Ciudad de México, a____

A
sunto: Artículo 69-B y los alcances, para
los EFOS y EDOS que haya determinado
la autoridad.

Estimad@ ___________:

Por medio de la presente, el equipo legal de RLH Asesores le comparte el informe legal, en relación
con la consulta realizada por CONSULTORIA ESPECIALIZADA FAFC (en adelante FAFC),
consistente en el análisis de los alcances jurídicos y posibles escenarios de actualizar la hipótesis
normativa contemplada en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación (en adelante CFF), a
efecto de conocer los diferentes tipos dela figura en mención, así como su procedimiento y su
tratamiento fiscal

I. ALCANCE

Esta consulta se encuentra fundamentada en las disposiciones legales aplicables en México,

vigentes a la fecha del asunto tratado en la presente, que pueden ser modificadas o derogadas en
cualquier momento por las autoridades respectivas, de tal forma que afecten la validez de nuestros
comentarios, los cuales actualizaremos en caso de que nos sea solicitado.

Nuestras opiniones no constituyen una resolución de aplicación obligatoria para entidad o autoridad
alguna, por lo que un tercero o incluso las autoridades administrativas o jurisdiccionales pudiesen
tener una interpretación contraria a la aquí expresada.

I. ANTECEDENTES
Derivado de diversas juntas e intercambio de opiniones, FAFC externó a nuestra firma su deseo de
conocer los alcances legales y posibles escenarios tras la publicación del listado definitivo de los
contribuyentes que se encuentran en el supuesto normativo contemplado en el artículo 69-B del
CFF, como le fue notificado el día 02 de marzo de 2020.

Es por lo cual, surge el cuestionamiento en relación con las consecuencias implicadas, tanto para el
contribuyente como para los clientes y proveedores con los cuales se llevaron a cabo operaciones
durante el ejercicio 2016.

I. OBJETO

Con base en lo que antecede, el objeto de la presente consulta es analizar los diversos escenarios
que se pueden presentar en virtud de la situación actual de la sociedad, tanto en materia fiscal/
administrativa, así como el alcance de la norma en materia penal, de igual forma analizar y
esclarecer por medio de la opinión del Equipo Legal de RLH Asesores, los escenarios para los
clientes y proveedores de FAFC.

IV. DESARROLLO

Como es de su conocimiento el día 18 de marzo de 2021, se publicó el listado definitivo en el que

encuentra a FAFC, como contribuyente que presentó información pero no logró desvirtuar lo
presentado por la autoridad, conforme a lo establecido por el artículo 69-B del CFF en su primer
párrafo, como se muestra a continuación:

“Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo comprobantes sin
contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para
prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales
comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la
inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes. (…)”.

Por lo que su situación es ya clara, en virtud de encontrarse en el listado definitivo al que hace
referencia el párrafo cuarto del artículo 69-B del CFF:
“(…) Transcurrido el plazo para aportar la documentación e información y, en su caso, el de la
prórroga, la autoridad, en un plazo que no excederá de cincuenta días, valorará las pruebas y
defensas que se hayan hecho valer y notificará su resolución a los contribuyentes respectivos a
través del buzón tributario. Dentro de los primeros veinte días de este plazo, la autoridad podrá
requerir documentación e información adicional al contribuyente, misma que deberá proporcionarse
dentro del plazo de diez días posteriores al en que surta efectos la notificación del requerimiento por
buzón tributario. En este caso, el referido plazo de cincuenta días se suspenderá a partir de que surta
efectos la notificación del requerimiento y se reanudará el día siguiente al en que venza el referido
plazo de diez días. Asimismo, se publicará un listado en el Diario Oficial de la Federación y en
la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, de los contribuyentes que no
hayan desvirtuado los hechos que se les imputan y, por tanto, se encuentran definitivamente
en la situación a que se refiere el primer párrafo de este artículo. En ningún caso se publicará
este listado antes de los treinta días posteriores a la notificación de la resolución. (…)”.

