DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO
G ERALDO A TALIBA
Señor Presidente, señores Miembros
de la Mesa, señoras y señores:
Estoy consciente del tiempo. Debo de
hablar sobre el derecho. Bueno, em-
piezo excusándome por el castellano,
que es deficiente. Pronto se verá. Va-
mos a hablar del Derecho Constitucio-
nal Tributario, un poquito de lo que es
el Derecho Constitucional Tributario,
un poquito de su contenido. El tributo,
toda la gente lo sabe, es una obliga-
ción pecuniaria patrimonial ex-lege, o
sea que sale, deriva, nace de la ley y
no de la voluntad, sea de la Adminis-
tración, sea de los contribuyentes.
El Derecho Constitucional sustanti-
vo cuida de todas las relaciones entre
el Estado, el poder y las personas, los
ciudadanos. La relación tributaria tie-
ne por sujeto al Estado, representado
por la Administración y los contribu-
yentes, que son las personas sometidas
a la ley del Estado. La Constitución
protege el patrimonio y la libertad. Es-
to lleva a ver que la relación tribu-
taria es una relación que se puede
llamar de “derecho tributario”, pero
esencialmente constitucional. O sea,
tiene su régimen establecido todo por
la Constitución de una manera algunas
veces más explícitas o extensa; y otras
veces, de una manera implícita. Esto es
lo que vamos a ver.
La propia idea de Constitución sur-
ge en 1215, en Inglaterra, cuando el
Rey Juan sin Tierra es obligado por la
fuerza de la espada de los barones
ingleses a firmar aquel compromiso
clásico que es la Magna Carta Liberta-
tum del año 1215. Allí él tiene que
firmar un compromiso por sí y por sus
hijos y nietos, o sea, por los reyes que
le sucedan, el compromiso de que no
exigirá tributo a ninguno de sus súbdi-
tos sin el consentimiento de los mismos.
Esta ley, este pacto, este contrato
firmado a la fuerza por el Rey, genera
entonces una ley que está arriba del
Rey, que es superior al Rey. Hasta
aquel momento histórico, el Rey era el
titular del poder: tenía todos los po-
deres. Hacía lo que le parecía, lo que
le daba la gana y desde ese entonces,
en algunas materias y principalmente
en materias tributarias él ya no hace lo
que le da la gana, sino que hace lo que
el pueblo, o los que entonces eran
contribuyentes le consentían, le permi-
tían. Esta idea de una ley superior al
Rey, de una ley que está sobre el po-
der, es la semilla de la idea de Cons-
titución. Sólo se puede hablar de
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Constitución donde haya un gobierno,
un poder político que está sometido a
una ley que le sea superior. Esta ley
se llama ley constitucional o “Consti-
tución”.
La evolución histórica confirma
esto, no sólo en Inglaterra, sino en toda
Europa.
En Estados Unidos tenemos, no sólo
como un motivo precipitador de la
guerra de la Independencia, sino de la
afirmación del espíritu constitucional
americano, la exigencia del impuesto a
los sellos que hizo la Corona inglesa
sin el consentimiento de los ciuda-
danos ingleses que vivían en las co-
lonias de América.
Allí entonces se reafirma, se confir-
ma, la estrecha relación entre la idea
de Constitución y la idea de tributo.
De allí que el Derecho Constitucional
sea decisivo para la ubicación del De-
recho Tributario y de allí la importan-
cia de que siempre se ubique el que se
propone estudiar el Derecho Tribu-
tario delante de las instituciones cons-
titucionales.
Hace poco tiempo hemos visto el
mundial, el Campeonato Mundial de
Fútbol y hemos admirado mucho todo
lo que pasó; y muy especialmente no-
sotros, los brasileros, creo que tam-
bién los peruanos, la eficiencia de la
televisión mexicana. Una cosa me lla-
mó mucho la atención y a mucha gen-
te; los operadores de la televisión me-
xicana se preocupaban muchísimo de
las jugadas; es decir, estaban atentos
mirando cada jugada y enseñando es-
tas jugadas al mundo todo. Y muchas
y muchas veces nosotros hemos perdi-
do el sentido del juego, porque nuestra
atención estaba en la jugada. En-
tonces, algunos fantásticos bailes a que
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hemos asistido podrían o no ser impor-
tantes o decisivos, de acuerdo a que
aquellos dos jugadores estuvieran cer-
ca o lejos del arco. Pudiera ser una
jugada linda, bellísima, de gran ex-
presión. Pero si está en el centro de
la cancha, no tiene importancia para
el juego. Y otra jugada que fuera en
su apariencia más sencilla, menos im-
portante, sin belleza, podría ser deci-
siva por ser muy cerquita al arco.
