en su factura el impuesto que pag6 cuando compré la mercaderfa. Todo pasa en definitiva a ser pagado por el consumi- dor, pero por expresa regulacién legal. El fenémeno que acabamos de resefiar ha sido estudiado por la ciencia de las finanzas y forma parte de los lamados “efectos econémicos de los impuesios”. ‘Aun con imperfecciones, estos estudios han renovado méto- dos, enfoques y puntos de vista, y han permitido a los gobiernos justificar medidas encaminadas a obtener determinados resultados, demostrando que ellos son relativamente posibles. No obstunte sus limitaciones, peru dada la repercusiGn que el tema ha tenido, daremos aquf las nociones necesarias para com- prender la importante jurisprudencia gestada en torno de los men- cionados efectos econémicos, que no pocas veces han estado en la mente de los jueces y han incidido en bastantes fallos. Dentro de las miltiples combinaciones posibles, diversos au- tores separan los diferentes efectos de la manera en que veremos a continuacién. a) Nonicia. Este efecto se produce cuando el ciudadano se entera por trascendidos, anuncios en los medios de comunica- cin, rumores o infidencias que se va a crear un nuevo impuesto 0 se va a modificar uno existente en forma més gravosa para él. Por cierto que cuando los tres poderes del Estado funcionan nor- malmente, no hay mayores sorpresas. Salvo que los legisladores sancionen un proyecto propio que han mantenido en un razonable secreto 0 que instrumenten variantes inesperadas en un proyecto del Poder Ejecutivo 0 que el Congreso delegue en éste facultades extraordinarias en materia tributaria (art. 76, Const. nacional), lo habitual es que los futuros contribuyentes sepan con bastante an- ticipacion las nuevas cargas que recaerén sobre sus bolsillos.166 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL Ante ésta, las conductas pueden ser de distinto tipo: 1) Acaparar los bienes que serén més caros al sancionarse el impuesto nuevo. 2) Prepararse para consumir menos 0, incluso, dejar de usar ciertos objetos que suftirén incremento de precio (lo cual puede ser beneficioso para la salud, como en el caso de cigarrillos y be- bidas alcohélicas), 3) Montar el escenario propicio para eludir fraudulentamente el impuesto. Lo anterior significa que las conductas de los futuros contri- buyentes variardn entre los que se proponen evitarlos legalmente, suprimiendo 0 restringiendo el consumo 0 el uso de los bienes Proximos a gravarse, y los que se disponen a utilizar ardides para defraudar, no faltando quienes resignadamente (0 probablemente Porque no pueden eludirlo) soportan el nuevo impuesto o el incre- mento de los existentes, b) Percusiov, Es el hecho por el cual el impuesto recae so- bre el contribuyente de iure, 0 sea, aquel que, por estar compren- dido en el hecho imponible, debe pagar por designacién y coac- ci6n legislativa. Las conductas del contribuyente abarcan una cierta gama de opciones. La més obvia es la que estudia la hacienda publica y que se produce con el fenémeno econémico que consideraremos en la etapa posterior. Esto significa transferir el peso del impues- to a la fase siguiente, por ejemplo, el caso mas comin es el del vendedor que recibe el “impacto” del impuesto y sube el precio de sus productos u obtiene descuentos de sus proveedores. Cuando el contribuyente es alcanzado por el impuesto desapa- recen las alternativas de que disponia cuando sélo estaba “anoti- ciado”; ya no puede librarse con una abstencién de consumir 0 con una economia de opcién. Le queda la posibilidad de la elu- sién fraudulenta que quizés monté de antemano, o un fraude urdi- do a posteriori ©) Trastaciov. Es el fenémeno por el cual el contribuyente de iure consigue transferir el peso del impuesto sobre otra persona (contribuyente de facto). Esta transferencia est regulada exclu- sivamente por la economfa y se efectéa con total prescindencia de [NOCIONES PRELIMINARES 167 disposiciones legales que expresamente faculten el traspaso de la carga impositiva. 4) Ivciwencis. Se materializa cuando una persona se hace efectivamente cargo del impuesto. Como dijimos, esta persona recibe el nombre de “contribuyente de facto”, y tal situacién suele explicarse gréficamente diciendo que en esta fase, el impuesto pasa a “reposar definitivamente” en la persona que Io soporta. Este contribuyente no se ha encontrado en tal situacién por propia voluntad. La ciencia financiera estudia diversos caminos alternativos para que él afronte la carga del impuesto sin deterioro (p.ej., mediante una dréstica disminucién de sus gastos o de sus costos), pero si el periodo por el que pasa la economia del pais no es precisamente de prosperidad, seré dificil para este contribuyente compensar una probable pérdida de liquidez o rentabilidad. ‘Ante ciertas situaciones criticas, la evasién impositiva se agi- ganta como tinica salida posible, aun sabiendo el contribuyente que ello puede evarlo a la cércel. e) Dirusiox. Consiste en 1a irradiacién a todo el mercado de los efectos econémicos del impuesto mediante lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones, tanto en la demanda como en la oferta de mercaderfas y también en los precios. Como consecuencia del impuesto se producen variaciones en el consumo, en la produccién yen el ahorro. § 93. RELEVANCIA JURIDICA DE LA TRASLACION IMPOSITIVA. ~ No obstante ser la traslacién un fenémeno econémico, puede en ciertos casos, producir consecuencias en el mundo juridico. La Corte Suprema se ha encargado de sefialar esta conexién al expre- sar que, si bien Ia traslacién impositiva es un fenémeno regido por las leyes de la economfa, existen casos en los cuales es nece- sario reconocer trascendencia juridica a los efectos econémicos de los impuestos para arribar a una solucién que resulte arménica con los derechos y garantfas constitucionales y con el ordenamien- to juridico vigente (CSIN, Fallos, 297:500). Entre los casos més importantes podemos analizar los si- guientes: Partiendo de 1a base de que en los impuestos al consumo el sujeto pasivo 0 contribuyente de iure transfiere invariablemente la168 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL carga impositiva a los consumidores en virtud de la traslacién, la Corte ha rechazado la confiscatoriedad invocada por los sujetos pasivos de los impuestos indirectos al consumo (CSN, Fallos, 15:78, 170:180), Garefa Belsunce critica esta postura sosteniendo que la trasla- cin no se da inexorablemente en todos los casos como parte del proceso de distribucién de hecho de los impuestos, sino que de- pende de una serie de circunstancias (Temas de derecho tributario, p. 117). Coincidimos con Ia critica, pues creemos que la traslacién 0 no de los gravamenes debe examinarse en cada caso particular, por cuanto a priori es imposible decidir cudles pueden ser 0 no efecti- vamente trasladados. Esto significa que, ante un planteo de con- fiscatoriedad, no cabe descartar ningiin tipo de tributo directo ni indirecto, puesto que lo que interesa es la existencia de un perjui- cio efectivo, Este se producird si en los hechos el impuesto no ha podido ser trasladado, mientras que si se opera la traslacién el per- Juicio no existira Por lo tanto, no se puede confundir el concepto de “impucsto trasladable” con el de “impuesto trasladado”. El primero implica una posicién tomada de antemano, segdn la cual ciertos impuestos tienen la cualidad de poder ser transferidos, mientras que otros no Ja tienen, Aquf esté el equfvoco de la Corte, que descarta la confiscato- riedad de impuestos indirectos por ser “trasladables", cosa que no siempre es asf, como bien lo hace notar Garefa Belsunce. En cambio, el concepto de “impuesto trasladado” se refiere a una situacién de transferencia impositiva que se ha configurado en la realidad, con prescindencia del tipo de impuesto de que se trate. Como dijimos, un impuesto que se traslada efectivamente ya no incide en el patrimonio y no puede fundar una inconstitucionalidad or confiscatoriedad, As{ como un impuesto puede ser confiscatorio por su exor- bitancia, igual situacién se puede configurar cuando el exceso se origina por la presién de un conjunto de tributos sobre el contribu- yente. Acerca de este tema se debatié en las XIV Jornadas Latino- americanas de Derecho Tributario. Conforme alo que allf se de- cidi6, el conjunto confiscatorio de tributos no puede integrarse por [NOCIONES PRELIMINARES 169 aquellos que fueron trasladados, ya que no incidieron econémica- mente en el patrimonio afectado (recomendacién quinta). La traslacién impositiva fue tomada por la Corte Suprema como fundamento de una repeticién fallada en favor de la repitien- te. El caso se trataba del impuesto provincial sobre los ingresos brutos, y el alto tribunal se basé en que la contribuyente no pudo trasladarlo por no estar contemplada su incidencia en el precio ofi- cial del billete. Ante esto, el tributo provincial entr6 en colisién con Ia ley de coparticipacién, por tratarse de un impuesto local que incidié sobre materia imponible ya sujeta a imposicién nacio- nal. También consideré en algin momento la Corte que para la procedencia de la accién de repeticién (por cualquier causa que se intentara), el contribuyente debia haber soportado efectivamente la prestaci6n tributaria, sin trasladarla a terceros. Incluso se exigié que el repitiente demostrara la inexistencia de traslacién para que la repeticién fuera viable (CSIN, Fallos, 287:79). Sin embargo, este criterio fue rectificado por el mismo tribunal en la causa “PASA, Petroquimica Argentina SA”, del 17/5/77 (Fallos, 297:500), en la cual dijo que el interés para repetir existe, con independencia de saber quién soporta el impuesto. Diversos tribunales basaron sus fallos en la existencia 0 no de traslacién, Las causas mencionadas demuestran la trascendencia juridica de la traslacién, por lo cual no compartimos la posicién de ciertos juristas que se desentienden de ella por considerarla de orden eco- némico y ajena a lo juridico, Todo lo contrario, Es un fenémeno a tener muy en cuenta. Si cerramos los ojos a la realidad de quienes soportan en su patri- ‘monio la carga real que implica el impuesto, podemos llegar a conclusiones que distorsionen la Constitucién nacional y el orde- namiento jurfdico vigente. ©) Tasas § 94. CoNCEPTO ¥ NOCION GENERAL, ~ Las tasas son presta- ciones tributarias exigidas a aquellos a quienes de alguna manera afecta o beneficia una actividad estatal, Jarach sostiene que la importancia presupuestaria de la tasa es desproporcionada con las discusiones a que ha dado origen (Fi-170 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL nanzas piiblicas, p. 234). Esta afirmacién puede ser exacta si des- de un punto de vista macroeconémico Ia comparamos con el im- puesto. No lo es si observamos la incidencia que este tributo tiene en los presupuestos municipales, tanto en nuestro pais como en otros de América latina, Las explicaciones ms admisibles para los problemas interpre- tativos sobre las tasas, podrfan ser aproximadamente las siguientes a) Es el instituto donde més se han confundido los elementos econémicos, politicos y jurfdicos que integran el fenémeno finan- ciero (Valdés Costa). b) Los legisladores de nuestro pafs y en general de América Iatina no han sido prolijos en cuanto a las tasas. Las han caracteri- zado de distinta manera, tas han graduado con criterios dispares, les han dado nombres que muchas veces no coincidieron con la reali- dad de los institutos legislados, las han hecho recaudar por organis- ‘mos diferentes y han empleado procedimientos disimiles. Ante tales situaciones, las tasas se convirtieron en un rompecabezas para los teéricos que pretendieron dar mayor racionalidad a este tributo, ©) El presupuesto de hecho del cual depende la obligacién de pagar la tasa es una prestacién estatal que presenta una cierta si- militud con las prestaciones que dan lugar al pago del precio. 