Por su parte las empresas que han celebrado operaciones con aquellas empresas que se encuentran
en el listado definitivo del Servicio de Administración Tributaria, son denominadas como EDOS
(Empresas que Deducen Operaciones Simuladas) y, estarán sujetas al procedimiento de aclaración,
que se encuentra regulado en el propio artículo 69-B del CFF, en su penúltimo párrafo, pues al
haber celebrado ciertas operaciones con algún sujeto que se encuentre definitivamente en las listas
del SAT, se presumirán inexistentes o simuladas todas las operaciones celebradas durante ese
ejercicio, dentro del procedimiento el contribuyente debe de mostrar la realidad jurídica de las
operaciones con la documentación que considere pertinente para ello. El procedimiento da un
término único de 30 días para que aquellas personas, físicas o morales, que hayan dado efectos
fiscales a los comprobantes que amparen operaciones con los contribuyentes listados del Servicio
de Administración Tributaria, demuestren que efectivamente se adquirieron los bienes o prestaron
los servicios que se indiquen, de lo contrario se tendrán por actos simulados dichas operaciones
amparadas en los Comprobantes Fiscales.

Por lo anterior, las empresas que hayan realizado operaciones con los EFOS, ser un actos que carece
de efectos jurídicos al considerarse como “nulo”, la empresa no podrá deducir esos gastos, lo que
modificaría totalmente lo ya declarado, debiendo regularizarse por medio de las declaraciones
complementarias correspondientes a él o los ejercicios en los que haya tenido ligar la operación,
para proceder al pago de las contribuciones que en su caso se hubieren omitido, pues es lo más
conveniente para las sociedades que se vieron afectadas por el EFOS con el que contrataron, o bien,
presentar la documentación idónea para acreditar la materialidad de los actos, para lo anterior, se
establece en la regla 1.5 de la Resolución Miscelanea Fiscal 2022, aplicable solo si no se ha
presentado la información y se está dentro de los momentos oportunos para presentar información o
regularizar la situación del contribuyente, dichos momentos se explicaran más adelante; por lo que
se adjunta la regla para acreditar la adquisición de bienes o recepción de servicios amparados en
comprobantes fiscales:

Lo que establece regla que antecede son términos bajo los cuales el contribuyente podrá presentar la
información pertinente para acreditar que efectivamente se hayan adquirido dichos bienes o
servicios, que son, 30 días contados a partir de que publique el listado del Servicio de
Administración Tributaria en el Diario Oficial de la Federación para presentar esa información u
optar por regularizarse pagando las contribuciones omitidas; 10 días prorrogables por otros 10
contados a partir del día siguiente a aquel en el que surta la notificación en el que la autoridad le
requiera; a lo anterior la autoridad contará con otros 30 para emitir una resolución al respecto , a esto
se le conoce como “procedimiento de aclaración”.

Sin embargo, no es el único momento que se tiene para presentar la información, pues a nuestra
consideración en concordancia con los criterios emitidos por la Procuraduría de los Derechos del
Contribuyente (PRODECON) de igual forma se podría presentar información cuando la autoridad
inicie sus facultades de comprobación a efecto de que el contribuyente acredite lo correspondiente
al pago de impuesto a cargo, así como la materialidad de las operaciones; otro momento a
considerar es el plazo de 15 días contados a partir del día siguiente a que surta efectos una carta
invitación por parte de la autoridad, para los mismos efectos que en los 2 supuestos anteriores.

A continuación se muestra la forma en la que se tendría que presentar dicho informe con la
documentación correspondiente para acreditar la materialidad de las operaciones:
Lo anterior solo establecen formalidades y requisitos para la presentación del informe o
documentación para desvirtuar la presunción de la autoridad, por lo que es relevante considerarlas
en caso de pretender presentar información o bien, regularizar la situación fiscal de la sociedad.

