C a p ít u l o 3

La teoría tradicional sobre las fuentes del Derecho

Tributario: Especial consideración del Decreto-Ley,
los D ecretos legislativos y los Reglamentos autónomos

Los puntos centrales de esa teoría suelen recogerse en dos afirmaciones, que
podemos calificar como clásicas dentro de nuestra disciplina: primera, en sus
grandes líneas, los principios fundamentales de la teoría general de las fuentes del
Derecho con especial referencia al Derecho público, son directamente traslada­
bles al campo del Derecho Tributario; segunda, las peculiaridades que en este
terreno pueda presentar el Decreto Tributario, son directa consecuencia de la rele­
vancia especialísima que dentro de su ámbito juega el principio de legalidad,
tanto en su esfera normativa (principio de reserva de ley) como en la aplicativa
(principio de legalidad de la Administración). Lo que, en último término, equiva­
le a afirmar la doble primacía de la ley en materia tributaria.
Como consecuencia de la primera afirmación, cabe sentar los principios
siguientes: Io, admisión dentro del Derecho Tributario de todas las fuentes reco­
nocidas por el ordenamiento jurídico español, incluida la costumbre (aunque es
preciso reconocer que el ámbito técnico concreto dentro del que puede desenvol­
verse ésta, es en el Derecho Tributario muy escaso)1; 2o, recepción del sistema de
jerarquía establecido entre ellas, a tenor de lo dispuesto por los artículos 81 y 97
de la Constitución, artículo Io del Código civil y artículo 23 de la Ley de Régi­
men Jurídico de la Administración del Estado.
En aplicación de estos principios el artículo 9o de la Ley General Tributaria
dispone: «1. Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regi­
rán: a) Por la presente ley, en cuanto ésta u otra disposición de Igual rango no pre­

1 Respecto at papel de las fuentes no escritas en el Detecho Tributario, vid. J. B a s a n t a , Las Juen-
U í «o escritas del Derecho tributario y el Derecha supletorio escrito, XIX Sem. Est. Der. Fin., Madrid,
!972*,J.L. P é r e z d e A v a l a , «Las fuentes del Derecho tributario y el principio de legalidad», en Hev. Der.
Fin.. 1976 y A . Mabtímbz, «La costumbre y el Derecho Financiero», en fíev. Esp. Der. Fin., 1 9 8 3 .
ceptúe lo contrario, b) Por las leyes propias de cada tributo, cj Por los Regla­
mentos Generales dictados en desarrollo de esta ley, en especial ¡os de gestión,
recaudación, inspección, jurados y procedimientos de las reclamaciones econó­
mico-administrativas, y por el propio de cada tributo; y d) Por los Decretos, por
las Ordenes acordadas por la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Eco­
nómicos y por las Ordenes del Ministro de Hacienda publicadas en el Boletín O fi­
cial del Estado. 2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del
Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común»2.
Aunque el número 1 del precepto transcrito distingue en sus apartados a) y
b) entre las normas de la Ley General Tributaria y las establecidas por las leyes
propias de cada tributo, es claro, y así se desprende del propio apartado a), que al
no existir al tiempo de publicarse la Ley General Tributaria más leyes que las
ordinarias, rige en esta materia el principio consagrado en el artículo 2ü-2 del
Código civil, según el cual las leyes se derogan o modifican por otras posteriores
de igual o superior rengo. Queda únicamente en pie la posible especialidad del
artículo 9o de la Ley General Tributaria respecto al artículo 2°-2 del Código civil,
en la medida en que permíta la exigencia de una derogación expresa a sus pres­
cripciones; y, a raíz da la aparición del texto constitucional, el problema de deter­
minar el lugar que híin de ocupar dentro de la jerarquía de las normas las dispo­
siciones emanadas dt; las Comunidades Autónomas en las materias tributarias no
expresamente atribuí das si Estado por la Constitución, y que corresponden a éstas
en virtud de sus respectivos Estatutos que, com o es sabido, han de venir aproba­
dos mediante ley orgánica (art. 81 de la Constitución)3. Este último problema, que
en nuestra opinión no está claramente resuelto en la Constitución4, desde un punto
de vista técnico y a tenor de lo dispuesto por los artículos 66-2, 133-2, 150-3 y
156-1, parece apuntar hacia una solución basada en los siguientes supuestos: Io,
en caso de conflicto entre una ley ordinaria y una ley orgánica dictada de acuer­
do con lo establecido en el artículo 81 de la Constitución, prevalece la posterior
en el tiempo; 2o, en caso de conflicto entre una ley ordinaria u orgánica y una
norma legislativa emanada de una Comunidad Autónoma, debe prevalecer la dic­
tada de acuerdo con la distribución de competencias derivada del Título VIII de
la Constitución5. El lo debe ser así en base a los preceptos citados y a las exigen-

1 En parecidos términos se expresa el artículo 1“ da la Ley General Presupuestaria. Es claro que en

uno y otro precepto no pudieron ser tenidas en cuenta Ies leyes orgánicas. Vid. E. Simón, «La Iegge tri­
butaria» en Traltato, c i t , vol. 1,2.
3 En el mismo sentido, vid. artículos 150-2 y 157-3 de la Constitución.
4 Tampoco lo estaba en el Proyecto, como ha puesto de manifiesto J. L a s a r t e , «El principio de
legalidad tributaria en 1 1 Proyecto de la Constitución española de 1978», en ¡lev. Esp. Der. Fin., 1978,
pp. 499 a 501.
3 Los principios lectores de esa distribución se encuentran en la actualidad contenidos en los dis­
tintos Estatutos de Aulonomía y en la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas
(L.O.F.C.A.). Cfr. sentencias del T.C. de 13 de febrero y 28 julio 1981 y 5 agosto 1983.
cías derivadas del adecuado funcionamiento de un ordenamiento jurídico m oder­
no, aunque somos conscientes de que un hábil manejo de los artículos 149-3, 153,
157-3 y 161-2 de la Constitución podría ofrecer dificultades a la solución pro­
puesta (vid., infra, Capítulo 6o).
En cuanto a las peculiaridades que respecto a la teoría general de las fuentes
ofrece el Derecho Tributario, como consecuencia de la especial relevancia que
dentro de este ámbito juega el principio de legalidad, merecen destacarse las
siguientes:
Io. Los recelos por no decir decidida oposición, a incluir las fuentes no escri­
tas entre las productoras de Derecho dentro de esta rama del ordenamiento6.
2o. Las particulares prevenciones que a nivel constitucional, que es el propio,
o a nivel de legislación ordinaria se toman para evitar el abuso de las potestades
normativas del Ejecutivo en esta materia. Manifestaciones claras de esa tenden­
cia son:
A) Ei decidido carácter restrictivo con que, antes la doctrina y ahora el artí­
culo 86 de la Constitución, se pronuncian ante la proliferación del Decreto-Ley
como instrumento ordenador del Derecho Tributario. Este rigor podría haber sido
llevado tan lejos por el precepto citado de nuestra Constitución, que una inter­
pretación literal del mismo conduciría a rechazar la posibilidad de utilizar esta
fuente productora de Derecho en el ámbito tributario. Sin embargo, una interpre­
tación más flexible aconseja reducir él rigor literal del precepto a la creación de
nuevas figuras tributarias, a la determinación de sus elementos esenciales (vid.,
infra, Capítulo 7o) y al establecimiento o supresión de exenciones y bonificacio­
nes7, es decir, el ámbito amparado por la reserva de ley.
El problema de fondo está en el choque frontal entre el carácter terminante
del artículo 86.1 de la Constitución, que utiliza expresiones tan claras y contun­
dentes como que el Decreto-Ley «no podrá afectar a los derechos, deberes y liber­
tades de los ciudadanos regulados en el Título I» (dentro del cual está el artículo
31), y la apoteosis, teórica y práctica, del Decreto-Ley en nuestros días. Que esa

6 Esta es la posición que denominamos clásica (B l u m en stein , H e n sel , Fu g ú e s e ), cuyo fundamen­

to úlu'mo quizá pueda encontrarse en el culto excesivo a la norma escrita. Sin embargo, forzoso es reco­
nocer la existencia de un amplio movimiento revitalizador del papel que en un sistema tributario moder­
no puede corresponder a las fuentes no escritas (K r u se , P érez d e A y a l a , S áin z d e B ijjanda ).
7 Vid. sentencias del Tribunal Constitucional de 31 mayo 1982 (comentada por A . B l a s c o , en Rev,
Esp. Der. Adm., 1983), de 4 febrero, de 18 mayo y de 14 junio 1983. En la doctrina, F. P é r e z R o y o , «Las
fuentes del Derecho Tributario en el nuevo ordenamiento constitucional», en Hacienda y Constitución,
Madrid, 1979; J. S a l a s , L o s Decretos-Leyes en la Constitución española de 1978, Madrid, 1979; C.
PaLao, «La disminución retroactiva de bonificaciones fiscales y los Decretos-Leyes en materia tributa­
ria», en Crón. Tríb., 1983; J. M a r t ín Q u e r a l t , «La doctrina del Tribunal Constitucional acerca de la
Admisibilidad del Decreto-Ley en materia tributaria», en Jurisprudencia financiera y tributaria del Tri­
bunal Constitucional, Madrid, 1984; E. S im ón , ob. cit., pp. 5 3 9 y ss.
apoteosis está más justificada en el seno dé un Estado democrático de Derecho,
dado el carácter representativo del Gobierno, parece, cuando menos, discutible,
mientras el fin primordial del Estado democrático de Derecho sea garantizar el
libre ejercicio de los derechos y limitar los excesos de poder. En cualquier caso,
10 que parece evidente es: Io) el decidido propósito de la Constitución de limitar
la utilización y rodear de las debidas garantías el recurso al Decreto-Ley como
fuente normativa; 2o) que dentro de esas limitaciones y garantías se encuentra,
desde luego, ia utilización del Decreto-Ley en materia tributaria; oscilando las
diversas opiniones en presencia desde la práctica proscripción (J. S a l a s ) , hasta
su admisión generalizada ( P é r e z R o y o ) , pasando por posiciones más matizadas,
que ¡imitan su aplicación a las zonas no amparadas por la reserva de ley ( M a r t ín
Q u e r a l t ) , o a aquellos casos en que el peso relativo de la urgencia supere el res­
peto debido a las garantías individuales afectadas (C. P a la o ) ; 3 o) que, no obstan­
te lo anterior, el Decreto-Ley se ha utilizado con generosidad para regular mate­
rias tributarias, que quedan tanto dentro como fuera de la reserva de ley; y 4o) que
a la vista de la situación descrita, un sector de la más calificada doctrina (a pesar
de los pesares) y el Tribunal Constitucional (sin decirlo expresamente) han inten­
tado trazar un puente entre el precepto constitucional (imposible, o simplemente
difícil de cumplir') y la política gubernativa, que va por otros caminos.
B) La rigurosa regulación de las delegaciones legislativas8. El problema de
las delegaciones legislativas está regulado en nuestro Derecho por la Ley de
Régimen Jurídico de la Administración del Estado (arts. 10 y 26), por el artículo
11 de la Ley General Tributaria y por los artículos 82 a 85 de la Constitución, que
introducen precisiones importantes en el planteamiento constitucional del tema9.
Antes de la promulgación de la Ley General Tributaria se admitía en la Ley
de Régimen Jurídico de ia Administración del Estado que las Cortes podían auto­
rizar no sólo al Gobierno, sino también al Ministro de Hacienda a establecer o
regular tasas o exacciones, incluso medíante orden, instrucción o circular (arí.
27), en términos, como se ve, muy amplios y vagos: Este modo de concebir la
delegación en materia tributaria del ejercicio del poder legislativo era censurable.
Suponía una relajación del régimen general establecido en el artículo 10 de la Ley
de Régimen Jurídico de la Administración del Estado, que exigía que las delega­

