083 Boicac

SUMARIO
I. Disposiciones generales
Auditoría:
Resolución de 15 de septiembre de 2010, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas,
por la que se crea un Grupo de Reflexión sobre los requisitos para el acceso a la actividad
de auditoría de cuentas en España, con objeto de elaborar un informe acerca de la formación para
dicho acceso. 5
Resolución de 7 de octubre de 2010 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas,
por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre el «valor razonable».
(La presente Resolución se aprueba en el transcurso de la elaboración de este BOICAC y debido a la importancia
de la materia que regula se anticipa su publicación) 6
Resolución de 8 de octubre de 2010, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas,
por la que se somete a información pública la Norma Técnica de Auditoría sobre Información
Comparativa: cifras comparativas y cuentas anuales comparativas.
(En el transcurso de la elaboración de este BOICAC, se ha adoptado la presente Resolución por la que somete a información
pública la Norma Técnica de Auditoría sobre cifras comparativas y cuentas anuales comparativas, por lo que, a tales efectos,
se anticipa su publicación. Una vez finalizado el periodo de información pública de 2 meses, el Instituto de Contabilidad
y Auditoría de Cuentas procederá a la publicación en su Boletín Oficial de esta Norma Técnica para que, conforme
a lo establecido en el artículo 5.4 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, entre en vigor y sea de aplicación
a los informes de auditoría que se emitan a partir del 1 de enero de 2011) 19
por la que se somete a información pública la modificación de la sección 3 de las Normas
Técnicas de Auditoría, publicadas por Resolución de 19 de enero de 1991, relativa a las Normas
Técnicas sobre Informes.
(En el transcurso de la elaboración de este BOICAC, se ha adoptado la presente Resolución por la que somete a información
pública la modificación de la Normas Técnicas de Auditoría sobre informes, razón por la cual, a tales efectos, se anticipa
su publicación. Una vez finalizado el periodo de información pública de 2 meses, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas procederá a la publicación en su Boletín Oficial de la modificación de estas Normas Técnicas para que, conforme a lo
establecido en el artículo 5.4 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, entre en vigor y sea de aplicación
a los informes de auditoría que se emitan a partir del 1 de enero de 2011). 30
por la que se modifican las Resoluciones de 10 de mayo de 1991 y de 5, 6 y 7 de mayo de 1997
del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, y complementan determinadas condiciones
que deben cumplir los cursos de formación teórica de auditores, previstos en el artículo 24
del Reglamento que desarrolla la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por Real Decreto
1636/1990, de 20 de diciembre, para su homologación por el Instituto de Contabilidad
y Auditoría de Cuentas.
(La presente Resolución se aprueba en el transcurso de la elaboración de este BOICAC y debido a la importancia de la materia
que regula se anticipa su publicación) 50
1
DISPOSICIONES GENERALES BOICAC núm. 83
II. Registro Oficial de Auditores de Cuentas

por la que se acuerda la publicación en el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas de la sanción impuesta a la sociedad de auditoría de cuentas V.V. Gabinete
de Auditoría S.L. y a su socio auditor de cuentas D. Francisco Vilaró Gosálvez. 57
de Cuentas de la sanción impuesta a la sociedad de auditoría de cuentas Auditoría Álamos S.L.
y a su socio auditor de cuentas D. José Luis Martínez Ortí. 58
de Cuentas de la sanción impuesta a la sociedad de auditoría de cuentas Auren Elisardo Sánchez
Auditores S.A (hoy Auren Málaga Auditores S.A.P.) y a su socio auditor de cuentas D. Elisardo
Sánchez Burgos. 58
de Cuentas de la sanción impuesta al auditor de cuentas D. Carlos Augusto Johansson de Terry. 59
de Cuentas de la sanción impuesta a la sociedad de auditoría de cuentas Checking Balear S.L.
y a su socio auditor de cuentas D. José Francisco Ballé Cerdá. 60
de Cuentas de la sanción impuesta al auditor de cuentas D. José Luis Pons Martínez. 61
de Cuentas de la sanción impuesta al auditor de cuentas D. José Miguel Cabezas Argueda. 61
de Cuentas de la sanción impuesta al auditor de cuentas D. Miguel García Ortuño. 62
de Cuentas de la sanción impuesta a la sociedad de auditoría de cuentas Quintana, Martín
Asociados Auditores S.L. y a su socio auditor de cuentas D. Julio Martín Pola. 63
Anuncio por el que se hace pública la inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas
de determinadas personas físicas y sociedades de auditoría. 64
Anuncio por el que se hace pública la baja en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas de
determinadas personas físicas y sociedades de auditoría. 65
2
BOICAC núm. 83 DISPOSICIONES GENERALES
Anuncio por el que se hace público el cambio de denominación de sociedades de auditoría. 66

Corrección de error en el anuncio por el que se hace pública la baja en el Registro Oficial
de Auditores de Cuentas de determinadas personas físicas y sociedades de auditoría, publicado
en el BOICAC nº 82. 66
III. Comunicaciones y Consultas

Proyecto de Orden por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las
sociedades cooperativas 67
Proyecto de Orden por la que se aprueban las normas de registro, valoración e información
a incluir en la memoria sobre los acuerdos de concesión de infraestructuras públicas 145
Disposiciones publicadas en el B.O.E. relacionadas con materias de contabilidad 178
Consultas 179
IV. Ámbito Internacional

REGLAMENTO (UE) Nº 550/2010 DE LA COMISIÓN de 23 de junio de 2010 que modifica
el Reglamento (CE) nº 1126/2008 por el que se adoptan determinadas normas internacionales
de contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo
y del Consejo, en lo relativo a la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 1 187
REGLAMENTO (UE) Nº 574/2010 DE LA COMISIÓN de 30 de junio de 2010 que modifica
el Reglamento (CE) nº 1126/2008 por el que se adoptan determinadas normas internacionales
de contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento
Europeo y del Consejo, en lo relativo a las Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF) 1 y (NIIF) 7 192
REGLAMENTO (UE) Nº 632/2010 DE LA COMISIÓN de 19 de julio de 2010 que modifica
el Reglamento (CE) nº 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales
de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo
y del Consejo, en lo que respecta a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 24 y a la Norma
Internacional de Información Financiera (NIIF) 8 197
de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo
y del Consejo, en lo relativo a la Interpretación n o 14 del Comité de Interpretaciones
de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) 208
de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento
Europeo y del Consejo, en lo relativo a la Interpretación nº 19 del Comité de Interpretaciones
de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) y a la Norma Internacional
de Contabilidad (NIC) 1 213
I. DISPOSICIONES GENERALES
Auditoría:
por la que se crea un Grupo de Reflexión sobre los requisitos para el acceso a la actividad de
auditoría de cuentas en España, con objeto de elaborar un informe acerca de la formación
para dicho acceso.
La Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, reguló por primera vez en España la actividad de auditoría de
cuentas. Tras más de 20 años de aplicación, la Ley 12/2010, de 30 de junio, ha venido a introducir un cambio sustancial
en la regulación de la misma, al mismo tiempo que ordena a la Administración la elaboración de un Reglamento de desa
rrollo de dicha Ley. Si bien las condiciones de acceso al ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas no ha sido obje
to de sustanciales modificaciones, nos encontramos en el momento oportuno para reflexionar sobre las posibles mejoras
a introducir en el sistema de formación para el acceso al ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas en el marco de la
nueva redacción otorgada a la Ley de Auditoría de Cuentas por la Ley 12/2010, de 30 de junio.
Esta Presidencia, en la reunión del Comité de Auditoría de Cuentas, órgano rector del Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas, celebrada el 6 de julio de 2010, planteó la necesidad de la creación de un Grupo de Reflexión, dirigido por una
Catedrática de Universidad con profundos conocimientos del mundo de la auditoría, con la finalidad de emitir un informe
que sirva de base para realizar los cambios que procedan en la normativa de acceso a la actividad de auditoría de cuentas
a introducir en el Reglamento de desarrollo de la Ley de Auditoría de Cuentas.
Por todo lo anterior, se dispone lo siguiente:
Primero. Se crea un Grupo de Reflexión encargado de elaborar un informe sobre la formación de los auditores de cuen
tas y el acceso a la actividad de auditoría de cuentas en España, que sirva de base para el desarrollo reglamentario de la
Ley de Auditoría de Cuentas, formado por miembros del Comité de Auditoría y otras personas expertas en formación uni
versitaria y profesional sugeridas por ellos.
Segundo. El Grupo de Reflexión queda constituido por las siguientes personas:
– Dª. Mª Antonia García Benau (Catedrática de Economía Financiera y de Contabilidad de la Universidad de Valencia y
miembro del Comité de Auditoría) que actuará como Presidenta del grupo.
– Dª. Ana Zorio Grima (Profesora Titular de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad de Valencia) que asis
tirá a la Presidenta.
– D. Gregorio Cuñado Ausín (miembro del Comité de Auditoría en representación del Tribunal de Cuentas).
– D. Mario Alonso Ayala (miembro del Comité de Auditoría en representación del Instituto de Censores Jurados de
Cuentas de España).
– D. Juan Manuel Irusta Ruiz (en representación del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España).
– D. Manuel Hernando Vela (en representación del Registro de Economistas Auditores del Consejo General de Colegios
de Economistas).
5
– D. Manuel Fernández Espeso (en representación del Registro de Economistas Auditores del Consejo General de Cole
gios de Economistas).
– D. Eladio Acevedo Heranz (en representación del Registro General de Auditores del Consejo Superior de Colegios Ofi
ciales de Titulados Mercantiles de España).
– Y Dª. Carmen Iglesias Torres, en representación del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y actuando como
Secretaria del grupo.
Tercero. El Grupo tratará de alcanzar sus conclusiones por consenso. Cada Corporación representativa de auditores de
cuentas contará con un voto en el Grupo. Las restantes personas participantes en el grupo contarán con un voto cada una,
salvo la profesora Dª. Ana Zorio Grima que tendrá voz pero no voto y el voto de la Presidenta del Grupo será de calidad en
caso de empate.
Cuarto. El Grupo de Reflexión creado por esta Resolución deberá emitir su informe antes del 15 de diciembre de 2010,
del que se dará traslado a esta Presidencia, y se disolverá una vez haya emitido el mismo.
Madrid, 15 de septiembre de 2010
EL PRESIDENTE,
JOSÉ ANTONIO GONZALO ANGULO
Resolución de 7 de octubre de 2010 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por

la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre el «valor razonable».
La reforma y adaptación de la normativa contable española para su armonización internacional, en relación con lo previs
to en las normas contables adoptadas por la Unión Europea, ha supuesto la introducción del criterio del valor razonable
como uno de los criterios a utilizar en la valoración de los distintos elementos integrantes de las cuentas anuales, tanto
individuales como consolidadas, que se formulen por las diferentes entidades.
Si bien la aplicación del criterio de valoración del valor razonable a un determinado elemento por parte de las entidades es
una estimación contable más de las que se realizan en el proceso de formulación de cuentas anuales, y aunque sobre esta
materia, mediante la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 24 de julio de 2001, se aprobó la
Norma Técnica de Auditoría sobre «Estimaciones Contables», sin embargo se ha considerado necesario desarrollar, en el
marco global que fija dicha Norma Técnica, aquellos particulares criterios de actuación que ha de observar el auditor de
cuentas específicamente relacionados con el proceso de verificación de las cifras y desgloses de información derivados
de la utilización del criterio de valoración del valor razonable.
A estos efectos, el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, el Consejo General de Colegios de Economistas
de España y el Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles de España presentaron ante este Institu
to una Norma Técnica de Auditoría sobre el «valor razonable», para su tramitación y sometimiento a información publica,
conforme a lo previsto en los artículos 5.4 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, y 18 del Reglamen
to que la desarrolla, aprobado por Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre.
Por Resolución de 21 de diciembre de 2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas se procedió a la publica
ción íntegra de dicha Norma Técnica en el propio Boletín de este Instituto, de diciembre de 2010 (número 80), y a la opor
tuna reseña en el Boletín Oficial del Estado de 19 de marzo de 2010, para someterla al trámite de información pública pre
visto legalmente.
Transcurrido el citado trámite de información pública, sin que se hayan presentado alegaciones al texto publicado a estos
efectos, la Presidencia de este Instituto, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 5.4 de la Ley 19/1988, de
12 de julio, de Auditoría de Cuentas, dispone lo siguiente:
Primero: La publicación de la Norma Técnica de Auditoría sobre «el valor razonable» en el Boletín Oficial y la página
de Internet del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, y la inserción de la oportuna reseña en el «Boletín Oficial
del Estado».
Segundo: La citada Norma que se publica es de obligado cumplimiento en los trabajos de auditoría de cuentas a partir
del 1 de noviembre de 2010.
Madrid, 7 de octubre de 2010
EL PRESIDENTE,
Norma Técnica de Auditoría sobre el Valor Razonable
CONTENIDO
Párrafo
1. Introducción 1.1 a 1.8

2. Objeto de la norma 2.1 a 2.2
3. Responsabilidad de los Administradores y de los auditores 3.1 a 3.3
4. Procedimientos de auditoría
Conocimiento del proceso de la entidad para determinar el valor razonable y su reflejo
en las cuentas anuales, así como las actividades de control relevantes y la evaluación
del riesgo en relación con la aplicación de dicho criterio de valoración 4.1 a 4.4
Evaluación del marco normativo contable aplicable a la entidad:
Aplicabilidad del criterio de valor razonable 4.5 a 4.6
Evaluación de los planes de la Dirección 4.7 a 4.8
Utilización del trabajo de un Experto Independiente 4.9
Diseño y ejecución de procedimientos de auditoría en respuesta
a la evaluación de riesgos 4.10 a 4.11
Evaluación del método de valoración utilizado por la Dirección 4.12 a 4.13
Evaluación de las hipótesis utilizadas por la Dirección 4.14 a 4.17

Evaluación de la uniformidad en el método de valoración utilizado
por la Dirección 4.18 a 4.19
Evaluación de la información de partida 4.20 a 4.21
Otros procedimientos de auditoría 4.22 a 4.27
5. Manifestaciones de la Dirección 5.1 a 5.2
6. Evaluación de los resultados de los Procedimientos de auditoría
y efecto en el informe de auditoría 6.1 a 6.4
1. Introducción
1.1. La reforma y adaptación de la normativa contable española para su armonización internacional, con base en lo pre
visto en las normas de la Unión Europea, ha supuesto la introducción del criterio del valor razonable como uno de los cri
terios a utilizar en la valoración de los distintos elementos integrantes de las cuentas anuales, tanto individuales como
consolidadas, que se formulen por las diferentes empresas. En este sentido, el R.D. 1514/2007, de 16 de noviembre, por
el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y del R.D. 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan
General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, han
generalizado la utilización del criterio del valor razonable en la valoración de determinados activos, como instrumentos
financieros, que cumplen determinadas características.
La fijación del valor razonable por parte de las distintas empresas es una estimación más de las muchas que se realizan en
el proceso de formulación de las cuentas anuales.
Si bien, a través de Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 24 de julio de 2001 se aprobó la
Norma Técnica de Auditoría sobre Estimaciones Contables, se ha considerado necesario desarrollar, en el marco global
que fija la citada Norma, aquellos criterios específicamente relacionados con el proceso de revisión de la determinación
del valor razonable, con el fin de cubrir un aspecto que en su momento no se contempló por no ser un criterio de valora
ción aceptable en la normativa contable en vigor.
1.2. El propio concepto de valor razonable no está exento de dificultades interpretativas. Así, pueden existir distintas defi
niciones sobre el valor razonable en los diferentes marcos normativos contables. Por ejemplo, en el Marco Conceptual del
Plan General de Contabilidad aprobado por el R.D. 1514/ 2007 se define el valor razonable como «el importe por el que
puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que reali
cen una transacción en condiciones de independencia mutua». Esta definición se refiere más a la comparación con ope
raciones similares en un momento concreto que a transacciones realizadas en alguna fecha anterior o futura. Por tanto, la
aplicación del criterio del valor razonable consistirá en la búsqueda, en un momento concreto, de un precio estimado al
que dicha transacción ocurriría.
1.3. La aplicación del criterio del valor razonable puede ser bastante sencilla para aquellos activos o pasivos para los que
existen mercados activos, lo que permite realizar una estimación basada en parámetros objetivos, pero para otros ele
mentos patrimoniales en los que no se dan estas circunstancias resulta más complejo debido a que existirá un mayor gra
do de subjetividad y, por tanto, incertidumbre a la hora de que la Dirección de la empresa realice las estimaciones de dicho
valor razonable. Todo ello, con independencia de que el proceso se realice de forma interna, o con el soporte y ayuda de
un experto externo.
1.4.. El marco contable aplicable a la entidad puede contemplar que los cambios en el valor razonable a lo largo del tiem
po queden reflejados directamente en el patrimonio neto o en la cuenta de pérdidas y ganancias, dependiendo de las cir
cunstancias específicas. Asimismo, la intención de los Administradores y la Dirección de la Entidad (en adelante la Direc
ción) de llevar a cabo determinadas medidas o acciones con respecto a un activo o pasivo determina en algunos casos si
debe usarse el criterio del valor razonable y cómo debe aplicarse.
1.5 Por todo ello, se hace necesario desarrollar una norma técnica de auditoría específica que contemple los procedi
mientos que el auditor deberá aplicar cuando tenga que verificar cifras, información o desgloses incluidos en las cuentas
anuales referidos al valor razonable de determinados activos o pasivos a los que afecte dicha valoración. En este sentido,
las Normas Técnicas de Auditoría de carácter general establecen en el párrafo 2.3.8.d lo siguiente:
• «2.3.8. El auditor debe llegar a un nivel de conocimiento del tipo de negocio de la entidad que le permita planificar y
llevar a cabo su examen siguiendo las Normas Técnicas de Auditoría. Ese nivel de conocimiento debe permitirle tener
una opinión de los acontecimientos, transacciones y prácticas que puedan tener a su juicio un efecto significativo en
las cuentas anuales. El conocimiento del negocio de la entidad ayuda al auditor a, entre otras, las siguientes identifi
caciones:
a) Identificar aquellas áreas que podrían requerir consideración especial.
b) Identificar el tipo de condiciones bajo las que la información contable se produce, se procesa, se revisa y se com
pila dentro de la organización.
c) Identificar la existencia de normativa de control interno.
d) Evaluar la razonabilidad de las estimaciones en áreas tales como la valoración de existencias, criterios de amorti
zación, dotaciones a las provisiones para insolvencias, porcentaje de terminación de proyectos en contratos a lar
go plazo, dotaciones extraordinarias, etc.
e) Evaluar la razonabilidad de los comentarios y manifestaciones hechas por la gerencia
f) Evaluar si los principios y normas de contabilidad utilizados son apropiados y si guardan uniformidad con los apli
cados en el ejercicio anterior.»
1.6. Asimismo, las mencionadas Normas Técnicas de Auditoría de carácter general establecen en los párrafos 2.5.1 y
2.5.5, en relación con la obtención de evidencia de auditoría, lo siguiente:
• «2.5.1. Debe obtenerse evidencia suficiente y adecuada, mediante la realización y evaluación de las pruebas de audi
toría que se consideren necesarias, al objeto de obtener una base de juicio razonable sobre los datos contenidos en las
cuentas anuales que se examinan y poder expresar una opinión respecto de las mismas.»
• «2.5.5. No siempre el auditor podrá tener certeza absoluta sobre la validez de la información financiera. Por consi
guiente, el auditor determina los procedimientos y aplica las pruebas necesarias para la obtención de una evidencia
suficiente y adecuada en relación al objetivo del trabajo.»
1.7. Por último, la Norma Técnica de Auditoría sobre Utilización del trabajo de expertos independientes por Auditores de
Cuentas establece en su párrafo 1.2.:
«La formación exigida por las Normas Técnicas de Auditoría proporciona al auditor los conocimientos necesarios en el
ámbito de auditoría y contabilidad, no esperándose que posea conocimientos específicos de otra profesión o actividad.
Sin embargo, durante la realización de su trabajo el auditor puede encontrarse ante circunstancias que pudieran ser sig
nificativas respecto a la imagen fiel que deben expresar las cuentas anuales formuladas por los Administradores, que
necesiten conocimientos especiales y que, a su criterio, requieran la opinión de un experto.»
En este sentido, la citada Norma Técnica, sin perjuicio del resto de su contenido, establece en sus apartados 6.1 a 6.4:
«6.1. La selección de métodos y criterios adecuados para el trabajo que le ha sido contratado por la entidad auditada será
responsabilidad del experto independiente. Sin embargo, el auditor deberá obtener evidencia de auditoría adecuada y sufi
ciente con objeto de determinar si las conclusiones del mismo son válidas como soporte de las partidas de las cuentas
anuales. A estos efectos, el auditor habrá de considerar, lo siguiente:
– Si se ha cumplido en todos sus aspectos las especificaciones determinadas en el encargo del trabajo.
– La fuente de datos utilizados.
– Las hipótesis y métodos utilizados y, si fuera aplicable, su uniformidad con los del período anterior.
– Los resultados del trabajo del experto, en base al conocimiento general del auditor sobre la empresa y de los resulta
dos de sus propias comprobaciones.
– Asimismo, en el caso de que el Informe del experto esté regulado por una normativa específica, en la carta de mani
festaciones indicada en el apartado 4.3, deberá hacerse referencia expresa al cumplimiento de dicha normativa en la
preparación del informe.
6.2. El auditor deberá comprobar que el experto ha utilizado las fuentes de datos que son apropiadas en cada circunstan
cia. Las comprobaciones a aplicar por el auditor incluirán las pruebas de auditoría que estime oportunas sobre los datos
suministrados por el cliente al experto, con el objetivo de obtener seguridad razonable de que tales datos son completos
y adecuados para la finalidad del trabajo solicitado al experto.
6.3. Las hipótesis y métodos seleccionados y su aplicación son responsabilidad del experto. El auditor no tiene la obli
gación de poseer el mismo nivel de conocimientos y, por tanto, no puede, salvo circunstancias excepcionales, recusar las
hipótesis, métodos y resultados obtenidos por el experto, sin embargo, siempre que sea posible, el auditor debe obtener
una adecuada comprensión de tales hipótesis y métodos a fin de determinar si son razonables, basándose en su propio
conocimiento de la empresa y en los resultados de sus pruebas de auditoría.
6.4. La realización de los procedimientos descritos anteriormente debe, normalmente, suministrar al auditor una razona
ble seguridad de que ha obtenido evidencia de auditoría apropiada en relación con la información financiera objeto del tra
bajo del experto.
Sin embargo, si el trabajo del experto no proporciona la evidencia de auditoría necesaria, el auditor podrá resolver esta
limitación aplicando procedimientos adicionales de auditoría o, incluso, solicitando el encargo de dicho trabajo a otro
experto independiente.»
1.8. En resumen, el auditor deberá, cuando resulte de aplicación en el marco de la auditoría de las cuentas anuales toma
das en su conjunto, obtener evidencia de auditoría adecuada y suficiente que le permita concluir respecto a si la Dirección
de la entidad ha aplicado el criterio de valor razonable, determinado adecuadamente el citado valor e incluido todos los
desgloses e información en memoria relacionados de acuerdo con la normativa contable aplicable a la entidad.
2. Objeto de la norma
2.1. El objeto de esta Norma Técnica de Auditoría es:
a) Definir la responsabilidad del auditor en relación con la verificación de la adecuada aplicación del criterio del valor
razonable para los casos en los que sea aplicable, así como con la verificación de los desgloses relacionados inclui
dos en la memoria de las cuentas anuales.
b) Establecer los procedimientos que debe seguir el auditor en relación con la obtención de evidencia relativa a la deter
minación del valor razonable y a la información que se debe incluir en la memoria derivada de la aplicación de dicho
10
criterio de valoración. En este sentido, el proceso de auditoría de la determinación del valor razonable supondrá la apli
cación de:
b.1) Procedimientos encaminados a obtener el conocimiento de la entidad y su entorno incluyendo el control interno
como base para la identificación y evaluación del riesgo de errores e irregularidades significativos ligados a la
determinación del valor razonable.
b.2) Evaluación del riesgo de errores e irregularidades significativos ligados al proceso de estimación del valor razo
nable, riesgo que, normalmente estará ligado al grado de incertidumbre que exista en la estimación.
b.3) Procedimientos de auditoría diseñados específicamente en respuesta a los riesgos evaluados.
b.4) Evaluación final de la evidencia obtenida.
c) Determinar el efecto que tendrían, en su caso, en el informe de auditoría las distintas situaciones derivadas de la eva
luación de los resultados de los procedimientos de auditoría aplicados.
2.2. Esta norma establece criterios de actuación del auditor para la revisión de la aplicación del criterio de valor razona
ble, pero siempre dentro del marco de la auditoría de cuentas anuales tomadas en su conjunto, sin que en ningún caso lo
indicado en esta norma pueda entenderse referido en modo alguno a la prestación de servicios de valoración.
3. Responsabilidad de los Administradores y de los auditores
3.1. Los Administradores son responsables de la formulación de las cuentas anuales, lo que incluye el mantenimiento de
los registros contables y sistemas de control interno adecuados, de la selección de los criterios y principios contables
aplicables a la entidad y, por tanto, de la valoración de los activos y pasivos, incluyendo aquéllos en los que se utilice el
criterio del valor razonable por ser requerido o permitido por el marco normativo contable aplicable. En este sentido, es
responsabilidad de los administradores de la entidad establecer procedimientos de control interno que permitan asegurar,
razonablemente, que el proceso de determinación del valor razonable, la selección de los métodos de valoración, la iden
tificación y soporte adecuados de cualquier hipótesis utilizada, así como la presentación y los desgloses están de acuer
do con el marco normativo de preparación de información financiera aplicable a la entidad.
3.2. En relación con la verificación de la adecuada aplicación del criterio del valor razonable, el trabajo y la responsabili
dad del auditor se basarán en el cumplimiento de los procedimientos establecidos en esta norma, así como en la Norma
Técnica de Auditoría sobre Estimaciones Contables.
3.3. En aquellos casos en los que, a la luz de las circunstancias específicas, se obtenga evidencia mediante la utilización
del trabajo de un experto (véanse los párrafos 4.9 a 4.11), el auditor, en relación con dicho trabajo, será responsable exclu
sivamente del cumplimiento de los procedimientos establecidos en la Norma Técnica de Auditoría sobre «Utilización del
Trabajo de expertos independientes por auditores de cuentas« y no es responsable del resultado del informe realizado por
el experto.
4. Procedimientos de auditoría
CONOCIMIENTO DEL PROCESO DE LA ENTIDAD PARA DETERMINAR EL VALOR RAZONABLE Y SU REFLEJO EN LAS CUENTAS
ANUALES, ASÍ COMO LAS ACTIVIDADES DE CONTROL RELEVANTES Y LA EVALUACIÓN DEL RIESGO EN RELACIÓN CON LA
APLICACIÓN DE DICHO CRITERIO DE VALORACIÓN
4.1. Como parte del conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno, el auditor debe comprender
el proceso que sigue la entidad para la determinación de los valores razonables y sus desgloses, así como las actividades
de control relevantes, para poder identificar y evaluar los riesgos de errores e irregularidades significativos ligados a la uti
11
lización de este criterio de valoración, con el objeto de determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedi
mientos de auditoría. Las Normas Técnicas de Auditoría establecen las consideraciones que debe tener en cuenta el audi
tor sobre el tipo de negocio y sector de la Entidad.
4.2. A fin de obtener un conocimiento del proceso de la entidad para determinar el valor razonable, el auditor considerará,
cuando proceda, lo siguiente:
a) Las actividades de control relevantes en el proceso utilizado para la determinación de los valores razonables, inclu
yendo los controles sobre los datos y la segregación de funciones entre los responsables de la entidad encargados de
llevar a cabo las operaciones o de tomar la decisión de realizarlas y los responsables de realizar las valoraciones.
b) La aptitud y experiencia de las personas que están involucradas en el proceso de determinación del valor razonable.
c) El papel que las tecnologías de la información tienen en el proceso.
d) Las clases de elementos patrimoniales o transacciones que requieren valoraciones o desgloses derivados de la apli
cación del criterio del valor razonable conforme a la normativa contable aplicable.
e) Cuando la entidad utilice una empresa de servicios, de forma que exteriorice en todo o en parte el proceso por el cual
se determina el valor razonable, el auditor deberá tener en cuenta en la planificación y ejecución de su trabajo el con
tenido de la Norma Técnica de Auditoría sobre «Consideraciones relativas a la auditoría de entidades que exteriorizan
procesos de administración».
f) La utilización por la entidad auditada del trabajo de expertos para la determinación de las valoraciones y los desgloses
derivados de la aplicación del criterio de valor razonable.
g) Las hipótesis significativas realizadas por la Dirección que se han utilizado en la determinación del valor razonable de
activos o pasivos concretos.
h) La documentación que soporta las hipótesis realizadas por la Dirección.
i) Los métodos utilizados para desarrollar y aplicar las hipótesis realizadas por la Dirección y controlar los cambios efec
tuados en dichas hipótesis.
j) El control sobre los cambios (todos los cambios han sido autorizados y sólo estos han sido adecuadamente ejecuta
dos), los procedimientos de seguridad en los modelos utilizados en el proceso de valoración y en los sistemas de
información, incluyendo los procedimientos de aprobación.
k) Los controles sobre la consistencia, oportunidad y fiabilidad de los datos utilizados en los métodos de valoración.
l) Cómo ha evaluado la Dirección de la Sociedad las incertidumbres derivadas del proceso de estimación del valor razo
nable.
4.3. Asimismo, el auditor revisará el resultado real posterior de las estimaciones de valor razonable (así como los cálcu
los que las fundamentan) incluidas en las cuentas anuales del ejercicio anterior, o, en su caso, las nuevas estimaciones
realizadas del mismo a efectos de su inclusión en las cuentas anuales del período corriente. La naturaleza y extensión de
la revisión realizada por el auditor dependerá de la naturaleza de la estimación y de si la información obtenida de dicha
revisión puede ser relevante para identificar y evaluar los riesgos de errores e irregularidades significativos ligados a la
utilización de este criterio de valoración en las cuentas anuales del ejercicio corriente. En todo caso, esta revisión no pre
tende reconsiderar juicios realizados en ejercicios anteriores y que se basaron en la información disponible en ese
momento.
4.4. Con posterioridad a la obtención del conocimiento del proceso seguido por la entidad en relación con la determina
ción del valor razonable, el auditor debe identificar y evaluar el riesgo de error o irregularidad significativo ligado a la
12
determinación del valor razonable y a los desgloses en las cuentas anuales relacionados con el mismo con el objeto de
determinar la naturaleza, momento y extensión de los procedimientos de auditoría. Existe un riesgo inherente derivado de
la utilización del criterio de valor razonable, ya que el grado de incertidumbre ligado a la estimación del mismo afecta al
riesgo de que puedan existir errores e irregularidades significativos, incluyendo la posible existencia de sesgos, intencio
nados o no en los resultados del proceso llevado a cabo por la Dirección. En consecuencia, la naturaleza, oportunidad y
alcance de las pruebas de auditoría dependerán, en cada caso, de la sensibilidad al error o irregularidad que se derive de
cada valor razonable determinado, así como de si el proceso para determinar el mismo es relativamente simple o compleo.
EVALUACIÓN DEL MARCO NORMATIVO CONTABLE APLICABLE A LA ENTIDAD: APLICABILIDAD DEL CRITERIO DE VALOR
RAZONABLE
4.5. El auditor debe evaluar si el criterio de valoración basado en el valor razonable es acorde con el contenido del marco
normativo contable aplicable a la entidad. En este sentido, el auditor debe evaluar si la determinación del valor razonable
de los distintos activos y pasivos concretos, así como los desgloses relacionados incluidos en las cuentas anuales, están
de acuerdo con el marco normativo contable aplicable a la entidad.
4.6. El conocimiento que el auditor posee de los requisitos del marco normativo contable aplicable a la entidad, así como
su conocimiento del negocio y de la industria a la que pertenece la misma, junto con el resultado de otros procedimientos
de auditoría, se utilizan para evaluar si la contabilización de activos o pasivos para los que el criterio del valor razonable
resulta de aplicación es adecuada. Asimismo, dicha información se utiliza en la evaluación de si los desgloses sobre el
valor razonable que se han introducido en las cuentas anuales son adecuados.
EVALUACIÓN DE LOS PLANES DE LA DIRECCIÓN
4.7. La decisión de la Dirección sobre un activo o pasivo, puede ser determinante para que el criterio del valor razonable
sea o no de aplicación de acuerdo con el marco contable. En estas circunstancias, el auditor debe obtener evidencia de
auditoría sobre la decisión de la Dirección de llevar a cabo líneas de actuación específicas así como considerar su capaci
dad para ejecutarlas.
4.8. La Dirección, con frecuencia, documenta sus planes y decisiones relevantes con respecto a activos o pasivos especí
ficos y el marco normativo contable aplicable de preparación de la información financiera puede requerir que así se haga.
Aunque la extensión de los procedimientos de obtención de evidencia de auditoría sobre los planes de la Dirección es un
asunto de juicio profesional, normalmente incluye:
a) preguntas a la Dirección, con una adecuada confirmación de sus respuestas.
b) consideraciones sobre la evolución histórica en la realización de los planes indicados por la Dirección respecto a acti
vos o pasivos.
c) revisión de los planes escritos y otra documentación, incluyendo, cuando sea aplicable, presupuestos, actas, etc.
d) consideraciones sobre las razones indicadas por la Dirección para elegir una determinada línea de actuación.
e) consideraciones sobre la capacidad de la Dirección para llevar a cabo una determinada línea de actuación consideran
do las circunstancias económicas de la entidad, incluyendo las implicaciones de sus obligaciones contractuales.
El auditor también tendrá presente la capacidad de la Dirección para seguir una línea de actuación específica si dicha
actuación es relevante en relación con la aplicabilidad del criterio del valor razonable bajo el marco normativo contable
que resulta de aplicación.
13
UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE UN EXPERTO INDEPENDIENTE
4.9 . El auditor debe determinar la necesidad de utilizar el trabajo de un experto como medio para obtener evidencia. El
auditor puede tener la habilidad y el conocimiento necesario para planificar y realizar los procedimientos de auditoría apli
cables en la verificación del valor razonable o puede decidir utilizar el trabajo de un experto. Si se hubiese planificado la
utilización de un experto independiente, el auditor deberá aplicar la Norma Técnica de Auditoría «Utilización del Trabajo
de Expertos Independientes por Auditores de Cuentas» con el fin de obtener evidencia de auditoría adecuada y suficiente
de que dicho trabajo es apropiado para los propósitos de la auditoría y cumple con las exigencias de la citada norma téc
nica, entre las que se encuentra lo recogido en los apartados 6.1 a 6.4 de la misma, a los que se ha hecho referencia en el
apartado Introducción de la presente Norma.
DISEÑO Y EJECUCIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA EN RESPUESTA A LA EVALUACIÓN DE

RIESGOS
4.10. El auditor debe diseñar y ejecutar procedimientos de auditoría en respuesta a la evaluación del riesgo de que pudie
ra existir un error o irregularidad significativo relacionado con la determinación del valor razonable realizada por la enti
dad y con la información incluida en las cuentas anuales, incluyendo la posibilidad de que se produzcan diferencias, ses
gadas en una determinada dirección, de forma intencionada o no. Las Normas Técnicas sobre ejecución del trabajo esta
blecen que el auditor diseñará y llevará a cabo procedimientos de auditoría cuya naturaleza, oportunidad y alcance sean la
respuesta a los riesgos identificados de que pudieran producirse manifestaciones erróneas significativas en las cuentas
anuales.
4.11. Teniendo en cuenta la gran diversidad de métodos posibles a utilizar para la determinación del valor razonable, des
de relativamente simples a complejos, los procedimientos del auditor pueden variar significativamente en cuanto a la
naturaleza, oportunidad y alcance, si bien los procedimientos de auditoría deben cubrir los siguientes aspectos:
a) Evaluación de si el método de valoración utilizado es adecuado teniendo en cuenta las circunstancias específicas y la
normativa contable vigente (véanse los párrafos 4.12 y 4.13).
b) Evaluación de la razonabilidad de las hipótesis significativas utilizadas por la Dirección (véanse los párrafos 4.14 a
4.17).
c) Evaluación de si los métodos para la determinación del valor razonable utilizados por la Dirección han sido aplicados
de forma uniforme en el tiempo y consistente con respecto a otras estimaciones contables similares (véanse los párra
fos 4.18 a 4.19).
d) Evaluación de si los datos que han servido de base para la determinación de los valores razonables son completos y
resultan adecuados para dicho propósito (véanse los párrafos 4.20 a 4.21).
Evaluación del método de valoración utilizado por la Dirección
4.12. La evaluación de si el método de valoración utilizado para la determinación del valor razonable es adecuado
requiere en cada circunstancia la aplicación del juicio profesional. Cuando la Dirección selecciona un método de valo
ración particular el auditor debe comprender el razonamiento que ésta ha seguido en dicha selección. El auditor con
siderará si:
a) La Dirección ha evaluado suficientemente y ha aplicado de forma apropiada los criterios proporcionados por el marco
normativo contable para soportar el método seleccionado, en el caso de que éste los proporcione;
14
b) El método de valoración es adecuado en cada circunstancia, considerando la naturaleza del activo o pasivo que está
siendo valorado y el marco normativo contable aplicable en la entidad; y
c) El método de valoración es adecuado en relación con el negocio, la industria y el entorno en el que opera la entidad.
4.13. Cuando el marco normativo contable aplicable contemple métodos alternativos para determinar el valor razonable,
o cuando no hay un método de valoración preestablecido, el auditor deberá evaluar si el método utilizado por la Dirección
es adecuado a la luz de las circunstancias.
Evaluación de las hipótesis utilizadas por la Dirección
4.14. El auditor debe evaluar si las hipótesis significativas utilizadas por la Dirección en la determinación de los valores
razonables, consideradas individualmente o en su conjunto, proporcionan una base adecuada para determinar los valores
razonables concretos y la información incluida en las cuentas anuales de la entidad en el contexto de la auditoría de las
cuentas anuales tomadas en su conjunto.
4.15. Para determinar el valor razonable de un activo o pasivo, la Dirección, incluso cuando se apoya en el trabajo de un
experto, realiza hipótesis en las que basa su estimación. Estas hipótesis cubren aspectos que pueden afectar de forma sig
nificativa a la determinación del valor razonable. El auditor considerará la sensibilidad de la valoración a los cambios en
las hipótesis significativas, incluyendo las condiciones de mercado que puedan afectar al citado valor. En caso necesario,
el auditor solicitará a la Dirección la utilización de técnicas de análisis de sensibilidad para ayudar a identificar hipótesis
particularmente sensibles.
4.16. Las hipótesis en las que se basan las estimaciones del valor razonable (por ejemplo, el tipo de descuento utilizado
en el cálculo del valor actual de flujos de efectivo futuros, incluyendo la potencial variabilidad de estos flujos de efectivo y
el correspondiente efecto en el tipo de descuento), normalmente reflejarán los resultados que la Dirección espera de obje
tivos y estrategias específicas. Para que estas hipótesis sean razonables, consideradas individualmente y en conjunto,
también deben ser realistas y coherentes con los siguientes factores:
a) El entorno económico general y las circunstancias económicas de la entidad;
b) Los planes de la entidad;
c) Las hipótesis realizadas en ejercicios anteriores, en su caso;
d) La experiencia histórica o las condiciones previas experimentadas por la entidad, en la medida que sean aplicables en
la actualidad;
e) Otros aspectos relativos a las cuentas anuales, por ejemplo, hipótesis utilizadas por la Dirección en otras estimacio
nes contables con reflejo en las cuentas anuales; y
f) Cuando las hipótesis son reflejo de la intención y la posibilidad de la Dirección para llevar a cabo unas líneas especí
ficas de actuación, el auditor considerará si son consistentes con los planes y la experiencia pasada de la entidad.
4.17. La evaluación por el auditor de las hipótesis utilizadas por la entidad se basará en la información disponible duran
te la realización del trabajo de auditoría y teniendo en cuenta lo establecido en las Normas Técnicas correspondientes. El
auditor no es responsable de la predicción de hechos, operaciones o eventos futuros que, en su caso, hubieran podido
tener un efecto significativo en las acciones de la Dirección o en las hipótesis que sirvieron de base para la determinación
del valor razonable y sus desgloses. Las hipótesis definidas por la entidad como base para la determinación de los valo
res razonables tienen un carácter similar a aquéllas que se exigen al llevar a cabo otras estimaciones contables. La Norma
Técnica de Auditoría sobre «Estimaciones Contables» proporciona orientaciones acerca de la auditoría de las estimacio
nes contables efectuadas.
15
Evaluación de la uniformidad en el método de valoración utilizado por la Dirección
4.18. El auditor debe evaluar si el método utilizado por la entidad para determinar el valor razonable de determinados acti
vos y pasivos es aplicado de forma uniforme, respecto al ejercicio anterior, y consistente en relación con otras estimacio
nes realizadas por la Dirección en el proceso de preparación de las cuentas anuales.
4.19. La conclusión sobre si el método empleado por la entidad es el adecuado se basa en las circunstancias existentes
en el momento de la estimación y en los requerimientos del marco normativo contable aplicable. Si la Dirección cambia
el método de valoración, el auditor deberá evaluar si el nuevo método de valoración adoptado por la Dirección proporcio
na una base más adecuada de valoración, si está justificado por nuevas exigencias del marco normativo contable aplica
ble o si es debido a otras circunstancias concurrentes que justifican dicho cambio. Por ejemplo, la introducción de un
determinado elemento en un mercado activo puede indicar que el uso del descuento de flujos de efectivo para estimar su
valor razonable deja de ser el método apropiado.
Evaluación de la información de partida
4.20. El auditor debe realizar procedimientos de auditoría sobre los datos utilizados en el proceso de determinación del
valor razonable y evaluar si éste ha sido correctamente determinado en base a dichos datos y a las hipótesis utilizadas por
la Dirección.
4.21. Los procedimientos del auditor incluirán, cuando proceda, la verificación de la fuente de los datos, recálculos
matemáticos y la revisión de la coherencia interna de la información utilizada, incluyendo si dicha información es consis
tente con los planes de la Dirección de llevar a cabo líneas de negocio o estratégicas específicas.
Otros procedimientos de auditoría
4.22. Otros procedimientos sustantivos de auditoría relacionados con la aplicación del criterio del valor razonable supo
nen:
a) La elaboración, en su caso, por parte del auditor, de estimaciones propias del valor razonable con el objetivo de corro
borar o confirmar la razonabilidad del valor razonable estimado por la Dirección (véase el párrafo 4.23), o bien
b) La consideración del efecto de hechos posteriores en la determinación y los desgloses del valor razonable (véanse los
párrafos 4.24 a 4.26), o bien
c) La evaluación de las diferencias de estimación detectadas, aún cuando individualmente pudieran estar dentro del inter
valo de estimación razonable, con el fin de evaluar la posible existencia de sesgos en el proceso de estimación (véase
el párrafo 4.27).
4.23. El auditor puede realizar una estimación propia del valor razonable para corroborar la valoración hecha por la enti
dad. Al desarrollar una estimación independiente, el auditor evaluará las hipótesis utilizadas según lo tratado en los párra
fos 4.14 a 4.17 y realizará procedimientos de auditoría sobre los datos utilizados según los párrafos 4.20 a 4.21. En estas
circunstancias, el auditor evaluará la necesidad de realizar procedimientos de auditoría complementarios ante cualquier
diferencia que exista entre su estimación del valor razonable y la efectuada por la Dirección que supere el umbral de lo que
se considere, a la luz de las circunstancias y de la importancia relativa establecida por el auditor, una diferencia razonable
y admisible de estimación, a los efectos de concluir de acuerdo con lo expuesto en el apartado 6 de esta Norma.
4.24. El auditor debe considerar el efecto de los hechos posteriores en las estimaciones del valor razonable y en la infor
mación desglosada en la memoria de las cuentas anuales.
16
4.25. Las transacciones y hechos posteriores a la fecha de cierre del ejercicio pueden proporcionar evidencia de auditoría
adecuada respecto a la razonabilidad de las estimaciones del valor razonable efectuadas por la Dirección. Por ejemplo, la
venta de un bien poco tiempo después del cierre del ejercicio puede proporcionar evidencia adicional de auditoría relati
va a la determinación del valor razonable de dicho bien.
4.26. El auditor debe tener en cuenta el contenido de la Norma Técnica de Auditoría sobre «Hechos Posteriores» al hacer
una evaluación de la evidencia de auditoría respecto a los hechos producidos con posterioridad a la fecha de cierre, de for
ma que aquellos hechos posteriores que evidencian circunstancias que ya existían a la fecha de cierre sean tenidos en
cuenta a la hora de modificar, en su caso, la valoración realizada, mientras que aquéllos otros que evidencian circunstan
cias que no existían a la fecha de cierre no modifiquen la valoración, con independencia de que, en su caso, se informe en
la memoria de las cuentas anuales de su efecto, siempre que el mismo sea significativo en relación con las cuentas anua
les tomadas en su conjunto.
4.27. El auditor debe revisar las hipótesis, criterios y decisiones tomados por la Dirección durante el proceso de estima
ción del valor razonable con el objeto de identificar si existen indicadores de que pueda haberse producido un sesgo a la
hora de determinar dichas estimaciones. Si de la ejecución del trabajo de auditoría en su conjunto el auditor evaluara la
existencia de un sesgo intencionado en lo que se refiere a las estimaciones de la Dirección de forma que, por acumula
ción, pueda tener un impacto significativo en las cuentas anuales, el auditor deberá evaluar esta situación de forma global
en relación con las cuentas anuales en su conjunto y alcanzar una conclusión al respecto, con independencia de que las
diferencias de estimación que se hayan identificado individualmente se encuentren dentro de los rangos de razonabilidad
y no supongan por sí mismas y aisladamente consideradas un error.
5. Manifestaciones de la Dirección
5.1. Adicionalmente a los procedimientos descritos en esta norma, el auditor debe obtener manifestaciones escritas de la
Dirección en relación con la razonabilidad de las hipótesis significativas utilizadas para la determinación del valor razona
ble, incluyendo si éstas reflejan de forma adecuada la intención y capacidad de la Dirección para llevar a cabo líneas especí
ficas de actuación en nombre de la entidad cuando este hecho sea relevante para la aplicación del criterio del valor razona
ble, de acuerdo con lo previsto en la Norma Técnica de Auditoría sobre la «Carta de Manifestaciones de la Dirección».
5.2. Dependiendo del carácter, importancia y complejidad de los valores razonables determinados por la Dirección, se
deberán obtener manifestaciones expresas de ésta:
a) Sobre si los métodos de valoración, los datos y las hipótesis utilizadas por la Dirección para determinar los valores
razonables son adecuados teniendo en cuenta el marco normativo contable, así como sobre si dichos métodos se han
aplicado de manera uniforme.
b) Sobre las razones de la Dirección que justifican o soportan, en su caso, la imposibilidad de alcanzar una estimación
fiable del valor razonable requerido por el marco normativo contable aplicable a la entidad,
c) Sobre si los desgloses relativos a la aplicación del criterio del valor razonable realizados son íntegros y adecuados de
acuerdo con el marco normativo de información financiera aplicable a la entidad.
d) Sobre si los hechos posteriores requieren algún tipo de ajuste en cuanto a la determinación y/o a la información inclui
da en las cuentas anuales sobre los valores razonables.
6. Evaluación de los resultados de los Procedimientos de Auditoría y efecto en el informe de auditoría
6.1. Una vez ejecutado el trabajo, incluyendo aquellos procedimientos complementarios que, en su caso, se hayan esti
mado necesarios, el auditor deberá realizar una evaluación final sobre si la evidencia de auditoría obtenida en relación con
17
la determinación y desgloses del valor razonable en las cuentas anuales es adecuada y suficiente, considerando cualquier
otra evidencia obtenida y evaluada durante la ejecución del trabajo de auditoría en el contexto de las cuentas anuales con
sideradas en su conjunto y bajo el marco normativo contable aplicable a la entidad.
6.2. De acuerdo con lo previsto en las Normas Técnicas de Auditoría sobre Informes, el auditor deberá evaluar la inclu
sión en su informe de auditoría de una salvedad por error o incumplimiento de los principios y normas contables que
resulten de aplicación en aquellos casos, entre otros, en los que:
a) La aplicación del criterio de valoración del valor razonable no sea conforme al marco normativo contable que le es apli
cable, o
b) El método utilizado en la determinación del valor razonable realizada por la entidad no sea conforme al marco norma
tivo contable que le es aplicable, o
c) Se pongan de manifiesto diferencias significativas entre la valoración realizada por la entidad y la estimación realiza
da, en su caso, por el auditor, siempre que dicha diferencia se deba a un error o irregularidad en la aplicación del méto
do de valoración o en la información utilizada en el proceso de valoración, o en aquellos supuestos en los que el audi
tor haya obtenido evidencia adecuada y suficiente para concluir que las hipótesis utilizadas por la Dirección en la deter
minación del valor razonable no constituyen una base adecuada de estimación, o
d) El marco normativo contable aplicable requiera que las variaciones en el valor razonable sean registradas de una for
ma distinta a la llevada a cabo por la entidad, o
e) La memoria de las cuentas anuales no incluya la totalidad de la información requerida por el marco normativo conta
ble aplicable a la entidad, así como si no se incluye toda aquella información que se estime necesaria y suficiente para
la adecuada interpretación de las cuentas anuales tomadas en su conjunto.
6.3. El auditor deberá evaluar la necesidad de introducir en su informe una salvedad por limitación al alcance, de acuer
do con las Normas Técnicas de Auditoría sobre informes, si durante la ejecución del trabajo de auditoría concluye que no
ha podido obtener evidencia de auditoría adecuada y suficiente respecto a la determinación y desgloses de los valores
razonables que le permita alcanzar conclusiones, entre otros, en relación con:
a) La información base utilizada.
b) La razonabilidad de las hipótesis utilizadas en el proceso de estimación.
c) La razonabilidad del método de valoración utilizado frente a otros posibles.
d) El trabajo realizado por expertos independientes, en su caso.
e) Otros aspectos no aclarados que sean significativos para poder concluir.
6.4. Asimismo, el auditor deberá evaluar la necesidad de mencionar en su informe conforme a lo previsto en las Normas
Técnicas de Auditoría sobre Informes, la posibilidad de que se produzcan variaciones en el valor razonable determinado
por la Dirección, de carácter material en el contexto de las cuentas anuales tomadas en su conjunto, derivadas de la exis
tencia de un alto grado de sensibilidad ante hipótesis utilizadas por la Dirección de la entidad en el proceso de estimación,
cuando la evolución futura de dichas hipótesis quede fuera del control de la Dirección y pequeñas variaciones en las mis
mas puedan conducir a valores significativamente distintos, sin perjuicio del preceptivo desglose en la memoria de la
información requerida por el marco contable de referencia y siempre que de acuerdo con dicho marco contable resulte de
aplicación el criterio de valor razonable en la citada situación.
18
Resolución de 8 de octubre de 2010, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por