4) Es dificultoso alcanzar un concepto unitario de la tasa que ‘comprenda todas sus manifestaciones en el vasto campo de la acti- vidad administrativa y jurisdiccional del Estado (Giannini) § 95. ImporTancta. — Aparte de estas dificultades, hay otros motivos que provocan arduas discusiones respecto al significado y los limites de ta tasa. En nuestro pafs, el origen de las distorsiones surge de la pro- pia Constitucién. Veamos los aspectos que nos parecen mAs rele- vantes: Nadie discute en la actualidad que en 1a Repiblica Argenti- na, tanto la Nacién como las provincias y municipios tienen po- testad tributaria, Pero la Constitucién de 1853 nada dijo sobre potestades municipales, salvo la breve alusi6n del art. 5°. Es motivé que prevalecieran las tesis sobre “la autarquia municipal” No corrieron los municipios mucha mejor suerte con la reforma constitucional de 1994. EI art. 123 declamé su autonomia pero la [NOCIONES PRELIMINARES 171 supedit6 a las reglas provinciales sobre su contenido y alcance. Esto implicé la subordinacién a los compromisos que asumié cada provincia en su nombre y en el de sus municipios, como sucede con la ley de coparticipacién. Dado que la Constitucién proporcioné pautas (aunque no muy claras) sobre las facultades tributarias nacionales y provinciales, Ja doctrina y la jurisprudencia elaboraron una razonable interpre- tacién sobre poderes fiscales de ambas. Este deslinde se ratifics con las menciones de la actual Constitucién especialmente en ‘cuanto a coparticipacién (art. 75, inc. 2°). La solucién provisoria (quiz4 hasta el dictado de Ia ley de coparticipacién que prometié la reforma constitucional de 1994), pasa por repartir entre la Naci6n y las provincias més importantes y redituables materias imponibles (patrimonio, rentas y consumos). El acuerdo se plasmé en las sucesivas leyes de coparticipacién y se establecieron obligaciones para ambas partes, pero basicamen- te para las provincias (y consiguientemente sus municipios) con prohibicién de gravar materias imponibles abarcadas por la men- cionada ley-convenio. De las facultades tributarias propias de los municipios no se habia acordado nadie; ni los constituyentes de 1853 ni los de 1994, hasta que por el acuerdo entre la Nacién y las provincias (firmado en febrero de 2002), el criterio cambi6 radicalmente (art. 8°, acuer- do; ver § 143, c). Pero las que sf recordaron muy especialmente los municipios fueron las constituciones provinciaies, pero para atribuirles incon- tables funciones y servicios (divisibles ¢ indivisibles), sin la reasig- nacién de los consiguientes recursos. Se enfatizé su autonomfa y se los dots expresamente de Ia facultad de recaudar impuesto: aunque siempre que respetaran los compromisos que las provin- cias asumieron en su nombre (Iéase ley de coparticipacién). EI severo acotamiento que esto significa y el agotamiento de materias imponibles, obligan a los municipios argentinos a ha- cer malabarismos jurfdicos para sostenerse con recursos propios. Esto sucedi6 en general, pero el fenémeno “mayores funciones con menores recursos” se produjo especialmente en las ciudades més habitadas, para las que fueron insuficientes los recursos logrados mediante las coparticipaciones provinciales (salvo excepciones).172 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL De ahf el resurgimiento de las tasas. Si los servicios eran efectivamente prestados, no las vedaba el régimen coparticipatorio. Como los ingresos provenientes de las tasas municipales (a la pro- piedad, automotores y otras menores) eran insuficientes, se recu- rri6 a las que gravan los servicios de coordinacién general de la ciudad, cuyos contribuyentes son los que ejercen actividades luera- tivas y cuya base imponible es el ingreso bruto. Las discusiones y litigios suscitados por estas tasas han resultado interminables y son pocas las municipalidades que se atreven a percibirlas, espe- cialmente frente a los grandes y poderosos contribuyentes que ac- tan y ganan dinero en las ciudades, pero que muchas veces se resisten a cooperar tributariamente con sus finanzas. Lo anterior explica la importancia actual de este tributo. Como es obvio, también es trascendental en aquellos paises en que los entes locales tienen prohibida la facultad de percibir im- Puestos, siendo las tasas (y eventualmente las contribuciones de ‘mejoras) su tnica fuente de ingresos de origen tributario, aparte de lo recibido por coparticipacién (cada vez més retaceada). § 96. Derivicion. - Hay diversas definiciones de tasa. Al- gunas restringen su alcance a servicios que s6lo se conciben como particularizados en una cierta persona (p.ej., la tasa que se perci- be de quien solicita y obtiene un pasaporte). Otros autores com- prenden dentro del instituto, no tinicamente las actividades esta- tales singularizadas en contribuyentes concretos, sino también aquellas en las que prevalece el servicio que es stil a la gente en general (servicios uti universi), sin perjuicio de relacionarse en forma muy especial con ciertas actividades lucrativas imposibles de materializarse sin la efectiva y eficiente prestacin de servi- cios estatales. Entre los autores que conciben Ia tasa con sentido restringido podemos mencionar a Ferreiro Lapatza, quien dice: “Cuando el Estado, actuando como ente pablico, trata de satisfacer una necesi- dad colectiva que se concreta en prestaciones individualizadas a sujetos determinados, destinadas directa e inmediatamente a ellos, y sobre la base de estas prestaciones hace pagar a estos sujetos un tributo, tal tributo debe incluirse entre las tasas” (Curso de dere- cho financiero espafiol, p. 170). NOCIONES PRELIMINARES 173 Para Jarach, “la tasa es un tributo caracterizado por la presta- cién de un servicio piblico individualizado hacia el sujeto pasivo” (Finanzas publicas, p. 234). Giannini sostiene que “la tasa constituye una prestacién debida por el desarrollo de una actividad del ente pablico que afecta parti- cularmente al obligado” (Instituciones de derecho tributario, p. 51). Con un criterio més amplio, Giuliani Fonrouge define el insti- tuto como “la prestacién pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado en virtud de ley, por la realizacién de una actividad que afecta especialmente al obligado” (Derecho financiero, t. Il, p. 1065). En una orientacién parecida, Valdés Costa considera que “la tasa es el tributo cuya obligacidn esté vinculada juridicamente a determinadas actividades del Estado relacionadas directamente con el contribuyente” (Curso de derecho tributario, t. 1, p. 143) Adscribe también al criterio amplio la ley general tributaria espafiola, al preceptuar que “las tasas son tributos cuyo hecho im- ponible consiste en la prestacién de servicios o la realizaci6n de actividades en régimen de derecho piblico que se refieran, afecten © beneficien a los sujetos pasivos” (art. 26, inc. 1°), A nadie escapa que conceptos como “afectar”, “estar relacio- nados”, “referirse” 0 “beneficiar” van més alld que la estricta “par- ticularizacién” en un contribuyente concreto, aun cuando estas formulas mas dilatadas también comprendan, obviamente, estas iil- timas modalidades de servicios. Por nuestra parte, adherimos al criterio amplio, y considera- ‘mos que la tasa es el tributo cuyo hecho imponible est integrado por un hecho o circunstancia relativos al contribuyente y por una actividad a cargo del Estado que se refiere o afecta en mayor 0 ‘menor medida a dicho contribuyente. § 97. CaRACTERISTICAS ESENCIALES. - Entre los elementos que caracterizan las tasas, algunos son de aceptacién bastante pa- cffica y otros altamente discutidos. Los veremos a continuacién. a) Narurateza pet rrisuTo. La tasa tiene carécter tributario, 0 sea que el Estado la exige en virtud de su poder de imperio. Esta circunstancia es decisiva para diferenciarla del precio y de la tarifa, aunque muy importante doctrina a veces la pasa por alto.174 DEKECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL Respecto de este punto, nuestra doctrina més calificada ha in- terpretado que las tasas son una especie de tributo. Jarach, Giu- liani Fonrouge y Garefa Belsunce han resaltado la naturaleza tribu- taria de las tasas, considerando que es erréneo sostener que son asimilables a los precios 0 a las tarifas. Siendo de naturaleza ‘eminentemente tributaria, las tasas son prestaciones obligatorias, y establecidas por ley. ‘Nuestra jurisprudencia (salvo algunos casos excepcionales), también ha adjudicado a las tasas esa misma naturaleza, con las consecuencias recién sefialadas. Entre los pocos fallos contrarios a la naturaleza tributaria de las tasas, podemos citar el que resol- vi6 que la tasa, a diferencia del impuesto, “es requerida por la Ad- ministraci6n publica en compensaci6n del servicio particular que presta” (CCivCom MdelPlata, 10/6/69, LL, 136-1146) b) Principio pe Lecatipap. El sometimiento de las tasas a este principio parece una obviedad, atento a que ello esté implicito si se trata de un tributo. No obstante y en ciertos pronunciamien- tos judiciales se ha dejado de lado este recaudo (CSIN, Fallos, 225:668; CCivCap, en pleno, 29/12/44, LL, 37-363). La expresi6n “ley” se toma en sentido amplio y comprende dentro de ella a las ordenanzas municipales. ©) Activipan grecriva. De acuerdo a su definicién, su hecho imponible esta integrado con una actividad que el Estado cumple y que esté vinculada con el obligado al pago. La actuacién estatal vinculante es el elemento caracterizador més importante del institu- to en estudio. La Corte Suprema ha sostenido que es de la na- turaleza de la tasa que su cobro corresponda a la concreta, efectiva ¢ individualizada prestaci6n de un servicio relativo al contribuyente (CSIN, Fallos, 224:663), Suele considerarse, sin embargo, que la tasa puede surgir tan- to de la prestacién efectiva como de la prestacién “potencial” del servicio (art. 16, Modelo de Cédigo Tributario para América Lati- na OEA-BID), lo cual sostiene alguna doctrina (Martin, Principios del derecho tributario argentino, p. 73). 