8 Vid. M artín O viedo , «Significado y valor de los Textos refundidos» y «Control por el poder
legislativo de la legislación delegada y de los Textos refundidos», ambos en Rev. Der. Fin., 1969; C alv o
O rtega , «Consideraciones sobre ia delegación legislativa en materia de impuestos directos», ibldem;
B a y ó n M a r in e , La legislación delegada en el Derecho tributario, XIX Sem. Est. Der. Fin., 1972; J. A.
A n t ó n , «Coméntanos» al artículo 11 L.G.T., cit., y los estudios de E. A n g u l o y R . N ú ñ e z , en La Cons­
titución española y Sus fuentes del Derecho, Madrid, 1979.
9 Interesa des acar que, a tenor del artículo 82-1, quedan exclüidas del ámbito de la delegación las
materias amparadas por una reserva de ley orgánica.
ciones habrían de concederse a favor del Gobierno (no a un M inistro)10, y no en
forma genérica, sino para cada caso (adicionalmente se requería que la disposi­
ción que el Gobierno preparase en uso de la delegación efectuada a su favor, fuera
previamente dictaminada por el Consejo de Estado y, en la mecánica del artículo
10-4, debía adoptar la forma de Decreto)11.
Tras la promulgación de la Ley General Tributaria, esta anómala situación e n
materia tributaria ha cambiado. La delegación legislativa deberá ser expresa y,
además, habrán de establecerse los criterios y directrices a los que ha de ajustar­
se el poder ejecutivo. En suma, se señalan los límites dentro de los cuales habrán
de desenvolverse tanto la delegación legislativa como la legislación delegada.
Después de ejercitar el Gobierno la facultad de legislación delegada, deberá dar
cuenta de las disposiciones dictadas a las Cortes. Además, debe entenderse que,
después de la Ley General Tributaria, no pueden hacerse delegaciones al M inis­
tro de Hacienda, sino ai Gobierno. Esta conclusión es la procedente dentro de una
interpretación técnica de la ley12, y es la que fundamentalmente recoge el artícu­
lo 82 de la Constitución.
En materia tributaria la delegación legislativa opera típicamente en dos
supuestos: las leyes de bases y los textos refundidos13. Las primeras son regla­
mentaciones que efectúa el poder legislativo y en las que se contiene una habili­
tación al Gobierno para que las bases en cuestión sean desarrolladas más detalla­
damente en un texto articulado con valor de ley formal. En el segundo caso, el
texto refundido es fruto de una facultad otorgada en una ley al Gobierno, para reu­
nir en un texto único diversas disposiciones preexistentes. Se discute en la doc­
trina si el texto refundido también tiene valor de ley o sólo el mismo que las dis­
posiciones que refunde14. L a jurisprudencia se pronuncia en el primer sentido15.

10 V id., no obstante, V illar P a l a sí , Curso de Derecho administrativo, tomo I, M adrid, 1972, p. 248.
11 V id ., no obstante. V illar P a l a s !, ob. cit., p. 249.
12 Para un estudio de estos problemas antes y después de la Ley General Tributaria, vid., respecti­
vamente, A m or ós , Derecho tributario, Madrid, 1963, pp. 147 y ss.; G arc ( \ A ñ o v e r o s , «Las fuentes del
Derecho en la Ley Genera! Tributaria», en Rev. Der. Fin., núm. 54, pp. 309 y ss.
13 En contra, M ar tín O viedo («Significado y valor...», cit., pp. 88 y ss.), que estima debe desvin­
cularse el problema de tos textos refundidos del ámbito de la legislación delegada, para llevarlo al de las
autorizaciones legislativas. Obsérvese la trascendencia de esta afirmación, si se conecta con la opinión de
un sector de nuestra doctrina que considera las autorizaciones legislativas como un típico instrumento
deslegalizador. Vid. C a l v o O r t e o a , «Delegación legislativa...», cit., pp. 250-56. En ei ámbito de las
Haciendas Locales, vid. J. d ’O c ó n , «Legalidad d e ordenanzas derivadas de las normas provisionales de
ingresos locales», en Rev. Econ. Hda. Local, 1977.
u Sobre este punto, vid. las encontradas opiniones de M a rtín O viedo (ob. cit., pp. 95-97 y 113 y
ss.) y Bayón M a rin e (ob. cit., pp, 117 y ss.). Con todo, téngase presente e) límite establecido por el artí­
culo 11-3 de la Ley General Tributaria.
13 Una exposición crítica de esta jurisprudencia puede verse en M art In O v ie d o , «Significado y
valor...», cit., pp. 89 a 92, y «Control de la legislación...», cit., pp. 650 y ss.

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 Supuesto diferente de Ia$ figuras anteriores io constituye el caso de la llama­
da «deslegalización». Mediante ella no se faculta ai poder ejecutivo a dictar nor­
mas con fuerza de ley formal, sino simplemente se !e autoriza por la ley para
regular mediante decreto una serie de cuestiones en materia previamente reserva­
da a la ley formal16.
Con independencia de que volvamos sobre estas cuestiones, digamos aquí
que la «deslegalización» no es admisible dentro del ámbito del artículo 31 de la
Constitución. Sin embargo, se discute en la doctrina si cabe la posibilidad de que
la Administración, contando con la pertinente autorización legislativa, regule
mediante normas reglamentarias la materia amparada por el principio de prefe­
rencia de ley del artículo 16 de la Ley General Tributaria17. El tema, claro en teo­
ría, pues es sabido que; las normas emanadas al amparo de una autorización legis­
lativa sólo tienen, v ilor reglamentario y no legislativo, adquirió visos de
insolubilidad práctica en la legislación anterior, primero, por la pertinaz confusión
de los términos «autorización» y «delegación» en nuestra legislación (con su
secuela en la difumin ación de diferencias y equiparación de efectos) y, segundo,
por la frecuente yuxtaposición, agudizada con ocasión de la aprobación de los
textos refundidos, de funciones legislativas al lado de las estrictamente regla­
mentarias. En este sentido, el artículo 82-5 de la Constitución, que intenta esta­
blecer un principio de claridad, al exigir que en la delegación se especifique si con
la refundición se trata simplemente de «formular un texto único» o ha de exten­
derse a «regularizar, aclarar y armonizar los textos legales refundidos», parece
arrojar alguna luz adicional sobre el problema, pues, de una parte, exige un mayor
rigor en la concesión de la pertinente delegación legislativa al Gobierno, al tiem­
po que, de otra, designa a la disposición resultante con el título de «decreto legis­
lativo».
C) Manifestación, asimismo, de la tendencia que venimos comentando de
poner límites al ejercicio abusivo de potestades normativas por parte del Gobier­
no, lo constimye el general rechazo a admitir la existencia de los denominados
Reglamentos Autónomos en materias amparadas por la reserva de ley dentro de

16 Vid. la sentencia del Tribunal Constitucional de 16 noviembre 1981, y el comentario que a ella
consagra J. M aj tín Q u e ía l t , s n Jurisprudencia Financiera y Tributaría del T.C. de 1983, Madrid, 1984,
pp. 132 y ss.
17 Vid. las encontradas opiniones de M. CORTÉS (Ordenamiento tributario español, Madrid, 1968,
pp. 74-76). C alv o O r t io a (ob, cit., pp. 250-56 y 262 y ss.) y B a y ó n M ar in e (ob. cit., pp. 167-69 y 187-
88), a( respecto.
Comparando la reducción de los artículos 41.1 y 51 de la Ley Orgánica del Estado con los artículos
82.1 y 5, de la Constitución vigente, se advierte, no obstante, un claro progreso a favor de este último
texto legal. De suerte que preceptos como el artículo 11 de la Ley General Tributaria y, sobre todo, como
el artículo 26 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado, no se acomodan bien a la
nueva situación legislativa.
esta rama del Derecho (vid. /n/m )18. Consiguientemente, la posición adoptada
respecto a la mayor o menor extensión de la reserva de ley, determina el lugar q u e
en cada caso correspondería asumir a los Reglamentos independientes o autóno­
mos. Así, pues, donde rija la resi.rva absoluta de ley, es claro que no cabe desem­
peñar papel alguno a los Reglamentos autónomos; sin embargo, en los países que,
como en el nuestro, impera la reserva relativa, a los Reglamentos autónomos
corresponderá una misión normativa más o menos amplia, en función de la tesis
acogida en el ordenamiento respecto al fundamento de la potestad reglamentaria
y sus relaciones con el principio, de legalidad. A este propósito, ya vimos cómo
el artículo 97 de la Constitución atribuye al Gobierno una habilitación genérica
para el ejercicio de la potestad reglamentaria de acuerdo con la Constitución y las
leyes, de suerte que un entendimiento positivo y flexible de esta habilitación debe
conducir a la exigencia de una fundamentación explícita o implícita en la ley del
ejercicio de la potestad reglamentaria en cada caso19.
De este modo, hacemos nuestra la conclusión que en su día avanzara P é r e z
d e A y a l a sobre el tema: «el hecho de que la atribución -p o r la l e y - se considere
necesaria en cada caso, traza unos límites a la posibilidad de emanar reglamentos
autónomos; pero al aceptarse que aquélla no requiere una forma explícita, sino
que puede ser implícita, se abren, sin duda, unos cauces bastante amplios a dichos
reglamentos en las materias no reservadas a la ley». Naturalmente, esos límites no
son sólo los constitucionales y los que deriven de las leyes tributarias en cada
caso, sino, y muy especialmente, efq u e representa el principio de preferencia d e
ley consagrado por el artículo 10 de la Ley General Tributaria, aunque, como es
bien sabido, este límite puede ser removido por una ley ordinaria posterior.
Finalmente, resta la cuestión, marginal en el momento presente, de determi­
nar el órgano al que, en su caso, corresponda dictar un reglamento autónomo, es