la que se somete a información pública la Norma Técnica de Auditoría sobre Información
Comparativa: cifras comparativas y cuentas anuales comparativas.
La legislación mercantil en España exige que las cuentas anuales de un ejercicio se presenten incluyendo cifras e infor
mación comparativas del ejercicio anterior como parte integrante de dichas cuentas anuales, con el objetivo de que se
interpreten en relación con las cifras e información del período actual. Asimismo, las distintas entidades pueden presen
tar, voluntariamente o por otros requerimientos normativos aplicables, las cuentas anuales de un ejercicio incorporando,
a efectos comparativos, información completa de las cuentas anuales de uno o varios ejercicios anteriores.
Las Normas Técnicas de Auditoría, publicadas por Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de 19
de enero de1991, recogen, en la sección 3 "Normas Técnicas sobre Informes» los criterios de actuación de los auditores
de cuentas en relación con dicha información comparativa, en la realización de sus trabajos de auditoría de cuentas anua
les de un ejercicio y sobre las cuentas anuales de varios ejercicios.
La Ley 12/2010, de 30 de junio, por la que se modifica la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, la Ley
24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real
Decreto Legislativo 1564/1989, para su adaptación a la normativa comunitaria, ha incorporado a nuestra normativa lo pre
visto en la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal
de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE
del Parlamento europeo y del Consejo.
Esta Directiva supone un importante paso para alcanzar una mayor armonización de los requisitos que se exigen para el
ejercicio de la actividad de auditoría en el ámbito de la Unión Europea, fijándose como uno de sus objetivos la exigencia
de la aplicación de un mismo grupo de normas de auditoría constituidas éstas por las normas internacionales de auditoría
que adopte la Unión Europea.
A este respecto, la Norma Internacional de auditoría 710 «Comparative information –corresponding figures and compa
rative financial statements» (Información comparativa– Cifras comparativas y estados financieros comparativos), emitida
por la Federación Internacional de Contadores («International Federation of Accountants» –IFAC–), constituye el referen
te a escala internacional de la normativa reguladora de la actuación del auditor en relación con los distintos tipos de infor
mación comparativa que pueden acompañan a las cuentas que se auditan.
En relación con el informe de auditoría de cuentas anuales, la artículo 2.1 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría
de Cuentas, en la redacción dada por la Ley 12/2010, recoge una nueva configuración del contenido mínimo del informe
de auditoría, para que se pueda ajustar y adaptar al modelo de informe de auditoría que se contenga en la norma común
que a tal efecto pueda adoptar la Unión Europea, de acuerdo con la citada Directiva, al objeto de favorecer la comparabili
dad en el entorno económico financiero internacional.
Al objeto de adaptarse a lo dispuesto en el nuevo artículo 2.1 de la Ley de Auditoria de Cuentas y de converger hacia las
normas internacionales de auditoría, resulta necesaria abordar la modificación de la regulación actualmente contemplada
en la citada Sección 3 «Normas Técnicas sobre Informes» de las Normas Técnicas de Auditoría, de forma simultánea y
paralela a la aprobación y publicación de esta norma técnica de auditoría,
En este contexto, y con el objeto de que nuestra normativa en auditoría de cuentas se adapte lo más posible a la normas
internacionales de auditoría emitida por el IFAC en la que se trata esta materia, se considera conveniente abordar de for
ma simultánea y paralela a la modificación de la Sección 3 citada, la elaboración de una Norma Técnica de Auditoría
específica que regule los criterios de actuación de los auditores de cuentas en sus trabajos de auditoría de cuentas anua
les sobre las cifras e información comparativas de ejercicios anteriores incluidas en éstas, que hasta ahora se contenían
en la referida Sección 3 de las Normas Técnicas de Auditoría.
19
de España y el Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles de España han presentado ante este Ins
tituto una propuesta de Norma Técnica de Auditoría sobre Información Comparativa: cifras comparativas y cuentas anua
les comparativas, para su tramitación y sometimiento a información pública, conforme a lo previsto en el artículo 5.4 de la
Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas.
La Norma Técnica que se presenta y se somete a información pública establece los criterios de actuación de los auditores
de cuentas en la realización de sus trabajos de auditoría de cuentas anuales de un ejercicio, en relación con la información
comparativa integrante de dichas cuentas anuales relativa al ejercicio o ejercicios anteriores.
Por todo lo anterior, la Presidencia de este Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en cumplimiento de lo dis
puesto en el artículo 5.4 de la Ley 19/1988 de Auditoría de cuentas, DISPONE lo siguiente:
Primero. Habiendo presentado el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, el Consejo General de Colegios
de Economistas de España y el Consejo Superior de Colegios de Oficiales de Titulados Mercantiles de España ante este
Instituto una Norma Técnica de Auditoría sobre Información Comparativa: cifras comparativas y cuentas anuales compa
rativas, se somete dicha Norma Técnica de Auditoría a información pública, ordenando, asimismo, su publicación íntegra
en el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y en la página de Internet de dicho Instituto, así
como la inserción del texto de la presente Resolución en el Boletín Oficial del Estado, de conformidad con lo establecido
en el artículo 18.1 del Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla la
Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas.
Segundo. Durante el plazo de 2 meses a partir del día siguiente a la publicación de esta Resolución en el Boletín Oficial
del Estado se podrán formular por escrito, ante este Instituto o ante cualquiera de las Corporaciones representativas de los
auditores de cuentas, las alegaciones que se consideren oportunas, estando expuesto, a dichos efectos, el contenido de la
referida Norma Técnica de Auditoría, en la sede y en la página de Internet del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuen
tas - calle Huertas, 26 de Madrid; www.icac.meh.es - y en la sede de las citadas Corporaciones. Una vez transcurrido el
plazo anterior, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas procederá a la publicación en su Boletín Oficial de la Nor
ma Técnica de Auditoría, conforme a lo establecido en el artículo 5.4 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de
Cuentas, a efectos de que dicha Norma Técnica entre en vigor y sea de aplicación a los informes de auditoría que se emi
tan a partir del 1 de enero de 2011.
EL PRESIDENTE,
NORMA TÉCNICA DE AUDITORÍA SOBRE
INFORMACIÓN COMPARATIVA: CIFRAS COMPARATIVAS Y CUENTAS ANUALES COMPARATIVAS
Introducción
1. La naturaleza de la información comparativa puede ser de dos tipos: cifras comparativas y cuentas anuales comparati
vas. La utilización de una u otra depende de los requerimientos normativos aplicables a cada circunstancia concreta, así
como de las necesidades de la entidad a la que se refiere la misma, en cuyo caso suele especificarse en los términos del
encargo.
20
2. A efectos de esta Norma Técnica de Auditoría, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continua
ción:
(a) Información comparativa.- Cifras e información que se incluyen en las cuentas anuales relativas a uno o más períodos
anteriores, de conformidad con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación.
(b) Cifras comparativas - Información comparativa, correspondiente a cifras del periodo anterior así como otra informa
ción relativa a dicho periodo, que se incluyen como parte integrante de las cuentas anuales del periodo actual, con el
objetivo de que se interpreten en relación con las cifras e información del periodo actual (denominadas «cifras del
periodo actual»). El nivel de detalle de las cifras y de la información que se presenta depende de su relevancia res
pecto a las cifras del periodo actual.
(c) Cuentas anuales comparativas - Información comparativa relativa a cifras e información del periodo anterior que se
incluye a efectos comparativos junto a las cuentas anuales del periodo actual. El nivel de información de estas cuen
tas anuales comparativas es equivalente con el de las cuentas anuales del periodo actual.
A efectos de esta Norma Técnica de Auditoría, las referencias al «periodo anterior» deben interpretarse como «periodos
anteriores» cuando la información comparativa incluya cifras e información de más de un periodo.
3. Dependiendo de la naturaleza de la información comparativa la responsabilidad del auditor en relación con la misma
varía. Así:
(a) En el caso de cifras comparativas, la opinión del auditor sobre las cuentas anuales se refiere únicamente al periodo
actual.
(b) En el caso de cuentas anuales comparativas, es decir, completas de dos o más ejercicios, la opinión del auditor se
refiere a cada periodo para el que se presentan cuentas anuales.
4. El art. 35.6 del Código de Comercio, el Plan General de Contabilidad en su parte Tercera relativa a Normas de Elabora
ción de las Cuentas Anuales (NECA), en la norma 5ª de Normas comunes al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias,
el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo y la NECA 10 del Plan General de Contabili
dad, en relación con la información a incluir en la Memoria, en su apartado 3, establecen los requerimientos respecto a la
obligación de incluir cifras e información comparativas en las cuentas anuales del período actual.
5. La legislación mercantil española se orienta a la inclusión en las cuentas anuales de un ejercicio de las cifras compa
rativas del ejercicio anterior como parte integrante de las mismas y con el objetivo de que se interpreten en relación con
las cifras e información del periodo actual. No obstante, dado que las entidades pueden presentar, voluntariamente o por
otros requerimientos normativos, las cuentas anuales de un ejercicio incorporando información completa de las cuentas
anuales de uno varios ejercicios anteriores, esta Norma se refiere a los dos enfoques posibles, en relación con las cifras
comparativas y con las cuentas anuales comparativas, y regula los requerimientos relativos al informe de auditoría de for
ma separada para cada enfoque.
Objeto de esta Norma
6. El objeto de esta Norma de Auditoría es establecer los criterios de actuación del auditor en relación con la información
comparativa. Si las cuentas anuales del periodo anterior fueron auditadas por otro auditor o no fueron auditadas, los reque
rimientos de la Norma de Auditoría sobre los «saldos de apertura en una primera auditoría» también son de aplicación.
Objetivos de auditoría
7. Los objetivos de auditoría en relación con la información comparativa son:
21
(a) Obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si la información comparativa incluida en las cuentas anua
les se presenta, en todos los aspectos significativos, de conformidad con los requerimientos del marco normativo de
información financiera aplicable y los principios y criterios contables contenidos en el mismo; y
(b) Emitir un informe de auditoría acorde con la responsabilidad del auditor.
Procedimientos de auditoría
8. El auditor verificará si las cuentas anuales incluyen la información comparativa requerida por el marco normativo de
información financiera aplicable y si está adecuadamente presentada. A estos efectos, el auditor evaluará:
(a) Si la información comparativa coincide con las cifras y otra información incluidas en las cuentas anuales del periodo
anterior y las políticas contables reflejadas en la información comparativa son congruentes con las aplicadas en el
periodo actual; y
(b) Cuando la información comparativa no coincida con la de las cuentas anuales del ejercicio anterior, porque se haya
adaptado ésta al amparo de lo establecido en el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación,
o cuando se hayan producido cambios en las políticas contables aplicadas, si la adaptación se ha realizado conforme
a la citada normativa contable y si dichos cambios han sido correctamente contabilizados y adecuadamente presenta
dos y explicados en la memoria.
9. Si el auditor, al realizar la auditoría de las cuentas anuales del periodo actual, identifica un posible error o irregularidad
significativos en la información comparativa, aplicará los procedimientos de auditoría adicionales que sean necesarios en
las circunstancias con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para determinar si existe un error o
irregularidad significativos. Si el auditor ha auditado las cuentas anuales del periodo anterior, también resultará de apli
cación lo establecido en los párrafos relativos a «Hechos descubiertos después de la entrega del informe» de la Norma
Técnica de Auditoría sobre Hechos Posteriores. Si las cuentas anuales del periodo anterior se reformulan, el auditor com
probará si la información comparativa concuerda con las cuentas anuales reformuladas.
10. El auditor obtendrá una manifestación escrita específica en relación con cualquier adaptación que se haya efectuado
para corregir un error o irregularidad significativos en las cuentas anuales del periodo anterior que afecte a la información
comparativa. Asimismo, el auditor también obtendrá manifestaciones escritas para todos los periodos a los que se refiera
su opinión, en el caso de cuentas anuales comparativas.
Informe de auditoría
Cifras comparativas
11. Cuando se presentan cifras comparativas, la opinión del auditor se referirá exclusivamente a las cuentas anuales del
ejercicio actual y no se incluirán en el informe referencias a dichas cifras comparativas, excepto en las circunstancias des
critas en los apartados 12, 14, 15, y 17 siguientes.
Cuentas anuales del periodo anterior auditadas por el mismo auditor
12. Si el informe de auditoría del periodo anterior, tal como se emitió previamente, contenía una opinión con salvedades,
denegada o desfavorable, y la cuestión que dio lugar a esta opinión no se ha resuelto, el auditor expresará una opinión con
salvedades, denegada o desfavorable, según proceda, sobre las cuentas anuales del periodo actual. En el párrafo interme
dio del informe de auditoría que explica la salvedad caben las alternativas siguientes:
22
(a) Cuando los efectos, o los posibles efectos, de dicha cuestión en las cifras del periodo actual sean significativos, el
auditor se referirá tanto a las cifras del periodo actual como a las cifras comparativas en la descripción de la cuestión
que origina la opinión con salvedades, denegada o desfavorable (véase ejemplo 1 del Anexo); o
(b) En otros casos, cuando la salvedad que motivó dicha opinión no sea relevante para las cifras del periodo actual pero
sí respecto a la comparabilidad en relación con las cuentas anuales del periodo anterior, se explicará que la opinión
de auditoría es una opinión con salvedades, denegada o desfavorable, debido a los efectos, o los posibles efectos, de
la cuestión no resuelta sobre la comparabilidad entre las cifras del periodo actual y las cifras comparativas (véase
ejemplo 2 del Anexo).
13. Cuando en el informe de auditoría sobre las cuentas anuales del periodo anterior se hubiera incluido una opinión con
salvedades, desfavorable o denegada, y la cuestión que motivó dicha opinión se ha resuelto, registrado y revelado en las
cuentas anuales de conformidad con lo exigido por el marco normativo de información financiera aplicable, la opinión del
auditor sobre el periodo actual no hará mención alguna de la opinión emitida sobre el período anterior.
14. Si el auditor obtiene evidencia de auditoría de que existe un error o irregularidad significativos en las cuentas anua
les del periodo anterior sobre las que se emitió, previamente, una opinión en la que no se reflejó una salvedad a ese res
pecto, y las cifras comparativas no han sido correctamente adaptadas o no se ha incluido la información adecuada, el audi
tor expresará una opinión con salvedades o una opinión desfavorable en el informe de auditoría sobre las cuentas anua
les del periodo actual con respecto a las cifras comparativas incluidas en dichas cuentas anuales.
15. Si las cuentas anuales del periodo anterior, sobre las que se emitió previamente un informe sin incluir una salvedad
referente a un error o irregularidad significativo existente y detectado en la auditoría del período actual, no se han refor
mulado y el informe de auditoría no se ha emitido de nuevo, pero las cifras comparativas han sido correctamente adapta
das o se ha informado adecuadamente en la memoria de las cuentas anuales del periodo actual de conformidad con lo exi
gido por el marco normativo de información financiera aplicable, el auditor evaluará la inclusión en el informe de auditoría
de un párrafo de énfasis que describa las circunstancias y haga referencia, cuando sea relevante, a la información de las
cuentas anuales que describe la cuestión.
Cuentas anuales del periodo anterior auditadas por un auditor predecesor
16. Si las cuentas anuales del periodo anterior fueron auditadas por otro auditor, el auditor sucesor evaluará la posibili
dad de incluir un párrafo sobre «otras cuestiones» en el informe de auditoría indicando (véase ejemplo 3 del Anexo):
(a) Que las cuentas anuales del periodo anterior fueron auditadas por el auditor predecesor;
(b) El tipo de opinión expresada por el auditor predecesor; y, en el caso de opinión con salvedades, denegada o desfavo
rable, al menos, la naturaleza de las salvedades que motivaron dicha opinión.
(c) La fecha de dicho informe.
Cuentas anuales del periodo anterior no auditadas
17. Si las cuentas anuales del periodo anterior no fueron auditadas, el auditor manifestará en un párrafo sobre «otras
cuestiones» del informe de auditoría que las cifras comparativas no han sido auditadas. Sin embargo, dicha declaración
no exime al auditor del requerimiento de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que los saldos de aper
tura no contienen errores o irregularidades que afecten de forma significativa a las cuentas anuales del periodo actual.
En este caso, el auditor considerará requerir a la entidad que la información comparativa incluida en las cuentas anuales
se identifique como «no auditada».
23
Cuentas anuales comparativas
18. Cuando se presentan, voluntariamente, o por otros requerimientos normativos, las cuentas anuales de un ejercicio
incorporando información completa de las cuentas anuales de uno o varios ejercicios anteriores, la opinión del auditor se
referirá a cada uno de los periodos para los que se presentan cuentas anuales y sobre los que se expresa una opinión de
auditoría (véase ejemplo 4 del Anexo), con las excepciones contempladas en los párrafos 20 a 24 siguientes.
Cuentas anuales del periodo anterior auditadas por el mismo auditor
19. Cuando se opine sobre las cuentas anuales del periodo anterior junto con las del periodo actual, el auditor, en el caso
de que su opinión sobre las cuentas anuales del periodo anterior difiera de la que previamente expresó, describirá los
motivos que justifican la diferencia en la opinión en el párrafo sobre «otras cuestiones» de acuerdo con la Norma Técni
ca de auditoría sobre Informes, párrafo 3.5.5.
Cuentas anuales del periodo anterior auditadas por un auditor predecesor
20. Si las cuentas anuales del periodo anterior fueron auditadas por otro auditor, el auditor sucesor, además de expresar
una opinión sobre las cuentas anuales del periodo actual, incluirá en su informe un párrafo sobre «otras cuestiones» en
el que indique:
(a) Que las cuentas anuales del periodo anterior fueron auditadas por otro auditor;
(b) El tipo de opinión expresada por el otro auditor; y, en el caso de opinión con salvedades, denegada o desfavorable, al
menos, la naturaleza de las salvedades que motivaron dicha opinión.
(c) La fecha de dicho informe.
Todo ello, salvo que el informe de auditoría del auditor predecesor sobre las cuentas anuales del periodo anterior se emi
ta de nuevo con las cuentas anuales comparativas del ejercicio corriente, en cuyo caso, la opinión del auditor sucesor se
referirá únicamente a las cuentas del período actual, sin necesidad de hacer mención al informe del auditor predecesor,
informe que acompañará al del auditor sucesor junto con las cuentas anuales comparativas. En este supuesto, se podrá
considerar la inclusión de un párrafo sobre otras cuestiones explicando esta situación.
21. Si el auditor concluye que existe un error o irregularidad significativo que afecta a las cuentas anuales del periodo
anterior sobre las que el auditor predecesor expresó, previamente, una opinión en la que no se mencionó dicha inciden
cia, el auditor sucesor comunicará tal circunstancia a la dirección y a los administradores de la entidad, y solicitará que se
informe al auditor predecesor. Si se reformulan las cuentas anuales del periodo anterior, y el auditor predecesor acepta
emitir un nuevo informe de auditoría sobre las cuentas anuales del periodo anterior reformuladas, el auditor sucesor
expresará su opinión únicamente sobre el periodo actual, y procederá según lo indicado en el último párrafo del apartado
anterior.
22. Si, por el contrario, el auditor predecesor no emite de nuevo el informe de auditoría sobre las cuentas anuales
reformuladas del periodo anterior, el auditor sucesor incluirá en su informe un párrafo sobre «otras cuestiones» indi
cando que el auditor predecesor emitió su informe sobre las cuentas anuales del periodo anterior antes de ser éstas
reformuladas.
Si bien el auditor es responsable de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que los saldos de apertura no
contienen incorrecciones que afecten de forma significativa a las cuentas anuales del período actual, no es responsable de
emitir una opinión de auditoría sobre las cuentas anuales reformuladas del período anterior, por lo que en el informe de
auditoría se puede añadir en el párrafo de otras cuestiones lo siguiente:
24
«Según se indica en la nota X, con fecha de xxx los administradores han reformulado las cuentas anuales correspondien
tes al ejercicio 20X0 para incorporar … además, será necesario incluir la mención exigida por el primer párrafo del pre
sente apartado 22, relativa a que el informe del auditor predecesor fue emitido antes de la reformulación de las cuentas
anuales. No hemos sido contratados para auditar, revisar o aplicar ningún procedimiento sobre las cuentas anuales de la
sociedad correspondientes al ejercicio 20X0 y, por lo tanto, no expresamos una opinión sobre las cuentas anuales de
20X0 consideradas en su conjunto».
23. En el mismo caso, de existencia de errores e irregularidades significativas en las cuentas anuales del ejercicio ante
rior y en el informe emitido no se reflejó tal circunstancia, si no se reformulan las cuentas y el auditor predecesor no emi
te un nuevo informe, el auditor sucesor hará referencia al informe del otro auditor en los términos indicados en el párrafo
20 y se procederá según lo indicado en los párrafos 14 y 15 en relación con las cifras comparativas.
Cuentas anuales comparativas del periodo anterior no auditadas
24. Si las cuentas anuales del periodo anterior no fueron auditadas, el auditor manifestará en un párrafo sobre otras cues
tiones que las cuentas anuales comparativas no han sido auditadas. Sin embargo, dicha declaración no exime al auditor
del requerimiento de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que los saldos de apertura no contienen inco
rrecciones que afecten de forma significativa a las cuentas anuales del periodo actual.
Ejemplos de Modelos de informes
25. A continuación se presenta un anexo con modelos de informes de auditoría de cuentas anuales, cuyo formato y ter
minología deben seguir los auditores de cuentas, y que recogen algunos ejemplos de informes de auditoría en los que se
incluyen referencias a la información comparativa. Dichos modelos tienen la finalidad de:
a) Orientar al auditor de cuentas, y
b) Conseguir la máxima uniformidad de redacción al objeto de facilitar la comprensión de dichos informes por los usua
rios de cuentas anuales.
No obstante, los citados modelos de informe no recogen todas las circunstancias que pueden darse en un trabajo de audi
toría de cuentas anuales y que el auditor habrá de tener en cuenta al emitir su informe. Por otra parte, la terminología de
los citados modelos de informe deberá adaptarse atendiendo a la normativa que resulte de aplicación a la entidad audita
da, así como a la modalidad del trabajo realizado (auditoría de un estado financiero, de estados financieros intermedios,
etc.). Es necesario recordar que el objetivo primordial en cualquier circunstancia es dar al lector del informe una descrip
ción clara y adecuada del alcance de la auditoría y de las conclusiones que ha alcanzado el auditor en base a su juicio pro
fesional.
25
ANEXO
Ejemplos de informes de auditoría

Ejemplo 1. Cifras comparativas
Informe que responde a las circunstancias descritas en el apartado 12 (a):
• El informe de auditoría sobre el periodo anterior, emitido previamente, contenía una opinión con sal
vedades.
• La cuestión que motivó la opinión con salvedades no ha sido resuelta.
• Los efectos de dicha cuestión sobre las cifras del periodo actual son significativos y requieren que se
exprese una opinión con salvedades respecto a las cifras del periodo actual.
A los Accionistas de la Sociedad XYZ, S.A.:

Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S.A., que comprenden el balance de situación al 31 de diciembre de 20X1,
la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memo
ria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha. Los administradores son responsables de la formulación
de las cuentas anuales de la sociedad, de acuerdo con el marco normativo de información financiera aplicable a la entidad
(que se identifica en la Nota X de la memoria adjunta) y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos
en el mismo. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada
en el trabajo realizado de acuerdo con la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas vigente en España,
que requiere el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales
y la evaluación de si su presentación, los principios y criterios contables utilizados y las estimaciones realizadas están de
acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación.
Tal como se comenta en la nota explicativa X de las cuentas anuales, no se ha registrado amortización alguna en relación
a las partidas de inmovilizado material. Este es el resultado de una decisión tomada por la dirección al comienzo del ejer
cicio anterior y, como consecuencia de ello, nuestra opinión de auditoría sobre las cuentas anuales relativas a dicho ejer
cicio incluyó una salvedad por esta cuestión. Sobre la base de un método de amortización lineal y una tasa anual del 5%
para edificios y del 20% para instalaciones, las pérdidas del ejercicio deben incrementarse en xxx en 20X1 y xxx en 20X0,
la amortización acumulada del inmovilizado material debe aumentarse en xxx en 20X1 y xxx en 20X0 y el patrimonio neto
debe reducirse en xxx en 20X1 y xxx en 20X0.
En nuestra opinión, excepto por los efectos de la salvedad descrita en el párrafo anterior, las cuentas anuales del ejercicio
20X1 adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de
XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 20X1, así como de los resultados de sus operaciones y de sus flujos de efectivo corres
pondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, de conformidad con el marco normativo de información financie
ra que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en el mismo.
El informe de gestión adjunto del ejercicio 20X1 contiene las explicaciones que los administradores consideran oportu
nas sobre la situación de la sociedad, la evolución de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de
las cuentas anuales. Hemos verificado que la información contable que contiene el citado informe de gestión concuerda
con la de las cuentas anuales del ejercicio 20X1. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificación del informe de
gestión con el alcance mencionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta de la obtenida
a partir de los registros contables de la Sociedad.
Nombre del auditor o de la Sociedad de auditoría de cuentas
Firma del Auditor de cuentas responsable de este informe y Fecha
26
Informe que responde a las circunstancias descritas en el apartado 12 (b):
• El informe de auditoría sobre el periodo anterior, emitido previamente, contenía una opinión con sal
vedades.
• La cuestión que motivó la opinión con salvedades no ha sido resuelta.
• Los efectos, o posibles efectos en el caso de limitación al alcance, de dicha cuestión en las cifras del
periodo actual no son significativos pero requieren que se exprese una opinión con salvedades debi
do a los efectos, o posibles efectos, de la cuestión no resuelta sobre la comparación entre las cifras
del periodo actual y las del periodo anterior.
Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S.A., que comprenden el balance de situación al 31 de diciembre de 20X1,
la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memo
ria correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha. Los administradores son responsables de la formulación de las
cuentas anuales de la sociedad, de acuerdo con el marco normativo de información financiera aplicable a la entidad (que
se identifica en la Nota X de la memoria adjunta) y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en el
mismo. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el
trabajo realizado de acuerdo con la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas vigente en España, que
requiere el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la
evaluación de si su presentación, los principios y criterios contables utilizados y las estimaciones realizadas están de
acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación
Debido a que fuimos nombrados auditores de la sociedad XYZ, S.A. durante 20X0, no pudimos presenciar el recuento físi
co de las existencias al inicio del ejercicio ni pudimos satisfacernos mediante procedimientos alternativos de las cantida
des de existencias. Puesto que las existencias iniciales influyen en la determinación del resultado de las operaciones, no
hemos podido determinar si hubiese sido necesario realizar ajustes al resultado de las operaciones y al patrimonio neto
inicial. Nuestra opinión de auditoría sobre las cuentas anuales correspondientes al ejercicio terminado el 31 de diciembre
de 20X0 contenía una salvedad al respecto.
En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos sobre las cifras comparativas del hecho descrito en el párrafo ante
rior, las cuentas anuales del ejercicio 20X1 adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patri
monio y de la situación financiera de XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 20X1, así como de los resultados de sus operacio
nes y de sus flujos de efectivo correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, de conformidad con el mar
co normativo de información financiera que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables
contenidos en el mismo.
El informe de gestión adjunto del ejercicio 20x1 contiene las explicaciones que los administradores consideran oportunas
sobre la situación de la Sociedad, la evolución de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las
cuentas anuales. Hemos verificado que la información contable que contiene el citado informe de gestión concuerda con
la de las cuentas anuales del ejercicio 20x1. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificación del informe de ges
tión con el alcance mencionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta de la obtenida a par
tir de los registros contables de la Sociedad.
27
Informe que responde a las circunstancias descritas en el párrafo 16:
• Las cuentas anuales correspondientes al periodo anterior fueron auditados por un auditor predece
sor y el auditor decide incluir un párrafo indicando este hecho
Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S.A., que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, la
cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria
correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha. Los administradores son responsables de la formulación de
las cuentas anuales de la Sociedad, de acuerdo con el marco normativo de información financiera aplicable a la entidad
y la evaluación de si su presentación, los principios y criterios contables utilizados y las estimaciones realizadas están de
En nuestra opinión las cuentas anuales del ejercicio 20X1 adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la ima
gen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la XYZ, S.A. a 31 de diciembre de 20X1, así como de los resultados
de sus operaciones y de sus flujos de efectivo correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, de conformi
dad con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y crite
rios contables contenidos en el mismo.
Con fecha xx de 20X1 otros auditores emitieron su informe de auditoría acerca de las cuentas anuales del ejercicio 20X0
en el que expresaron una opinión (favorable, con salvedades, desfavorable, denegada. En el caso de que la opinión fuese
distinta a favorable, deberá indicarse, al menos, la naturaleza de las salvedades que motivaron dicha opinión; por ejem
plo, por incumplimiento de principios y normas contables, por limitación al alcance…).
nas sobre la situación de la Sociedad, la evolución de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de
28
Ejemplo 4. Cuentas anuales comparativas
Informe que responde a las circunstancias descritas en el párrafo 18:
• Se requiere al auditor que informe sobre las cuentas anuales del periodo actual y sobre las cuentas
anuales del periodo anterior.
• El informe de auditoría sobre el periodo anterior, tal como se emitió previamente, contenía una opi
nión con salvedades.
• La cuestión que dio lugar a la modificación no ha sido resuelta.
• Los efectos, o posibles efectos, de dicha cuestión sobre las cifras del periodo actual son significati
vos tanto para las cuentas anuales del periodo actual como para las cuentas anuales del periodo
anterior y requieren una opinión con salvedades.
Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S.A., que comprenden los balances de situación al 31 de diciembre de
20X1 y de 20X0, las cuentas de pérdidas y ganancias, los estados de cambios en el patrimonio neto, los estados de flu
jos de efectivo y las memorias correspondientes a los ejercicios terminados en dichas fechas. Los administradores son
responsables de la formulación de las cuentas anuales de la sociedad, de acuerdo con el marco normativo de informa
ción financiera aplicable a la entidad (que se identifica en la Nota X de la memoria adjunta) y, en particular, con los prin
cipios y criterios contables contenidos en el mismo. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas
cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado de acuerdo con la normativa reguladora de la actividad de
auditoría de cuentas vigente en España, que requiere el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evi
dencia justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de si su presentación, los principios y criterios contables uti
lizados y las estimaciones realizadas están de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulta de
aplicación.
Tal como se comenta en la nota explicativa X de las cuentas anuales, no se ha registrado amortización alguna sobre el
inmovilizado material. Sobre la base de un método de amortización lineal y una tasa anual del 5% para edificios y del 20%
para instalaciones, las pérdidas del ejercicio deben incrementarse en xxx en 20X1 y xxx en 20X0, el la amortización acu
mulada del inmovilizado material debe aumentarse en xxx en 20X1 y xxx en 20X0 y el patrimonio neto debe reducirse en
xxx en 20X1 y xxx en 20X0.
En nuestra opinión, excepto por los efectos de la salvedad descrita en el párrafo anterior, las cuentas anuales de los ejer
cicios 20X1 y 20X0 adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos , la imagen fiel del patrimonio y de la situación
financiera de XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 20X1 y de 20X0, así como de los resultados de sus operaciones y de sus flu
jos de efectivo correspondientes a los ejercicios terminados en dichas fechas, de conformidad con el marco normativo de
información financiera que resulte de aplicación y, en particular, de los principios y criterios contables contenidos en el
mismo.
nas sobre la situación de la Sociedad, la evolución de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de
29

la que se somete a información pública la modificación de la sección 3 de las Normas Técni
cas de Auditoría, publicadas por Resolución de 19 de enero de 1991, relativa a las Normas
Técnicas sobre Informes.
La Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas incorporó a nuestro ordenamiento jurídico la Directiva 84/253/CE,
de 10 de abril de 1984, del Consejo, regulando por primera vez en España la actividad de auditoría de cuentas. Los cam
bios acaecidos en el entorno económico y financiero, con una mayor globalización e internacionalización, y la necesidad
de una mayor armonización de la auditoría en la Unión Europea motivaron un proceso de reforma en este ámbito, que dio
lugar a la aprobación y publicación de la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de
2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, por la que se modifican las Direc
tivas 78/660/CEE y 83/349/CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84/253 CEE del Consejo.
Esta nueva Directiva supone un importante paso para alcanzar una mayor armonización de los requisitos que se exigen
para el ejercicio de la actividad de auditoría en el ámbito de la Unión Europea, fijándose como uno de sus objetivos la exi
gencia de la aplicación de un mismo grupo de normas de auditoría constituidas éstas por las normas internacionales de
auditoría que adopte la Unión Europea.
A este respecto, las Normas Internacionales de auditoría 700 «Forming an Opinion and Reporting on Financial State
ments» (Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros), 705 «Modifications
to the Opinion in the Independent Auditor´s Report» (Opinión modificada en el informe emitido por un auditor indepen
diente) y 706 «Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter Paragraphs in the Independent Auditor´s Report» (Párra
fos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente), emitidas por la Fede
ración internacional de Contadores («International Federation of Accountants» –IFAC–), constituyen el referente a escala
internacional de la normativa reguladora de la actuación del auditor en relación con la emisión del informe de auditoría de
cuentas.
La Ley 12/2010, de 30 de junio, por la que se modifica la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, la Ley
24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real
Decreto Legislativo 1564/1989, para su adaptación a la normativa comunitaria, ha incorporado lo previsto en la Directiva
2006/43/CE a nuestra normativa en auditoría de cuentas. En particular, en relación con el informe de auditoría de cuentas
anuales, el artículo 2.1 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, en la redacción dada por la Ley 12/2010,
recoge una nueva configuración del contenido mínimo del informe de auditoría, que se pueda ajustar y adaptar al modelo
de informe de auditoría que se contenga en la norma común que a tal efecto pueda adoptar la Unión Europea, de acuerdo
con la citada Directiva, al objeto de favorecer la comparabilidad en el entorno económico financiero internacional.
En este contexto de convergencia hacia las normas internacionales de auditoría, y hasta tanto no se adopte por la Unión
Europea, al amparo de lo previsto en la Directiva 2006/43/CE, una norma sobre el modelo de informe de auditoría de cuen
tas anuales, resulta necesario elaborar una modificación de la norma técnica de auditoría sobre informes, que se adapte a
lo establecido en la nueva regulación sobre el contenido mínimo del informe de auditoría de cuentas anuales previsto en
la nueva redacción dada por la Ley 12/2010, debiendo tener en cuenta lo que se prevé, sobre esta materia, en las normas
internacionales de auditoría emitidas por la IFAC (International Federation of Accountants),
de España y el Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles de España han presentado ante este Ins
tituto una modificación de la sección 3 «Normas técnicas sobre informes» de las Normas Técnicas de Auditorías, publi
cadas por Resolución de 19 de enero de 1991, para su tramitación y sometimiento a información pública, conforme a lo
previsto en el artículo 5.4 de la Ley 19/1988 de Auditoría de Cuentas.
En la modificación que se somete a información pública, se incorporan cambios significativos en relación con el trata
miento en el informe de auditoría del principio de uniformidad con el que se formulan las cuentas anuales auditadas, con
30
las circunstancias constitutivas de incertidumbres, incluidas las que pueden afectar al principio de empresa en funciona
miento, y en relación con la ubicación y estructura del informe de auditoría. Entre otros aspectos:
– Se han suprimido las menciones expresas y obligatorias que en todos los casos el auditor debía reflejar en la opinión
del informe de auditoría relativas tanto al cumplimiento del principio de uniformidad como a la existencia de incerti
dumbres que pudieran afectar significativamente a las cuentas anuales auditadas, menciones que ahora únicamente
deberán reflejarse en la opinión del auditor en determinadas situaciones y de acuerdo con lo que establezcan las nor
mas de auditoría.
– El tratamiento en el informe de auditoria del principio de uniformidad se modifica en línea con la supresión en el nue
vo artículo 2.1 de la Ley de Auditoria de Cuentas de la obligada mención que en todo informe de auditoría el auditor
debía reflejar en relación con el cumplimiento del citado principio contable. De acuerdo con lo previsto en las Normas
Internacionales de Auditoría a este respecto, se establece que un cambio significativo en los principios y normas con
tables no va a tener que reflejarse necesariamente y en todos los casos en el párrafo de opinión del informe de audi
toría, como hasta ahora, sino únicamente cuando el cambio producido suponga un incumplimiento del marco norma
tivo de información financiera. Este cambio no afecta al concreto trabajo de verificación que debe seguir realizándose
sobre la aplicación correcta de este principio en la formulación de las cuentas anuales por parte de la entidad audita
da, tal y como exigen las normas técnicas vigentes.
– Asimismo, en la medida en que el nuevo artículo 2.1 de la Ley de Auditoria de Cuentas, en la redacción dada por la Ley
12/2010, no contiene como mención expresa y necesaria que modifique la opinión incluida en el informe de auditoría
las circunstancias que pudieran constituir incertidumbres sobre la capacidad de la entidad para seguir operando, se
modifica la Norma Técnica de Auditoría al objeto de suprimir la mención a las incertidumbres actualmente existente
que afectaba a la opinión en todos los casos, y establecer la obligatoriedad de hacer mención en un párrafo de énfasis,
sin que la opinión se vea afectada, por la existencia de incertidumbres sobre la capacidad de la entidad para continuar
como empresa en funcionamiento, siempre que dichas circunstancias se informen adecuadamente en las cuentas
anuales conforme a lo exigido en el marco normativo de información financiera.
El carácter obligatorio de un párrafo de énfasis en estos casos supone también, en línea con lo previsto en las Normas
Internacionales de Auditoría citadas, una modificación respecto al tratamiento dado a este tipo de párrafo en la norma
técnica, que siempre dejaba a juicio del auditor la procedencia de su utilización para resaltar determinados aspectos
incluidos en las cuentas anuales.
Adicionalmente, en la modificación que se presenta se establece que, en los supuestos de que la información relativa
a esta situación de incertidumbre sobre la continuidad de la entidad no se recoja adecuadamente en la memoria de las
cuentas anuales o no resulte procedente la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, el auditor deberá
reflejar en el informe de auditoría esta circunstancia, en cuanto constitutiva de un incumplimiento de principios y nor
mas contables de acuerdo con las normas técnicas de auditoría.
Por otra parte, el tratamiento de las incertidumbres significativas adecuadamente informadas en Memoria originadas
por otras causas diferentes a las que generan dudas en la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, se
modifica también para adaptarse a lo previsto en las Normas Internacionales de Auditoría citadas, en el sentido de que,
con carácter general, no va a suponer en todos los casos una salvedad en la opinión del auditor, como exigen las nor
mas técnicas vigentes, sino que, a juicio del auditor, podrá mencionarse en un párrafo de énfasis. No obstante lo ante
rior, en el caso de que existan múltiples incertidumbres cuyo efecto conjunto pueda ser muy significativo, el auditor
podrá considerar denegar su opinión de auditoría.
– En línea también con lo previsto en las Normas Internacionales de Auditoría citadas, se han definido las circunstancias
en que pueden considerarse «muy significativas» en relación con las cuentas anuales.
– Se incorporan cambios que van a afectar a la estructura y formato del informe, al distinguirse en la norma que se some
te a información entre elementos básicos del informe de auditoría de cuentas anuales, los elementos que siempre
31
deberán aparecer en cualquier informe de auditoría, y «otros elementos del informe de auditoría», que se incorporarán
al informe de auditoría en función de las circunstancias concretas de cada trabajo de auditoría.
Entre los elementos básicos del informe de auditoría se han incorporado algunos aspectos previstos en la nueva redac
ción del artículo 2.1 de la Ley de Auditoria de Cuentas que en las normas técnicas vigentes no se mencionan, como son:
la identificación expresa del marco normativo de información financiera que resulte de aplicación a la entidad auditada,
la referencia a que las cuentas anuales han sido formuladas por el órgano de administración correspondiente de la enti
dad auditada y la responsabilidad del auditor de emitir una opinión sobre las cuentas anuales en su conjunto.
Por otra parte se simplifica el contenido del párrafo de opinión respecto a la enumeración de todos los documentos o
estados contables integrantes de las cuentas anuales que hasta ahora se mencionan expresamente, suprimiendo la
referencia a los estados de cambios en el patrimonio neto y de los flujos de efectivo y a la información necesaria y sufi
ciente para su comprensión adecuada, por no ser necesario hacer una mención expresa a todos estos documentos al
estar implícitos en la manifestación relativa a que las cuentas anuales expresan la imagen fiel del patrimonio, de la
situación financiera y de los resultados de la entidad, de acuerdo con el marco normativo de información financiera,
puesto que la imagen fiel sólo puede alcanzarse cuando las cuentas anuales se formulen de acuerdo con dicho marco
que exige la presentación de todos los estados y documentos contables e información necesaria y suficiente en la
memoria para obtener una adecuada comprensión e interpretación de dichas cuentas anuales.
Como «otros elementos del informe de auditoría», las novedades residen básicamente en la obligada ubicación del
párrafo de énfasis, que debe situarse después del párrafo de opinión, y que tendrá carácter obligatorio en el caso de
existencia de incertidumbres sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento o cuando lo exija expre
samente una norma de auditoría; y en la introducción del párrafo sobre «otras cuestiones», no existente en la norma
actual, que debe situarse después del párrafo de opinión y, en su caso, del de énfasis, en el que pueden reflejarse asun
tos distintos a los incluidos en las cuentas anuales y que resulten relevantes para el entendimiento adecuado de la
auditoría, de las responsabilidades del auditor o del propio informe, siendo en algunos casos obligatorio de acuerdo
con lo que establezcan las normas de auditoría.
Asimismo, hay que destacar que la norma que se somete a información pública no regula los criterios de actuación del
auditor de cuentas sobre las cifras e información comparativa que figuran en las cuentas anuales a auditar, o en los casos
en que se presente, a efectos comparativos, información completa de las cuentas anuales de ejercicios anteriores junto con
las del ejercicio en curso, al tratarse específicamente en la Norma Técnica de Auditoría sobre información comparativa,
que con esta fecha se somete igualmente al trámite de información pública.
Finalmente, hay que tener en cuenta que los cambios introducidos por esta Resolución en las Normas Técnicas de Auditoría
sobre Informes afectarán al resto de Normas Técnicas de Auditoría vigentes en todo lo referido al nuevo tratamiento de los
diferentes aspectos modificados, como: el principio de uniformidad, el de empresa en funcionamiento y las incertidumbres,
así como el propio modelo de informe de auditoría, por lo que una vez que esta modificación de las Normas Técnicas de
Auditoría sobre Informes entre en vigor, el tratamiento que sobre estas cuestiones se recoge en el resto de Normas Técnicas
de Auditoría queda derogado en todo lo que sea contradictorio con lo previsto en esta nueva Norma Técnica.
Por todo lo anterior, la Presidencia de este Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en cumplimiento de lo dis
puesto en el artículo 5.4 de la Ley 19/1988 de Auditoría de cuentas, DISPONE lo siguiente:
Primero. Habiendo presentado el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, el Consejo General de Colegios
de Economistas de España y el Consejo Superior de Colegios de Oficiales de Titulados Mercantiles de España ante este
Instituto una modificación de la sección 3 «Normas Técnicas sobre Informes» de las Normas Técnicas de Auditoría, publi
cadas por Resolución de 19 de enero de 1991, se somete dicha modificación a información pública, ordenando, asimis
mo, su publicación íntegra en el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y en la página de Inter
net de dicho Instituto, así como la inserción del texto de la presente Resolución en el Boletín Oficial del Estado, de con
formidad con lo establecido en el artículo 18.1 del Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el
Reglamento que desarrolla la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas.
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Segundo. Durante el plazo de 2 meses a partir del día siguiente a la publicación de esta Resolución en el Boletín Oficial
del Estado se podrán formular por escrito, ante este Instituto o ante cualquiera de las Corporaciones representativas de los
auditores de cuentas, las alegaciones que se consideren oportunas, estando expuesto, a dichos efectos, el contenido de la
referida modificación, en la sede y en la página de Internet del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas – calle
Huertas, 26 de Madrid; www.icac.meh.es – y en la sede de las citadas Corporaciones. Una vez transcurrido el plazo ante
rior, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas procederá a la publicación en su Boletín Oficial de la modificación
de la Norma Técnica, conforme a lo establecido en el artículo 5.4 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuen
tas, a efectos de que dicha modificación entre en vigor y sea de aplicación a los informes de auditoría que se emitan a par
tir del 1 de enero de 2011.
Tercero. A partir de dicha fecha quedará derogado el tratamiento previsto en el resto de Normas Técnicas de Auditoría
vigentes en todo lo referido a los aspectos modificados, particularmente, respecto de la aplicación del principio de uni
formidad, de empresa en funcionamiento, incertidumbres y modelo de informe de auditoría a emitir- que resulte contra
dictorio con lo dispuesto en esta modificación de las Normas Técnicas de Auditoría.
EL PRESIDENTE,
MODIFICACIÓN DE LA SECCIÓN 3 DE LAS NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORÍA,
PUBLICADAS POR RESOLUCIÓN DE 19 DE ENERO DE 1991, RELATIVA A LAS NORMAS TÉCNICAS
SOBRE INFORMES
3. NORMAS DE AUDITORÍA SOBRE INFORMES
3.1. Introducción
3.1.1. El informe de auditoría de las cuentas anuales o de otros estados financieros o documentos contables es un docu
mento en el que se describe el alcance del trabajo efectuado por el auditor y se expresa su opinión profesional sobre los
mismos, de acuerdo con lo establecido en la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, su Reglamento de desa
rrollo y las Normas de Auditoría de aplicación en España.
3.1.2. En la preparación de su informe el auditor ha de tener presente y cumplir las siguientes normas:
Primera: El auditor debe manifestar si las cuentas anuales expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel
del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados y, en su caso, de los flujos de efectivo de la entidad, de acuer
do con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación y, en particular, con los principios y crite
rios contables contenidos en el mismo.
Se entiende por aspectos significativos todos aquellos que superen los niveles o cifras de importancia relativa aplicados
en el trabajo, de conformidad con lo establecido en la Norma Técnica de Auditoría sobre el concepto de importancia rela
tiva.
Los niveles o cifras de importancia relativa y las razones que los justifican y avalan deberán quedar determinados en los
papeles de trabajo donde se consigne el plan global de auditoría.
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Segunda: El auditor expresará en el informe su opinión en relación con las cuentas anuales tomadas en su conjunto, o
una afirmación de que no puede expresar una opinión, y en este caso, las causas que lo impidan. Cuando se exprese una
opinión con salvedades o desfavorable sobre las cuentas anuales, se deberán exponer las razones que existan para ello.
Se entiende por opinión técnica sobre las cuentas anuales tomadas en su conjunto, la que se deduce de una planificación
y ejecución de los trabajos de auditoría dirigida a formarse y soportar una opinión sobre todos aquellos aspectos de las
cuentas anuales que afectan significativamente a la imagen fiel que las mismas deben presentar y no sobre todos y cada
uno de los conceptos o partidas de las cuentas anuales individualmente considerados, dado que ello requeriría un alcan
ce del trabajo sustancialmente mayor que no es el objeto de una auditoria de cuentas anuales.
Tercera: El auditor indicará en su informe, en el caso de que las cuentas anuales estén acompañadas del informe de ges
tión, si la información contable que contiene el informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales auditadas.
3.2. Elementos básicos del Informe de auditoría de cuentas anuales
El informe de auditoría de las cuentas anuales deberá contener los elementos básicos que se detallan a continuación:
3.2.1. Título o identificación del informe.
El informe deberá identificarse como «Informe de auditoría de cuentas anuales», con objeto de distinguirlo de los infor
mes de auditoría sobre otros estados financieros o documentos contables regulados en la Ley 19/1988, de 12 de julio, de
Auditoría de Cuentas y su Reglamento de desarrollo.
3.2.2. Identificación de los destinatarios y de las personas que efectuaron el encargo.
El informe de auditoría deberá identificar a la persona o personas a quienes vaya dirigido (normalmente los accionistas o
socios). También se hará mención de la persona que efectuó el nombramiento, cuando esta última no coincida con el des
tinatario.
3.2.3. Identificación de la entidad auditada.
El informe del auditor contendrá el nombre o razón social completos de la entidad objeto de la auditoría.
3.2.4. Párrafo de alcance de la auditoría.
Este párrafo, que será el primero del informe, incluirá los siguientes aspectos:
a) Identificación de los documentos o estados que comprenden las cuentas anuales objeto de la auditoría que se adjun
tan al informe e identificación del marco normativo de información financiera aplicable en la preparación de dichas
cuentas, así como referencia a que la formulación de las cuentas anuales es responsabilidad del órgano de adminis
tración de la entidad auditada.
b) Referencia sintetizada y general a la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas aplicada en el traba
jo realizado y a la responsabilidad del auditor de expresar una opinión sobre las cuentas anuales en su conjunto. A
estos efectos se entenderá como normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas las normas contenidas
en la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, el Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, por el que
se aprueba el reglamento que desarrolla la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, las normas de audi
toría, de ética y de control de calidad interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría.
c) Una indicación de aquellos procedimientos previstos en las citadas Normas de Auditoría que no hubieran podido apli
carse como consecuencia de limitaciones al alcance del examen del auditor. Si el auditor no incluyera limitaciones en
este párrafo, se entenderá que ha llevado a cabo los procedimientos de auditoría requeridos por las Normas de Auditoría.
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3.2.5. Párrafo de opinión.