4) Pruesa ve ta PResTAcION. Una discusién que atin subsiste, especialmente en los estrados judiciales, es la relativa a la carga de la prueba sobre la efectiva prestacién de la actividad estatal vinculante, [NOCIONES PRELIMINARES 175 Tradicionalmente, la jurisprudencia sostuvo que la carga de la prueba con relacién a la prestacién del servicio correlativo a la tasa, correspondia al contribuyente (SCBA, 22/3/66, JA, 1966-II- 528). En el caso “Llobet de Delfino, Maria T. c/Provincia de Cérdoba”, la Corte Suprema afirmé que con respecto a una tasa de servicios por inspeccién veterinaria preventiva que cobré la pro- vincia demandada, ésta no acredité, como le correspondia, la efec- tividad de los servicios invocados. Esa circunstancia ~agregé 1a Corte- es suficiente para declarar la ilegitimidad del cobro efec- tuado (CSIN, 26/11/69, LL, 139-238, y JA, 5-1970-565). No obstante la posicién mencionada, fallos posteriores de tri bunales inferiores han mantenido la teorfa de que el contribu- yente debe probar la no prestacién del servicio. Asf lo ha resuel- to, por ejemplo, el Tribunal Superior de Cérdoba en autos “Banco Social de Cérdoba c/Municipalidad de Cérdoba, Inconstitucional dad” (“Diario Juridico”, n° 316). Sostuvo que, por un lado no es cierto que los hechos negati- vos sean de imposible demostraci6n y, por otro, que el contribu- yente puco acreditar “innumerables indicios” de Ia no prestacién del servicio, con posibilidades “acaso mayores” que el propio fisco. También cabe destacar fallos de diversos tribunales del pais segtin os cuales la presuncién de legitimidad de los tributos conlleva idéntica presuncién en cuanto a la prestacién de servicios, salvo prueba en contrario. ©) Desrivo pet Propucipo. Algunos autores afirman que la circunstancia de que el producto de la recaudacién sea exclusiva: mente destinado al servicio respectivo también es una caracteristi ca de la tasa. Asf Io dispone el Modelo de Cédigo Tributario, al disponer que “su producto no puede tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligacién” (art. 16). Valdés Costa defendi6 siempre esta posicién, sosteniendo en todas sus obras que no se concibe que se cree una tasa con destino a fines ajenos al servicio cuyo funcionamiento constituye el presu- puesto de la obligacién. Creemos, sin embargo, que una cosa es este tributo y otra di- ferente lo que el Estado haga con los fondos que mediante él se recauden.176 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL Una vez logrado el fin perseguido mediante la tasa (Ia obten- ci6n del recurso), el tributo se agota en su contenido y cesa el as- ecto fiscal de la actividad financiera, porque todo lo atinente al destino y administraci6n del recurso ya obtenido es materia de or- den presupuestario y no tributario. Pensamos que en nada puede alterar la esencia de un tributo, el destino que se resuelva dar a los fondos obtenidos salvo que ese destino pase a formar parte de la regulacién legal del instituto, como sucede, por ejemplo, con el peaie. Coincidimos con Ferreiro Lapatza, para quien las tasas son tributos “cuyo producto debe ser empleado para financiar los gas- tos del Estado en general, sin afectaciones particulares” (Curso de derecho financiero espafiol, p. 358). £) Divistaitipan vet servicio. La inclusién de este aspecto obliga a efectuar algunas precisiones. Si se trata de tasas que requieren del elemento “individualiza- ci6n del servicio”, la divisibilidad de tal servicio es necesaria, dado que si no puede fragmentarse en unidades de uso 0 consumo, seré imposible su particularizaci6n en persona alguna (p.ej., una tasa por permiso de caza requiere de cazadores concretos). Si estamos ante servicios que no se prestan en forma estri mente individualizada, el elemento “divisibilidad” pasa a carecer de relevancia (p.ej., Ia organizacién de servicios de control del trénsito vehicular, normas de estacionamiento y-sentido de las ca- les, ;c6mo se fragmenta entre individuos concretos?). 8) OBLIGATORIEDAD ¥ GRaTUIDAD DE Los SERVICIOS. La actividad vinculante debe ser realizada gratuita y obligatoriamente por el Estado, salvo casos excepcionales. Son funciones y servicios de ineludible cumplimiento para sa- tisfacer las necesidades mas elementales de la poblacién y ya no se tolera su falta de cobertura por el Estado. Son necesidades esenciales, constantes, vinculadas existencialmente al Estado y, en principio, a cargo de él, aun cuando en ciertos casos es posible delegar algunas funciones en particulares, con estricto control es- tatal Para alguna doctrina, la actividad vinculante que origina la tasa debe ser inherente a la soberania estatal. NOCIONES PRELIMINARES 7 Diversos autores se oponen a este criterio. Jarach se muestra escéptico sobre el punto y se pregunta cules son, en la moderna doctrina constitucional y politica, los fines inherentes al Estado. Agrega que los cometidos de! Estado han sufrido ltimamente una sustancial ampliacién, y nada impide que ciertos objetivos otrora confiados exclusivamente a la actividad de los particulares, sean hoy reconocidos como tareas ineludibles del Estado (Andlisis del Cédigo Tributario para América latina, “Impuestos”, XXIX-198). Otros estudiosos sostienen que s6lo los servicios inherentes a la soberania estatal pueden dar lugar a tasas. Tal concepcién fue defendida por Pugliese (Le tasse nella scienza e nel diritto, p. 63), aceptada por Valdés Costa, incluso en su tiltima obra (Cur- so de derecho tributario, p. 147) y adoptada por el art. 16 del Mo- delo de Cédigo Tributario. Nuestra posicién puede explicarse de la siguiente manera: la actividad vinculante del Estado esté constituida por la adminis- tracién de justicia, la actividad legislativa, la defensa exterior, el ‘mantenimiento de! orden interno, las relaciones exteriores, etc. (ver § 4), es decir, por las que suclen denom les pablicas Estas deben cumplirse en forma tan ineludible y perentoria que se identifican con la raz6n de ser del Estado, que hacen a su sobera- nia; son exclusivas e indelegables y su prestacién es en principio gratuita. Todo ello puede alterarse si el Estado resuelve utilizar su poder de imperio para exigir prestaciones a los individuos a quienes tales actuaciones atafen. Si el Estado resuelve modificar la gratuidad de estas funcio- nes, ello es en uso del poder de imperio. Sobre la base de tal po- der puede cobrar sumas de dinero a los receptores de su activi- dad. Esos pagos son obligatorios y su denominacién mas comin es “tasas”. Por otra parte, las democracias occidentales han advertido que los gobiernos, cualquiera sea su signo politico, no pueden prescin- dir de un cierto grado de accién, La realidad es cruda y demues- tra el crecimiento de la desocupacién, el progresivo aumento de la delincuencia, la creciente introduccién de la droga y otros aspec- tos indeseables. La divisi6n entre servicios esenciales y no esenciales no de- pende de que los servicios hagan a la raz6n de ser del Estado 0 a narse funciv 1. vies, cme178, DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL su soberania, ni de que su prestacién sea exclusiva e indelegable, sino de que se subordine al grado de prioridad que para la pobla- cién Megan a adquirir ciertas necesidades Damos el cardcter de servicios de inevitable realizacién a la seguridad social, a la instruccién en sentido amplio y a la salud in- dividual y general de la comunidad. Al lado de estas actividades se encuentran aquellas de carécter administrativo o jurisdiccional, particularizables en ciertos contribuyentes que generalmente las Tequieren y que pueden tener 0 no el carécter de inexcusables. Asimismo, dentro de la amplia gama de actividades que pueden dar Iugar a tasas, tenemos las relativas a servicios de organizacién y control, especialmente en las poblaciones més habitadas, quiz4 con un grado menor de indispensabilidad, pero de todas maneras de imprescindible cumplimiento (basta pensar en la situacién caé- tica de las grandes ciudades si faltara la accién municipal en cuan- to a organizacién del trénsito, salud piblica, tareas de desinfec- cién, recoleccién de basura, etcétera) Los actuales Estados de derecho no pueden prescindir de su- ministrar obligatoria y gratuitamente tales servivivs. No obstante, ni la Constitucién nacional ni las leyes fundamentales impiden que dicha gratuidad pueda ser alterada respecto de aquellos poseedores de capacidad contributiva que son receptores en mayor 0 menor medida de estos servicios. Si asf sucede y, si con motivo de estos cometidos estatales se benefician ciertas actividades, nada impide que la gratuidad se altere y el Estado exija el tributo tasa, lo cual aparece como equitativo y justo. § 98. Disrivras POSICIONES SOBRE LOS SERVICIOS POR LOS QUE SE COBRAN TASAS. — Este t6pico es uno de los més discutidos por los especialistas. Como dijimos, es esencial para la validez de esta especie de tributo que la obligacién del contribuyente surja como consecuencia de una actividad prestada por el Estado que de alguna manera afecte © concierna a dicho contribuyente. Respecto del alcance del servicio por el cual el Estado se con- sidera con derecho a percibir tasas, es donde se han presentado discrepancias. Para tratar este tema es necesario examinar tres de las princi- pales teorfas que se han esbozado al respecto. [NOCIONES PRELIMINARES 179 8) PRESTACION MERAMENTE porewciaL. Esta tesis admite que es suficiente la organizacién y descripcién del servicio, asf como su ofrecimiento a los eventuaies contribuyentes para que surja la exi- gibilidad del tributo. Basta con la real y concreta posibilidad de que la actividad estatal se cumpla. Se sostiene que es legitimo el cobro de la tasa desde el mo- mento en que el fisco incurre en erogaciones, a veces de alto mon- to, para organizar la prestaci6n de un servicio, el que estaré “siem- pre listo” para cuando surja su requerimiento por los particulares. En otras palabras, no es imprescindible que el servicio se pres- te a un individuo en particular, basta con que el Estado se encuen- tre adecuadamente preparado para su utilizacién (p.¢j., Ia creacién de un cuerpo de bomberos o Ia existencia de una sala de primeros auxilios). Para quienes adoptan esta posicién, la exigencia inalterable de que se verifique una efectiva prestaci6n del servicio, transforma- ria en ilusoria la recaudacién de ciertas tasas cuya legitimidad es indudable. Es asi que resultaria imposible cobrar a cada uno de los vecinos el uso que haga del alumbrado piblico, pues depende- ria entre otras cosas del horario en que el contribuyente recorra la ciudad. Galli se enrola en esta posicién con los siguientes argumen- tos: “Por su parte, la doctrina se inclina por entender que no es ne- cesario que en el caso determinado se haya prestado efectivamente el servicio al obligado al pago. En tal sentido, una vez abandona- do..., el principio de la ventaja como elemento esencial 0 causa de la tasa, el andlisis de este tributo no se bas6 en funcién de di cho beneficio, sino sobre el servicio mismo que presta el Estado. Lo importante como fundamento del gravamen es 1a existencia de una organizacién administrativa que esté en condiciones de pres- tar el servicio que da origen a 1a imposicién del tributo” (Galli, Recursos piiblicos, en Mordeglia y otros, “Manual de finanzas pu- blicas”, p. 165 y ss., 207 y 208). Refirigndose a la jurisprudencia, Galli reconoce que ella ha tendido por lo general a interpretar que la tasa sdlo se debe si existe una efectiva prestacién del servicio, particularizada en el contribuyente; ello es asf, por cuanto al tratar la graduaci6n del monto de la tasa generalmente se ha enrolado en la corriente que180 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL sostiene que ella se debe en virtud de una ventaja preferencial acordada al obligado