18 Vid. J. M . M ar t In O vied o , La potestad reglamentaria en materia fiscal, XIX S em . Est. Der. Fin.,
Madrid, ¡972; R. C a l v o , «Los reglamentos tributarios en el ordenamiento estatal español», en Hila. í’úb.
Esp„ 1972; J. L. P ér ez d e A y a l a , «Las fuentes d el Derecho tributario y el principio de legalidad», cit.;
F. G a r r id o F a l l a , «Las fuentes det derecho y la reserva reglamentaria», en Estudios sobre el Proyecto
de Constitución, Madrid, 1978. En el Derecho comparado, vid., por todos, V. U c k m a r , «Potestil regola-
mentare m materia tributaria», en St. on A. D. Giannini, Giuffré, 1961. En posición discrepante, vid. A .
Ga lleg o A n a b it a r t e , «Ley y Reglamento en España», en Rev. Admán. Púb., 1968, y, más extensam en­
te, Ley y Reglamento en el Derecho público occidental, Madrid, 1971; una posición más matizada es la
de C la v e r o A r é v a l o , «¿Existen reglamentos autónomos en el Derecho español?», en Rev. Admón. Púb.,
1970. C fr. E. G o n zá lez , «Comentarios a los arts. 6 y 7 de la Ley Gen. Trib.», en Comentarios a las Leyes
Tributarias y Financieras, voi. I, Madrid, 1982.
19 La posición adoptada en el texto es muy próxima a ¡a sostenida por P érez d e A va la («Las fuen­
tes del Derecho Tributario...», cit., pp. 300-1) y más distante de la defendida por C alv o O rtcoa («Los
reglamentos tributarios...», cit., pp. 53-54), para quien «la Administración necesita estar autorizada expre­
samente por una ley para regular cualquier punto, relación o elemento tributario, aunque este elemento
sea de detalle o puramente formal».

59
decir, un reglamento que no pueda considerarse de ejecución o en desarrollo de
una ley anterior, lo cual, obviamente, en el campo del Derecho Tributario mate­
rial resulta bastante difícil de imaginar en virtud del principio de reserva de ley.
Siendo suficiente al efecto distinguir entre una potestad reglamentaria originaria
o autónoma corres pondieníe al Gobierno y ejercitable mediante Decreto, al
menos en los presupuestos contemplados por el artículo 17 L. G. T., y una potes­
tad reglamentaria derivada, ejercitable por e) Ministro de Hacienda mediante
Orden Ministerial en los restantes supuestos20.

P o testa d reglam entaria y fa c u lta d e s interpretativas de la A d m in istra ció n

El estado de k. cuestión sobre este punto, tal y como se desprende de la doc­

trina más autorizada, puede resumirse del modo siguiente:
Io) Es mayoritaria la opinión doctrinal que distingue entre la actividad nor­
mativa de la Administración, derivada de una potestad reglamentaria, y la activi­
dad interpretativa, surgida via jerárquica, con ocasión de la aplicación de las nor­
mas.
2o) Esa opinión mayoritaria no evita:
a) La existencia de discrepancias doctrinales21.
b) La existencia de discrepancias entre órganos situados al más alto nivel
jurisdiccional (Tribunal Supremo) y consultivo (Consejo de Estado)22.
c) Que en la práctica diaria sea muchas veces difícil distinguir entre el pro­
ducto derivado de: una y otra actividad, debido a similitudes de contenido, coin­

20 Excede del án n ito de esta exposición entrar en e¡ análisis del artículo T de la Ley General Tri­
butaria, para tratar de explicar cómo puede constituir actividad reglada el ejercicio de la potestad regla­
mentaria. Puede verse ai efecto E. G o n zález , «Comentario al art. 7 L.G.T.». cit.; A. M ar t In ez , «La
potestad reglamentaria de los Ministros. Especial referencia al ámbito tributario», en La Constitución
española y las fuentes deI Derecho, cit., vol. 11; R. F a l c ó n , «La potestad reglamentaria ministerial en
materia tributaria», en Rev. Esp. Der. Fin., 1983; C. P a l a o , «Reserva de ley y reglamento en materia tri­
butaria», en Funciona financieras de las Cortes, Madrid, 1985, pp. 540 y ss.; F. DlfiZ, «La potestad regla­
mentaria y !a Ley Gei eral Tributaria», Est. Der. Trib., Madrid, 1979. vol. I.
21 C f. por ejem p o , la s d isp ares p o sic io n e s m an ten id as a l resp ecto por R . C a l v o , J. R a m a l l o , F.
D íez , A . M akt In e z , A . C a y ó n , R. F a l c ó n y C. A l bín a n a e n las ob ras citadas.
n : Cf. Sentencia ¡iel T.S. de ¡2 julio 1982 y Dictamen del Consejo de Estado de 29 julio 1982. Puede
verse un resumen de iimbas posiciones en R. F a l c ó n , «La potestad reglamentaria ministerial en materia
tributaria», Rev. Bsp. Der. Fin., 1983, pp. 62 y ss.; y una extensa relación jurisprudencial en J. R a m a l l o ,
«La exención del impuesto de sucesions,..», Cron. Trib., 1974, pp. 274-75. En el Derecho comparado v&.
por lodos, A, di P ie ir o , «1 regolamenti, le circolarí e le altre norme ammimstratíve per l’applicazione
della legge tributaria» en Trattato, cit., I, 2.
cidencia de titularidades y tangibilidad de las formas utilizadas en su emanación
(vid. Infra)23.
d) La existencia de abusos en la utilización de las formas jurídicas apropia­
das para obtener ¡os efectos deseados (vid. infra)24.
e) Que la presencia de una disposición de difícil catalogación - la Orden
Ministerial interpretativa- (art. 18 LGT), complique aún más el panorama escri­
to (vid. infra)25.
Aunque la coincidencia de titularidades entre potestad reglamentaria y facul­
tades interpretativas sólo se produce en el caso de que sea el Ministro de Hacien­
da quien ejerce una y otra, siendo posible reconducir ambas al ámbito de los arts.
6 y 18 LGT, respectivamente26, ya se comprende que siendo obligado conectar el
texto del art. 6 de la LGT a los correspondientes preceptos constitucionales, su
contenido actual resulta en parte incorrecto (referencia al Jefe del Estado), en
parte escaso (falta de referencia a la potestad reglamentaria de las Comunidades
Autónomas) y, si antes de la promulgación de la Constitución también se le podía
considerar innecesario en su conjunto por reiterativo, ahora, en lo que se refiere a
la mención de las Corporaciones Locales, resulta, cuando menos, útil, dado que
el art. 717 de la Ley de Régimen Local podría considerarse afectado por la Ley
General Tributaria si ésta hubiera omitido su inclusión, y que la Constitución no
menciona expresamente la potestad reglamentaria de las Corporaciones Lo­
cales27.
Adicionalmente, si se advierte que el número 2 del art. 6 L.G.T. atribuye una
competencia privativa al Ministro de Hacienda; que del entendimiento conjunto
de esta disposición con los artículos 17 y 18 de la L.G.T. ha podido deducirse que

23 Cf. entre otras. Sentencias dci T.S. de 15 abril 1970, 25 enero 1971,5 junio 1971, 6 mareo 1972,
1 marzo 1974 y 28 septiembre 1974; sentencia T.S J . Murcia de 26 octubre 1993 (Jur. Trib. Ar, 1289/93,
comentada).
24 Vid. Res. TEAC ! 1 noviembre 1980 (Comentada por L. P a st o r , en Cron. Trib., 1980) y Senten­
cia T.S. 12 julio 1982- Puede encontrarse un amplio muestrario en A. M artínez , «La potestad reglamen­
taria de los Ministros. Especial referencia al ámbito tributario» en La Constitución española y las fuentes
del Derecho, Madrid, 1979, vol. II, pp. 1350 y 1360; A. C a y ó n , «La interdicción de la discrecionalidad
en la gestión tributaria», Rev. Esp. Der. Fin., 1982, p. 570; y R. F a l c ó n , ob. cit., p. 71.
23 Vid. L. M ar t In R etortillo , «La interpretación de las normas según la Ley General Tributaria»,
Rev. Der. Fin., 1964, pp. 368 y ss.; J. R a m a l l o . «La exención del impuesto de sucesiones por el patri­
monio familiar, mobiliario y agrícola», Cron. Trib., 1974; A, M art In ez , ob. cit., pp. 1.351 y ss.; A.
C a y ó n , ob. cit., pp. 571 y ss.; y R . F a l c ó n , ob. cit., pp. 68 y ss.
26 Vid. L. M art (n R etortillo , ob. cit., pp. 366 y ss.; L. P a s t o r , ob. cit.; y R. F a l c ó n , ob. cit.
25 Sobre la posibilidad de que un Ayuntamiento reduzca voluntariamente el ámbito legal de su potes­
tad impositiva, vid. sentencia del T.S. de 6 marzo 1975 (Aianzadi, núm. 1.107); y sobie la potestad regla­
mentaria de las Corporaciones Locales en general, entre otras, la sentencia del T.S. de 18 m ar/o 1971
(Aranzadi núm. 1.174).
la potestad reglamentaria residual corresponde al propio Ministro de Hacienda28;
y que esta Ley constituye una disposición ordenadora de carácter general sobre la
materia tributaria, fácilmente se llega a la conclusión de que el precepto no sólo
no es innecesario, siró que resulta oportuno. Lo cual, en modo alguno mengua el
interés por dar con su significación última y, naturalmente, tampoco pretende
ocultar sus propias deficiencias.
En cuanto a lo primero, el precepto pretende poner de manifiesto una rela­
ción jerarquizada, aunque no exhaustiva (recuérdense los problemas planteados
por la omisión de la Comisión Delegada de Asuntos Económicos)29, de los órga­
nos que detentan la potestad reglamentaria en materia tributaria dentro de nuestro
Derecho.
Entre las omisiones, la más llamativa es la relativa a la potestad reglamenta­
ría de las Comunidades Autónomas; y aunque sobre esta materia, menos el nom­
bre, que afortunadamente recoge el art. 153 c ) de la Constitución, falta absoluta­
mente todo30, parece que ello es bastante para dotar de la imprescindible base
constitucional a la potestad reglamentaria de las Comunidades Autónomas y, por
tanto, para considerar a ia misma incluida, en cumplimiento del referido precep­
to constitucional, en la relación ofrecida por el art. 6 L.G.T.
Así pues, el problema reside en compaginar las afirmaciones del art. 97 de la
Constitución («el Gobierno ejerce la potestad reglamentaria») y del art. 6.1. de la
L.G.T. Salvada fácilmente en el marco constitucional vigente la referencia al Jefe
del Estado, y una v ;z equiparados los términos Gobierno y Consejo de Ministros,
la única cuestión a resolver es si el Gobierno simplemente «ejerce» la potestad
reglamentaría, o si la «ejerce en exclusiva». No encontrando razones técnicas,
lógicas o sistemáticas suficientes para apostillar tan gravemente la letra de la ley,
nos inclinamos resueltamente por la primera interpretación, que no sólo es com­
patible con la letra deí art. 6.1 de la L.G.T., sino que además responde al modo
habitual de proceder nuestra Administración (art. 14.3 de la L.R.J.A.E.).
A la atribución de la potestad reglamentaria al M inistro de Hacienda por el
art. 6.1 de la L.G.T., entendida como derivada de la Constitución, vienen a sumar­
se otra serie de potestades privativas sobre la gestión tributaria «en cuanto no
haya sido expresamente encomendada por la Ley a una entidad pública» (art. 6.2
de la L.G.T.) y en lo relativo a «la facultad de dictar disposiciones interpretativas