El auditor manifestará en este párrafo de forma clara y precisa su opinión sobre si las cuentas anuales consideradas en su
conjunto expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la enti
dad a la fecha de cierre del ejercicio, así como de los resultados de sus operaciones y, en su caso, de los flujos de efecti
vo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con el marco normativo de información finan
ciera que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en el mismo. En los
apartados 3.3.1 a 3.3.16 siguientes se describen los distintos tipos de opinión en las circunstancias específicas de cada
caso.
3.2.6. Párrafo sobre el Informe de gestión.
El auditor manifestará en este párrafo el alcance de su trabajo y si la información contable que contiene el citado Informe
de gestión concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio.
3.2.7. Nombre, dirección y datos registrales del auditor.
Con independencia del nombre del auditor o de la sociedad de auditoría de cuentas, el informe debe mostrar la dirección
de su domicilio y su número de inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.
3.2.8. Firma del auditor.
El informe deberá ser firmado por el auditor de cuentas que hubiera dirigido el trabajo. En el caso de sociedades de audi
toría, la firma deberá corresponder al auditor de cuentas designado para realizar el trabajo de auditoría de cuentas en su
nombre.
3.2.9. Fecha del informe.
El informe de auditoría deberá estar fechado, a fin de determinar claramente hasta qué momento el auditor es responsable
de realizar procedimientos de auditoría relativos a hechos posteriores que pudieran afectar a las cuentas auditadas. Esta
fecha coincidirá con la de terminación de la etapa de ejecución del trabajo, que no podrá ser anterior a la fecha en la que
el auditor haya obtenido evidencia de auditoría adecuada y suficiente para formarse una opinión, ni a la fecha de formula
ción de dichas cuentas por los administradores.
La Norma Técnica de Auditoría sobre Hechos Posteriores regula el tratamiento que el auditor debe dar a los hechos que
han ocurrido con posterioridad a la fecha de cierre del ejercicio al que se refieren las cuentas anuales, en función de su
naturaleza y sus potenciales impactos en el informe de auditoría.
3.3. Tipos de opinión en el informe de auditoría
3.3.1. El informe de auditoría de cuentas anuales debe contener uno de los siguientes tipos de opinión:
a) Favorable.
b) Con salvedades.
c) Desfavorable.
d) Denegada.
3.3.2. Independientemente del tipo de opinión que contenga el informe de auditoría, en determinadas circunstancias, éste
podrá contener párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones cuyo contenido no afecta a la opinión, conforme a lo
indicado en el apartado 3.5 siguiente.
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Opinión favorable
3.3.3. En una opinión favorable, el auditor manifiesta de forma clara y precisa que las cuentas anuales expresan, en todos
los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados de las operaciones
y, en su caso, de los flujos de efectivo, de conformidad con el marco normativo de información financiera que resulta de
aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en el mismo.
3.3.4. El auditor sólo podrá expresar una opinión favorable cuando concurran las siguientes circunstancias:
• El auditor ha realizado su trabajo, sin limitaciones, de acuerdo con las Normas de Auditoría.
• Las cuentas anuales se han formulado, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con el marco normativo de
información financiera que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en
el mismo.
Opinión con salvedades
3.3.5. Este tipo de opinión es aplicable cuando el auditor concluye que existen una o varias de las circunstancias que se
relacionan en el apartado siguiente, siempre que sean significativas en relación con las cuentas anuales tomadas en su
conjunto. Tratamiento distinto requieren aquellos casos en los que este tipo de circunstancias por ser muy significativas
impidan que las cuentas anuales presenten la imagen fiel o no permitan al auditor formarse una opinión sobre las mismas,
de conformidad con lo previsto en los párrafos 3.3.8 a 3.3.11 «Opinión desfavorable» y 3.3.12 a 3.3.15 «Opinión dene
gada».
A tales efectos, para considerar una circunstancia como significativa se tendrá en cuenta lo establecido a este respecto en
la Norma Técnica de Auditoría sobre el concepto de importancia relativa.
3.3.6. Las circunstancias significativas que pueden dar lugar a una opinión con salvedades son las siguientes:
– Limitación al alcance del trabajo realizado.
– Incumplimientos de los principios y criterios contables, incluyendo omisiones de información necesaria, contenidos
en el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación.
3.3.7. Al emitir una opinión con salvedades, el auditor deberá utilizar en el párrafo de opinión la expresión «excepto por»
para presentar las mismas y se hará referencia a otro párrafo intermedio entre el de alcance y el de opinión en el que se
describirán claramente la naturaleza y las razones de la salvedad y, cuando ésta sea cuantificable, su efecto en las cuentas
anuales.
Opinión desfavorable
3.3.8. La opinión desfavorable supone manifestarse en el sentido de que las cuentas anuales tomadas en su conjunto no
expresan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados de las operaciones y, en su caso, de
los flujos de efectivo de la entidad, que debe mostrarse de acuerdo con el marco normativo de información financiera que
resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en el mismo.
3.3.9. Para que el auditor llegue a expresar una opinión como la indicada, es preciso que haya identificado incumpli
mientos de principios y criterios contables que resulten de aplicación, incluyendo defectos de presentación o desglose de
la información, que, a su juicio, afecten muy significativamente a las cuentas anuales, en la medida en que las incidencias
detectadas:
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– Afecten de forma generalizada a las cuentas anuales, no limitándose a partidas, cuentas o elementos concretos de
dichas cuentas.
– En el caso de limitarse a partidas, cuentas o elementos concretos de las cuentas anuales, representen o puedan repre
sentar cuantitativamente una parte sustancial de dichas cuentas anuales.
– En el caso de referirse a defectos u omisiones de información cuantitativa o cualitativa en las cuentas anuales, se trate
de información fundamental para su adecuada comprensión por parte de los usuarios.
3.3.10. Cuando un auditor emite una opinión desfavorable, debe exponer todas las razones que le obligan a emitirla en
uno o varios párrafos intermedios de su informe, describiendo el efecto y los motivos por los que ha alcanzado este tipo
de conclusión.
3.3.11. Si además de las circunstancias que originan la opinión desfavorable, existe cualquier otra cuestión que requie
ra una salvedad, el auditor la detallará en su informe.
Opinión denegada
3.3.12. Cuando el auditor no ha obtenido la evidencia necesaria para formarse una opinión sobre las cuentas anuales
tomadas en su conjunto, debe manifestar en su informe que no le es posible expresar una opinión sobre las mismas.
3.3.13. La necesidad de denegar la opinión puede originarse por la existencia de limitaciones al alcance de la auditoría de
importancia y magnitud muy significativas, en los términos a que se refiere el apartado 3.3.9 de la presente Norma, que
impidan al auditor formarse una opinión.
Asimismo, en casos extremos, de existencia de múltiples incertidumbres cuyo efecto conjunto pueda ser muy significati
vo, en los términos a que se refiere el apartado 3.3.9 de la presente Norma, el auditor podría considerar apropiada la dene
gación de su opinión tal y como se menciona en el apartado 3.5.4.
3.3.14. Siempre que el auditor deniegue su opinión debido a una o varias limitaciones muy significativas al alcance de su
auditoría, ya fueran impuestas por el cliente o por las circunstancias, deberá adoptar en su informe la redacción que se pre
senta en los epígrafes 3.4.5 y 3.4.6 de estas Normas.
Cuando la denegación se debiera a las situaciones excepcionales de incertidumbre citadas en el apartado 3.3.13 anterior,
el párrafo de opinión denegada se podrá redactar como sigue: «Debido al efecto muy significativo de las incertidumbres
descritas en este informe, no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas».
3.3.15. Aunque por las razones apuntadas el auditor no pudiera expresar una opinión, habrá de mencionar, en párrafos
distintos al de opinión, cualquier salvedad por incumplimiento de los principios y criterios contables de aplicación que
hubiese observado durante la realización de su trabajo.
Opinión parcial no permitida
3.3.16. En un informe de auditoría sobre cuentas anuales, no se permite la expresión de una opinión parcial sobre algu
no o varios estados, epígrafes o partidas de las cuentas anuales cuando se esté expresando una opinión desfavorable o se
esté denegando ésta sobre dichas cuentas anuales en su conjunto.
No obstante, excepcionalmente, en el caso del primer ejercicio auditado, si el auditor no puede satisfacerse de la razona
bilidad del importe de las existencias iniciales y, en general, del corte de operaciones al término del ejercicio anterior, esta
circunstancia puede dar lugar a la inclusión en su informe de una salvedad por limitación al alcance y, dependiendo de la
importancia del efecto de aquellos ajustes que se hubieran podido poner de manifiesto de no haber existido tal limitación,
37
puede tener que emitir una opinión con salvedades o denegar, en su caso, la opinión sobre los resultados del ejercicio y,
cuando proceda, sobre los flujos de efectivo. En este caso, si las circunstancias concretas lo permiten, en el mismo infor
me se podrá emitir una opinión distinta a la indicada anteriormente para el resto de los estados o documentos que com
ponen las cuentas anuales. En este supuesto, la opinión no se expresará sobre las cuentas anuales en su conjunto sino
que se referirá específicamente a los estados concretos que corresponda.
3.4. Circunstancias con posible efecto en el informe de auditoría

Limitación al alcance
3.4.1. Existe una limitación al alcance cuando el auditor no puede aplicar los procedimientos de auditoría requeridos por
las Normas de Auditoría, o aquellos otros procedimientos adicionales que considera necesarios en cada caso concreto de
acuerdo con su juicio profesional, a fin de satisfacerse de que las cuentas anuales presentan la imagen fiel de conformi
dad con el marco normativo de información financiera y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos
en el mismo.
3.4.2. Las limitaciones al alcance de la auditoría pueden provenir de la propia entidad auditada o venir impuestas por las
circunstancias. A título de ejemplo, entre las primeras se contarían la negativa de la entidad auditada al envío de cartas de
solicitud de confirmación de saldos o a permitir presenciar un recuento físico de existencias cuando el auditor los consi
dere procedimientos necesarios en esa auditoría. Entre las limitaciones impuestas por las circunstancias, estarían la des
trucción accidental de documentación o registros necesarios para la auditoría, o la imposibilidad de presenciar los recuen
tos físicos de existencias llevados a cabo por haber sido nombrado auditor con posterioridad al cierre del ejercicio.
3.4.3. Existe, en algunos casos, la posibilidad de aplicar métodos alternativos de auditoría que sean adecuados en las cir
cunstancias para poder obtener evidencia suficiente que permita eliminar así la limitación inicialmente encontrada. En
estos casos, es responsabilidad de la entidad auditada el facilitar la información alternativa, no estando el auditor obliga
do a elaborar por sí mismo la información de la que debería disponer la entidad.
3.4.4. Ante una limitación al alcance, la decisión del auditor de cuentas sobre denegar la opinión o emitirla con salvedades
dependerá de la importancia de la limitación. Para decidir al respecto, el auditor de cuentas tendrá en consideración la natu
raleza y magnitud del efecto potencial de los procedimientos omitidos y la importancia relativa del epígrafe afectado en las
cuentas anuales, tanto cuantitativa como cualitativamente con el fin de determinar si dicho efecto pudiera ser significativo o
muy significativo. Cuando las limitaciones al alcance son significativas e impuestas por la entidad, ésta no suministra razo
nes válidas de tal imposición y el auditor de cuentas no puede obtener evidencia que elimine dichas limitaciones conside
rará denegar su opinión sobre las cuentas anuales, atendiendo a las circunstancias cualitativas de esta situación.
3.4.5. Al emitir una opinión con salvedades, se detallarán las limitaciones en uno o varios párrafos intermedios, y el
párrafo de alcance deberá indicar: «...nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales
en su conjunto basada en el trabajo realizado. Excepto por la salvedad mencionada a continuación, el trabajo ha sido rea
lizado de acuerdo con...» y el párrafo de opinión se redactará: «En nuestra opinión, excepto por los efectos de aquellos
ajustes que podrían haberse considerado necesarios si hubiéramos..., las cuentas anuales adjuntas expresan...».
3.4.6. En caso de denegar la opinión, además de lo mencionado en cuanto a salvedades para los otros párrafos, el de opi
nión indicará: «Dada la importancia de la(s) limitación(es) al alcance de nuestro trabajo descrita(s) en la(s) salvedad(es)
anterior(es), no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas».
Incumplimientos de principios y criterios contables que resultan de aplicación
3.4.7. Durante su trabajo, el auditor puede identificar una o varias de las circunstancias siguientes que suponen un
incumplimiento de los principios y criterios contables que resultan de aplicación contenidos en el marco normativo de
información financiera.
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a) Utilización de un marco normativo de información financiera distinto del aplicable a la entidad auditada o la utilización
de principios y criterios contables contrarios a los establecidos en el mismo.
b) Existencia de errores o irregularidades en la elaboración de las cuentas anuales, en los términos definidos en la Nor
ma Técnica de Auditoria sobre errores e irregularidades.
c) Omisión de información en las cuentas anuales, de forma que éstas no contienen toda la información necesaria y
suficiente para la interpretación y comprensión adecuada. Esta circunstancia comprende, tanto el defecto en los
desgloses requeridos en la memoria, como la presentación inadecuada de las cuentas en cuanto a su formato o cla
sificación.
d) Hechos posteriores a la fecha de cierre del ejercicio cuyo efecto no hubiera sido corregido en las cuentas anuales o
adecuadamente desglosado en la memoria, según corresponda, conforme con los principios y criterios contables apli
cables.
3.4.8. Cuando el auditor observe alguna de las circunstancias relacionadas en el párrafo 3.4.7 anterior, deberá evaluar y,
en su caso, cuantificar, su efecto sobre las cuentas anuales. Si concluyera que el efecto es significativo, el auditor deberá
expresar una opinión con salvedades, o, en aquellos casos en los que el incumplimiento haga concluir al auditor que su
efecto en las cuentas anuales es muy significativo no presentando éstas la imagen fiel de la entidad, una opinión desfavo
rable. En ambos casos el informe del auditor detallará las razones que llevan a la conclusión en uno o varios párrafos inter
medios de salvedades, en los que, de acuerdo con lo indicado en el párrafo 3.4.10 siguiente se cuantificarán las desvia
ciones de los principios y criterios contables de aplicación y se identificará o incorporará la información omitida, siempre
que sea factible, en función de su fiabilidad y volumen.
3.4.9. En el párrafo de opinión se hará referencia al párrafo intermedio mediante las fórmulas «excepto por» (opinión con
salvedades) o «no expresan» (opinión desfavorable), como sigue:
a) Si emite una opinión con salvedades, el auditor de cuentas ha de detallar en uno o varios párrafos intermedios los
incumplimientos u omisiones de información y sus efectos en las cuentas anuales, y el párrafo de opinión indicará:
«En nuestra opinión, excepto por los efectos de la salvedad anterior, las cuentas anuales adjuntas expresan...».
b) Cuando la opinión sea desfavorable, todas las circunstancias que la provocan y sus efectos en las cuentas anuales
deben ser expresados en párrafo(s) intermedio(s), y el párrafo de opinión indicará: «En nuestra opinión, dada la impor
tancia del efecto de las salvedades anteriores, las cuentas anuales adjuntas no expresan...».
3.4.10. En ocasiones, el auditor podrá cuantificar el efecto del incumplimiento o conseguir la información omitida o inco
rrecta de forma fiable sin aumentar sustancialmente el trabajo de auditoría, en cuyo caso está obligado a realizar la cuan
tificación y a obtener la información. No obstante, el auditor no es responsable de preparar ni de procesar la información
contable, por lo que si el asunto no fuera fácilmente cuantificable u obtenible, o el volumen de la información omitida fue
se significativo, deberá requerir a los administradores de la entidad auditada para que realicen la cuantificación y prepa
ren la información necesaria y, en su caso, modifiquen las cuentas al objeto de incluir dicha información. En tal caso, si
no se modifican las cuentas o al auditor no se le facilita dicha cuantificación o la información omitida, éste se encontrará
ante un incumplimiento de principios y criterios contables y, en su caso, una limitación al alcance de su trabajo, según
procediera, debiendo identificar la información omitida.
3.4.11. Las estimaciones normales que sobre hechos futuros ha de realizar toda entidad en la preparación de sus cuen
tas anuales, tales como estimaciones actuariales de los planes de pensiones, provisiones para clientes incobrables, pro
visiones para garantías o devoluciones, valor neto realizable de las existencias, etc., en términos generales, pueden reali
zarse de manera razonable, ya fuera a nivel específico o global, y, en consecuencia, en las cuentas se debe recoger el efec
to monetario de dichas estimaciones, conforme a lo dispuesto en el marco normativo de información financiera que resul
te de aplicación, por lo que tales circunstancias no se deben calificar como incertidumbres en el sentido descrito en el
párrafo 3.5.2 siguiente.
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3.4.12. Si el auditor de cuentas concluye que el desenlace final de un asunto o situación puede ser estimado razonable
mente por la entidad, pero ésta no lo hace así o realiza una estimación que, en opinión de dicho auditor de cuentas, no es
razonable en base a la evidencia disponible, el informe de auditoría deberá redactarse con salvedad por incumplimiento
de principios y criterios contables que resultan de aplicación, como se indica en el párrafo 3.4.9.
3.5. Otros elementos del informe de auditoría
Párrafo de «énfasis».
3.5.1. En determinadas circunstancias, con independencia del tipo de opinión que se exprese en el informe de auditoría,
el auditor puede considerar necesario incluir un párrafo de énfasis para destacar un hecho reflejado en las cuentas anua
les y respecto del cual la memoria contiene la información necesaria de acuerdo con el marco normativo de información
financiera que resulta de aplicación. La inclusión de dicho párrafo de énfasis no afecta a la opinión del auditor. El párrafo
de énfasis figurará inmediatamente a continuación del párrafo de opinión y generalmente hará referencia a que la opinión
del auditor no contiene salvedades por este hecho y una clara referencia a la cuestión que se enfatiza. No obstante, en
determinados supuestos la inclusión de un párrafo de énfasis puede ser requerida por las Normas de Auditoria.
3.5.2. Así, en ocasiones, el auditor al ejecutar su trabajo puede concluir que existen circunstancias cuyo desenlace
depende de acciones o hechos futuros, que no están bajo el control directo de la entidad, pero que pueden afectar a las
cuentas anuales. Estas circunstancias se conocen como incertidumbres y el auditor deberá considerar la inclusión en su
informe de auditoría de un párrafo de énfasis ante la existencia de una incertidumbre que pueda afectar a las cuentas anua
les de manera significativa. No obstante, en el supuesto de que exista una incertidumbre significativa y la información
correspondiente a dicha incertidumbre no se encuentre reflejada en las cuentas anuales de acuerdo con lo exigido por el
marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, el auditor deberá considerar el incumplimiento de
principios y criterios contables que tal circunstancia origina, a efectos de la emisión de su informe, de conformidad con lo
previsto en el apartado 3.4.8 de la presente Norma.
3.5.3. En el caso de que la incertidumbre significativa se refiera a cuestiones relativas a problemas de empresa en fun
cionamiento el auditor deberá incluir en su informe de auditoría un párrafo de énfasis para informar de dicha incertidum
bre en relación con la aplicación del principio de continuidad de las operaciones, siempre que la información relativa a
esta situación esté adecuadamente recogida en la memoria de las cuentas anuales conforme al marco normativo de infor
mación financiera que resulte de aplicación. En el supuesto de que la información relativa a esta situación no se encuen
tre recogida adecuadamente en la Memoria, el auditor deberá reflejar tal incumplimiento de principios y criterios conta
bles de aplicación en su informe de auditoría en la forma prevista en el apartado 3.4.8 de la presente Norma.
3.5.4. En casos extremos, tales como aquellas situaciones en las que debido a la posible interacción entre múltiples
incertidumbres cuyo efecto conjunto pueda ser muy significativo sobre las cuentas anuales, el auditor puede considerar
apropiado denegar su opinión en lugar de incluir un párrafo de énfasis, tal y como se contempla en el párrafo 3.3.14 ante
rior.
Párrafo sobre «otras cuestiones»
3.5.5. En ocasiones el auditor puede considerar necesario poner de manifiesto algún asunto diferente a aquellos que
están reflejados en las cuentas anuales que, a su juicio, sea relevante para el entendimiento de la auditoría, de las respon
sabilidades del auditor o de su informe por parte de los usuarios de las cuentas anuales. En este caso, el auditor puede uti
lizar un párrafo adicional en el informe, después del (de los) párrafo(s) de énfasis y por tanto después del párrafo de opi
nión. No obstante, en determinados supuestos la inclusión de un párrafo sobre otras cuestiones podría ser requerida por
las Normas de Auditoria.
40
Párrafo sobre el informe de gestión
3.5.6. Las entidades con carácter general presentan, bien por exigencia legal o voluntariamente, junto a las cuentas anua
les, el informe de gestión con el contenido establecido en cada caso por la normativa aplicable. El informe de gestión no
forma parte de las cuentas anuales.
3.5.7. La responsabilidad del auditor con respecto al citado informe de gestión consiste en comprobar que la información
contable contenida en el mismo concuerda con los datos contables de la entidad que han servido de base para preparar
las cuentas anuales auditadas. El auditor no tiene obligación de realizar procedimientos de auditoría adicionales para veri
ficar información distinta de la obtenida a partir de los registros contables auditados de la entidad. No obstante, al anali
zar con el citado alcance el contenido del informe de gestión el auditor considerará si el mismo presenta contradicciones
patentes con la información obtenida durante su auditoría de las cuentas anuales y si, en consecuencia, pudiera existir
alguna contradicción entre la información económico-financiera del informe de gestión y la contenida en las cuentas anua
les, si esta circunstancia fuera significativa.
3.5.8. Cuando las cuentas anuales vayan acompañadas del informe de gestión de la entidad auditada, el informe del audi
tor deberá incluir un párrafo adicional que describa que dicho informe no forma parte integrante de las cuentas anuales y
donde el auditor concluya sobre la concordancia de la información contable del informe de gestión con la de las cuentas
anuales. Si observara contradicciones o errores significativos entre ambos tipos de información, y tras las oportunas
investigaciones el auditor concluyera que el informe de gestión es incorrecto pero los administradores se negaran a incluir
las modificaciones oportunas, el auditor deberá describir en el párrafo mencionado las contradicciones o errores signifi
cativos observados.
Información y cifras comparativas
3.5.9. De acuerdo con la legislación mercantil, las cuentas anuales de un ejercicio incluyen, como parte integrante de
dichas cuentas, información y cifras comparativas correspondientes al ejercicio anterior, con el objetivo de que se inter
preten en relación con las cifras e información del periodo actual. No obstante, las entidades pueden presentar, volunta
riamente o por otros requerimientos normativos, las cuentas anuales de un ejercicio incorporando, a efectos comparati
vos, información completa (balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto, estado de
flujos de efectivo y memoria) de las cuentas anuales de uno o varios ejercicios anteriores.
3.5.10. La Norma Técnica sobre información comparativa regula los criterios de actuación del auditor en relación con la
información y cifras comparativas que se incluyen como parte integrante de las cuentas anuales, así como en el caso en el
que se presenten, a efectos comparativos, información completa de las cuentas anuales de dos o más ejercicios.
3.6. Publicidad del informe de auditoría de cuentas anuales
3.6.1. Salvo aprobación expresa de la entidad auditada o en los supuestos contemplados en la Ley 19/1988, de 12 de
julio, de Auditoría de Cuentas, el auditor no podrá facilitar a tercero alguno copia de su informe de auditoría de cuentas
anuales. Es responsabilidad de los Administradores de la entidad facilitar a los accionistas copias de las cuentas anuales
y del informe de auditoría y, en su caso, depositar esta documentación en los registros legalmente establecidos.
3.6.2. En ningún caso el informe de auditoría de cuentas anuales podrá ser publicado parcialmente o en extracto, ni de
forma separada a las cuentas anuales auditadas. Cuando el informe esté disponible públicamente podrá hacerse mención
de su existencia, en cuyo caso, deberá hacerse referencia al tipo de opinión emitida.
3.6.3. Los auditores de cuentas no darán su autorización a que su nombre sea asociado con las cuentas anuales de una
entidad de modo que implique la creencia de que han actuado como tales, salvo cuando hayan llevado a cabo la auditoría,
mediante la aplicación de las Normas Técnicas de Auditoría.
41
3.7. Cuentas anuales consolidadas
3.7.1. Cuando la auditoría se refiera a las cuentas anuales consolidadas de un grupo de sociedades, el informe del audi
tor deberá siempre utilizar la denominación «cuentas anuales consolidadas». El mismo adjetivo de «consolidado» deberá
emplearse en relación con cada uno de los estados que componen las cuentas anuales consolidadas.
3.8. Ejemplos de modelos de informes de auditoría
3.8.1. A continuación se presenta un anexo con modelos de informes de auditoría de cuentas anuales, cuyo formato y ter
minología deben seguir los auditores de cuentas. Dichos modelos tienen la finalidad de:
a) Orientar al auditor de cuentas, y
b) Conseguir la máxima uniformidad de redacción al objeto de facilitar la comprensión de dichos informes por los usua
rios de cuentas anuales.
No obstante, los citados modelos de informe no recogen todas las circunstancias que pueden darse en un trabajo de audi
toría de cuentas anuales y que el auditor habrá de tener en cuenta al emitir su informe. Por otra parte, la terminología de
los citados modelos de informe deberá adaptarse atendiendo a la normativa que resulte de aplicación a la entidad audita
da, así como a la modalidad del trabajo realizado (auditoría de un solo estado financiero, de estados financieros interme
dios, etc.).
Es necesario recordar que el objetivo primordial en cualquier circunstancia es dar al lector del informe una descripción
clara y adecuada del alcance de la auditoría y de las conclusiones que ha alcanzado el auditor en base a su juicio profe
sional.
3.8.2. Los ejemplos de modelos de informes incluidos a continuación toman como referencia cuentas anuales auditadas
que incorporan el estado de flujos de efectivo y el informe de gestión. Los modelos de informes son los siguientes:
– Informe sobre cuentas anuales auditadas de un ejercicio con opinión favorable.
– Informes sobre las cuentas anuales auditadas de un ejercicio con salvedad por incumplimiento de los principios y cri
terios contables que resultan de aplicación.
– Informes sobre las cuentas anuales auditadas de un ejercicio con salvedad por limitación al alcance.
– Informe con opinión desfavorable sobre las cuentas anuales auditadas de un ejercicio.
– Informe con opinión denegada sobre las cuentas anuales auditadas de un ejercicio.
– Informe con párrafo de énfasis sobre las cuentas anuales auditadas de un ejercicio.
– Informe sobre cuentas anuales consolidadas de un ejercicio.
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ANEXO
Informe sobre las cuentas anuales auditadas de un ejercicio con opinión favorable

Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S.A., que comprenden el balance de situación al 31 de diciembre de 20xx, la
las cuentas anuales de la sociedad, de acuerdo con el marco normativo de información financiera aplicable a la entidad
y la evaluación de si su presentación, los principios y criterios contables utilizados y las estimaciones realizadas, están de
En nuestra opinión, las cuentas anuales del ejercicio 20xx adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la ima
gen fiel del patrimonio y de la situación financiera de XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 20xx, así como de los resultados de
sus operaciones y de sus flujos de efectivo correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, de conformidad
con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios
contables contenidos en el mismo.
El informe de gestión adjunto del ejercicio 20xx contiene las explicaciones que los administradores consideran oportunas
la de las cuentas anuales del ejercicio 20xx. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificación del informe de ges
43
Informe sobre las cuentas anuales auditadas de un ejercicio con salvedad por incumplimiento
de los principios y criterios contables que resultan de aplicación

En este(os) párrafo(s) intermedio(s) se describirá(n) claramente la(s) razón(es) de la(s) salvedad(es) y la cuantificación del
efecto(s) que el incumplimiento(s) de los principios y criterios contables haya(n) producido en las cuentas anuales o, en
su caso, se identificará la información omitida en las cuentas anuales que sea necesaria para su interpretación y com
prensión adecuada.
En nuestra opinión, excepto por los efectos de la salvedad anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20xx adjuntas expre
san, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de XYZ, S.A. al 31 de
diciembre de 20xx, así como de los resultados de sus operaciones y de sus flujos de efectivo correspondientes al ejerci
cio anual terminado en dicha fecha, de conformidad con el marco normativo de información financiera que resulta de apli
cación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en el mismo.
44
Informe sobre las cuentas anuales auditadas de un ejercicio con salvedad por limitación
al alcance

correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha,. Los administradores son responsables de la formulación
de las cuentas anuales de la sociedad, de acuerdo con el marco normativo de información financiera aplicable a la entidad
en el trabajo realizado. Excepto por la salvedad mencionada en el párrafo x, el trabajo se ha realizado de acuerdo con nor
mativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentasvigente en España, que requiere el examen, mediante la realiza
ción de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de si su presentación, los
principios y criterios contables utilizados y las estimaciones realizadas, están de acuerdo con el marco normativo de infor
mación financiera que resulta de aplicación.
En este(os) párrafo(s) intermedio(s) se describirá(n) claramente la(s) limitación(es) al alcance, mencionando los procedi
mientos de auditoría que no ha sido posible aplicar.
En nuestra opinión, excepto por los efectos de aquellos ajustes que podrían haberse considerado necesarios si hubiéramos
podido verificar ...(hacer una referencia explícita a la(s) limitación(es) expuesta(s) en el párrafo anterior)..., las cuentas anua
les del ejercicio 20xx adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación
financiera de XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 20xx y de los resultados de sus operaciones y de sus flujos de efectivo corres
pondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, de conformidad con el marco normativo de información financiera
que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en el mismo.
45
Informe con opinión desfavorable sobre las cuentas anuales auditadas de un ejercicio

En este(os) párrafo(s) intermedio(s) se describirá(n) claramente la(s) razón(es) de la(s) salvedad(es) y la cuantificación del
efecto(s) que el incumplimiento(s) de los principios de criterios contables haya(n) producido en las cuentas anuales o, en
su caso, se identificará la información omitida en las cuentas anuales que sea necesario para su interpretación y com
prensión adecuada.
En nuestra opinión, debido al efecto muy significativo de la salvedad(es) anterior(es), las cuentas anuales del ejercicio
20xx adjuntas no expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de XYZ, S.A. al 31 de diciembre de
20xx ni de los resultados de sus operaciones y de sus flujos de efectivo correspondientes al ejercicio anual terminado en
dicha fecha, de conformidad con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación y, en particular,
de los principios y criterios contables contenidos en el mismo.
46
Informe con opinión denegada sobre las cuentas anuales auditadas de un ejercicio

en el trabajo realizado. Excepto por la salvedad mencionada en el párrafo x, el trabajo se ha realizado de acuerdo con la
normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas vigente en España, que requiere el examen, mediante la rea
lización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de si su presentación,
los principios y criterios contables utilizados y las estimaciones realizadas, están de acuerdo con el marco normativo de
información financiera que resulta de aplicación.
En este(os) párrafo(s) intermedio(s) se describirá(n) claramente la(s) limitación(es) al alcance, mencionando los procedi
mientos de auditoría que no ha sido posible aplicar.
Debido al efecto muy significativo de la limitación al alcance de nuestra auditoría descrita en el párrafo(s) anterior(es), no
podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales del ejercicio 20xx adjuntas.
47
Informe con párrafo de énfasis sobre las cuentas anuales auditadas de un ejercicio

En nuestra opinión, las cuentas anuales del ejercicio 20xx adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la ima
gen fiel del patrimonio y de la situación financiera de XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 20xx, así como de los resultados de
sus operaciones y de sus flujos de efectivo correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, de conformidad
con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación y, en particular con los principios y criterios
contables contenidos en el mismo.
Sin que afecte a nuestra opinión de auditoría, llamamos la atención respecto de lo señalado en la nota xx de la memoria
adjunta, en la que se menciona…(descripción del hecho que quiere destacarse mediante el párrafo de énfasis)... (*)
(conforme a lo establecido en el apartado 3.6.1, el párrafo de énfasis se situará a continuación del párrafo de opinión)
(*) A modo de ejemplo, se incluye a continuación párrafo de énfasis relativo a la existencia de una incertidumbre signifi
cativa en relación con la capacidad de la Sociedad para continuar con sus operaciones, estando adecuadamente desglo
sada esta circunstancia en las cuentas anuales:
«Sin que afecte a nuestra opinión de auditoría, llamamos la atención respecto de lo señalado en la nota xx de la memoria
adjunta, en la que se indica que la compañía ha incurrido en pérdidas de XXXXX durante el ejercicio anual terminado el 31
de diciembre de 20XX y, desde dicha fecha, el importe total del pasivo a corto plazo excede del total de activo circulante
en XXXXXX. Estas condiciones, junto con otros factores mencionados en la nota xx, indican la existencia de una incerti
dumbre significativa sobre la capacidad de la compañía para continuar con sus operaciones».
48
Informe sobre cuentas anuales consolidadas auditadas de un ejercicio

Hemos auditado las cuentas anuales consolidadas de XYZ, S.A. (la sociedad dominante) y sociedades dependientes (el
Grupo) que comprenden el balance de situación consolidado al 31 de diciembre de 20xx, la cuenta de pérdidas y ganan
cias consolidada, el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado, el estado de flujos de efectivo consolidado y la
memoria consolidada correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha. Los administradores son responsa
bles de la formulación de las cuentas anuales de la Sociedad, de acuerdo con el marco normativo de información finan
ciera aplicable a la entidad (que se identifica en la Nota X de la memoria adjunta) y, en particular, con los principios y cri
terios contables contenidos en el mismo. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anua
les consolidadas en su conjunto, basada en el trabajo realizado de acuerdo con la normativa reguladora de la actividad de
auditoría de cuentas vigente en España, que requiere el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evi
dencia justificativa de las cuentas anuales consolidadas y la evaluación de si su presentación, los principios y criterios
contables utilizados y las estimaciones realizadas, están de acuerdo con el marco normativo de información financiera que
resulta de aplicación.
En nuestra opinión, las cuentas anuales consolidadas adjuntas del ejercicio 20xx expresan, en todos los aspectos signifi
cativos, la imagen fiel del patrimonio consolidado y de la situación financiera consolidada de XYZ, S.A. y sociedades
dependientes al 31 de diciembre de 20xx, así como de los resultados consolidados de sus operaciones y de sus flujos de
efectivo correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, de conformidad con el marco normativo de infor
mación financiera que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en el mis
mo.
El informe de gestión consolidado adjunto del ejercicio 20xx contiene las explicaciones que los Administradores de la
sociedad dominante consideran oportunas sobre la situación del Grupo, la evolución de sus negocios y sobre otros asun
tos y no forma parte integrante de las cuentas anuales consolidadas. Hemos verificado que la información contable que
contiene el citado informe de gestión consolidado concuerda con la de las cuentas anuales consolidadas del ejercicio
2008. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificación del informe de gestión consolidado con el alcance men
cionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta de la obtenida a partir de los registros con
tables de XYZ, S.A. y sociedades dependientes.
49

la que se modifican las Resoluciones de 10 de mayo de 1991 y de 5, 6 y 7 de mayo de 1997
del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, y complementan determinadas condicio
nes que deben cumplir los cursos de formación teórica de auditores, previstos en el artículo
24 del Reglamento que desarrolla la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por Real Decreto
1636/1990, de 20 de diciembre, para su homologación por el Instituto de Contabilidad y Audi
toría de Cuentas.
Los artículos 24.3 y 26 del Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarro
llo de la Ley de Auditoria de Cuentas, prevé que los cursos de formación teórica de auditores ofrecidos puedan impartirse
por las Universidades, las Corporaciones de derecho público representativas de auditores y otros centros de enseñanza.
Dichos cursos han venido cumpliendo, desde la entrada en vigor de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuen
tas, un importante cometido dentro de la formación de los futuros auditores de cuentas, en función de lo previsto en el cita
do artículo 24.2 del Real Decreto 1636/1990. Por otra parte, la superación de los cursos de formación impartidos por las
Universidades dispensa de la primera fase del examen de aptitud a que se refiere el artículo 26.1 del Reglamento de desa
rrollo de la Ley de Auditoria de Cuentas.
A tales efectos, por Resolución de 10 de mayo de 1991 del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas se determina
ron los criterios generales para la dispensa a que se refiere el artículo 26 del Reglamento de desarrollo de la Ley de Audi
toria de Cuentas y por Resoluciones de 5, 6 y 7 de mayo de 1997 de este Instituto se establecieron con carácter general las
condiciones que debían cumplir los cursos de formación organizados por las Universidades, las Corporaciones de dere
cho público representativas de auditores y por otros centros de enseñanza.
De una parte, estos cursos complementan los conocimientos recibidos en la Escuela o Facultad, adentrando a los estu
diantes en el mundo de la contabilidad avanzada y de los cometidos de verificación de la información, y de otra ponían a
los futuros auditores en contacto con un sector que en el futuro los acogería, puesto que muchos de los cursos estaban
organizados con el concurso de Corporaciones de auditores o de firmas de auditoría.
La estructura de petición de homologación y de certificación de resultados diseñada en los primeros años de vigencia de
la Ley de Auditoría de Cuentas funcionó muy bien a lo largo de toda la década de los noventa, pero con la llegada de la pri
mera década del siglo XXI el conjunto de procedimientos diseñados ha ido perdiendo validez por la evolución de la orga
nización de las Universidades, al amparo de la nueva Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades, con una
nueva concepción de los estudios universitarios basada en la Declaración de Bolonia, firmado por todos los países de la
Unión Europea en 1999, que dio lugar al establecimiento de un proceso de convergencia denominado Espacio Europeo de
Educación Superior (EEES), que vertebra la educación superior en torno al continuo de tres etapas que cubren el grado, el
master y el doctorado.
El también denominado Proceso de Bolonia no solo supone la mera sustitución de los títulos universitarios de Diploma
tura y Licenciatura, sino que introduce cambios de mayor calado en la organización docente, como por ejemplo el cóm
puto de los créditos académicos, que pasan a medir las horas totales de trabajo del estudiante en el logro de los objetivos
de un programa docente, como paso previo a su consideración de transferibles entre los países signatarios del Acuerdo
de Bolonia.
Sin embargo, al tiempo que se va alcanzando la convergencia con otros países europeos, se ha roto la antigua homoge
neidad de contenidos que tenían las carreras universitarias, lo que permite una mayor flexibilidad para ofrecer currículos
atractivos a los estudiantes, pero impide considerar que un determinado título tiene un contenido predeterminado, pues
to que cada universidad puede diseñar y ofrecer estudios de grado, postgrado y doctorado con entera libertad, en uso de
su autonomía.
Por esta razón no cabe hablar, en las titulaciones del Proceso de Bolonia, de materias contables, económicas, jurídicas o
50
de gestión que necesariamente se hayan tenido que cursar, lo que cuestiona la validez hasta anular, en este contexto, las
previsiones de la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 10 de mayo de 1991, que establecía
criterios generales de dispensa a que se refiere el artículo 26.2 de la Ley de Auditoría de Cuentas. Este régimen de dispensa
puede mantenerse, a extinguir, para los antiguos títulos de Diplomado, Licenciado, Profesor Mercantil, Ingeniero y Arqui
tecto, pero no es posible extenderlo a los de Grado o Máster universitarios.
Al tiempo que se ha reformado la estructura de las titulaciones superiores, que es la base de la formación de la práctica
totalidad de los candidatos que acceden al Registro Oficial de Auditores de Cuentas, las universidades se han ido dotan
do de estructuras más sólidas de elaboración y aprobación de los programas de estudio que conducen a titulaciones ofi
ciales, válidas en todo el territorio nacional, y no oficiales (antiguos «títulos propios»).
En la totalidad de las instituciones universitarias hay reglas bien establecidas para la aprobación formal de un título que
forme parte de la oferta docente de la Universidad, y los títulos oficiales requieren acreditación previa por parte de la Agen
cia Nacional de Evaluación de la Calidad (ANECA), mientras que los títulos exigen requisitos formales que se regulan en
los Estatutos de las Universidades, se aprueban por sus órganos de gobierno y se someten a controles y garantías en fun
ción de su duración, la entidad que las imparte o gestiona y la repercusión académica que se quiera otorgar a la titulación
respectiva.
El proceso de acreditación de las titulaciones universitarias, inédito cuando se redactaron las Resoluciones que se modi
fican, se ha formalizado notablemente, hasta el punto de existir modelos que contienen todos los requisitos para someter
unos estudios a la validación por parte de la ANECA. Estos modelos pueden servir de base, mutatis mutandis, para que
universidades, corporaciones representativas de auditores y centros de enseñanza puedan presentar al Instituto de Conta
bilidad y Auditoría de Cuentas sus propuestas, de forma que los detalles de los cursos queden reflejados en las mismas,
y ello se haga de forma sistemática, apropiada y completa.
Por tanto, a fin de perfeccionar el proceso de homologación de dichos cursos y de adaptarse a los cambios acaecidos en
la normativa que regula la enseñanza universitaria, se ha considerado necesario introducir modificaciones en las Resolu
ciones citadas.
En consecuencia este Instituto ha resuelto lo siguiente:
Primero. La Resolución de 5 de mayo de 1997, por la que se establecen con carácter general las condiciones que deben
cumplir los cursos de formación teórica de auditores de cuentas organizados por las Universidades (BOICAC nº 30/Mayo
1997), debe interpretarse y aplicarse de acuerdo con las siguientes normas:
1. Las referencias al artículo 28.3 de la Ley Orgánica 11/1983 de Reforma Universitaria deben entenderse hechas al artícu
lo 34.1 de la Ley Orgánica 6/2001, de Universidades.
2. Las referencias a la autoridad universitaria con facultad para solicitar la homologación de cursos de formación teórica
de auditores, adjuntando la Memoria sobre organización y desarrollo del curso, al Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas, se entenderá efectuada al Rector o al Vicerrector o persona que tenga otorgado apoderamiento o delegada su
representación a estos efectos, una vez que los cursos hayan sido debidamente aprobados por el órgano competente,
según los Estatutos de la Universidad. En los casos de delegación de la competencia, a la memoria se adjuntará copia del
instrumento en que conste el mandato, apoderamiento o delegación de firma y un certificado donde conste el acuerdo de
aprobación del curso, firmado por el secretario del órgano que apruebe finalmente la impartición de los cursos, indican
do el alcance temporal de la misma.
3. Las referencias a la autoridad universitaria con facultad para certificar, al final del curso, que el mismo se ha desarro
llado conforme a las condiciones establecidas en la Memoria de solicitud, así como la relación nominativa de las perso
nas que hayan obtenido el correspondiente título y de las que no han superado las pruebas de evaluación correspondien
tes, se entenderán efectuadas al Secretario General de la Universidad o persona que tenga otorgado apoderamiento o dele
gación para actuar en su nombre. A la comunicación se adjuntará, si no se ha hecho en la Memoria de solicitud, copia del
51
acto de nombramiento oficial de Secretario General y, en su caso, del instrumento en que conste el mandato, apodera
miento o delegación, que podrá sustituirse por la referencia al Boletín Oficial del Estado o de la Comunidad Autónoma
correspondiente.
Segundo. A los efectos de lo dispuesto en la Resolución de 6 de mayo de 1977, del Instituto de Contabilidad y Audi
toría de Cuentas, (BOICAC nº 30/Mayo 1997), por la que se establecen con carácter general las condiciones que deben
cumplir los cursos de formación teórica impartidos por las Corporaciones de derecho público representativas de audito
res, las solicitudes de homologación de cursos de formación teórica que realicen estas Corporaciones deberán ser firma
das por parte del Presidente de la Corporación o de otra persona que tenga atribuido apoderamiento o poder para repre
sentar a la misma. Esas mismas personas deberán suscribir, al terminar el curso, el certificado de realización del mismo y
la relación nominativa de las personas que hayan superado el curso completo o cualquiera de sus módulos. Se adjuntará
a la Memoria de los cursos o al certificado final una copia del instrumento que contenga, en su caso, el citado mandato,
apoderamiento o delegación de poderes.
Tercero. A los efectos de lo dispuesto en la Resolución de 7 de mayo de 1977, del Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas, (BOICAC nº 30/Mayo 1997), por la que se establecen las condiciones que deben reunir los centros de
enseñanza a los efectos de su reconocimiento para organizar y, en su caso impartir cursos de formación teórica de audi
tores, las solicitudes de homologación de cursos de formación teórica deberán ser firmados por la persona que tenga atri
buida la representación legal de dicho centro. Esa misma persona será la que suscriba, al terminar el curso, el certificado
de realización del mismo y la relación nominativa de las personas que hayan superado el correspondiente curso, bien
completo, bien en cualquiera de sus módulos. Se adjuntará a la Memoria de los cursos o al certificado final una copia del
instrumento que contenga, en su caso, el mandato, el apoderamiento o la delegación de poderes.
Cuarto. Para sucesivas peticiones de homologación de nuevas ediciones de cursos ya homologados previamente, se
aplicarán las mismas disposiciones de los apartados primero a tercero, salvo en lo que se refiere a la presentación de la
Memoria, si la programación y resto de condiciones del curso no han variado sustancialmente. Se presumirá que ha habi
do variación siempre que haya cambiado el director del curso o los profesores que impartan un 25 por ciento o más de las
horas lectivas. También se presumirá que se ha producido cambio si el precio ha sido modificado en un 10 por ciento o
más sobre el incluido inicialmente en la Memoria de solicitud. Solo se admitirán dos prórrogas de un curso, sin la remi
sión de una nueva memoria.
Quinto. El Anexo de las Resoluciones de 5, 6 y 7 de mayo de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuen
tas, relativas a las condiciones que deben para cumplir para ser homologados los cursos de formación teórica organiza
dos por las Universidades, las Corporaciones de derecho público representativas de los auditores y los centros de
enseñanza reconocidos por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, se sustituye por el Anexo que acompaña a
la presente Resolución.
Sexto. En relación con el contenido de los cursos de formación de auditores de cuentas se establecen las siguientes
normas:
1. La duración de los módulos se establecen en términos de créditos del Sistema Europeo de Transferencia de Créditos
(European Credit Transfer System, ECTS), atribuyendo a cada crédito un contenido de entre 25 y 30 horas de trabajo efec
tivo del alumno para cumplir los objetivos del programa de estudios. Es aplicable al respecto la normativa establecida en
el R.D. 1125/2003, de 5 de septiembre, por el que se establece el sistema europeo de créditos y el sistema de calificacio
nes en las titulaciones universitarias de carácter oficial y validez en todo el territorio nacional (BOE del 18 de septiembre).
El curso deberá comprender, como mínimo, la totalidad de las materias por cada módulo a que se hace referencia en el
Anexo de la presente Resolución.
2. En el caso de los cursos de carácter «presencial» o con asistencia a clase, las horas lectivas de clases teóricas y prác
ticas deberán cubrir, al menos, una tercera parte del tiempo estimado de trabajo del alumno; debiéndose justificar las acti
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vidades a realizar por el mismo hasta cubrir la totalidad de la duración del crédito (trabajos dirigidos, conferencias, semi
narios, lecturas, estudio y exámenes).
3. En el caso de los cursos «a distancia», la Memoria deberá justificar las actividades a realizar por el alumno, incluyen
do lecturas, estudios, interacción con el tutor y con otros compañeros a través de plataformas docentes, trabajos dirigi
dos, conferencias, pruebas de validación y exámenes. Se deberá justificar la existencia de los materiales docentes y todos
los demás recursos necesarios para el normal desarrollo de los cursos. Las pruebas de validación y los exámenes siem
pre serán presenciales.
4. Los procedimientos de evaluación de los estudiantes serán objeto de descripción detallada en la Memoria de solicitud,
debiendo existir, al menos, una prueba por módulo. Para la documentación y conservación de los exámenes y demás prue
bas o trabajos, así como de las actas que contengan las calificaciones, se estará a lo establecido por la Universidad o el
centro docente solicitantes. En caso de que los cursos no fueran presentados u organizados por una Universidad o centro
docente, o en el caso de que éstos no tuvieran normativa al respecto, la Memoria contendrá las disposiciones relativas a
pruebas o exámenes, incluyendo el ejercicio del derecho a revisión de las calificaciones, así como la conservación de los
mismos y confección y custodia de las actas. Los documentos que contengan los exámenes o pruebas correspondientes
deberán estar a disposición del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas durante doce meses, a partir de la fecha
de envío de la certificación.
5. La Memoria de solicitud, en el caso de que el solicitante sea una Universidad, será la que haya servido para la aproba
ción por la Universidad o acreditación por la Agencia Nacional de Evaluación de la Calidad y Acreditación (ANECA) del
título correspondiente, complementada en su caso por las informaciones específicas requeridas por las Resoluciones del
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. En el caso de que el solicitante no sea una Universidad, la Memoria
tendrá la estructura de los apartados contemplados en el Anexo I del Real Decreto 1393/2007, de 29 de octubre, donde se
contiene el modelo utilizado para la solicitud de verificación de títulos oficiales.
Séptimo. Modificación de la Resolución de 10 de mayo de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas,
por la que se determinan los criterios generales para la dispensa a que se refiere el artículo 26.2 del Reglamento de desa
rrollo de la Ley de Auditoría de Cuentas de las materias que componen la primera fase del examen.
1. Se añade un nuevo apartado 4 a la Resolución de 10 de mayo de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas, por la que se determinan los criterios generales para la dispensa a que se refiere el artículo 26.2 del Reglamento
de desarrollo de la Ley de Auditoría de Cuentas de las materias que componen la primera fase del examen, con la siguien
te redacción:
«4. Quienes posean los títulos de Grado o Master Universitario podrán solicitar al Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas dispensa específica, relativa tanto al curso de formación teórica como a la primera fase del examen, de las mate
rias 6, 8, 11 y 12 que figuran en el cuadro que se incluye como anexo, siempre y cuando hayan cursado materias equiva
lentes, en contenido y duración, y puedan acreditar que las han superado. A la petición adjuntarán los programas o guías
docentes sellados por el órgano responsable en la Universidad. No obstante, la Universidad puede solicitar una dispensa
genérica sobre las anteriores materias, referida a los títulos de Grado o Master universitarios que imparta. La dispensa
específica conseguida no obligará a las Universidades que organicen los cursos de formación teórica a dispensar al estu
diante de cursar esas materias de cara a la obtención del correspondiente título».
2. Se modifica la relación de materias que se cita en el Anexo de la Resolución de 10 de mayo de 1991, del Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se determinan los criterios generales para la dispensa a que se refiere el
artículo 26.2 del Reglamento de desarrollo de la Ley de Auditoría de Cuentas de las materias que componen la primera fase
del examen, en los siguientes términos:
53
ANEXO
Materias de las
que se dispensa
Licenciados en Ciencias Económicas y Empresariales (Rama Economía de la empresa) 6, 7, 8, 9, 11 y 12
Licenciados en Ciencias Económicas y Empresariales (Rama Economía General) 6, 11 y 12
Licenciados en Derecho 11
Profesores Mercantiles 6, 7, 8, 9, 11 y 12
Diplomados en Ciencias Empresariales 6, 7, 11 y 12
Licenciado en Ciencias Actuariales y Financieras 6, 7, 8, 9, 11 y 12
Licenciado en Administración y Dirección de Empresas (Licenciado en Ciencias Políticas y
Comerciales –Sección de Económicas y Comerciales- y Licenciado en Ciencias Económicas y
Empresariales –Secciones de Ciencias Empresariales, Empresariales y Economía de Empresa) 6, 7, 8, 9, 11 y 12
Relación de materias que se citan en el cuadro anterior:

1. Auditoría de cuentas y normas de acceso a ésta.
2. Normativa aplicable al control de la auditoría de cuentas y a los auditores de cuentas y sociedades de auditoría.
3. Normas de ética e independencia.
4. Normas Internacionales de Auditoría adoptadas por la Unión europea. En la medida en que no estén adoptadas por
la Unión europea, se requerirá un conocimiento general.
5. Gestión de riesgos y control interno.
6. El Plan General de Contabilidad y Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas empresas.
7. Contabilidad analítica de costes y de gestión. Presupuestos en la entidad.
8. Análisis y proyección de estados financieros.
9. Combinaciones de negocios, Contabilidad de situaciones concursales, y Consolidación y normas relativas a la for
mulación de cuentas consolidadas.
10. Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la UE.
11. Derecho de sociedades, de otras entidades y gobernanza; derecho concursal, tributario, civil y mercantil; derecho del
trabajo y de la seguridad social.
12. Tecnología de la información y sistemas informáticos; economía general, economía de al empresa y economía finan
ciera; matemáticas y estadística y principios fundamentales de gestión financiera de las empresas.
Octavo. El plazo para acordar la homologación de los cursos de formación que se soliciten, de acuerdo con lo previsto
en las Resoluciones de 5, 6 y 7 de mayo de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, relativas a las con
diciones que deben cumplir para ser homologados los cursos de formación teórica organizados por las Universidades, las
Corporaciones de derecho público representativas de los auditores y los centros de enseñanza reconocidos por el Institu
to de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, será de dos meses, a contar desde la fecha de presentación de la solicitud con
toda la documentación que exigen dichas Resoluciones.
Noveno. 1. Las disposiciones contenidas en esta Resolución será de aplicación a partir del 31 de diciembre de 2010 y
serán de obligado cumplimiento para los cursos de formación que se inicien con posterioridad a dicha, así como a las nue
vas ediciones de cursos que no contengan variaciones sustanciales respecto a las condiciones en que se han realizado otras
ediciones de cursos anteriores, previamente homologados y finalizados, que se inicien con posterioridad a dicha fecha.
54
2. Quienes hubieran superado cursos de formación teórica, homologados antes de la fecha de entrada en vigor de la pre
sente Resolución, con arreglo a las Resoluciones de 5, 6 y 7 de mayo de 1997 del Instituto de Contabilidad y Auditoria de
Cuentas por las que se establecen las condiciones que deben cumplir los cursos de formación teórica, conservarán los
derechos de dispensa de la primera fase del examen en los términos previstos en las citadas Resoluciones.
EL PRESIDENTE,
CURSOS DE FORMACION TEORICA DE AUDITORES

ANEXO – PARTE I
55
ANEXO – PARTE II
MATERIAS JURIDICAS (MODULO 5)
DERECHO DE SOCIEDADES Y DE OTRAS ENTIDADES Y DE GOBERNANZA: Las sociedades en el marco económico. Socie
dades civiles y sociedades mercantiles, tipos de sociedades mercantiles. La sociedad anónima: Constitución; variaciones del
capital; transformación; fusión; disolución y liquidación. El control y la publicidad de las cuentas anuales en las sociedades
anónimas. La sociedad de responsabilidad limitada: Aspectos jurídicos fundamentales. Fundaciones: Aspectos jurídicos
fundamentales. Gobernanza empresarial: principios generales y papel del comité de auditoría en el buen gobierno de las enti
dades cotizadas.
DERECHO CONCURSAL: La Ley Concursal. Inicio del procedimiento. Insolvencia del deudor. La fase común. La calificación
del concurso. La fase de convenio. La fase de liquidación.
DERECHO TRIBUTARIO: Fundamentos y marco legal del sistema impositivo. Impuestos directos e indirectos. El impuesto
sobre sociedades. El impuesto sobre el valor añadido. Otros impuestos.
DERECHO CIVIL: Capacidad jurídica: Derecho y obligaciones. La persona física y la persona jurídica. El contrato: Diferentes
tipos de contrato. La responsabilidad civil.
DERECHO MERCANTIL: La legislación mercantil: Ámbito de aplicación. La empresa: Propiedad comercial. Transmisión,
arrendamiento y usufructo de la empresa. El empresario: Condición e inscripción del empresario. El Registro Mercantil:
Nociones generales sobre su organización y funcionamiento; funciones, en especial legalización de los libros de los empre
sarios, nombramiento de expertos independientes y de auditores de cuentas y depósito y publicidad de las cuentas anuales.
Los libros de los empresarios. La letra de cambio. El cheque. Los mercados de valores. Nociones generales sobre la Ley
24/88 del Mercado de Valores.
DERECHO DEL TRABAJO Y DE LA SEGURIDAD SOCIAL: El contrato de trabajo. Derechos y obligaciones de los empresarios
y los trabajadores. Los conflictos laborales. El sistema de la seguridad social. Estructura y funcionamiento.
OTRAS MATERIAS (MODULO 6)
SISTEMAS DE TECONOLOGÍA DE LA INFORMACION Y SISTEMAS INFORMÁTICOS: Sistemas, procedimientos, organiza

ción y control interno en una empresa. Los sistemas informáticos. El hardware y el software en la organización. Control y
organización de los datos. La seguridad informática.
ECONOMIA DE LA EMPRESA: Principios y objetivos de la gestión empresarial. La organización empresarial: Formas, fun
ciones y procedimientos. Áreas de la estructura empresarial. La toma de decisiones en la empresa.
ECONOMIA GENERAL FINANCIERA: Fundamentos de la economía. Los factores y agentes económicos. El mercado y los pre
cios. El sistema financiero y bancario. Los tipos de interés y los precios de los activos financieros. La renta nacional y su dis
tribución.
MATEMATICAS Y ESTADISTICA: Matemáticas financieras. Interés: simple e interés compuesto. El valor actual. Sistemas de
amortización financiera. Nociones básicas de estadística descriptiva. El muestreo: Aplicaciones y técnicas.
GESTION FINANCIERA DE LAS EMPRESAS: La planificación financiera de la empresa. La inversión empresarial. Criterios de
evaluación de proyectos de inversión. Fuentes de financiación de la empresa.
56
BOICAC núm. 83 REGISTRO OFICIAL DE AUDITORES DE CUENTAS
II. REGISTRO OFICIAL DE AUDITORES

DE CUENTAS

por la que se acuerda la publicación en el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Audi
toría de Cuentas de la sanción impuesta a la sociedad de auditoría de cuentas V.V. Gabinete
de Auditoría S.L. y a su socio auditor de cuentas D. Francisco Vilaró Gosálvez
En cumplimiento del artículo 18 de la Ley 19/1988, de Auditoría de Cuentas, y una vez adquirida firmeza en vía adminis
trativa, se acuerda la publicación en el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de la sanción
impuesta a la sociedad de auditoría de cuentas V.V. Gabinete de Auditoría S.L. y a su socio auditor D. Francisco Vilaró
Gosálvez, mediante Resolución de 12 de mayo de 2009, donde se resolvía:
“Primero. Declarar a la sociedad de auditoría de cuentas “V.V. GABINETE DE AUDITORIA, S.L.” responsable de la comi
sión de una infracción grave de las tipificadas en la letra g) del apartado 3º del artículo 16 de la Ley de Auditoría de Cuen
tas, al haberse identificado como sociedad de auditoría en un informe distinto al de auditoría de cuentas en relación con el
informe de un balance de situación y de una cuenta de pérdidas y ganancias, correspondientes al periodo comprendido
entre el 1 de septiembre de 2005 y el 30 de septiembre de 2006 de la entidad BONA BODA, S.L,
Segundo. Declarar al socio auditor D. Francisco Vilaró Gosálvez, responsable de la comisión de una infracción grave de
las tipificadas en la letra g) del apartado 3º del artículo 16 de la Ley de Auditoría de Cuentas, al haberse identificado como
auditor de cuentas en un informe distinto al de auditoría de cuentas en relación con el informe de un balance de situación
y de una cuenta de pérdidas y ganancias, correspondientes al periodo comprendido entre el 1 de septiembre de 2005 y el
30 de septiembre de 2006 de la entidad BONA BODA, S.L.
Tercero. Imponer a la sociedad de auditoría “V.V. GABINETE DE AUDITORIA, S.L.” una sanción de multa por importe de
3,5 por 100 de los honorarios facturados por actividad de auditoría de cuentas en el último ejercicio cerrado con anterio
ridad a la imposición de la sanción, sin que la sanción resultante pueda ser inferior, en ningún caso, a 6.001 euros, de
acuerdo con lo establecido en el apartado sexto del artículo 17 de la Ley de Auditoría de Cuentas, quedando dicha multa
fijada en el límite mínimo de 6.001 euros.
Cuarto. Imponer al socio auditor D. Francisco Vilaró Gosálvez una sanción de multa de 5.100 euros, de acuerdo con lo
establecido en el apartado séptimo del artículo 17 de la Ley de Auditoría de Cuentas.