a su pago (CSIN, Fallos, 270:468). Agrega que, sin embargo, tal principio se encuentra atemperado por distin- tos fallos que reconocen la posibilidad del cobro del tributo con anterioridad a la actividad estatal 0 bien, partiendo de la presun- cin de la legalidad de los tributos, concluyen en la presuncién de la efectividad de las prestaciones correspondientes, por lo cual, en caso de impugnar la tasa por falta de prestacién, corresponde a guien la alega probar dicha omisién (SCBA, 22/3/69, ED, 20-542; id., 22/6166, ED, 20-456) Més cercano en el tiempo, alguna jurisprudencia admitié la posibilidad de prestacién potencial; refiriéndose al impuesto y la tasa, ha afirmado que “ambos tributos se diferencian en cuan- to al presupuesto de hecho adoptado por Ia ley para poder exigi lo: la prestacién efectiva o potencial de una actividad de interés Ublico que afecta al obligado en el caso de la tasa; el hallarse en una de las situaciones consideradas por Ia ley como hecho imp nible en el caso del impuesto” (“Periédico Econémico Tributario”, 2214/96, p. 17). El Modelo de Cédigo Tributario para América Latina acepta que la tasa pueda surgir tanto de la prestaci6n efectiva como de la potencial del servicio (art. 16). b) Prestacion erecriva ¥ Parricutartzapa. Esta tesitura exige la efectiva prestacién del servicio particularizado en el obligado. En las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, realizadas en Venezuela en octubre de 1991, se afirmé: “Es de la esencia de la tasa que el servicio estatal que constituye su presu- Puesto de hecho sea prestado efectivamente por la Administracién al contribuyente, aun cuando éste se resista a recibirlo”. Segiin esta recomendacién, la prestacién efectiva del servi al contribuyente es uno de los elementos caracterizantes mas im- portantes para distinguir la tasa de las otras especies tributarias, especialmente del impuesto. La carga de la prueba de la efectiva prestacién del servicio, en caso de conflicto, debe corresponder a la Administracién. No obstante, la recomendacién nada dice so- bre particularizacién. La admisién de legitimidad aun con resis- tencia del contribuyente no parece referirse a servicios uti singuli Nos resulta dificil de imaginar, por ejemplo, el cobro de una tasa [NOCIONES PRELIMINARES 181 por la concesi6n de un permiso de caza para quien no la ha pedido y odia las cacerias, Quienes se adhieren a la tesis del servicio efectivo y particu- larizado encuentran su respaldo jurisprudencial més sélido en el fallo de la Corte Suprema en el caso “Cfa. Quimica”, y especial- ‘mente en el voto ampliatorio de Belluscio. En el pronunciamiento de la Corte, entre otras cosas, se dijo: “Que todos los precedentes citados suponen, empero, Ia existencia de un requisito fundamental respecto de las tasas como es que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien 0 acto) del contribuyente” (CSIN, “Doctrina Tributaria Errepar”, 116-327), Ese pronunciamiento viene acompafiado de una ampliacién que el doctor Belluscio realiza en su voto, agregando fundamentos propios a los expresados undnimemente por los miembros que in- tegraban en ese momento la Corte. Lo manifestado por Belluscio es lo que en general ha sido considerado como plenamente respal- datorio de a teoria en examen. Calificada doctrina ha concluido en que el fallo emitido por la Corte en “Cfa. Quimica”, teniendo en cuenta los precedentes cita- dos por el maximo tribunal, se asienta en la idea de que “en la ‘medida que haya una efectiva e individualizada prestacién del ser- vicio habré una pretensi6n vélida del cobro de la tasa”, De aceptarse este criterio caerfan las tasas municipales que gravan actividades comerciales, industriales y de servicios u otras anilogas, toda vez que los ordenamientos tributarios (y en espe- cial los municipales) han delineado sus tasas describiendo servi- cios que efectivamente suelen prestarse, pero que prescinden de la particularizacién estricta, Sin embargo, cabe tener en cuenta la opinién de Sferco; al analizar el pronunciamiento que nos ocupa expresa que “en rigor, Ia clésica concepcién administrativista de que el impuesto tiene por destino rentas generales y en cambio la tasa va dirigida a retri- buir servicios divisibles y mensurables en cabeza de cada uno de los contribuyentes, se ve hoy superada ante las actuales pricticas financieras, de suerte que es aceptado que en orden al sostén de las necesidades pablicas se admitan servicios a modo de prestacio-182 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL nes de interés comunitario que resultan divisibles en cabeza de determinados contribuyentes. De allf que lo que en realidad se estarfa retribuyendo constituyen servicios indivisibles (v.gr. segu- ridad, higiene, salubridad, moralidad, etc.), cuya destinataria es la colectividad en conjunto” (Tasa retributiva y justicia tributaria, “Impuestos”, XLVI-B-2272). (¢) PRESTACION EFECTIVA DEL SERVICIO, AUN SIV PARTICULARIZACION EsTRicTA. Quienes sustentan esta posicién aseveran que el servicio debe ser efectivamente prestado, aunque admiten que en algunos casos el tributo se cobra por un servicio particularizado, mientras que en otras situaciones el servicio efectivizado debe ser evaluado en un contexto general. Conforme a la “tesis restringida” (prestacién individualizada) sélo dan derecho al cobro aquellas tasas en las que el administra- do queda particularmente alcanzado por el servicio. Asi ocurre con el tributo que grava la inscripcién en el Registro de la Propie- dad Inmueble 0 en cualquier otro registro, la recepcién de un documento de identidad, los servicios de inspeccién y proteccién sanitaria, eteétera. Distinto es el enfoque de la “tesis amplia”. Se parte del su- puesto de servicios que benefician a toda la comunidad, en la cual se encuentran incluidos los obligados al pago de ciertas tasas. No hay aguf “particularizaci6n estricta”, pero los obligados son aquellos a los que dichos servicios ataften, afectan o benefi- cian en mayor medida, porque gracias a ellos ejercen actividades que les reportan ingresos. En tales casos se proporcionan servicios como los de seguri- dad, salubridad e higiene, que no se encuentran estrictamente “par- ticularizados”, pero cuyo cobro, como consecuencia del poder fiscal de que estin dotados los distintos niveles del Estado (y especial- mente el municipal), resulta equitativo y adecuado. Ensefia Giuliani Fonrouge que “los servicios del Estado se or- ganizan en funcién del interés ptblico, y no del particular; cuando se inspeccionan comercios, establecimientos fabriles, 0 que desa- rrollan tareas peligrosas 0 insalubres, se atiende a circunstancias de seguridad colectiva, de salud publica, de higiene del trabajo. Cuando se organizan servicios de alumbrado, limpieza de calles, NOCIONES PRELIMINARES 183 aguas corrientes y desagiles, se tiene en mira el interés de la co- lectividad” (Derecho financiero, t. Il, p. 1063). Esta postura amplia ha seguido los lineamientos ya elabora- dos por Marienhoff, cuando, para poder establecer con precision la naturaleza de la relacin que se crea entre el usuario de un ser- vicio piiblico y el Estado prestador, distingue los servicios pibli- cos uti universi de los uti singuli. Concluye que, traténdose de servicios piblicos uti universi, la relacién usuario-Estado es mera- mente “legal”; no es nunca contractual, porque el usuario efectivo “cualquiera del pueblo”, una persona indeterminada. El verda- dero usuario no es el individuo sino la comunidad, y sirven de ejemplos la policfa de seguridad 0 la inspeccién de bromatologia. En respaldo de esta tesis se ha dicho que “cuando el servicio que deba realizar el Estado ha sido instituido en ventaja 0 utilidad del particular, el mismo debe ser concretamente prestado a quien lo paga, pues la contribucién del iltimo recibe su causa en el be- neficio recibido; pero la situacién difiere cuando el servicio ha sido instituido con finalidades de interés general, teniendo en mira In colectividad, pues entonces la tasa debe pagarse en tanto se lle ve a cabo la actividad administrativa prevista por la ley” (TFiscal La Plata, 26/12/56, LL, 89-434) Nos convence esta tesis, especialmente en materia de munici- pios, que emplean asiduamente la tasa al comercio, la industria y las empresas de servicios, integrando su hecho imponible con acti- vidades estatales no particularizables segtin la tesis restringida. Pensamos que estos servicios, que se describen con una cierta vaguedad (y en la medida que efectivamente se cumplan), pueden generar vélidamente el tributo tasa, pues no deben considerarse en forma aislada, sino conjuntamente. En el caso de los municipios, donde el problema es inusitada- mente grave en virtud del ya mencionado vaciamiento de materias imponibles por el ente central y los entes federados, el objeto de las actividades que describen estas tasas consiste en hacer lo ne- cesario para lograr que las actividades lucrativas ejecutadas dentro de su ejido lo sean en forma ordenada, pacifica y segura. ,Y qué hace el municipio para eso? Controla el estado de los locales co- merciales, profesionales, industriales y de servicios en general, coordina el transporte, ordena el trénsito, numera las calles, da cir-184 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL culacién en uno u otro sentido, regula el estacionamiento, dispone que los automotores particulares no entren en el microcentro, impide que ciertas actividades insalubres, malolientes 0 contami: nantes se instalen en un cierto radio no molestando a comercios 0 a profesionales (como podrfa ser un peladero de pollos, un taller mecénico 0 un club de equitacién), etcétera. Es el municipio quien controla que no haya locales ruidosos dentro de ciertos barrios y ejecuta otras miiltiples funciones, qui- 24 no tan notorias ni visibles, pero que constituyen las reglas bi: sicas para la promocién, ejercicio y progreso de las actividades que se gravan con la tasa comdnmente Hamada “a las activida- des comerciales, industtiales y de servicios”. Si no es el munici- pio el que presta esta actividad, ninguna otra autoridad lo hace. La conelusién de esta teorfa es que siempre que se preste efec- tivamente un servicio, puede dar lugar a la tasa aunque no se particularice en una persona determinada, y en tanto los habitantes realicen actividades que serfan imposibles, dificultosas o simple- mente no rentables de no contarse con esos servicios basicos. § 99. DiFERENCIA CON Los oTRos TRIBUTOS. ~ La diferencia mas obvia con el impuesto consiste en que la tasa integra su hecho imponible con una actividad estatal, circunstancia que no se da en el impuesto, que es percibido con prescindencia de todo accionar concreto del Estado. Se ha pretendido encontrar otras diferencias que no responden a la realidad. Se ha argumentado, por ejemplo, que una diferencia es la ventaja que proporciona la tasa y que no existe en el impuesto, Pero si bien es cierto que casi siempre el obligado obtiene rovecho del servicio que da lugar a la tasa, en otras ocasiones éste no se da en absoluto, y ello no altera la naturaleza de las su- mas que debe pagar el contribuyente por el solo hecho de realizar- se la actividad (p.ej., el caso del automovilista a quien la gria le Mev6 el