El Ciclo Contable

4 José Luis Wanden-Berghe
El ciclo contable
4.1. El ciclo contable
4.1.1. Concepto y fases
El ciclo contable es un proceso que se repite sistemáticamente en cada

ejercicio económico. La vida económica de una empresa se fracciona en perío-
dos o ciclos temporales. Diversos motivos aconsejan la fragmentación de las
actividades empresariales en ejercicios económicos de un año de duración,
como son:
• Necesidad de calcular anualmente el resultado económico de la actividad,

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para analizar la gestión llevada a cabo durante el ejercicio económico.

• Conocer la situación de la empresa, a través del análisis financiero, patri-
monial y de los resultados, así como su transmisión a los usuarios exter-
nos, para la adopción de decisiones.
• Cumplir con las obligaciones fiscales y mercantiles.
El ciclo contable se estructura en tres fases:
• Apertura.
• Desarrollo.
• Cierre.
Con el cierre se completa la presentación de las cuentas anuales, que son los
estados financieros de síntesis, como el balance de situación y la cuenta de pér-
didas y ganancias, entre otros.
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Wanden-Berghe, Lozano, José Luis, and Daza, Eliseo Fernández. Introducción a la contabilidad, Difusora Larousse - Ediciones Pirámide, 2012. ProQuest
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Introducción a la contabilidad
4.1.2. Apertura de la contabilidad
La apertura de la contabilidad se realiza al iniciar las actividades de la em-

presa y al inicio de cada ejercicio económico, dando lugar a la realización de los
siguientes procesos:
a) El inventario, a través del cual se determina el total de elementos patri-

moniales, su clasificación y valoración en unidades monetarias.
b) La apertura de libros, a través del asiento de apertura, que consiste en
la anotación en el libro diario y su posterior traspaso al libro mayor con
la finalidad de proceder al inicio de los registros contables.
El inventario tiene una estructura que se podría dividir en las siguientes

partes:
a) Encabezado, en el que consta el nombre de la empresa y la fecha de

realización.
b) Cuerpo, donde se relacionan los distintos elementos patrimoniales debi-
damente clasificados y valorados.
c) Pie, donde se halla el patrimonio neto de la empresa por diferencias
entre los bienes y derechos y las obligaciones.
Es un instrumento de control y de información que sirve para ser compara-

do con los datos contables y, si procede, realizar los ajustes correspondientes. El
inventario inicial es aquel que relaciona los elementos con los que comienza la
actividad la empresa. El inventario final de ejercicio tiene lugar cuando finaliza
el ciclo contable, que, lógicamente, será el inicial del ejercicio siguiente.

La presentación resumida y estructurada con las sumas deudoras y acreedo-
ras de las distintas cuentas que integran el patrimonio constituye el balance de
inventario, que tiene carácter de balance de situación final para el ejercicio que
se cierra y de balance de situación inicial para el que comienza.
El asiento de apertura, como su nombre indica, se realiza el primer día del
ejercicio contable, y recoge la información del asiento de cierre del período con-
table anterior, que debe coincidir con el inventario, dando de esta forma una
continuidad de un ejercicio a otro. Su estructura es como sigue:
Cuentas con saldo deudor a Cuentas con saldo acreedor
En el debe se registran todas las cuentas con saldos deudores, que vienen a
corresponder, por lo general, con las cuentas de activo. En el haber se registran
todas las cuentas con saldos acreedores, que corresponden, en general, con las
cuentas de pasivo y de patrimonio neto.
72 © Ediciones Pirámide
El ciclo contable
4.1.3. Fase de desarrollo
La fase de desarrollo corresponde a la contabilización de las operaciones
que tienen lugar durante el ejercicio. Los hechos contables se registran median-
te asientos en el libro diario, se trasladan a las cuentas en el libro mayor, y
desde la información que suministra éste se elabora, en su caso, el balance de
comprobación de sumas y saldos, cuyo objeto es verificar que el proceso conta-
ble se realiza de forma correcta.
El balance de comprobación de sumas y saldos es un estado contable que,
como su nombre indica, permite verificar si se han producido defectos o errores
de traslación al anotar los hechos contables en forma de asiento en el libro dia-
rio o por el posterior traslado al libro mayor. La legislación contenida en el
Código de Comercio establece la obligatoriedad de elaborar, al menos al final
de cada trimestre, un balance de comprobación de sumas y saldos, formando
parte del libro de inventario y cuentas anuales.
En el balance de comprobación se recogen las sumas deudoras y acreedoras
de todas y cada una de las cuentas del libro mayor, que han de coincidir con la
suma de todas las anotaciones deudoras y acreedoras realizadas en el diario. El
saldo se obtiene por diferencias del total del debe y del haber.
4.1.4. Cierre de ejercicio

El cierre de ejercicio contiene, a su vez, las siguientes fases:
a) La regularización contable, que tiene por objeto realizar ajustes sobre
las anotaciones realizadas en la etapa de desarrollo con el fin de reflejar
la imagen fiel del patrimonio y del resultado.

b) La determinación del resultado, que consiste en liquidar todas las cuen-
tas de ingresos y gastos que forman parte del resultado.
c) El cierre de cuentas, que consiste en saldar todas las cuentas patrimo-
niales.
d) La presentación de las cuentas anuales.
En los puntos siguientes se desarrolla cada una de las fases del cierre de la
contabilidad.
4.2. Regularización contable
Una vez completada la etapa de desarrollo, por la que se han registrado
todas las operaciones del ejercicio, corresponde realizar una serie de ajustes para
adecuar los saldos contables a la realidad económico-financiera de la empresa,
de tal forma que los estados de síntesis presenten una imagen fiel de la situación
financiera, patrimonial y de los resultados en un momento dado.
El proceso de regularización, en el modelo contable básico, contiene las si-

guientes fases:
1. Reclasificación de partidas.

2. Periodificación de ingresos y gastos.
3. Correcciones de valor.
4. Rectificaciones por inventario.
4.2.1. Reclasificación de partidas
Consiste en reclasificar partidas por haber cambiado las características de
las mismas en el tiempo. Esta situación está claramente representada por la
clasificación de los elementos patrimoniales en corto o largo plazo, según se
trate de operaciones con vencimiento hasta doce meses o por encima de este
período temporal. En las partidas que originariamente se realizaron a más de
un año, la parte que, en su caso, tenga que vencer en los próximos doce meses
deberá contabilizarse en el corto plazo, esto es, deben reclasificarse al activo o
pasivo corriente, según sea su naturaleza.
Ejemplo de reclasificación de una deuda y de un crédito
Una sociedad mantiene en el balance una deuda a largo plazo con entidades
de crédito por importe de 20.000 € porque recibió en su día un préstamo con
obligaciones de pago superior al año. En el momento de hacer la regularización
comprueba que debe amortizar (pagar) 4.000 € en el transcurso del año siguien-
te. Por tanto, esa parte debe ser reclasificada.

En su origen se hizo el siguiente asiento:
20.000 Bancos a Deuda a largo plazo con

entidades de crédito 20.000
En la regularización del ejercicio, por la reclasificación:
4.000 Deuda a largo plazo con

entidades de crédito a Deuda a corto plazo con
entidades de crédito 4.000
La misma sociedad tiene un crédito a largo plazo por importe de 25.000 €,

por una financiación que concedió hace años. A la hora de regularizar, verifica
que el cobro del crédito se va a producir en el siguiente ejercicio. Por tanto,
tiene que proceder al siguiente asiento de reclasificación:
25.000 Crédito a corto plazo a Crédito a largo plazo 25.000
El ciclo contable
4.2.2. Periodificación contable
Los ingresos y gastos del ejercicio son aquellos que se han producido, esto
es, que se han devengado, con independencia del momento en que se cobran o
pagan. Por tanto, responden a la corriente real independientemente de cuándo
se produzca la corriente monetaria derivada de ellos.
Por tanto, antes de presentar las cuentas anuales pueden existir distintas si-
tuaciones:
a) Que coincida el devengo con el cobro y el pago; en tal caso, no habría

que realizar ningún ajuste.
b) Que el ingreso o el gasto se haya devengado pero no se haya producido
el cobro o el pago, y en la etapa de desarrollo no se haya realizado nin-
gún asiento al respecto. En tal caso habrá que regularizar para reflejar
el ingreso o el gasto devengado.
c) Que el ingreso o el gasto no se haya devengado totalmente pero, sin
embargo, se haya producido el cobro o el pago, así como su contabili-
zación. En este caso también habrá que regularizar para ajustar el ingre-
so o el gasto contabilizado pero que no se ha devengado.
4.2.2.1. Ingresos y gastos anticipados
Durante el ejercicio se han contabilizado hechos económicos que tienen re-

lación con los gastos e ingresos de los asientos siguientes:
Caja o Bancos
o
Cuentas de activo a Ingresos…
Gastos… a Caja o Bancos

o
a Cuentas de pasivo
Con ellos se registra una corriente monetaria (Caja o Bancos) o financiera