EL PRESIDENTE,
José Antonio Gonzalo Angulo
57
REGISTRO OFICIAL DE AUDITORES DE CUENTAS BOICAC núm. 83

toría de Cuentas de la sanción impuesta a la sociedad de auditoría de cuentas Auditoría Ála
mos S.L. y a su socio auditor de cuentas D. José Luis Martínez Ortí.
impuesta a la sociedad de auditoría de cuentas Auditoría Álamos S.L. y a su socio auditor D. José Luis Martínez Ortí,
mediante Resolución de 18 de marzo de 2009, donde se resolvía:
“Primero. Declarar a la sociedad de auditoría “Auditoría Álamos, S.L.” y al socio-auditor de la misma, firmante del infor
me, D. José Luis Martínez Ortí responsables de la comisión de una infracción grave, de las tipificadas en el artículo 16,
apartado 3, letra b), de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, de incumplimiento de las normas de audi
toría que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe, en rela
ción con la Auditoría de las Cuentas Anuales, del ejercicio 2005, de “MELESUR, S.A.”.
Segundo. Imponer las siguientes sanciones:
1. A la sociedad de auditoría, de acuerdo con lo previsto en el artículo 17, apartado 6, de la citada Ley 19/1988, una san
ción de multa por importe del 3 por 100 de los honorarios facturados por actividad de auditoría de cuentas en el últi
mo ejercicio cerrado con anterioridad a la imposición de la sanción. Por aplicación de lo dispuesto en dicho precepto,
el importe efectivo de la multa a ingresar por la sociedad de auditoría será de 36.000 euros, equivalentes a tres veces
lo facturado por el trabajo de auditoría indicado, por ser dicho importe mayor que el 3 por 100 de su facturación anual
en el ejercicio 2008 y menor que 150.000 euros.
2. Al socio-auditor firmante del informe, de acuerdo con lo previsto en el apartado 7, letra a), del citado artículo, una san
ción de multa por importe de 4.800 euros.
3. A tenor de lo establecido en el apartado 12 del mismo artículo, dichas sanciones llevarán además aparejadas la incom
patibilidad de la sociedad de auditoría y la incompatibilidad del socio-auditor firmante del informe con respecto a las
cuentas anuales de la sociedad auditada correspondientes a los tres primeros ejercicios que se inicien con posteriori
dad a la fecha en que aquéllas adquieran firmeza en vía administrativa.”

EL PRESIDENTE,

toría de Cuentas de la sanción impuesta a la sociedad de auditoría de cuentas Auren Elisardo
Sánchez Auditores S.A (hoy Auren Málaga Auditores S.A.P.) y a su socio auditor de cuentas D.
Elisardo Sánchez Burgos.
58
impuesta a la sociedad de auditoría de cuentas Auren Elisardo Sánchez Auditores S.A. (hoy Auren Málaga Auditores
S.A.P.) y a su socio auditor D. Elisardo Sánchez Burgos, mediante Resolución de 31 de marzo de 2009, donde se resolvía:
“Primero. Declarar a la sociedad de auditoria Auren Elisardo Sánchez Auditores, S.A. (hoy, Auren Málaga Auditores,
S.A,) y al socio auditor firmante D. Elisardo Sánchez Burgos responsables de la comisión de una INFRACCIÓN MUY GRA
VE de las previstas en el apartado b) del número 2 del artículo 16 de la Ley de Auditoria de Cuentas, por “El incumplimiento
de lo dispuesto en los artículos 8. 1 y 8.2 de la presente Ley, en relación con el deber de independencia de los auditores
de cuentas” en relación con la entidad Cruzado Informática, S.A..
Segundo. Imponer a la sociedad de auditoría Auren Elisardo Sánchez Auditores, S.A., una sanción de sanción de multa
de 16% de los honorarios facturados por actividad de auditoría de cuentas en el último ejercicio cerrado con anterioridad
a la imposición de la sanción, resultando una sanción de multa de 43.804,8 euros; y al socio auditor D. Elisardo Sánchez
Burgos una sanción de multa de 17.000 euros.
Tercero. A tenor de lo establecido en el artículo 17.12, las sanciones referidas llevarían aparejada la incompatibilidad
tanto de la sociedad de auditoría como del socio firmante para realizar las auditorías de las cuentas anuales de la entidad
Cruzado Informática, S.A. correspondientes a los tres primeros ejercicios que se inicien con posterioridad a la fecha en
que dichas sanciones adquieran firmeza en vía administrativa.

EL PRESIDENTE,

toría de Cuentas de la sanción impuesta al auditor de cuentas D. Carlos Augusto Johansson
de Terry.
En cumplimiento del artículo 18 de la Ley 19/1988, de Auditoría de Cuentas, y una vez adquirida firmeza en vía administrati
va, se acuerda la publicación en el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de la sanción impuesta
al auditor de cuentas D. Carlos Augusto Johansson de Terry, mediante Resolución de 19 de mayo de 2009, donde se resolvía:
“Primero. Declarar al auditor a título individual D. Carlos Augusto Johansson de Terry responsable de la comisión de
una infracción grave de las tipificadas en la letra b) del apartado tercero del artículo 16 de la Ley de Auditoría de Cuentas,
según redacción dada por la Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero, por
“incumplimiento de las normas de auditoría que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por
consiguiente, en su informe”, en relación con los trabajos de auditoría de las cuentas anuales del ejercicio cerrado a 30 de
septiembre de 2006 de la entidad “Ronda de Atocha 7, S.L.”.
Segundo. Imponer al auditor de cuentas D. Carlos Augusto Johansson de Terry una sanción de multa por importe de dos
veces la cantidad facturada por el trabajo de auditoría, sin que pueda, en ningún caso, ser inferior a 6.001 euros, ni supe
rior a 12.000 euros, de acuerdo con lo establecido en la letra a) del apartado segundo del artículo 17 de la Ley de Auditoría
de Cuentas. Al ser la cantidad resultante inferior al menor de estos límites, la multa queda fijada en la cantidad de SEIS MIL
UN EUROS (6.001 ).
59
Tercero. A tenor de lo establecido en el apartado duodécimo del citado artículo 17, dicha sanción lleva aparejada la
incompatibilidad con respecto a las cuentas anuales de la mencionada entidad correspondientes a los tres primeros ejer
cicios que se inicien con posterioridad a la fecha en que la sanción adquiera firmeza en vía administrativa.”

EL PRESIDENTE,

toría de Cuentas de la sanción impuesta a la sociedad de auditoría de cuentas Checking Bale
ar S.L. y a su socio auditor de cuentas D. José Francisco Ballé Cerdá.
impuesta a la sociedad de auditoría de cuentas Checking Balear S.L. y a su socio auditor D. José Francisco Ballé Cerdá,
mediante Resolución de 30 de marzo de 2009, donde se resolvía:
“Primero. Declarar a la sociedad de auditoría “CHECKING BALEAR, S.L,,” y al socio-auditor de la misma, firmante del
informe, D. José Francisco Ballé Cerdá responsables de la comisión de una infracción grave, de las tipificadas en el artícu
lo 16, apartado 3, letra b), de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, de incumplimiento de las normas de
auditoría que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe, en
relación con la Auditoría de las Cuentas Anuales, del ejercicio 2005, de “AGRUPACION MEDICA BALEAR, S.A.”

EL PRESIDENTE,
60

toría de Cuentas de la sanción impuesta al auditor de cuentas D. José Luis Pons Martínez.
impuesta al auditor de cuentas D. José Luis Pons Martínez, mediante Resolución de 25 de noviembre de 2009, donde se
resolvía:
“Primero. Declarar al auditor a título individual D. José Luis Pons Martínez responsable de la comisión de una infrac
ción grave de las tipificadas en la letra b) del apartado tercero del artículo 16 de la Ley de Auditoría de Cuentas, según
redacción dada por la Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero, por “incumpli
miento de las normas de auditoría que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consi
guiente, en su informe”, en relación con los trabajos de auditoría de las cuentas anuales del ejercicio 2006 de la entidad
Construcciones Nagares S.L.
Segundo. Imponer al auditor de cuentas D. José Luis Pons Martínez una sanción de Multa por importe de cuatro veces
la cantidad facturada por el trabajo de auditoría, sin que pueda, en ningún caso, ser inferior a 6.001 euros, ni superior a
12.000 euros, de acuerdo con lo establecido en la letra a) del apartado segundo del artículo 17 de la Ley de Auditoría de
Cuentas. La cantidad resultante es superior al límite establecido por la Ley, por lo que en aplicación de dicho límite se
impone la cantidad de DOCE MIL EUROS (12.000 ).
Tercero. A tenor de lo establecido en el apartado duodécimo del citado artículo 17, dicha sanción llevaría aparejada la
incompatibilidad con respecto a las cuentas anuales de la mencionada entidad correspondientes a los tres primeros ejer
cicios que se inicien con posterioridad a la fecha en que la sanción adquiera firmeza en vía administrativa.”

EL PRESIDENTE,

de Cuentas de la sanción impuesta al auditor de cuentas D. José Miguel Cabezas Argueda.
impuesta al auditor de cuentas D. José Miguel Cabezas Argueda, mediante Resolución de 27 de marzo de 2009, donde se
resolvía:
“Primero. Declarar al auditor a título individual D. José Miguel Cabezas Argueda responsable de la comisión de una
infracción grave de las tipificadas en la letra b) del apartado 3º del artículo 16 de la LAC, al haber incurrido en un incum
plimiento de las normas de auditoría susceptible de tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por
consiguiente, en su informe, en relación con los trabajos de auditoría de las cuentas anuales del ejercicio 2005 de la enti
dad “CORNEJO Y MORALES, S.A.»
61
Segundo. Imponer al auditor de cuentas D. José Miguel Cabezas Argueda una sanción de multa por importe de 2 veces
la cantidad facturada por el trabajo de auditoría en el que se ha cometido la infracción, sin que pudiera, en ningún caso,
ser inferior a 6.001 euros ni superior a 12.000 euros, de acuerdo con lo establecido en el apartado segundo del artículo 17
de la Ley de Auditoría de Cuentas. Siendo la sanción propuesta resultante de 12.000 euros.
Tercero. A tenor de lo establecido en el apartado decimosegundo del citado artículo 17, dicha sanción llevaría apareja
da la incompatibilidad con respecto a las cuentas anuales de la mencionada entidad correspondientes a los tres primeros
ejercicios que se inicien con posterioridad a la fecha en que la sanción adquiera firmeza en vía administrativa.”
La disposición tercera de esta Resolución ha quedado suspendida mediante Auto de la Audiencia Nacional de 21 de ene
ro de 2010.

EL PRESIDENTE,

toría de Cuentas de la sanción impuesta al auditor de cuentas D. Miguel García Ortuño.
impuesta al auditor de cuentas D. Miguel García Ortuño, mediante Resolución de 14 de mayo de 2009, donde se resolvía:
“Primero. Declarar al auditor de cuentas a título individual D. MIGUEL GARCÍA ORTUÑO, responsable de la comisión
de una infracción grave de las tipificadas en la letra g) del apartado 3º del artículo 16 de la Ley de Auditoría de Cuentas, al
haberse identificado como auditor de cuentas en un informe correspondiente a un trabajo distinto al de auditoría de cuen
tas.
Segundo. Imponer al auditor de cuentas D. MIGUEL GARCÍA ORTUÑO una sanción de multa por importe de nueve mil
euros, (9.000 ), de acuerdo con lo establecido en el apartado segundo del artículo 17 de la Ley de Auditoría de Cuentas.

EL PRESIDENTE,
62

toría de Cuentas de la sanción impuesta a la sociedad de auditoría de cuentas Quintana,
Martín Asociados Auditores S.L. y a su socio auditor de cuentas D. Julio Martín Pola.
impuesta a la sociedad de auditoría de cuentas Quintana, Martín Asociados Auditores S.L. y a su socio auditor D. Julio
Martín Pola, mediante Resolución de 12 de mayo de 2009, donde se resolvía:
“Primero. Declarar a la sociedad de auditoría “QUINTANA, MARTIN ASOCIADOS AUDITORES, S.L.,” y al socio-audi
tor de la misma, firmante del informe, D. Julio Martín Pola, responsables de la comisión de una infracción grave, de las
tipificadas en el artículo 16, apartado 3, letra b), de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, de incum
plimiento de las normas de auditoría que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por con
siguiente, en su informe, en relación con la Auditoría de las Cuentas Anuales, del ejercicio 2005, de “TALLERES ALMA
GRO, S.L.”

EL PRESIDENTE,
63
Anuncio por el que se hace pública la inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuen
tas de determinadas personas físicas y sociedades de auditoría.
Entre el 1 de julio y el 30 de septiembre de 2010 se ha procedido a la inscripción en el Registro Oficial de Auditores de
Cuentas de las personas físicas y sociedades que se relacionan en los Anexos I y II, respectivamente, con el número defi
nitivo de inscripción que se les ha otorgado.
ANEXO I
Relación de personas físicas inscritas

en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas
Nº ROAC AUDITOR NIF /NIE
21930 CURÓS BOIX, RAQUEL 43630659G

21934 DALMAU MORENO, RICARD 46709310J
21928 DELGADO MONTERO, JOSÉ IGNACIO 51061703R
21936 GARCÍA MARTÍNEZ, BELÉN 46765307M
21933 HERNÁNDEZ HERNÁNDEZ, VICENTE 29118439W
21937 MARTÍNEZ DE VELASCO WILLI, MAXIMILIANO 07018046X
21931 MARTÍNEZ JIMENO, ALFONSO RICARDO DANIEL 09722285R
21932 MATURANA URIARTE, JAIME 46144857A
21935 NAVARRO GARDE, ÁNGEL DANIEL 50728589L
21929 SECO PAZ, JORGE 32668378Y
ANEXO II
Relación de sociedades de auditoría inscritas

Nº ROAC RAZÓN SOCIAL CIF
S2041 AUDITORES GRUPO TADEL, S.L.P. B98238066

S2043 AUDITORÍAS Y PERICIALES MERCANTILES, S.L.P. B01468412
S2045 BUSINESS RISK SERVICES AUDITORES, S.L.P. B85951275
S2044 DGV AUDITORES CONSULTORES, S.L. B93063436
S2042 RANSANZ & SAIZ AUDITORES, S.L. B09515198
64
Anuncio por el que se hace pública la baja en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas de
determinadas personas físicas y sociedades de auditoría.
Entre el 1 de julio y el 30 de septiembre de 2010 se ha procedido a dar de baja en el Registro Oficial de Auditores de Cuen
tas a las personas físicas y sociedades que se relacionan en los Anexos I y II.
ANEXO I
Relación de personas físicas que han causado baja

NºROAC AUDITOR NIF /NIE
09477 BELTRÁN ALEMÁN, JESÚS 19816861S

06836 ELÚA FRANCÉS, EDUARDO 13007436Q
15580 GARROTE ALEJO, JOSÉ MARÍA 11941790Y
07186 GIMÉNEZ VILLUENDAS, JOSÉ LUIS 19444510B
03611 HUARTE MORTÓN, ENRIQUE 00209983Q
04663 PEDRÓS ABELLO, ALEJANDRO 37559377D
08531 RODRÍGUEZ PERALTA, ENRIQUE 10496025K
ANEXO II
Relación de sociedades de auditoría que han causado baja

NºROAC RAZÓN SOCIAL CIF
S1762 ALTER VÍA PROCESOS DE GESTIÓN, S.L.P. B97131890

S0643 AUDITORES TÉCNICOS ECONOMISTAS, S.L. B48419683
S0943 BARRUTIA Y CÍA., S.C. G48543516
S1181 CONSULTORES VILLUENDAS & MÍNGUEZ, S.L. B96728100
S0972 RUBIO Y MAYAYO AUDITORES, S.L.P. B31478035
S1214 T.C. AUDITORES IV, S.L.P. B96123740
S0326 WAHL-ENRICH AUDITORES S.L. B60428851
S1326 YBARRA & CEBREROS AUDITORES Y CONSULTORES, S.L. B91007930
65
Anuncio por el que se hace público el cambio de denominación de sociedades de auditoría.

En el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, y previa notificación cursada al efecto por las sociedades interesadas, se
ha procedido a efectuar los cambios de denominación de las mismas en los términos que a continuación se expresan.
ANEXO
Cambio de denominación de sociedades de auditoría
NºROAC Nombre sociedad anterior Nombre sociedad actual CIF
S1689 AFIRMA AUDITORES, S.L.P. NOVOA MONTOYA Y ASOCIADOS, S.L.P. B36954741

S1520 ATTEST SERVICIOS EMPRESARIALES, ATTEST SERVICIOS EMPRESARIALES, S.L.
S.L.P. B95221271
S1483 AUDITORES CONCURSALES, S.L. AUDYCO AUDITORES, S.L. B82977505
S1404 GESNOR AUDITORES, S.L. IBERAUDIT AUDITORES PAÍS VASCO, S.L. B48438907
S1168 QUALITY MANAGEMENT ACCOUNTIA AUDITORES, S.L.
AUDITORES, S.L. B36832053
S0366 AUDIGEST, S.A.P. AUDIGEST, S.L.P. B58631615
Corrección de error en el anuncio por el que se hace pública la baja en el Registro Oficial de
Auditores de Cuentas de determinadas personas físicas y sociedades de auditoría, publicado
en el BOICAC nº 82.
Advertido error en el Anexo II del anuncio por el que se hace pública la baja en el Registro Oficial de Auditores de Cuen
tas de determinadas personas físicas y sociedades de auditoría, publicado en la página 87 del BOICAC número 82, a con
tinuación se indica la oportuna rectificación:
Donde dice "S1605; ÁLVAREZ Y ASOCIADOS AUDITORES, S.L.; B24488652" debe decir "S1608; SOTOMAYOR Y ASO
CIADOS AUDITORES, S.L.; B83852533".
66
BOICAC núm. 83 COMUNICACIONES Y CONSULTAS
III. COMUNICACIONES Y CONSULTAS
Proyecto de Orden por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las
sociedades cooperativas.
Presentación
La aprobación del Plan General de Contabilidad en el año 2007 ha puesto de manifiesto la necesidad de modificar algu
nos desarrollos reglamentarios del anterior Plan de 1990, entre otros, las normas contables especiales por razón del suje
to contable aprobadas para las sociedades cooperativas por Orden del Ministerio de Economía 3614/2003, de 16 de
diciembre, cuya vigencia en lo que respecta a los criterios para presentar las aportaciones de los socios cooperativistas y
terceros como fondos propios o ajenos, se ha mantenido en vigor de forma transitoria durante los ejercicios 2008, 2009 y
2010.
El proyecto normativo de referencia tienen como objetivo que una vez transcurrido el referido período transitorio las socie
dades cooperativas cuenten con unas normas contables que les permitan seguir suministrando información financiera en
el marco del Plan General de Contabilidad y del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, en sin
tonía con las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea, pero sin abandonar gran
parte de la regulación especial aprobada en el año 2003.
A tal efecto, la disposición final segunda del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre recoge la habilitación al Minis
tro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y mediante orden ministeri
al, para la aprobación de las adaptaciones del Plan General de Contabilidad por razón del sujeto contable.
Las normas e interpretación internacional de referencia en esta materia son la NIC 32 «Instrumentos financieros: Presen
tación», la NIC 39 «Instrumentos financieros: reconocimiento y medición» y la CINIIF 2 «Aportaciones de Socios de enti
dades Cooperativas e Instrumentos Similares», adoptadas por la Unión Europea a través del Reglamento (CE) nº
1126/2008 de la Comisión, de 3 de noviembre de 2008. Normas, que considerando el objetivo de armonización descrito,
han sido tomadas como punto de partida por el Grupo de Trabajo nombrado en el año 2010 por el ICAC para la elabora
ción de un documento que sirviese de base para la reforma de las normas del año 2003, cuyos integrantes se relacionan
bajo estas líneas.
Desde su nombramiento, el Grupo ha desplegado un esfuerzo meritorio por conciliar el régimen jurídico de las socieda
des cooperativas, en particular, su singular régimen económico, con la citada normativa internacional, alumbrando un
conjunto de reglas que van a permitir a estas entidades disponer de un instrumento útil para satisfacer las necesidades de
los usuarios al tomar sus decisiones económicas, para su propia gestión y para cumplir con las obligaciones formales en
materia contable impuestas por otras normas españolas.
Una vez iniciado el trámite de información pública del proyecto, los comentarios que se vayan recibiendo en este Institu
to durante el periodo de consulta, por cualquiera de los medios habituales, servirán sin duda para mejorar el texto.
Por otra parte, los grupos de sociedades cooperativas que deban aplicar las NIIF o hayan optado por hacerlo, encontrarán
en este proyecto, una vez aprobado, un adecuado referente a la hora de tratar determinadas transacciones abordadas con
menor grado de detalle en la normativa internacional.
EL PRESIDENTE DEL ICAC,
67
COMUNICACIONES Y CONSULTAS BOICAC núm. 83
Composición del grupo de trabajo creado por la Resolución del ICAC de 21 de febrero de 2010.
Integrantes:
1. En representación del Ministerio de Trabajo e Inmigración: D. Arturo Salmerón Salmerón.
2. En representación de la Dirección General de Tributos: D. José Antonio López-Santacruz Montes.
3. En representación de la Confederación Empresarial Española de la Economía Social (CEPES): Dª. Elena Valiñani
González, D. Adrián Celaya Ulibarri y D. Joan Viadel Hurtado.
4. En representación de la Associació Catalana de Comptabilitat i Direcció (ACCID): D. Ramón Bastida Vialcanet.
5. En representación de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA): D. Ricardo Ser-
ver Izquierdo.
6. En representación de la Asociación Española de Profesores Universitarios de Contabilidad (ASEPUC): D. Simón Vera
Ríos.
7. En representación del Instituto de Censores Jurados de Cuentas: D. Enrique Asla García.
8. En representación del Registro de Economistas Auditores (REA): Francisco Castellano Real.
9. En representación del Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles y Empresariales de España
(REGA): Dª. Sofía Martínez Vielva.
A propuesta del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas: D. Juan Caramazana Mateos, D. Fernan
do Polo Garrido, D. Enrique Corona Romero, D. Enrique Ortega Carballo y Dª Beatriz González Betancort.
Como miembros del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas: D. Juan Manuel Pérez Iglesias, Dª. Ana Martínez-
Pina García y Dª. Carmen Gil-Ruiz Gil-Esparza.
68
El Derecho contable ha sido objeto de una importante modificación a través de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y
adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de
la Unión Europea, fruto de la decisión del legislador de seguir aplicando en las cuentas anuales individuales la normativa
contable española, convenientemente reformada para lograr la adecuada homogeneidad y comparabilidad de la informa
ción financiera en el marco de las nuevas exigencias contables europeas para las cuentas consolidadas.
La Disposición final primera de la Ley otorga al Gobierno la competencia para aprobar mediante real decreto el Plan Gene
ral de Contabilidad con el objetivo de configurar el correspondiente marco reglamentario, a día de hoy materializado en el
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, y en el Real Decre
to 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empre
sas y los criterios contables específicos para microempresas.
La Disposición final segunda del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge la habilitación al Ministro de Eco
nomía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y mediante orden ministerial, para la
aprobación de adaptaciones del Plan General de Contabilidad por razón del sujeto contable.
Todo lo anterior, en cualquier caso, tiene base en las competencias exclusivas en materia de legislación mercantil que se
atribuyen al Estado en virtud del artículo 149.1.6ª de la Constitución Española, sin perjuicio de atender y contemplar en
las normas que ahora se aprueban las peculiaridades que, con incidencia en el ámbito contable, han recogido las distin
tas leyes autonómicas, en virtud de las competencias asumidas por las comunidades autónomas en sus respectivos esta
tutos de autonomía en materia de cooperativas, pero siempre respetando la legislación mercantil, a la que se hacen conti
nuas remisiones en el articulado de dichas disposiciones.
La aprobación del nuevo Plan General de Contabilidad exige inevitablemente una modificación de sus posteriores desa
rrollos reglamentarios, entre otros, las normas contables especiales por razón del sujeto contable y en particular las apro
badas para las sociedades cooperativas por Orden del Ministerio de Economía 3614/2003, de 16 de diciembre. El objeti
vo de las normas que ahora se aprueban es revisar las anteriores a la luz de los criterios incluidos en el nuevo Plan Gene
ral de Contabilidad, pero considerando la especialidad del régimen sustantivo de la sociedad cooperativa.
En el marco de esta reforma cabe destacar que el nuevo Plan introdujo un cambio en la calificación de las fuentes de finan
ciación de las empresas y, por tanto, en su situación patrimonial. Trasladado a las sociedades cooperativas, este cambio
supone, con carácter general, que las aportaciones de los socios y otros partícipes a las mismas, en la medida en que no
otorguen a la sociedad el derecho incondicional a rehusar su reembolso, deban calificarse como pasivo reduciendo de for
ma significativa los fondos propios de la entidad.
Con el ánimo de evitar este desequilibrio patrimonial, la Ley 16/2007 introdujo una serie de modificaciones en la Ley
27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, permitiendo que la asamblea de la cooperativa modificase los estatutos otor
gando al Consejo Rector la facultad de rehusar el reembolso de las aportaciones. Esta Ley, aplicable a las cooperativas de
competencia estatal, tuvo su antecedente, en términos muy similares, en la Ley aplicable en Euskadi (Ley 4/1993, de 24
de junio, modificada por la Ley 1/2000 de 29 de junio) y en Navarra (Ley Foral 14/2006, de 11 de diciembre).
En aras de facilitar el cambio de criterio contable, la Disposición transitoria quinta. Desarrollos normativos en materia con
table, del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, al que a su vez se remite la Disposición transitoria sexta del Real
Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, incluía en el apartado 4 una cláusula específica aplicable a las sociedades coo
perativas, con el siguiente contenido:
«4. Los criterios por los que se establece la delimitación entre fondos propios y fondos ajenos en las normas sobre los
aspectos contables de las sociedades cooperativas, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía 3614/2003, de 16
de diciembre, podrán seguir aplicándose hasta 31 de diciembre de 2009.»
El objetivo de este régimen transitorio era doble. En primer lugar, otorgar a las sociedades cooperativas sometidas a la ley
Estatal, de Euskadi o de Navarra un plazo de dos años para modificar sus estatutos atribuyendo al Consejo Rector el dere
69
cho incondicional a rehusar el reembolso del capital social bajo determinados requisitos, y, en segundo lugar, conceder a
las restantes comunidades autónomas un plazo de tiempo razonable para que pudieran aprobar una reforma similar a la
incluida a nivel estatal.
Una vez transcurrido dicho plazo, y ante la ausencia de los cambios en gran parte de la legislación autonómica para que
el capital social pueda incluirse en los fondos propios, se consideró necesario modificar a través del Real Decreto
2003/2009, de 23 de diciembre, el apartado 4 de la Disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre, de tal forma que se ampliase de forma excepcional y por un plazo de un año la vigencia de los criterios por los
que se establece la delimitación entre fondos propios y fondos ajenos.
Las presentes normas se aprueban con la finalidad de que, una vez que concluya el régimen transitorio descrito, las socie
dades cooperativas puedan tener a su disposición unas normas contables que les permitan seguir suministrando infor
mación financiera en el marco del Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Media
nas Empresas, en sintonía por tanto con las Normas internaciones de información financiera adoptadas por la Unión Euro
pea, pero sin abandonar gran parte de la regulación especial aprobada en el año 2003, a la que en algunos casos simple
mente se le incluyen meras revisiones formales.
El apartado primero de la Orden aprueba las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas que más
adelante se detallan.
En el apartado segundo se delimita el ámbito de aplicación. En este sentido, se establece la aplicación obligatoria para
todas las cooperativas de las normas que regulan los aspectos contables de estas sociedades, indicando que las mismas
complementan, modifican o adaptan lo regulado en el Plan General de Contabilidad y en el Plan General de Contabilidad
de Pequeñas y Medianas Empresas, por lo que, salvo lo estrictamente modificado por las normas que ahora se aprueban,
se aplica en su integridad el Plan General de Contabilidad o el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas
Empresas para las sociedades que, estando dentro de su ámbito de aplicación, hubiesen optado por aplicarlo. También
son de aplicación en los mismos términos las adaptaciones sectoriales elaboradas en virtud de la Disposición final pri
mera del Real Decreto de aprobación del Plan General de Contabilidad, así como las resoluciones dictadas por el Institu
to de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en cumplimiento de la Disposición final tercera de dicho Real Decreto.
Otro aspecto que ha sido necesario recoger específicamente en el ámbito de aplicación es el relativo a las sociedades coo
perativas de crédito y las cooperativas de seguros, que deberán aplicar la normativa contable específica establecida para
este tipo de entidades, por lo que las presentes normas solo les serán de aplicación en lo no regulado expresamente en
aquéllas.
La Orden contiene dos Disposiciones adicionales. La Disposición adicional primera, de habilitación, es consecuencia de
la estructura elegida para la aprobación de estas normas contables que difiere de la establecida en el Plan General de Con
tabilidad. Por ello, con objeto de facilitar su aplicación, la mencionada Disposición adicional habilita al Instituto de Con
tabilidad y Auditoría de Cuentas para aprobar, mediante resolución, un texto refundido del citado Plan adaptado a las con
diciones concretas de las sociedades cooperativas, para lo cual habrá que tener en cuenta lógicamente la regulación
específica que se aprueba a través de la presente Orden Ministerial.
La Disposición adicional segunda delimita, en línea con el artículo 36 del Código de Comercio, el concepto de capital coo
perativo a efectos mercantiles, que será el previsto en cada caso por la ley de cooperativas que sea aplicable, indepen
dientemente de que a efectos estrictamente contables dicho capital haya sido clasificado como fondos propios o como
pasivo.
Se incluye una Disposición transitoria única relativa a la primera aplicación de las normas que se aprueban, debido fun
damentalmente a los conceptos de patrimonio y pasivo recogidos en la nueva normativa contable, que obliga en la mayoría
de los casos a efectuar una reclasificación de patrimonio a pasivo financiero por su valor contable.
La Orden incluye también una Disposición derogatoria de las normas de igual o inferior rango cuyo contenido se opon
ga al establecido en la misma, en particular la Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, así como dos Disposiciones
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finales, que recogen, respectivamente, el título competencial al amparo del que se dicta la Orden y su fecha de entrada
en vigor.
Las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas se estructuran a su vez en catorce Normas.
La Norma primera tiene por objeto delimitar el patrimonio neto, detallando las partidas que integran los fondos propios de
las sociedades cooperativas e incluyendo, dentro de los fondos propios, a los fondos subordinados con vencimiento en
la liquidación de la cooperativa que reúnan las características que se detallan en la Norma quinta.
La Norma segunda desarrolla el concepto de capital social cooperativo, su calificación y valoración como fondos propios,
instrumento financiero compuesto o pasivo financiero, así como el tratamiento de la remuneración asociada al citado capi
tal. El criterio delimitador entre dichas categorías lo constituye fundamentalmente la obligación frente al socio de la coo
perativa, tanto de devolución del capital aportado como de pago de una remuneración, hecho que a su vez delimitará el tra
tamiento contable de la remuneración que lleva aparejada la aportación al capital social.
En sintonía con el anterior planteamiento, las aportaciones a título de «Capital temporal» previstas en determinadas leyes
siguen el tratamiento previsto en la Orden de 2003, y en tanto estén condicionadas a una duración determinada se califi
can como deuda con características especiales sobre las que habrá de informarse en la memoria. No obstante, la previsión
de que otras aportaciones de los socios también deban calificarse como pasivo, por ejemplo, si la cooperativa no tiene un
derecho incondicional a rehusar el reembolso, es lo que justifica la supresión de la referencia expresa al capital temporal,
cuyo tratamiento contable queda subsumido en el régimen general del capital social.
La Norma tercera trata otras aportaciones de los socios, que se califican como fondos propios en la medida en que no sean
reintegrables y no se perciban por la cooperativa en contraprestación de bienes o servicios prestados por ella a los socios.
La Norma cuarta recoge los aspectos contables de los fondos de reserva específicos de las sociedades cooperativas. La
distinción a efectos contables entre patrimonio neto y pasivo también determina el tratamiento contable de estos fondos.
En particular, el Fondo de Reserva Obligatorio se calificará como patrimonio neto o como pasivo en función de si es exi
gible.
La Norma quinta regula los fondos subordinados con vencimiento en la liquidación de la cooperativa. Estos fondos se
calificarán como propios siempre que de sus características se desprenda la similitud con el capital social que goce de
dicha calificación. Es decir, que únicamente exista obligación de reembolso en el momento de la liquidación de la coope
rativa y que no lleven aparejada una remuneración obligatoria.
La Norma sexta trata el Fondo de Educación, Formación y Promoción, aspecto específico de las sociedades cooperativas
que se contabiliza como un pasivo corriente o no corriente en función de su vencimiento, en una agrupación indepen
diente. En cuanto a su movimiento, en la cuenta de pérdidas y ganancias se abre una partida en la que de forma desagre
gada se refleja la dotación al Fondo, las subvenciones, donaciones u otras ayudas, y las sanciones que deban imputarse
al mismo.
La Norma séptima hace referencia de forma sucinta a las aportaciones a la cooperativa que, de acuerdo con lo previsto en
las normas anteriores, tengan la consideración de fondos ajenos.
La Norma octava, a efectos de la determinación del resultado del ejercicio y de la elaboración de la cuenta de pérdidas y
ganancias de las sociedades cooperativas, establece que se aplicarán los principios y normas obligatorios contenidos en
la primera, segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de PYMES, sin
perjuicio de las reglas específicas recogidas en las presentes normas.
Las Normas novena, décima y undécima, relativas al registro contable de ingresos y gastos consecuencia de operaciones
con socios, apenas experimentan modificaciones respecto a las anteriores Normas.
71
Por su parte, la Norma duodécima, dedicada a la distribución de resultados, cuenta con tres apartados para reflejar la inci
dencia en las cuentas anuales de la aplicación de los beneficios y de las pérdidas de las sociedades cooperativas, así
como, en su caso, el tratamiento contable de las aportaciones al Fondo de reconversión de resultados.
La Norma decimotercera regula las reglas generales de registro del gasto por impuesto sobre beneficios que grava el
resultado cooperativo y extracooperativo.
Por último, la Norma decimocuarta se refiere a las cuentas anuales de las cooperativas, que se elaborarán de acuerdo con
las normas establecidas en el Plan General de Contabilidad o en el Plan General de Contabilidad de PYMES. La Norma
incluye, en línea con el antecedente del año 2003, la información adicional específica, que en todo caso se deberá incluir
en la memoria, que se ha considerado necesaria para la comprensión de las cuentas anuales de las sociedades coopera
tivas. Se incorporan como Anexo los modelos de cuentas anuales que deben presentar las sociedades cooperativas.
Por todo lo expuesto, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y del Consejo de
Estado, se dicta la presente Orden Ministerial:
Primero. Aprobación
Se aprueban las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, cuyo texto se inserta a continua
ción.
Segundo. Aplicación
1. Las presentes Normas serán de aplicación obligatoria para las sociedades cooperativas.
En todo lo no modificado específicamente en estas Normas, será de aplicación el Plan General de Contabilidad, en los tér
minos previstos en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, así como las adaptaciones sectoriales y las Resolu
ciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas aprobadas al amparo de las Disposiciones finales primera y
tercera, respectivamente, del citado Real Decreto.
2. Las cooperativas que, de acuerdo con lo establecido en los artículos 2 y 4 del Real Decreto 1515/2007, de de 16 de
noviembre, hayan optado por aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas o, en su caso,
los criterios aplicables por microempresas allí contenidos, aplicarán dicho Plan o criterios en todo lo no modificado por
las Normas que se insertan a continuación.
3. No obstante, las cooperativas entidades financieras se regirán por las disposiciones específicas contables que les sean
de aplicación, siendo las presentes Normas aplicables únicamente en lo no previsto en aquéllas.
Disposición adicional primera. Habilitación
Con objeto de facilitar la aplicación de las presentes Normas, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas aprobará,
mediante Resolución, un texto que de forma refundida presente el Plan General de Contabilidad adaptado a las condicio
nes concretas de las sociedades cooperativas, para lo cual habrá que tener en cuenta la regulación específica aprobada y
que se inserta en la presente Orden.
Disposición adicional segunda. Capital cooperativo
A los efectos regulados en la ley de cooperativas que resulte de aplicación, los estatutos sociales y la legislación mercan
til en general, el capital de la sociedad cooperativa será el emitido como tal ajustándose a los requisitos previstos en la
72
citada ley, independientemente de que haya sido clasificado como fondos propios o como pasivo de acuerdo con lo dis
puesto en las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas.
Disposición transitoria única. Primera aplicación de la normativa
Las cooperativas, en el primer ejercicio en que apliquen las Normas que aprueba la presente disposición, en la medida que
deban reclasificar determinadas partidas de patrimonio al pasivo de la entidad, lo realizarán por el valor contable que pre
senten las mismas al inicio de dicho ejercicio.
Adicionalmente, no se rectificarán los importes que se hubieran contabilizado de acuerdo con la normativa vigente en el
ejercicio anterior a la primera aplicación de estas Normas, por lo que los valores contenidos al cierre de dicho ejercicio se
considerarán valores iniciales a los efectos de la nueva norma.
Disposición derogatoria única
Quedan derogadas las normas de igual o inferior rango cuyo contenido se oponga a lo establecido en esta Orden Minis
terial, en particular, las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas aprobadas por la Orden
ECO/3614/2003, de 16 de diciembre.
Disposición final primera. Título competencial
La presente Orden se dicta al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.6ª de la Constitución, que atribuye al Estado la
competencia exclusiva en materia de legislación mercantil.
Disposición final segunda. Entrada en vigor
La presente Orden será de aplicación para los ejercicios económicos iniciados a partir de 1 de enero de 2011.
73
Anexo
Normas sobre los aspectos contables de la sociedades cooperativas
INTRODUCCIÓN
1. Las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas han sido elaboradas por un grupo de exper
tos que han desarrollado su trabajo en el seno del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC). En el curso de
las reuniones celebradas se han estudiado diferentes cuestiones que afectan a la materia, profundizando en los aspectos
más característicos de estas entidades y proponiendo, en cada caso, las soluciones contables que se han estimado más
razonables para ajustarse a las condiciones particulares de las sociedades cooperativas.
2. Las cooperativas están formadas por un grupo de personas, físicas o jurídicas, que llevan a cabo su actividad en régi
men de cooperación y bajo el interés común de desarrollar una actividad en la que ellos mismos intervienen, bien como
suministradores de bienes o servicios, o bien como clientes de la propia sociedad cooperativa.
A la hora de abordar los aspectos contables de las sociedades cooperativas ha sido decisivo considerar su naturaleza de
sociedades mercantiles, de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio, pero, a diferencia de las sociedades capi
talistas, de base mutualista, lo que también se ha venido a denominar «sociedades de personas».
Mientras las sociedades capitalistas, especialmente las sociedades anónimas, no toman en cuenta las condiciones per
sonales de los socios, sino su aportación de capital, en las sociedades cooperativas su propia finalidad de satisfacer las
necesidades socio-económicas de los socios convierte en obligatoria la participación del socio en la actividad empresa
rial que desarrolla la cooperativa. Esta diferencia es fundamental en la medida en que, mientras el socio capitalista perci
be un dividendo proporcional a su aportación al capital social, el cooperativista percibirá, en su caso, un retorno coope
rativo en proporción a la actividad desplegada en la cooperativa.
Todo ello sin perjuicio de la presencia en determinadas cooperativas de fórmulas mixtas (sociedad de personas-sociedad
capitalista) en las que, junto a las aportaciones de los socios vinculadas a la actividad de la cooperativa, concurren fór
mulas de financiación permanente, similares a las acciones ordinarias, que no originan a la cooperativa una obligación,
directa ni indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero. Por ejemplo, en el caso de las denominadas partes socia
les con voto en las cooperativas mixtas.
Asimismo, la liquidación de ambos tipos de sociedades es distinta. En las sociedades capitalistas el haber social resul
tante de su liquidación se reparte a los socios, participando éstos en el valor residual de los activos de la sociedad una vez
deducidos sus pasivos. Frente a este régimen, el carácter social de la sociedades cooperativas supone que en el momen
to de su liquidación el socio recupere el importe de las aportaciones, actualizadas en su caso, una vez abonadas o dedu
cidas las cantidades previstas en la ley, destinándose el haber líquido sobrante, si lo hubiere, a la sociedad cooperativa o
entidad federativa que figure expresamente recogida en los estatutos o que se designe por acuerdo de la Asamblea Gene
ral.
Esta diferencia, que encuentra su justificación en el carácter social de las cooperativas, no es óbice para que, desde un
punto de vista contable, tanto las aportaciones del socio capitalista como las del cooperativista que no tengan la conside
ración de pasivo financiero formen parte del patrimonio neto de la sociedad.
A mayor abundamiento, también se califican como fondos propios las aportaciones de los socios colaboradores o deter
minados fondos subordinados que gocen de características similares a las del capital social calificado como patrimonio
neto.
Las presentes Normas toman en consideración estas especialidades para, en el marco de los criterios generales incluidos
en el Código de Comercio y en el Plan General de Contabilidad, facilitar a las sociedades cooperativas españolas unos cri
74
terios contables en sintonía con las Normas internaciones de información financiera adoptadas por la Unión Europea
(NIIF-UE). En particular, con la Norma Internacional de Constabilidad (NIC) nº 32 Instrumentos financieros: Presentación
y la Interpretación nº 2 Aportaciones de socios de entidades cooperativas e instrumentos similares del Comité de Inter
pretaciones de las Normas internacionales de información financiera.
3. Con carácter general, el régimen jurídico de las sociedades cooperativas lo constituyen la Ley 27/1999, de 16 de julio,
de Cooperativas, y la normativa autonómica en los términos apuntados más adelante, ofreciendo un sistema completo de
regulación ajustada a los principios cooperativos proclamados por la Asociación Cooperativa Internacional.
4. Al tratar de delimitar el ámbito de aplicación de las presentes Normas se plantea la concurrencia de dos títulos compe
tenciales, que se corresponden con la competencia relativa a establecer el régimen jurídico de las cooperativas y la com
petencia para aprobar las normas y criterios de contabilidad aplicables a dichas cooperativas que se encuentra compren
dida dentro de la competencia mercantil.
Las comunidades autónomas han asumido en sus respectivos estatutos de autonomía competencias en materia de coo
perativas, pero siempre respetando la legislación mercantil, ya que en virtud del artículo 149.1.6ª de la Constitución
Española las competencias exclusivas en materia de legislación mercantil se atribuyen al Estado.
Así pues, según establece el artículo 2 de la Ley estatal 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, la competencia del Esta
do se proyecta exclusivamente sobre las entidades que desarrollen su actividad cooperativizada en Ceuta o Melilla o en
varias comunidades autónomas, sin tener en ninguna de ellas carácter principal. De esta forma, las cooperativas que desa
rrollen su actividad principal o exclusivamente en el territorio de una sola comunidad autónoma, excepto en las Ciudades
Autónomas de Ceuta y Melilla, quedarán sometidas a la normativa propia de aquélla, siendo la estatal aplicable de forma
supletoria, salvo el caso de comunidades autónomas que carezcan de norma propia y específica de cooperativas, en cuyo
caso, en virtud del artículo 149.3 de la Constitución, sería aplicable la Ley estatal 27/1999, de 16 de julio. Todo ello sin
perjuicio de la especialidad prevista para las cooperativas de crédito en el artículo 104 de la citada Ley, en la redacción
dada por el artículo 54 de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social.
La normativa autonómica sobre cooperativas se ha materializado hasta el momento en las siguientes leyes:
– Ley 2/1999, de 31 de marzo, de Sociedades Cooperativas Andaluzas.
– Ley 9/1998, de 22 de diciembre, de Cooperativas de Aragón.
– Ley 18/2002, de 5 de julio, de Cooperativas de Cataluña.
– Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi.
– Ley 6/2008, de 25 de junio, de la Sociedad Cooperativa Pequeña de Euskadi.
– Ley 2/1998, de 26 de marzo, de Sociedades Cooperativas de Extremadura.
– Ley 8/2006, de 23 de diciembre, de Sociedades Cooperativas Especiales de Extremadura.
– Ley 5/1998, de 18 de diciembre, de Cooperativas de Galicia.
– Ley 4/1999, de 30 de marzo, de Cooperativas de la Comunidad de Madrid.
– Ley Foral 14/2006, de 11 de diciembre, de Cooperativas de Navarra.
– Ley 4/2001, de 2 de julio, de Cooperativas de La Rioja.
– Ley 4/2002, de 11 de abril, de Cooperativas de la Comunidad de Castilla y León.
– Ley 20/2002, de 14 de noviembre, de Cooperativas de Castilla la Mancha.
75
– Ley 8/2003, de 24 de marzo, de Cooperativas de la Comunidad Valenciana.