28 Esta es la posición mantenida por R. C a l v o y F. D/ez, iniciaimente compartida por nosotros

(«Comentario al ait. 6 L.G.T.» de Edersa). Sin embargo, nos parece mejor fundada la opinión contraria
de R. FalcO ní (o b . cii. p. 67), que exige específica ley habilitante.
19 C f. Ia¡¡ disparen o p in io n es al resp ecto d e R . C a l v o y F . D íe z e n las obras p reviam en te citadas.
30 Sobre este punto, vid. las dispares opiniones de B a sso ls , F e r n á n d e z R o d r Ig uez y G o nzález
N av arr o en L a C on stitu ción esp a ñ o la y la s /n e n ie s d e l D e r e c h o . cit.
o aclaratorias de las leyes» (art. 18.1 de la L.G.T.)31. En este último caso, la norma
correspondiente deberá revestir la forma de Orden publicada en el B.O.E.32.
Entre la afirmación contenida en el art. 6.2 de la L.G.T. y lo dispuesto por el
art. 17 del mismo texto legal parece deducirse una cierta contradicción, en cuan­
to el primero atribuye una competencia privativa ál Ministro de Hacienda respec­
to a la gestión tributaria y el segundo, en conexión con lo dispuesto por los art.
10.6 de la L.R.J.A.E., 13, II, de la L.O.E. y 8 de la L.G.P. (y ahora también 97 de
la Constitución)33, al exigir la forma de decreto para determinadas disposiciones
relacionadas con la gestión tributaría, sustrae de la competencia del Ministro de
Hacienda parcelas importantes de esa gestión. La fricción entre uno y otro pre­
cepto puede ciertamente plantearse en la práctica, pero pensemos que no es insal­
vable. En primer lugar, hay que tener en cuenta que el propósito del art. 6.2 de la
L.G.T. no es trazar los límites de la potestad reglamentaria derivada del Ministro
de Hacienda frente a la originaria del Gobierno ni frente a sus subordinados jerár­
quicamente, sino frente a los restantes jefes de los departamentos ministeriales34.
En segundo término, el propio art. 6.2 de la L.G.T. claramente establece que esa
atribución privativa al Ministro de Hacienda cede cuando «haya sido expresa­
mente encomendada por la Ley a una entidad pública». Por último, no debe olvi­
darse que la disposición normativa aprobada por el Consejo de Ministros lo ha
sido a propuesta del Ministro de Hacienda.
Para concluir, cabe advertir que el hecho de que el art. 18 de la L.G.T. atri­
buya privativamente al Ministro d e‘Hacienda la facultad de dictar disposiciones
interpretativas o aclaratorias de las leyes debe interpretarse en el sentido de que
dicha facultad no corresponde al resto de los órganos inferiores del departamen­
to35. En el ejercicio de esta facultad, una vez más se presenta el debatido tema de

11 Vid. infra.
32 Sobre los problemas planteados cuando esa facultad de dictar disposiciones interpretativas o acla­
ratorias no se ejerce mediante Orden publicada en el B.O.E., sino mediante Circular procedente de órga­
nos inferiores al Ministro y, además, no siempre publicada en el «B.O.E.», vid. infra. Sobre este punto es
muy importante la Resolución del T.E.A.C. de 18 de diciembre 1978, relativa a una Orden comunicada,
que pierde «su razón de ser» y, por tanto, su vigencia, al variar las circunstancias que motivaron su em a­
nación.
13 Cf. art. 9 L.G.T.
34 El temor, por otra parte, no es infundado; y el lector con buena memoria recordará decenas de fric­
ciones entre el Ministro de Hacienda y el resto de los Departamentos ministeriales, sobre todo con oca­
sión del establecimiento, gestión y recaudación de numerosas lasas y exacciones parafiscales. Entre la
jurisprudencia más reciente vid. sentencias del T.S. de 2 de junio 1970 (Aranzadi, núm. 2.940) y 3 mayo
1979 (Aranzadi, núm. 1.926), que niega expresamente la posibilidad de que de un Decreto del Ministro
de Comercio pueda derivarse una exención. Sin embargo, el Decreto de 25 febrero 1971 (art. 9) atribuye
expresamente al Ministerio de Trabajo la potestad para desarrollar la regulación de las denominadas «Per­
cepciones sobre productos del campo». Cf. también arts. 5, 7 y 8 de esta discutida disposición.
35 «Competencia exclusiva y excluyeme del Ministro de Hacienda para dictar normas interpretati­
vas», dice textualmente la sentencia del T.S. de 3 de mayo 1979 (Aranzadi, núm. Í.926). negando expre­
samente tal competencia a la Dirección Genera! de lo Contencioso del Estado.

63
la existencia de Ordenes y Circulares administrativas (debidamente publicadas),
que contienen no sólo interpretaciones de preceptos, sino auténticas disposiciones
reglamentarias36. Es decir, aparece de nuevo la Administración, esta vez encam a­
da en el Jefe de un Departamento ministerial, ejerciendo facultades normativas
camufladas, frente a las cuales aún no han reaccionado adecuadamente (con ade­
cuación de medios y previsión de efectos) los distintos ordenamientos jurídicos37.

N aturaleza y efectos ju r íd ic o s d e las d iversa s fo r m a s en que se p la sm a

el desarrollo de las fa c u lta d e s interpretativas de la A dm inistración
Tributaria (Ordenen interpretativas, C irculares y C onsultas)

Llegados a este punto conviene ir casando los principios expuestos con los
instrumentos formales a través de los que dichos principios se exteriorizan. Par­
timos, pues, de la idea expuesta en el apartado anterior, que nos lleva a distinguir,
con las dificultades y limitaciones que se quiera, entre la potestad reglamentaria,
que el Ministro de Hacienda posee sólo en forma derivada (art. 97 Const. y 6
L.G.T.), y facultades interpretativas, que sólo el poder judicial posee de modo
pleno. La Administración tributaria, obviamente, puede interpretar las leyes, y de
hecho lo hace a través de tres caminos o modalidades de actuación diferentes: las
órdenes interpretativas dictadas por el Ministro de Hacienda y publicadas en el
B.O.E. (art. 18 L.G.T.), las circulares e instrucciones emanadas de los Subsecre­
tarios y directores Generales (art. 18 Ley Reg. Jur. Admón. Est.) y las respuestas
a las consultas planteadas por los sujetos pasivos de deberes y obligaciones tri­
butarios (art. 107 L.G.T.).
Este modo de plantear el problema, da por supuesto que en el ordenamiento
español la tensión en la aplicación de las normas por parte de los funcionarios
entre los principios de unidad o libertad de criterio, se ha roto, desde hace muchos
años38, en favor del principio de la unidad de criterio en la aplicación de las nor­
mas. Parece, de otra parte, lógico que así sea, toda vez que el art. 103.1 de la
Constitución ha recogido entre los principios informadores de la actuación de la

36 Vid. A . M artínez L a fu en tc , «La potestad reglamentaria d e los Ministros». Especial referenci.,

al ámbito tributario», en L¡ Constitución española y las fuentes del Derecho, cit. vol. II, pp. 1.351 y ss.,
donde, junto a una clara e>;posicióii del tema, se recoge interesante jurisprudencia.
37 El tema del carácter interpretativo o reglamentario de la disposición en cuestión tiene, además,
enorme interés de cara a la determinación de su eficacia temporal, pues, como es sabido, las normas mera­
mente interpretativas tienen por Id común carácter retroactivo. Vid., infra; y en la jurisprudencia la sen­
tencia del T.S. de 24 enero 1979 ÍAianzadi, núm. 42), donde se citan otras sentencias anteriores en el
mismo sentido; y la resolución deKTEAC de 11 noviembre 1980.
: 38 E. G iménez -R ey n / i («Las potestades reglamentaria e interpretativas en la Ley General Tributa­
ria», Crón. Trib., 1984) recoge una Circular de la Dirección General de Rentas, fechada en 1927, que no
tiene desperdicio.
Administración Pública el de jerarquía, que en el ámbito que nos ocupa, tradicio­
nalmente se ha ejercido a través de circulares e instrucciones. Esta línea de pen­
samiento se ha visto reforzada, si cabe, con la incorporación de dos institutos
polémicos: las órdenes interpretativas publicadas (art. 18 L.G.T.) y las consultas
meramente informativas (art. 107 L.G.T.).
A partir de estos datos, puede ofrecerse un esquema de los cauces jurídicos a
través de los que se exteriorizan las facultades interpretativas de la Administra­
ción Tributaria, del modo siguiente:
A) Disposiciones interpretativas:
a) Publicadas: Ordenes interpretativas (art. 18 L.G.T.).
b) No publicadas; Circulares de régimen interior (art. 18 Ley Reg. Jur. Adm.
Est.).
B) Actos administrativos: respuestas a consultas planteadas por los sujetos de
deberes y obligaciones tributarias (art. 107 L.G.T.).
El carácter de este esquema es simplemente orientativo, dada su flexible uti­
lización por la Administración. Así no es infrecuente la publicación de circulares
procedentes de las distintas Direcciones Generales del Ministerio de Hacienda y
que las respuestas a consultas p'anteadas por los administrados terminen alojadas
en una Orden Ministerial. Con todo, pese a las utilizaciones flexibles apuntadas y
otras menos ortodoxas, que tratan d^confundir potestades reglamentarias y facul­
tades interpretativas de la Administración (vid. supra), creemos que el esquema
expuesto, ajustado más bien al deber ser, puede ser un instrumento de trabajo útil
para adentrarse en el Derecho positivo español39.