(derechos de cobro u obligaciones de pago) y una corriente real de bienes y
servicios (ingresos y gastos). La primera de ellas es conforme con la realidad
económico-jurídica de la empresa; sin embargo, la corriente real puede que, en
todo o en parte, no se haya producido (devengado) al término del ejercicio eco-
nómico. En consecuencia, la cuenta de ingreso o gasto representativa de dicha
corriente tiene que ser ajustada.
Para la realización del ajuste se utilizan las siguientes cuentas, que van a
permitir corregir el ejercicio actual y hacer de puente para que la parte no de-
vengada se impute en el ejercicio siguiente:
1. Ingresos anticipados. Cobros contabilizados en el ejercicio que se cierra

y que corresponden a ingresos del ejercicio siguiente.
2. Gastos anticipados. Pagos contabilizados en el ejercicio que se cierra y
que corresponden a gastos del ejercicio siguiente.
3. Intereses cobrados por anticipado. Tienen el mismo sentido que los in-
gresos anticipados, pero se refieren a intereses a favor de la empresa que
se devengan en un ejercicio posterior y ya han sido cobrados.
4. Intereses pagados por anticipado. Tienen el mismo significado que los
gastos anticipados, pero se refieren a intereses a cargo de la empresa que
corresponden al ejercicio siguiente y que ya han sido pagados.
Tanto los gastos anticipados como los intereses pagados por anticipado son
elementos de activo, puesto que representan un derecho de recepción de un ser-
vicio o entrega de un bien como consecuencia de haberse realizado el pago o el
reconocimiento de la obligación de pago antes del devengo, esto es, antes de la
recepción del bien o del servicio.
Los ingresos anticipados y los intereses cobrados por anticipado son un
pasivo, puesto que representan una obligación de prestación de un servicio o
entrega de un bien al haberse realizado el cobro o el reconocimiento del derecho
al cobro antes del devengo, es decir, antes de la entrega del bien o prestación del
servicio por parte de la empresa.
En el asiento de periodificación, la cuenta de ingreso o gasto tiene que dis-
minuir por la parte no devengada y anotarse en las cuentas correspondientes de

periodificación, con la estructura que aparece a continuación:
a) Para los ingresos:
Ingresos… a Ingresos anticipados…
b) Para los gastos:
Gastos anticipados a Gastos…
Ejemplo de gastos anticipados
Una sociedad contrata un seguro el 1 de diciembre del ejercicio X0 para la

cobertura de ciertos riesgos durante un año por el importe de 12.000 e, pagan-
do en el momento de suscribir el seguro 8.000 e y en el plazo de cuatro meses
el resto.
El ciclo contable
El asiento que realizaría la empresa el 1 de diciembre sería:
12.000 Prima de seguro a Bancos 8.000

a Acreedores por prestación
de servicios 4.000
Donde la cuenta Prima de seguro representa el gasto, el cual se va a deven-

gar desde el 1 de diciembre de X0 hasta el 30 de noviembre de X1. Esto es, su
devengo se produce en dos ejercicios, lo que se señala en el esquema siguiente
con la parte sombreada:
Ejercicio X0
Ejercicio X1
A 31 de diciembre del ejercicio X0 el gasto devengado para ese ejercicio se

limita a un mes. Por tanto, hay que ajustar y corregir el saldo que figura en la
cuenta prima de seguro. Hasta este momento figura por 12.000 €, cuando debe
figurar por el devengo del mes de diciembre. Hay que abonar en dicha cuenta
la parte no devengada y registrarlo en la cuenta de periodificación, que es, en
este caso, Gastos anticipados:
11.000 Gastos anticipados a Prima de seguro 11.000
De esta forma, el gasto del ejercicio queda en 1.000 €, y a través de la cuen-

ta de Gastos anticipados se traspasa al ejercicio siguiente el gasto correspon-

diente a los once meses restantes.
En el ejercicio X1 se realiza el siguiente asiento:
11.000 Prima de seguro a Gastos anticipados 11.000
La cuenta de Gastos anticipados queda saldada en este ejercicio, y en la

cuenta de prima de seguro se ha anotado el devengo del período.
Ejemplo de ingresos anticipados
Una sociedad tiene la propiedad de un local comercial alquilado el 1 de

agosto del ejercicio X0. Las rentas por este concepto las cobrará trimestralmen-
te por anticipado, siendo la cantidad del alquiler de tres meses 9.000 €.
El 1 de agosto de X0 cobra 9.000 € y realiza el siguiente asiento:
9.000 Bancos a Ingresos por arrendamientos 9.000
El 1 de noviembre de X0:
9.000 Bancos a Ingresos por arrendamientos 9.000
Y a 31 de diciembre procede a realizar la regularización del ejercicio. La

cantidad cobrada el 1 de agosto se ha devengado durante el ejercicio y no co-
rresponde realizar ningún ajuste. Pero los ingresos computados el 1 de noviem-
bre, si bien han sido cobrados, una parte no se ha devengado y, en consecuencia,
procede periodificar:
Ejercicio X0
Ejercicio X1
El asiento de periodificación queda así:
3.000 Ingresos por arrendamientos a Ingresos anticipados 3.000
El 1 de noviembre se cobraron tres meses: noviembre, diciembre y enero. La

parte no devengada en el ejercicio es la que corresponde al mes de enero, por
importe de 3.000 € que es objeto de periodificación.
En el ejercicio siguiente se registra el ingreso de ese mes en su cuenta (ingresos
por arrendamientos) a través de la cuenta de Ingresos anticipados, que es la cuen-
ta de periodificación que permite registrar el ingreso aunque no se cobre durante
el ejercicio, porque, como es sabido, los gastos e ingresos responden a la corriente
real independientemente de cuándo se produzca la corriente monetaria:
3.000 Ingresos anticipados a Ingresos por arrendamientos 3.000
4.2.2.2. Ingresos y gastos devengados con corriente

monetaria posterior
Al finalizar el ejercicio hay que contabilizar todos los ingresos y gastos de-
vengados aunque no se haya producido el cobro o el pago de los mismos. La
corriente monetaria o financiera va a realizarse en el período siguiente y, en
muchos casos, incluso no se ha emitido o recibido factura alguna. En esta situa-
ción la periodificación contable consiste en reflejar, lógicamente, el ingreso o
gasto devengado en el ejercicio en la cuenta de Resultados con cargo o abono a
una cuenta deudora o acreedora mostrando el derecho de cobro o la obligación
de pago por la parte devengada en el ejercicio.
En función de la naturaleza del ingreso o el gasto, así será la cuenta a utili-
zar para reflejar los derechos de cobro o la obligación de pago, siendo la estruc-
tura genérica de los asientos así:
El ciclo contable
a) Para los ingresos:
Cuenta de activo a Ingresos…
b) Para los gastos:
Gastos... a Cuenta de pasivo
En rigor, el devengo se produce a cada instante en numerosas ocasiones, y

en el orden operativo la contabilidad simplifica el registro de estas operaciones
reflejándolas cuando debe presentar los estados contables por cualquier razón,
es decir, cuando ajusta o regulariza los ingresos y los gastos.
Ejemplo de ingresos y gastos devengados y no cobrados ni pagados
Una empresa, al regularizar el ejercicio, comprueba que:
a) Ha prestado un conjunto de servicios no habituales a otra empresa, con