Entonces, el jurista tiene que preo-
cuparse de ver el juego y sólo des-
pués mirar la jugada. Cuántos juris-
tas se pierden en estudiar la jugada,
en observar las jugadas y pierden el
sentido del juego. Entonces, el Dere-
cho Constitucional, la concepción cons-
titucional para todas las ramas, pero
muy principalmente para el Derecho
Tributario, exige que nosotros tenga-
mos esta visión general del juego, del
juego del Derecho, del juego de las
instituciones. Entonces podemos en-
tender cada episodio, cada avance, ca-
da acaecimiento que puede tener im-
portancia para la interpretación y la a-
plicación del Derecho Tributario.
El Derecho Constitucional, por su-
puesto, es el más importante de todos
los Derechos. Cuida del poder. El De-
recho Constitucional cuida de todas
las expresiones del poder político y
una de las más importantes es esta ex-
presión: el llamado poder tributario.
Este poder, que los ciudadanos confie-
ren al Estado de exigir compulsoria-
mente, coactivamente, forzosamente
contribuciones en dinero, sacados de
su patrimonio, muchas veces con condi-
cionamiento o disminución de su liber-
tad negociadora, de su libertad patrimo-
nial, de su libertad personal. Por eso,
para estudiar el Derecho Tributario,
es de decisiva importancia el estudio
de los principios y las reglas constitu-
cionales que establecen lo que en
Francia TROTABAS llamó el “Estatu-
to del Contribuyente”, los principios y
reglas que dicen cómo el juego tri-
butario va a desarrollarse a lo largo
del tiempo bajo las reglas constitucio-
nales.
Quiero empezar recordando una lec-
ción del gran maestro argentino, amigo
del profesor Héctor Villegas, gran
maestro de Derecho Público de Latino
América, Agustín Gordillo, que dice:
La Constitución es una ley que el pue-
blo hace para contener y detener el
poder del Estado, para establecer lími-
tes al poder del Estado. Y no lo
contrario, como mucha gente piensa,
que es una ley que el Estado hace para
contener al pueblo.
Donde haya República, la Constitu-
ción es una ley que el pueblo hace pa-
ra establecer cómo quiere que se ejer-
za el poder, cómo y de qué manera,
con qué intensidad los gobernantes
van a ejercer las funciones, las fa-
cultades, los deberes que el mismo
pueblo establece en esta ley mayor que
es la Constitución. Recuerden enton-
ces el principio, el contenido, las exi-
gencias del principio republicano. Re-
pública, que es la idea matriz funda-
mental de toda Latinoamérica, de las
Américas en general. República es un
régimen jurídico en el cual los agen-
tes que ejercen función política lo ha-
cen representativamente, periódica-
mente y con responsabilidad. Repre-
sentativamente el pueblo elige a los
agentes políticos, los que ejercen fun-
ciones políticas y ellos representan al
pueblo.
La idea de República es que la cosa
pública, las cosas que son de todos,
“publicum populicum”, del pueblo, per-
tenecen al pueblo, a toda la gente, a
todos los ciudadanos. Cada ciudadano
es dueño de un trocito de la cosa pú-
blica del país, de la Nación y no pu-
diendo, no siendo posible que el pue-
blo se presente en la función del go-
bierno, entonces elige a algunos para
que representen a este pueblo. Para
que sea legítima esta representación
tiene que derivar de elecciones popu-
lares. Por supuesto, para que no se
pierdan los gobernantes, entonces se
establece como un ingrediente de la
República la periodicidad. Se hacen
estas elecciones, se establecen quienes
van a ser los representantes del pueblo
por términos, por plazos fijos. En-
tonces, de allí viene la periodicidad.
El mandatario, los mandatarios, están
presos a la delegación de los mandan-
tes, porque tienen que renovarla en
plazos determinados y esto garantiza
entonces la fidelidad de los mandata-
rios a la voluntad de los mandantes.