A) Las Ordenes Ministeriales interpretativas

Aun reconociendo que el entendimiento del art. 18 L.G.T. es un tema abier­

to a debate permanente, tanto por su contenido objetivo (relaciones entre potes­
tad reglamentaria y facultades interpretativas) como por el modo de estar redac­
tado, creemos que hoy, después de un cúmulo importante de doctrina y
jurisprudencia surgidas en tomo a dicho precepto, cabría llegar a un amplio acuer­
do, basado en los puntos siguientes:
Io. Estamos ante una facultad privativa, por tanto exclusiva y excluyente, del
Ministro de Hacienda, que el ordenamiento le atribuye para salvaguardar el prin­
cipio de unidad en la aplicación de las normas tributarias, dado el lugar premi-
nente que el Ministro ocupa en la jerarquía administrativa,

39 Un amplio muestrario de las obras d e referencia puede encontrarse en A. M a r tínez , ob. cit., pp.
1.360 y 88.; y G. C a s a d o , Cuestiones tributarias prácticas, Madrid, 1990, pp. 62 y ss.
 2o. Esta facultad privativa del Ministro de Hacienda debe plasmar en una dis­
posición publicable, concretamente en una Orden Ministerial publicada en el
Boletín Oficial del listado. La publicación de la disposición interpretativa, al
divulgar el entendimiento que la Administración tiene del punto objeto de inter­
pretación, constituye, desde luego, una garantía de certeza para el administrado;
pero también puede suponer un peligro, porque, de un lado, facilita la confusión
del requisito (la pub licación), con el carácter de la disposición (la generalidad),
dándole la vuelta al principio de que toda disposición general debe ser publica­
da*10 y, de otro, pone en manos del Ministro de Hacienda un instrumento extraor­
dinariamente ágil y de fácil manejo, que puede inducirle a huir de las rigideces
propias del ejercicio de la potestad reglamentaria originaria o derivada41.
3o. El carácter ce las disposiciones que comentamos debe ser interpretativo,
no crea-tivo, en el sentido que, con las dificultades prácticas que se quiera, tiene
declarado reiterada jurisprudencia42. Ciertamente este es el punto más conflictivo
de los comentados, en primer lugar, por la inirínseca dificultad que entraña trazar
una línea divisoria entre labores creativas é interpretativas dentro del mundo del
Derecho; en segundo término, por la fuente común de que una y otra actividad
proceden; y, finalmente, por los frecuentes abusos cometidos en el ejercicio de
esta facultad por pínte de los sucesivos Ministros de Hacienda43. De suerte que
con estos antecedentes ao puede sorprender una difundida tendencia doctrinal a
calificar estas disposiciones de híbridas o mixtas44.
4o. Las Ordenes M inisteriales interpretativas vinculan a los órganos gestores
de la Administración, pero no a los particulares ni a los jueces. He aquí una afir­
mación pacíficamente admitida, que tiene como punto de inflexión la inclusión,
o no, entre los órganos gestores de la Administración a los Tribunales encargados
de resolver cuestiones litigiosas en vía administrativa (Tribunales Económico
Administrativos). Sobre la base de lo dispuesto en los arts. 90 L.G.T. y Io Reg.
Proc. Econ. Adm. y pese a la existencia de alguna jurisprudencia en contrario45,
es claramente mayoritaria la opinión que tiende a excluir a los Tribunales Econó­
mico Administrativos del obligado acatamiento a estas disposiciones.

40 Sobre <;ste punta se han pronunciado con claridad L. M art In R etortillo y J. R am allo . en los
trabajos previamente citados.
41 Este es un lugar común en la doctrina que se ha ocupado del tema, desde L. M artín R eto foillo
(1964) a G. C a s a d o (1990),
42 Vid. Semencias del T.S. de 12 julio 1982 (Comentada por R. F a i.c ó n ) y de 15 noviembre 1983
(Comentada por C. A u i ñ a n a ) . Entre los autores proclives a situar esta facultad interpretativa del Minis­
tro de Hacienda dentro del ejercicio de su potestad reglamentaria, cabe citar a C. A lb iñ a n a y A . C a y ó n .
43 Esta es opinión común entre tos autores que se han ocupado del tema: L. M ar tín R etortillo , J.
R a m a l l o , A . M ar tíniíz , A . C a y ó n , etc...
44 C on variedad d e m atices, esta ten d en cia e s p ercep tib le en L. M ar tín R etortillo (ob. d i., pp.
364-65), J. R am a llo (ob . cii-, p. 279) y A . M artínez (ob. cil., p. 1.357).
45 Vid., por ejemplo, la Sentencia del T . S . de 25 enero 1971.

66
 5o. Los efectos jurídicos de las Ordenes Ministeriales de referencia son ios
propios de toda disposición interpretativa en cuanto a su conexión natural con )a
norma interpretada, que impropiamente suele designarse como aplicación retro­
activa de las normas de interpretación46.
Sin embargo, por lo que se refiere a la posible impugnabilidad de estas dis­
posiciones, su nomen iuris no ha servido para trazar una cortina de humo ante ia
doctrina y jurisprudencia más atentas, que frente la frecuente heterogeneidad del
producto, no ha dudado en reclamar el ejercicio de un efectivo control jurisdic­
cional sobre este tipo de disposiciones41.

B) Las Circulares

A diferencia de las Ordenes M inisteriales interpretativas, donde cabe hablar

de una teoría ampliamente aceptada, que choca con determinados comportamien­
tos concretos; en el caso de las Circulares, dada su utilización por sectores más
amplios de la pirámide administrativa, la ausencia de una regulación positiva
específica y su contenido más heterogéneo, la teoría general, que existe, es sin
embargo más difusa y presenta mayores fisuras.
El art. 18 de la L.G.T. dispone que «la facultad de dictar disposiciones inter­
pretativas o aclaratorias de las leyes y demás disposiciones en materia tributaria
corresponde privativamente al Ministro de Hacienda, quien 3a ejercerá mediante
Orden publicada en el Boletín Oficial del Estado». Ahora bien, qué sucede cuan­
do esa facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias no se ejerce
mediante Orden publicada en el B.O.E., sino mediante Circular, que, además, no
siempre se publica en el B.O.E.
Aceptando como punto de partida la generalizada opinión de A. D. G ia n n i -
ni sobre el tema, podríamos calificar a las Circulares como actos administrativos,
procedentes por tanto de la Administración como los reglamentos, pero que a
diferencia de éstos no contienen normas jurídicas, no pueden, consiguientemen­
te, crear derechos ni deberes frente a terceros, quedando circunscrita su eficacia
al ámbito interno de la Administración48.

46 Vid. E. GonzAlez, «Comentario al artículo 20 de la Ley General Tributaria», en Comentarios a

las Leyes Tributarías y Financieras, cit., tomo l, p. 150.
47 Vid. Res. TEAC 11 noviembre 1980 (Comentada por L. P astor ) y Sentencias del T. S. de 5 octu­
bre 1959, 1 marzo 1974 (Comentada por A. M artínez ), 12 julio 1982 (Comentada por R. F al c ó n ); 15
noviembre 1983 (Comentada por C. A l b iñ a n a ); Sentencia AN 12 abril 1993 (Jurisp. Trib. Ar. 388/93,
comentada).
48 Vid. L ic c a r d o , «Natura giuridica delle circolari minísteriaJi», en Riv. Dir. Fin., 1952 y «Ancora
sulla natura guridica delia circolare», en Ras. Dir. Pub., 1955; A. Dt P uíitco, «Circolari in m ateria tribu­
taria», Ene. Giur., vol. VI, 1988; y entre nosotros 1. B a n a clo c h b , «Trascendencia fiscal d e las circulares

67
 Con independencia de las mayores o menores fisuras que treinta años de ela­
boración doctrinal puedan haber introducido en el tema49, el planteamiento de A.
D. G ia n n in i puede considerarse, desde un punto de vista dogmático, sustancial­
mente correcto, siendo esta opinión la que prevalece en la doctrina.
Las dudas surgen cuando se ponen en contacto las ideas anteriores con la rea­
lidad y se observa r o sólo la importancia y necesidad de las Circulares dentro de
esta parcela jurídica, sino la existencia de amplias zonas de fricción entre lo que
pudiéramos denomi nar la dogmática y la praxis de Jas Circulares. No hay necesi­
dad de lupa para contrastar la existencia de Circulares interpretativas (en cuyo
desarrollo difícilmente podrá excluirse un resultado extensivo o restrictivo de la
norma interpretada) y, lo que es más importante, de Circulares que albergan en su
seno verdaderas normas reglamentarias.
Naturalmente, el problema podría ser salvado afirmando pura y simplemen­
te la ineficacia frente a terceros de las Circulares como instrumento interpretati­
vo (afirmación no pacífica en la doctrina)50 y la ilegalidad de las Circulares que
contienen disposic iones normativas o reglamentarias (afirmación pacíficamente
admitida).
Al margen de las dificultades concretas que puedan surgir al tratar de deli­
mitar en qué med ida una Circular contiene o no disposiciones de carácter regla­
mentario (dificultad generalmente admitida), y de la aguda observación de A.
R o m a n o sobre el «trance» en que se coloca a la Administración constriñéndola a
elegir entre el cumplimiento de los fines propuestos o la utilización de los medios
previstos51, parece llegado el momento de abordar el problema de un modo
resuelto, proclamando sin más la susceptibilidad de impugnación y ulterior decla­
ración de nulidad de toda disposición administrativa, sea cual fuere el título bajo
el que la misma e >parezca, que de algún modo sobrepase los límites aclaratorios e
interpretativos52, con independencia, en cualquier caso, de su ordinaria ineficacia
jurídica frente a terceros.

y de las consultas a h Administración», XIX Sem. Est. Der. Fin., 1972; y C. A l b iñ a n a , ob. cit., p. 311.
Cf. Sentencia Tribunal S u p ern o 16 octubre 1991, Res. TEAC ? julio 1993 (Jur. Trib. Ar, 1226/93,
comentada), sentencia TSI de Galicia 28 enero 1994 (Jur. Trib. Ar, 67/94, comentada).
49 Una completa exposición de esa evolución doctrinal se encuentra en J. B an a c lo c h e , ob. cit., pp.
723 y ss. y A. M ar tín ez , ob. cit., pp. 1.341 y ss.
50 Vid. Sentencia Tribunal Supremo 16 octubre 1991; y en la doctrina, L ic car do , «Natura giuridi­
ca...», cit.; pp. 136 y ss.
51 Vid. A. R omwmo, «lr¡ tema di circolari amministrative», en Riv. Dir. Fin., 1959.
52 Vid. Sentencias del Tribunal Supremo de 1 marzo 1974 (comentada por A. M artín ez, ob. cit.),
de 12 julio 1982 (cim entada'por R. F alcó n , ob. cit.), de 15 noviembre 1983 (comentada por E. Esbve-
r r j, en Crón. Trib., 1984), de 30 mayo y de 13 julio 1985. ■>
 C ) Las consultas tributarias