De lo anterior se puede concluir que el procedimiento que precede en este documento, no contempla
una notificación formal, como lo establece el artículo 35 de la Ley Federal de Procedimiento
Administrativo:

“Las notificaciones, citatorios, emplazamientos, requerimientos, solicitud de informes o

documentos y las resoluciones administrativas definitivas podrán realizarse (…)”

Pues como lo indica el artículo, las notificaciones contempladas en el ordenamiento es respecto de

actos o resoluciones administrativas de carácter definitivo y, en este supuesto, la presunción iuris
tantum de la autoridad, no responde a estas características, sino a las de un acto provisional, sin
embargo, este no cuenta con un acto de notificación por el cual la autoridad haga sabedor al
contribuyente de la situación en la que se encuentra por haberle dado efectos fiscales a los
comprobantes digitales por internet que le fueron emitidos por el EFOS, por lo que quedan sin
efectos y no son deducibles para el ejercicio en el que se le dieron dichos efectos y, lo que denota lo
anterior es, como lo ha indicado el Tribunal Federal de Justicia Administrativa en diversas
sentencias, un estado de indefensión para este contribuyente, pues al presuponer de forma tan
general la situación del contribuyente denominado como EDOS, no existe una correcta
individualización de la norma, lo que implica total inseguridad jurídica, desconociendo los
conceptos y motivos de su colocación en dicho supuesto, así como el ejercicio o los ejercicios en los
cuales se le dio efectos a las operaciones presuntamente simuladas, que se resume en que el
procedimiento ignora (por lo tanto afecta) al presunto EDOS.

Aunado a lo anterior, el Tribunal Federal de Justicia Administrativa, mediante una sentencia, afirma
que existe la posibilidad de un cuarto momento para regularizarse o bien, presentar información que
desvirtúe la presunción de la autoridad, siendo este, mediante la adopción de un acuerdo conclusivo.

Ahora bien, la autoridad en estos supuestos está ejerciendo sus facultades de gestión, mismas que
conforme a lo establecido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, son aquellas en las que
refieren a la asistencia, control o vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo
del contribuyente, por lo que, la solicitud de documentación que realice la autoridad fiscal a cargo
de los EDOS, no constituye una facultad de comprobación, sino una de gestión, pues al ser
presuntivo el requerimiento, responde a la vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales,
luego entonces, dicha revisión no se encuentra sujeta a los términos establecidos en el artículo 67
del CFF (la facultades de la autoridad fiscal para determinar las contribuciones o aprovechamientos
omitidos y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones
fiscales, se extinguen en el plazo de cinco años) , sin embargo, ello es una herramienta para
determinar si el contribuyente actualiza o no la regla general antes descrita, o bien la regla de
excepción, en la que las facultades antes descritas, no se extinguen en cinco años, sino en diez años,
cuando “el contribuyente no haya presentado su solicitud en el Registro Federal de Contribuyentes,
no lleve contabilidad o no la conserve durante el plazo que establece este Código, así como por los
ejercicios en que no presente alguna declaración del ejercicio, estando obligado a presentarlas, o
no se presente en la declaración del impuesto sobre la renta la información que respecto del
impuesto al valor agregado o del impuesto especial sobre producción y servicios se solicite en
dicha declaración; en este último caso”, de ese modo, la autoridad podrá iniciar sus facultades de
comprobación.