La periodicidad hace suponer la lla-
mada alternancia del poder, la posibi-
lidad de que los que ejercen estas
funciones y sean elegidos por el pue-
blo se cambien, sean cambiados, por el
dueño de la cosa pública, que es el
pueblo. La alternancia del poder es la
clave que no sólo asegura la fidelidad
del mandatario, sino que también abre
las puertas a la entrada del oxígeno de
la democracia, porque permite el
cambio de ideas, las discusiones, las
propuestas, la apertura a toda clase de
investigación sobre los hechos pú-
blicos. Entonces, las minorías se vuel-
ven mayorías y entonces hay la lla-
mada efectiva alternancia del poder.
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 Por último, tercera característica de
la república, la responsabilidad. En la
República, los que ejercen funciones
públicas responden por lo que hacen,
responden políticamente en los perío-
dos, y en los términos constitucionales
delante del pueblo, en los comicios, en
las elecciones. Responden también pe-
nalmente, cuando hayan cometido crí-
menes políticos u otras clases de crí-
menes, de acuerdo a la ley vigente.
Responden civilmente si exceden sus
poderes de mandatarios y con esto le-
sionan, sea al patrimonio público, sea
el patrimonio privado: son responsa-
bles patrimonialmente por esto. Al fi-
nal, muchas veces, donde la República
sea perfecta, la responsabilidad es tam-
bién administrativa: pagarán con pe-
nalidades administrativas, con sancio-
nes administrativas, responderán por
las infracciones que hayan cometido.
Pero la República moderna sólo se
hace perfecta cuando se adopta, (y es
lo que hizo casi todo el mundo occiden-
tal moderno), cuando se adopta el es-
quema de la tri-partición del poder,
propuesto idealmente por Montes-
quieu en Francia y después adoptado
por la primera Constitución Francesa;
por la primera Constitución Americana
y después imitada en todo el mundo.
Esquema de acuerdo al cual los pode-
res Legislativo, Ejecutivo y Judicial,
ejercen funciones bajo la Constitución,
estrechamente dentro de los límites de
lo establecido en la Constitución. En-
tonces, el Poder Legislativo, elegido
directamente por el pueblo y en re-
presentación de la voluntad general,
como decía Rousseau, establece las le-
yes. Allí están los padrones de com-
portamiento, sea del gobierno, sea de
los gobernados. Y los poderes Ejecu-
tivo y Judicial no harán más que obe-
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decer las leyes, aplicar las leyes, ga-
rantizar que ellas tengan vigencia, ten-
gan eficacia. Este sistema de que el
poder político sea ejercido por tres
conjuntos de órganos, sistema que se
va perfeccionando a lo largo de los
tiempos y que cambia de uno a otro
país, pero que esencialmente es adopta-
do en todos los países que se conside-
ran Estados constitucionales, establece
un sistema de “checks and balance”
como se dice en derecho americano:
“frenos y contrapesos”, que no permi-
te que ninguno de los órganos del po-
der se exceda, de suerte de terminar
por violar la Constitución. Con esto se
crean instituciones que son la garantía
de la paz, de la tranquilidad, del de-
sarrollo del Estado y de la manuten-
ción de la sociedad.
Institución. ¿Qué quiere decir insti-
tución? Es una manera de arreglar, de
armar los intereses, las tendencias, las
inclinaciones; de anular los vicios, las
malas tendencias que tengamos, de in-
centivar, de animar las buenas cosas
que todos los seres humanos tenemos.
Contener los excesos, mantener a las
personas, los comportamientos, dentro
de rieles predeterminados: estas son
instituciones. La mejor idea y la más
didáctica de “institución” vino de una
socióloga norteamericana, quien expu-
so así lo que concebía como institución.
Una madre, tenía dos hijos, dos mu-
chachos, uno de 10 años y otro de 11
años, que se peleaban toda vez que
ella hacía una torta. Disputaban en
torno del provecho que iban a sacar de
la torta, de comerla. Cada vez que la
madre hacía la torta, había pelea entre
los hijos. Hasta que ella estableció
una regla y dijo: toda vez que yo haga
una torta, uno de los dos será el pri-
mero en cortar la torta en dos partes
y el otro va ser el primero a elegir su
parte. Desde este instante, jamás hubo
pelea entre los niños, porque el que
iba a cortar, cortaba lo más preci-
samente al medio y el que iba a comer
pues no tenía elección.
Así se establece una “institución”;
se arreglan las cosas, se combinan las
virtudes, los defectos de los hombres,
las fuerzas y las deficiencias nuestras
y se crean frenos y estímulos que nos
conduzcan por caminos que sean de-
seables. Las instituciones republica-
nas son la gran contribución del mun-
do occidental a toda la civilización hu-
mana. La historia de la humanidad es
una larguísima historia de frustracio-
nes, peleas, luchas, que encuentra rie-
les en las instituciones republicanas.