la que tiene acordado facturar al concluir totalmente, es decir, al presen-
tar el informe final objeto del trabajo que está realizando. Los servicios
prestados hasta el 31 de diciembre, momento de la regularización, as-
cienden a 20.000  €, y el 15 de enero factura 35.000 €.
b) Ha consumido por suministros de Internet la cantidad de 300 € que aún
no ha registrado por no haber recibido la factura. Posteriormente, el 30 de
enero, recibe la factura de los dos últimos meses por importe de 550 €.
Al regularizar, en la fase de periodificación, los asientos a realizar son:
Por el punto a):
20.000 Deudores, facturas pen-

dientes de emitir a Ingresos por prestación de
servicios 20.000
Por el punto b):
300 Suministros a Acreedores por prestación

de servicios, facturas pen-
dientes de recibir 300
El hecho de añadir a la denominación de la cuenta «facturas pendientes

de…» es optativo. Resulta útil porque identifica en una cuenta separada los
derechos de cobro u obligaciones de pago que están en esa situación.
En el ejercicio siguiente:
El 15 de enero, el asiento correspondiente al punto a):
35.000 Deudores a Deudores, facturas pen-

dientes de emitir 20.000
a Ingresos por prestación de
servicios 15.000
El 30 de enero, por la parte del punto b):
250 Suministros
300 Acreedores por prestación
de servicios, facturas pen-
dientes de recibir a Acreedores por prestación
de servicios 550
En resumen:
• Cuando la corriente monetaria o financiera de un gasto tenga lugar antes de
su devengo, la cuenta de ajuste se denomina Gastos anticipados o Intereses
pagados por anticipado, dependiendo de la naturaleza de la operación.
• Cuando la corriente monetaria o financiera de un gasto tenga lugar des-
pués de su devengo, se contabiliza éste con abono a la cuenta acreedora
representativa de la obligación de pago.
• Cuando la corriente monetaria o financiera de un ingreso tenga lugar an-
tes de su devengo, la cuenta de ajuste se denomina Ingresos anticipados o
Intereses cobrados por anticipado, dependiendo de la naturaleza de la
transacción.
• Cuando la corriente monetaria o financiera de un ingreso tenga lugar des-

pués de su devengo, se contabiliza éste con cargo a la cuenta deudora re-
presentativa del derecho de cobro.
4.2.3. Correcciones de valor

En esta parte del libro, dedicada al modelo contable básico, apenas se han
introducido los criterios de valoración de los distintos elementos patrimoniales,
reservando esta problemática para el siguiente capítulo, con el que se inicia la
segunda parte. De cualquier forma, conviene apuntar en esta fase el tratamiento
contable general de las correcciones de valor, sin entrar en particularidades que
son objeto de la normalización contable y que se verán posteriormente.
Cuando se presentan los estados contables, el valor de los elementos patrimo-
niales puede haber variado en relación a su fecha inicial de registro o desde la
última corrección. Así, en unos casos, el paso del tiempo afecta a algunos activos
necesarios para el desarrollo de la actividad, haciéndoles perder valor por su con-
tribución al proceso productivo, y en correspondencia con la correlación de ingre-
El ciclo contable
sos con los gastos necesarios para obtenerlos. Otros activos, como el impago de
un cliente o un deudor de los créditos que la empresa le ha concedido y la duda
razonable de su cobrabilidad, se traducen en una disminución del valor del activo.
En otras ocasiones, hechos imprevistos pueden producir pérdidas de valor irrecu-
perables. Pero también los cambios de valor se producen en el sentido contrario,
haciendo aumentar el valor de los activos o disminuir el valor de los pasivos.
Por lo general, la normalización contable ha tenido históricamente una ten-
dencia a la prudencia a la hora de realizar la valoración de los elementos patri-
moniales, con una vocación protectora y temerosa de que las empresas distribu-
yan beneficios no realizados y, de esa forma, correr el riesgo de descapitalización
si, finalmente, tales beneficios no se realizan. Sin embargo, las últimas reformas
mercantiles y contables han avanzado en el sentido de poder reconocer valores
más próximos a los reales, aunque signifiquen un mayor valor patrimonial cuan-
do existe cierta seguridad al respecto y con la restricción de que las plusvalías
no realizadas no pueden ser computadas para el reparto de los beneficios. Por
tanto, las correcciones de valor pueden estar motivadas por razones muy dife-
rentes, siendo una posible clasificación la siguiente:
Tipo de corrección de valor Característica Tratamiento contable

Pérdidas de valor de carác- Sistemática por el uso. Amortización.
ter irreversible. No sistemática (esporádicas). Baja del elemento.
Pérdidas de valor de carác- Puede cambiar de signo la Deterioros.
ter reversible. valoración.
Otros ajustes de valor. Activos y Pasivos, general- Ajustes en el patrimonio
mente con mercados regu- neto y/o en el resultado del
lados. ejercicio, según proceda.
4.2.3.1. La amortización
Los activos no corrientes que permiten desarrollar la actividad de la empre-
sa durante un período largo sufren una depreciación sistemática por el uso de
los mismos y su incorporación al proceso productivo o administrativo.
Esta pérdida de valor puede ser calificada como:
1. Depreciación física, que es producida por el simple transcurso del tiempo.

2. Depreciación funcional, que es ocasionada por la participación de los
elementos de inmovilizado en el proceso productivo.
3. Depreciación económica, que es consecuencia de la innovación tecnoló-
gica y comercial u obsolescencia.
La amortización es la expresión contable de la depreciación irreversible de los

elementos del activo inmovilizado por su participación en el proceso productivo.
Las amortizaciones de un elemento se establecen atendiendo a la depreciación

que normalmente sufra por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de
considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarle.
4.2.3.1.1. Métodos de contabilización
A través de la amortización se va llevando el inmovilizado a gastos a medida

que se usa y se consume y conforme se deprecia. Por tanto, ha de contabilizarse
como gasto del ejercicio. El registro de dicho gasto se realiza mediante un cargo
en la cuenta de Dotación a la amortización de..., existiendo dos métodos conta-
bles en función de la contrapartida que se tome. En cualquiera de ellos, esta cuen-
ta que refleja el gasto se liquida contra el resultado del ejercicio, como todo gasto:
1. Método directo: consiste en ir disminuyendo sistemáticamente, y por la

cuantía de la depreciación, la propia cuenta del activo objeto de amortización:
Dotación a la amortiza-
ción de… a Cuenta de activo
2. Método indirecto: la depreciación sistemáticamente de valor del activo

se va acumulando en una cuenta que se denomina Amortización acumulada del
inmovilizado…, cuyos puntos suspensivos corresponderían, según proceda, al
inmovilizado material o intangible:
Dotación a la amortiza-
ción de… a Amortización acumulada
del inmovilizado…
Este método tiene la ventaja de mantener la información del valor inicial del
activo que se amortiza. Sobre el mismo, en la cuenta de Amortización acumu-
lada se resta la parte ya depreciada y, consiguientemente, por diferencia se refle-
ja el valor neto contable:
Activo material o intangible

– Amortización acumulada
Valor neto contable del activo
La cuenta de Amortización acumulada recoge todas y cada una de las cuo-

tas que anualmente han sido registradas como gasto, dando cumplida informa-
ción del desgaste sufrido por el activo hasta la fecha del último cierre contable.
Por tanto, su saldo es siempre acreedor, si bien, a efectos de elaboración de
El ciclo contable
cuentas anuales, se presenta disminuyendo el activo correspondiente, por lo que

reciben el nombre de cuentas compensadoras de activo.
Tras la exposición de los métodos de cálculo de la amortización se muestra
un ejemplo sobre su tratamiento contable.
4.2.3.1.2. Métodos para determinar

la amortización
La amortización es el consumo real de los activos en el tiempo. El cálculo

de las dotaciones de cada ejercicio tiene que aproximar la depreciación o consu-
mo del inmovilizado. La doctrina contable ha ideado construcciones teóricas
que representan dicho consumo, siendo válidas en tanto reflejen el consumo real
del inmovilizado, ayudando a sistematizar los procesos de amortización a través
de los llamados sistemas o métodos de amortización. A continuación se expo-
nen aquellos que son susceptibles de aplicación y más utilizados. La elección de
uno u otro dependerá de las características técnicas y del uso que se dé al inmo-
vilizado, con el fin de adecuarse a su valor en cada período.
De ahí que para determinar la cuantía de la depreciación en cada período
sea preciso considerar las siguientes variables:
1. Valor inicial del inmovilizado. Es el valor contable.