vehiculo y que, aparte de multa y de otras innumerables molestias, debe pagar tasa por el servicio de griia y estacionamien- to en lugar municipal). Tampoco es nota diferenciadora la circunstancia de que la tasa sea voluntaria, puesto que su cobro depende de que el particu- lar demande el servicio. NOCIONES PRELIMINARES 185 A veces es cierto que la tasa surge de la voluntariedad, en cuyo caso se diferenciaria del impuesto por tal raz6n, pero esta re- gla no tiene valor constante, Puede darse el caso de tasas exigi- das por servicios que si bien se ejecutan respecto a una persona =que debe pagarlos-, no dependen de su concreta solicitud. Tal lo que sucede, por ejemplo, con el control de pesas y medidas, con la limpieza de baldfos, con las inspecciones de tipo higiénico © con las tareas de salubridad, desinfeccién y organizacién de las ciudades. En cuanto a la diferencia entre tasa y contribucién especial, la primera requiere una actividad particularizada en el obligado (ser- vicios uti singuli) 0 que de alguna manera le atafia, a la vez que beneficia a la colectividad (servicios uti universi). En cambio, la contribucién especial necesita de una actividad o gasto estatal que repercuta beneficiosamente en el patrimonio o la renta de una per- sona determinada. § 100. DIFERENCIA CON 1 PRECIO. — La tasa es el tributo mas cercano a los ingresos de derecho privado denominados “precios”, y su distincién es un intrincado problema. La discriminacién no encierra solamente una cuestién tedrica, sino que, al contrario, la adscripcién de un ingreso en una u otra categoria constituye una premisa necesaria para resolver varias cuestiones précticas, por ejemplo, respecto al principio solve et repete (si se discute la legitimidad de un tributo, primero debe pa- garse y luego accionar judicialmente), que se aplica a tributos pero no a precios. También hay distinta competencia en los érganos judiciales 0 administrativos que resolverén las controversias, asi como en la via de ejecucién para el caso de incumplimiento, Este dificil problema ha originado diversas teorfas. Entre ellas men- cionamos: 4) Algunos te6ricos sostienen que hay precio cuando la pres- tacién del servicio deja margen de utilidad, y tasas cuando el pro- ducto se limita a cubrir el costo del servicio (Einaudi y Cammeo). +b) Otto criterio sostiene que cuando el Estado presta el servi- cio en condiciones de libre competencia, nos hallamos ante un precio, y que, cuando lo hace en condiciones monopélicas debe- mos hablar de tasas (Duverger).186 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL c) Segiin otra posicién, el cardcter de tasa 0 de precio debe deducirse esencialmente del modo en que la relacién aparezca legalmente disciplinada, teniendo en cuenta sobre todo su desen- volvimiento hist6rico. Se sostiene que, segin el régimen juridico que se haya adoptado para regular determinada relaci6n, se des- prenderé si ésta ha sido configurada con arreglo al esquema del contrato (precio) 0 de una obligacién emanada no de la voluntad de las partes sino directamente de la ley (tasas). En esta posicién se hallan Giannini, Giuliani Fonrouge y Ataliba, entre otros. d) Una tiltima posicién diferencia tasa de precio, afirmando que la ejecucién de actividades inherentes a 1a soberanfa sélo pue- de dar lugar a tasas, y que todos los otros montos que el Estado exija como contraprestacién de un bien, la concesién de un uso 0 goce, la ejecucién de una obra o la prestacién de un servicio no inherente, da lugar a un precio, que podra ser un precio publico, pero que no es tasa, Para esta concepcién, las sumas de dinero que se exigen, por ejemplo, con motivo de servicios postales, telegraficos, telefni- 05, y de comunicaciones en general, de utilizacién de transportes estatizados, de provision de electricidad y energfa, de provision de gas natural, de agua corriente y servicios cloacales, de aportes de ‘alumnos en centros de estudio estatales, etc., no son otra cosa que precios piblicos. Desde un punto de vista tedrico ambos tienen caracteristicas propias esenciales e indiscutibles. El precio es un ingreso no tri- butario, cuya fuente juridica radica en el acuerdo de voluntades entre el Estado prestador del servicio y el usuario que paga por ese servicio. La tasa es una de las especies del género tributo y, como tal, halla su fuente juridica en ta voluntad unilateral y coac- tiva del Estado, que impone al contribuyente el pago de una deter- minada suma por la realizacién de una actividad o la prestacién de un servicio con relacin a ese contribuyente. Las caracteristicas jurfdicas mencionadas son terminantes y parecieran no dar margen a mayores dudas para diferenciar tasa de precio. Sin embargo, lo que en teorfa parece tan claro se oscurece cuando entramos en la aplicacién préctica. Allf encontramos di- ficultades para discemnir si una determinada prestacién que se debe [NOCIONES PRELIMINARES 187 al Estado por la recepcién de un servicio constituye una tasa o un precio. Esta dificultad aflora en forma particularmente intensa en el caso de los servicios monopolizados por el Estado que resul- tan imprescindibles a los ciudadanos para vivir con un minimo de decoro, o cuya demanda esta impuesta por disposiciones legales (p.ej., provision de electricidad, gas o agua corriente, servicios que muchas provineias no privatizaron). En estos casos, el elemento voluntariedad, que constituirfa 1a fuente de la obligacién -en Ia hi- potesis de tratarse de un precio-, se desdibuja casi totalmente por la circunstancia de que la demanda del servicio constituye algo ineludible para el ciudadano; por otro lado, éste carece de la posi- bilidad de incidir en la fijacién de las condiciones econémicas del contrato (que serfa un tipico contrato de adhesin). Esto hace di- ficil identificar en la especie la existencia de un acuerdo de volun- tades (Shaw, Tasas, precios e impuestos, p. 10). La cuestién depende de 1a eleccién politica del legislador y del régimen que se haya decidido adoptar en cada pais y en cada Epoca. En la Argentina, la alternativa entre tasa y precio no esta con- dicionada por la Constitucién nacional ni, en general, por conceptos © calificaciones previas que no pasan de ser meritorias posiciones te6rico-didécticas, pero que en muchas oportunidades chocan con los regimenes legales. Ello no obsta a la obvia afirmacién de que se trata de dos institutos diametralmente diferentes. La tasa incorpora una obligacién ex lege de derecho piblico; el precio, una obligacién ex contractu, normalmente de derecho privado. Pero no parece suficiente decir que tasa y precio s6lo se pue- den diferenciar examinando el régimen jurfdico a que est some- tido cada pago que se haga, sino que se trata precisamente de lo contrario. Tasa y precio son dos figuras jurfdicas, dos técnicas, dos instituciones que incorporan un régimen juridico diferente. El legislador, a la hora de elegir entre tasa y precio, debe tener presente el régimen juridico que tal eleccién predetermina y, en virtud del régimen que desee establecer (ya sea el de la obligacién ex lege 0 el de la obligacién ex contractu) y fundamentalmente teniendo en cuenta las condicionantes constitucionales a que esta sometido el establecimiento de un tributo, deberd efectuar su op-188 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL cién, La eleccién del tributo implica privilegios para la Adminis- tracién (posibilidad de ejecucién mediante via de apremio admi- nistrativa, crédito preferente, facultades probatorias especiales, etc.) y, como contrapartida, la intervencién del Poder Legislative (que establece el tributo y los controles propios de su aplicacién), El precio carece, para su cobro, de los privilegios recién mencio- nados, pero se libra de los a veces abundantes pasos burocriticos. No obstante, las consideraciones realizadas, que supeditan la dife- rencia a la elecci6n politica del legislador, no pueden enervar el principio basico de que los precios, a diferencia de las tasas y de las otras especies tributarias, hallan su fuente juridica en el acuer- do de voluntades entre el Estado prestador del servicio y el usua- rio o receptor del mismo. Y tampoco pueden llegar a invalidar la conclusién de que el elemento de distincién esencial entre la tasa y el precio es su diferente fuente jurfdica: la voluntad unilateral y coactiva del Estado, en el primer supuesto, y el acuerdo de volun- tades, en el segundo. Aun en el caso de contratos de adhesién, su celebracién no significa que no exista acuerdo de voluntades, cl cual sc manifies- ta en la libertad del potencial usuario de contratar 0 no la presta- cidn del servicio, EI problema se plantea, sin embargo, en el caso de aquellos servicios que resultan esenciales para el individuo, de los cuales no puede prescindir para vivir con un minimo de decoro y que, ademés, estin monopolizados por el Estado. En ellos sf el elemen- to voluntariedad desaparece total o casi totalmente por la circuns- tancia de que la demanda del servicio constituye algo ineludible No obstante, la constatacién de esta realidad no debe llevar nos a concluir que existen precios cuya fuente juridica no es el acuerdo de voluntades, sino la voluntad unilateral y coactiva del Estado, ya que ello constituiria una contradiccién conceptual En todo caso, si efectivamente no existe libertad para decidir 1a utilizacién 0 no del servicio monopolizado —sea que esa falta de libertad responda a circunstancias de hecho ineludibles, y més atin si responde a una imposicién legal-, debemos analizar si realmen- te nos hallamos ante un precio o si, por el contrario, no estamos ante un verdadero tributo disimulado bajo la apariencia formal de un precio, el cual podrd ser una tasa, un impuesto o aun una con- [NOCIONES PRELIMINARES 189 tribucién especial; su naturaleza dependerd de los demas elemen- tos que caractericen la prestacién del particular y el servicio 0 ac- tividad que realice el Estado. Podemos agregar que si se trata de Ios cometidos esenciales del Estado (funciones piblicas, servicios esenciales), ellos debe- rfan ser prestados gratuitamente a quienes los requieran 0 nece- siten. Si el legislador altera la gratuidad y, sobre la base de su poder fiscal, resuelve cobrar el tributo tasa a los receptores 0 a Jos alcanzados de alguna manera por los servicios, queda automé- ticamente borrado el esquema contractual de los precios pablicos. Ya no se trata de convenciones sino de ejercicio del poder que jus- tifica la imposicién de tributos. § 101. GRapvactow pe LA TASA.