– Ley 1/2003, de 20 de marzo, de Cooperativas de las Islas Baleares.
– Ley 8/2006, de 16 de noviembre, de Sociedades Cooperativas de la Región de Murcia.
– Ley 4/2010, de 29 de junio, de Cooperativas el Principado de Asturias.
En las exposiciones de motivos de estas leyes se señala la competencia exclusiva de la respectiva comunidad autónoma
para regular las cooperativas, si bien teniendo presente la legislación mercantil estatal, a la que se hacen continuas remi
siones en el articulado de dichas disposiciones.
Como se ha indicado anteriormente, dentro de la competencia mercantil se encuentra comprendida la aprobación de la
normativa contable, y así se demuestra en el hecho de que las normas y principios básicos en contabilidad aparezcan regu
lados en el Código de Comercio, que es la norma fundamental del Derecho mercantil a la que se remiten las normas regu
ladoras de distintos tipos de sociedades y, en particular, las leyes autonómicas y estatal de cooperativas. En este sentido,
el artículo 61.1 de la Ley estatal de cooperativas establece que las cooperativas deberán llevar una contabilidad ordenada
y adecuada a su actividad con arreglo a lo establecido en el Código de Comercio y normativa contable, con las peculiari
dades contenidas en esta misma Ley y en las normas que la desarrollen.
Así pues, puede concluirse que las comunidades autónomas, en virtud de su título competencial exclusivo, van a regular
la estructura de las cooperativas que desarrollen su actividad principal en su territorio, pudiendo llegar incluso a estable
cer peculiaridades en cuanto a los libros que han de llevarse para reflejar sus operaciones; pero la plasmación de dichas
operaciones en su contabilidad debe hacerse conforme a la normativa estatal, la cual, en virtud de las habilitaciones con
tenidas en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, puede adaptarse a las peculiaridades de cada sujeto.
5. Las consideraciones anteriores permiten afirmar que las presentes Normas dictadas en cumplimiento de la habilitación
contenida en la Disposición final segunda del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan
General de Contabilidad, y que tienen por objeto la adaptación de las normas de registro y valoración y de elaboración de
las cuentas anuales a las peculiaridades de las sociedades cooperativas, pueden aplicarse por todas ellas, con indepen
dencia de dónde desarrollen su actividad principal y de la normativa autonómica a que estén sometidas. A estos efectos,
el hecho de resultar aplicables a todas las cooperativas ha exigido que se tomen en consideración las peculiaridades que,
con incidencia en el ámbito contable, han recogido las distintas leyes autonómicas.
Sin embargo, en aras de profundizar en la convergencia de los criterios contables de la sociedad cooperativa y del resto
de empresas, fundamentalmente en beneficio de la propia sociedad cooperativa, las citadas peculiaridades en ningún caso
pueden llevar a adoptar soluciones que sean contradictorias con el Marco Conceptual de la Contabilidad incluido en el
Código de Comercio, sino a la búsqueda de una interpretación contable del régimen económico de la sociedad coopera
tiva consistente con el citado Marco.
II
6. Las Normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas se estructuran en catorce Normas e incorporan
un Anexo con los modelos de balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto y estado
de flujos de efectivo, documentos que integran las cuentas anuales conjuntamente con la memoria, adaptados a las pecu
liaridades de este tipo de sociedades.
7. La Norma primera adquiere especial importancia dada la nueva configuración de la situación patrimonial de las socie
dades cooperativas a raíz de la aprobación del nuevo Plan General de Contabilidad, que incorpora los criterios previstos
en las Normas internacionales de información financiera vigentes en la Unión Europea (NIIF-UE) para calificar los instru
mentos financieros como fondos propios o pasivos.
76
En este sentido, la Norma recoge el concepto de patrimonio neto y desarrolla los epígrafes que, dentro del patrimonio neto,
configuran los fondos propios de las sociedades cooperativas, de los que cabe destacar el capital social y los fondos
subordinados con vencimiento en la liquidación de la cooperativa, siempre que cumplan los requisitos desarrollados en
la Norma segunda y quinta, respectivamente.
8. La Norma segunda regula el régimen contable del capital social. Se considera capital social, a efectos puramente mer
cantiles –capital social mínimo con que puede constituirse y funcionar la sociedad cooperativa o capital social por deba
jo del cual la sociedad cooperativa se disolverá –, el que aparece definido como tal en la Ley de Cooperativas.
Las características básicas del capital social son:
a) Su carácter de permanencia o estabilidad, de forma que su reembolso o reducción está sometido a una serie de limi
taciones impuestas por la ley y los estatutos de la sociedad cooperativa.
b) Está afecto a la actividad de la sociedad y, por tanto, a la absorción de las posibles pérdidas sociales, en la forma esta
blecida por la ley.
c) Actúa como garantía de los acreedores sociales.
d) Su disponibilidad está sometida, con carácter general, a una serie de limitaciones y requisitos legales de forma que,
en la liquidación de la sociedad, los titulares se sitúan, con respecto al reembolso de los fondos propios que les
correspondan, detrás de todos los acreedores comunes.
Además, el capital social cooperativo reúne los siguientes aspectos específicos:
a) No sirve, con carácter general, para estructurar el derecho de voto.
b) No se utiliza como base de reparto de beneficios e imputación de pérdidas. Con carácter general, el rendimiento, posi
tivo o negativo, de las aportaciones de los socios se establece en función de su participación en la actividad coopera
tivizada.
A efectos contables, sin embargo, el capital social de las cooperativas puede tener la calificación de fondos propios, pasi
vo o instrumento financiero compuesto. Es el propio Plan General de Contabilidad el que delimita en la norma de registro
y valoración (NRV) 9ª Instrumentos financieros, en su apartado tercero, cómo se deben calificar los instrumentos finan
cieros que emite una empresa, en los siguientes términos: «Los instrumentos financieros emitidos, incurridos o asumi
dos se clasificarán como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su rea
lidad económica supongan para la empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro acti
vo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables,
tal como un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor el
derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable, o a recibir una remune
ración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles».
La nueva regulación contable de las fuentes de financiación supone para las sociedades cooperativas que las aportacio
nes de los socios, en la medida en que no otorguen a la sociedad el derecho incondicional a rehusar su reembolso, pasen
a tener parcialmente la calificación de pasivo, con el consiguiente impacto patrimonial. Ello motivó la modificación de la
Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, con el ánimo de evitar que estas sociedades viesen reducido al mínimo sus
fondos propios. A raíz de la citada modificación el capital social que tendrá la calificación de fondos propios será aquél
que cumpla dos condiciones: que su reembolso en caso de baja del cooperativista pueda ser rehusado por el Consejo Rec
tor y que no conlleve una remuneración obligatoria al socio o partícipe.
Cuando el reembolso de las aportaciones en caso de baja no sea rehusable o la remuneración o el retorno no sean dis
crecionales, el capital social tendrá la consideración de instrumento financiero compuesto (definido en el Plan General de
Contabilidad), o de pasivo financiero. Las aportaciones se mostrarán como un pasivo financiero cuando los citados com
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ponentes tengan dicha calificación, en particular, cuando el socio no tenga derecho al retorno, como pudiera ser el caso
de determinados socios colaboradores o adheridos, y su aportación y remuneración sean exigibles.
En caso contrario, es decir, en el supuesto de que alguno de los citados componentes deba identificarse en la fecha de
reconocimiento inicial como un componente de patrimonio neto, las aportaciones se calificarán como instrumentos finan
cieros compuestos.
A tal efecto, con carácter general, el derecho del socio al retorno cooperativo en función de la actividad cooperativiza
da, salvo que venga predeterminado por los estatutos, tiene la calificación de fondos propios en la medida que puede
identificarse desde un punto de vista económico como un componente del instrumento financiero cuyo pago puede ser
evitado. En el mismo sentido, el derecho del socio a la remuneración de las aportaciones, cuando dicha remuneración
sea discrecional, se identifica como un componente de patrimonio neto en la fecha de reconocimiento inicial de la apor
tación.
9. A efectos de valorar los instrumentos financieros compuestos, el Plan General de Contabilidad exige que se valore de
forma separada el componente de pasivo financiero y el componente de patrimonio neto.
El criterio a seguir para valorar ambos componentes fue una cuestión ampliamente debatida en el grupo de trabajo. Algu
nos miembros del grupo opinaban que la solución en nada debería diferir de la prevista en el PGC y, en consecuencia,
cuando el reembolso no se pudiese rehusar, este componente de pasivo financiero no podría medirse por un importe infe
rior al valor de la obligación de pago al cierre del ejercicio que, con carácter general, coincidiría con el valor nominal del
instrumento. Del mismo modo, cuando el pasivo trajera causa de una remuneración o retorno obligatorio, debería con
cluirse que el componente de patrimonio neto es insignificante, siempre que se retribuyese por un importe similar a la
retribución del mercado para instrumentos con características económicas equivalentes.
En ambos supuestos, la valoración posterior sería la prevista en el Plan General de Contabilidad para los pasivos finan
cieros a coste amortizado, registrándose la distribución del retorno cooperativo opcional o la remuneración discrecional,
en todo caso, como un reparto de excedente cuando se acordase.
Sin perjuicio de lo anterior, la mayoría del grupo también estaba de acuerdo en que la solución que finalmente se incluye
se en la Norma no debería prescindir de la singularidad que caracteriza a la aportación del cooperativista, en cuya virtud
tiene acceso al desarrollo de una actividad económica, circunstancia que exige matizar el puro análisis financiero de la
operación.
Buscando el objetivo de conciliar ambas posiciones, la Norma segunda ofrece una solución basada en la especialidad del
sujeto contable analizado, donde el análisis de la remuneración asociada a las aportaciones del socio, por comparación
con la rentabilidad que podría ofrecer otra empresa con la misma configuración de riesgo, no puede llevarse a cabo sin
considerar que la aportación constituye una puerta abierta al desarrollo de la citada actividad.
Sobre la base de este razonamiento, puede concluirse que la Norma incorpora la presunción legal de que la remuneración
pactada con la cooperativa por su aportación, en los supuestos en que ésta sea obligatoria, y el precio de los bienes y ser
vicios que socio y sociedad intercambian, están fijados en su conjunto en términos de valor de mercado y, en consecuen
cia, que la aportación debe contabilizarse como un pasivo financiero, ya que el componente de patrimonio neto, con carác
ter general y bajo esta premisa, debería valorarse en el momento inicial por un importe insignificante.
Es decir, se presume que la remuneración obligatoria y el precio de los bienes y servicios que socio y sociedad intercam
bian están fijados en su conjunto en términos de valor de mercado siempre que la lógica económica presente en la activi
dad de la cooperativa ponga de manifiesto que su objeto social se configura como medio para canalizar la actividad del
cooperativista en el mercado y, en consecuencia, que en el citado contexto, un mercado singular, los citados precios cons
tituyen la mejor estimación del valor razonable de estas operaciones.
En este sentido, la mayoría de las leyes autonómicas establecen como límite del precio que puede abonar la cooperativa
al cooperativista el propio precio de mercado o de liquidación frente a terceros, asumiendo que la lógica del ánimo de
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lucro inherente a cualquier actividad empresarial y el correspondiente valor añadido, en estos casos, se desplaza de la
sociedad al cooperativista.
Por último, la valoración del pasivo financiero al coste incrementado en los intereses se justifica por la escasa fiabilidad
que la aplicación del criterio del coste amortizado incorporaría a las cuentas anuales. Fundamentalmente, por la incerti
dumbre que rodea a las estimaciones en los supuestos de remuneración contingente, esto es, obligatoria, pero condicio
nada a la existencia de beneficio, así como sobre la fecha en que el cooperativista solicitará la baja y la cooperativa acor
dará el reembolso.
10. El registro contable de las aportaciones de capital se desarrolla en una serie de cuentas subdivisionarias de la cuen
ta de capital social, distinguiendo, de acuerdo con la normativa específica de las cooperativas (leyes de cooperativas), en
función del carácter obligatorio o voluntario de la aportación, de su calificación como fondos propios o pasivo financiero,
así como en función de si se trata de aportaciones efectuadas por socios colaboradores y asociados o adheridos. Lo ante
rior obliga a precisar que para casos como el dispuesto en el artículo 28 de la Ley 4/1999, de 30 de marzo, de Cooperati
vas de la Comunidad de Madrid, en que un colaborador no pueda tener la condición de socio, la aportación efectuada por
éste se registrará atendiendo a su naturaleza.
11. En cuanto a la remuneración de las aportaciones al capital social, la Norma establece un criterio consistente con la
naturaleza contable del importe retribuido y, en este sentido, cuando se retribuye el componente de patrimonio neto iden
tificado en el reconocimiento inicial de la aportación del cooperativista al amparo de la discrecionalidad de los flujos de
efectivo que genera la remuneración se contabiliza como una distribución de resultados, mientras que en los casos en que
se remunere un pasivo financiero, es decir, cuando la remuneración es obligatoria, se reconoce un gasto en la cuenta de
pérdidas y ganancias. Este mismo criterio se aplica para contabilizar el retorno cooperativo.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, el gasto debe figurar indi
vidualizado en la cuenta de pérdidas y ganancias, de forma que pueda conocerse expresamente su incidencia en el resul
tado de la cooperativa. A estos efectos se ha incluido un desglose específico con la denominación de «Intereses y retorno
obligatorio de las aportaciones al capital social y de otros fondos calificados con características de deuda» en la partida
de «Gastos financieros» de la cuenta de pérdidas y ganancias.
La interpretación de este artículo debe ser coherente con el criterio contable para reconocer la remuneración de las apor
taciones. En consecuencia, en el nuevo marco contable la referencia legal debe interpretarse como una exigencia de pre
sentación separada del gasto financiero, cuya calificación como tal, en todo caso, corresponde a la norma contable. Este
mismo razonamiento procede realizar respecto a la correcta interpretación de los artículos de las leyes autonómicas que
establecen una regulación similar a la estatal en esta materia.
12. Las sociedades cooperativas pueden reducir su capital por las diferentes causas reguladas específicamente en sus
leyes, si bien desde una perspectiva contable se ha tratado en particular la forma de registrar las reducciones motivadas
por el reembolso de las aportaciones del socio que cause baja. Cuando el capital social se califica como fondos propios,
este tipo de reducciones, incluso en el supuesto regulado en el apartado 8 del artículo 45 de la Ley 27/1999, de 16 de julio,
de Cooperativas, producen, desde el momento en que adquiere firmeza el acuerdo de reembolso, el nacimiento de una
deuda a registrar en las cuentas acreedoras abiertas en los subgrupos 17 ó 52, dependiendo del plazo de vencimiento, por
los importes acreditados de las aportaciones de capital y de cualquier otra partida de los fondos propios, como ocurre en
el caso del reparto parcial del Fondo de Reserva Obligatorio, regulado en el apartado 3 del artículo 84 de la Ley 2/1999, de
31 de marzo, de Sociedades Cooperativas Andaluzas.
En los supuestos en que el capital social se contabiliza como un pasivo financiero, el acuerdo de reembolso determinará,
en su caso, la reclasificación al corto plazo del pasivo financiero en que luce la citada aportación, así como la presenta
ción en el pasivo de los fondos especiales que deban ser objeto de reembolso, salvo que por su carácter exigible dichos
fondos ya luciesen contabilizados como una deuda.
Cualquier deducción que se efectúe en los valores a reembolsar al socio que cause baja por pérdidas que se le deban
imputar se reconocerá en las reservas de la sociedad, independientemente de que el capital se califique como fondos pro
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pios o pasivo financiero. Las deducciones que se practiquen por bajas no justificadas se contabilizarán en las reservas o
en la cuenta de pérdidas y ganancias, en función de que la aportación esté contabilizada como fondos propios o pasivo
financiero, respectivamente.
13. La Norma tercera recoge el tratamiento de otras aportaciones de los socios no reintegrables que, en la medida en que
no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o servicios prestados por la cooperativa, se califican como fon
dos propios aunque no formen parte del capital social; éste es el caso de lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley 27/1999,
de 16 de julio, de Cooperativas.
La incorporación al balance de estas aportaciones o cuotas no reintegrables que la cooperativa exija a sus socios se efec
tuará en el epígrafe «Reservas», cuando se trate de cuotas de ingreso o de aportaciones destinadas directamente a incre
mentar los fondos de reserva de la cooperativa, y en el epígrafe «Otras aportaciones de socios», siempre que se trate de
aportaciones exigidas a los socios con la finalidad de compensar total o parcialmente las pérdidas de la sociedad coope
rativa.
Entre estas aportaciones reguladas en la Norma tercera y consideradas como reservas pueden estar las aportaciones de
los socios a los fondos operativos de las cooperativas reconocidas como organizaciones de productores de frutas y hor
talizas (OPFH) conforme al Reglamento CE 1234/2007, del Consejo, de 22 de octubre, modificado en este aspecto por el
Reglamento CE 361/2008, del Consejo, de 14 de abril. Estos fondos operativos se constituyen para la financiación de los
programas operativos previstos en la normativa europea, siendo un importante instrumento de ayuda que la Unión Euro
pea articula para las OPFH, al contribuir con carácter general con el 50 por ciento de la financiación de los mismos, siem
pre que se cumplan las condiciones y límites establecidos. Estas ayudas comunitarias, en todo caso, son subvenciones
que las correspondientes cooperativas contabilizarán, con carácter general, como de capital, ya que los objetivos de los
programas operativos afectan al propio establecimiento y estructura de las OPFH, aunque también cabe su calificación
como subvenciones de explotación, por ejemplo, cuando financien retiradas de productos.
Además de a través de la ayuda financiera comunitaria o, en su caso, de la posible ayuda financiera nacional, los fondos
operativos se financian con las contribuciones financieras de los miembros o de la propia OPFH. La naturaleza contable
de las contribuciones o aportaciones de los miembros dependerá de su articulación, al no establecer la normativa comu
nitaria limitaciones en este sentido. Así, en el caso de que no se pacte un plazo de devolución o una retribución obligato
ria de las mismas, ya sea de forma directa o a través del precio de los bienes comprados o vendidos al socio por la coo
perativa o de cualquier otro acuerdo, las aportaciones de los socios tendrán la consideración directamente de fondos pro
pios, conforme al apartado segundo de la NRV 18ª «Subvenciones, donaciones y legados recibidos», del Plan General de
Contabilidad.
Por su parte, en el caso de que la cooperativa se comprometa de algún modo a la devolución o remuneración de estas
aportaciones, las mismas tendrán la consideración de pasivo financiero y se contabilizarán conforme a las normas conta
bles generales y a lo previsto en las presentes Normas específicas de las sociedades cooperativas.
14. Los aspectos contables del Fondo de Reserva Obligatorio y del Fondo de Reembolso o Actualización se regulan en la
Norma cuarta. Adicionalmente, en esta Norma se desarrolla el tratamiento contable del Fondo de Reserva Voluntario pre
visto en todas las leyes de cooperativas, en sintonía con las reservas voluntarias de las sociedades de capital, sin perjui
cio del particular régimen de dotación y disponibilidad recogido en las citadas leyes.
El Fondo de Reserva Obligatorio es una reserva legal impuesta por la normativa aplicable a las cooperativas que se carac
teriza por estar destinado a la consolidación, garantía y desarrollo de aquéllas.
El artículo 58.1 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, establece la obligación de destinar a este Fondo un
porcentaje de los excedentes contabilizados para la determinación del resultado cooperativo, una vez deducidas las pér
didas de cualquier naturaleza de ejercicios anteriores y antes de la consideración del Impuesto sobre Sociedades. Adicio
nalmente se destinarán necesariamente al Fondo de Reserva Obligatorio otros conceptos detallados en las distintas leyes
de cooperativas, entre los que se incluyen: las cuotas de ingreso de los socios, las deducciones sobre las aportaciones
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obligatorias en caso de baja de los socios y los resultados de las operaciones que realicen en virtud de los acuerdos coo
perativos regulados en el artículo 79.3 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas.
Con carácter general, el Fondo de Reserva Obligatorio tiene carácter irrepartible entre los socios, por lo que su calificación
es la de patrimonio neto. Sin embargo, en algunas legislaciones autonómicas como la andaluza y la murciana el Fondo es
parcialmente repartible en caso de baja del socio cuando así lo prevén los estatutos, en cuyo caso, el Fondo repartible vin
culado al capital social cuyo reembolso no puede rehusarse se contabiliza como un pasivo financiero. En sintonía con
dicha calificación, la Norma dispone que en estos casos la dotación obligatoria al Fondo se contabilice con cargo a un
gasto del ejercicio.
La naturaleza del citado gasto fue una cuestión debatida en el grupo de trabajo. Algunos miembros consideraban que si su
importe se cuantificaba por referencia a la actividad que el socio desplegaba con la cooperativa, debería contabilizarse
como un mayor valor de las adquisiciones o menor importe de las ventas. Otros pensaban sin embargo que, con carácter
general, en la medida que estaba llamado a actualizar el valor de un pasivo financiero, ésta debería ser su naturaleza, tesis
que finalmente ha prosperado en la redacción de la Norma.
El Fondo de Reembolso o Actualización es una reserva especial regulada en algunas leyes autonómicas de cooperativas
que se constituye para permitir la actualización de las aportaciones al capital social que se restituyan a los socios y aso
ciados salientes con el fin exclusivo de corregir los efectos de la inflación, y al que se destinan determinados porcentajes
establecidos de los beneficios disponibles. Este Fondo se nutre de los excedentes de la cooperativa por decisión de la
Asamblea General (fondo de reembolso) y, en su caso, de las reservas de revalorización como consecuencia de una actua
lización de balances (fondo de actualización).
De forma similar a lo que ocurre con el Fondo de Reserva Obligatorio, la calificación contable del Fondo de Reembolso o
Actualización, como fondos propios o como pasivo financiero, dependerá de si es o no exigible. En cuanto a su dotación,
también deberá diferenciarse la parte del Fondo que se incrementa con cargo a la reserva de revalorización y la que se dota
como aplicación del resultado, del supuesto en que el fondo es exigible y la dotación obligatoria, en cuyo caso se conta
bilizará con cargo a un gasto financiero.
Por último, para ambos fondos, la valoración posterior de la parte que se haya calificado como pasivo financiero, en la
medida en que su dotación se efectúa sobre la base de magnitudes previstas en la ley, se efectuará por su valor de reem
bolso o nominal, es decir, por el importe que la cooperativa está obligada a desembolsar.
15. La Norma quinta se destina a la regulación de los aspectos contables de los fondos subordinados con vencimiento en
la liquidación de la cooperativa. Estos fondos constituyen otra fuente de financiación de este tipo de sociedades a raíz de
la emisión de participaciones especiales a favor de socios o terceros. Estas participaciones, de acuerdo con lo previsto en
la legislación de cooperativas, tienen carácter subordinado y se considerarán como capital social cuando su vencimiento
no tenga lugar hasta la liquidación de la cooperativa.
La calificación contable de estos fondos, como fondos propios o como pasivo financiero, fue ampliamente debatida en el
seno del grupo de trabajo. La opinión mayoritaria era que debían considerarse fondos propios, siempre que no incorpo
rasen una obligación, directa ni indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero. A tal efecto, en sintonía con el cri
terio recogido en la NIC 32, el grupo concluyó que la cláusula de liquidación contingente que solo se aplicaría en caso de
liquidación de la cooperativa no debería considerarse para realizar dicha calificación, porque en caso contrario la solución
no sería coherente con el principio de empresa en funcionamiento.
Adicionalmente, estos fondos subordinados con vencimiento en la liquidación tienen dos características que les aproxi
ma desde un punto de vista económico al capital social contabilizado como fondos propios: la función de financiación per
manente (no exigible) y el lugar subordinado que ocupan en la prelación de cobro.
16. Por su parte, el Fondo de Educación, Formación y Promoción, específico de las sociedades cooperativas, se regula
en la Norma sexta.
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Con carácter general, la dotación al Fondo de Educación, Formación y Promoción se efectúa en función del resultado posi
tivo de la cooperativa en el ejercicio, así como mediante las subvenciones, donaciones y ayudas concedidas a la coopera
tiva, y las sanciones impuestas a los socios que, de acuerdo con la normativa sobre cooperativas, se vinculen al citado
Fondo.
A raíz de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, este Fondo se califica como pasivo, y así se recogió en la
Consulta número 3 publicada en el Boletín del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas número 76.
En relación con el Fondo de Educación, Formación y Promoción se han suscitado ciertas cuestiones. En primer lugar, con
siderando que su dotación (importe) viene impuesta por la correspondiente ley sustantiva, la indeterminación asociada a
este pasivo viene dada por la incertidumbre sobre el plazo de cancelación. Por ello, en principio, su tratamiento contable
debería asimilarse al previsto en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 15ª «Provisiones y contingencias» del Plan
General de Contabilidad y, en consecuencia, reconocerse por el valor actual de la mejor estimación posible para cancelar
la obligación.
No obstante, considerando que la ley sustantiva también exige que este Fondo se materialice en activos afectos al cum
plimiento de los fines que justifican su dotación, sin que el factor temporal del dinero parezca estar presente en dicha regu
lación, parece oportuno que la dotación al Fondo se siga realizando en términos nominales en función del importe deter
minado a nivel legal.
En segundo lugar, en sintonía con la calificación de provisión, parece razonable que la dotación del Fondo se incluya en
una partida específica dentro del margen de la explotación, en lugar de en una agrupación inmediatamente después del
resultado del ejercicio, como prevén las Normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas que ahora se
derogan. Asimismo, y a efectos de facilitar la información que se exige en la memoria, se precisa que, cuando la aplica
ción del Fondo se realice empleando la estructura interna de la cooperativa, los gastos en los que incurra la misma al rea
lizar las actividades correspondientes se registrarán y figurarán en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con su
naturaleza y, simultáneamente, se dará de baja la cuenta representativa del Fondo con abono a un ingreso en la cuenta de
pérdidas y ganancias, figurando dicho ingreso en la partida «Trabajos realizados por la cooperativa con la estructura inter
na», sin perjuicio de que a nivel de cuenta se diferencie la naturaleza del ingreso.
17. Los fondos ajenos regulados en la Norma séptima serán aquellos que, de acuerdo con lo previsto en la Norma relati
va al capital social y en la Norma relativa a los fondos subordinados con vencimiento en la liquidación de la cooperativa,
no tengan la consideración de patrimonio neto, contabilizándose su retribución como gasto financiero en la cuenta de pér
didas y ganancias.
18. La Norma octava prevé que, a efectos de la determinación del resultado del ejercicio y la elaboración de la cuenta de
pérdidas y ganancias de las sociedades cooperativas, se aplicarán los principios y normas obligatorios contenidos en el
Plan General de Contabilidad o en el Plan General de Contabilidad de PYMES, sin perjuicio de las reglas específicas reco
gidas en las presentes Normas.
Las Normas novena a undécima recogen reglas específicas para el registro de determinados ingresos y gastos de las
sociedades cooperativas.
Tal y como ya se ha apuntado, la cooperativa es la unión de personas físicas o jurídicas cuyo objeto es realizar actividades
de interés común entre todos los socios, siendo ellos mismos parte del proceso económico, lo cual implicará que el socio
pueda ser considerado como suministrador de bienes o servicios o como cliente, interviniendo por tanto de manera deci
siva en la configuración del excedente de la entidad.
Las Normas novena, sobre adquisiciones de bienes a los socios, y décima, sobre adquisiciones de servicios de trabajo a
los socios y trabajadores, prevén un tratamiento contable específico para los supuestos en que el socio interviene como
suministrador de bienes, como es el caso de las cooperativas agrarias y de otras cooperativas, que actúan en el ámbito de
la comercialización de los productos de los socios o del aprovisionamiento, o como suministrador de servicios, como es
el caso de las cooperativas de trabajo asociado.
82
En el caso de la adquisición de bienes a los socios, el objetivo principal del socio es dar salida a las mercancías que él
mismo va a producir, consiguiendo ventajas diferenciales respecto a otro tipo de sociedades como son la concentración
de la oferta, la seguridad de dar salida a su producción, los menores costes de manipulación y transformación o la homo
geneidad en la producción. Por ende, el objetivo fundamental de la cooperativa es ofrecer el mejor servicio al mejor pre
cio para los socios, trasladando al socio parte de las economías obtenidas y descontando, por supuesto, todos los costes
necesarios para la comercialización del producto a terceros.
En los casos en los que la cooperativa adquiere bienes a los socios, lo hace a resultas de la liquidación, es decir, al precio
de venta a terceros, una vez deducidos los gastos necesarios para realizar la venta y, en su caso, los necesarios para trans
formar los bienes adquiridos (valor neto realizable).
Ello justifica que la Norma novena incluya un tratamiento especial en la valoración de las adquisiciones de bienes a los
socios para la gestión cooperativa, especialmente en aquellos casos en que el precio de adquisición se fije en función de
circunstancias futuras y, de forma particular, cuando las leyes de cooperativas de las distintas comunidades autónomas
impongan un límite a dicho precio, o cuando se pacte que el precio de adquisición no pueda superar el valor neto realiza
ble u otro valor.
Para el registro contable de estos bienes o servicios se parte de un precio de adquisición estimado que, en la medida en
que supere el precio pagado o comprometido a pagar en firme, tendrá como contrapartida una cuenta acreedora con socios
pendiente de liquidación, creada a estos efectos en el subgrupo 40. El precio de adquisición será estimado de nuevo al cie
rre de cada uno de los ejercicios que medien entre las fechas de adquisición y de liquidación, así como cuando se elabo
ren estados financieros intermedios, teniendo en cuenta la mejor estimación posible en cada momento. Finalmente, cuan
do se liquide la operación, se ajustarán los excesos o defectos del precio de adquisición estimado sobre los límites
impuestos, en su caso, por la ley o por acuerdos entre las partes.
A efectos del registro anterior, las presentes Normas han creado cuentas específicas en los grupos 3, 4 y 6 del Plan Gene
ral de Contabilidad. La incorporación a la cuenta de pérdidas y ganancias de las cuentas del grupo 6 se efectúa en la par
tida «Adquisiciones a los socios».
19. Del mismo modo, para cuando el socio interviene como cliente de la cooperativa, la Norma undécima contempla el
tratamiento contable de los ingresos consecuencia de las entrega de bienes o de la prestación de servicios cooperativiza
dos, que se entienden realizados en términos de compensación de costes. Los ingresos se registran en la cuenta abierta
al efecto en el grupo 7 incluido en la cuarta y quinta parte del Plan.
La incorporación a la cuenta de pérdidas y ganancias de las cuentas del grupo 7 se efectúa mediante un desglose con la
denominación «Ingresos por operaciones con socios», que forma parte de la partida de «Otros ingresos de explotación»,
salvo en los casos en que la actividad con los socios se realice en el ámbito de la actividad ordinaria de la cooperativa, en
cuyo caso forman parte de la cifra de negocios.
20. Por su parte, la Norma duodécima, dedicada a la distribución de resultados, cuenta con dos apartados para reflejar la
incidencia en las cuentas anuales de la aplicación de beneficios y pérdidas de las sociedades cooperativas.
El resultado del ejercicio en una sociedad cooperativa se obtiene por la suma algebraica del resultado cooperativo y del
extracooperativo. A estos efectos, la normativa sobre cooperativas define como resultados extracooperativos, básicamen
te, los procedentes de operaciones de la actividad cooperativizada cuando se realiza con terceros no socios, los derivados
de actividades económicas o fuentes ajenas a los fines específicos de la cooperativa y los obtenidos de inversiones y par
ticipaciones financieras en otras sociedades que no constituyan actividades preparatorias, complementarias o subordina
das a la propia cooperativa, así como determinados resultados derivados de plusvalías obtenidas en la enajenación de
ciertos elementos del inmovilizado.
21. Cuando el resultado del ejercicio sea positivo, atendiendo a lo establecido en las distintas leyes de cooperativas, debe
procederse a efectuar las deducciones correspondientes en conceptos tales como los resultados negativos de ejercicios
anteriores y el gasto por impuesto sobre sociedades, así como a dotar el Fondo de Reserva Obligatorio de acuerdo con los
porcentajes y bases de cálculo legales.
83
Una vez efectuadas las deducciones anteriores el resultado positivo disponible se distribuye atendiendo a las disposicio
nes de los estatutos o a los acuerdos de la Asamblea General, en forma de retorno cooperativo a los socios, fondos de
reserva voluntarios, dotaciones superiores a las legales del Fondo de Reserva Obligatorio y aportaciones de los socios al
capital social y a otras partidas de los fondos propios reguladas en leyes autonómicas de cooperativas.
No obstante, cabe precisar que en sintonía con el tratamiento contable descrito para la remuneración al capital social, en
aquellos supuestos en que el retorno venga predeterminado por los estatutos y, en consecuencia, no sea opcional, la coo
perativa deberá reconocer un pasivo al cierre del ejercicio y el correspondiente gasto financiero.
A efectos del registro contable de las deudas con socios procedentes del retorno cooperativo y, en su caso, de los intere
ses devengados por dichos retornos, tal y como regulan determinadas legislaciones, se han creado cuentas en los sub-
grupos 52.«Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos» y 17.«Deudas a largo plazo por préstamos
recibidos y otros conceptos». Cuando el pago del retorno cooperativo sea a largo plazo y devengue intereses por aplaza
miento el pasivo se valorará por su coste amortizado.
22. Cuando el resultado del ejercicio sea negativo, en el ejercicio siguiente se traspasará a la partida de resultados nega
tivos de ejercicios anteriores y se compensará, de conformidad con lo establecido en las leyes de cooperativas, con car
go a reservas voluntarias o al Fondo de Reserva Obligatorio –que puede incluso llegar a ser negativo en los casos en que
la normativa de la comunidad autónoma lo permita–, o se imputará a los socios. En particular, se imputará a resultados
negativos de ejercicios anteriores cuando los estatutos de la cooperativa así lo prevean, sin que en estos casos proceda el
reconocimiento de un crédito por retornos cooperativos a compensar.
El importe de los resultados negativos imputado a los socios o a clases de socios, con carácter general, puede satisfacer
se por medio de aportaciones directas, compensaciones de pasivos, reducciones de capital y, en su caso, con cargo a
retornos cooperativos futuros.
El registro contable de los retornos cooperativos futuros se efectúa en cuentas abiertas en los subgrupos 25 ó 54 del Plan
General de Contabilidad, dependiendo de su vencimiento, que se cargan con abono a la cuenta 118. «Aportaciones de
socios o propietarios» y que se reflejan en el activo del balance en la partida «Crédito por retornos cooperativos a com
pensar».
23. Por último, la Norma decimocuarta detalla la información adicional que las cooperativas deben incorporar a los
modelos normal y abreviado de la memoria de las cuentas anuales. El objetivo de la memoria es completar, ampliar y
comentar la información contenida en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias, de forma que se ha optado por
añadir a la información solicitada en los modelos de memoria establecidos en el Plan General de Contabilidad y en el
modelo del Plan General de Contabilidad de PYMES otra información que se ha considerado necesaria para la compren
sión de las cuentas anuales presentadas por las sociedades cooperativas, con el fin de que aquéllas reflejen la imagen fiel
del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad cooperativa.
Con esta finalidad se ha ampliado el número de apartados de los modelos normal y abreviado de memoria para incluir
información sobre la separación de las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias para la determinación de los dis
tintos resultados y sobre la separación por secciones, así como para informar del Fondo de Educación, Formación y
Promoción y sobre las operaciones con socios. Asímismo, se ha dado nueva redacción al apartado de aplicación de los
resultados, que ha pasado a denominarse intereses de capital y distribución de resultados, y al de fondos propios,
incluyendo este último como un nuevo apartado en el modelo abreviado en sustitución del apartado relativo al capital
social.
Mediante esta Norma dedicada a proporcionar información específica sobre cooperativas en los modelos de memoria se
han tratado de atender los requerimientos de la ley estatal y de todas las leyes autonómicas de cooperativas, por lo que
dependiendo del área geográfica en que cada cooperativa desarrolla sus actividades pueden surgir casos en que la infor
mación solicitada con carácter general no sea significativa y por tanto no sea necesario cumplimentar los puntos corres
pondientes.
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Como Anexo a estas Normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas se presentan el balance, la cuenta
de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto en sus modelos normal y abreviado, y el estado de
flujos de efectivo, que componen las cuentas anuales conjuntamente con la memoria.
NORMAS
PRIMERA. Patrimonio neto
1. Concepto. El patrimonio neto de una sociedad cooperativa constituye la parte residual de los activos, una vez dedu
cidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas por sus socios o partícipes que no tengan la consideración
de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.
2. Partidas que integran los fondos propios
Dentro de los fondos propios se pueden distinguir:

1. El capital social, en los términos previstos en la Norma Segunda.
2. Las reservas procedentes de beneficios generados en ejercicios anteriores o aportadas por los propios socios; entre
otras, las reservas voluntarias, el Fondo de Reserva Obligatorio no reintegrable o las reservas especiales como la
Reserva derivada de revalorizaciones legales del activo.
3. Otras partidas, como son:
a) Con signo positivo: el excedente positivo de la cooperativa, las aportaciones de socios para compensación de pér
didas, el remanente, otros instrumentos de patrimonio neto emitidos por la sociedad cooperativa y los fondos
subordinados a que se refiere la Norma Quinta.
b) Con signo negativo: el excedente negativo de la cooperativa, el «retorno a cuenta», la remuneración de las aporta
ciones clasificadas como patrimonio (en particular, los fondos propios) a cuenta, los resultados negativos de ejer
cicios anteriores y, en su caso, las participaciones propias adquiridas.
SEGUNDA. Capital social
1.1. Concepto, calificación y valoración del capital social cooperativo
1.1.1. Concepto. El capital social de una sociedad cooperativa, tal y como aparece definido en la ley, está constitui
do por las aportaciones, obligatorias y voluntarias, efectuadas con ese fin, tanto de carácter dinerario como no dinerario,
ya sea en el momento de su constitución o en otro posterior, bien por la incorporación de nuevos socios o bien como con
secuencia de posteriores acuerdos de aumento de capital o aportaciones voluntarias, y se corresponde con el capital sus
crito de acuerdo con la ley.
1.1.2. Calificación
El capital social de las cooperativas se calificará como patrimonio neto, en particular, como fondos propios, o como un
instrumento financiero compuesto, en función de las características de las aportaciones de los socios o partícipes.
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1.1.2.1. Fondos propios
Tendrán la consideración de fondos propios las aportaciones al capital social cuyo reembolso en caso de baja pueda ser
rehusado incondicionalmente por el Consejo Rector, siempre que no obliguen a la sociedad cooperativa a pagar una remu
neración obligatoria al socio o partícipe.
En particular, las aportaciones anteriores se clasifican como fondos propios a pesar de que los estatutos sociales prevean:
a) Que las aportaciones obligatorias iniciales de las nuevas personas socias deban efectuarse mediante la adquisición
de las aportaciones cuyo reembolso hubiese sido rehusado por la cooperativa.
b) Limitaciones sobre la distribución del resultado en tanto en cuanto existan aportaciones cuyo reembolso ha sido
rehusado.
c) Que cuando en un ejercicio el importe de la devolución de las aportaciones supere un determinado porcentaje del
capital social, los nuevos reembolsos estarán condicionados al acuerdo favorable del Consejo Rector. En estos
casos, se calificará como fondos propios el importe del capital social que supere el citado porcentaje.
También tendrá la calificación de fondos propios, el derecho del socio al retorno cooperativo en función de la actividad
cooperativizada y el derecho a la remuneración al capital social, siempre que tengan naturaleza discrecional.
1.1.2.2. Instrumentos financieros compuestos
Las aportaciones al capital social tendrán la consideración de instrumentos financieros compuestos, en la medida en que
incluyan, al menos, un componente de patrimonio neto, el derecho al retorno cooperativo o el derecho a una remunera
ción discrecional, y un componente de pasivo financiero, de acuerdo con lo previsto en la norma de registro y valoración
9ª Instrumentos financieros, del Plan General de Contabilidad y en la norma de registro y valoración 9ª Pasivos financie
ros del PGC-PYMES.
En particular, se considerará que incluyen un componente de pasivo financiero las aportaciones de los socios con dere
cho de reembolso en el caso de baja y las que tienen asociada una remuneración o retorno obligatorio.
1.1.2.3. Pasivos financieros
En los supuestos no previstos en los apartados anteriores, las aportaciones al capital social se calificarán como pasivos
financieros.
1.1.3. Valoración
1.1.3.1. Fondos propios
El capital social que tenga la consideración de fondos propios se valorará por el importe de las aportaciones suscritas,
minorado en la parte del capital no exigido.
1.1.3.2. Instrumentos financieros compuestos
Cuando la sociedad cooperativa emita instrumentos financieros compuestos reconocerá, valorará y presentará el instru
mento en su conjunto como un pasivo financiero, de acuerdo con lo dispuesto en el siguiente apartado.
86
1.1.3.3. Pasivos financieros
El capital social que deba contabilizarse como un pasivo financiero se incluirá en la categoría de «Débitos y partidas a
pagar», en los términos previstos en la norma de registro y valoración 9ª Instrumentos financieros del Plan General de
Contabilidad, o en la categoría «Pasivos financieros a coste amortizado» regulada en la norma de registro y valoración 9ª
Pasivos financieros del PGC-PYMES.
La valoración inicial del pasivo será el importe de las aportaciones suscritas, minorado en la parte del capital no exigido.
Los gastos de emisión que le sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando
se incurra en ellos, salvo que pueda realizarse una imputación fiable de acuerdo con un criterio financiero, en cuyo caso
se seguirá este criterio.
Su valoración posterior será al coste incrementado en los intereses que se vayan devengando.
1.1.4. Cuentas anuales
El capital social que tenga la consideración de fondos propios lucirá en el epígrafe «Capital» de la subagrupación «Fon
dos propios» del patrimonio neto del balance, en las partidas «Capital cooperativo suscrito» y «Capital cooperativo no
exigido», figurando esta última con signo negativo y reflejando los desembolsos no exigidos a los socios. Cuando el cola
borador no tenga la condición de socio, la aportación efectuada se registrará de acuerdo con su naturaleza.
Las aportaciones de los socios con derecho de reembolso en caso de baja, retorno o remuneración obligatoria se presen
tarán en un epígrafe del pasivo no corriente o corriente del balance, dependiendo de su vencimiento, denominado «Deu
das con características especiales a largo plazo» y «Deudas con características especiales a corto plazo», en una partida
creada al efecto con la denominación de «Capital reembolsable exigible». En la memoria se detallarán las características
de estas emisiones.
1.1.5. Cuentas a emplear
A efectos del registro contable de las aportaciones al capital social que tengan la consideración de fondos propios, la
cuenta 100. «Capital social» incluida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES pre
sentará el siguiente desarrollo:
1000. «Capital social cooperativo: aportaciones obligatorias»
1001. «Capital social cooperativo: aportaciones voluntarias»
1002. «Capital social cooperativo: socios colaboradores y asociados o adheridos»
10020. «Socios colaboradores»
10021. «Asociados o adheridos»
Las definiciones y movimientos de estas cuentas serán los siguientes:
1000/1001/1002/10020/10021. «Capital social cooperativo»
Capital suscrito en las sociedades cooperativas, salvo que atendiendo a las características económicas de la operación
deba calificarse como pasivo financiero.
Su movimiento es el siguiente:
87
a) Se abonará por el capital inicial y las sucesivas ampliaciones, incluyendo la capitalización obligatoria de ciertos impor
tes.
b) Se cargará por las reducciones del capital social y a la extinción de la sociedad, una vez transcurrido el período de liqui
dación.
Se emplearán las cuentas 103, 104 y 558 para reflejar los desembolsos pendientes del capital monetario y no moneta
rio.
A efectos del registro contable de las aportaciones al capital social que tengan la consideración de pasivo financiero a lar
go plazo, podrán emplearse las siguientes cuentas:
150. «Acciones o participaciones a largo plazo consideradas como pasivos financieros» incluida en
la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrá emplearse con el siguiente
desarrollo:
1500. «Capital social cooperativo a largo plazo considerado pasivo financiero: aportaciones obligatorias»
1501. «Capital social cooperativo a largo plazo considerado pasivo financiero: aportaciones voluntarias»
1502. «Capital social cooperativo a largo plazo considerado pasivo financiero: socios colaboradores y asocia
dos o adheridos»
15020: «Socios colaboradores»
15021: «Asociados o adheridos»
1500/1501/1502/15020/15021. «Capital social cooperativo con características de deuda a largo plazo»
Capital social cooperativo suscrito que, atendiendo bien al derecho del cooperativista a exigir su reembolso o bien a su
retribución, deba contabilizarse como pasivo financiero.
Figurarán en el pasivo no corriente del balance.
a) Se abonará por el capital inicial y las sucesivas ampliaciones, con cargo generalmente a cuentas de tesorería, resulta
dos o reservas incluyendo la capitalización obligatoria de ciertos importes.
b) Se cargará por la cancelación o reducciones del mismo y a la extinción de la sociedad, una vez transcurrido el periodo
de liquidación, y por su traspaso al corto plazo con abono a la cuenta 5020.
Se empleará el siguiente desglose de las cuentas 153 y 558 para reflejar los desembolsos pendientes del capital moneta
rio:
1530. «Desembolsos no exigidos por Capital social cooperativo considerado como pasivo financiero»
Capital social cooperativo considerado como pasivo financiero, suscrito no exigido.
Figurará en el pasivo no corriente del balance con signo negativo, minorando partida «Capital cooperativo con carac
terísticas de deuda».
El movimiento es el siguiente:
a) Se cargará por el valor nominal no desembolsado, con abono, generalmente, a las cuentas 195 ó 197.
88
b) Se abonará por los desembolsos exigidos, con cargo a la cuenta 55850.
55850. «Desembolsos exigidos sobre Capital social cooperativo considerado como pasivo financiero»
Importe correspondiente a Capital social cooperativo considerado como pasivo financiero, pendiente de desembolso,
cuyo importe ha sido exigido a los suscriptores.
Se desglosarán adicionalmente con el debido desarrollo en cuentas de seis cifras, los desembolsos pendientes en mora.
Figurará en el pasivo no corriente del balance, con signo negativo, minorando el epígrafe «Capital cooperativo con carac
terísticas de deuda».
a) Se cargará por los desembolsos exigidos, con abono a la cuenta 153.
b) Se abonará en la medida en que dichos desembolsos se vayan efectuando, con cargo a las cuentas del subgrupo 57.
A efectos del registro contable de las distintas aportaciones al capital social calificado como pasivo financiero a corto pla
zo, dentro del subgrupo 50. «Empréstitos, deudas con características especiales y otras emisiones análogas a corto pla
zo», la cuenta 502. «Acciones o participaciones a corto plazo consideradas como pasivos financieros» incluida en la cuar
ta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se desglosará incluyendo la siguiente cuenta:
5020. «Capital social cooperativo con características de deuda a corto plazo»
Capital social cooperativo suscrito que, atendiendo bien al derecho del cooperativista a exigir su reembolso o bien una
retribución, deba contabilizarse como pasivo financiero.
Figurará en el pasivo corriente del balance.
a) Se abonará por el capital inicial y las sucesivas ampliaciones, incluyendo la capitalización obligatoria de ciertos impor
tes, con cargo, generalmente, a cuentas de tesorería, resultados o reservas.
b) Se cargará por la cancelación o reducciones del mismo y a la extinción de la sociedad, una vez transcurrido el periodo
de liquidación.
1.2. Remuneración de las aportaciones al capital social
1.2.1. Concepto. La remuneración de las aportaciones, obligatorias y voluntarias, al capital social y, en su caso, la de
otras partidas de los fondos propios, es la establecida en los estatutos de la sociedad cooperativa o en el acuerdo de admi
sión adoptado por el órgano competente, de conformidad con lo dispuesto por la ley.
Cuando las aportaciones se hayan calificado como fondos propios, la remuneración que pueda acordarse por la sociedad
cooperativa se considerará una distribución de resultados y, por lo tanto, supondrá una minoración directa del patrimonio
neto.
Cuando las aportaciones se contabilicen como un pasivo financiero, la remuneración se reconocerá aplicando los siguien
tes criterios:
89
a) Si la remuneración es obligatoria, motivará el registro de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con
lo dispuesto en el apartado 1.1.3.3.
b) Si la remuneración es discrecional, se contabilizará como una distribución de resultados en la fecha en que la Asam
blea General adopte el acuerdo de distribución en la medida que retribuye un componente de patrimonio neto.
1.2.2. Cuentas anuales. Se observarán las siguientes reglas:
a) Cuenta de pérdidas y ganancias
La remuneración de las aportaciones al capital social y otros instrumentos de patrimonio neto que deban mostrarse en la
cuenta de pérdidas y ganancias lucirá en la partida 14. Gastos financieros, bajo la siguiente denominación: «Intereses y
retorno obligatorio de las aportaciones al capital social y de otros fondos».
b) Balance
La remuneración de las aportaciones al capital social calificadas como fondos propios se contabilizará como una aplica
ción del excedente o un reparto de reservas, registrándose la baja de estos epígrafes por el importe acordado.
1.2.3. Cuentas a emplear
En la cuenta 664. «Dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros» incluida en la cuar
ta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se crea la cuenta:
6647. «Intereses y retorno obligatorio de las aportaciones al capital cooperativo y de otros fondos cali
ficados con características de deuda»
Importe de los intereses y del retorno no discrecional devengado durante el ejercicio correspondiente al capital coopera
tivo calificado como pasivo financiero, cualquiera que sea el plazo de vencimiento.
Se cargará por el importe de los intereses o del retorno devengado con abono, generalmente, a cuentas de los subgrupos
50 ó 51.
1.3. Reducciones de capital social
1.3.1. Concepto. La reducción del capital social cooperativo se corresponde con la disminución de dicho concepto
como consecuencia del reembolso de las aportaciones de los socios que causen baja, del reembolso de aportaciones a
socios o partícipes por acuerdo de la Asamblea General, de la imputación de pérdidas y de otras causas, de acuerdo con
lo dispuesto por la ley.
1.3.2. Reducción de capital por baja de socios. Las reducciones del capital social cooperativo que tengan la
consideración de fondos propios motivadas por el reembolso de las aportaciones al socio que cause baja producirán, des
de el momento en que adquiera firmeza el acuerdo de la cooperativa por el que se formaliza dicho reembolso, el cambio
de naturaleza de la partida, de forma que se calificará como deuda por el importe del valor acreditado de las aportaciones
al capital social en la fecha en la que se produzca.
Si como consecuencia de la reducción de capital se reembolsase algún otro importe correspondiente a otras partidas de
fondos propios, se calificará en los mismos términos que los señalados anteriormente.
90
Esta operación requiere que el importe a reembolsar de las aportaciones al socio que cause baja se registre en la partida
«Deudas con socios», creada al efecto, dentro del epígrafe «Deudas con empresas del grupo, asociadas y socios», del
pasivo no corriente o corriente del balance, dependiendo del vencimiento; en cualquier caso, se tendrá en cuenta el efec
to financiero derivado de la operación.
Si el capital social se ha calificado como pasivo financiero, las reducciones se consideran devoluciones del importe acor
dado por la cooperativa recogido en el pasivo del balance, como una devolución o reembolso, considerando los intereses
devengados hasta ese momento. Su importe se recogerá, una vez hecho efectivo, minorando la partida que refleje el pasi
vo financiero.
1.3.3. Deducciones a efectuar en los importes a reembolsar al socio. Cuando se produzcan deducciones
sobre el valor acreditado de las aportaciones derivadas de la existencia de pérdidas imputadas e imputables y de bajas no
justificadas que originen un resultado para la sociedad cooperativa, éste se reconocerá en las partidas de reservas que
correspondan de acuerdo con lo dispuesto por la ley, siempre que las aportaciones se califiquen como fondos propios.
Si las aportaciones se contabilizan como un pasivo financiero, las deducciones que traigan causa de pérdidas imputadas
e imputables, también se contabilizarán en las reservas, pero aquéllas que procedan de bajas no justificadas se registrarán
como un ingreso financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias de la cooperativa, sin perjuicio de su posterior dotación
al Fondo de Reserva Obligatorio, cuando la ley así lo prevea.
A los citados efectos, las pérdidas no específicamente determinadas en contabilidad en el momento en que se produce la
baja, pero que se tendrán en cuenta en el balance de cierre que servirá de base para el cálculo del importe definitivo a reem
bolsar al socio de acuerdo con la ley, se considerarán pérdidas imputables.
1.3.4. Cuentas a emplear. A efectos del registro contable de las operaciones de reducción de capital se podrán uti
lizar las cuentas de capital a que se refiere el apartado 1.1.5 anterior, con abono a una cuenta que se adecúe a la operación
efectuada, es decir, reservas o deudas. En particular, cuando se proceda a reembolsar a los socios las aportaciones efec
tuadas, así como los intereses que pudieran resultar exigibles, se podrá utilizar, dentro de los subgrupos 17. «Deudas a
largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos» y 52. «Deudas a corto plazo por préstamos recibi
dos y otros conceptos» incluidos en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, las cuen
tas creadas al efecto con la siguiente denominación 1710. «Deudas a largo plazo por reembolso de aportaciones a los
socios» y 5210. «Deudas a corto plazo por reembolso de aportaciones a los socios»; cuya definición y movimiento son:
1710. «Deudas a largo plazo por reembolso de aportaciones a los socios»
Deudas contraídas por la sociedad cooperativa como consecuencia del reembolso de las aportaciones a los socios que
causen baja en los términos previstos en la ley.
a) Se abonará:
a1) Por el importe del reembolso a largo plazo de las aportaciones a los socios que causen baja, así como por los even
tuales intereses que pudieran resultar exigibles en el momento en que adquiera firmeza el acuerdo de la coopera
tiva por el que se formaliza la baja del socio.
a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso de la deuda con cargo, generalmente, a la
cuenta 662.
b) Se cargará:
b1) Por el traspaso al corto plazo con abono a la cuenta 5210.
b2) Por el reintegro anticipado, total o parcial, con abono a cuentas del subgrupo 57.
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5210. «Deudas a corto plazo por reembolso de aportaciones a los socios»