2. Vida útil. Es el tiempo estimado que la empresa va a utilizar el activo
en el proceso de producción o administración. Se mide generalmente en
años o en función de la actividad, ya sea medida en número de unida-
des, kilómetros, horas de trabajo, o cualquier variable que permita esti-
marlo con fiabilidad.

3. Valor residual. Es el valor que se espera obtener o recuperar por la ven-
ta del inmovilizado una vez que finalice su vida útil, descontando en
cualquier caso los costes necesarios para su venta.
4. Valor amortizable o base de amortización. Es la diferencia entre el valor
inicial o contable y el valor residual.
Ante la imposibilidad de conocer la efectiva depreciación del inmovilizado,

se recurre a sistemas de cálculo que validen lo más objetivamente posible la
cuota anual de amortización.
Método de amortización lineal
Según este método, la depreciación del activo es igual durante toda la vida
útil, de modo que todas las cuotas son iguales. Para su cálculo se relaciona el
valor a amortizar o base de amortización con la vida útil del bien:
Valor amortizable Valor inicial – Valor residual

Cuota = =
Número de años Vida útil
amortizables
Este método implica una repercusión uniforme durante toda la vida útil en
la cuenta de Resultados, siendo recomendable siempre que el consumo del acti-
vo sea equivalente en todos los ejercicios.
Ejemplo del método de amortización lineal
Un inmovilizado material con un coste inicial de 9.500.000 €, valor residual

de 500.000 € y vida útil estimada en cinco años, tendría las siguientes cuotas
anuales de amortización:
Valor Amortizable = 9.500.000 – 500.000 = 9.000.000 €
Cuota Valor amortizable 9.000.000

= = = 1.800.000 €
amortización Vida útil 5 años
Si el inmovilizado lo adquirió el 30 de junio del ejercicio X0, el cuadro de

amortización sería:
Cuadro de amortización
Año Cálculo cuota Amortización Amort. acumulada
X0 1.800.000 × (6/12) 900.000 900.000
X1 1.800.000 1.800.000 2.700.000

X2 1.800.000 1.800.000 4.500.000
X3 1.800.000 1.800.000 6.300.000
X4 1.800.000 1.800.000 8.100.000
X5 1.800.000 × (6/12) 900.000 9.000.000
Método de suma de dígitos
Para el cálculo de amortizaciones crecientes y decrecientes se utiliza el siste-

ma de suma de dígitos. Este método permite ambas alternativas aplicando una
base común que toma la siguiente secuencia:
1.º Sumar los números naturales que representan los períodos de vida útil
del inmovilizado que se amortiza:
S = 1 + 2 + 3 + … + (N – 1) + N
El ciclo contable
Esto es, si la vida útil fuese diez años, la suma de dígitos sería igual a:
1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 = 55
2.º Calcular la cuota de cada período repartiendo proporcionalmente el

valor a amortizar entre la suma anteriormente calculada en un orden creciente
o decreciente, según se indica en los siguientes puntos:
a) Creciente
Para el cálculo de la primera cuota se multiplica el valor a amortizar por la

proporción de 1 sobre la suma de dígitos, y cada cuota sucesiva se va multipli-
cando por la parte correspondiente a un dígito más hasta llegar al dígito de la
vida útil.
La cuota por dígito es: (Valor a amortizar / S números dígitos):
Cuota Cálculo
1.ª Cuota por dígito × 1

... …
N–1 Cuota por dígito × (N – 1)
N Cuota por dígito × N
Este método creciente o progresivo supone que la depreciación del activo se

produce de forma más débil en los primeros años de vida, incrementándose pro-
gresivamente. En la realidad, tal tipo de depreciación se observa en algunos ele-
mentos que en los primeros años tienen poca pérdida de valor, pero a partir de
un punto, cuando ya han transcurrido algunos años de uso, cada vez es mayor.
Ejemplo del método de suma de dígitos creciente
Sobre el inmovilizado del ejemplo anterior, las cuotas de amortización y

cálculos correspondientes son:
Cuota Valor amortizable 9.000.000

= = = 600.000 €
por dígito Suma de dígitos 15
Suma de dígitos = [(a1 + an) / 2] × n = [(1 + 5) / 2] × 5 = 15
Cuadro de cuotas

1 600.000 × 1 600.000 600.000
2 600.000 × 2 1.200.000 1.800.000
3 600.000 × 3 1.800.000 3.600.000
4 600.000 × 4 2.400.000 6.000.000
5 600.000 × 5 3.000.000 9.000.000
Es muy importante observar que estas cuotas se refieren a años de vida del
activo. Éstas deben adecuarse a los ejercicios económicos, y sabiendo que se
adquirió el 30 de junio hay que repartir las cuotas tal como aparece en el cuadro
de amortización siguiente:

X0 600.000 × (6/12) 300.000 300.000
X1 600.000 × (6/12) + 1.200.000 × (6/12) 900.000 1.200.000
X2 1.200.000 × (6/12) + 1.800.000 × (6/12) 1.500.000 2.700.000
X3 1.800.000 × (6/12) + 2.400.000 × (6/12) 2.100.000 4.800.000
X4 2.400.000 × (6/12) + 3.000.000 × (6/12) 2.700.000 7.500.000
X5 3.000.000 × (6/12) 1.500.000 9.000.000
b) Decreciente
La primera cuota se multiplica por la parte correspondiente al mayor dígito

y se va descendiendo un dígito en cada cuota hasta que la última sea el corres-
pondiente a la unidad:
Cuota Cálculo
1.ª Cuota por dígito × N
2.ª Cuota por dígito × (N – 1)
3.ª Cuota por dígito × (N – 2)
… …
N–1 Cuota por dígito × 2
N Cuota por dígito × 1
El ciclo contable
En este método decreciente, también llamado degresivo, la amortización es

mayor en los primeros años que en los últimos, por suponer una mayor pérdida
de valor al principio de su vida. Las cuotas van disminuyendo conforme avanza
la vida útil.
Ejemplo del método de suma de dígitos creciente
Para el mismo supuesto que antes, la aplicación de este método sería como sigue:
Cuadro de cuotas
1 600.000 × 5 3.000.000 3.000.000
2 600.000 × 4 2.400.000 5.400.000
3 600.000 × 3 1.800.000 7.200.000
4 600.000 × 2 1.200.000 8.400.000
5 600.000 × 1 600.000 9.000.000
X0 3.000.000 × (6/12) 1.500.000 1.500.000
X1 3.000.000 × (6/12) + 2.400.000 × (6/12) 2.700.000 4.200.000
X2 2.400.000 × (6/12) + 1.800.000 × (6/12) 2.100.000 6.300.000
X3 1.800.000 × (6/12) + 1.200.000 × (6/12) 1.500.000 7.800.000

X4 1.200.000 × (6/12) + 600.000 × (6/12) 900.000 8.700.000
X5 600.000 × (6/12) 300.000 9.000.000
Como puede observase, es igual que en el sistema de la suma de dígitos

creciente, pero en orden inverso.
Método de coeficiente fijo sobre valor neto contable
Este método aplica un coeficiente fijo sobre el valor neto contable. En con-
secuencia, las cuotas son decrecientes, ya que aplica un porcentaje sobre la can-
tidad pendiente hasta llegar exactamente al valor residual.
El cálculo del coeficiente se realiza a través de la siguiente fórmula:
Vida Valor residual

Coeficiente = 1 – útil
Valor contable
Ejemplo de coeficiente fijo, tomando los datos del inmovilizado
Valor residual = 500.000 €, Valor contable = 9.500.000 €

Vida útil = 5 años
Vida Valor residual 5 500.000

Coeficiente = 1 – útil = 1 – = 0,445
Valor contable 9.500.000
Cuadro de cuotas
Año Cálculo cuota Amortización Amort. activo Valor neto contable

1 9.500.000 × 44,5 % 4.227.500 4.227.500 5.272.500
2 5.272.500 × 44,5 % 2.346.263 6.573.763 2.926.237
3 2.926.237 × 44,5 % 1.302.175 7.875.938 1.624.062
4 1.624.062 × 44,5 % 722.708 8.598.646 901.354
5 901.354 × 44,5 % 401.354 9.000.000 500.000

X0 4.227.500 × (6/12) 2.113.750 2.113.750
X1 4.227.500 × (6/12) + 2.346.263 × (6/12) 3.286.882 5.400.632
X2 2.346.263 × (6/12) + 1.302.175 × (6/12) 1.824.219 7.224.851