~La cuestiOn que aquf se discute consiste en la seleccién de los elementos o criterios que deben tenerse por vélidos para establecer que los montos que los contribuyentes deben pagar en concepto de tasa sean justos y equi- tativos, ‘Veamos cuéles son los criterios sustentados sobre el punto: @) Una parte de la doctrina (Seligman, Laferriére, Waline, Mehl, ‘Van Houtte) sostiene que la tasa debe ser graduada segtin el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado. Sin embar- go, entre sus sostenedores hay unanimidad en cuanto al verdadero significado de tal ventaja. Para algunos, como Seligman, el tini- co criterio aceptable para graduar la tasa es la ventaja subjetiva que el servicio brinda a quien reclama su prestaci6n, no teniendo mayor incidencia el costo de produccién. Se pone el ejemplo de ciertos servicios (como el de autenticacién) que poco cuestan al Estado y en los que s6lo el provecho obtenido por el contribuyente puede servir de medida para establecer la cuantia. Otros autores, como Pugliese, rechazan esta idea y sostienen que el quantum de la tasa debe ser determinado por ia ventaja objetiva consistente en la utilidad que presuntamente considera el Estado que propor- ciona a los contribuyentes el servicio por el que pagan la tasa, La ventaja que obtenga el particular con el tributo puede ser un elemento a tener en cuenta para fijar el monto, pero como ella no es una caracterfstica esencial de la tasa no serd itil en todos los casos, por lo cual pierde validez general. Tampoco es admisi-190 DEKECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL ble sostener que en caso de real obtencién de provecho, éste sea el nico criterio valorable para fijar la cuantfa, Por timo, se debe también tener en cuenta lo dificultoso que es traducir a cifras el rédito objetivo y subjetivo que proporciona el servicio. b) Otras teorfas sostienen que la tasa debe graduarse por el costo del servicio en relacién a cada contribuyente. Su primer expositor fue el alemén Rau, a quien siguieron otros prestigiosos autores como De Viti De Marco y Tangorra, Ellos parten del su- puesto de que la tasa es una compensacién especial que paga un contribuyente por un servicio particular que el Estado le dispensa, y esa compensaci6n debe restituir total o parcialmente el costo de Produccién. Segin estos te6ricos, el total recaudado en virtud de una tasa no puede exceder el costo total (0 al menos parcial) de Jo que demanda el servicio al Estado. Si volvemos atrés y examinamos las posturas que actualmente predominan en cuanto a la naturaleza de los servicios que dan Iu- gar a la tasa, podemos advertir cudn lejos de ellas esté la posicién analizada. Ademés, tanto el costo total como el parcial resultan soluciones de imposible aplicacion, ya que los autores no dan una explicacién cierta y cientifica respecto al método para determinar ese costo total o parcial y la forma de distribucién entre los contri- buyentes. No obstante, esta posicién fue Ia que en algtin momento adop- 16 la Corte Suprema de Justicia de la Nacién, llegando a sostener que es de la “naturaleza de la tasa tener relacién con el costo del servicio” (Fallos, 201:545 y 234:663) Sin embargo, ante las criticas adversas hubo de reconocer que la relacién entre tasa y costo era “aproximada”, aclarando que “es imposible fijar con exactitud ese costo individual del agua consu- mida, de la evacuacién cloacal, de la basura recogida en el interior de las propiedades o en las calles fronteras, de la luz. que éstas re- ciben, de la inspeccién de policfa higiénica o de seguridad, etc., y por es0, para todos esos servicios se fijan contribuciones aproxi- madas, equitativas, que pueden dejar superavit en unos casos y dé- ficit en otros, estableciéndose compensaciones en los célculos ha- cendarios mas 0 menos acertados pero que los jueces no pueden revisar, siempre que dicho monto no resulte extorsivo ni absorben- te del bien o de su renta en forma tal que se lo pueda calificar de .NOCIONES PRELIMINARES 191 confiscatorio en los términos del art. 17 de la Const. nacional” (Fallos, 192:139), Queda, como saldo de esta postura jurisprudencial, que la re- laci6n costo-importe no puede ser una igualdad matematica 0 equi- valencia estricta, sino que debe existir una “razonable”, “prudente” y “discreta” proporcionalidad entre ambos términos (Giuliani Fon- rouge, Derecho financiero, t. Il, p. 1070). ) Una tercera tesis, surgida también de la jurisprudencia na- cional, sostiene que aun sin prescindir de la relacién de la tasa con el costo del servicio prestado, puede también ser graduada confor- me a la capacidad contributiva del obligado. En el caso “Banco de la Nacién Argentina c/Municipalidad de San Rafael”, la Corte Suprema dijo que “no se ha considerado in- justo y se ha tenido més bien como equitativo y aceptable que para la fijacién de la cuantfa de la tasa retributiva de los servicios piiblicos se tome en cuenta, no sélo el costo efectivo de ellos con relacién a cada contribuyente, sino también la capacidad contribu- tiva de los mismos representada por el valor del inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una contribu- cién menor que 1a requerida a los de mayor capacidad, equilibran- do de ese modo el costo total del servicio publico” (CSIN, Fallos, 34:63) Como hace notar Giuliani Fonrouge, a partir de este fallo una serie ininterrumpida de decisiones judiciales admite graduar Ia tasa segin “Ia productividad econdmica de la explotacién” que de- termina y soporta el servicio, 0 “Ia entidad econdmica de la activi- dad o del bien a propésito de los cuales se presta el servicio”, 0 “la capacidad econémica del contribuyente”, 0 la “capacidad con- uutiva representada por el inmueble afectado o el de su renta”, variantes terminol6gicas que traducen el mismo concepto. No es dificil advertir —agrega Giuliani Fonrouge- cuén lejos estamos de las primitivas interpretaciones, y si bien sigue alu- digndose a la “relaci6n de la tasa con el costo del servicio presta- do”, se trata de una formula vacia de sentido y que més se conser- va por apego a viejos conceptos, de los que cuesta desprenderse. En realidad, s6lo se atiende a la existencia de un servicio organi- zado 0 creado por el ente administrativo (no a la efectividad de su prestacién y, menos atin, a favor del sujeto de la prestacién), y a192 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL que no resulten vulnerados los principios de igualdad, entendido Tato sensu, y de respeto a la propiedad privada (confiscacién), que a esto se reduce la exigencia de razonabilidad del tributo (Derecho ‘financiero, t. Il, p. 1072). Estos conceptos también han sido sostenidos por Garcfa Bel- sunce (Temas de derecho tributario, p. 221) y, dada la evolucién de los hechos y del derecho, no podemos sino adherirnos a ellos, Lo cierto es que Ia tesis de Ia proporcién entre el costo del servicio y el monto del tributo tasa ha terminado por convertirse en una ficcién, y el criterio debe ser sustituido por las nociones de razonabilidad y prudencia, conceptos quiz4 vagos, pero que otor- gan a los jueces ia posibilidad de no convalidar tributos en general (y entre ellos, Ia tasa) que no se atengan a tales parémetros. Por ser la tasa un tributo y, por tanto, un ingreso financiero del Estado, no puede escapar a ias regulaciones basicas del derecho presupuestario. Dentro de dichas reglas se encuentran los princi- pios de la unidad (todos los gastos y recursos deben ser reunidos en un solo presupuesto) y de no afectacién de recursos (los recur- sos nv pueden ser utilizados para gastos determinados). La realidad actual de los distintos niveles gubernamentales, y también de los municipios, es que todos los recursos van a rentas generates, Afectar el producido de cada servicio al costo de ese mismo servicio es imposible, salvo casos muy especiales. Ademés, esto acarrearfa situaciones injustas porque hay servi- cios muy poco productivos, como los que atafien a la salud y edu- cacién de la gente més carenciada, que son absolutamente impro- ductivos. Siguiendo la tesis que ahora desechamos, esos servicios no podrian ser prestados, ya que la tasa serfa excesiva en relacién al costo y resultarfa de imposible pago. En un fallo erudito, Llambfas descalificé con dureza las deci- siones jurisprudenciales que invalidaron tasas por juzgarlas despro- porcionadas con relaci6n al costo de los servicios cuya compensa- cin procuraban. Y agreg6 lo siguiente: “Cuando ios tribunales de justicia realizan esa apreciacién desnaturalizan su funcién e in- vaden la 6rbita del organismo comunal. El costo de un servicio piiblico determinado no puede ser medido por las cifras que en el presupuesto ocupa la oficina respectiva. El servicio lo presta la municipalidad, es decir, para que el servicio sea prestado es nece- NOCIONES PRELIMINARES 193 sario que 1a municipalidad exista como tal, con el conjunto de to- das las dependencias que la integran y que son requeridas por la naturaleza propia de este Srgano del Estado; el costo del servicio no es s6lo el costo de la dependencia municipal que lo presta; es el costo de esa dependencia més el de una parte proporcional al costo de este servicio calculada en el monto de los gastos genera- les que determina la existencia misma de 1a municipalidad” (CN Civ, Sala A, 18/8/59, LL, 96-601). Al lado de la importante doctrina y jurisprudencia que hemos citado y aceptando el criterio de la capacidad contributiva (ex- presada en el ingreso bruto) se expide Villegas Ninci, quien en re- ferencia concreta a las tasas municipales, expresa: “Autorizada doctrina ha sostenido que debe ser dejada de lado la tesis de la ra- zonable proporcién entre el costo del servicio y el monto del tribu- to. Nociones de indole préctica hacen definitivamente imposible evar adelante un mecanismo que permita establecer con exacti- tud cual es la proporcién adecuada teniendo en cuenta el costo del servicio, La tasa municipal requiere para su graduaci6n una pru- dente y razonable evaluacién de la capacidad contributiva del obli- gado, demostrada por (entre otros pardmetros) los ingresos obteni- dos por la realizacién de su actividad comercial, industrial 0 de servicios. El convenio multilateral, al aceptar expresamente que los municipios graven segiin los ingresos brutos (art. 35), ha pues- to fin, al menos normativamente, a Ia discusién referida a si pue- den graduarse las tasas municipales por la capacidad contributiva, ya que el ingreso bruto es un {ndice mediato de la misma” (La tri- butacién municipal, “Aplicacién Profesional”, n° 22, may. 1998). @) Una cuarta tesis es expuesta por Martin (Principios de de- recho tributario, p. 192), quien la denomina “graduacién segin la cuantia global”, y fue expuesta por Garcfa Belsunce en las Prime- ras Jornadas de Tributacién de la Camara de Sociedades Anénimas en Buenos Aires, en junio de 1972. La idea consiste en considerar no s6lo la capacidad contributi- va del contribuyente sino, ademés, que el monto total de lo recau- dado por la tasa guarde una razonable y discreta relacién con el costo total del servicio pablico efectivamente prestado. Confor- me a este criterio, si la recaudacién total o cuantia global de la tasa excede més alld de lo discreto y razonable, el costo del servi- cio elegido como causa de la tributacién, més la proporcién que194 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL corresponda asignarle en los costos indirectos del organismo esta- tal, el contribuyente obligado podrd oponer la defensa de falta par- cial de causa. En realidad, esta postura es una mezcla de los criterios de ca- pacidad contributiva y de la relacién entre recaudacién lograda ‘mediante la tasa y su elacién con el costo total del servicio pres- tado dentro del cual se incluyen los costos indirectos del organis- ‘mo estatal. Por nuestra parte, descartadas las teorfas de la “ventaja” y de la “proporcién entre el monto del tributo y costo del servicio” con referencia a las tasas