La lectura del artículo 107 de la Ley General Tributaria, obliga a replantear

aquí, siquiera sea muy brevemente, el contenido y alcance de dicho precepto,
sobre el que, de otra parte, existe una amplia y atenta bibliografía, que ha ido
siguiendo paso a paso las sucesivas redacciones dadas ai mismow.
Destaca esa bibliografía, en lo referente a la naturaleza de la consulta tribu­
taria, la conexión y específica diferenciación que media entre la simple función
informativa y la consulta regulada en el artículo 107 L.G.T. Esas diferencias, que
en la primitiva redacción del art. 107 L.G.T. eran más tenues, pues el precepto
aludía sin más «al carácter de mera información» de la contestación, han sido bien
vistas por la doctrina previamente citada, al señalar: Io, que los informes se soli­
citan por los administrados o por el órgano decisorio, en tanto que la consulta tri­
butaria ha de plantearse por quienes sean o vayan a ser sujetos pasivos de debe­
res u obligaciones tributarios; 2o, que el órgano encargado de resolver las
informaciones solicitadas no es la oficina gestora correspondiente, sino los órga­
nos directivos que tengan atribuidas facultades reglamentarias o interpretativas54;
y 3o, que los informes se destinan a ilustrar a los contribuyentes o funcionarios
solicitantes, mientras que la respuesta a las consultas planteadas puede afectar en
los supuestos taxativamente previstos (previsión legal e inversiones extranjeras)
no sólo al sujeto pasivo solicitante, sino también al órgano decisorio, que queda
obligado a aplicar los criterios reflejados en la contestación a la consulta.
Las anteriores consideraciones ilustran, pero no salvan la dificultad que
entraña el encuadre jurídico de la institución que nos ocupa. Desde su conexión
al derecho de petición (R e c u er o ) y a las circulares administrativas (B a n a c l q -
che ), hasta su consideración como acto administrativo (M ex ia ) o procedimiento

33 Por orden de aparición en el tiempo, merecen ser destacadas las obras siguientes: í. B a s a n t a ,
«Consulta previa a las autoridades fu cales por los contribuyentes», Mein. Asoc. Esp. Der. Fin., 1965; J.
R. R e c u e r o , «Las consultas a la Administración en materia tributaria», Crón. Tr., 1976; A. M a n te .r o ,
«La consulta vinculante», Rev. Der. Fin.. 1976; J. M e x ia , «Las consultas tributarias» en Esludios de
Derecho Financiero, Madrid, 1979, vol. II; J. A. P u b y o , «Comentario art. 107 Ley General Tributaria»
en Comentarios a tas leyes Tributarias y Financieras de Edersa, T. II y Il-a; 1. Z o r n o z a , «Interpretación
administrativa y consulta tributaria», Rev. Esp. Der. Fin., 1985 y «Las consultas a la Administración en
la Ley General Tributaria» en Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma, Madrid,
1991, vol. 11; O. C a s a d o , «La consulta tributaria» en Cuestiones Tributarias, Madrid, 1990.
En el Derecho comparado v id ,, respecto al Derecho alemán, el excelente comentario de W . S c h ic k
a los arts. 204 a 207 AO en HÜBSCHMANN-HEPP-SPITALER «¡Comentar zur Abgabenordnung und
Finanzgerichtordnung», Küln, 1977.
54 Sobre la distinción entre el ejercicio de facultades reglamentarias e interpretativas vid. A. M a rtí­
nez, «La potestad reglamentaria de los Ministros», Rev. Esp. Der. Fin., 1979; E. G onzález, «Comenta­
rio al artículo 6 de la Ley General Tributaria» en Comentarios a tas leyes Tributarias y Financieras de
Edersa, T. I; E. Gim énez-Revna, «Las potestades reglamentaria e interpretativa en la Ley General Tri­
butaria», Crón. Trib., 1984; y J. Z o r no z a , Obra citada, pp. 465 y ss.
consultivo peculiar ( P u e y o ), existe una variada gama de posiciones doctrinales,
cuando menos, parcial ¡nenie acertadas, en función del punto de vista previamen­
te aceptado. De todas ellas, mostramos nuestra preferencia por la construcción de
J . A . P u e y o , que juntamente al apoyo normativo que pueda prestarle el Decreto de
23 de diciembre de 1971, es también, sin duda, la opción menos comprometida.
Pueden plantear consultas los sujetos pasivos de deberes y obligaciones tri­
butarios, a los que la Administración está obligada a responder. La contestación
facilitada no tiene el carácter de acto administrativo, pero de no mediar falsedad
u omisión en los datos proporcionados, liberará de responsabilidad al particular
que conformase su actuación a las instrucciones recibidas.
Sobre la base de los conceptos anteriores, el precepto reitera que las «infor­
maciones» facilitadas no podrán ser objeto de impugnación; y regula un procedi­
miento extraordinariamente simple para solicitar y evacuar la consulta requerida:
la simple presentación presupone que ésta será respondida.
A partir de las necesidades que la consulta tributaria satisface, no resulta difí­
cil seguir su régimen jurídico. En efecto, sea a través de éste u otro mecanismo
análogo, al contribuy ante Se interesa conocer cuál es el punto de vista de la Admi­
nistración respecto a la aplicación de la normativa vigente a un supuesto concre­
to, pues, sobre todo tratándose de preceptos oscuros, dudosos o complejos, es pro­
bable que ese punto de vista administrativo sea decisivo en la futura decisión
sobre la organización de sus negocios por parte del contribuyente solicitante de
información.
Para cumplir los propósitos anteriormente mencionados, el ejercicio de la
pertinente consulta deberá regularse de tal modo que: Io, todos los contribuyen­
tes tengan el derecho y la posibilidad de plantear consultas a la Administración;
2o, el órgano consultado disponga de los elementos de juicio suficientes para emi­
tir su opinión; 3o, el. alcance de la opinión emitida circunscriba sus efectos a los
supuestos fácticos y datos normativos conocidos en el momento de dar el parecer
solicitado; 4°, suponiendo la buena fe de quien formula la consulta, si el particu­
lar sigue las orienta ciones contenidas en la respuesta a su petición, ha de quedar
exonerado de futuras responsabilidades; y 5“, se arbitre algún mecanismo de uni­
ficación de criterios, para que no pueda darse el caso de que a una misma con­
sulta se responda ds modo diferente. Sin embargo, no parece que el elemento de
la vinculación a la opinión em itida tenga que ser un aspecto forzosamente pre­
sente en la regulación del régimen jurídico de la consulta previa en materia tribu­
taria55.
Siguiendo los pasos lógicos expuestos más arriba, ¡a regulación positiva de
la consulta previa m materia tributaria presenta las características siguientes:

ss Vid., S. J. Z o r n o z a , «Significado y funciones d e las consultas a la Administración en materia tri­

butaria», Crón Trib., 1)84. ¡
 a) ¿Quiénes pueden consultar?. La actual redacción del art. 107 L.G.T.
amplía esta facultad a los sujetos pasivos y demás obligados tributarios. Con lo
que queda claro que el precepto no sólo se refiere a los sujetos pasivos de la obli­
gación tributaria (opinión defendible sobre la base de la anterior redacción), sino
también a los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria, dando así entrada
junto a los sujetos pasivos de la obligación tributaria material (deuda tributaria),
a los sujetos pasivos obligados al cumplimiento de los deberes tributarios, que
normalmente acompañan o preceden al nacimiento y satisfacción de la deuda tri­
butaria (art. 35 L.G.T.). Esta nueva redacción del art. 107 L.G.T., sin duda prefe­
rible por razones lógicas y de buena técnica jurídica, enlaza con la tradición de
nuestro Derecho positivo en materia de consultas, que no siempre ha exigido la
cualidad de contribuyente para ejercer este derecho, armoniza mejor con otros
preceptos de la propia Ley General Tributaria (arts. 37, 43 y 46) y ajenos a la
misma (Decreto de 23 de Diciembre de 1971) y, sobre todo, evita la contradicción
que se originaba dentro del propio artículo 107 L.G.T., cuando su apartado 4, c)
permitía que se formulasen consultas antes de producirse el hecho imponible.
b) ¿Quién debe responder?. La poco clara referencia del art. 107 L.G.T. a los
órganos directivos de la Administración, que la doctrina ha entendido referida al
Centro Gestor (Ministro o Director Genera), por delegación) y que la Resolución
de 18 de marzo de 1980 «subdelegó» en los Subdirectores Generales correspon­
dientes56, debe servir dentro del ámbito de estudio que nos ocupa para aportar, al
menos, dos conclusiones: Io, que el art. 107 L.G.T. ha pretendido seguir en este
punto lo dispuesto por los arts. 6.2 y 18 del mismo texto legal, esto es, que el
órgano al que se encomienda la función aplicativa (gestión tributaria) ostenta
también la facultad de dictar disposiciones interpretativas y, consiguientemente,
responde a las consultas formuladas; 2o, que la competencia subjetiva para res­
ponder consultas prevista en el art. 107 L.G.T., sólo con cierta dosis de buena
voluntad puede extenderse al ámbito de los tributos locales. Cobra por ello pleno
sentido la afirmación del art. 13 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales,
al disponer que en relación con la aplicación de los tributos locales, la competen­
cia para evacuar consultas debe corresponder a la Entidad que ejerza la función
gestora.
c) Objeto de la consulta. Dados los términos extraordinariamente amplios en
que está contemplado el objeto de la consulta por el art. 107 L.G.T., es difícil ima­
ginar un supuesto de aplicación de tributos que no esté incluido. Y esto es preci­
samente lo que el precepto parece pretender, excluyendo sólo de su ámbito las
cuestiones meramente teóricas o de aplicabilidad general.

36 Cf. art. 22 Ley Reg. Jar. Aiim. Esl. y 13.5 Ley Reg. Jur. Adm. Pub. Proc. Adm. Com.; y en la doc­
trina. J. A. P u ey o , ob. cil., pp. 189-90.