Lo anterior, dentro del margen de las facultades de gestión descritas, como el contemplado en
artículo 67 del CFF, presenta vinculo con la presunción en la omisión de la presentación de las
declaraciones correspondientes, así como el mal uso de los comprobantes fiscales por internet, toda
vez que, para vigilar el cumplimento de esas obligaciones la autoridad, conforme al artículo 17-H
bis, puede restringir temporalmente el certificado de sellos digitales, del contribuyente, o bien,
cancelarlos, estos supuestos corresponden a procedimientos totalmente distintos, pues el primer
implica una mera presunción y dicho, es un acto provisional, por lo que, no es recurrible,, toda vez
que es un acto de carácter preventivo, y una presunción iris tantrum (lo que significa que admite
prueba en contrario); mientras que el segundo es ya un acto definitivo por parte de la autoridad,
pues la cancelación del certificado de sellos digitales, ya implica un acto recurrible al ser este
definitivo. La Suprema Corte de Justicia de la Nación, estableció un criterio en el que esta
“sanción” no se considera realizada dentro del ejercicio de facultades de comprobación de la
autoridad fiscal, toda vez que: “La determinación de cancelar el certificado de sello digital para la
expedición de comprobantes digitales por Internet, prevista en el artículo 17-H, fracción X,
inciso d), del Código Fiscal de la Federación, no corresponde al ejercicio de las facultades de
comprobación de la autoridad, sino que dicha medida se establece dentro del contexto del ejercicio
de las facultades de gestión que ésta tiene, particularmente al actuar dentro del control y vigilancia
de las operaciones vinculadas con el cumplimiento de diversas obligaciones fiscales.”, sin embargo,
lo anterior resulta grave al inhabilitar al particular en virtud de éstas facultades, que, como hemos
revisado, carecen de un término para su extinción, caso contrario a las facultades de comprobación,
sin embargo, a criterio del Equipo de RLH, consideramos que, aún cuando no cuenten con un
término, esta acción (la suspensión o cancelación de certificados de sellos digitales, llevados
conforme al procedimiento dictado por el artículo 17-H bis del CFF), se ve limitada de forma
simultanea a la obligación con la que cuenta el contribuyente de contar con la contabilidad (artículo
28, fracción I, del CFF) y documentos relacionados con el cumplimiento de sus obligaciones
fiscales, que es por cinco años, conforme al artículo 30 del CFF, lo que limitaría la facultad de la
autoridad, pues, la restricción o cancelación del certificado de sellos digitales, es, como ya hemos
visto, una facultad para la vigilancia del cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Es importante
mencionar que el escenario antes descrito, responde a un ideal, en el que el contribuyente ha
cumplido con todas sus obligaciones fiscales, siendo este el caso, la autoridad no tendrá facultad,
conforme al artículo 67 del código, a imponer una sanción, como lo podría ser un crédito fiscal.
Ahora bien, en caso de que la autoridad, basándose en que sus facultades de gestión (asistencia,
control y vigilancia) al no estar sujetas a un término, decide realizar una revisión o requerir
documentos relacionados con las operaciones celebradas con la EFOS, si la EDOS ha cumplido con
sus obligaciones fiscales y no cae en algún supuesto descrito en el segundo párrafo del artículo 67
del CFF, al tratarse de documentación no exigible, al haber caducado el término para su
conservación, lo que se puede concluir de la siguiente forma, en 2 escenarios diferentes:
1. Si bien, la autoridad cuenta con facultades para la vigilancia del cumplimiento de las
obligaciones fiscales del contribuyente, en términos del artículo 69-B, penúltimo párrafo del
CFF, y por lo tanto, imponer la sanción contemplada dentro del artículo 17-H bis del mismo
ordenamiento, por no haber presentado dicha información, el argumento principal para anular
dicho acto de autoridad, es que el contribuyente no se encuentra actualmente obligado a
conservar la información, pues se trata de información de más de 5 años, luego entonces, la
autoridad no puede exigir algo a lo que el contribuyente no este obligado y, de conformidad con
el principio pro persona, la interpretación que se le debe de dar a las normas, debe de ser la más
beneficiosa para el particular, por lo que, la autoridad puede ejercer sus facultades de gestión, sin
embargo, no podrá sancionar al contribuyente por la omisión de un requerimiento al cual no se
encuentra obligado, pues las facultades de gestión no forman parte del derecho fiscal
sancionador, por lo que no habría mayores consecuencias.
2. En el segundo escenario, se tienen las mismas consideraciones, salvo una variante dentro de los
elementos, que es, la presentación de declaraciones complementarias, a fin de regular la situación
fiscal del contribuyente, en ese caso, aplica lo dispuesto en el artículo 67, fracción primera del
CFF, que establece lo siguiente: “(…) No obstante lo anterior, cuando se presenten declaraciones
complementarias el plazo empezará a computarse a partir del día siguiente a aquél en que se
presentan, por lo que hace a los conceptos modificados en relación a la última declaración de
esa misma contribución en el ejercicio. (…)”, lo que quiere decir, que la autoridad, en dicho
supuesto, si estará facultada para sancionar en virtud de que el plazo para la determinación de
contribuciones o aprovechamientos omitidos y sus accesorios, así como para imponer sanciones
por infracciones a las disposiciones fiscales, pues el plazo de cinco años, se “reinicia” debido a la
presentación de una declaración complementaria, no así, cuando se presente información en
virtud del procedimiento de aclaración que inicie la autoridad. Sin embargo, es importante
considerar los momentos en los que se suspende el plazo de cinco años que tiene la autoridad
para para la determinación de contribuciones o aprovechamientos omitidos y sus accesorios, así
como para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales, siendo los siguientes:
cuando se inicien facultades de comprobación y el procedimiento del acuerdo conclusivo. En
consecuencia a la presentación de una declaración complementaria, se interrumpe el plazo por el
cual caducan las facultades de la autoridad.
Es importante mencionar, que el análisis previo, respecto de las facultades de gestión, no cuentan
con un plazo para su caducidad, manteniendo un constante estado de inseguridad jurídica, pues
dicha caducidad contemplada en el artículo 67 del CFF, hace referencia a las facultades y potestad
del derecho fiscal sancionador, lo que implica lo siguiente:
“La potestad sancionadora es aquella facultad de la Administración Pública de imponer sanciones
a través de un procedimiento administrativo, entendida la sanción administrativa como aquel mal
infligido a un administrado como consecuencia de una conducta ilícita, con finalidad represora,
consistiendo la sanción en la privación de un bien o derecho, o la imposición de un deber, al estar
vedada para la Administración Pública las sanciones consistentes en privación de libertad.”