Lo que queda es saber vivirlas, com-
prenderlas. Entonces se logra garanti-
zar su eficacia.
Para que la tripartición del poder sea
funcional, para que marche, para que
sea útil y produzca los efectos be-
néficos para los que fue creada, hace
falta que se establezca una “conven-
ción” entre todos los hombres. Todos
tienen que adherirse a esta conven-
ción, que se pacta muchas veces implí-
citamente, pero que tiene que ser de
una manera muy deliberada, muy cons-
ciente. La ley constitucional establece
la clave del equilibrio de los órganos
del poder; que fija, establece, la tri-
partición del poder. Esta ley es sagra-
da. Es superior, es suprema. Ninguna
ley y mucho menos los otros actos del
Estado, pueden estar en contradicción
con las exigencias de la Constitución:
Entonces, esta es una premisa funda-
mental. Donde una parte de la socie-
dad, o peor, toda la sociedad, no se
convenza de que esta institución, la
Constitución, es sagrada, suprema,
fundamental, inviolable, allí jamás
habrá paz, orden y condiciones de
desarrollo social y de paz.
La Constitución es una ley, hecha
por un órgano, que es el poder cons-
tituyente. Este es el poder máximo ili-
mitado en la sociedad. Después de
hecha la Constitución, el Estado está
constituido. Entonces, no hay más po-
der ilimitado, no hay más, no cabe más
siquiera pensar en nada que se pueda
llamar de verdadero poder. Hay en-
tonces, competencias, hay facultades,
hay deberes para el Ejecutivo, el Legis-
lativo, el Judicial y para todos los ciu-
dadanos. Entonces, estos poderes, que
son poderes constituidos debajo de la
Constitución, creados por la Constitu-
ción, van a actuar de acuerdo a las fun-
ciones que la Constitución les prescri-
be.
Cuando se quiere pensar en Derecho
Constitucional Tributario, la primera
cosa que viene a la cabeza de toda la
gente es el principio de legalidad. Y
cuando se piensa en el principio de
legalidad, miren, no como quien mira
una jugada, sino como quien se
preocupa de todo un juego, el juego
del Derecho Constitucional, del
constitucionalismo occidental moder-
no, de acuerdo a las exigencias
republicanas que adoptamos todos
quienes pensamos, del simple enun-
ciado del principio de legalidad, se
saca todo un mundo, un universo
riquísimo y fecundo de implicaciones
muy directas para el ejercicio del
poder tributario de parte del Estado, de
las atribuciones tributarias, de la
administración del Estado, de los
deberes y de los derechos de los
ciudadanos.
31
 Es verdad que por miles de razones
que no cabe ahora recordar, en todas
partes los constituyentes, o las refor-
mas constitucionales, fueron explici-
tando el contenido del principio de le-
galidad, que es el gran principio, mi-
ren, no el principio tributario, sino el
gran principio constitucional; que se
aplica en plenitud total e irresistible en
el Derecho Tributario. No hay un
principio de Derecho Tributario que
sea la legalidad. No. Hay un princi-
pio constitucional, superior, supremo,
sagrado, inamovible, que se aplica irre-
sistiblemente al Derecho Tributario.
Miren, es muy distinto decir hay un
principio de Derecho Tributario de
legalidad. Todo el Derecho Tributario
está en la ley. Entonces, el que así di-
ce hace suponer, permite suponer, que
el legislador pueda cambiar cualquier
cosa en ella; y no hay en los poderes
constituidos, Legislativo, Ejecutivo y
Judicial, ninguna posibilidad de cam-
biar las exigencias, sea el contenido,
sean los limites, del principio de lega-
lidad, que es superior, sagrado, supre-
mo. La legalidad en una República,
donde todos los ciudadanos son due-
ños de la cosa pública, y donde el Es-
tado es una creatura de los ciudadanos;
donde el Estado está bajo la
Constitución, donde no hay poder po-
lítico suelto, sino competencias
debidamente establecidas, regladas, en
rieles, donde el poder verdadero está
en el pueblo, la legalidad, repito, es
cosa totalmente distinta de lo que es la
legalidad donde no haya plenitud de
República o de Constitucionalismo.