X3 1.302.175 × (6/12) + 722.708 × (6/12) 1.012.441 8.237.292
X4 722.708 × (6/12) + 401.354 × (6/12) 562.031 8.799.323
X5 401.354 × (6/12) 200.677 9.000.000
Métodos basados en progresiones aritméticas
Consisten en seguir un proceso de progresión aritmética de forma que cada

cuota se diferencie de la siguiente en una cantidad fija:
Cuotan = Cuotan – 1 + R
El signo de la razón en la progresión dará lugar a sistemas de amortización

creciente o decreciente. Es válido cuando la depreciación es progresiva en uno u
otro sentido siguiendo una razón aritmética.
El ciclo contable
Su cálculo se basa en la formulación de la suma de la progresión, que es

igual al valor a amortizar o base de amortización:
Cuota1 + Cuotan
Valor amortizable = × Vida útil
2
donde Cuota1 y Cuotan se refieren a la primera y última cuota respectivamente,

sabiendo que:
Cuotan = Cuota1 + {R × (Vida útil – 1)}
Estas dos igualdades plantean un sistema de dos ecuaciones que permite

distintas alternativas de aplicación: las cuotas pueden determinarse a partir de
la diferencia de depreciación o tomando el valor de la primera o última cuota.
Ejemplo de método de progresión aritmética, con cuotas crecientes

en progresión aritmética
Sea {a1,…,an} una progresión aritmética: an = a1 + d (n – 1)
Suma a1 + an a1 + [a1 + d (n – 1)] 100 % valor

progresión = ×n= ×n=
2 2 amortizable
aritmética
200 % – 2 × n × a1 200 % – 2 × 5 × 10 % 100 %

d= = = = 5,00 %
n × (n – 1) 5 × (5 – 1) 20
Valor amortizable = 9.500.000 – 500.000 = 9.000.000 €

Cuadro de cuotas
Año % Cuota de amortización Amortización acumulada

1 10,00 900.000 900.000
2 15,00 1.350.000 2.250.000
3 20,00 1.800.000 4.050.000
4 25,00 2.250.000 6.300.000
5 30,00 2.700.000 9.000.000
Habría que realizar el ajuste por ejercicios económicos como en los aparta-
dos anteriores.
Para que la amortización fuera decreciente, el signo de la razón de la pro-

gresión tendría que haber sido negativo.
También puede seguirse el método partiendo por una de las dos cuotas (pri-
mera o última) y despejar el resto de incógnitas.
Métodos basados en progresiones geométricas
Al igual que en el método anterior se calculan las cuotas de amortización

como un progresión, pero esta vez geométrica. La diferencia estriba en que la
razón (R), en lugar de ser un sumando, es un factor:
Cuotan = Cuotan – 1 × R
Para un sistema de amortización creciente la razón ha de ser positiva, y para

un sistema decreciente la razón es negativa.
Las formulaciones en que se basa este método parten de las correspondien-
tes a la suma de sus miembros, es decir, el valor amortizable, y el planteamiento
de la última cuota en función de la primera:
(Cuotan × R) – Cuota1
Valor amortizable =
R–1
sabiendo que:
Cuotan = Cuota1 × Rn – 1
en donde n es la vida útil.
Ejemplo de cuotas crecientes en progresión geométrica
Sea {a1,…,an} una progresión geométrica: an = a1 × rn – 1
Suma
a × r – a1 a1 × rn – a1 10 % × r5 – 10 % 100 % valor
progresión = n = = = amortizable
geométrica r – 1 r – 1 r – 1
Tenemos una ecuación en forma implícita, y para obtener el valor de r tene-

mos que aplicar el método de la prueba y el error:
r = 1,3 ➞ Suma = 90,43

r = 1,4 ➞ Suma = 109,45
r = 1,3524 ➞ Suma = 100,00
El ciclo contable
Valor amortizable = 9.500.000 – 500.000 = 9.000.000 €

Cuadro de cuotas
Año % Cuota de amortización Amortización acumulada

1 10,00 900.000 900.000
2 13,52 1.216.800 2.116.800
3 18,28 1.645.200 3.762.000
4 24,72 2.224.800 5.986.800
5 33,48 3.013.200 9.000.000
Para realizar el cuadro de amortización, habría que realizar el ajuste por

ejercicios económicos como en los apartados anteriores.
Método de amortización según el nivel de actividad
Este método se aplica cuando la vida útil resulta más representativa calcu-
larla en magnitudes ligadas a la actividad. Expresa la depreciación en función
del uso o duración útil del inmovilizado, suponiendo una mayor aproximación
a la realidad al utilizar datos obtenidos de las unidades producidas, horas de
trabajo, kilómetros recorridos o cualquier otra unidad de medida que estime
fielmente la amortización generada en el período.

Su metodología consiste en dividir el valor a amortizar entre el total de
unidades calculadas de su vida útil según las características técnicas del inmovi-
lizado. De esta forma se obtiene la amortización por unidad de medida. Poste-
riormente, la amortización del período se determina multiplicando las unidades
de medida realizadas durante dicho período por la cuota de amortización cal-
culada por unidad.
Ejemplo del método en función de la actividad
Supóngase que el inmovilizado anterior es un elemento al que se calcula una

vida útil de 30.000 horas.
La cuota de amortización por hora es: 9.000.000/30.000 = 300 €/hora.
Cada ejercicio se tomarían las horas realizadas por el elemento del inmovi-
lizado y se multiplicarían por la cuota de amortización por hora, dando lugar
al siguiente cuadro de amortización:
Amortización
Ejercicio Horas Amortización
acumulada
X1 1.800 540.000 540.000
X2 6.000 1.800.000 2.340.000
X3 5.200 1.560.000 3.900.000
X4 6.400 1.920.000 5.820.000
X5 5.800 1.740.000 7.560.000
X6 4.800 1.440.000 9.000.000
Total 30.000 9.000.000
Otros métodos de amortización
Los métodos expuestos son los más frecuentes pero, como se supondrá, no
son los únicos. La elección de un método u otro va a estar en función de su
idoneidad para reflejar la depreciación que se produce en el activo y aproximarlo
lo más posible a la realidad económica.
Por tanto, en muchas ocasiones, el método adecuado es una combinación de
los anteriores. El objetivo es introducir en el resultado el coste del inmovilizado
en la medida que éste es consumido y, a su vez, reflejar las depreciaciones acu-
muladas con el fin que el valor contable del activo se acerque a su valor real.
Para ello se tendrá que buscar la referencia más válida.
Ejemplo de tratamiento contable de la amortización
Retomando el inmovilizado adquirido por 9.500.000 €, con valor residual

de 500.000 € que se amortiza por el método lineal, cuyo cuadro de amortiza-
ción se reproduce a continuación, corresponde hacer los siguientes asientos:
X0 1.800.000 × (6/12) 900.000 900.000
X1 1.800.000 1.800.000 2.700.000
X2 1.800.000 1.800.000 4.500.000
X3 1.800.000 1.800.000 6.300.000
X4 1.800.000 1.800.000 8.100.000
X5 1.800.000 × (6/12) 900.000 9.000.000
El ciclo contable
En el ejercicio X0, en la regularización:
900.000 Dotación a la amortización

del inmovilizado material a Amortización acumulada
del inmovilizado material 900.000
Tras este asiento, el balance de situación ofrece la siguiente información al

respecto:
Inmovilizado ..................................................................... 9.500.000

– Amortización acumulada del inmovilizado material ........ 900.000
Valor neto contable . ......................................................... 8.600.000
Muestra el valor inicial menos la depreciación producida hasta este momen-

to, de tal forma que el valor en este momento del inmovilizado se estima en
8.600.000 €.
En el ejercicio X1, en la regularización:
1.800.000 Dotación a la amortización

del inmovilizado material 1.800.000
En este asiento se refleja la depreciación producida en este ejercicio, que

lleva a reflejar en el balance la siguiente información:
Inmovilizado ..................................................................... 9.500.000