Deudas a corto plazo contraídas por la sociedad cooperativa como consecuencia del reembolso de las aportaciones a los
socios que causen baja en los términos previstos en la ley.
a) Se abonará:
a1) Por el importe del reembolso a corto plazo de las aportaciones a los socios que causen baja, así como por los even
tuales intereses que pudieran resultar exigibles en el momento en que adquiera firmeza el acuerdo de la coopera
tiva por el que se formaliza la baja del socio.
a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso de la deuda con cargo, generalmente, a la
cuenta 662.
b) Se cargará cuando se produzca el pago con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
TERCERA. Otras aportaciones de los socios no reintegrables
1. Aportaciones o cuotas no reintegrables. El importe exigido por la sociedad cooperativa a sus socios en con
cepto de aportaciones o cuotas no reintegrables, ya sean de carácter dinerario o no dinerario, se calificará como fondos
propios cuando no constituya la contraprestación o retribución de los bienes o servicios prestados por la cooperativa a
sus socios que se regulan en la Norma Décima, distinguiendo:
a) «Cuotas de ingreso» de nuevos socios, en los términos legalmente establecidos.
b) Aportaciones o cuotas que se exijan con la finalidad de compensar total o parcialmente pérdidas de la sociedad coo
perativa.
c) Aportaciones o cuotas destinadas directamente a incrementar los fondos de reserva de la cooperativa.
Cuando los importes exigidos a los socios constituyan la contraprestación efectuada por los socios a cambio de la entre
ga de bienes o prestación de servicios cooperativizados se calificarán como ingresos cuando se devenguen, compensan
do el coste de aquellos de acuerdo con lo dispuesto en la Norma Décima.
2. Cuentas anuales. Las aportaciones a que se ha hecho mención se recogerán en las cuentas anuales en la suba
grupación «Fondos propios» del patrimonio neto del balance de acuerdo con lo siguiente:
a) Las «cuotas de ingreso» de nuevos socios a que se refiere la letra a) del apartado 1 anterior deberán figurar formando
parte de la partida «Fondo de Reserva Obligatorio» contenida en el epígrafe «Reservas» del patrimonio neto del balan
ce, según se indica en la Norma Cuarta, salvo que dicho Fondo tuviera la calificación de reintegrable, en cuyo caso se
contabilizarán como un pasivo.
b) Las aportaciones o cuotas a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior figurarán en el epígrafe «Otras aportacio
nes de socios».
c) Las aportaciones o cuotas a que se refiere la letra c) del apartado 1 anterior se recogerán en la partida correspondien
te del epígrafe «Reservas», de acuerdo con lo que al respecto haya acordado la sociedad cooperativa.
3. Cuentas a emplear. El registro contable de las operaciones con el «Fondo de Reserva Obligatorio» se podrá rea
lizar empleando la cuenta 112. «Fondo de Reserva Obligatorio» contenida en la Norma Cuarta. Por otra parte, la cuenta
118. «Aportaciones de socios o propietarios» contenida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del
92
PGC-PYMES se podrá desglosar en una cuenta de cuatro cifras con la denominación «1181. Aportaciones de socios en
cooperativas» para efectuar el registro de las operaciones a que se refiere la letra b) del apartado 2 anterior, cuya defini
ción y desglose es el siguiente:
1181. «Aportaciones de socios en cooperativas»
Elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, es decir, siem
pre que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por la empresa, ni
tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o propietarios para com
pensación de pérdidas.
a) Se abonará con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 o a las cuentas representativas de los bienes no dine
rarios aportados.
b) Se cargará:
b1) Generalmente, con abono a la cuenta 121.
b2) Por la disposición que de la aportación pueda realizarse.
CUARTA. Fondos de reserva específicos de las sociedades cooperativas
1.1. Fondo de Reserva Obligatorio
1.1.1. Concepto. El «Fondo de Reserva Obligatorio» constituye un fondo que se destina a la consolidación, desa
rrollo y garantía de la sociedad cooperativa, por lo que se identifica con una partida de los fondos propios, calificándose
como una reserva legal.
Si el «Fondo de Reserva Obligatorio» es parcialmente repartible y reúne la definición de pasivo financiero tendrá tal cali
ficación en la parte que corresponda.
1.1.2. Dotación. Se dotará mediante la aplicación del resultado de la cooperativa cuando el Fondo no sea exigible o
cuando siendo exigible su dotación no sea obligatoria, y se dotará como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias
cuando el Fondo sea exigible y, además, la dotación sea obligatoria, con los límites establecidos en la ley. Si la ley así lo
establece también se nutrirá con el importe que corresponda de la revalorización de balances, observando el cumplimiento
de las obligaciones que se deriven de la correspondiente ley de actualización.
Cuando la sociedad muestre un excedente negativo y la ley cooperativa obligue a dotar el Fondo, por ejemplo, ante la exis
tencia de resultados extracooperativos positivos y cooperativos negativos, la dotación se realizará con cargo al resultado
extracooperativo.
Sin perjuicio de lo indicado, se consideran dotaciones a esta reserva los importes de las deducciones que pudieran esta
blecerse sobre las aportaciones obligatorias al capital social derivados de la baja de socios y los importes de las cuotas
de ingreso de socios de acuerdo con lo indicado en las Normas Segunda y Tercera.
Igualmente, la parte del resultado cooperativo correspondiente a acuerdos intercooperativos deberá destinarse al «Fondo
de Reserva Obligatorio» si así lo establece la ley, de acuerdo con lo siguiente:
– Si es positivo, incrementará dicha reserva hasta el límite del beneficio disponible; si éste no fuera suficiente y la ley
obligara a su dotación, se aplicarán reservas voluntarias.
93
– Si fuera negativo, por dicho importe se reducirá el «Fondo de Reserva Obligatorio» afectando, en el caso de que no
existiera importe suficiente de dicho fondo, a las reservas voluntarias.
Con posterioridad a la dotación inicial, el «Fondo de Reserva Obligatorio» que deba calificarse como un pasivo financie
ro se medirá por su valor de reembolso.
1.1.3. Cuentas anuales. El «Fondo de Reserva Obligatorio» figurará generalmente en el patrimonio neto, en la
subagrupación «Fondos propios», dentro del epígrafe «Reservas» en la partida «Fondo de Reserva Obligatorio».
Si el «Fondo de Reserva Obligatorio» se califica como pasivo financiero se mostrará en el pasivo no corriente o corriente
del balance, en función de su vencimiento, en el epígrafe de «Deudas con características especiales a largo plazo» y «Deu
das con características especiales a corto plazo», en la partida «Fondos especiales calificados como pasivos».
1.1.4. Cuentas a emplear. A efectos del registro contable del «Fondo de Reserva Obligatorio» calificado como fon
dos propios podrá emplearse la cuenta 112. «Fondo de Reserva Obligatorio», creada al efecto en el subgrupo 11. «Reser
vas» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES. Su definición y movi
miento son los siguientes:
112. «Fondo de Reserva Obligatorio»
Esta cuenta registrará el «Fondo de Reserva Obligatorio» calificado como reserva legal.
a) Se abonará:
a1) Por la aplicación del resultado de la sociedad cooperativa con los criterios establecidos en la ley, con cargo a la
cuenta 129.
a2) Por el importe de las deducciones sobre las aportaciones obligatorias al capital social derivadas de la baja no jus
tificada de socios con cargo a las cuentas en las que figuren dichas aportaciones.
a3) Por el importe de las cuotas de ingreso de socios que corresponda.
b) Se cargará por la disposición que se haga de esta reserva, en los términos previstos en la ley.
Para el «Fondo de Reserva Obligatorio» repartible que se califique como pasivo financiero, a efectos de su registro con
table, podrán emplearse, dentro de los subgrupos 17. «Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros
conceptos» y 52. «Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos» contenidos en la cuarta y quinta par
te del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, respectivamente, las cuentas 1711. «Acreedores por Fondo de
Reserva Obligatorio a largo plazo» y 5211. «Acreedores por Fondo de Reserva Obligatorio a corto plazo», con el siguien
te movimiento y definición:
1711. «Acreedores por Fondo de Reserva Obligatorio a largo plazo»
Importe del Fondo de Reserva Obligatorio repartible que tenga la calificación de pasivo financiero.
a) Se abonará:
a1) Por la aplicación del resultado de la sociedad cooperativa con los criterios establecidos en la ley, con cargo a la
cuenta 129, o a la cuenta 6647, en caso de que la dotación no sea discrecional.
a2) Por el importe de las cuotas de ingreso de socios que corresponda.
94
b) Se cargará por la disposición que se haga del fondo, en los términos previstos en la ley, y por su traspaso al corto pla
zo con abono a la cuenta 5211.
5211. «Acreedores por Fondo de Reserva Obligatorio a corto plazo»
Importe del Fondo de Reserva Obligatorio repartible que tenga la calificación de pasivo financiero.
a) Se abonará, por la aplicación del resultado de la sociedad cooperativa con los criterios establecidos en la ley, con car
go a la cuenta 129, o a la cuenta 6647, en caso de que la dotación no sea discrecional.
b) Se cargará por la disposición que se haga del fondo, en los términos previstos en la ley.
1.2. Fondo de Reembolso o Actualización
1.2.1. Concepto. El «Fondo de Reembolso o Actualización» constituye una partida generada por la sociedad coope
rativa destinada a incrementar el valor de las aportaciones que se restituyan en el futuro, en los términos previstos por la
ley.
El «Fondo de Reembolso o Actualización», tendrá la consideración de fondos propios de la sociedad cooperativa siempre
que no sea exigible; en caso contrario será un pasivo financiero.
1.2.2. Dotación
La dotación al «Fondo de Reembolso o Actualización» tendrá el siguiente tratamiento contable:

a) Si la dotación es discrecional o el fondo no es exigible, se reconocerá mediante la aplicación del resultado de la coo
perativa, con cargo a la cuenta 129, de acuerdo con lo previsto por la ley.
b) Si la dotación es obligatoria y el fondo es exigible, se registrará como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias
en la cuenta 6647.
Si de acuerdo con el Código de Comercio se promulgara una ley que permitiera la revalorización de activos, se generaría,
en su caso, una reserva de revalorización; cuando ésta fuera disponible se incorporaría a este fondo la parte que corres
pondiera o, en su caso, lo que señalara la ley.
Con posterioridad a la dotación inicial, el «Fondo de Reembolso o Actualización» que deba calificarse como un pasivo
financiero se medirá por su valor de reembolso.
Si el «Fondo de Reembolso o Actualización» figura en el patrimonio neto del balance, se mostrará en la subagrupación
«Fondos propios», dentro del epígrafe «Reservas», en la partida «Fondo de Reembolso o Actualización».
Si el «Fondo de Reembolso o Actualización» se califica como pasivo financiero, figurará en el pasivo no corriente o
corriente del balance, dependiendo de su vencimiento, en el epígrafe «Deudas a largo plazo con empresas de grupo, aso
ciadas y socios» y «Deudas a corto plazo con empresas de grupo, asociadas y socios», en la partida «Fondos especiales
calificados como pasivos».
95
1.2.4. Cuentas a emplear. A efectos del registro contable, podrán emplearse las siguientes cuentas:
Cuando el fondo se clasifique como patrimonio neto podrá emplearse la Cuenta 1145. «Fondo de Reembolso o Actuali
zación», creada en el subgrupo 11. «Reservas» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y
del PGC-PYMES. Su definición y movimiento son los siguientes:
1145. «Fondo de Reembolso o Actualización»

11450. «Fondo por incorporación de beneficios»
11451. «Fondo por revalorización de activos»
Reservas constituidas por las sociedades cooperativas con el fin de permitir la revalorización o actualización de las apor
taciones que se restituyan en los términos previstos por la ley.
a) Se abonará con cargo a la cuenta 129 por la aplicación del resultado de la cooperativa, siempre que exista beneficio
disponible, o con cargo a la cuenta 111, en el caso de revalorización o actualización de balances, cuando la reserva ori
ginada en tales operaciones fuera disponible de acuerdo con lo establecido en la ley.
b) Se cargará, con carácter general, por la disposición que se haga de esta reserva en los términos previstos en la ley.
Cuando el fondo se clasifique como pasivo financiero, dentro de los subgrupos 17. «Deudas a largo plazo por préstamos
recibidos, empréstitos y otros conceptos» y 52. «Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos» con
tenidos en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrán emplearse, respectiva
mente, las cuentas 1712. «Acreedores por Fondo de Reembolso o Actualización a largo plazo» y 5212. «Acreedores por
Fondo de Reembolso o Actualización a corto plazo», con el siguiente movimiento y definición:
1712. «Acreedores por Fondo de Reembolso o Actualización a largo plazo»
Pasivos constituidos por las sociedades cooperativas con el fin de permitir la revalorización o actualización de las aporta
ciones que se restituyan en los términos previstos por la ley.
a) Se abonará:
a1) Con cargo a la cuenta 129 por la aplicación del resultado de la cooperativa, siempre que la dotación sea discre
cional, o con cargo a la cuenta 111, en el caso de revalorización o actualización de balances, cuando la reserva ori
ginada en tales operaciones fuera disponible, de acuerdo con lo establecido en la ley.
a2) Con cargo a la cuenta 6647, siempre que la dotación sea obligatoria.
b) Se cargará:
b1) Con carácter general, por la disposición que se haga de esta reserva en los términos previstos en la ley.
b2) Por el traspaso al corto plazo con abono a la cuenta 5212.
5212. «Acreedores por Fondo de Reembolso o Actualización a corto plazo»
Pasivos constituidos por las sociedades cooperativas con el fin de permitir la revalorización o actualización de las aporta
ciones que se restituyan en los términos previstos por la ley.
96
a) Se abonará:
a1) Con cargo a la cuenta 129 por la aplicación del resultado de la cooperativa, siempre que la dotación sea discre
cional, o con cargo a la cuenta 111, en el caso de revalorización o actualización de balances, cuando la reserva ori
ginada en tales operaciones fuera disponible de acuerdo con lo establecido en la ley.
a2) Con cargo a la cuenta 6647, siempre que la dotación sea obligatoria.
b) Se cargará, con carácter general, por la disposición que se haga de esta reserva, en los términos previstos en la ley.
1.3. «Fondo de Reserva Voluntario»
1.3.1. Concepto. El «Fondo de Reserva Voluntario» constituye un fondo que se destina a la consolidación, desarro
llo y garantía de la sociedad cooperativa, por lo que se identifica con una partida de los fondos propios, calificándose como
una reserva voluntaria.
Si el «Fondo de Reserva Voluntario» es parcialmente repartible y reúne la definición de pasivo financiero, tendrá tal cali
ficación en la parte que corresponda.
1.3.2. Dotación. Se dotará mediante la aplicación del resultado de la cooperativa siempre que la dotación sea volun
taria y con cargo a un gasto reconocido en la cuenta de pérdidas y ganancias por la parte del Fondo que sea exigible, cuan
do la dotación sea olbigatoria.
Con posterioridad a la dotación inicial, el «Fondo de Reserva Voluntario» que deba calificarse como un pasivo financiero
se medirá por su valor de reembolso.
1.3.3. Cuentas anuales. El «Fondo de Reserva Voluntario» figurará generalmente en el patrimonio neto, en la
subagrupación «Fondos propios», dentro del epígrafe «Reservas» en la partida «Fondo de Reserva Voluntario».
Si el «Fondo de Reserva Voluntario» se califica parcialmente como pasivo financiero se mostrará en la parte que corres
ponda en el pasivo no corriente o corriente del balance, en función de su vencimiento, en el epígrafe de «Deudas con
características especiales a largo plazo» y «Deudas con características especiales a corto plazo», en la partida «Fondos
especiales calificados como pasivos».
1.3.4. Cuentas a emplear. A efectos del registro contable del fondo de reserva voluntario calificado como fondos
propios podrá emplearse la cuenta 113. «Fondo de Reserva Voluntario», creada al efecto en el subgrupo 11. «Reservas»
contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES; su definición y movimiento son
los siguientes:
113. «Fondo de Reserva Voluntario»
Esta cuenta registrará el «Fondo de Reserva Voluntario» calificado como reserva voluntaria.
Con carácter general, su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por la aplicación del resultado de la sociedad cooperativa con los criterios establecidos en la ley, con car
go a la cuenta 129.
b) Se cargará por la disposición que se haga de esta reserva, en los términos previstos en la ley.
97
Para la parte del «Fondo de Reserva Voluntario» que se califique como pasivo financiero, a efectos de su registro conta
ble, podrán emplearse, dentro de los subgrupos 17. «Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros
conceptos» y 52. «Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos» contenidos en la cuarta y quinta par
te del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, respectivamente, las cuentas 1713. «Acreedores por Fondo de
Reserva Voluntario a largo plazo» y 5213. «Acreedores por Fondo de Reserva Voluntario a corto plazo», con el siguiente
movimiento y definición:
1713. «Acreedores por Fondo de Reserva Voluntario a largo plazo»
Importe del Fondo de Reserva Voluntario repartible que tenga la consideración de pasivo financiero.
go a la cuenta 129 o a la cuenta 6647 si la dotación es olbigatoria.
b) Se cargará por la disposición que se haga del fondo, en los términos previstos en la ley y por su traspaso al corto pla
zo con abono a la cuenta 5213.
5213. «Acreedores por Fondo de Reserva Voluntario a corto plazo»
Importe del Fondo de Reserva Voluntario repartible que tenga la consideración de pasivo financiero.
go a la cuenta 129 o a la cuenta 6647 si la dotación es olbigatoria.
b) Se cargará por la disposición que se haga del fondo, en los términos previstos en la ley.
QUINTA. Fondos subordinados con vencimiento en la liquidación de la cooperativa
1.1. Fondo de participaciones
1.1.1. Concepto. Son participaciones emitidas por las cooperativas suscritas por terceros o socios, destinadas a su
financiación, cuyo vencimiento no tendrá lugar hasta la aprobación de la liquidación de la cooperativa, que pueden ser
reembolsadas discrecionalmente por las cooperativas, y que, a efectos de prelación de créditos, se situarán detrás de
todos los acreedores comunes.
Estas participaciones se considerarán fondos propios de la cooperativa siempre que cumplan las siguientes característi
cas:
1. Que únicamente exista obligación de reembolso en caso de liquidación de la cooperativa.
2. Que no lleven aparejado el pago de una remuneración obligatoria por parte de la cooperativa.
Cuando las participaciones no cumplan con las condiciones descritas se calificarán como pasivo financiero.
1.1.2. Remuneración. El tratamiento contable de la remuneración de estas participaciones será el dispuesto en la
Norma Segunda, en función de si se califican como fondos propios o como pasivo financiero.
98
Las participaciones a que se ha hecho mención en los números anteriores figurarán en un epígrafe creado al efecto, den
tro de la subagrupación «Fondos propios» del patrimonio neto del balance, con la denominación «Fondos capitalizados».
Si estos fondos se califican como pasivos financieros, las participaciones figurarán en las partidas creadas al efecto, den
tro del epígrafe «Deudas con características especiales a largo plazo» y «Deudas con características especiales a corto
plazo», según corresponda, del pasivo no corriente y corriente del balance, con la denominación «Acreedores por fondos
capitalizados a largo plazo» y «Acreedores por fondos capitalizados corto plazo», respectivamente.
1.1.4. Cuentas a emplear. A efectos del registro contable, dentro del subgrupo 10. «Capital y fondos capitaliza
dos» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrá emplearse la cuen
ta 107. «Fondo de participaciones y otros fondos subordinados con vencimiento en la liquidación», con el siguiente
movimiento y definición:
107. «Fondo de participaciones y otros fondos subordinados con vencimiento en la liquidación»
1070. «Fondo de participaciones con vencimiento en la liquidación»
1071. «Otros fondos subordinados con vencimiento en la liquidación»
Participaciones emitidas o fondos obtenidos por las cooperativas destinados a su financiación, suscritas por terceros o
socios, cuyo vencimiento no tenga lugar hasta la aprobación de la liquidación de la cooperativa y que de acuerdo con lo
previsto en esta Norma tengan la consideración de fondos propios.
a) Se abonará por el importe de las participaciones suscritas con cargo a cuentas del subgrupo 57.
b) Se cargará, con carácter general, en el momento de la liquidación de la cooperativa o en el momento en que la coope
rativa acuerde discrecionalmente su reembolso.
Cuando el fondo se clasifique como pasivo financiero, dentro de los subgrupos 17. «Deudas a largo plazo por préstamos
recibidos, empréstitos y otros conceptos» y 52. «Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos» con
tenidos en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrán emplearse, respectiva
mente, las cuentas 1714. «Acreedores por fondos capitalizados a largo plazo» y 5214. «Acreedores por fondos capitali
zados a corto plazo», con el siguiente movimiento y definición:
1714. «Acreedores por fondos capitalizados a largo plazo»
previsto en esta Norma tengan la consideración de pasivo financiero.
a) Se abonará, con carácter general, por el importe de las participaciones suscritas con cargo a cuentas del subgrupo 57.
b) Se cargará, con carácter general, en el momento de la liquidación de la cooperativa y por el traspaso al corto plazo con
abono a la cuenta 5214.
5214. «Acreedores por fondos capitalizados a corto plazo»
previsto en esta Norma tengan la consideración de pasivo financiero.
99
a) Se abonará por el traspaso al corto plazo.

b) Se cargará, con carácter general, en el momento de la liquidación de la cooperativa.
1.2. Otros fondos subordinados
Concepto. Fondos de financiación obtenidos por las cooperativas cuyo vencimiento no tendrá lugar hasta la aproba
ción de la liquidación de la cooperativa y que, a efectos de prelación de créditos, se situarán detrás de todos los acreedo
res comunes.
El tratamiento contable de la remuneración de estos fondos, su incorporación en las cuentas anuales y las cuentas a
emplear para su registro contable, se realizará de acuerdo con lo previsto en el apartado 1.1. de esta Norma.
SEXTA. Fondo de Educación, Formación y Promoción y otras contribuciones obligatorias similares
1. Concepto. El «Fondo de Educación, Formación y Promoción» se identifica con los importes que obligatoriamen
te deben constituirse en las cooperativas con la finalidad de que se apliquen a determinadas actividades que benefician a
los socios, trabajadores y, en su caso, a la comunidad en general, por lo que su dotación es un gasto para la cooperativa.
El registro contable de dicho fondo se corresponde con una partida específica del pasivo del balance creada al efecto para
estas sociedades con la siguiente denominación: «Fondo de Educación, Formación y Promoción».
2. Dotación. De acuerdo con lo anterior, la dotación correspondiente al fondo afectará al resultado como un gasto,
reflejándose debidamente en la cuenta de pérdidas y ganancias, sin perjuicio de que su cuantificación se realice teniendo
como base el propio resultado del ejercicio, en los términos señalados en la ley. La dotación discrecional seguirá el mis
mo criterio.
En aquellos casos en que la cooperativa perciba subvenciones, donaciones u otras ayudas, o fondos derivados de la impo
sición de sanciones, vinculables al fondo de acuerdo con la ley, tales partidas se registrarán como un ingreso de la coo
perativa en la cuenta de pérdidas y ganancias, motivando la correlativa dotación al «Fondo de Educación, Formación y
Promoción».
3. Aplicación. La aplicación de este fondo a su finalidad producirá su baja, registrándose con abono, generalmente,
a una cuenta de tesorería.
No obstante, cuando la aplicación del fondo se materialice mediante actividades realizadas por las sociedades a través de
su estructura interna o de otras entidades, se emplearán las cuentas necesarias para poder reflejar la información solicita
da en la memoria de las cuentas anuales, de forma que se puedan detallar las aplicaciones del fondo efectuadas.
En particular, cuando el fondo se materialice en la adquisición de un activo, desde una perspectiva estrictamente contable
la aplicación del Fondo se producirá a medida que se amortice, deteriore o enajene el citado activo.
4. Cuentas anuales. La dotación y aplicación del fondo se mostrará en las cuentas anuales siguiendo los siguientes
criterios:
– El «Fondo de Educación, Formación y Promoción» figurará en el pasivo corriente o no corriente del balance, depen
diendo de su vencimiento, en una partida creada al efecto con la denominación «Fondo de Educación, Formación y
Promoción a largo plazo» o «Fondo de Educación, Formación y Promoción a corto plazo».
– En la cuenta de pérdidas y ganancias se abrirá una partida con la denominación «Fondo de Educación, Formación y
Promoción» que figurará en el resultado de explotación. En esta partida se mostrará de forma desagregada:
100
a) La dotación del ejercicio al Fondo de Educación, Formación y Promoción.

b) Las subvenciones, donaciones u otras ayudas que se obtengan y las sanciones que se impongan a los socios que
se deban imputar al Fondo de Educación, Formación y Promoción. Dicha imputación provocará la dotación
simultánea, por igual importe, al Fondo de Educación, Formación y Promoción, de acuerdo con lo señalado ante
riormente.
– La aplicación del fondo mediante actividades realizadas por la cooperativa a través de su estructura interna se mostrará
en la partida 3. «Trabajos realizados por la cooperativa con su estructura interna» de la cuenta de pérdidas y ganan
cias.
5. Cuentas a emplear. A efectos del registro contable de las operaciones anteriores se podrán emplear las siguien
tes cuentas:
– Dentro de los subgrupos 14. «Provisiones» y 52. «Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos»
incluidos en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se crean las cuentas 148.
«Fondo de Educación, Formación y Promoción a largo plazo» y 5298. «Fondo de Educación, Formación y Promoción
a corto plazo», respectivamente, con el siguiente contenido:
148. «Fondo de Educación, Formación y Promoción a largo plazo»
Fondos destinados a cumplir con las obligaciones establecidas en la ley cuya finalidad consista en la realización de acti
vidades de educación y promoción. En esta cuenta se incluirá el importe que esté previsto cancelar o aplicar en el largo
plazo.
a) Se abonará por el importe de las dotaciones realizadas con cargo a la cuenta 657.
b) Se cargará:
b1) Por el traspaso al corto plazo, con abono a la cuenta 5298.

b2) En el momento de la aplicación anticipada de la provisión con abono, con carácter general, a cuentas del subgru
po 57 o a la cuenta 737.
5298. «Fondo de Educación, Formación y Promoción a corto plazo»
Fondos destinados a cumplir con las obligaciones establecidas en la ley cuya finalidad consista en la realización de activida
des de educación y promoción. En esta cuenta se incluirá el importe que esté previsto cancelar o aplicar en el corto plazo.
a) Se abonará por el importe de las dotaciones realizadas con cargo a la cuenta 657.
b) Se cargará en el momento de la aplicación de la provisión con abono, con carácter general, a cuentas del subgrupo 57
o a la cuenta 737.
– Dentro del subgrupo 65. «Otros gastos de gestión y específicos de las cooperativas» incluido en la cuarta y quinta par
te del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se crea la cuenta 657. «Dotación al Fondo de Educación, For
mación y Promoción», cuyo contenido es:
657. «Dotación al Fondo de Educación, Formación y Promoción»
Dotación que se realiza al Fondo de Educación, Formación y Promoción.
101
Se cargará por el importe de la dotación con abono a la cuenta 148 ó 5298, según proceda.
– Dentro del subgrupo 73. «Trabajos realizados para la cooperativa» incluido en la cuarta y quinta parte del Plan Gene
ral de Contabilidad y del PGC-PYMES, se crea la cuenta 737. «Trabajos realizados para el Fondo de Educación, For
mación y Promoción», cuyo contenido es:
737. «Trabajos realizados para el Fondo de Educación, Formación y Promoción»
Desembolsos en los que incurre la cooperativa cuando la aplicación del fondo se materializa mediante actividades reali
zadas por la sociedad a través de su estructura interna.
Se abona por el importe de los gastos incurridos con cargo a la cuenta 148 ó 5298, según proceda.
– Dentro del subgrupo 75. «Otros ingresos de gestión y específicos de las cooperativas» incluido en la segunda y ter
cera parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se crea la cuenta 757. «Ingresos imputables al Fondo
de Educación, Formación y Promoción», con el siguiente contenido:
757. «Ingresos imputables al Fondo de Educación, Formación y Promoción»
7570. «Sanciones impuestas a socios imputables al Fondo de Educación, Formación y Promoción»
7571 «Subvenciones imputables al Fondo de Educación, Formación y Promoción»
7572. «Donaciones imputables al Fondo de Educación, Formación y Promoción»
7573. «Otros ingresos imputables al Fondo de Educación, Formación y Promoción»
Ingresos correspondientes a sanciones impuestas a los socios de la sociedad cooperativa, subvenciones, donaciones y
cualquier tipo de ayuda recibida para el cumplimiento de los fines propios del fondo que, de conformidad con lo estable
cido por la ley, deban imputarse al «Fondo de Educación, Formación y Promoción».
Se abonará por el importe de las sanciones impuestas a los socios, subvenciones, donaciones y otros con cargo, gene
ralmente, a cuentas del subgrupo 57.
6. Otras contribuciones. Cuando se prevean contribuciones que de forma obligatoria hayan de destinarse para fines
de interés publico, obligando a establecer un fondo irrepartible, indisponible e inembargable, se contabilizarán de acuer
do con lo previsto en los apartados anteriores para el Fondo de Educación, Formación y Promoción Cooperativa.
SÉPTIMA. Fondos ajenos
1. Los instrumentos financieros que, de acuerdo con las Normas Segunda y Quinta, no puedan ser calificados como
patrimonio neto, se calificarán como pasivos de la cooperativa.
2. La retribución de los fondos ajenos se registrará como un gasto financiero, formando parte del resultado financiero,
independientemente de que su importe pueda fijarse a partir del resultado de la cooperativa.
3. En cuanto a las cuentas a emplear a efectos del registro contable de los pasivos, se emplearán las mismas cuentas
recogidas en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES.
OCTAVA. Resultado
1. Concepto. El resultado del ejercicio económico de las sociedades cooperativas se determinará de acuerdo con los
principios y normas de valoración contenidos en el Plan General de Contabilidad o en el PGC-PYMES, según proceda, y
los criterios especiales contenidos en estas Normas.
102
2. Cuenta de pérdidas y ganancias. La cuenta de pérdidas y ganancias de las sociedades cooperativas se formu
lará de acuerdo con las normas de elaboración y estructura del Plan General de Contabilidad o del PGC-PYMES, según
proceda, sin perjuicio de las reglas específicas establecidas en las presentes Normas.
NOVENA. Adquisiciones de bienes a los socios
1. Valoración. La valoración de las adquisiciones de bienes a los socios para la gestión cooperativa se realizará, en
el momento en que se lleve a cabo la operación, por el precio de adquisición, es decir, por el importe pagado o pendiente
de pago correspondiente a la transacción efectuada, sin perjuicio de lo indicado posteriormente.
Si dicho precio se fija en función de circunstancias futuras, entre las que puede estar el valor neto realizable o cualquier
otro parámetro, se efectuará una estimación inicial con el fin de determinar el precio de adquisición.
La parte del precio de adquisición estimado que supere el importe pagado o comprometido a pagar en firme figurará, a
efectos de su registro contable, en una partida acreedora del pasivo del balance. Si media un cierre de ejercicio desde la
adquisición hasta la liquidación definitiva, se estimarán de nuevo dichas circunstancias en esa fecha de cierre de acuerdo
con la información disponible; esta nueva estimación se efectuará también en el caso de elaboración de estados financie
ros intermedios.
No obstante, en el caso de que la ley imponga, o cuando se haya pactado que el precio de adquisición no pueda superar
el valor neto realizable u otro valor, y finalmente cualquiera de estos últimos sea menor que el precio de adquisición esti
mado inicialmente, la diferencia existente entre ambos minorará el valor de los bienes, de forma que si se hubiera pagado
o comprometido a pagar un importe superior al que finalmente se liquidará, se pondrá de manifiesto un crédito a favor de
la cooperativa frente al socio, o un menor importe de la deuda inicialmente registrada.
Por el contrario, si el precio de adquisición estimado inicialmente es menor que el precio definitivo a pagar al socio final
mente determinado, la diferencia existente entre ambos aumentará el valor de los bienes adquiridos, y, como consecuen
cia, se registrará una partida acreedora con el socio en el pasivo del balance.
2. Cuentas anuales. En la cuenta de pérdidas y ganancias se incorporará una partida específica en el resultado de
explotación para reflejar las adquisiciones de bienes a los socios, con la denominación de «Adquisiciones a los socios»,
figurando estas adquisiciones en la letra a) Consumos de existencias.
3. Cuentas a emplear. Para registrar lo indicado, se podrán crear:
– Dentro del subgrupo 40. «Proveedores», en la cuenta 400 «Proveedores» contenida en la cuarta y quinta parte del Plan
General de Contabilidad y del PGC-PYMES, la cuenta 4007. «Proveedores socios cooperativos». Su definición y
movimiento son los siguientes:
4007. «Proveedores socios cooperativos»
Importe estimado o correspondiente a pagar por los bienes adquiridos a los socios cuando dicho precio se fije en función
de circunstancias futuras.
a) Se abonará por el importe de la estimación realizada pendiente de pago con cargo, generalmente, a la cuenta 605.
b) Se cargará, con carácter general, en el momento de la liquidación de la operación con abono a cuentas del subgrupo
57 o, en su caso, a la cuenta 605.
103
– Dentro del subgrupo 44. «Deudores varios» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y
del PGC-PYMES, podrá emplearse la cuenta 447. «Socios deudores: crédito por operaciones efectuadas con socios»,
con el siguiente contenido:
447. «Socios deudores: créditos por operaciones efectuadas con socios»
Importe a devolver por los socios como consecuencia de haber percibido inicialmente una cantidad superior a la previs
ta.
a) Se cargará por el importe del desembolso efectuado por la compra que exceda al precio final con abono, generalmen
te, a la cuenta 605.
b) Se abonará, con carácter general, en el momento de la percepción de la devolución, con cargo a cuentas del subgrupo
57.
– Dentro del subgrupo 60. «Compras» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC
PYMES, podrá emplearse la cuenta 605. «Compras efectuadas a los socios», cuyo movimiento y definición son los
siguientes:
605. «Compras efectuadas a los socios»
Aprovisionamiento de la sociedad cooperativa de bienes incluidos en los subgrupos 30 y 31 adquiridos a los socios de la
cooperativa.
Esta cuenta se cargará por el importe de las compras efectuadas a los socios de acuerdo con lo dispuesto en esta Norma,
a la recepción de las remesas de los socios o a su puesta en camino si las mercaderías y bienes se transportasen por cuen
ta de la cooperativa, con abono a la cuenta 4007 o a cuentas del subgrupo 57.
En particular, las estimaciones de las circunstancias en que se apoya el precio de adquisición producirán, en su caso, el
cargo o abono de esta cuenta, con abono o cargo, respectivamente, a la cuenta 4007, con carácter general.
– Dentro del subgrupo 61. «Variación de existencias» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Conta
bilidad y del PGC-PYMES, podrá emplearse la cuenta 617. «Variación de existencias adquiridas a socios»:
617. «Variación de existencias adquiridas a socios»
Se cargará por el importe de las existencias iniciales adquiridas a socios y se abonará por el de las existencias finales, con
abono y cargo, respectivamente, a las cuentas 307 y 317. El saldo que resulte en esta cuenta se cargará o abonará, según
los casos, a la cuenta 129.
– Dentro del subgrupo 30. «Comerciales» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del
PGC-PYMES, podrá emplearse la cuenta 307. «Mercaderías adquiridas a socios».
– Igualmente, dentro del subgrupo 31. «Materias primas» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Con
tabilidad y del PGC-PYMES, podrá emplearse la cuenta 317. «Materias primas adquiridas a socios».
– En las cuentas 606, 608, 609 incluidas en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES,
se crearán cuentas de cuatro dígitos para las operaciones realizadas con socios en lo que se refiere a descuentos en las
adquisiciones.
5. Operaciones efectuadas por cuenta de los socios. No obstante todo lo anterior, si la cooperativa realiza las
operaciones indicadas por cuenta del socio, de forma que no se producen adquisiciones o ventas de los bienes, se regis
104
trarán los movimientos financieros que correspondan y, en su caso, la retribución que aquélla obtenga por el servicio de
mediación prestado como un ingreso del ejercicio, sin perjuicio de dotar la correspondiente provisión por las responsa
bilidades que puedan afectar a la cooperativa por dicho proceso.
6. Otras adquisiciones a los socios. Cuando se adquieran servicios a los socios distintos de los de trabajo que
se recogen en la Norma siguiente, se aplicará lo dispuesto en los apartados anteriores de esta Norma con las necesarias
adaptaciones.
DÉCIMA. Adquisiciones de servicios de trabajo a los socios y a los trabajadores
1.1. Adquisiciones de servicios de trabajo a los socios
1.1.1. Valoración. La valoración de los servicios prestados por los socios trabajadores o de trabajo a la cooperativa
se realizará por el precio de adquisición que corresponda al servicio prestado, aplicándose, en su caso, las reglas dis
puestas en la Norma anterior.
El reconocimiento del gasto de personal atenderá a la corriente real asociada a los citados servicios independientemente
de la corriente financiera, por lo que los anticipos a que se refiere la ley, en la medida que constituyan la retribución de un
servicio imputable a un ejercicio, se considerarán gasto de dicho ejercicio sin perjuicio de que las retribuciones finales de
los socios trabajadores o de trabajo pudieran cuantificarse teniendo como base el resultado del ejercicio económico, de
acuerdo con lo dispuesto en los estatutos sociales o mediante acuerdo de la Asamblea General.
1.1.2. Cuentas anuales. En la cuenta de pérdidas y ganancias se incorporarán las retribuciones por los servicios
prestados por los socios en la partida creada al efecto, tal y como se prevé en la Norma anterior, cuya denominación será:
«Adquisiciones a los socios», figurando los servicios prestados en la letra b) Servicios.
1.1.3. Cuentas a emplear. Con objeto de recoger en contabilidad las retribuciones por los servicios prestados por
los socios se podrá crear en el subgrupo 64. «Gastos de personal» de la cuarta y quinta parte del Plan General de Conta
bilidad y del PGC-PYMES, la cuenta 647. «Retribución a los socios trabajadores» cuya definición y movimiento son los
siguientes:
647. «Retribución a los socios trabajadores»
Remuneraciones fijas y eventuales, por cualquier concepto, derivadas del trabajo realizado por los socios trabajadores o
de trabajo de la sociedad cooperativa.
Se cargará, en general, por el importe íntegro de las remuneraciones devengadas con abono a los siguientes conceptos:
a1) Por el pago efectivo, con abono a cuentas del subgrupo 57.
a2) Por las devengadas y no pagadas, con abono a cuentas del subgrupo 46.
a3) Por las retenciones de tributos y, en su caso, cuotas de la Seguridad Social a cargo del trabajador, con abono a
cuentas del subgrupo 47.
a4) Por compensación de deudas pendientes, con abono a las cuentas del grupo 2, 4 ó 5 que correspondan.
1.2. Adquisiciones de servicios a los trabajadores
El importe devengado de las retribuciones de los trabajadores asalariados de la cooperativa se registrará de acuerdo con
lo dispuesto por el Plan General de Contabilidad y el PGC-PYMES.
105
Se considerarán gasto del ejercicio, sin perjuicio de que las retribuciones finales de los trabajadores asalariados pudieran
cuantificarse teniendo como base el resultado del ejercicio económico, de acuerdo con lo dispuesto en los estatutos o
mediante acuerdo de la Asamblea General.
UNDÉCIMA. Ingresos consecuencia de operaciones con los socios
1. Concepto. Las aportaciones que constituyan la contraprestación efectuada por los socios a cambio de la entrega
de bienes o prestación de servicios cooperativizados, presentes o futuros, se entienden realizadas en términos de com
pensación de costes.
2. Cuentas anuales. Los ingresos derivados de las operaciones realizadas con los socios en relación con la activi
dad normal u ordinaria de la cooperativa formarán parte de la cifra de negocios.
Cuando no tengan el carácter de actividades ordinarias, para el registro de las operaciones anteriores se creará un des
glose en la cuenta de pérdidas y ganancias con la siguiente denominación: «Ingresos por operaciones con socios», que
formará parte de la partida 5. «Otros ingresos de explotación».
3. Cuentas a emplear. A efectos del registro contable de lo dispuesto en esta Norma, dentro del subgrupo 75.
«Otros ingresos de gestión y específicos de las cooperativas» incluido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Con
tabilidad y del PGC-PYMES, podrá emplearse la cuenta 756. «Ingresos por operaciones con socios», con el siguiente
contenido:
756. «Ingresos por operaciones con socios»
Importe de la contraprestación, en términos de compensación de costes, efectuada por los socios a cambio de la entrega
de bienes o prestación de servicios cooperativizados.
Se abonará por el importe de los ingresos que constituyen la contraprestación efectuada por los socios a cambio de la
entrega de bienes o prestación de servicios cooperativizados, cuando éstos no estén relacionados con la actividad normal
u ordinaria de la cooperativa, con cargo a cuentas del subgrupo 44 ó 57.
DUODÉCIMA. Distribución de resultados
Cuando la cooperativa tenga establecida legalmente más de una sección de actividad, la distribución del resultado y la
imputación de pérdidas se realizarán de forma separada para cada una de ellas siempre que la ley lo permita y los estatu
tos sociales así lo exijan.
1. Aplicación del beneficio. La distribución del resultado positivo de la sociedad cooperativa, es decir, del benefi
cio o excedente obtenido por la cooperativa en el ejercicio que resulta de la suma algebraica de los excedentes o benefi
cios cooperativos y de los beneficios extracooperativos y extraordinarios, en los términos definidos en la ley, se realizará
de acuerdo con las siguientes reglas:
a) La cuantificación del posible reparto al «Fondo de Reserva Obligatorio» y de la dotación al «Fondo de Educación, For
mación y Promoción» a que se refiere el apartado 2 de la Norma Sexta anterior se llevará a cabo de acuerdo con los
porcentajes y bases de cálculo establecidos en la ley.
b) El beneficio disponible resultante de aplicar lo dispuesto anteriormente, esto es, una vez deducidos los importes esta
blecidos en la ley, se destinará, según lo establecido en los estatutos o lo acordado por la Asamblea General, a:
b.1) Retorno cooperativo a los socios; debiendo figurar, en caso de que se acuerde su pago, en el pasivo corriente del
balance dentro del epígrafe «Deudas a corto plazo con empresas del grupo, asociadas y socios», en la partida
106
«Deudas con socios». A efectos de registro contable, dentro del subgrupo 52. «Deudas a corto plazo por présta
mos recibidos y otros conceptos» incluido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC
PYMES, podrá emplearse la cuenta 526. «Retorno cooperativo a pagar a corto plazo», con la siguiente definición
y contenido:
526. «Retorno cooperativo a pagar a corto plazo»
Deudas a corto plazo con socios por retornos cooperativos resultantes del reparto del beneficio disponible en los térmi
nos previstos por la ley.
a) Se abonará, con carácter general, por el importe del retorno cooperativo, al aprobarse la aplicación de los excedentes,
con cargo a la cuenta 129.
b) Se cargará:
b1) Por la retención a cuenta de impuestos, con abono a la cuenta 475.
b2) Al pago, con abono a cuentas del subgrupo 57.
Cuando el pago del retorno cooperativo a los socios sea a largo plazo y devengue intereses por el aplazamiento, el impor
te de esta deuda figurará en el pasivo no corriente del balance por su coste amortizado, dentro del epígrafe «Deudas a lar
go plazo con empresas del grupo, asociadas y socios». A efectos del registro contable, dentro del subgrupo 17. «Deudas
a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos» incluido en la cuarta y quinta parte del Plan Gene
ral de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrá emplearse la cuenta 1715. «Retorno cooperativo a pagar a largo plazo», con
la siguiente definición y contenido:
1715. «Retorno cooperativo a pagar a largo plazo»
Deudas a largo plazo con socios por retornos cooperativos resultantes del reparto del beneficio disponible, en los térmi
nos previstos en la ley.
a) Se abonará:
a1) Por el importe del retorno cooperativo a largo plazo, al aprobarse la aplicación de los excedentes, con cargo a la
cuenta 129.
a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso con cargo, generalmente, a la cuenta 662.
b) Se cargará:
b1) Por la retención a cuenta de impuestos con abono a la cuenta 475.
b2) Al pago anticipado con abono a cuentas del subgrupo 57.
b3) Por el traspaso al corto plazo, con abono a la cuenta 526.
No obstante, cuando al cierre del ejercicio el retorno sea exigible y en consecuencia deba identificarse como un componente
de pasivo cuyo pago no puede evitarse, se reconocerá de acuerdo con lo establecido en la Norma Segunda, apartado 1.2.
b.2) Fondos de reserva voluntarios, de acuerdo con lo dispuesto en la Norma Cuarta, apartado 1.3.
b.3) Fondo de Reserva Obligatorio, en un importe superior al obligatorio.
107
b.4) Capital social, incrementando las aportaciones de los socios en los términos establecidos por la ley.
b.5) Otras partidas, de acuerdo con las características con que las configure la ley. Cuando la ley establezca que el
importe de estas partidas sirva de base para el reconocimiento de «intereses» a los socios, dicha remuneración
se registrará contablemente de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.2 de la Norma Segunda.
2. Fondo de reconversión de resultados. Aquellas cooperativas de un grupo cooperativo que tengan incluida en
sus estatutos sociales la obligación de aportar de forma periódica recursos a un «Fondo de Reconversión de resultados»,
en función de la evolución de su actividad o su cuenta de resultados, aplicarán los siguientes criterios:
a) Si el fondo económico de la operación es una adquisición o prestación de servicios –como ocurre, por ejemplo, cuan
do su finalidad sea redistribuir de forma solidaria dichos recursos, así como la promoción y desarrollo de nuevas coo
perativas o de nuevas actividades– se contabiliza con el adecuado desglose como un gasto o ingreso el saldo neto
entre lo aportado y lo recibido del fondo, en la partida «Otras gastos de explotación» u «Otros ingresos de explota
ción», respectivamente, de la cuenta de pérdidas y ganancias.
b) Si el fondo económico se identifica como una operación de aportación o distribución sin contraprestación se contabi
lizará como un abono o cargo en los fondos propios, según proceda.
3. Aplicación de las pérdidas. En el caso de que el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias sea deudor, es decir,
que la cooperativa genere pérdidas durante un ejercicio, dicho importe se aplicará en el ejercicio siguiente registrándose
en la partida «Resultados negativos de ejercicios anteriores» del epígrafe «Resultados de ejercicios anteriores» dentro de
la subagrupación «Fondos propios» del patrimonio neto del balance, sin perjuicio de las reglas contenidas en la presen
te Norma a efectos de la imputación de las pérdidas registradas en dicha partida.
El importe de la partida «Resultados negativos de ejercicios anteriores», se compensará:
a) Con cargo a reservas voluntarias, de conformidad con lo indicado en la ley.
b) Con cargo al «Fondo de Reserva Obligatorio», en los términos previstos en la ley, de forma que si ésta obliga a que
cuando dicho Fondo resulte insuficiente se recoja en una partida especial, la diferencia existente figurará en la partida
«Fondo de Reserva Obligatorio» con signo negativo, incorporando información específica en la memoria de las cuen
tas anuales.
c) La cuantía restante, en su caso, que será imputada a las distintas clases de socios de la cooperativa de acuerdo con lo
dispuesto en la ley, se aplicará de alguna de las formas siguientes, salvo que los estatutos prevean de forma expresa
su compensación con cargo a futuros resultados positivos:
– Mediante su abono directo; a estos efectos, se podrán aplicar las aportaciones o cuotas recogidas en la partida
«Otras aportaciones de socios» a que se refiere la letra b) del apartado 1 de la Norma Tercera.
– Mediante disminución del capital social calificado como patrimonio neto o pasivo, reduciendo el importe de las
aportaciones obligatorias y voluntarias de los socios.
– Mediante deducción o compensación de cualquier partida representativa de las inversiones financieras realizadas
por socios en la cooperativa, ya se trate de fondos propios o de fondos ajenos, según lo establecido en la Norma
Segunda.
– Con cargo a los «retornos cooperativos» futuros en los términos establecidos en la ley. A estos efectos, el citado
retorno se registrará por su valor nominal en el activo del balance en la partida correspondiente a «Créditos a
socios», y en una partida que figurará en el epígrafe «Otras aportaciones de socios» de la subagrupación «Fondos
propios» del patrimonio neto del balance. Para el registro contable, dentro de los subgrupos 25. «Otras inversiones
financieras a largo plazo» y 54. «Otras inversiones financieras a corto plazo» incluidos en la cuarta y quinta parte
108
del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrán emplearse las cuentas 2527. «Créditos con socios por
pérdidas a compensar a largo plazo» y 5427. «Créditos con socios por pérdidas a compensar a corto plazo», que
tendrán el siguiente contenido:
2527. «Créditos a largo plazo con socios por pérdidas a compensar»
Créditos a largo plazo frente a socios como consecuencia de la imputación de pérdidas a través de la minoración de los
retornos cooperativos futuros, de conformidad con lo dispuesto por la ley.
a) Se cargará por el importe del crédito a largo plazo frente a socios como consecuencia de la imputación de pérdidas con
b) Se abonará cuando se apliquen anticipadamente los beneficios disponibles con cargo a la cuenta 129 o, en su caso, a
la cuenta 526.
5427. «Créditos a corto plazo por pérdidas a compensar»
Créditos a corto plazo frente a socios como consecuencia de la imputación de pérdidas a través de la minoración de los
retornos cooperativos futuros, de conformidad con lo dispuesto por la ley.
a) Se cargará por el importe del crédito a corto plazo frente a socios como consecuencia de la imputación de pérdidas con
b) Se abonará cuando se apliquen los beneficios disponibles con cargo a la cuenta 129 o, en su caso, a la cuenta 526.
DECIMOTERCERA. Gasto por impuesto sobre beneficios