Quien habla de legalidad en una Re-
pública, inmediatamente implica igual-
dad, porque la ley es la voluntad del
pueblo expresada por sus representan-
tes en el Parlamento.
32
Si el pueblo quiere que se establezca
un tributo para que el mismo pueblo lo
pague, entonces él, por definición,
quiere que este tributo venga en
igualdad de condiciones para todos,
porque todos son igualmente ciudada-
nos, todos son iguales en los derechos
de ciudadanía, porque todos son igual-
mente dueños de la cosa pública y sus
representantes no tienen poder para
usarlo distinguiendo, estableciendo
distinciones entre los representados.
Entonces, la ley republicana es por
definición igualitaria. Donde no sea
igual la ley, allí habrá inconstituciona-
lidad. Tiene que ser rehusada por los
Tribunales en homenaje al principio de
la superioridad de la Constitución.
Esto quiere decir también, por tanto,
que no pueden existir exenciones que
sean liberalidades o privilegios, por-
que el legislador no tiene facultad para
establecer ningún favor con los
poderes que recibe, más como
encargos que como facultades. ¿Cómo
explicar entonces algunas exenciones
que son claramente licitas y
aceptables? Es cuando algún otro valor
constitucionalmente adoptado o
consagrado, justifica aquella exención
para los pobres, los enfermos, los
viejos o a lo que sea, o a alguna
actividad que considere indispensable.
Si la ley es igual, tiene que ser
igual. No hay República sin igualdad.
Esta ley tiene que estar dotada del
atributo también de generalidad. No
puede ir hasta cierto punto, no pue-
de ir sólo hasta coger a éste y aque-
llos ciudadanos y dejar a otros sin el
mismo igual deber. No hay igualdad
donde la ley no sea dotada de gene-
ralidad. La ley tributaria es igualdad
necesariamente, por definición. No ha-
ce falta que la Constitución lo diga
explícitamente. Esto está implícito en
el régimen constitucional republicano.
Es igual y por supuesto y por coheren-
cia lógica es absolutamente general.
Aristóteles ya decía que la igualdad
consiste en tratar desigualmente a los
desiguales en la medida de sus desi-
gualdades. La ley siempre será igual.
La ley tributaria tiene que ser igual, es
decir, tiene que tratar desigualmente a
los desiguales, pero en la exacta
medida de sus desigualdades.
Entonces la adopción del principio
de igualdad, que no hace falta que sea
explicito en el texto constitucional, sí
es una implicación de la República. La
igualdad supone necesariamente una
clasificación de los tributos. Donde los
tributos no sean clasificados de acuer-
do a las exigencias del principio de
igualdad, ahí el legislador estará ac-
tuando inconstitucionalmente, porque
no estará elevando hasta sus últimas
consecuencias las exigencias insupera-
bles del principio constitucional de
igualdad republicana. Entonces, él tie-
ne que establecer impuestos con régi-
men jurídico totalmente, radicalmente
distinto de las tasas, y a su vez distinto
de las contribuciones.
Porque si los impuestos deben ser
exigidos a todos de acuerdo a un cri-
terio de igualdad que se adapte al De-
recho Tributario, que es lo que uni-
versalmente se reconoce por el nom-
bre del principio de capacidad contri-
butiva, principio que reposa sobre la
capacidad económica de las personas;
entonces cada uno será tratado en la
medida de su desigualdad, relativa-
mente a los demás, si su capacidad
económica es juzgada de una manera
abstracta, pero juzgada por el legisla-
dor, como dice bien el profesor Héctor
Villegas en sus lecciones, cuando el
legislador establece la ley tributaria.
Pero ya las tasas que corresponden
a un pago por gastos que el Estado
tiene que hacer para prestar servicios
divisibles individualmente a los con-
tribuyentes, para que obedezca la le-
gislación de la tasa al principio de
igualdad, debe de informarse por la
idea de remuneración, de retribución
perfecta, de equivalencia, lo que en
latín clásico se llamaba el principio do
ut des. El Estado tiene que dar y
exigir en la misma medida establecida
en ley. Si exige la tasa a las personas,
a todas las personas, las que usen o no
usen los servicios públicos, o en la
misma medida para quien usa mucho o
los que usan poco, estará violada la
igualdad. Entonces, la tasa necesaria-
mente es informada por un principio
jurídico constitucional derivado de la
igualdad, radicalmente distinto del
principio de capacidad contributiva.