– Amortización acumulada del inmovilizado material ........ 2.700.000
Valor neto contable . ......................................................... 6.800.000
En los ejercicios X2, X3 y X4 se haría el mismo asiento en cada uno de

ellos, siendo el que aparece a continuación:
1.800.000 Dotación a la amortización

del inmovilizado material 1.800.000
Y, finalmente, en el ejercicio X5, en la regularización:

que lleva a presentar la siguiente información en el balance:
Inmovilizado ..................................................................... 9.500.000

– Amortización acumulada del inmovilizado material ........ 9.000.000
Valor neto contable . ......................................................... 500.000
Como puede comprobarse, el valor neto contable figura por el valor residual.
4.2.3.2. Pérdidas irreversibles

Las pérdidas de valor de carácter irreversible que no se catalogan como siste-
máticas son pérdidas del ejercicio en el que se producen. Es el caso de sucesos
imprevistos que afectan irremediablemente al valor de los activos, como riadas,
incendios u otros accidentes, así como otras circunstancias que hacen inservible su
utilización o imposibilitan la generación de ingresos futuros. En realidad, conviene
anotar en el diario estas situaciones cuando ocurren, si es identificable el momen-
to en que se ocasiona la pérdida, y, por tanto, correspondería a la fase de desa-
rrollo de la contabilidad. En la regularización contable se haría si no hubiese sido
posible realizarlo o identificarlo con anterioridad, es decir, en esta fase se conta-
bilizan todas aquellas pérdidas de valor que se ponen de manifiesto al cierre del
ejercicio, generalmente coincidiendo con la realización del inventario final.
El tratamiento contable consiste en dar de baja el activo objeto de la pérdida
irreversible llevándolo a pérdidas del ejercicio. La baja del activo conlleva, a su
vez, la correspondiente baja de todas las cuentas compensadoras del mismo.
Ejemplo de baja de un inmovilizado
Un elemento de transporte es dado de baja. Figura contabilizado por 20.000 €

y tiene una amortización acumulada hasta este momento de 16.000 €:
4.000 Pérdidas procedentes del

inmovilizado
16.000 Amortización acumulada
del inmovilizado material a Elementos de transporte 20.000
4.2.3.3. Deterioros de valor

Los deterioros de valor son pérdidas de carácter reversible que se produci-
rían en caso de realizarse el activo en el momento del cierre. Se caracterizan por
su reversibilidad, ya que pueden cambiar de signo con el tiempo. Dependiendo
de la naturaleza de los activos, habrá distintas referencias para determinar su
El ciclo contable
cálculo, pero, en general, el deterioro es la cantidad en que excede el valor por

el que está contabilizado el activo frente al valor recuperable del mismo. En los
capítulos siguientes se irán detallando las particularidades del deterioro al tratar
los diferentes tipos de activo.
En cualquier caso, el tratamiento contable del deterioro parte del reconoci-
miento de la pérdida:
Pérdidas por deterioro de... a Deterioro del valor de...
Existe una cuenta para cada tipo de activo, como pueden ser los deterioros
de existencias, inmovilizado o instrumentos financieros.
La cuenta de Pérdidas por deterioro de… es una cuenta de gastos y, en
consecuencia, se liquida contra el resultado del ejercicio.
La cuenta de Deterioro del valor de… tiene saldo acreedor y es una cuenta
de balance, que resta el valor del activo que se ha deteriorado y, por tanto, es
compensadora de activo:
Cuenta de activo –
– Deterioro
Valor neto contable
En los ejercicios siguientes, si desaparecen total o parcialmente las causas

que motivaron el reflejo del deterioro, se realiza el siguiente asiento para conta-
bilizar la corrección del deterioro:
Deterioro del valor de... a Reversión del deterioro de...
La cuenta de Reversión del deterioro de… es una cuenta de gestión que se

liquida contra el resultado del ejercicio que compensa la pérdida registrada en
ejercicios anteriores por haber dejado de existir.
En la práctica contable existen dos métodos de tratar los deterioros de valor
en las regularizaciones posteriores a su reconocimiento contable:
a) Una vez reflejado en un ejercicio el deterioro, en la regularización de los

ejercicios siguientes se ajusta su importe por la variación producida. Los
aumentos del deterioro se registran directamente en la cuenta de Pérdi-
das por deterioro y las disminuciones en la cuenta de Reversión del
deterioro a través de los asientos anteriores.
b) Una vez reflejado en un ejercicio el deterioro, en la regularización del
ejercicio siguiente se anula el deterioro contabilizado en el ejercicio pre-
cedente y, posteriormente, se refleja el deterioro que correspondería re-
flejar en el ejercicio que se está regularizando, si procede reflejarlo.
Por el importe del ejercicio anterior, con el fin de anularlo:
Deterioro del valor de... a Reversión del deterioro de...
Por el deterioro del ejercicio, en caso de existir:
Pérdidas por deterioro de... a Deterioro del valor de...
Ejemplo de deterioros de valor

A 31 de diciembre de X0, se ha detectado un deterioro de valor de las exis-
tencias por importe de 50.000 €.
A 31 de diciembre de X1, el deterioro de las existencias es de 75.000 €.
A 31 de diciembre de X2, ya no existe deterioro alguno en las existencias.
El asiento que corresponde a la regularización al 31 de diciembre de X0 es:
50.000 Pérdidas por deterioro de

existencias a Deterioro de valor de exis-
tencias 50.000
La cuenta de Pérdidas se liquida contra el resultado del ejercicio, mientras

que la cuenta de Deterioro se mantiene en balance.
A 31 de diciembre de X1, en la regularización:
Por la anulación del deterioro del ejercicio anterior:
50.000 Deterioro de valor de exis-

tencias a Reversión del deterioro de
existencias 50.000
Por el reflejo del deterioro actual:

tencias 75.000
Tanto la cuenta de Reversión como las de Pérdida se liquidan contra resul-

tados del ejercicio y, como es sabido, la cuenta de Deterioro se mantiene en
balance por importe de 75.000 €.
A 31 de diciembre de X2, en la regularización:
Por la anulación del deterioro del ejercicio anterior:

tencias a Reversión del deterioro de
existencias 75.000
Y no corresponde realizar ningún otro asiento ya que no existe deterioro.
El ciclo contable
4.2.3.4. Otros ajustes de valor

Existen otros cambios sobre el valor inicial de algunos elementos patrimo-
niales que es preciso registrar en la fase de regularización. Es el caso de instru-
mentos financieros o de algunas partidas no monetarias destinadas para la ven-
ta o de activos y pasivos en moneda extranjera, que son objeto de estudio en la
segunda parte de este libro. Sin embargo, conviene apuntar dentro del ciclo con-
table estos ajustes sobre el valor de activos y pasivos, que dependiendo de su
naturaleza y finalidad se reconocerán sobre:
• El resultado del ejercicio.

• El patrimonio neto.
En síntesis, se corregirá el valor del activo o pasivo, haciéndolo aumentar o

disminuir, según proceda, con la contrapartida de una cuenta del resultado del ejer-
cicio o de una cuenta diferenciada del patrimonio neto que recoge el ajuste de valor.
Estos ajustes se realizan especialmente sobre activos y pasivos que tienen mer-
cados regulados cuyos valores razonables o de realización son fiables. Por otra par-
te, según la naturaleza del elemento patrimonial que ha de ser ajustado o la inten-
cionalidad que exista sobre él, así será destinado al resultado o al patrimonio neto.
4.2.4. Rectificaciones de inventario
En los procedimientos de cuentas especulativas hay que ajustar los saldos a
la realidad cuando se regulariza el ejercicio, siendo necesario efectuar un inven-
tario físico para su determinación. El ejemplo más representativo, por su utili-
zación, es el tratamiento de forma especulativa de las existencias, cuyo desarro-

llo contable se explicó en el capítulo anterior.
En síntesis, al regularizar el ejercicio hay que corregir el saldo de las existen-
cias utilizando para ello una cuenta de gestión denominada Variación de exis-
tencias que, lógicamente, se liquida contra el resultado del ejercicio adecuando
el mismo. Tal como sucedía con los deterioros, la variación de existencias puede
tratarse contablemente por diferencias, o bien anulando la existencia del ejerci-
cio anterior y reflejando la existencia al cierre del ejercicio, con el juego de
asientos siguientes:
Por la anulación del saldo de existencias del ejercicio anterior:
Variación de existencias a «Existencias»
Por el reflejo del saldo actual, en el momento del cierre:
«Existencias» a Variación de existencias
En el asiento aparece entrecomillado el término «Existencias» con el fin de

generalizar, debiendo registrarse la cuenta concreta que corresponda, ya sea
mercaderías, materias primas, material de oficina o cualquier otra que se trate
especulativamente.
4.3. Determinación del resultado