1. El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el
impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.
2. El gasto (ingreso) por impuesto corriente, que es la cantidad que resulta de las liquidaciones fiscales del impuesto o
impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio, se corresponderá con la cancelación de las retenciones y pagos a
cuenta, así como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente.
3. El gasto (ingreso) por impuesto diferido se corresponderá, en general, con el reconocimiento y la cancelación de los
pasivos y activos por impuesto diferido, que se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su
reversión, conforme a la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejer
cicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.
La cuantificación de los respectivos activos y pasivos por impuestos diferidos se realizará teniendo en cuenta el tipo de gra
vamen, cooperativo o extracooperativo, que corresponda a la naturaleza de los resultados relacionados con dichos créditos y
débitos, así como, en su caso, la calificación fiscal de protegida o especialmente protegida de que goce la cooperativa.
DECIMOCUARTA. Cuentas anuales
1.1. Las sociedades cooperativas elaborarán las cuentas anuales de acuerdo con los modelos y normas establecidos en
el Plan General de Contabilidad o en el PGC-PYMES, según proceda, con las especificidades establecidas en las presen
tes Normas.
109
A tal efecto, se incorporan como anexo los modelos de balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el
patrimonio neto y estado de flujos de efectivo adaptados.
1.2. Sin perjuicio de lo indicado en el apartado anterior, la memoria de las cuentas anuales recogerá la información reque
rida en las normas anteriores y se incluirán, específicamente, los siguientes apartados:
A) «Separación de las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias» para la determinación de los dis
tintos resultados
Se deberá detallar, cuando la ley así lo exija o, en todo caso, cuando sea necesario para la obtención de la imagen fiel, lo
siguiente:
a) Para las cooperativas que formulen el modelo normal de memoria, el importe de las distintas partidas integrantes de la
cuenta de pérdidas y ganancias correspondientes a:
– Resultados cooperativos: constituidos por los ingresos y gastos derivados de las operaciones realizadas en la acti
vidad cooperativizada con los socios.
– Resultados extracooperativos: constituidos por los ingresos y gastos derivados de las operaciones realizadas en la
actividad cooperativizada con terceros no socios.
– Resultados de actividades económicas distintas de la cooperativizada, incluidos los derivados de las fuentes ajenas
que las financien, sin perjuicio de los gastos financieros que correspondan a los resultados cooperativos y extraco
operativos que formarán parte de sus respectivos resultados.
Adicionalmente, se informará de forma específica sobre el importe de las partidas que forman el resultado derivado de:
– Inversiones o participaciones financieras en sociedades.
– Enajenación del inmovilizado con las excepciones establecidas en la ley.
– Acuerdos intercooperativos.
b) En el caso de que la cooperativa pueda formular el modelo abreviado de memoria o pueda optar por la aplicación del
PGC-PYMES, se podrán agrupar las distintas partidas integrantes de la cuenta de pérdidas y ganancias que afectan a
los distintos resultados a que se ha hecho mención anteriormente.
Para la elaboración de la información anterior, se deberán aplicar las siguientes normas de elaboración de las cuentas
anuales:
La asignación de los ingresos y gastos directos y la imputación de los ingresos y gastos comunes se realizará teniendo en
cuenta los siguientes criterios:
1. Se identificarán cada una de las actividades realizadas por la cooperativa de acuerdo con lo indicado anteriormente.
2. A cada actividad se le asignarán los gastos e ingresos que le correspondan de forma exclusiva o directa y se imputarán
con criterios racionales los comunes a dos o más actividades.
3. La imputación de los gastos e ingresos comunes se basará en criterios o indicadores lo más objetivos posibles y que
se ajusten a las prácticas más habituales a este respecto en el sector, siempre con la orientación de que los gastos e
ingresos imputados a cada actividad sean lo más paralelos al coste o costes que tengan una relación funcional más
importante con las actividades realizadas, en sintonía con la adecuada correlación de ingresos y gastos.
110
4. De acuerdo con el principio de uniformidad, los criterios de asignación e imputación de gastos e ingresos deberán
establecerse y aplicarse sistemáticamente, manteniéndose de manera uniforme a lo largo del tiempo.
Se detallarán en la memoria los criterios de asignación e imputación utilizados y, en caso de que por razones excep
cionales y justificadas se llegaran a modificar dichos criterios, deberá darse cuenta asimismo en la memoria de dichas
razones, así como de la incidencia cuantitativa de dichos cambios en la valoración, considerando que los cambios se
producen al inicio del ejercicio.
En las cooperativas integrales la información anterior solo se referirá a las actividades cooperativizadas en función de las
cuales se distribuya el resultado.
B) «Información separada por secciones»
Cuando las sociedades cooperativas tengan distintas secciones informarán separadamente sobre activos, pasivos, gastos
e ingresos correspondientes a cada una de las secciones de la sociedad cooperativa, teniendo en cuenta los estatutos y las
siguientes reglas recogidas en las normas de elaboración de las cuentas anuales:
a) Se identificará cada una de las secciones constituidas por la sociedad cooperativa, definidas conforme a la normativa
específica, siempre que sean significativas.
Las operaciones financieras que no sean imputables específicamente a una sección de las indicadas anteriormente se
imputarán a la «Sección general de la cooperativa».
b) A cada sección se le asignarán los activos, pasivos, gastos e ingresos que le correspondan de forma exclusiva o direc
ta y se imputarán con criterios racionales, teniendo en cuenta lo indicado en las letras siguientes de esta Norma, los
comunes a dos o más secciones.
c) En aquellos casos en que con criterios racionales no se pueda realizar la imputación específica a una o varias seccio
nes de los activos, pasivos, ingresos y gastos derivados de:
– inversiones financieras,
– tesorería,
– deudores por operaciones de tráfico,
– patrimonio neto,
– provisiones,
– acreedores,
– Fondo de Educación, Formación y Promoción,
su asignación se realizará a la «Sección general de la cooperativa», explicando en la memoria las circunstancias que moti
van esta asignación.
d) La imputación de los activos, pasivos, gastos e ingresos comunes se basará en criterios o indicadores lo más objeti
vos posibles y que se ajusten a las prácticas más habituales a este respecto, siempre con la orientación de que los gas
tos e ingresos imputados a cada sección sean lo más paralelos al coste o costes que tengan una relación funcional más
importante con las actividades realizadas.
e) Los criterios de asignación e imputación de activos, pasivos, gastos e ingresos deberán establecerse y aplicarse sis
temáticamente, manteniéndose de manera uniforme a lo largo del tiempo.
111
f) La distribución del resultado, sea éste positivo o negativo, se realizará o no de forma diferenciada en cada una de las
secciones, según los criterios que la ley y los estatutos sociales de cooperativa establezcan al respecto.
Se detallarán en la memoria los criterios de asignación e imputación utilizados y, en caso de que por razones excepcio
nales y justificadas se llegaran a modificar dichos criterios, deberá darse cuenta asimismo en la memoria de dichas razo
nes, así como de la incidencia cuantitativa de dichos cambios en la valoración, considerando que los cambios se produ
cen al inicio del ejercicio.
Los modelos que recogen la información anterior son los siguientes:
112
BOICAC núm. 83
MODELO NORMAL
SEPARACIÓN DE ACTIVOS POR SECCIONES*
113
* Se abrirá una columna por cada sección de la sociedad cooperativa en los términos señalados en el apartado B) de la Norma Decimocuarta.
COMUNICACIONES Y CONSULTAS
SEPARACIÓN DE PATRIMONIO NETO Y PASIVO POR SECCIONES*
114
BOICAC núm. 83
BOICAC núm. 83
MODELO ABREVIADO
SEPARACIÓN DE ACTIVOS, PATRIMONIO NETO Y PASIVOS POR SECCIONES*
115
MODELO NORMAL
CUENTA DE PERDIDAS Y GANANCIAS POR SECCIONES(*)(**)
** Se realizará un cuadro por el ejercicio al que se refieren las cuentas anuales y otro del ejercicio anterior.
116
BOICAC núm. 83
MODELO ABREVIADO
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS POR SECCIONES*
117
C) «Fondo de Educación, Formación y Promoción»
Se informará sobre:
– Análisis del movimiento de esta agrupación del balance durante el ejercicio, indicando:
* Saldo inicial
* Dotaciones
* Aplicaciones
* Saldo final
– Detalle de las dotaciones del ejercicio, desglosando los distintos conceptos que las integran:
– Detalle de las aplicaciones del ejercicio, desglosando los distintos conceptos que las integran:
– Activos afectos al cumplimiento de los fines de esta partida, detallando lo siguiente:

• los elementos significativos afectos al cumplimiento de las finalidades del fondo,
118
• las amortizaciones de dichos elementos,

• y las provisiones y otras correcciones valorativas que les afecten.
– Cuando la ley así lo exija deberá informarse acerca de la liquidación del presupuesto de ingresos y gastos del fondo
correspondiente al ejercicio anterior y del plan de inversiones y gastos de éste para el ejercicio en curso.
D) «Operaciones con socios»
• En el modelo normal de memoria:

1. Se informará sobre la política seguida por la cooperativa respecto de las adquisiciones en operaciones con los socios,
indicando en particular para cada tipo de operación significativa lo siguiente:
En relación con las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias relativas a adquisiciones de socios, se deberá efectuar
el desglose necesario de cada una de ellas de acuerdo con su naturaleza.
2. Se informará sobre la política seguida por la cooperativa respecto de los ingresos obtenidos en operaciones con los
socios, indicando en particular para cada tipo de operación lo siguiente:
En las cooperativas integrales la información anterior solo se referirá a las actividades cooperativizadas en función de las
cuales se distribuya el resultado.
• En el modelo abreviado de memoria o en el modelo de memoria de las cooperativas que opten por aplicar el PGC
PYMES:
Se informará sobre las políticas seguidas por la cooperativa respecto a las operaciones cooperativizadas, activas y pasi
vas, realizadas con los socios.
A estos efectos, en las cooperativas integrales se entenderá por actividad cooperativizada aquélla o aquéllas en función de
las cuales se distribuye el resultado.
119
E) El apartado 3. «Aplicación de resultados» de los modelos normal y abreviado de la memoria de las cuentas
anuales incluidos en la tercera parte del Plan General de Contabilidad y del modelo de memoria de las cooperativas que
opten por aplicar el PGC-PYMES quedará redactado de la siguiente manera:
3. «Intereses del capital y distribución de resultados»
3.1. Información sobre:
– Características e importe de la remuneración de las aportaciones al capital social de acuerdo con lo dispuesto en el pre
sente Plan de Contabilidad adaptado a las condiciones concretas de las sociedades cooperativas.
– Cuantía de las remuneraciones de las aportaciones obligatorias y voluntarias al capital social, señalando la forma de
cálculo de dicha remuneración; indicando, asimismo y de forma expresa, que se cumplen los requisitos establecidos
por la ley y que, en ningún caso, dicha remuneración excede de los límites establecidos legalmente.
– Cuantía de la remuneración de los fondos subordinados de las cooperativas que tenga la consideración de fondos pro
pios.
3.2. Información sobre la propuesta de distribución de beneficios de acuerdo con el siguiente esquema:
Base de reparto Importe

Pérdidas y ganancias (beneficio disponible)
Remanente
Fondo de reservas voluntario
Otras Reservas......
Total ....... ———
Distribución o aplicación Importe

A fondo de reserva obligatorio
A fondo de reserva voluntario
A fondo de reembolso o de actualización
A retorno cooperativo a pagar
A compensación de pérdidas
de ejercicios anteriores
(crédito por retornos cooperativo a compensar)
A capital social
Total ...... ———
Se aportará información específica de las compensaciones que se realicen, en su caso, de la partida «Resultados negati
vos de ejercicios anteriores» con cargo al «Fondo de Reserva Obligatorio» en los casos en que dicho Fondo resulte insu
120
ficiente, figurando la diferencia en la partida «Fondo de Reserva Obligatorio» con signo negativo, conforme al apartado
2.b) de la Norma Duodécima.
3.3. Limitaciones para la distribución de «retornos cooperativos»
G) El apartado «Fondos propios» de la memoria de las cuentas anuales incluido en la tercera parte del Plan General
de Contabilidad quedará redactado de la siguiente manera:
• En el modelo normal de memoria:
9.4. Fondos propios
a) Análisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en esta agrupación; indicando el ori
gen de los aumentos y las causas de las disminuciones, así como los saldos iniciales y finales.
b) Información sobre:
– El importe del capital social mínimo fijado en los estatutos y la justificación, en su caso, de su total desembolso
desde la constitución de la cooperativa. En el caso de aportaciones no dinerarias al capital social, se deberá seña
lar en el ejercicio que se incorpora la valoración fijada por el Consejo Rector. Asimismo, deberá indicarse y justi
ficar, en su caso, que el importe de las aportaciones realizadas por los socios colaboradores no excede del por
centaje fijado por la ley. También se informará sobre el importe del capital social correspondiente a los asociados
o adheridos.
– Importe del capital social que ha sido calificado de acuerdo con lo previsto en estas Normas como pasivo financie
ro o, en su caso, instrumento financiero compuesto. Adicionalmente, se detallarán las características de estas emi
siones.
– El importe del capital social que corresponde a los socios inactivos, no usuarios o excedentes, a los socios honorí
ficos, así como el número de socios que se encuentran en cada una de estas situaciones.
– El número de los socios a prueba y la proporción que representan en relación con el total de los socios de la coo
perativa.
– El importe de la aportación obligatoria mínima al capital social para ser socio, así como, en su caso, el importe de
las nuevas aportaciones obligatorias acordadas por la Asamblea General y la justificación del desembolso efectua
do de acuerdo con lo dispuesto por la ley.
– El importe de las aportaciones voluntarias al capital social, así como la justificación del desembolso efectuado en el
momento de la suscripción y, en su caso, la fecha de exigibilidad y cuantía de los desembolsos pendientes.
– Ampliación de capital social en curso, indicando las aportaciones a suscribir, su importe, el desembolso inicial, los
derechos que incorporarán y restricciones que tendrán, así como el plazo concedido para la suscripción.
– Reducciones de capital social en curso, indicando su naturaleza, importe, así como cualquier otra circunstancia que
resulte significativa.
– Circunstancias específicas que restringen la disponibilidad de las reservas.
– El importe del reembolso resultante de la liquidación de las aportaciones de conformidad con lo establecido en la
ley, señalando la cuantía de las deducciones practicadas. Asimismo se indicará el plazo de reembolso y la cuantía
de los intereses que deberán abonarse anualmente junto con la parte de la cantidad a reembolsar.
121
– El importe de la financiación subordinada con vencimiento en la liquidación que, de acuerdo con lo dispuesto en la
Norma quinta, tenga la naturaleza de fondos propios. Asimismo se informará sobre el importe y las características
de la remuneración de la deuda subordinada con vencimiento en la liquidación.
– Cuando la ley así lo exija, se informará sobre los importes pendientes de dotar en el ejercicio al «Fondo de Reserva
Obligatorio».
– Importe de reservas voluntarias que tienen la consideración de repartibles y no repartibles de acuerdo con la ley.
– La información que afecta al capital social de la sociedad cooperativa deberá suministrarse con el adecuado detalle,
diferenciando el capital calificado como fondos propios y el calificado como instrumento financiero compuesto.
• En el modelo abreviado de memoria y en el de las cooperativas que opten por aplicar el PGC-PYMES:
8. Fondos propios
a) Análisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en esta agrupación; indicándose los
orígenes de los aumentos y las causas de las disminuciones, así como los saldos iniciales y finales. En particular, se
informará sobre: el importe del capital social mínimo fijado en los estatutos y la justificación de su total desembolso
desde la constitución de la cooperativa; en el caso de aportaciones no dinerarias al capital social se deberá señalar la
valoración fijada por el Consejo Rector; el importe de las aportaciones realizadas por los socios colaboradores; el
importe del capital social correspondiente a los asociados o adheridos; el importe del capital social que corresponde
a los socios inactivos, no usuarios o excedentes, a los socios honoríficos, así como el número de socios que se
encuentran en cada una de estas situaciones y el número de los socios a prueba y la proporción que representan en
relación con el total de los socios de la cooperativa.
b) Información sobre:
– Importe del capital social que ha sido calificado de acuerdo con lo previsto en estas normas como pasivo financie
ro o instrumento financiero compuesto. Se detallarán las características de estas emisiones.
– Cuando la ley así lo exija, se informará sobre los importes pendientes de dotar en el ejercicio al «Fondo de Reserva
Obligatorio».
– Importe de las reservas voluntarias que tienen la consideración de repartibles y no repartibles.
– La información que afecta al capital social de la sociedad cooperativa deberá suministrarse con el adecuado detalle,
diferenciando el capital calificado como fondos propios y el calificado como instrumento financiero compuesto.
H) En la memoria normal, en el apartado 12. Situación Fiscal y en el apartado 9. de la memoria abre
viada o de las sociedades cooperativas que opten por aplicar el PGC-PYMES, se incluirá informa
ción sobre:
Cuotas íntegras negativas pendientes de compensar fiscalmente, indicando el plazo y las condiciones para poderlo hacer.
Se identificará separadamente el impuesto corriente así como los respectivos activos y pasivos por impuestos diferidos,
teniendo en cuenta el tipo de gravamen, cooperativo o extracooperativo, que corresponde a la naturaleza de los resultados
relacionados.
122
ANEXO
MODELOS
NORMALES
DE CUENTAS ANUALES

BALANCE AL CIERRE DEL EJERCICIO 200X
125
126
127
128
129
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS CORRESPONDIENTE
AL EJERCICIO TERMINADO EL …. DE 200X
130
BOICAC núm. 83
* Su signo puede ser positivo o negativo.
131
ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO
CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL … DE 200X
A) ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS
132
B) ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL… DE 200x
BOICAC núm. 83
133
ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO
TERMINADO EL … DE 200X
134
135
MODELOS
ABREVIADOS
DE CUENTAS ANUALES
NOTA PREVIA: Las entidades que opten por la aplicación del PGC PYMES, aprobado por el RD 1515/2007, de 16 de
noviembre elaborarán su balance, cuenta de pérdidas y ganancias y estado de cambios en el patrimonio neto siguiendo
los modelos abreviados, salvo las partidas que lleven el signo (^) que en PGC PYMES no resultan aplicables. Las entida
des que opten por aplicar los criterios aprobados para las Microempresas, tampoco recogerán la partida señalada con el
signo (^^).
BALANCE ABREVIADO AL CIERRE DEL EJERCICIO 200X
BOICAC núm. 83
139
140
141
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS ABREVIADA CORRESPONDIENTE
AL EJERCICIO TERMINADO EL …. DE 200X
142
BOICAC núm. 83

ESTADO ABREVIADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO
A) ESTADO ABREVIADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS
NOTA: El estado de cambios en el patrimonio neto de las empresas que opten por el PGC PYMES solo está integrado por el documento B.
143
B) ESTADO ABREVIADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL… DE 200x
144
En el modelo PYMES esta columna no se incorpora.
** En el modelo PYMES el epígrafe I. Total ingresos y gastos reconocidos se sustituye por los siguientes:
I. Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias.