Por último, el principio de las con-
tribuciones. Es una tercera categoría,
totalmente distinta de tributo, no sólo
en su aspecto técnico, del cual no va-
mos a hablar porque no hay tiempo y
porque el tema es Derecho Constitu-
cional. Contribuciones que se infor-
man, no por el principio de capacidad
contributiva, ni mucho menos por el
principio de retribución, sino por el
principio del especial provecho que al-
gunos administrados sacan de la acti-
vidad pública, dirigida a la comuni-
dad, a la generalidad. Pero que permi-
te que algunos administrados saquen
un provecho especial a alguna activi-
dad pública dirigida, instituida, estable-
cida en beneficio de la comunidad, pe-
ro que lleva a que algunos de los ciu-
33
dadanos, de los administrados, la pro-
voquen de una manera muy especial,
provocando un gasto muy especial del
Estado. Principio de proporcionali-
dad, que nada tiene a ver con la remu-
neración de las tasas o la capacidad
contributiva de los impuestos.
Estas, que son ideas un poco econó-
micas, fueron traducidas (muy princi-
palmente la más difícil de ellas, que es
la capacidad contributiva) fueran
traducidas para el campo del Derecho
por una pléyade de estudiosos espa-
ñoles, alemanes, italianos. De los ita-
lianos, dos fueron a mi juicio los más
claros, los más didácticos: Franco
Gafuri y Emilio Giargina.
El segundo, Emilio Giargina, escri-
bió una enorme y muy profunda mono-
grafía llamada “Atitudine a la Contri-
bucione”, “La Actitud para Contribuir”,
y con ello intentó dispensar un trata-
miento rigurosamente jurídico, técnico-
jurídico, al problema hasta entonces
puesto en términos muy económicos.
Fue ofreciendo alguna dificultad para
su traslación al campo jurídico. Al
cuidar de la actitud de la contribución,
Emilio Giargina dejó muy claras algu-
nas cosas que son las consecuencias
prácticas, técnicas que tenemos que sa-
car de esta consideración.
Primero, (esta es una formulación
bien sacada de sus lecciones), el le-
gislador dibuja, establece la hipótesis
de incidencia tributaria, que es un
concepto abstracto de un hecho. No es
un hecho, es la descripción que el le-
gislador hace de un hecho. Cosa que
no tiene nada que ver con el hecho
imponible, gravable, o hecho tributa-
ble o lo que sea, que es otra cosa.
El legislador describe una abstrac-
ción, hace una descripción. Entonces,
34
tenga el nombre que tenga, tiene que
tener nombre distinto del nombre de
un hecho. Entonces, al dibujar la
hipótesis de incidencia, él está obliga-
do por este principio constitucional de
igualdad a elegir un hecho con conte-
nido económico, un hecho mensurable.
Después, en un momento lógico y cro-
nológico posterior, acaece el hecho.
Hay un hecho verdadero en el mundo
fenoménico, hecho concreto que yo lla-
mo “hecho imponible” que se puede
llamar de cualquier otra forma: “he-
cho gravado”, lo que quieran. Pero
que no es hipótesis: ya es un hecho.
Este hecho tiene que ser mensurable,
tiene que tener contenido económico,
porque de otro modo jamás será posi-
ble que el juez que va a ver de la ri-
gurosa aplicación de la Constitución,
por el legislador, o de la ley, por la
administración, jamás podrá tener el
juez criterio para saber si fue obedeci-
do el principio de capacidad contribu-
tiva, si fue obedecido el principio de
igualdad, por tanto, si fue obedecido
el principio de reciprocidad del bene-
ficio de retribución de la tasa, o el
principio de proporcionalidad del be-
neficio especial.
Si el hecho que genera la obliga-
ción tributaria concreta no es mensura-
ble, entonces ésta es una exigencia
constitucional insuperable y yo sé que
hay muchos autores que dicen que pue-
den haber presunciones legales y otras
cosas, derivadas de otras ramas del
Derecho, donde este contexto republi-
cano de relaciones entre poder dele-
gado por el pueblo y ciudadano, no es-
tán presentes. Ramas del Derecho Co-
mercial y Civil, donde la autonomía de
la voluntad es la clave de toda cons-
trucción dogmática. Clave esta que no
existe en el Derecho Público, ni muc-
ho menos en el Derecho Constitucio-
nal. Entonces, esta transposición debe
ser hecha con mucho cuidado, con
mucha cautela.
El legislador tiene que establecer
explícitamente el dibujo total de un
hecho con contenido económico. Si
no lo hace, la ley es inconstitucional.