municipales, hemos sostenido que dicha con- tribucién esta legitimamente graduada si es prudente y razonable y si con lo que se recauda por el conjunto de los ingresos se cu- bbren adecuadamente los servicios a que se compromete la comuna vinculéndolos a tasas y dentro de un presupuesto equilibrado (Vi legas, Principales problemas de la tributacién, p. 58). El legislador no ha entrado en tantas disquisiciones y estrue- tur6 el sistema de tasas sobre una base totalmente pragmatica, confignrando Ia graduacién de la cuantia como una opeién politi- ca que queda librada a su prudencia, en tanto no afecte derechos constitucionales. Uno de los métodos de graduacién més vulnera- bles, la adopcién del ingreso bruto como base imponible de ciertas tasas, no ha recibido objeciones de los jueces. § 102. TAsas EN LA ARGENTINA. — En nuestro pats, se ha uti- lizado la tasa en los niveles de poder fiscal, aunque reconociendo que en la realidad, y como antes dijimos, la experiencia confirma su progresiva pérdida de importancia en los sistemas tributarios de Nacién y provincias y su utilizacién cada vez més acentuada por los municipios, por las diversas razones que hemos expuesto y que han sido explicadas doctrinariamente de la siguiente manera: “Si las municipalidades han sido depositarias de responsabilidades en cuanto a la prestacién de servicios sin la correlativa asignacin de recursos; si la coparticipacién llega tarde y recortada, y en mu- chas ocasiones neutralizada por supuestas compensaciones de deu- das; si no pueden crear impuestos anélogos por los compromisos asumidos por las provincias; si para favorecer la globalizacién y bajar el costo interno deben reducir sus imposiciones tributarias; si las tasas s6lo pueden ser cobradas ante la efectiva prestacién in- [NOCIONES PRELIMINARES 195 dividualizada de un servicio; si los contribuyentes con capacidad contributiva eligen pagarle al Estado nacional o provincial en des- medro de su municipalidad, cabe la siguiente pregunta: ,cémo lo- gran los municipios solventar por sf solos las atribuciones mi mas necesarias para el desempefio de su cometido?” (Villegas Ninci, La tributacién municipal, p. 31). Entre las tasas nacionales més importantes tenemos las por- tuarias, las de servicios aduaneros especiales, las de servicio de re- gistro, las tasas consulares, las tasas por migraciones, por servicios aeronduticos, etcétera. En el orden provincial, las tasas principales son las recauda das por los distintos registros provinciales para diversos actos jurf- dicos. Igualmente, son importantes las tasas por actuacién ante los poderes judiciales provinciales. En materia municipal hay una gran variedad de tasas que co- bran los numerosos municipios, ya que si bien generalmente pueden crear impuestos, tal posibilidad se ve obstaculizada por la ley de co- participacién y el agotamiento de materias imponibles por Nacién ¥ provincias. Entre las principales, podemos mencionar las re~ ‘caudadas por alumbrado, limpieza y otros servicios sanitarios, por ‘ocupacién de sitios paiblicos, por la concesién de sepulturas, por el arrendamiento de nichos, por la habilitacién ¢ inspeccién de hote- les y hospedajes, por Ia realizacién de diversas actividades lucrati- vas, especialmente las comerciales, industriales y de prestacion de servicios por considerarse las mayormente influidas, relacionadas © beneficiadas por los servicios municipales atinentes al orden, se- guridad y organizacién de las ciudades. D) Oreos reisutos § 103. Corrrsuctones EsPEctALes. — Son tributos debidos en raz6n de beneficios individuales 0 de grupos sociales derivados de la realizacién de obras 0 gastos paiblicos o de especiales activida- des del Estado. Este tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que puede derivar no sélo de la realizacién de una obra ptiblica, sino también de actividades 0 servicios estatales especiales, destinado a beneficiar a una persona determinada o a ciertos grupos sociales.196 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL Cuando se realiza una obra piblica (p.ej., una pavimentacién) se produce -o asf lo supone el legislador- una valorizacién de los bienes inmuebles 0 un beneficio personal de otra indole. Lo mis- mo ocurre en caso de crear entes de regulacién econémica o para fomento de determinada actividad, El beneficio es el criterio de justicia distributiva particular de la contribucién especial, puesto que entrafia una ventaja econdmi ca reconducible a un aumento de riqueza. Sin embargo, el bene- ficio s6lo tiene eficacia en el momento de redaccién de la norma, por cuanto en tal oportunidad el legislador “conjetura” que la obra, gasto o actividad publica procurard una ventaja al futuro obligado. El beneficio se agota juridicamente en el pensamiento del legis- lador. En otras palabras: es irrelevante que en el caso concreto el obligado obtenga o no el beneficio, en el sentido de ver efectiva- mente acrecentado su patrimonio y en consecuencia su capacidad de pago. Es as{ porque el beneficio de los contribuyentes deriva, en ge- neral, de obras piiblicas. Cuando, por ejemplo, el ente pablico construye un desagtie, abre una ruta, pavimenta, ensancha 0 pro- longa una calle, los inmuebles cercanos se valorizan y eso hace presumir un incremento patrimonial del propietario. Atento a esa circunstancia, se estima equitativo gravar a esos beneficiarios, y se instituye un tributo cuyo hecho generador consiste en el conjetura- do provecho obtenido por Ia realizacién de la obra piblica. En nuestro pafs, Ia institucién tuvo en algiin momento gran importancia y sirvi6 para el financiamiento de pavimentaciones y aperturas de calles y caminos. A pesar de que en ciertas épocas Ia contribucién de que se trata fue ampliamente utilizada en nues- tro pais para financiar obras piblicas (en especial, pavimento de calles y caminos), hubo una gran confusi6n en los tribunales sobre su verdadera naturaleza, Mientras la mayorfa de los fallos consideraron las contribu- ciones de mejoras como auténticas manifestaciones del poder tri- butario del Estado, otros las clasificaron como carga real que gra- vaba los inmuebles. A su vez, las sentencias que correctamente habian otorgado a las contribuciones de mejoras una naturaleza ju- ridica tributaria, no fueron uniformes en lo que se refiere a la es- [NOCIONES PRELIMINARES 197 pecie de tributos a que correspondian. Por ello se pueden encon- irar fallos que las clasifican como impuestos especiales, como tasas, € incluso como precio o retribuciGn de un servicio. Después, las contribuciones de mejoras fueron siendo reem- plazadas por impuestos y perdieron gran parte de su trascendencia, pero a esta altura de los acontecimientos ya no se duda de que son tributos y no precios; ademés contienen elementos que las distin- guen tanto de los impuestos como de las tasas. § 104. CoNTRIBUCION DE MExORAS. — Son las contribuciones especiales en las que el beneficio del obligado proviene de una obra piiblica que presuntamente beneficia a dicho contribuyente al incrementar el valor de su 0 sus inmuebles. Sus caracterfsticas son las que mencionamos a continuaci6i a) PrestActv Persona. Como sucede con todos los tributos, a deuda por esta contribucién pertenece al propietario del inmue~ ble presuntamente beneficiado con la obra. En otras palabras, el contribuyente es una persona. Se hace hincapié en esta circuns- tancia porque en algunas oportunidades se ha sostenido que la obli- gaci6n es del inmueble valorizado y no de su propietario, lo cual es equivocado. La obligacién de pagar la contribucién de mejoras nace en el momento en que se finaliza la obra piblica beneficiante. Si la propiedad se vende estando la obra ya terminada, quien adeuda el gravamen es el vendedor, pero si se finaliza la obra después de Ia venta, el deudor es el comprador del inmueble valorizado. ‘As{ lo ha reconocido nuestra jurisprudencia en numerosos fallos (CSIN, Fallos, 220-5; SCBA, 6/10/53, LL, 73-257; f€., 20/4/54, LL, 75-582; TFiscal La Plata, 4/12/56, LL, 85-647). b) Benericio DeRivavo De 1A onRA. El monto del beneficio sur- ge de comparar el valor del inmueble al finalizar la obra, con el que tenfa al comienzo. En la préctica, es dificil determinar con exactitud ese valor. Las leyes suelen establecer distintos procedimientos para fijar el monto de la valorizacién, por ejemplo, el de la doble tasacién (antes y después de la obra), o recurrir a presunciones como la fi- jacién de una al{cuota proporcional al valor del inmueble, presu-198 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL miéndose que esa alfcuota es indicativa de la valorizacién. Pero el método més usado es el reparto del costo de la obra entre quie~ nes se consideran beneficiados, lo cual no siempre refleja la ver- dadera valorizacién lograda. ©) Proporciow razonaste. El importe exigido debe ser ade- cuadamente proporcionado al presunto beneficio obtenido, Para determinar esta proporcién lo més aproximadamente posible, las leyes de contribucién de mejoras suelen establecer tres pasos: 1) Se especifica cuéles son los inmuebles valorizados por la obra publica. Para quitar vaguedad a este criterio se establecen bases concretas, como, por ejemplo, la fijacién de un determinado limite geogréfico dentro del cual estén comprendidos los inmue- bles que se considera valorizados. 2) Se especifica qué parte del costo de la obra debe ser finan- ciada por los beneficiarios, 3) Se establece cémo va a ser distribuida esa porcién a cubrir entre esos beneficiarios, para lo cual se recurre a pardmetros varia- bles. Puede ser. por ejemplo. la diferencia de distancia en kilé- metros 0 metros de cada inmueble en relacién a la obra. Pero estos procedimientos s6lo conducen a presunciones. Se- gin la jurisprudencia, 1o que interesa es que la contribucién sea graduada en prudente y razonable relacién con el presunto benefi cio obtenido por el obiigado, ya que éste es el elemento justificati vo del tributo. Asi Io ha resuelto reiteradamente la Corte Supre- ma (Fallos, 130:161; 140:175; 142:120, entre otros). 4d) Desrino vet Propuctoo. Algunos autores consideran que es de la esencia de este tributo que el producto de su recaudacién se destine al financiamiento de la obra. El Modelo de Cédigo Tributario recoge este criterio al establecer que “el producto no debe tener un destino ajeno a la financiacién de la obra o las acti vidades que constituyen el presupuesto de la obligacién” (art. 17) Concordamos con Jarach en sus criticas al Modelo. Dice este autor que es inaceptable el requisito de la afectacién del pro- ducto a la financiacién de las obras, y en la prictica ello es impo- sible o inconveniente. Mucho més razonable —dice Jarach— es la recuperacién de los costos de las obras para su utilizacién en el fi- nanciamiento de otras obras futuras.. [NOCIONES PRELIMINARES 199 No obstante, reconocemos que lo ideal es que los fondos de las contribuciones se destinen a financiar las obras productoras del beneficio, lo cual ha dado excelentes resultados en el caso del peaje, que pasamos a examinar. § 105. Peare. NociON. ANTECEDENTES.