Luego entonces la revisión corresponde a las facultades gestión de la autoridad, facultad que dista
por propia naturaleza de la potestad sancionadora del Estado, toda vez que responde al actuar
encaminado en la asistencia control o vigilancia de las disposiciones fiscales, por lo que es evidente
que no presenta un vínculo análogo entre las facultades de gestión y de comprobación.

A todo lo anterior, es importante recalcar que todo procedimiento debe de contener una formal
notificación en apego a las disposiciones administrativas, caso en el que no nos encontramos, pues
los preceptos reguladores, no se apegan a ninguna formalidad, pues de facto, no existe notificación,
lo que es violatorio al artículo 34 de la Ley Federal de Procedimiento Administrativo y atiende al
siguiente criterio de nuestra corte constitucional:

“FORMALIDADES ESENCIALES DEL PROCEDIMIENTO. SON LAS QUE

GARANTIZAN UNA ADECUADA Y OPORTUNA DEFENSA PREVIA AL ACTO
PRIVATIVO. La garantía de audiencia establecida por el artículo 14 constitucional consiste
en otorgar al gobernado la oportunidad de defensa previamente al acto privativo de la vida,
libertad, propiedad, posesiones o derechos, y su debido respeto impone a las autoridades, entre
otras obligaciones, la de que en el juicio que se siga "se cumplan las formalidades esenciales
del procedimiento". Estas son las que resultan necesarias para garantizar la defensa adecuada
antes del acto de privación y que, de manera genérica, se traducen en los siguientes requisitos:
1) La notificación del inicio del procedimiento y sus consecuencias; 2) La oportunidad de
ofrecer y desahogar las pruebas en que se finque la defensa; 3) La oportunidad de alegar; y 4)
El dictado de una resolución que dirima las cuestiones debatidas. De no respetarse estos
requisitos, se dejaría de cumplir con el fin de la garantía de audiencia, que es evitar la
indefensión del afectado.”
Si bien, en un primer momento, el presunto EDOS, se sujeta a una simple presunción iuris
tantum, es decir, que cuenta con la oportunidad desvirtuarle, es fácil de omitir sin dolo, al no
existir un acto formal que le de a conocer su situación jurídica, tiene como consecuencia,
conforme al procedimiento, a un evidente acto privativo que puede inclusive llevarse a la
materia penal, cosa gravísima en términos constitucionales, en materia de derechos humanos,
no pudiendo, jamás argumentar la discrecionalidad de la autoridad, para fundar y motivar su
actuación en contravención a los derechos humanos.