Para la determinación del resultado del ejercicio se liquidan todas las cuen-
tas de gestión que se habían creado para captar la información referente al
mismo. En este proceso se realizan los asientos de traspaso a la cuenta de Re-
sultado del ejercicio de todos los gastos e ingresos acaecidos en el mismo. La
cuenta de Resultado del ejercicio, como es sabido, es una cuenta de patrimonio
neto que puede tener saldo acreedor o deudor dependiendo si ha aumentado o
disminuido la riqueza de la empresa durante el ejercicio como consecuencia del
desarrollo de su actividad:
Resultado del ejercicio a Gastos…

…
a Gastos…
a Pérdidas…
Ingresos…
…
Ingresos…
Beneficios… a Resultado del ejercicio
4.4. Asiento de cierre
La práctica contable establece que se deje constancia del fin del ejercicio en
los diferentes registros utilizados. Esta situación se consigue mediante el cierre
de cuentas.
El método de partida doble implica que el importe de las cuentas con saldo
deudor sea igual al importe de las cuentas con saldo acreedor. El asiento de cierre
es la operación por la cual se logra que los saldos de todas y cada una de las cuen-
tas sea cero, cargando las de saldo acreedor y abonando las de saldo deudor:
Cuentas con saldo acreedor a Cuentas con saldo deudor
En la liquidación del resultado, los ingresos y gastos han sido traspasados a la

cuenta de resultados del ejercicio. Por tanto, el asiento de cierre recoge exclusiva-
mente las cuentas patrimoniales que permitirán elaborar el balance de situación.
El asiento de cierre, como su propio nombre indica, cierra las cuentas, regis-
trando en el sentido contrario a la naturaleza de su saldo. Es el asiento contra-
rio al de apertura del ejercicio siguiente.
El ciclo contable
4.5. Presentación de las cuentas anuales

La última fase del ciclo contable es la elaboración de las cuentas anuales,
que son los estados financieros de síntesis a través de los cuales se comunica la
información a los usuarios de la contabilidad. De acuerdo con la legislación
actual estos estados financieros son:
1. El balance de situación.

2. La cuenta de pérdidas y ganancias.
3. El estado de cambios en el patrimonio.
4. El estado de flujos de tesorería.
5. La memoria.
4.6. Ejemplo del Ciclo Contable
4.6.1. Ejercicio X0
La sociedad CICLO se constituye en el ejercicio X0 con un objeto social

constituido por una serie de actividades comerciales y de prestación de servicios
a la vez. Los socios aportan 6.000 € que son depositados en la caja social de la
sociedad.
Durante el ejercicio realiza las siguientes operaciones:
1. Compra mercaderías por importe de 50.000 € a crédito. Utiliza el proce

dimiento especulativo con desdoblamiento de la cuenta de Mercaderías.
2. Vende mercaderías por importe de 100.000 € a crédito.
3. Cobra por bancos 80.000 € de los clientes.
4. Paga a los proveedores 30.000 € mediante transferencia bancaria.
5. El día 1-3-X0 compra mobiliario por importe de 12.000 €, pagando
10.000  € por bancos y el resto a crédito. Estima una vida útil de 10
años sin valor residual.
6. El día 1-12-X0 alquila una nave para poder desarrollar la actividad en
mejores condiciones, pagando por adelantado y mediante transferencia
bancaria 18.000 € por el alquiler de 6 meses.
7. Al finalizar el ejercicio se realiza un inventario de las existencias en al-
macén valorándolas en 5.000 €. Sin embargo, al contrastarlo con su
valor de realización, se estima que existe un deterioro de carácter rever-
sible por importe de 1.000 €.
8. Los suministros de luz de la nave, devengados pero no pagados al
31-12-X0, se estiman en 2.000 €.
Libro diario: fase de desarrollo
6.000 Caja a Capital social 6.000

c
50.000 Compras de mercaderías a Proveedores 50.000
1
100.000 Clientes a Ventas de mercaderías 100.000
2
80.000 Bancos a Clientes 80.000
3
30.000 Proveedores a Bancos 30.000
4
12.000 Mobiliario a Bancos 10.000
a Proveedores del inmovili
zado 2.000
5
18.000 Gastos arrendamientos a Bancos 18.000
6
La situación del libro mayor antes de regularizar el ejercicio queda así:
Caja Bancos
(c) 6.000 (3) 80.000
30.000 (4)
10.000 (5)
18.000 (6)
Compras de mercaderías Capital social

(1) 50.000 6.000 (c)
Proveedores Clientes
50.000 (1) (2) 100.000
(4) 30.000 80.000 (3)
Mobiliario Proveedores del inmovilizado

(5) 12.000 2.000 (5)
Gastos arrendamientos Ventas de mercaderías

(6) 18.000 100.000 (2)
El ciclo contable
Y el balance de comprobación de sumas y saldos así:
Sumas Saldos
Cuenta
Debe Haber Debe Haber
Caja 6.000 6.000
Capital social 6.000 6.000
Bancos 80.000 58.000 22.000
Compras de mercaderías 50.000 50.000
Proveedores 30.000 50.000 20.000
Clientes 100.000 80.000 20.000
Mobiliario 12.000 12.000
Proveedores del inmovilizado 2.000 2.000
Gastos arrendamientos 18.000 18.000
Ventas de mercaderías 100.000 100.000
TOTALES 296.000 296.000 128.000 128.000
Libro diario: regularización del ejercicio X0
5.000 Mercaderías a Variación de existencias 5.000

7
tencias 1.000
8
2.000 Gastos suministros a Acreedores por prestación
de servicios 2.000
9
15.000 Gastos anticipados a Gastos arrendamientos 15.000
10
11
Conviene apuntar que:
a) El asiento n.º 7 es por la rectificación del inventario.

b) El asiento n.º 8 es por el deterioro de valor.
c) El asiento n.º 9 es por la periodificación de los gastos de suministros.
d) El asiento n.º 10 es por la periodificación del alquiler. La parte deven-
gada es 3.000 (18.000/6 = 3.000) y la parte no devengada 15.000 €.
e) El asiento n.º 11 es por la amortización del mobiliario. La cuota anual

de amortización es 1.200, pero como han transcurrido diez meses, co-
rresponde amortizar 1.000 € en este ejercicio.
Tras la regularización del ejercicio, el libro mayor queda como se presenta a

continuación, aunque por cuestiones pedagógicas se diferencian las cuentas
atendiendo a la forma en que se cierran, ya sea en la liquidación del resultado
o en el asiento de cierre, según sean cuentas de gestión o patrimoniales, respec-
tivamente:
Cuentas del asiento de cierre
Caja Bancos
(c) 6.000 (3) 80.000
30.000 (4)
10.000 (5)
18.000 (6)
Capital social Proveedores

6.000 (c) 50.000 (1)
(4) 30.000
Clientes Mobiliario
(2) 100.000 (5) 12.000

80.000 (3)
Proveedores del inmovilizado Mercaderías

2.000 (5) (7) 5.000
Acreedores prestación de servicios Gastos anticipados

2.000 (2) (10) 15.000
Amortización acumulada
del inmovilizado material Deterioro de valor de existencias
1.000 (11) 1.000 (8)
El ciclo contable
Cuentas que se liquidan con el resultado del ejercicio
Compras de mercaderías Gastos arrendamientos

(1) 50.000 (6) 18.000
15.000 (10)
Pérdidas por deterioro de existencias Ventas de mercaderías

(8) 1.000 100.000 (2)
Gastos suministros Variación de existencias

(9) 2.000 5.000 (7)
Dotación a la amortización
del inmovilizado material
(11) 1.000
Y el balance de comprobación de sumas y saldos es el siguiente:
Sumas Saldos
Cuenta
Caja 6.000 6.000
Bancos 80.000 58.000 22.000