Pero si el legislador hace el dibujo,
completa su tarea de acuerdo a las exi-
gencias de la Constitución y de repen-
te surge un hecho concreto que se in-
sume, se adapta, se completa, repro-
duce de hecho aquella “fattispecie”
como dicen los italianos, aquel espejo
del hecho que es su dibujo legal, y este
hecho no tiene contenido económico, o
sólo tiene apariencia de contenido
económico, entonces la ley es inapli-
cable al caso, inaplicable por impedi-
mento constitucional, por obstáculo
constitucional. Es decir, aquí no se
cuestiona si la ley es o no constitucio-
nal. La ley es constitucional, pero el
hecho no puede sufrir tributación, no
puede ser hecho gravado porque no
tiene contenido económico. O esta es
una lógica deducción de los principios
básicos de la Constitución, o entonces
no hay por qué estudiar Derecho Tri-
butario ni Constitucional, ni nada.
Mejor seria no tener toda esta com-
plicación que creamos cuando engen-
dramos en el contexto del constitu-
cionalismo las instituciones republica-
nas.
Yo tenía sólo dos ejemplos para in-
tentar demostrar esto. Una ley que es-
tablezca la tributación de una aparente
ganancia o renta, que no es sino el
resultado de una indexación, de una
corrección monetaria. Se sabe que es-
ta es una manera de representar gráfi-
camente, numéricamente, hoy, el mismo
hecho y con el mismo contenido eco-
nómico que tenía el año pasado; es de-
cir, no hubo ninguna riqueza nueva,
no hubo ningún incremento patrimo-
nial, no hay nada de nuevo. Hay sólo
la formulación gráfica del mismo
hecho.
La ley que pretenda, en Brasil hubo
ésto, la ley que pretenda establecer
este hecho como hipótesis de inci-
dencia es inconstitucional. La admi-
nistración que intente gravar este
hecho, bajo el concepto genérico de
renta que no comprende, que no puede
comprender por obstáculo constitucio-
nal, hechos sin contenido económico;
el acto administrativo que tenga esta
dirección es injurídico, inconstitucio-
nal, inaplicable.
Por la misma razón, quien habla de
legalidad, de generalidad, de igual-
dad, hay que decir que no hace falta
que lo diga la Constitución explícita-
mente. Es bueno que lo haga. Pero si
no lo hace, no hace falta. La ley por
definición, la ley tributaria, no es re-
troactiva, o sea que no puede tener
eficacia sobre hechos ya acaecidos,
completados, ya existentes, cuando im-
plique creación, o incremento de tribu-
tos. Y ¿por qué no? Por exigencia del
principio de igualdad que es inheren-
te al de legalidad en la República.
El profesor Michelli, recientemente
fallecido, de la Universidad de Roma;
o el profesor Palao Taboada, de la
Universidad de Zaragoza, España, dos
grandes maestros que han estudiado
esta temática, enseñan muy bien que
esta capacidad contributiva o aptitud
para contribuir de que habla la doctri-
na, no es una cosa teórica, una cosa
para engañar a los jueces o a la opi-
nión pública o lo que sea. Es una exi-
35
gencia muy concreta y muy real de la
Constitución. El hecho que revela,
que expresa, la capacidad contributiva,
tiene que ser un hecho actual real,
existente, efectivo y no una apariencia,
no una ilusión, no una suposición. No
puede ser ficticia, presunta, supuesta
la capacidad contributiva que se con-
tiene en un hecho gravable o lo que
sea. Si es actual, efectiva, real, no
puede ser del pasado. Yo podía, el
año pasado, tener un patrimonio fabu-
loso; pero hoy ya no lo tengo, ya lo
convertí en alguna otra cosa, ya algo
puede haber pasado. El riesgo de que
algo puede haber pasado, o muchas ve-
ces la probabilidad de los cambios de
la economía, ya hace que la ley no
pueda tomar aquel hecho bajo pena del
peligro de que coja una capacidad
contributiva que yo tenía, pero que no
tengo más. Y aunque haya cambiado
la forma de expresión de esta capaci-
dad económica, puede haber cambiado
para más o para menos.