Lo anterior es de suma importancia, sin embargo las consecuencias pueden ir más allá de la
negativa de sus deducciones pues tiene consecuencias considerables, conforme a lo establecido en
el artículo 113 Bis del CFF, que establece lo siguiente:

“Artículo 113 Bis.- Se impondrá sanción de dos a nueve años de prisión, al que por sí o por
interpósita persona, expida, enajene, compre o adquiera comprobantes fiscales que amparen
operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados.

Será sancionado con las mismas penas, al que a sabiendas permita o publique, a través de cualquier
medio, anuncios para la adquisición o enajenación de comprobantes fiscales que amparen
operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados.

Cuando el delito sea cometido por un servidor público en ejercicio de sus funciones, será destituido
del empleo e inhabilitado de uno a diez años para desempeñar cargo o comisión públicos, en adición
a la agravante señalada en el artículo 97 de este Código.

Se requerirá querella por parte de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, para proceder
penalmente por este delito.

El delito previsto en este artículo, así como el dispuesto en el artículo 400 Bis del Código Penal
Federal, se podrán perseguir simultáneamente.”

Cuando el artículo 69 B, del CFF de la federación le da el carácter de “actos simulados” a aquellos

que no se pruebe su realidad jurídica, que han sido celebrados con los contribuyentes listados por el
Servicio de Administración Tributaria, se le coloca en el supuesto del artículo que se reprodujo en
líneas anteriores, por lo que se debe de considerar la responsabilidad penal que determina en
código, a ello se debe de poner especial atención, como lo indica el artículo, a lo dispuesto en el
Código Penal Federal, pues al considerar como “acto simulado” por el CFF, te remite al Código
Penal, que en su artículo 400 Bis, que establece lo siguiente:

“Se impondrá de cinco a quince años de prisión y de mil a cinco mil días multa al que, por sí o por
interpósita persona realice cualquiera de las siguientes conductas:

I. Adquiera, enajene, administre, custodie, posea, cambie, convierta, deposite, retire, dé o reciba por
cualquier motivo, invierta, traspase, transporte o transfiera, dentro del territorio nacional, de éste
hacia el extranjero o a la inversa, recursos, derechos o bienes de cualquier naturaleza, cuando
tenga conocimiento de que proceden o representan el producto de una actividad ilícita, o

II. Oculte, encubra o pretenda ocultar o encubrir la naturaleza, origen, ubicación, destino,

movimiento, propiedad o titularidad de recursos, derechos o bienes, cuando tenga
conocimiento de que proceden o representan el producto de una actividad ilícita.

Para efectos de este Capítulo, se entenderá que son producto de una actividad ilícita, los
recursos, derechos o bienes de cualquier naturaleza, cuando existan indicios fundados o
certeza de que provienen directa o indirectamente, o representan las ganancias derivadas de
la comisión de algún delito y no pueda acreditarse su legítima procedencia.

En caso de conductas previstas en este Capítulo, en las que se utilicen servicios de instituciones que
integran el sistema financiero, para proceder penalmente se requerirá la denuncia previa de la
Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

Cuando la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en ejercicio de sus facultades de

fiscalización, encuentre elementos que permitan presumir la comisión de alguno de los delitos
referidos en este Capítulo, deberá ejercer respecto de los mismos las facultades de
comprobación que le confieren las leyes y denunciar los hechos que probablemente puedan
constituir dichos ilícitos.”

Por lo que es evidente que las consecuencias para las personas que se encuentren en este supuesto,
son graves, pues para cualquiera de las 2 personas que contempla el artículo 69-B, que son,
Empresas que Facturan Operaciones Simuladas y las Empresas que Deducen las Operaciones
Simuladas, las consecuencias pueden ser las mismas, salvo que estas últimas demuestren la
procedencia y realidad jurídica de las operaciones, de igual forma, la autoridad fiscal, es quien debe
realizar la clasificación de las operaciones como “simuladas” y, también iniciar con una denuncia
para que se de paso al proceso penal correspondiente por las faltas descritas en líneas anteriores.