Capital social 6.000 6.000
Proveedores 30.000 50.000 20.000
Clientes 100.000 80.000 20.000
Mobiliario 12.000 12.000
Proveedores del inmovilizado 2.000 2.000
Mercaderías 5.000 5.000
Acreedores prestación servicios 2.000 2.000
Gastos anticipados 15.000 15.000
Amortización acumulada del inmovilizado
material 1.000 1.000
Deterioro de valor de existencias 1.000 1.000
Compras de mercaderías 50.000 50.000
Gastos arrendamientos 18.000 15.000 3.000
Sumas Saldos
Cuenta
Pérdidas por deterioro de existencias 1.000 1.000

Ventas de mercaderías 100.000 100.000
Gastos suministros 2.000 2.000
Variación de existencias 5.000 5.000
Dotación a la amortización del inmoviliza-
do material 1.000 1.000
TOTALES 320.000 320.000 137.000 137.000
Con lo cual, el asiento de liquidación del resultado y el asiento de cierre es

como sigue:
Libro diario:
Por la determinación del resultado:
57.000 Resultado del ejercicio a Compras de mercaderías 50.000

a Gastos arrendamientos 3.000
a Pérdidas por deterioro de
existencias 1.000
a Gastos suministros 2.000

a Dotación a la amortización
12
100.000 Ventas de mercaderías
5.000 Variación de existencias a Resultado del ejercicio 105.000
13
Con este asiento se liquidan todas las cuentas de gestión y surge la cuenta
de Resultado del ejercicio con un saldo de 48.000 €:
Resultado del ejercicio

(12) 57.000
105.000 (13)
48.000
El ciclo contable
Y el asiento de cierre:
6.000 Capital social

20.000 Proveedores
2.000 Proveedores del inmovili-
zado
2.000 Acreedores prestación ser-
vicios
1.000 Amortización acumulada
del inmovilizado material
tencias
48.000 Resultado del ejercicio a Caja 6.000
a Bancos 22.000
a Clientes 20.000
a Mobiliario 12.000
a Mercaderías 5.000
a Gastos anticipados 15.000
Con este asiento, cuyas sumas del debe y del haber son 80.000 € cada una,
quedan cerradas todas las cuentas.
Las cuentas anuales al 31 de diciembre de X0 serían las siguientes:
Balance de situación de CICLO a 31-12-X0
Activo Patrimonio neto y pasivo

Mobiliario 12.000 Capital social 6.000

Amortización acumulada del Resultado del ejercicio 48.000
inmovilizado material –1.000
Total activo no corriente 11.000 Total patrimonio neto 54.000
Mercaderías 5.000 Proveedores 20.000
Deterioro de valor de existen- Proveedores del inmovilizado 2.000
cias –1.000 Acreedores prestación servicios 2.000
Clientes 20.000
Gastos anticipados 15.000
Caja 6.000
Bancos 22.000
Total activo corriente 67.000 Total pasivo corriente 24.000
Total activo 78.000 Total patrimonio neto y pasivo 78.000
Cuenta de pérdidas y ganancias de CICLO a 31-12-X0
Ventas de mercaderías 100.000

Total ingresos 100.000
Compras de mercaderías 50.000

Variación de existencias –5.000
Gastos arrendamientos 3.000
Gastos suministros 2.000
Dotación a la amortización del inmovilizado
material 1.000
Pérdidas por deterioro de existencias 1.000
Total gastos 52.000
Resultado del ejercicio 48.000
Estado de cambios en el patrimonio neto de CICLO a 31-12-X0
Saldo inicial del patrimonio neto 0

Aportaciones de los socios 6.000
Variación del patrimonio neto 54.000
Saldo final del patrimonio neto 54.000
Estado de flujos de Tesorería de CICLO a 31-12-X0
Saldo inicial de Tesorería 0

Amortizaciones 1.000
Deterioros 1.000
Aportaciones de los socios 6.000

Financiación de proveedores 20.000
Financiación de proveedores inmovilizado 2.000
Financiación de acreedores 2.000
Crédito a clientes –20.000
Aumento del almacén –5.000
Gastos anticipados –15.000
Inversión en mobiliario –12.000
Saldo final de Tesorería 28.000

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4 José Luis Wanden-Berghe

4.1. El ciclo contable

4.1.1. Concepto y fases

El ciclo contable es un proceso que se repite sistemáticamente en cada

• Necesidad de calcular anualmente el resultado económico de la actividad,

para analizar la gestión llevada a cabo durante el ejercicio económico.

El ciclo contable se estructura en tres fases:

La apertura de la contabilidad se realiza al iniciar las actividades de la em-

a) El inventario, a través del cual se determina el total de elementos patri-

El inventario tiene una estructura que se podría dividir en las siguientes

a) Encabezado, en el que consta el nombre de la empresa y la fecha de

Es un instrumento de control y de información que sirve para ser compara-

el ciclo contable, que, lógicamente, será el inicial del ejercicio siguiente.

Cuentas con saldo deudor a Cuentas con saldo acreedor

72 © Ediciones Pirámide

4.1.4. Cierre de ejercicio

la imagen fiel del patrimonio y del resultado.

El proceso de regularización, en el modelo contable básico, contiene las si-

1. Reclasificación de partidas.

Ejemplo de reclasificación de una deuda y de un crédito

te. Por tanto, esa parte debe ser reclasificada.

20.000 Bancos a Deuda a largo plazo con

En la regularización del ejercicio, por la reclasificación:

4.000 Deuda a largo plazo con

La misma sociedad tiene un crédito a largo plazo por importe de 25.000 €,

25.000 Crédito a corto plazo a Crédito a largo plazo 25.000

74 © Ediciones Pirámide

4.2.2. Periodificación contable

a) Que coincida el devengo con el cobro y el pago; en tal caso, no habría

4.2.2.1. Ingresos y gastos anticipados

Durante el ejercicio se han contabilizado hechos económicos que tienen re-

Gastos… a Caja o Bancos

Con ellos se registra una corriente monetaria (Caja o Bancos) o financiera

1. Ingresos anticipados. Cobros contabilizados en el ejercicio que se cierra

minuir por la parte no devengada y anotarse en las cuentas correspondientes de

a) Para los ingresos:

Ingresos… a Ingresos anticipados…

b) Para los gastos:

Gastos anticipados a Gastos…

Ejemplo de gastos anticipados

Una sociedad contrata un seguro el 1 de diciembre del ejercicio X0 para la

76 © Ediciones Pirámide

El asiento que realizaría la empresa el 1 de diciembre sería:

12.000 Prima de seguro a Bancos 8.000

Donde la cuenta Prima de seguro representa el gasto, el cual se va a deven-

A 31 de diciembre del ejercicio X0 el gasto devengado para ese ejercicio se

11.000 Gastos anticipados a Prima de seguro 11.000

De esta forma, el gasto del ejercicio queda en 1.000 €, y a través de la cuen-

ta de Gastos anticipados se traspasa al ejercicio siguiente el gasto correspon-

11.000 Prima de seguro a Gastos anticipados 11.000

La cuenta de Gastos anticipados queda saldada en este ejercicio, y en la

Ejemplo de ingresos anticipados

Una sociedad tiene la propiedad de un local comercial alquilado el 1 de

9.000 Bancos a Ingresos por arrendamientos 9.000

9.000 Bancos a Ingresos por arrendamientos 9.000

Y a 31 de diciembre procede a realizar la regularización del ejercicio. La

El asiento de periodificación queda así:

3.000 Ingresos por arrendamientos a Ingresos anticipados 3.000

El 1 de noviembre se cobraron tres meses: noviembre, diciembre y enero. La

3.000 Ingresos anticipados a Ingresos por arrendamientos 3.000

4.2.2.2. Ingresos y gastos devengados con corriente

78 © Ediciones Pirámide

a) Para los ingresos:

• Necesidad de calcular anualmente el resultado económico de la actividad,

a) El inventario, a través del cual se determina el total de elementos patri-

a) Encabezado, en el que consta el nombre de la empresa y la fecha de

a) Que coincida el devengo con el cobro y el pago; en tal caso, no habría

1. Ingresos anticipados. Cobros contabilizados en el ejercicio que se cierra

4.2.2.2. Ingresos y gastos devengados con corriente

a) Ha prestado un conjunto de servicios no habituales a otra empresa, con

• Cuando la corriente monetaria o financiera de un ingreso tenga lugar des-

1. Depreciación física, que es producida por el simple transcurso del tiempo.

4.2.3.1.2. Métodos para determinar