71
 d) Carácter de la respuesta. Aunque el art. 107 L.G.T. nada dice respecto a la
lógica obligatoriedad del órgano consultado a em itir la oportuna respuesta, cabe
suponer que,, siempre que se cumplan los requisitos legalmente establecidos al
formular la cónsul (a, el órgano consultado, por imperativo de las normas genera­
les del Derecho Administrativo, está obligado a responder. En este sentido, los
arts. 39 Ley Reg. Jur. Adm. Est. y 70 Ley Proc. Adm. (redacción 1963), estable­
cían el deber de lo¡¡ órganos consultados de resolver las consultas planteadas, pero
sin hacer la menor referencia al plazo dentro del que deberá producirse dicha res­
puesta. Más preciso es el art. 42.2 Ley Reg. Jur. Adm. Pub. Proc. Adm. Com., que
fija, con carácter supletorio, el plazo de tres meses para responder57.
Una vez emiti da la respuesta a la consulta por el órgano competente para dic­
tarla y cumplidos los demás requisitos exigidos por el art. 107 L.G.T. (funda­
mentalmente, completa exposición de los hechos y no alteración de las circuns­
tancias), los órgan os de gestión de la Entidad consultada sólo quedarán obligados
a aplicar los criterios reflejados en la contestación a la consulta en los supuestos
taxativamente previstos: disposición legal expresa e inversiones extranjeras. Y en
aplicación del mi:;mo principio, no existirá tal vinculación por parte de la Admi­
nistración gestora al parecer reflejado en la contestación a la consulta en los res­
tantes supuestos.
e) Efectos de la respuesta. Al hilo de las consideraciones avanzadas en el epí­
grafe inmediato anterior,, no resulta difícil apuntar los efectos más destacables de
la contestación a las consultas. Estos son, en primer lugar, el carácter no vincu­
lante para los órganos gestores de los criterios contenidos en la respuesta a una
consulta conrectamente planteada; y, en segundo término, la inimpugnabilidad de
la respuesta, sin peijuicio de los recursos que ulteriormente puedan plantearse
contra el acto administrativo dictado en aplicación de los criterios contenidos en
la misma. Recursos que, obviamente, no se apartan en este supuesto de la nor­
mativa general sobre mecanismos revisores existentes en el Derecho español; es
decir, podrá plar tear.se,. en su caso, la vía tasada propia de la revisión de oficio
(artículos 153 a 156 L.G.T.), o la general y revisora por excelencia, vía recurso,
prevista en el Reglamento de Procedimiento Económico Administrativo y en la
Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Finalmente, es clafo que de no mediar falsedad u omisiones relevantes en los
datos proporcionados, lia actuación del particular acomodada a la respuesta de la
consulta planteada, le exime, por principio, de toda responsabilidad.

3? En este punto era mucho más concreto y expeditivo el artículo 278 del Reglamento de Haciendas
Locales de 1952, qu ; establecía el parentorio plazo de 8 días para evacuar la respuesta.
La codificación de las n o rm as tributarías

A) Dificultades a salvar

Son bien conocidas las dificultades que toda acción codificadora entraña58.
La falta de unidad y de uniformidad que con frecuencia preside el quehacer legis­
lativo ha dado lugar a ordenamientos complejos y dispersos, donde no sólo bri­
llan por su ausencia las ideas de sistema y claridad, sino que, en ocasiones, sur­
gen dudas sobre la propia vigencia de las disposiciones, al encontrarse el
intérprete ante preceptos contradictorios.
El menoscabo del principio de certeza o seguridad jurídica que semejante
estado de cosas implica, ha forzado a todos los países a emprender el camino de
la codificación legislativa. En efecto, superadas las razones teóricas y circunstan­
cias históricas que hicieron posible la discusión T h ib a u t - S a v ig n y y multiplica­
dos los inconvenientes de la situación descrita, al tiempo que crece la actividad
legislativa dentro del Estado intervencionista, el problema de la codificación del
Derecho desborda los límites civilistas en que venía desenvolviéndose para inva­
dir todas las esferas del ordenamiento jurídico.
Dentro de este contexto, la codificación de las normas tributarias presenta
matices y aspectos par/iculares que es necesario subrayar59. Respecto a la codifi­
cación del Derecho Civil, donde la costumbre juega un papel destacado, la codi­
ficación de las normas tributarias, debido a la primacía de la ley entre las fuentes
del Derecho Tributario, es una codificación de normas escritas. Desde este punto
de vista, los reparos a la acción codificadora que en su día formulara S a v ig n y ,
carecen de sentido frente a la codificación de las normas tributarias.

58 Pot lo que se refiere a la codificación del Derecho Civil, primera en todas las legislaciones, vid.
S ánchez R o m á n , Derecho Civil, Madrid, 1 8 9 9 ,1, pp. 5 1 0 y ss.; M a n r e sa , Comentarios al Código Civil
español, Madrid, 1 9 0 3 ,1, pp. 9 y ss.: d e D ie g o , Derecho civil español, común y foral, Madrid, 1 923, 1.
pp. 1 9 0 y ss., y d e B u en : Introducción al estudio del Derecho Civil, Madrid, 1 932, pp. 167 y ss.
59 Desde un punto de vista general, el mejor estudio sobre la materia sigue siendo el de G . V a n o h i ,
«11 problema della codificazione tributaria)), en Opere Giuridiche, Oiuffré, 196 2 , pp. 4 1 3 y ss. El enten­
dimiento de este estudio se enriquece consultando F. M a p fe z z o n i, «II problema della codificazione tri­
butaria nel pensicro di Hzío Vanoní», en Riv. Dir. Fin., 1956. Respecto a la codificación alemana, vid. los
excelentes estudios de E. B e c k e r , «Accentramento e sviluppo del diritto tributario tedesco» en Riv. Dir.
Fin., 19 3 7 y E . V a n o n i, «L'esperienza della codificazione tributaria in Germania», en Opere Giuridiche,
cit. Sobre la codificación francesa de 1934, vid. A l l i x - P i a t i e r , «La codificazione fiscale in Francia)), en
Riv. Dir. Fin., 1937. Sobre la codificación italiana, vid. A. B e r lm i, 11 Testo Unico delle imposte dirette,
Oiuffré, 1 969. Sobre la codificación espaflola, vid. N . A m o r ó s , Ley General Tributaria, Ed. Der. Fin.,
196 7 , pp. 31 a 46 y M. C o r t é s , Ordenamiento Tributario español, cit., pp. 3 y ss. Interesantes observa­
ciones sobre las experiencias codificadoras americanas se encuentran en G iu lia n i F o u r o u o e , «Realidad
y perspectivas de la codificación tributaria», en Rev. Der. Fin., 1964 (actualizado en Derecho Financie­
ro, cit., I, pp. 3 9 y ss.), y R. V a ld é s C o s t a , «Alternativas y experiencias de la codificación tributaria en
Iberoamérica y España» en «Principios Constitucionales tributarios», Culiacán, 1993.
 En Derecho Tributario e) problema de la codificación no está ligado al de la
fijación de sus fuentes productoras de normas, por ser éste un problema cuya
resolución viene dada con carácter previo, debido a la propia estructura de sus
fuentes de producción jurídica. En esta rama del Derecho abordar el tema de la
codificación equivale a plantearse el problema de la armonía y sistematización
que deben presidir el desarrollo de la actividad legislativa en materia tributaria.
En este sentido, puedo decirse con propiedad que la codificación de las normas
tributarias es un aspee to de la codificación administrativa.
Las dificultades ( urgidas son las mismas que se han planteado en el ámbito
más amplio del Derecho Administrativo. Esto es, la desconexión y consiguiente
yuxtaposición de normas que proporcionan la base sobre la que se asienta el cali­
ficativo de complejo, tan frecuentemente unido al ordenamiento tributario. Si éste
fuera todo el problema, para poner término al mismo sería suficiente realizar la
oportuna compilación de disposiciones vigentes. Sin embargo, el mal que presi­
de el creciente desarrollo de los ordenamientos tributarios no queda suficiente­
mente precisado dent ro del término «complejo». Con frecuencia, bajo la capa de
la complejidad se esconden auténticas contradicciones que la acción compilado­
ra no puede salvar. Se hace entonces necesario dar con los principios informado­
res del sistema, y ésta es labor propia de una codificación.
Así, pues, sin desconocer las enormes dificultades que acompañan a toda
acción codificadora, la codificación de las normas tributarias se presenta no sólo
como una labor deseable y posible, sino fundamentalmente necesaria, dada, de
una parte, la intrínseca unidad del fenómeno tributario y, de otra, la múltiple y
variada floración legislativa en esta rama del Derecho, que al surgir muchas veces
de forma independiente y urgida por las necesidades del momento, ofrece al intér­
prete numerosos puntos de fricción.

B) Necesidades que satisface

Cuáles son, en concreto, las necesidades que una codificación tributaria

viene a satisfacer. La respuesta es, seguramente, tan vieja como el Derecho. Pero
limitando el alcance de la panorámica a los dos últimos siglos, vemos que C a n g a
A r g ü e l l e s recoge la opinión de J. B . S a y 60, E. V a n o n i se apoya en B r o g g i a y
V e r k i , y nosotros podríamos añadir a esta lista el nombre de León d e A r r o y a l 61.

60 «En todo país donde la iegislación es complicada, dice S a y , se aumenta el trabajo de los Jueces y
dependientes de los Tribii nales; y se ocupa mucha gente sin que la prosperidad pública obtenga útiles
resultados... La complicación de las leyes favorece la mala fe, porque ofrece al malo muchos efugios»
(C a n o a A rg Oe l i .e s , Elementos de Ciencia de la Hacienda, Inst. Est. Fisc., 1961, p. 49).
61 Pertenecen a L. Dt A r r o y a l juicios tan sabrosos como los que siguen: «El curar todos los males
del cuerpo político a fuer 'a de leyes, es querer curar todos los del cuerpo humano a fuerza de jarabes..'.
El común parecer de todos los autores citados podría sintetizarse en la gráfica
frase de C a n g a A r g ü e l l e s : «La faita de buenos y sencillos códigos, y la desor­
ganización de los tribunales, obran de un modo muy sensible en la riqueza».
El fondo de sentido común que late bajo las ideas anteriores conserva plena­
mente su vigencia. Expuestas de forma más precisa, pueden reconducirse a las
dos exigencias que, alternativa o acumulativamente, toda codificación tributaria
debe, en principio, satisfacer. Esto es, exigencias derivadas de la necesaria segu­
ridad en cuanto a la vigencia de las normas y exigencias derivadas de la necesa­
ria precisión terminológica en la redacción de las normas tributarias correspon­
dientes. Esta últim a exigencia, que constituye un prius lógico respecto a los fines
de sistematización y aplicación uniforme del Derecho, es la más propia de la labor
codificadora, toda vez que en la base de esta última se encuentra, como idea rec­
tora que la anima y hace posible, el deseo de fijar unos pocos principios funda­
mentales que ayuden a establecer la imprescindible unidad de criterio, cuyo fin
inmediato y directo será la precisa configuración de los términos utilizados, con
la ventaja consiguiente para la uniforme aplicación del Derecho, fin último de
toda acción codificadora.
De este modo, se pone de manifiesto la íntima relación existente entre codi­
ficación, depuración terminológica y desarrollo científico de la ram a del Derecho
implicada, en una sucesión de impulsos ininterrumpidos recíprocos en la que es
difícil precisar dónde está la causá y dónde el efecto. En nuestro caso, la conoci­
da experiencia germánica en torno a la Reichsabgabenordnung de 1919 prueba de
modo suficiente cuanto hemos dicho.

C) Formas que puede revestir

Al hablar de las necesidades que ¡a codificación tributaria debe satisfacer,

implícitamente hemos hecho alusión a sus dos formas típicas62.
Es decir, cuando la codificación precede a una sistematización formal de los
conceptos tributarios fundamentales, esto es, de aquellos conceptos que inexcu­
sablemente han de repetirse en cada figura impositiva concreta (hecho imponible,
sujeto pasivo, base imponible, liquidación, tipo impositivo y cuota, fundamental­
mente), se dice que la codificación en cuestión opera en el área de los principios.