Las estrechas exigencias de la igual-
dad, de la legalidad, de la capacidad
contributiva, llevan a que no puedan,
el legislador en primer lugar y la Ad-
ministración en segundo, suponer que
la cosa sigue en lo misma, o que es más
o menos lo mismo. La ley igual supone
considerar la capacidad contributiva,
lo que supone hechos que sólo pueden
acaecer en el futuro. Quien habla de
legalidad habla como el profesor Al-
berto Chalier, el portugués que vive en
Brasil, gran maestro, muy citado por el
profesor Ramón Valdéz Costa.
Alberto Chelier, escribió un libro: “Le-
galidad y Tipicidad de la Tributación”,
donde puso en lengua portuguesa las
mejores lecciones de la doctrina ale-
mana sobre la legalidad tributaria y
lo que los alemanes, desdoblando y
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sacando su contenido de estas exigen-
cias, pusieron como principio de tipi-
cidad, a semejanza de lo que pasa en
el Derecho Penal. Excelente construc-
ción, una propuesta doctrinal muy res-
petable y que no hace sino secundar
excelentes lecciones que nos vienen de
Alemania.
Pero si uno tiene ya un instrumen-
tal más sencillo, más accesible, que
decorre de este contexto del Derecho
Constitucional moderno, ya sabe que
la hipótesis de incidencia tributaria es
el dibujo que hace el legislador de un
hecho, o sea el concepto que el legis-
lador establece en el texto de la ley,
de un hecho, la imagen de un hecho,
el espejo de un hecho, “fattispecie”;
y sabe que para que un hecho concre-
to sea generador de una obligación tri-
butaria, que implique el nacimiento
concreto de una obligación tributaria,
debe encajar en el modelo, en el pro-
totipo, en el arquetipo, entonces ese
hecho es hecho imponible, gravable o
lo que sea. Entonces allí nacerá una
obligación tributaria. Si el hecho no
cabe, no encaja en el prototipo, en el
modelo, entonces este hecho es jurídi-
camente, tributariamente, irrelevante.
Basta esto, no hace falta recurrir a to-
da la teoría de la tipicidad que tiene
algunas ventajas didácticas pero algu-
nas dificultades técnicas. Porque fue
toda ella engendrada a la luz de la ne-
cesidad de protección del ciudadano
contra el arbitrio del poder judicial.
Concuerdo con mi maestro de Dere-
cho, de todo el Derecho, que es Ville-
gas, en exigencias con contextos que
hasta llegan a escapar el republicanis-
mos y al constitucionalismo. Porque
estas cosas de Derecho Constitucional
tienen raíz más lejana. Entonces no
estoy contra la tipicidad, pero creo que
una explicación didáctica, accesible,
normal y sencilla de la teoría de la
hipótesis de la incidencia tributaria, no
exige que se llegue hasta el punto de
adoptar las teorías de tipicidad penal
también al derecho tributario. Al
final, quien habla de legalidad tribu-
taria, está en un contexto constitucio-
nalista. Y quien esté en un contexto
constitucionalista, por supuesto que
está necesariamente hablando del prin-
cipio del consentimiento de los
tributos, principio de la aprobación
parlamentaria de los tributos, principio
en la mayoría de los países llamado
“de anualidad”.
De acuerdo a lo que se estableció en
el primer documento constitucional
moderno, que fue la Carta Magna in-
glesa, el contribuyente tiene que asen-
tir, consentir, periódicamente, (en
general, un año) con que el Estado le
exija tributos. Entonces, su mandata-
rio, su representante en el Parlamento,
consiente en su nombre que los tri-
butos sean exigidos también en el año
próximo. Esto tiene otra pequeña im-
plicación: los tributos hoy creados, u
hoy incrementados por el legislador,
sólo podrán tener eficacia y sólo po-
drán ser aplicados después del día pri-
mero del año próximo, cuando la anua-
lidad pública, la anualidad tributaria,
coincida, con la anualidad civil. Tam-
bién es una implicación de principio
de la seguridad del Derecho, previsión
de la acción estatal, confianza en el
Estado, que son el clima, la atmósfera,
la normalidad de la vida del ciudadano
en la República. Bastaría decir del
ciudadano, porque donde se habla del
ciudadano, se habla de alguien que es
dueño de la Nación, de la patria, de las
cosas públicas. Y si es dueño, pues no
puede sorprenderse por lo que hace su
gobierno. Si el ciudadano es el titular
de los derechos, principalmente los
derechos políticos, no será jamás
sorprendido por sus mandatarios. El
ciudadano es el mandante.
Muchas cosas más habría que decir,
pero yo comprendo el cansancio de to-
dos.
Muchas gracias.
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