— Significa la pres- tacién dineraria que se exige por circular en una via de comunica- cién vial o hidrogréfica (camino, autopista, puente, tinel, etcétera). En la historia de 1a civilizacién hay numerosos ejemplos de derechos cobrados a los usuarios de vias de comunicacién. Algu- nas veces el producto se destiné a financiar la construccién y con- servacién de tales vias, por entenderse que, aun siendo ellas de interés general, era justo que fueran pagadas por quienes las utili- zaban. En otras oportunidades (especialmente en la Antigtiedad y Edad Media), significé simplemente uno de los diversos medios ‘empleados para obtener recursos generales, ya sea para los Estados, monarcas 0 sefiores feudales. En este tltimo cardcter, el peaje funcionaba como verdadera aduana interior, restringiendo el dere- cho del trénsito. Los Iugares de control y percepeién se ubicaban estratégicamente en las vias naturales de comunicacién, y la obli- gacién de pago se originaba por el solo hecho de circular, sin que se ofreciera ninguna contraprestacién justificativa; su nico funda- mento era el dominio politico del territorio por donde se debla transitar. Esto Hev6 a su desprestigio y extincién. En la época moder- na reaparecen los peajes bajo otra concepcién. Se organizan si temas de este tipo no para obstaculizar el trénsito sino para facil tarlo e impulsarlo, utilizando los fondos recaudados mediante el sistema de peaje en la construcciGn y conservacién de vias moder- nas de comunicacién, En la actualidad el instituto se ha generalizado, y muchas im- portantes obras piblicas viales e hidrogréficas de comunicacién de diversos paises, deben su existencia y mantenimiento al peaje. a) Narurateza suripica. Se han planteado discusiones al res- pecto, Una primera corriente sostiene que estas prestaciones son precios y no verdaderos tributos. No obstante, la doctrina predominante ubica el peaje entre los tributos, aunque sin acuerdo en el encuadramiento, porque mien-200 DERECHO TRIBUTARIO, PARTE GENERAL tras para algunos es tasa, otros creen estar ante una contribucién especial y no falta quien sostiene que es un impuesto con fines es- pecificos Nosotros opinamos que el peaje es genéricamente un tributo, ¥ especfficamente est comprendido dentro de las contribuciones especiales. Es un tributo por ser una prestacién pecuniaria que el Estado exige coactivamente y ejerciendo su poder de imperio. Las vias de comunicacién son bienes de dominio piblico, por naturaleza gratuitos. Su onerosidad puede ser admisible ante determinadas Y especiales circunstancias; entonces el Estado cobra por su uso particularizado. Es una contribucién especial porque existe actividad estatal vinculante productora de un beneficio individual que ciertas perso- nas reciben como consecuencia del aprovechamiento de determina- das obras piblicas de comunicacién. El peaje, en su concepcién actual, se percibe de la circu- lacién de ciertos vehiculos (automotores) en vias de comunicacion de peculiares caracteristicas. Puede tratarse, pot ejemplo, de au- topistas de alta calidad de disefio que conectan puntos geograficos ya unidos por otras vias terrestres de comunicacién. En tales ca- Sos, se ofrecen a los conductores los beneficios de ahorro de tiem- po, de viajar en mejores condiciones de seguridad y de un menor desgaste del automotor. En otros casos, el peaje se percibe en Tutas construidas para unit zonas que antes no lo estaban en for- ma directa, generalmente por problemas de altos costos derivados de dificultades topogrdficas. El beneficio que en este caso se ofrece al usuario es el ahorro de tiempo y combustible que le sig- nifica transitar por la via més corta. También se utiliza el siste- ma de peaje en otras obras ptblicas de gran adelanto técnico (cier- tos puentes y ttineles) que sustituyen formas anacrénicas 0 menos perfectas de trinsito (p.ej., mediante barcos 0 balsas) y cuyo uso Proporciona ventajas innegables. b) Consrrruciowarioav. Nuestra Constitueién nacional con- sagra expresamente la libertad de circulacién territorial (art, 9° y siguientes). Esta garantfa puede ser violada si el peaje se com vierte en un instrumento obstaculizante del libre trénsito de per- sonas y bienes por el territorio de Ia Nacién. [NOCIONES PRELIMINARES 201 El asunto preocupé a la doctrina, y diversos especialistas se cocuparon del tema. La conclusién casi undnime fue que el peaje, como contribucién que debe satisfacer el usuario de una obra pt blica de comunicacién, no es violatorio del principio de circula- cién territorial, siempre que respete ciertas condiciones. Concor- damos con la legalidad constitucional del peaje y pensamos que las condiciones requeridas para ello son: 1) Que el quantum del gravamen sea lo suficientemente bajo y razonable para los usuarios. De tal forma, el tributo no sera una traba econémica a la libre circulacién. 2) Que el hecho imponible se constituya por la sola circuns- tancia de circular los yehiculos comprendidos, con prescindencia de otros aspectos relativos al contribuyente. Consiguientemente, la base imponible puede fijarse en funcién de las caracterfsticas de os vehiculos; no es vélido tener en cuenta otras circunstancias (p.ej., ntimero de personas que viajan en cada unidad o cantidad 0 valor de la mercaderia transportada). 3) Que exista via accesible de comunicacién alternativa, aun- que no sea de la misma calidad ni tan directa, Es dificil justi- ficar constitucionalmente el peaje si esa via de comunicacién constituye el tinico medio para llegar a determinado punto. Aun existiendo vias alternativas, es abusivo establecer “casillas de pea- je” en los principales accesos a las grandes ciudades; trae reminis- ‘encias de los fosos que protegfan los castillos feudales. 4) Que sea establecido por ley especial previa en cuanto a sus elementos esenciales. 5) Que sea producto de una ley nacional si la via es interpro- vineial; puede ser impuesto por las provincias, pero s6lo en rutas que recorran sus territorios. No compartimos la opinién segdn la cual también es condi- cién de constitucionalidad del peaje que su producto sea exclusi- vamente destinado a costear la construccién y mantenimiento de la obra. Conforme a la experiencia mundial (y también la de nues- tro pafs), Ia financiacién de obras y mejoras viales mediante el peaje, ha dado buenos resultados y es aconsejable, pero si lo que estd en juego es la posibilidad de que el gravamen interfiera la libre circulacién de bienes y personas, la afectacién o no del pro- ducto a la obra con respecto a la cual el peaje se cobra, no influye en la garantfa constitucional del art. 9° y siguientes.202 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL Podrian darse ciertas situaciones (monto prohibitive, gradua- cién segtn el valor de los bienes en trénsito, falta de toda via al- ternativa, etc.) que fulminarfan Ia libertad de tréfico territorial aun cuando el producto se aplicase escrupulosamente a la financia- cin, mantenimiento o administracién de la obra. El empleo del producto y su grado de afectacién a la obra dependeré del conve- nio entre el Estado y el concesionario del peaje pero no seré un problema de constitucionalidad. ©) Lecrstacion, En Ia Argentina, entre los actos legislativos més importantes en materia de peaje, podemos mencionar: la ley 14.385, de 1954, que autoriza a la Direccién General de Vialidad a fijar tasas de peaje para Ia utilizacién pablica de vias de comuni- cacién; la ley 15.275, de 1960, segtin la cual y ante diversas obras viales programadas, se faculta al Poder Ejecutivo a recurrir al pea- je para concurrir financieramente a su construccién; la ley de la provincia de Buenos Aires 6972, que instituye en dicho Estado el sistema general de financiacién de obras ptblicas mediante peaje, y la ley nacional 17.520, de 1967, que contiene normas espectficas de regulacién sobre “las concesiones para explotar obras mevliante el cobro de tarifas 0 peajes”. El sistema se aplica en el ttinel sub- fluvial “Hernandarias”, en el puente Chaco-Corrientes y en otras rutas y autopistas. Actualmente la tendencia legislativa argentina consiste en otor- gar el peaje en concesién a empresas privadas, las que cobran su importe por delegaci6n del Estado y se comprometen a construir 0 mantener las vias de comunicacién, cosa que algunas veces hacen, con visibles mejoras en las rutas, y otras veces no hacen, mante- niendo los caminos en pésimo estado. § 106. Cowrrisuctones paRAFISCALES. — Son las exacciones recabadas por ciertos entes piblicos para asegurar su financiamien- to auténomo, razén por la cual generalmente su producido no in- gresa en la tesoreria estatal o rentas generales, sino en los entes recaudadores 0 administradores de los fondos obtenidos. Este tipo de exacciones ha adquirido modernamente gran im- portancia, y bajo la denominacién de “parafiscales” han aparecido contribuciones destinadas a la previsién social, cémaras agricolas, entidades gremiales, centros de estudios, colegios profesionales, etc., 0 sea, entidades de tipo social o de regulacién econémica. |NOCIONES PRELIMINARES 203 Generalmente estas exacciones presentan las siguientes carac- teristicas: a) no se incluye su producto en los presupuestos de la Nacién, provincias o municipios; 6) no son recaudadas por los or- ganismos especificamente fiscales del Estado (direcciones genera- les de rentas 0 recursos), salvo las contribuciones y aportes del sistema de seguridad social nacional en la Argentina, cuya recau- dacién y fiscalizaci6n esté a cargo del organismo fiscal de la Na- cién (la AFIP), y c) la recaudacién por la AFIP no interfiere en lo antes expresado en cuanto a que el producido ingresa en los entes parafiscales, intentando que se financien a sf mismos. a) NATURALEZA JURIDICA DE LA PARAFISCALIDAD. No existe unifor- midad de criterio sobre la naturaleza juridica de estas contribu- ciones. Morselli sostiene que las exacciones parafiscales no son tributos. Dice que el tributo tiene un cardcter esencialmente poli- tico, mientras que estas contribuciones responden a exigencias eco- némico-sociales (Le point de vue théorique de la parafiscalité, “Revue de Sciencie Financire”, 1951, p. 100). Giuliani Fonrouge sostiene que son tributos, y las hace figurar como “contribuciones especiales”, oponiéndose al término “parafiscal” (Derecho finan- ciero, t. Il, p. 1098). Duverger dice que estas contribuciones son “impuestos corporativos” y afirma la diferencia de la parafiscali- dad con respecto al impuesto (Instituciones financieras, p. 86). El provecho del impuesto —dice Mehl- se distribuye sobre la colecti- vidad en su conjunto. En cambio, en materia parafiscal la utili- dad es para un grupo delimitado profesional 0 social (Elementos de ciencia fiscal, p. 201). En la Argentina son verdaderos tributos, sin que interese de- masiado indagar a qué especie pertenecen, Fundaremos esta opi- nin en el punto siguiente, referido a la més importante forma de parafiscalidad b) Parariscatian sociat. Esté constituida por los aportes de seguridad y previsién social que pagan patrones y obreros en las cajas que otorgan beneficios a trabajadores en relacién de de- pendencia, aportes de empresarios a cajas que les otorgan bene- ficios y aportes de trabajadores independientes en general, entre ellos los profesionales. Estos aportes se traducen en beneficios que reciben algunas de estas personas, y que consisten en jubilaciones, subsidios por