El texto de la ley vale un pepino en no habiendo doctrinas y opiniones... Las muchas leyes no son prue­
ba de mucha sabiduría en una nación... Es necesario introducir la sencillez y la facilidad en todos los
ramos de la Administración... Una misjna legislación debe surtir unos mismos efectos en cualquier parte
del mundo» (Cartas político-económicas al Conde de Lerena, Madrid, 1968, pp. 184 a 205).
42 Vid. E. V a n o n i , ob. cit., pp. 445-48.
El paradigma de este tipo de acción codificadora lo constituye la Ordenanza Tri­
butaria Alemana.
Pero junto a la sistematización de los principios, también es posible una
acción codificadora dirigida a la coordinación interna de las normas que regulan
cada impuesto en particular (caso de nuestros Textos refundidos)63, o de cierto
grupo de impuestos unidbs por determinadas afinidades (Códe Général des
Impôts y Testo U rico delíe Imposte Dirette)64. En uno y otro supuesto es claro
que la codificación no opera de modo directo en el ámbito de los principios, sino
en el área de las figuras impositivas concretas. Siendo, naturalmente, mucho más
interesantes en el marco de nuestras preocupaciones actuales las experiencias
codificadoras francesa e italiana, pues los Textos refundidos, de una parte, res­
ponden más bien a la idea de una compilación legislativa por impuestos y, de otra,
pueden considerarse dictados en cumplimiento de la Disposición Transitoria Pri­
mera de la Ley General Tributaria.
En cuanto a la opción entre el sistema alemán y el francés, y al margen de las
posibilidades concretas de éxito que tenga en cada caso uno y otro, la opinión de
la doctrina es prácticamente unánime, al recomendar el sistema alemán que, al
menos teóricamente, debería ser previo a la acción codificadora sobre las figuras
impositivas propias de cada sistema. Naturalmente, la fuerza de esta afirmación
se diluye en la medida en que la acción ordenadora sobre un grupo muy reducido
de impuestos (caso extremo sena el íncome Tax), prácticamente extienda sus
efectos a todo el sistema1?3.

D) Consecuencias que se derivan

Ya hemos visto en un apartado precedente la íntima relación existente entre

codificación tributaria, depuración terminológica y desarrollo científico de esta
rama del Derecho Corresponde ahora centrar con más detenimiento nuestra aten­
ción en este punto.
El fin último que toda acción codificadora pretende es la aplicación de las
leyes según criterios uniformes. Esta es, pues, la primera y más importante con­
secuencia de la codificación tributaria66.
Ahora bien, el fin de. la aplicación uniforme del Derecho no se cumple de una
vez por todas, es decir,;ien este momento y para siempre. Es necesario que la

63 Vid. M a r tIn .O v íe d o , «Significado y valor.,,», cit., pp. 79 a 83 y 104 a 109.

64 Vid. L . T r o t á i i a s , Science el technique fiscales, Dalloz, 1960, pp. 95-96.
65 Vid. D. Ja ra c h , «11 progelio di codificazione dell’imposta sul reddito in Inghilterra», en Riv. Dir.
Fin., 1938.
66 Vid. E . V a n o n j , oh cii-, pp 44ñ y 453.
acción uniformadora que la codificación introduce, perdure, que extienda sus
efectos en el tiempo. Objetivo que sólo puede conseguirse a través de una acción
prolongada sobre la legislación sucesiva; a cuyo efecto suele dotarse al texto
codificador de un valor superior al de la ley ordinaria.
La importancia de esta segunda consecuencia de la codificación no necesita
ser resaltada. Gracias a ella el impulso depurador y sistematizador de la codifica­
ción se actualiza no sólo a través de una acción perfeccionadora sobre las dispo­
siciones sucesivas, sino también, y por ello mismo, sobre la jurisprudencia y la
doctrina del Derecho Tributario. La acción sobre la primera constituye un fin en
sí misma, ya que al exigir el texto codificador que las disposiciones posteriores se
acomoden a él, pretende, precisamente, evitar las contradicciones que pudieran
producirse, al tiempo que, como efecto reflejo, comporta un alivio considerable
en el trabajo del legislador futuro. Pero la acción perfeccionadora de la codifica­
ción sobre la jurisprudencia y la doctrina del Derecho Tributario es simple con­
traprestación de favores, pues en tema de perfeccionamientos recíprocos entre
codificación, jurisprudencia y doctrina del Derecho Tributario no es asunto fácil
dar con los saldos respectivos.
Finalmente, como tercera consecuencia de la codificación tributaria suelen
mencionarse la mayor seguridad en la recaudación y menor sensación de carga
que de la misma derivan67. Estas finalidades indirectas de ia codificación tributa­
ria se traducen en proporcionar al legislador instrumentos más aptos para conse­
guir un reparto más equitativo de-la carga tributaria y atenuar las posibilidades de
evasión; al tiempo que reducen al mínimo las formalidades que la tributación
comporta, con ventaja para la Administración, que agiliza así los trámites del pro­
cedimiento de gestión tributaria, y con ventaja para el contribuyente, que ve ali­
gerado el peso de su presión tributaria indirecta68.

E) La codificación tributaria española

Como el propio Preámbulo de la Ley General Tributaria destaca, desde el

Decreto de 11 junio 1873, por el que se creó una Junta general encargada de dar
unidad a la legislación de la Hacienda Pública y que llegó a redactar un Proyecto
de Código General, hasta la Orden del Ministerio de Hacienda de 3 junio 1961,
por la que se constituye dentro del Instituto de Estudios Fiscales una Comisión a

67 V id . E. V a n o n i, ob. cit., pp. 435 y 448.

68 R ecu érd ese, a e s le p rop ósito, la severa afirm ación de L e ó n d e A r r o y a l , "Siempre tendré a los
millones por la renta que más oprime a los vasallos y es más contraria a la libertad civil, no p o r su esen­
cia, sino p or el modo de exigirla” (ob. cit.. Carta III).
la que se confía la redacción del Anteproyecto de la Ley General Tributaria69,
media un largo camino jalonado por Decretos y Ordenes10, cuyo denominador
común está en la icea de dotar de unidad y uniformidad a nuestra legislación tri­
butaria.
El hecho de que durante casi noventa años todos los intentos codificadores
en materia tributaria resultasen fallidos en cuanto a su objetivo fundamental, no
debe llevar a la conclusión de que esos intentos fueron inútiles. Su propia reite­
ración en el tiempo es 2a prueba más evidente de la existencia de un persistente
estado de conciencia sobre la necesidad de alcanzar el objetivo de la codificación
tributaria.
Junto a esta observación, cabe apreciar la existencia de otras corrientes uní-
ficadotas, no por indirectas menos efectivas. Nos referimos a la generalizada
práctica de aplicar a las figuras impositivas nuevas o peor conocidas, los concep­
tos y modos acuñados en los impuestos mejor elaborados. De este modo, a través
del ancho camino que ofrecen al respecto la inercia legislativa, la comodidad del
funcionario, la probada eficacia recaudatoria de determinados expedientes o, sim­
plemente, del gusto por lo conocido y la lógica duda ante lo nuevo, se fueron
introduciendo en la columna vertebral de nuestra imposición (Impuesto de Dere­
chos Reales, Contribución de Utilidades y Contribución de Usos y Consumos)
conceptos y modos que, haciendo abstracción ahora de su mayor o menor per­
fección técnica, al ser trasladados a los restantes impuestos, contribuyeron de
alguna manera a mitigar el carácter disperso, complejo y coyuntural de nuestra
legislación tributaria,
Pero, naturalmente, estos esporádicos brotes de uniformidad atenuaban de
forma muy limitada la sustancial incertidumbre derivada de nuestra prolija, y a
veces contradictoria, legislación tributaria (vid. suprd).
Únicamente cabía discutir si la acción tendente a reducir la inseguridad en
cuanto a la vigencia de las normas (misión compiladora propia de los oportunos
textos refundidos) debía de ser previa o posterior a la acción tendente a reducir la
inseguridad derivada de la oscuridad, imprecisión y frecuente contradicción en
que incurrían las normas tributarias (misión ordenadora propia de una codifica­
ción)71.
En un orden lógico, parece difícilmente objetable que la acción sobre las nor­
mas (saber cu íl es el Derecho vigente) debe preceder a la acción sistematizadora i

M Obsérvese, n o obstante, la interesante afirmación de N. A m o r ó s sobre «las diferencias esencia­

les» que existen i;ntre el Proyecto de Ley presentado por el Gobierno a las Cortes y el Anteproyecto ela­
borado por dicha Comisión» (ob. cit., p. 30).
70 El texto ile estás disposiciones puede verse en N. A m o r ó s , Derecho Tributario, Eík Der. Fin
1963. pp. 146 a Í49.
Vid. N. / I m o r ó s , Derecho Trbutarío, cit., pp. 141 y ss.
de los conceptos tributarios. Sin embargo, no puede perderse de vista la conexión,
incluso temporal, entre la Ley General Tributaria (28-XII-1963) y la Ley de
Reforma Tributaria (ll-V I-1964). Desde esta perspectiva, cuando, de un lado, se
piensa modificar en breve plazo el Derecho vigente; y, de otro, se pretende dotar
a cada impuesto no sólo de un ordenamiento actualizado, sino también sistemáti­
co, no parece tan criticable la posposición de los Textos Refundidos de cada
impuesto a la Ley General Tributaria72.
Las características de la Ley General Tributaria pueden resumirse así: a)
Constituye, una sistematización de las normas generales a todos los tributos (deja,
por tanto, fuera las normas de aplicación especial para cada tributo), b) Tiene unas
especiales características en cuanto a su aplicación en el tiempo, exigiendo cier­
tas formalidades para su derogación (vid. art. 9, que parece la requiere expresa).
c) Es una Ley que recibe expresamente (con varia fortuna) los conceptos y siste­
mas elaborados por la doctrina, d) En la Ley se recogen una serie de principios
generales que estaban en los textos constitucionales, pero que no habían sido reci­
bidos de forma expresa en una ley ordinaria (tales como los principios de reserva
de ley, legalidad, capacidad contributiva, igualdad, generalidad, etc.), e) La Ley
General Tributaria no es de rango superior, pero por razón de la materia es de apli­
cación general, salvo que se disponga expresamente su inaplicación, bien por la
propia ley o por otra ley posterior73.

12 V id . E . V a n o n i, ob. cit., pp. 4 4 6 -4 8 y N . A m o r ó s , Ley General Tributaria, c it., pp. 168 -6 9 .

53 Para una exposición más amplia de las características de la Ley General Tributaria, vid. N . A m o -
Ley General Tributaria, cit., pp. 31 y ss. y 170 a 174.