II. Ingresos y gastos reconocidos en patrimonio neto.
BOICAC núm. 83
Proyecto de Orden por la que se aprueban las normas de registro, valoración e información a
incluir en la memoria sobre los acuerdos de concesión de infraestructuras públicas.
Presentación
Tras la promulgación del Plan General de Contabilidad en 2007, el trabajo del ICAC se ha centrado en revi
sar determinadas adaptaciones sectoriales y normas contables por razón de sujeto contable.
A tal efecto, la disposición final segunda del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre recoge la habili
tación al Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
y mediante orden ministerial, para la aprobación de adaptaciones del Plan General de Contabilidad por razón
del sujeto contable. En particular, de las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad a las
sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y a las empresas del sector
de abastecimiento y saneamiento de aguas.
La norma internacional de referencia en esta materia es la CINIIF 12 Acuerdos de concesión de servicios (en
adelante, CINIIF 12) que fue aprobada por el Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de
Información Financiera, en noviembre de 2006. Esta interpretación ha sido adoptada por la Unión Europea
a través del Reglamento 254/2009, de 25 de marzo de 2009, publicado en el Diario Oficial de la Unión Euro
pea (DOUE) el 26 de marzo de 2009, y será de aplicación en las cuentas anuales consolidadas del ejercicio
2010 de las sociedades admitidas a cotización.
Las normas incluidas en el proyecto, en la medida en que suponen un desarrollo normativo de la Ley
16/2007, de 4 de julio, y una adaptación del Plan General de Contabilidad al sujeto concesional, tienen como
objetivo ahondar en la armonización de la normativa contable nacional con la europea, circunstancia que ha
motivado que el Grupo de Trabajo nombrado por el ICAC para la elaboración de un documento que sirviese
de base para la reforma de las citadas adaptaciones, cuyos integrantes se relacionan bajo estas líneas, toma
se la CINIIF 12 como punto de partida.
Durante estos dos años el Grupo ha desplegado un esfuerzo meritorio por conciliar el régimen jurídico de
los acuerdos de concesión regulado en España con la citada normativa internacional, alumbrando un con
junto de reglas que van a permitir a las empresas concesionarias disponer de un instrumento útil para satis
facer las necesidades de los usuarios al tomar sus decisiones económicas, para su propia gestión y para
cumplir con las obligaciones formales en materia contable impuestas por otras normas españolas.
Una vez iniciado el trámite de información pública del proyecto, los comentarios que se vayan recibiendo en
el ICAC durante el periodo de consulta, por cualquiera de los medios habituales, servirán sin duda para
mejorar el texto.
Por otra parte, los grupos que deban aplicar las NIIF o hayan optado por hacerlo, encontrarán en este pro
yecto, una vez aprobado, un adecuado referente a la hora de tratar determinadas transacciones abordadas
con menor grado de detalle en la normativa internacional.
EL PRESIDENTE DEL ICAC,
145
Composición del grupo de trabajo creado por la Resolución del ICAC de 20 de febrero de 2009, bajo la Presidencia de D.
José Ramón González García.
Integrantes:
1. En representación de la Intervención General de la Administración del Estado: Dª Mónica García Saenz.
2. En representación de la Comisión Nacional del Mercado de Valores: D. Eduardo Manso Ponte.
3. En representación de la Dirección General de Tributos: D. José Antonio López-Santacruz Montes.
4. En representación de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA): D. Enrique Orte
ga Carballo y D. José Manuel de la Puente Méndez.
5. En representación de la Asociación Española de Profesores Universitarios (ASEPUC): D. Enrique Corona Romero.
6. En representación de la Asociación de Sociedades Españolas Concesionarias de Autopistas, Túneles, Puentes y Vías
de Peaje (ASETA): D. Jordi Lagares Puig.
7. En representación de la Sociedad de Empresas de Obras Públicas de Ámbito Nacional (SEOPAN) y de sus empresas
asociadas: D. Carlos Gasca, D. Jesús Herranz Lumbreras, D. Alberto Laverón y D. Ricardo Lence Moreno.
8. En representación de la Asociación Española de Abastecimiento de Agua y Saneamiento: D. Jorge Cosme Sagnier
Guimón y D. Josep María Manyosa Mas.
9. En representación de la Delegación del Gobierno en las Sociedades Concesionarias de Autopistas de Peaje: D.
Miguel Angel de León Sardinero.
10. En representación de la Delegació del Govern a les Societats Concessionàries d'Autopistes: D. Francisco Javier
González Martino.
A propuesta del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas: D. Jorge Herreros Escamilla, D. Javier
Parada Parada y Dª Florentina Ros Amorós.
Como miembros del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas: D. Juan Manuel Pérez Iglesias, Dª. Ana Martínez-
Pina García y Dª Isabel Serantes Gómez.
146
El Derecho contable ha sido objeto de una importante modificación a través de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y
adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de
la Unión Europea, fruto de la decisión del legislador de seguir aplicando en las cuentas anuales individuales la normativa
contable española, convenientemente reformada para lograr la adecuada homogeneidad y comparabilidad de la informa
ción contable, en el marco de las nuevas exigencias contables europeas para las cuentas consolidadas.
La disposición final primera de la Ley confiere al Gobierno la competencia para aprobar mediante real decreto el Plan
General de Contabilidad con el objetivo de configurar el correspondiente marco reglamentario. A día de hoy materializado
en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y en el Real
Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas
Empresas y los criterios contables específicos para microempresas.
La disposición final segunda del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge la habilitación al Ministro de Eco
nomía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y mediante orden ministerial, para la
aprobación de adaptaciones del Plan General de Contabilidad por razón del sujeto contable.
Las normas que ahora se aprueban son fruto de la citada habilitación y tienen por objeto recoger, en el marco del nuevo
Plan General de Contabilidad, el tratamiento de los aspectos específicos del sujeto concesional, en particular, de la activi
dad que desarrolla a través de los acuerdos de concesión tal y como quedan definidos desde una perspectiva económica,
en las normas que se incorporan en el anexo de la Orden.
El apartado primero de la Orden aprueba las normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria sobre
los acuerdos de concesión de infraestructuras públicas que más adelante se detallan.
En el apartado segundo se delimita el alcance, estableciendo su aplicación obligatoria para todas las empresas concesio
narias que formalicen acuerdos de concesión con una entidad concedente, pero exclusivamente en lo que concierne al tra
tamiento contable del «acuerdo de concesión», remitiendo la contabilización de las restantes operaciones que pudieran
realizar estas entidades a las normas generales que resulten de aplicación, esto es, el Plan General de Contabilidad o el
Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempre
sas, así como sus correspondientes disposiciones de desarrollo. Es necesario precisar que toda la regulación que se
incorpora a las presentes normas, complementa, modifica o adapta lo regulado en el Plan General de Contabilidad o en el
Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, por lo que salvo lo estrictamente modificado, se apli
can en su integridad dichos textos, según proceda.
La presencia de una infraestructura en los términos del acuerdo de concesión se configura como un elemento constituti
vo del mismo, de tal suerte que, si no existe, no podremos hablar de acuerdo de concesión en sentido estricto, quedando,
por tanto, su tratamiento contable fuera del alcance de la norma a pesar de que pudieran darse otros elementos como la
naturaleza económica del servicio público y un precio y actividad regulados.
En los acuerdos que quedan fuera del alcance de la norma, los elementos patrimoniales afectos a la explotación se mos
trarán conforme a su naturaleza, en consecuencia, con carácter general, lucirán como inmovilizado material. Cuando estos
activos deben ser objeto de reposiciones a lo largo de la vida de la concesión, el plazo residual de uso de la realizada en
los últimos años será inferior a la vida económica del activo renovado, circunstancia que exige aclarar el tratamiento con
table de la última renovación.
Desde una perspectiva económica racional, debería concluirse que el coste que correspondería recuperar en el plazo que
transcurre entre la fecha de reversión y el término de la vida económica del activo renovado, ha sido objeto de recupera
ción a lo largo del periodo concesional, lo que pone de manifiesto al inicio de la concesión un coste del proyecto similar
a los de desmantelamiento o retiro, cuyo tratamiento contable debe traerse a colación por analogía para resolver la cues
tión planteada.
De acuerdo con lo anterior, la disposición adicional única de la Orden regula el tratamiento contable que debe otorgarse a
estos activos, precisando que el desembolso que se realiza como consecuencia de la última renovación tendrá dos com
147
ponentes. En primer lugar, la contrapartida de la cancelación del coste de retiro pagado por anticipado en la fecha de la
reposición, que trae causa de la obligación que asume la empresa de entregar los activos afectos a la concesión en el esta
do de uso acordado con la Administración concedente, y en segundo lugar la inversión en el inmovilizado material que
desde una perspectiva económica racional realizaría cualquier empresa considerando el plazo de aprovechamiento econó
mico que media entre el momento de la renovación y la fecha de reversión.
No obstante, si la renovación de los activos afectos a la concesión origina una revisión de las condiciones del acuerdo,
por ejemplo a través de una ampliación del plazo concesional o cuando por otro medio el concesionario pueda recuperar
el importe total de su inversión con la generación de ingresos suficientes desde la fecha de renovación, el planteamiento
expuesto decae, sin que proceda en este caso el registro de la mencionada provisión.
El régimen de derecho transitorio se regula en la disposición transitoria única, en sintonía con el recogido en el Real
Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, salvo en lo relativo a la infor
mación a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2011. A la vista de su
contenido, cabe destacar el tratamiento de los gastos financieros diferidos de financiación de autopistas, túneles, puentes
y otras vías de peaje y los gastos financieros diferidos de financiación de la actividad de las empresas del sector de abas
tecimiento y saneamiento de aguas, que prevé su registro como mayor valor del importe en libros del activo financiero o
su reclasificación en una partida específica del inmovilizado intangible («Acuerdos de concesión, activación financiera»),
siempre que exista evidencia de su futura recuperación. En caso contrario, procederá su baja con cargo a una partida de
reservas.
La Orden incluye también una disposición derogatoria en cuya virtud se derogan la Orden del Ministerio de Economía y
Hacienda de 10 de diciembre de 1998, por la que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad
a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y la Orden del Ministerio de Eco
nomía y Hacienda de 10 de diciembre de 1998, por la que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Con
tabilidad a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas.
La Orden contiene una disposición final primera de habilitación, como consecuencia de la estructura elegida para la apro
bación de estas normas contables que difiere de la establecida en el Plan General de Contabilidad. Por ello, con objeto de
facilitar su aplicación, la mencionada disposición adicional habilita al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas,
para aprobar, mediante Resolución, un texto refundido del citado Plan adaptado a las condiciones concretas de las socie
dades concesionarias, para lo cual habrá que tener en cuenta lógicamente la regulación específica que se aprueba a través
de la presente Orden Ministerial.
Por último, la disposición final segunda recoge la fecha de entrada en vigor.
Las normas sobre los acuerdos de concesión de infraestructuras públicas se estructuran a su vez en seis normas.
La norma primera introduce las definiciones que se consideran necesarias para delimitar el alcance o ámbito de aplicación
recogido en el apartado segundo de la Orden.
La norma segunda desarrolla las reglas para contabilizar los acuerdos de concesión, en tres grandes apartados que inclu
yen: los criterios generales de calificación, reconocimiento y valoración del acuerdo, las actuaciones que la empresa lle
ve a cabo sobre la infraestructura a lo largo del periodo concesional y el régimen contable de los gastos financieros.
La norma tercera engloba cuestiones comunes a todos los acuerdos de concesión y otras particulares aplicables a deter
minados sectores de actividad, que encuentran justificación en su relevancia para la economía nacional y en la existencia
de unas normas de adaptación en el marco del Plan General de Contabilidad de 1990, cuyos criterios en algunos casos se
ha considerado oportuno mantener.
La norma cuarta enumera la información a incluir en la memoria, que la empresa concesionaria deberá añadir a la infor
mación exigida en el Plan General de Contabilidad.
148
La norma quinta recoge las normas de elaboración de las cuentas anuales. A partir de las recogidas en el Plan General de
Contabilidad, se incluyen determinadas especialidades en cuanto a la ubicación de partidas específicas que deberán refle
jar las empresas concesionarias en los modelos de balance y cuenta de pérdidas y ganancias normal, abreviado o en el
previsto para las empresas que opten por el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
La norma sexta incluye una propuesta de codificación y denominación de cuentas para reflejar los activos, pasivos, ingre
sos y gastos que deban reconocerse como consecuencia de los acuerdos de concesión, que complementan por tanto las
previstas en el Plan General de Contabilidad y que en ningún caso agotan el nivel de detalle que deba suministrar la empre
sa concesionaria por motivos regulatorios o para facilitar su gestión. En este sentido, si de acuerdo con los términos del
acuerdo se exigiera un mayor nivel de desagregación, lógicamente la empresa deberá introducir el correspondiente des
glose en las cuentas propuestas.
Por todo lo expuesto, …a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, se dicta la presente Orden Minis
terial:
Primero. Aprobación
Se aprueban las normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria sobre los acuerdos de concesión de
infraestructuras públicas, cuyo texto se inserta a continuación.
Segundo. Aplicación
1. Estas normas serán de aplicación obligatoria para todas las empresas concesionarias, que formalicen acuerdos de
concesión con una entidad concedente.
2. En todo lo no regulado específicamente en estas normas, será de aplicación el Plan General de Contabilidad, o el Plan
General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, en
los términos previstos en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de
noviembre, respectivamente, así como sus correspondientes disposiciones de desarrollo.
Disposición adicional única. Activos objeto de renovación y que deben revertir a la entidad pública con-
cedente en el marco de un acuerdo fuera del alcance de las normas sobre los acuerdos de concesión de
infraestructuras públicas, cuyo plazo residual de uso en la fecha de renovación es inferior a su vida econó
mica.
1. Las inversiones que por el momento en que se lleven a cabo tengan una vida económica superior a su vida útil (perio
do concesional restante en cada caso), motivarán el reconocimiento de un activo intangible y de una provisión por el mis
mo importe, el valor actual de la obligación asumida, equivalente al valor en libros que teóricamente luciría al término de
la concesión en el supuesto de que el activo no tuviese que ser entregado a la Administración concedente; es decir, con
siderando su vida económica y no el plazo concesional.
2. El activo intangible deberá ser objeto de amortización en el plazo concesional, y el criterio de depreciación será lineal,
salvo que su patrón de uso pueda estimarse con fiabilidad por referencia a la «demanda o utilización» del servicio públi
co medida en unidades físicas, en cuyo caso, este método podría aceptarse como criterio de amortización siempre que sea
el patrón más representativo de la utilidad económica del citado activo.
A tal efecto se aplicarán los criterios regulados en el apartado 1.6 de las normas de registro, valoración e información a
incluir en la memoria sobre los acuerdos de concesión de infraestructuras públicas.
149
3. La provisión que surge como contrapartida del activo intangible deberá actualizarse cada año hasta la fecha de su efec
tiva cancelación, circunstancia que originará el reconocimiento de un gasto financiero.
4. La diferencia entre el desembolso que debe efectuarse en la última renovación y el importe de la citada provisión, se
contabilizará aplicando los criterios recogidos en el Plan General de Contabilidad para el inmovilizado material. En con
secuencia, deberá amortizarse tomando como plazo de vida útil el periodo que reste hasta que finalice la concesión.
5. Los cambios en las estimaciones sobre el valor del activo y la provisión se tratarán de acuerdo con los criterios reco
gidos en el Plan General de Contabilidad para los costes de desmantelamiento, retiro o rehabilitación.
Disposición transitoria única. Régimen transitorio
1. El régimen de derecho transitorio de las operaciones incluidas en el alcance de esta norma seguirá los criterios gene
rales regulados en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre o, en su caso, en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de
noviembre, salvo lo dispuesto en el apartado 2. En particular, si la empresa concesionaria sigue el criterio de asunción de
valoraciones resultarán aplicables las siguientes reglas al inicio del primer ejercicio que se cierre a partir de su entrada en
vigor:
a) Reclasificará los elementos patrimoniales que surjan de los acuerdos formalizados hasta esa fecha en sintonía con lo
dispuesto en esta norma.
b) Valorará estos elementos patrimoniales por su valor en libros; y
c) Comprobará su deterioro de valor en esa fecha.
A la entrada en vigor de la presente norma, los gastos financieros diferidos de financiación de autopistas, túneles, puen
tes y otras vías de peaje y los gastos financieros diferidos de financiación de la actividad de las empresas del sector de
abastecimiento y saneamiento de aguas, se contabilizarán formando parte del valor en libros del activo financiero o del
inmovilizado intangible que surja de la reclasificación descrita en la letra a) anterior, siempre y cuando, en dicha fecha,
exista evidencia de la recuperación del correspondiente valor en libros a través de las tarifas a cobrar en el futuro. El impor
te no recuperable se cancelará con cargo a una partida de reservas.
2. Las cuentas anuales correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, podrán ser pre
sentadas:
a) Incluyendo información comparativa sin adaptar a los nuevos criterios, en cuyo caso, las cuentas anuales se califi
carán como iniciales a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de compara
bilidad.
b) Incluyendo información comparativa adaptada a los nuevos criterios. En este caso la fecha de primera aplicación es la
fecha de comienzo del ejercicio anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, es decir, para las sociedades
cuyo ejercicio económico coincida con el año natural, el 1 de enero de 2010.
Disposición derogatoria única. Derogación normativa
A la entrada en vigor de la presente Norma, quedan derogadas la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de
diciembre de 1998, por la que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las sociedades
concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de
10 de diciembre de 1998, por la que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empre
sas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas.
150
Disposición final primera. Título competencial
La presente Orden se dicta al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.6ª de la Constitución, que atribuye al Estado la
competencia exclusiva en materia de legislación mercantil.
Disposición final segunda. Habilitación
Con objeto de facilitar la aplicación de las presentes normas el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá
aprobar, mediante Resolución, un texto que de forma refundida presente el Plan General de Contabilidad y el Plan Gene
ral de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas adaptado, a través de la regulación específica aprobada que se
inserta en la presente Orden, a las condiciones concretas de las sociedades concesionarias.
Disposición final tercera. Entrada en vigor
La presente norma entrará en vigor para los ejercicios económicos iniciados a partir de 1 de enero de 2011.
Lo que comunico a VV.II. para su conocimiento y efectos.
151
Anexo
Normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria sobre los acuerdos
de concesión de infraestructuras públicas
INTRODUCCIÓN
1. En el anterior marco de regulación, Plan General de Contabilidad de 1990 y sus disposiciones de desarrollo, se apro
baron las adaptaciones sectoriales a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje,
así como a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas. La iniciativa normativa encontraba justifi
cación en las particulares circunstancias que se presentaban en este tipo de actividades, caracterizadas por el hecho de
que una empresa adjudicataria de un contrato de concesión de obra pública o figura similar construía y financiaba un pro
yecto, recuperando la inversión a través de la explotación de un servicio público cuyos precios o tarifas están sometidos
a aprobación por parte de la autoridad administrativa concedente.
Desde 1998, el que podríamos denominar «modelo concesional» es utilizado sin embargo en otros sectores a los que se
ha extendido la especialidad que en su día justificaba las citadas adaptaciones sectoriales, y que trae causa de la realidad
económica que se deriva del marco jurídico que ampara estos acuerdos, en cuya virtud, se incentiva la participación del
sector privado en la financiación de infraestructuras asociadas a la prestación de servicios públicos, a cambio de modu
lar el riesgo inherente a cualquier actividad empresarial.
En consecuencia, las normas que ahora se aprueban son fruto de la habilitación prevista por razón del sujeto contable y
tienen por objeto recoger, en el marco del nuevo Plan General de Contabilidad, el tratamiento de aspectos específicos pro
pios del sujeto concesional, en particular, de la actividad que desarrolla a través de los acuerdos de concesión tal y como
quedan definidos en estas normas desde una perspectiva económica, pero tomando como referente las diferentes moda
lidades contractuales reguladas en la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público.
2. Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas que formalicen acuerdos de concesión, han
sido elaboradas por un grupo de expertos que ha desarrollado su trabajo en el seno del Instituto de Contabilidad y Audi
toría de Cuentas, integrado por técnicos del propio Instituto, por profesionales y académicos que aportaron sus conoci
mientos y experiencia de gran utilidad tanto en el ámbito contable como en el del negocio concesional. En el curso de las
reuniones celebradas se han estudiado diferentes cuestiones que afectan a la materia, profundizando en los aspectos más
característicos de los acuerdos de concesión, tal y como quedan definidos en estas normas, proponiendo las soluciones
contables que se han estimado más razonables.
Antes de entrar en el análisis de los aspectos más relevantes de la norma, es menester hacer una referencia a los criterios
que sobre esta materia están en vigor en el ámbito internacional y en particular en el ámbito de la Unión Europea. Las nor
mas internacionales de contabilidad, tanto las emitidas por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC
o IASB) como las adoptadas en la Unión Europea (NIC/NIIF UE), carecen de una norma completa que regule el tratamien
to contable de los acuerdos de concesión que formalice una empresa. Ante dicha ausencia de norma, y con el ánimo de
cubrir el vacío normativo contable existente en esta materia, el Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales
de Información Financiera, publicó en noviembre de 2006 la CINIIF 12 Acuerdos de concesión de servicios (en adelante,
CINIIF 12). Esta interpretación ha sido adoptada por la Unión Europea a través del Reglamento 254/2009, de 25 de marzo
de 2009, publicado en el Diario Oficial de la Unión Europea (DOUE) el 26 de marzo de 2009. Este reglamento se aplicará
a más tardar en la elaboración de las cuentas consolidadas del primer ejercicio que se inicie con posterioridad a la fecha
de su publicación en el DOUE, de los grupos de sociedades que estén obligadas a elaborar dichas cuentas de acuerdo con
las NIC/NIIF UE.
La CINIIF 12 recoge las pautas básicas, dentro del marco de las NIIF, que configuran el tratamiento contable que debe apli
car la empresa concesionaria que formalice este tipo de acuerdos de concesión, tal y como aparecen definidos en la pro
pia CINIIF.
152
Las normas que ahora se aprueban, en la medida en que suponen un desarrollo normativo de la Ley 16/2007, de 4 de julio,
y una adaptación del Plan General de Contabilidad al sujeto concesional, al igual que la citada normativa, tienen como
objetivo ahondar en la armonización de la normativa contable nacional con la europea. Por ello, toman como referente en
su elaboración la CINIIF 12, introduciendo en el marco contable que resulta de aplicación en las cuentas anuales indivi
duales de las empresas españolas, unas normas compatibles con las normas internacionales, incluyendo las precisiones
que se consideran necesarias para tratar desde una perspectiva económica racional la especialidad de estos acuerdos.
Como se ha indicado, la extensión del «modelo concesional» a sociedades y sectores diferentes a las sociedades conce
sionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje, así como a las empresas del sector de abastecimiento y
saneamiento de aguas, y en particular, la especialidad del negocio jurídico tal y como se configura a nivel legal, es lo que
motiva la aprobación de la presente orden ministerial dirigida a regular el tratamiento contable de la actividad concesio
nal, al margen del sector en el que la empresa desarrolle esta actividad.
II
3. La norma primera introduce las definiciones que se consideran necesarias para delimitar su alcance. Con este objeti
vo se define a la entidad concedente y al acuerdo de concesión.
Merece destacarse de la primera que, si bien la norma no hace referencia expresa a la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de
Contratos del Sector Público, con el objetivo de mantener la norma en un marco estrictamente contable, libre por tanto del
sesgo que la calificación jurídica pudiera en determinados casos suponer, no cabe duda que, la definición de entidad con-
cedente hace referencia a sujetos incluidos en el ámbito de aplicación regulado en el artículo 3 de la mencionada Ley. Del
mismo modo, se entiende por acuerdos de concesión a los efectos de estas normas los que se formalicen bajo la modali
dad de contrato de concesión de obra pública, determinados contratos de gestión de servicio público, así como el contra
to de colaboración entre el sector público y el sector privado, siempre y cuando cumplan los requisitos que la propia defi
nición de acuerdo de concesión incorpora.
Para ello se ha tomado como referente la definición del acuerdo de concesión incluida en la CINIIF 12 delimitada por dos
aspectos sustanciales:
– La existencia de una infraestructura que controla la Administración Pública.
– La explotación de la citada infraestructura prestando un servicio público de naturaleza económica sometido a la regu
lación que impone la Administración Pública. Básicamente a través de la aprobación de una tarifa o precio público que
permita mantener un equilibrio entre los intereses de la empresa concesionaria, materializados en la necesidad de
recuperar, al menos, el coste de su inversión, y el interés de los usuarios, a los que se debe garantizar el acceso al ser
vicio de forma regular a un precio razonable.
En principio quedan, por tanto, fuera de la definición de acuerdo de concesión otros acuerdos habituales entre el sector
público y el sector privado o, en su caso, el sector público empresarial, tales como la autorización o concesión del uso del
dominio público, la cesión del usufructo o la constitución de un derecho de superficie sobre bienes patrimoniales, salvo
que reúnan los citados requisitos. El tratamiento contable de estos acuerdos tendrá cabida en las normas generales reco
gidas en el Plan General de Contabilidad, en particular, en la norma de registro y valoración 8ª Arrendamientos y otras ope
raciones de naturaleza similar y, en su caso, en la norma de registro y valoración 18ª Subvenciones, donaciones y lega
dos.
Para completar la definición de acuerdo de concesión, la norma define qué se considera servicio público, precio regulado
e infraestructura.
La naturaleza económica del servicio público, esto es, ser un servicio susceptible de explotación a cambio de un precio,
se configura como un elemento necesario de la definición de acuerdo de concesión, dado que, tal y como se ha indicado,
153
la esencia del acuerdo consiste en la construcción o adquisición de una infraestructura obteniendo como retribución el
acceso a la misma y, en consecuencia, la posibilidad de proceder a su explotación a cambio de un precio que la Adminis
tración fija en un importe determinado o determinable.
4. La presencia de una infraestructura en los términos del acuerdo se configura como un elemento constitutivo del mis
mo, de tal suerte que, si no existe, no podremos hablar de acuerdo de concesión en sentido estricto, quedando, por tanto,
su tratamiento contable fuera del alcance de la norma a pesar de que pudieran darse otros elementos como la naturaleza
económica del servicio público y un precio y actividad regulados.
En la definición de infraestructura se incluyen tanto las obras e instalaciones construidas por la empresa como las adqui
ridas a un tercero, para el caso en que la empresa no construya con sus propios medios, así como aquellas que la propia
Administración ceda a la empresa concesionaria, siempre y cuando se destinen a la prestación del servicio público bajo
las condiciones del acuerdo; en particular, el sometimiento a la tarifa y restante regulación que imponga la Administración
Pública. Se incluirán, por tanto, las obras singulares de ingeniería civil (puentes, túneles, puertos…), construcción de
autopistas, actuaciones de modernización o mejora sobre autovías, instalaciones de abastecimiento y saneamiento de
aguas, plantas de tratamiento de residuos, edificios destinados a la prestación del servicio público, etcétera.
Las obras e instalaciones que no sean explotadas bajo los estrictos términos del acuerdo, seguirán el tratamiento conta
ble general recogido en el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC) y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas
y Medianas Empresas (en adelante PGC PYMES), aprobados por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y Real
Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, respectivamente. En particular, el criterio recogido en el aparato 6 del Marco
Conceptual de la Contabilidad, para amortizar los activos sometidos a reversión, en el supuesto de que los citados ele
mentos tuvieran que revertir a la entidad concedente junto con la infraestructura, así como el incluido en la disposición
adicional única de la Orden por la que se aprueban las presentes normas, en el supuesto de que dichos elementos patri
moniales fueran objeto de renovación, cuando el plazo residual de uso en la fecha de la última renovación fuese inferior a
su vida económica.
III
5. La norma segunda desarrolla el tratamiento contable de los acuerdos de concesión, en tres grandes apartados que
incluyen: los criterios generales de calificación, reconocimiento y valoración del acuerdo, las actuaciones que la empresa
lleve a cabo sobre la infraestructura a lo largo de la vida del mismo y el régimen concreto de los gastos financieros.
En cuanto a los criterios generales de calificación, reconocimiento y valoración del acuerdo, la norma recoge el tratamiento
contable derivado de la prestación de los servicios objeto del acuerdo de concesión por parte de la empresa concesiona
ria, es decir, los servicios de construcción y/o explotación, mediante una remisión a las normas generales de ingresos por
prestación de servicios contenidas en el PGC y en la norma de registro 18ª Ventas, ingresos por obra ejecutada y otros
ingresos de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, que, de acuerdo con
el régimen transitorio previsto en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, se mantiene vigente en todo lo que no
se oponga al PGC. La particularidad que se recoge en cuanto al reconocimiento de los ingresos por ventas o prestación
de servicios en este tipo de acuerdos es su valoración, admitiéndose la posibilidad de que puedan registrarse por refe
rencia al valor razonable del servicio prestado, en la medida en que en estos casos se considere la valoración más fiable
(en lugar del valor razonable de la contraprestación recibida, tal y como aparece recogido en la norma de registro y valo
ración 14ª Ingresos por ventas y prestación de servicios del PGC).
La contraprestación recibida por los servicios de construcción o mejora puede tener diversa naturaleza contable, en fun
ción de los términos del acuerdo de concesión, articulándose así modelos de registro y valoración distintos en función de
los citados términos: el modelo del activo financiero y el modelo del inmovilizado intangible, regulándose también la posi
bilidad de que exista un modelo mixto.
6. La contraprestación recibida dará lugar al reconocimiento de un activo financiero cuando la empresa concesionaria
tenga un derecho incondicional al cobro de una cantidad determinada a cambio de los servicios que presta, es decir, cuan
154
do nos encontremos ante un activo financiero y se cumplan los criterios para su reconocimiento, de acuerdo con lo pre
visto en la norma de registro y valoración 9ª Instrumentos financieros del PGC. Este derecho incondicional de cobro, debe
articularse de tal forma que la empresa concesionaria no soporte el riesgo de demanda al que está sometido con carácter
general el prestador de cualquier servicio. Es decir, este modelo sólo resultará aplicable cuando la empresa sea titular de
un derecho de cobro, con independencia de la utilización que los usuarios hagan del servicio público.
A los efectos de valorar su existencia, debe tenerse en cuenta que el hecho de que la empresa soporte un riesgo de opera
ción o disponibilidad en la prestación del servicio, es decir, el riesgo de que la empresa concesionaria preste un servicio
de calidad inferior o un servicio menos eficiente a lo pactado en el citado acuerdo, y pueda verse por ello sometida a algún
tipo de penalización, no condiciona el registro del activo financiero, sin perjuicio de que, en su caso, la empresa deba con
tabilizar un gasto como consecuencia de la citada penalización.
7. La contraprestación recibida dará lugar al reconocimiento de un inmovilizado intangible, en aquellos casos en que la
empresa concesionaria a cambio de dichos servicios no reciba el derecho incondicional descrito en el párrafo anterior,
sino el derecho a cobrar tarifas en función del grado de utilización del servicio público, en definitiva una licencia que le
habilita a prestar un servicio público. El hecho de que la entidad concedente controle el uso físico que se debe dar a la
infraestructura, en la medida en que es ella quien decide a qué servicio público debe quedar afecta, a quién se debe pres
tar el servicio y a qué precio, conlleva que la empresa concesionaria no registre la infraestructura como un inmovilizado
material sino como un inmovilizado intangible dado que lo que ésta realmente controla, es el derecho a explotar un servi
cio y a cobrar por ello (una licencia). Este aspecto resulta esencial, en la medida en que el tratamiento contable posterior
del citado activo (en particular, su amortización) deberá ser coherente con la citada calificación contable, prescindiendo
del activo subyacente objeto del acuerdo, esto es, las obras e instalaciones construidas o adquiridas.
8. Por último, se articula un modelo mixto, en base al cual la empresa concesionaria deberá registrar simultáneamente un
activo financiero y un inmovilizado intangible, cuando de los términos del acuerdo de concesión y en base a lo ya expues
to, se desprenda que la contraprestación recibida tiene una doble naturaleza. La norma permite acudir al modelo del acti
vo financiero o al del activo intangible, en lugar de al modelo mixto, en aquellos casos en que uno u otro activo supongan,
al menos, el 90% de la contraprestación recibida.
9. Asimismo se contempla la posibilidad de que la empresa concesionaria no construya la infraestructura objeto del
acuerdo de concesión (y, por lo tanto, no preste un servicio de construcción a la entidad concedente), sino que la adquie
ra a un tercero. En este supuesto no procederá el reconocimiento de un ingreso por la prestación del servicio de cons
trucción y la empresa deberá reconocer la contraprestación recibida a cambio de la entrega de la infraestructura adquirida
por su valor razonable, en sintonía con el tratamiento contable de las operaciones de permuta reguladas en el PGC y en
estas normas.
10. Por último, cabe la posibilidad de que la empresa concesionaria preste el servicio de explotación objeto del acuerdo,
sobre una infraestructura a la que le haya dado acceso la entidad concedente. Si fuera retribuida, el inmovilizado intangi
ble se contabilizará de acuerdo con la norma de registro y valoración 5ª del PGC, es decir, por la contraprestación pagada
o por pagar, sin considerar los pagos de naturaleza contingente asociados a la operación. En el supuesto de que la cesión
sea gratuita, circunstancia que con carácter general solo se producirá en el entorno de las empresas públicas, la conce
sionaria registrará el citado derecho de acceso en sintonía con el criterio previsto para las subvenciones en el PGC, siem
pre y cuando pueda realizarse una estimación fiable de su valor.
11. Tras el reconocimiento inicial del activo financiero y/o del inmovilizado intangible, la valoración posterior de uno u
otro activo, deberá seguir el régimen general recogido para estos elementos patrimoniales en el PGC. Sin perjuicio de lo
anterior, la norma precisa dos aspectos relacionados con la categoría en la que debe incluirse el activo financiero a efec
tos de su valoración, y el criterio aplicable en la amortización del inmovilizado intangible.
En este sentido, el activo financiero se incluirá con carácter general a efectos de su valoración, en la categoría de présta
mos y partidas a cobrar, en la medida en que no son instrumentos de patrimonio ni valores representativos de deuda coti
zados.
155
El tratamiento contable de la amortización del inmovilizado intangible, se remite al criterio general previsto en el PGC, en
cuya virtud el inmovilizado se deberá amortizar a lo largo de su vida útil, que para los activos sometidos a reversión se
considera que es el período concesional, salvo que la vida económica del activo sea inferior. Para el caso del inmoviliza
do intangible objeto del acuerdo de concesión, la vida económica del derecho a explotar el servicio público y a cobrar las
correspondientes tarifas es el período concesional, al final del cual el derecho revierte a la entidad concedente. En cuanto
al método de amortización, la norma asume de forma explícita que el patrón de consumo del inmovilizado intangible pue
da ser la demanda del servicio público, en la medida en que la utilización del mismo por parte de los usuarios supone un
consumo del derecho de explotación y cobro del servicio objeto del acuerdo de concesión. En aquellos supuestos en que
este criterio no pueda aplicarse con la suficiente fiabilidad, la norma señala que en ausencia de otro más representativo,
la empresa deberá seguir el de reparto lineal a lo largo del período concesional.
Para los casos en que el método de amortización empleado por la empresa sea el basado en la demanda o utilización del ser
vicio público, las normas dan las pautas a seguir. A estos efectos la empresa concesionaria partirá de la utilización prevista
del servicio a lo largo del período concesional, para cuya determinación inicial se tomarán las magnitudes recogidas en el
Plan Económico Financiero del acuerdo de concesión o documento equivalente. Las magnitudes recogidas en dichos docu
mentos, en la medida en que forman parte del acuerdo de concesión y contienen previsiones estimadas y precisas de la evo
lución de la demanda, servirán como punto de partida en el ejercicio en que se empiece a amortizar el inmovilizado intangi
ble, sin perjuicio de que con posterioridad se deban tomar otras magnitudes en función de la evolución real de la demanda y
que, en ningún caso, a los efectos de estas normas, exigirán la modificación del Plan Económico Financiero o documento
equivalente.
Por último, a efectos de la valoración posterior del inmovilizado intangible, la norma precisa que también deberán apli
carse, en su caso, las normas de deterioro recogidas en el PGC, considerándose que una utilización del servicio público
inferior a la inicialmente prevista, constituye un indicio de posible deterioro.
12. Las actuaciones sobre la infraestructura que la empresa concesionaria lleva a cabo durante el período concesional son
fundamentalmente la conservación de la obra, las actuaciones de reposición y gran reparación, las actuaciones de rever
sión y las mejoras y ampliaciones de capacidad.
El tratamiento contable que se da a las citadas actuaciones es distinto en función de si la empresa aplica el modelo del acti
vo financiero o el modelo del inmovilizado intangible.
En el caso en que la empresa aplique el modelo del activo financiero, todas las actuaciones que efectúe sobre la infraes
tructura le otorgarán un derecho incondicional de cobro, en el sentido expresado en el apartado primero de la Norma
segunda, lo que supondrá el registro del correspondiente activo financiero con abono a un ingreso por prestación de ser
vicios, al margen de los gastos en que incurra la empresa para llevar a cabo dichas actuaciones, que deberán imputarse a
la cuenta de pérdidas y ganancias.
13. El registro y la valoración de estas actuaciones en el modelo del inmovilizado intangible, fue objeto de un amplio
debate en el seno del grupo de trabajo que se constituyó en el ICAC. En particular, las actuaciones de reposición y gran
reparación y las mejoras o ampliaciones de capacidad.
Las primeras traen causa de un desgaste continuo de la infraestructura y de la obligación de mantenerla en un adecuado
estado de uso.
Varios de los integrantes del grupo sostenían la tesis de que dicha provisión debería dotarse a lo largo del periodo conce
sional, por el importe equivalente al valor neto contable de la última reposición, para cuyo cálculo debería partirse de la
«amortización técnica» de la infraestructura, es decir, de la que hubiera correspondido en el supuesto de que el activo se
hubiese calificado como un inmovilizado material. Bajo este planteamiento, aplicando un enfoque de componentes a la
amortización de la «licencia» (activo intangible), el activo a reponer se amortizaría en el plazo que medie hasta que se pro
duzca la misma, para contabilizar posteriormente la inversión como mayor valor del inmovilizado intangible y, en su caso,
dotar la citada provisión desde el momento inicial por el importe del valor contable de la última reposición al finalizar el
plazo concesional.
156
Otros miembros del grupo de trabajo defendían que el tratamiento de la operación debía guardar sintonía con la califica
ción contable de la contraprestación recibida. Así, configurada la misma como un inmovilizado intangible, el registro con
table de estas actuaciones no podía asimilarse al previsto en el PGC para el supuesto de que la empresa concesionaria
gozase del derecho de uso (en su caso, un inmovilizado material), sino ser coherente con aquella calificación. Los parti
darios de esta tesis sostenían que el registro sistemático de la provisión debería realizarse hasta la fecha en que se ejecu
tasen dichas actuaciones de reposición, en la medida en que es en esa fecha cuando la empresa debe cancelar la obliga
ción asociada al acuerdo, y en consecuencia tampoco se mostraban partidarios de un «amortización técnica» en función
del subyacente del acuerdo, las «obras e instalaciones físicas», sino de su registro atendiendo a la depreciación de la
licencia, esto es, del derecho a cobrar a los usuarios del servicio.
Algunos integrantes del grupo, de forma coherente con la calificación del activo como un inmovilizado intangible y en sin
tonía con el tratamiento que las normas internacionales de referencia asumen en relación con la baja de un activo, opina
ban que el adecuado tratamiento contable de estas inversiones debería llevar a registrar como mayor valor de la licencia
en el momento inicial, el valor actual del conjunto de las actuaciones de reposición, que al amparo de los términos del
acuerdo de concesión la empresa tuviera que realizar en el futuro, contabilizando como contrapartida una provisión que
ponga de manifiesto el compromiso pendiente de pago que asume la empresa en el momento inicial. Esto es, el pasivo
que asume vinculado al activo recibido.
Por último, también se analizó una cuarta tesis consistente en dotar una provisión a lo largo de todo el plazo concesional
por el importe de los desembolsos que la empresa debería realizar para asumir el coste de todas las actuaciones de reno
vación incluidas en el acuerdo. Quienes sostenían este planteamiento también proponían que el gasto correspondiente a
la dotación de la citada provisión, se mostrase en la partida de amortizaciones de la cuenta de pérdidas y ganancias.
Respecto a las ampliaciones de capacidad para atender al crecimiento de la demanda, algunos de los integrantes del gru
po se mostraron a favor de otorgarles el mismo tratamiento contable que a las reposiciones. Otros, sin embargo, consi
derando que dichas actuaciones originarían mayores ingresos en el futuro, eran partidarios de registrarlas en los mismos
términos que se contabilizaría una mejora en sentido estricto, es decir, como si de una nueva concesión se tratase, proce
diendo en dicha fecha al reconocimiento del correspondiente inmovilizado intangible.
La solución que se recoge en la norma ha intentado conciliar los planteamientos descritos. Así, de forma coherente con la
calificación del activo como un inmovilizado intangible y en sintonía con el tratamiento previsto en la CINIIF 12 para las
actuaciones de reposición, la norma toma como referente la segunda de las tesis expuestas exigiendo que se registre una
provisión de forma sistemática hasta la fecha en que deban realizarse los trabajos de reposición.
La citada provisión se reconocerá y valorará aplicando la norma de registro y valoración 15ª Provisiones y contingencias
del Plan General de Contabilidad. En este sentido, considerando que el pasivo se identifica con los desembolsos a reali
zar en el largo plazo, se cuantificará por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar
o transferir a un tercero la obligación. En estos casos, la determinación del valor actual requiere tener en cuenta tanto los
riesgos e incertidumbres inherentes al pasivo al que va a tener que hacer frente la sociedad, como el efecto financiero deri
vado del valor temporal del dinero. Por ello el tipo de descuento que se debe aplicar en el cálculo de la provisión será un
tipo libre de riesgo, sin perjuicio de que se tomen en consideración los riesgos e incertidumbres asociados al pasivo en
el importe estimado necesario para cancelar la obligación.
Respecto a las actuaciones de ampliación de capacidad y mejora la norma se decanta por tratarlas como una nueva con
cesión, al considerar que dichas actuaciones serán recuperadas con la generación de mayores ingresos, sin que lógica
mente en estos casos pueda computarse en el cálculo de la amortización de la infraestructura la mayor demanda que
dichas inversiones generarán en el futuro.
No obstante, si desde una perspectiva económica racional existe evidencia de que estas inversiones no se recuperarán con
mayores ingresos generados a partir de la fecha en que se realicen las actuaciones, sino con los generados por el proyec
to concesional en su conjunto, el valor contable de la inversión que deba identificarse como un coste de desmantelamiento
o retiro de la licencia se contabilizará como un mayor valor del inmovilizado intangible reconociendo como contrapartida
157
una provisión por el mismo importe, el valor actual del coste de la inversión que se estima recuperar a lo largo de todo el
plazo concesional. En definitiva, una solución similar a la regulada en la disposición adicional primera de la Orden, con
las necesarias adaptaciones por razón de la diferente calificación contable de la infraestructura en uno y otro caso.
Sin embargo, en el supuesto de que la citada actuación motivase una revisión de las condiciones del acuerdo, por ejem
plo a través de una ampliación del plazo concesional o un incremento en la tarifa, el planteamiento expuesto decae, sin que
por tanto proceda en este caso el registro de la mencionada provisión.
14. El apartado tercero recoge el tratamiento de los gastos financieros en que incurre la concesionaria. Su incorporación
al activo durante el periodo de construcción de la infraestructura está permitida en la CINIIF 12, en lo que respecta al
modelo del activo intangible, pero no así durante la fase de explotación en la que el criterio que debe aplicarse es el de
reconocer dichos gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con el principio de devengo.
Una vez reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias, las normas que ahora se aprueban para el modelo del activo
intangible exigen activar la carga financiera en que se incurre, como consecuencia de hacer frente a la financiación de la
infraestructura necesaria para llevar a cabo la citada actividad, siempre y cuando exista evidencia razonable de que la tari
fa (precio público) permitirá la recuperación de los citados costes. Esto es, una solución contable similar a la recogida en
la adaptación del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras
vías de peaje, y en la de las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas de 1998.
En coherencia con este criterio de activación durante la fase de explotación, la norma precisa por excepción al tratamien
to general previsto en el PGC, que durante la fase de construcción la capitalización es obligatoria, al margen de que el
periodo de construcción sea inferior al año (esta obligación ya existía en las normas de adaptación del Plan General de
Contabilidad de 1990 a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles y otras vías de peaje, mientras que en las nor
mas de adaptación al sector de saneamiento y abastecimiento de aguas, la activación, al igual que en el Plan de 1990, era
voluntaria).
Por otra parte, y en sintonía con lo previsto en la normativa que desarrollaba el Plan General de Contabilidad de 1990, la
norma precisa que cesará la capitalización de los gastos financieros cuando se produzca una interrupción en las obras de
construcción.
15. La norma tercera engloba cuestiones comunes a todos los acuerdos de concesión y otras reglas aplicables en deter
minados sectores de actividad. En cuanto a los criterios generales aplicables a todos los acuerdos de concesión cabe des
tacar lo siguiente.
Se recoge el tratamiento de los gastos de licitación, que en la medida en que son muy habituales en este tipo de activida
des, se activarán siempre que cumplan con la definición de activo recogida en el Marco Conceptual de la Contabilidad,
con las precisiones recogidas en la norma. Los vinculados a la licitación de la construcción en sentido estricto se amorti
zarán en el periodo de construcción y los asociados al acuerdo de concesión se incluirán como mayor valor de la contra-
prestación recibida.
La norma no ha recogido otras cuestiones que pueden presentarse en este tipo de acuerdos por considerar que ya están
recogidas en el PGC. En particular, éste es el caso del canon que debe abonar la empresa concesionaria para la obtención
de los derechos de explotación sobre una infraestructura, que el PGC regula en la quinta parte cuando propone las corres
pondientes relaciones contables para la cuenta 202. Concesiones administrativas.
16. Por último se incluyen criterios particulares aplicables a las empresas que actúen en el sector de abastecimiento y
saneamiento de aguas y para las sociedades concesionarias de autopistas, túneles y otras vías de peaje.
Para las primeras se recogen dos criterios específicos. El primero de ellos supone dar una pauta en cuanto a la existencia
de evidencia objetiva de que los créditos comerciales se han deteriorado, cuando existen circunstancias que suponen la
interrupción del suministro de agua. El segundo, aclara la cuantía y el momento en que se deben reconocer determinados
ingresos por ventas y prestación de servicios.
158
En el sector de «aguas» suele resultar habitual la presencia de los denominados cánones finalistas, configurados como
un recurso excepcional de las Entidades Locales para financiar determinas obras. Con carácter general, el tratamiento con
table que procederá otorgar a la construcción, mejora o adquisición de la infraestructura en estos casos será la prevista
para el modelo del activo financiero, tal y como se desprende de las relaciones contables propuestas en la norma sexta, en
línea con el tratamiento que recogían las normas de adaptación a las empresas de este sector.
Por último, para las sociedades concesionarias de autopistas, túneles y otras vías de peaje, que durante la construcción
de la infraestructura objeto del acuerdo de concesión, deban aplicar el método del porcentaje de realización recogido en
la norma de registro y valoración 14ª Ingresos por ventas y prestación de servicios del PGC, la norma desarrolla los con
ceptos que formarán parte de los costes del servicio de construcción que se presta a la entidad concedente.
17. La norma cuarta enumera la información a incluir en memoria, y que la empresa concesionaria deberá añadir a la
información exigida en el PGC a través de una nota que deberá crearse a tal efecto bajo la denominación «Acuerdos de
Concesión», en la que se recogerán los aspectos relevantes que puedan tener un impacto en las cuentas anuales de la
empresa concesionaria.
18. La norma quinta recoge criterios de presentación para elaborar las cuentas anuales, que sobre la base de las recogi
das en el PGC, incluyen determinadas especialidades en cuanto a la ubicación de partidas específicas que deberán refle
jar las empresas concesionarias en los modelos de balance y cuenta de pérdidas y ganancias, que apliquen el modelo nor
mal, el abreviado o el previsto para las empresas que opten por el PGC PYMES.
Así, en la medida en que la contraprestación recibida con ocasión del acuerdo se califique contablemente como un activo
financiero, los ingresos financieros asociados a dicho activo y los gastos financieros asociados a la obtención del mismo,
formarán parte del resultado de explotación y no del resultado financiero. Con ello se pretende conseguir que estas empre
sas cuya actividad habitual es el negocio concesional reflejen los ingresos y gastos asociados a dicha actividad ordinaria
en el resultado de explotación, a pesar de que su naturaleza sea eminentemente financiera.
19. La norma sexta incluye una propuesta de codificación y denominación de cuentas para reflejar los activos, pasivos,
ingresos y gastos que deban reconocerse como consecuencia de los acuerdos de concesión.
Dichas cuentas son de aplicación facultativa por parte de las empresas concesionarias, excepto en aquellos aspectos que
contengan criterios de registro y valoración. No obstante, es aconsejable que, en el caso de hacer uso de esta facultad, se
utilicen denominaciones similares con el fin de facilitar la elaboración de las cuentas anuales cuya estructura y normas
que desarrollan su contenido y presentación son obligatorias.
Debe destacarse en este punto, las cuentas propuestas en el grupo 7, que reflejan la diversa naturaleza de los ingresos de
las empresas concesionarias y que dan cumplimiento a la exigencia contenida en el artículo 238, apartado 6, de la Ley de
Contratos del Sector Público, en cuya virtud, en el contrato de concesión de obra pública «El concesionario deberá sepa
rar contablemente los ingresos provenientes de las aportaciones públicas y aquellos otros procedentes de las tarifas abo
nadas por los usuarios de la obra y, en su caso, los procedentes de la explotación de la zona comercial».
IV
20. De acuerdo con las exigencias del Código de Comercio, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en
sintonía con las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea y la Cuarta Directiva se ha pres
tado especial atención al objetivo de que las cuentas anuales sean la imagen fiel del patrimonio de la empresa, de su situa
ción financiera y de sus resultados. Conforme a este modo de pensar, se trata de evitar interferencias de elementos
extraños a los que condicionan el rigor como requisito básico de la información contable, favoreciendo la continuidad de
la aplicación del modelo iniciado con el Plan General de Contabilidad de 1990 y sus disposiciones de desarrollo, pero
considerando las exigencias que impone en la actualidad el objetivo de armonización contable internacional.
159
Adaptado el PGC a las especiales características del sujeto concesional, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuen
tas tiene la seguridad de que las empresas concesionarias van a disponer de un instrumento muy útil para su propia ges
tión. Además, la información normalizada que se obtiene con la aplicación del Plan va a conducir a que tales empresas for
mulen sus cuentas anuales con un contenido suficiente para responder cumplidamente a las demandas de los distintos
agentes económicos y para perfeccionar las estadísticas nacionales.
NORMAS
Primera. Definiciones
Los siguientes términos se utilizan a los exclusivos efectos de esta norma con el siguiente significado:
Empresa concesionaria. Toda entidad, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, pública o privada, que formaliza con una
entidad concedente un acuerdo de concesión.
Entidad concedente. Cualquier Administración Pública, Estatal, Autonómica o Local, o cualquier entidad del sector públi
co que formalice el acuerdo con la empresa concesionaria.
Acuerdos de concesión. Se entiende por acuerdo de concesión aquel en cuya virtud la entidad concedente encomienda a
una empresa concesionaria la construcción, incluida la mejora, y explotación, o solamente la explotación, de infraestruc
turas que están destinadas a la prestación de servicios públicos de naturaleza económica durante el período de tiempo pre
visto en el acuerdo, obteniendo a cambio el derecho a percibir una retribución.
Todo acuerdo de concesión deberá cumplir los siguientes requisitos:
a) La entidad concedente controla o regula qué servicios públicos debe prestar la empresa concesionaria con la infraes
tructura, a quién debe prestarlos y a qué precio; y
b) La entidad concedente controla -a través del derecho de propiedad, del de usufructo o de otra manera- cualquier par
ticipación residual significativa en la infraestructura al final del plazo del acuerdo.
No obstante los acuerdos sobre infraestructuras utilizadas a lo largo de toda su vida económica también quedan dentro de
la definición de acuerdo de concesión siempre que se cumpla el requisito incluido en la letra a).
Servicio público. Aquel servicio de naturaleza económica que se presta de forma regular y constante y cuya titularidad
pertenece a una Administración Pública, bajo un régimen jurídico especial. En este sentido, la empresa concesionaria
presta el servicio público en nombre de la entidad concedente.
Precio regulado. Es el fijado por la entidad concedente y que la empresa concesionaria puede exigir por la prestación del
servicio público.
Infraestructura. Obras e instalaciones construidas por la empresa concesionaria, adquiridas a terceros o cedidas por la
entidad concedente para prestar el servicio público objeto del acuerdo.
Las obras e instalaciones, cuyo uso ceda la entidad concedente a la empresa concesionaria, con o sin contraprestación, y
que no se destinen a la prestación del servicio público objeto del acuerdo, quedan fuera del alcance de esta norma, salvo
que se destinen a la prestación de servicios accesorios o complementarios recogidos en el acuerdo de concesión, en cuyo
caso, y exclusivamente para estos activos, se excepciona el cumplimiento del requisito enumerado en la letra a) de la defi
nición de acuerdo de concesión.
Riesgo de demanda. Es el asociado a la utilización del servicio público, es decir, a la capacidad y voluntad de los usua
rios de utilizar la infraestructura.
160
Riesgo de operación o de disponibilidad. Es el asociado al cumplimiento de exigencias sobre la calidad o eficiencia racio
nal del servicio prestado.
Segunda. Tratamiento contable de los acuerdos de concesión
1. Criterios de calificación, reconocimiento y valoración del acuerdo.
1.1. Aspectos comunes
a) El reconocimiento de ingresos por prestación de servicios de construcción o mejora que preste la empresa concesio
naria seguirá los criterios incluidos en la norma de registro y valoración 14ª Ingresos por ventas y prestación de ser
vicios del Plan General de Contabilidad y las reglas sobre el método del porcentaje de realización contenidas en la nor
ma de valoración 18ª Ventas, ingresos por obra ejecutada y otros ingresos de las normas de adaptación del Plan Gene
ral de Contabilidad a las empresas constructoras.
b) El reconocimiento de ingresos por prestación de servicios de explotación seguirá los criterios incluidos en la norma
de registro y valoración 14ª Ingresos por ventas y prestación de servicios del Plan General de Contabilidad.
c) No obstante, considerando la especialidad de este tipo de acuerdos, los ingresos por prestación de servicios se reco
nocerán por el valor razonable del servicio prestado, en la medida en que dicho valor se considere la valoración más
fiable de la contrapartida recibida o por recibir.
d) Si bajo un mismo acuerdo la empresa concesionaria presta servicios de construcción, incluida la mejora, y explota
ción, la contraprestación recibida o por recibir deberá distribuirse en proporción al valor razonable de cada uno de los
componentes del acuerdo, según lo señalado en las letras anteriores.
1.2. Calificación y valoración de la contraprestación recibida por los servicios de construcción o mejora
a) La contraprestación recibida por la empresa concesionaria se contabilizará por el valor razonable del servicio presta
do, en principio, equivalente al coste más el margen de construcción, pudiendo calificarse desde una perspectiva con
table como:
a.1) Un activo financiero, o
a.2) un inmovilizado intangible.
b) La empresa concesionaria reconocerá un activo financiero si se cumplen las siguientes condiciones:
b.1) La retribución consiste en un derecho incondicional a recibir efectivo u otro activo financiero, bien porque la
entidad concedente garantiza el pago de importes determinados, o bien porque garantiza la recuperación del
déficit, entre los importes recibidos de los usuarios del servicio público y los citados importes.
Con carácter general, no se considerará que existe un derecho incondicional de cobro cuando el riesgo de
demanda sea asumido por el concesionario. La presencia de cláusulas en el acuerdo de concesión que mitiguen
el riesgo de demanda que soporta la empresa concesionaria (por ejemplo, modificaciones en las tarifas para
garantizar el equilibrio económico del contrato ante una demanda baja, aumento en los plazos de concesión has
ta conseguir un valor actual neto o una tasa de retorno del proyecto determinadas), por sí solas, no califican la
contraprestación como un activo financiero porque la empresa concesionaria, en el momento inicial, no tiene un
derecho incondicional de cobro.
b.2) La Administración Pública no tenga capacidad de evitar el pago de la retribución descrita en la anterior letra b.1).
161
En estos casos, la contraprestación se calificará como un derecho de cobro (esto es, un activo financiero), incluso si el
derecho contractual a recibir efectivo puede verse afectado por la existencia de un riesgo de operación o disponibilidad
asumido por la empresa concesionaria.
c) La empresa concesionaria reconocerá un inmovilizado intangible si la contraprestación recibida consiste en el dere
cho a cobrar las correspondientes tarifas en función del grado de utilización del servicio público.
d) Si la contraprestación recibida consiste parte en un activo financiero y parte en un inmovilizado intangible, la empre
sa concesionaria registrará dicha contraprestación en términos de proporción de acuerdo con lo previsto en las letras
b) y c) anteriores. No obstante, en aquellos casos en que el componente del activo financiero o del inmovilizado intan
gible suponga, al menos, un 90% de la contraprestación recibida, la empresa concesionaria podrá reconocer la tota
lidad de la contraprestación como un activo financiero o un inmovilizado intangible, respectivamente.
1.3. Calificación y valoración de la contraprestación recibida por infraestructuras adquiridas a terceros
La contraprestación recibida por la empresa concesionaria por la infraestructura adquirida a terceros, se calificará de
acuerdo con los criterios incluidos en el apartado anterior.
En el momento inicial, se reconocerá por el valor razonable de la citada infraestructura.
1.4. Acceso a la infraestructura cedida a la empresa concesionaria
El derecho de acceso a la infraestructura con la finalidad de prestar el servicio de explotación que la entidad concedente
otorgue a la empresa concesionaria, se contabilizará por esta última como un inmovilizado intangible, de acuerdo con la
norma de registro y valoración 5ª Inmovilizado intangible del Plan General de Contabilidad.
Si no existe contraprestación, la contrapartida se reconocerá de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valo
ración 18ª Subvenciones, donaciones y legados del Plan General de Contabilidad.
Si existiendo contraprestación, ésta fuese sustancialmente menor que el valor razonable del citado derecho, la diferencia
se tratará de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior.
En todo caso se entenderá que existe contraprestación y que ésta se corresponde con el valor razonable del citado dere
cho, siempre y cuando la cesión de la infraestructura esté incluida dentro de las condiciones de una licitación en la que la
sociedad concesionaria se comprometa a realizar una inversión o entregar otro tipo de contraprestación y a cambio obten
ga el derecho a explotar o bien solo la infraestructura preexistente o bien la citada infraestructura junto a la nueva infraes
tructura construida.
1.5. Valoración posterior
a) La valoración posterior del activo financiero seguirá los criterios incluidos en la norma de registro y valoración 9ª Ins
trumentos financieros del Plan General de Contabilidad, debiendo clasificarse, con carácter general, como un derecho
de cobro en la categoría de «Préstamos y partidas a cobrar».
b) La valoración posterior del inmovilizado intangible seguirá los criterios incluidos en las normas de registro y valora
ción 5ª Inmovilizado intangible y 6ª Normas particulares sobre el inmovilizado intangible del Plan General de Conta
bilidad, considerando las precisiones incluidas en el apartado 1.6 siguiente respecto de la amortización. Durante el
periodo de construcción o mejora, la contrapartida de los ingresos reconocidos, o de la contraprestación entregada o
pasivo asumido en caso de adquisición a terceros, se contabilizará como un anticipo del inmovilizado intangible.
162
1.6. Amortización del inmovilizado intangible
a) La amortización del inmovilizado intangible a que hacen referencia los apartados anteriores, se iniciará cuando la
infraestructura esté en condiciones de explotación. En particular, se aplicarán las siguientes reglas:
a.1) Deberá establecerse de manera sistemática y racional durante el periodo concesional.
a.2) Cuando el uso del inmovilizado intangible pueda estimarse con fiabilidad por referencia a la «demanda o utili
zación» del servicio público medida en unidades físicas, este método podrá aceptarse como criterio de amorti
zación siempre que sea el patrón más representativo de la utilidad económica del citado activo. En caso contra
rio, y en ausencia de otro criterio más representativo, la amortización deberá seguir un criterio de reparto lineal
a lo largo del periodo concesional.
b) La aplicación del método de amortización basado en la «demanda o utilización» de la infraestructura deberá seguir las
siguientes reglas:
b.1) A partir del Plan Económico Financiero del acuerdo de concesión o del documento similar que se haya tomado
como referente para fijar el importe del precio o tarifa del servicio, deberá determinarse la utilización prevista
durante cada uno de los ejercicios a los que se extienda el acuerdo.
b.2) La cuota de amortización de cada ejercicio se obtendrá de aplicar al coste del activo el porcentaje que resulte de
comparar la utilización prevista en cada ejercicio y la utilización prevista total.
b.3) Si la utilización real de un ejercicio difiere de forma significativa de la prevista, los efectos de las nuevas estima
ciones sobre la utilización del servicio público se aplicarán de forma prospectiva, de acuerdo con lo dispuesto
en la norma de registro y valoración 22ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, del
Plan General de Contabilidad.
b.4) La disminución en la demanda es un indicio del eventual deterioro del activo, debiendo contabilizarse, en su
caso, la correspondiente corrección valorativa.
2. Actuaciones sobre la infraestructura durante el plazo de duración del acuerdo
2.1. Descripción de las actuaciones
El acuerdo de concesión puede comprender durante su término de vigencia las siguientes actuaciones sobre la infraes
tructura:
a) La conservación de la obra.
b) Las actuaciones de reposición y gran reparación cuando se realicen respecto a períodos de utilización superiores al año,
que sean exigibles en relación con los elementos que ha de reunir cada una de las infraestructuras para mantenerse apta
a fin de que los servicios y actividades a los que aquéllas sirven puedan ser desarrollados adecuadamente.
c) Las actuaciones necesarias para revertir la infraestructura a la entidad concedente al final del período de la concesión,
en el estado de uso y funcionamiento establecidos en el acuerdo de concesión.
d) Las mejoras o ampliaciones de capacidad.
2.2. Tratamiento contable
a) Cuando la contraprestación del acuerdo se califique como un activo financiero todas las actuaciones descritas en el
apartado 2.1 originarán el registro de un ingreso por prestación de servicios de construcción y el reconocimiento del
163
correspondiente activo financiero. Los gastos en que incurra la empresa concesionaria para llevarlas a cabo se conta
bilizan en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se devenguen.
b) Cuando la contraprestación del acuerdo se califique como un inmovilizado intangible, el tratamiento contable de las
diferentes actuaciones descritas en el apartado 2.1 será el siguiente:
b.1) Las descritas en la letra a) motivarán el reconocimiento de un gasto por naturaleza en el ejercicio en que se incu
rra.
b.2) Las descritas en la letra b) en la medida en que ponen de manifiesto un desgaste o consumo de parte de la infra
estructura, traerán consigo la dotación de una provisión sistemática en función del uso de la infraestructura y
hasta el momento en que deban realizarse dichas actuaciones. La dotación de esta provisión originará el regis
tro de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Las descritas en la letra c) también motivarán el reconocimiento de una provisión sistemática de acuerdo con lo indi
cado en el párrafo anterior, salvo que constituyan obligaciones asimilables a los gastos de desmantelamiento o retiro
regulados en la norma de registro y valoración 2ª Inmovilizado material del Plan General de Contabilidad, en cuyo
caso formará parte del valor del inmovilizado intangible, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asu
midas derivadas de estas actuaciones.
El tratamiento contable de las citadas provisiones se ajustará a la norma de registro y valoración 15ª Provisiones y
contingencias del Plan General de Contabilidad.
c) Las actuaciones descritas en la letra d) serán tratadas desde una perspectiva contable como una nueva concesión
debiendo contabilizarse la contraprestación recibida de acuerdo con los criterios establecidos en el apartado 1.2 ó 1.3
de esta norma.
No obstante, si a la vista de las condiciones del acuerdo, estas actuaciones no se ven compensadas por la posibilidad
de obtener mayores ingresos desde la fecha en que se lleven a cabo, el tratamiento contable deberá ajustarse a las
siguientes reglas:
c.1) Se reconocerá una provisión por la mejor estimación del valor actual del desembolso necesario para cancelar la
obligación asociada a las actuaciones que no se vean compensadas por la posibilidad de obtener mayores ingre
sos desde la fecha en que se ejecuten. La contrapartida será un mayor precio de adquisición del activo intangi
ble.
c.2) El tratamiento contable de esta provisión se ajustará a la norma de registro y valoración 15ª Provisiones y con
tingencias del Plan General de Contabilidad. En particular, resultarán aplicables los criterios de registro y valo
ración que se desprenden de las relaciones contables descritas para la provisión por actuaciones de desmante
lamiento o retiro en la quinta parte del citado Plan.
c.3) Cuando se realicen las actuaciones se cancelará la provisión y reconocerá el correspondiente ingreso siempre
que la empresa concesionaria preste el servicio de construcción.
c.4) La parte proporcional de la mejora o ampliación de capacidad que sí se prevea recuperar mediante la generación
de mayores ingresos futuros seguirá el tratamiento contable general descrito en esta norma para las actuaciones
de construcción.
3. Gastos financieros
3.1. Los gastos financieros en que incurra la empresa concesionaria se contabilizarán de acuerdo con lo dispuesto en la
norma de registro y valoración 9ª.3 del Plan General de Contabilidad.
164
3.2. Si la retribución por los servicios de construcción o mejora consiste en un inmovilizado intangible, adicionalmente,
deberán tenerse en cuenta las siguientes reglas.
a) Se incluirán en la valoración inicial del activo intangible los gastos financieros devengados hasta el momento en que
la infraestructura esté en condiciones de explotación y que correspondan a financiación ajena, específica o genérica,
directamente atribuible a la construcción.
Se entenderá que la infraestructura está en condiciones de explotación cuando, reuniendo los requisitos necesarios,
esté disponible para su utilización con independencia de haber obtenido o no los permisos administrativos corres
pondientes.
Si la infraestructura está compuesta de elementos susceptibles de ser utilizados por separado, y la fecha en que están
en condiciones de explotación es distinta para cada una de ellas, deberá considerarse esta circunstancia e interrum
pirse la capitalización de los gastos financieros en la parte proporcional del inmovilizado intangible que deba identi
ficarse con la citada infraestructura que está en condiciones de explotación.
Cesará la capitalización de gastos financieros en el caso de producirse una interrupción en las obras de construcción.
b) A partir del momento en que la infraestructura esté en condiciones de explotación, los gastos mencionados en el apar
tado anterior se activarán, siempre que estos desembolsos cumplan los requisitos incluidos en el Marco Conceptual
de la Contabilidad para el reconocimiento de un activo. En particular, estas circunstancias se entenderán cumplidas
siempre que se den los siguientes requisitos:
b.1) Deben ser identificables por separado y medibles con fiabilidad.
b.2) Adicionalmente, debe existir evidencia razonable y ser probable que los ingresos futuros permitirán recuperar el
importe activado.
En este sentido se entenderá que existe evidencia razonable sobre la recuperación de los citados gastos en las tarifas
de ejercicios futuros siempre que, además de estar contemplado en el Plan Económico Financiero, se cumplan las dos
condiciones siguientes:
b.2.1) Que existe la posibilidad de obtener ingresos futuros en una cantidad al menos igual a los gastos finan
cieros activados a través de la inclusión de estos gastos como costes permitidos a efectos de la determi
nación de la tarifa.
b.2.2) Que se dispone de evidencia acerca de que los ingresos futuros permitirán la recuperación de los costes
en que se ha incurrido previamente. En este punto se exige que la intención del regulador sea claramen
te que a través de los ingresos futuros se recuperen al menos las cantidades activadas.
c) A efectos de la determinación del importe de gastos financieros a incluir en el activo se tendrá en cuenta lo siguiente:
c.1) A partir de las magnitudes del Plan Económico Financiero del acuerdo de concesión o del documento similar que
se haya tomado como referente para fijar el importe del precio o tarifa del servicio se determinarán los siguien
tes importes:
c.1.1) Total de ingresos por explotación previstos a producir durante el período concesional y los correspon
dientes a cada ejercicio.
c.1.2) Total de gastos financieros previstos a producir durante el período concesional y los correspondientes a
cada ejercicio.
c.2) En relación con los ingresos previstos se determinará la proporción que representa para cada ejercicio los ingre
sos por explotación del mismo con respecto al total. Dicha proporción se aplicará al total de gastos financieros
previstos durante el período concesional, para determinar el importe de los mismos a imputar a cada ejercicio
económico, como gasto financiero del ejercicio. Si el importe de los ingresos producidos en un ejercicio fuera
165
mayor que el previsto, la proporción a que se ha hecho referencia vendrá determinada para ese ejercicio por la
relación entre el ingreso real y el total ingresos previstos, lo que generalmente producirá un ajuste en la imputa
ción correspondiente al último ejercicio.
c.3) Para cada ejercicio, la diferencia positiva entre el importe de gasto financiero previsto y el que se deriva del
número anterior, se reflejará en una partida del activo cuyo importe se imputará a la cuenta de pérdidas y ganan
cias como gasto financiero del ejercicio, a partir del ejercicio en que la citada diferencia sea negativa y por el
importe que resulte.
c.4) Si el importe de los gastos financieros producidos en un ejercicio difiere del previsto, la diferencia se tratará
como mayor o menor importe del gasto financiero a imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias conforme se ha
determinado en los párrafos anteriores.
c.5) Si se modifican las previsiones de los ingresos, los efectos del cambio se tratarán sin ajustar los importes de
gastos financieros ya imputados a resultados en ejercicios anteriores, y aplicando lo establecido en los párrafos
anteriores para el período que resta hasta el final de la concesión, teniendo en cuenta que el importe activado
pendiente de imputar a resultados, debe formar parte del total de gastos financieros previstos a producir duran
te el resto de período concesional.
Tercera. Criterios generales aplicables a todos los acuerdos y otras reglas particulares aplicables en
determinados sectores de actividad
1. Criterios generales aplicables a los acuerdos de concesión incluidos en el ámbito de aplicación de

esta norma
Los siguientes criterios resultarán aplicables a todos los acuerdos incluidos en el alcance de esta norma, independiente
mente del sector de actividad en el que opere la empresa concesionaria.
a) No tendrán la consideración de ingresos, los percibidos por cuenta de terceros (Organismos o Entidades Públicas)
cuyo cobro gestiona la empresa concesionaria. En particular se citan los siguientes: tasas, impuestos, cánones, otros
tributos, arbitrios, precios públicos, etc. En relación con esta actuación de gestión de cobro se incluirá como ingreso
la retribución a dichos servicios exclusivamente, utilizando en esta actividad las cuentas de movimiento de tesorería
adecuadas.
b) Si existen revisiones de precios/tarifas y no existen dudas razonables de su futura aprobación y aplicación a determi
nadas ventas, se cuantificarán las mismas en función de las citados precios/tarifas, justificando en la memoria dicha
aplicación y detallando el importe correspondiente.
c) Gastos de licitación.
c.1) Tendrán la consideración de gastos de licitación, los trabajos o gastos previos incurridos para la obtención de
nuevos acuerdos de concesión. Siempre que estos desembolsos cumplan los requisitos incluidos en el Marco
Conceptual de la Contabilidad para el reconocimiento de un activo, serán activados. En particular, estas cir
cunstancias se entenderán cumplidas siempre que se den los siguientes requisitos:
c.1.1) Sólo se calificarán como activo los importes incurridos que procedan de actividades técnicas directa
mente relacionados con el acuerdo y de naturaleza incremental. Esto es, los gastos en los que se haya
incurrido con ocasión del acuerdo y no los relacionados con funciones administrativas generales de la
empresa, por ejemplo, los asociados con el departamento de estudios que la empresa tuviera en funcio
namiento para acudir a las licitaciones que, en todo caso, motivarán el registro de un gasto en la cuenta
de pérdidas y ganancias en el periodo en que se incurran.
166
c.1.2) Para que los desembolsos realizados sean calificados como activo deben ser identificables por separado
y medibles con fiabilidad.
c.1.3) Adicionalmente, debe ser probable que el acuerdo con la entidad concedente llegue a formalizarse.
c.2) Estos importes se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias durante el periodo de construcción de la
obra u obras con las que se encuentren directamente relacionados, como un componente más del coste del ser
vicio de construcción. La citada imputación se realizará linealmente en el periodo de duración de la obra.
En el supuesto de adquisición a terceros de la infraestructura, estos gastos formarán parte de la contraprestación reci
bida.
En el supuesto de acceso a la infraestructura cedida a la empresa concesionaria, los citados gastos se incluirán como
un componente más del coste del inmovilizado inmaterial contabilizado.
c.3) Si el acuerdo no llega a formalizarse o existen dudas razonables sobre su adjudicación, la totalidad del activo
reconocido deberá imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se pongan de manifiesto
estas circunstancias.
2. Criterios particulares aplicables a las empresas que actúen en el sector de abastecimiento

y saneamiento de aguas
a) Créditos comerciales (clientes).

Cuando se produzcan circunstancias para interrumpir el suministro de forma temporal o definitiva, deberá proceder-
se a dotar la pérdida por deterioro en función de la posibilidad de cobro. Igualmente, para el caso de saldos de clien
tes por facturación con «tracto sucesivo» en que no pueda interrumpirse el suministro, se deberá dotar la correspon
diente pérdida por deterioro considerando los criterios generales incluidos en la norma de registro y valoración
9ª.2.1.3 del Plan General de Contabilidad.
b) Ingresos por ventas y prestación de servicios:
b.1) Para las actividades de abastecimiento y saneamiento (vertido y depuración), los consumos de agua no factura
dos y suministrados a clientes, se estimarán en su cuantía con objeto de reflejar la venta correspondiente.
b.2) Los ingresos percibidos como consecuencia de verificaciones y alquileres de contadores y otros equipos de
medida tendrán la consideración de ingresos en el ejercicio en que se devenguen.
3. Criterios particulares aplicables a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes

y otras vías de peaje
A los efectos de aplicar el criterio del porcentaje de realización regulado en la norma de registro y valoración 14ª Ingresos
por ventas y prestación de servicios del Plan General de Contabilidad, deberá tenerse en consideración que formarán par
te del coste del servicio de construcción los siguientes conceptos: estudios técnicos y económicos; proyectos; expropia
ciones, indemnizaciones y reposición de servicios y servidumbres; construcción de las obras e instalaciones; gastos de
dirección y administración de obra; gastos financieros devengados durante el período de construcción procedentes de
fuentes de financiación que efectivamente estén financiando las autopistas, túneles, puentes u otras vías de peaje en los
términos indicados en el apartado 3 de la norma segunda y, en general, todos los costes necesarios para la construcción
devengados antes de la puesta en condiciones de explotación de la infraestructura.
167
Cuarta. Información a incluir en la memoria
Además de la información exigida en el Plan General de Contabilidad, en la memoria de las cuentas anuales la empresa
concesionaria creará una nota con la denominación «Acuerdos de concesión», en la que se incluirá la siguiente informa
ción:
a) una descripción del acuerdo y la calificación contable de la contraprestación recibida por el mismo;
b) los términos relevantes del acuerdo que puedan afectar al importe, calendario y certidumbre de los flujos de efectivo
futuros (en particular, se señalarán el periodo de la concesión, fechas de revisión de precios y las bases sobre las que
se revisan los precios o se renegocian las condiciones);
c) la naturaleza y alcance, es decir, la cantidad, periodo de tiempo o importe, según lo que resulte adecuado, de:
c.1) los derechos a usar determinados activos;
c.2) las obligaciones de proporcionar o los derechos de recibir la prestación de servicios;
c.3) las actuaciones significativas sobre la infraestructura a lo largo del periodo concesional, con mención de las rea
lizadas en el ejercicio corriente y anteriores así como las actuaciones futuras y/o comprometidas;
c.4) las obligaciones de entregar o los derechos a recibir determinados activos al término del periodo de concesión;
c.5) las opciones de renovación y de rescisión, y
c.6) otros derechos y obligaciones
d) las modificaciones del acuerdo que hayan ocurrido durante el ejercicio;
e) justificación de la activación, en su caso, de los gastos financieros una vez la infraestructura está en condiciones de
explotación con indicación de los importes correspondientes a cada uno de los ejercicios anteriores y al ejercicio
actual que integran el saldo de la partida correspondiente del activo. Respecto a los gastos financieros previstos se
diferenciará los previstos a imputar a gastos del ejercicio y los previstos a activar, así como las desviaciones respec
to a las previsiones iniciales y,
f) los criterios seguidos para la determinación de las magnitudes relevantes recogidas en el Plan Económico Financie
ro o documento similar tomado en cuenta en el acuerdo para fijar las tarifas.
Las informaciones señaladas en las letras anteriores deberán ser suministradas de manera individualizada para cada
acuerdo de concesión de servicios cuando sea significativo y de manera agregada para cada clase de acuerdos de conce
sión en caso contrario. Una clase es un grupo de acuerdos de concesión de servicios que llevan aparejados servicios de
naturaleza similar (por ejemplo, cobro de peajes y servicios de tratamiento de aguas).
Quinta. Cuentas anuales
1. Balance
a) Cuando la contraprestación recibida por la empresa concesionaria a cambio de la infraestructura deba calificarse
como un inmovilizado intangible, se aplicarán las siguientes reglas de presentación:
a.1) El anticipo recibido durante la fase de construcción o mejora lucirá en la partida «Anticipos por acuerdo de con
cesión, activo regulado» que deberá crearse en el epígrafe A.I. «Inmovilizado intangible» del activo no corrien
te del balance.
168
a.2) A la finalización de las obras, o en el momento en que la entidad concedente otorgue a la empresa concesiona
ria el derecho de acceso a la infraestructura, el citado derecho se mostrará en la partida «Acuerdo de concesión,
activo regulado» que deberá crearse en el epígrafe A.I. «Inmovilizado intangible» del activo no corriente del
balance.
a.3) Los gastos financieros activados conforme al apartado 3.3 de la norma segunda quedarán recogidos en la parti
da «Acuerdos de concesión, activación financiera» que deberá figurar a continuación de la partida señalada en
el apartado anterior, en el epígrafe A.I. «Inmovilizado intangible».
b) Cuando la contraprestación recibida por la empresa concesionaria a cambio de la infraestructura deba calificarse
como un activo financiero, se mostrará en la partida «Acuerdo de concesión, derecho de cobro» que deberá crearse
en el epígrafe A.VII. «Deudores comerciales no corrientes» o B.III. «Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar»,
según proceda.
c) Las provisiones que deba contabilizar la empresa concesionaria de conformidad con lo previsto en la norma segun
da, apartado 2, se mostrarán en la partida «Provisiones por actuaciones sobre la infraestructura» que deberá crearse
en el epígrafe B.I. «Provisiones a largo plazo» o C.II. «Provisiones a corto plazo», según proceda.
d) Los gastos de licitación que de acuerdo con lo dispuesto en la norma tercera, apartado 1.c) deban contabilizarse como
un activo, se mostrarán en la partida «Otro inmovilizado intangible» del epígrafe A.I. «Inmovilizado intangible» del
activo no corriente del balance.
2. Cuenta de pérdidas y ganancias
a) Si la contraprestación recibida por la infraestructura se contabiliza como un derecho de cobro, el ingreso financiero
que proceda reconocer en un momento posterior se mostrará formando parte del importe neto de la cifra de negocios
de la empresa concesionaria.
A tal efecto se creará una rúbrica con la denominación «Ingreso financiero, acuerdo de concesión» dentro de la par
tida 1. «Importe neto de la cifra de negocios».
b) Si los ingresos financieros se muestran en el importe neto de la cifra de negocios los gastos financieros asociados a
la obtención del derecho de cobro, también formarán parte del resultado de explotación de la empresa.
Estos gastos se mostrarán en una rúbrica con la denominación «Gastos financieros, acuerdo de concesión» que
deberá crearse dentro de la partida 7. «Otros gastos de explotación».
c) Las penalizaciones por los incumplimientos asociados al riesgo de operación (calidad o eficiencia racional del
servicio) se contabilizarán como un gasto luciendo con signo negativo en la partida 1. «Importe neto de la cifra
de negocios».
Sexta. Cuentas a emplear
A efectos del registro contable de las operaciones reguladas en las presentes normas podrán emplearse las siguientes
cuentas:
1. Dentro del subgrupo 13. «Subvenciones, donaciones, ajustes por cambios de valor y otros» podrá emplearse la cuen
ta 138. «Acceso a la infraestructura sin contraprestación».
138 «Acceso a la infraestructura sin contraprestación».
169
Importe correspondiente a la cesión de uso gratuita de la infraestructura incluida en un acuerdo de concesión sin que deba ser
construida, mejorada o adquirida por el concesionario y que sea necesaria para realizar el servicio público del acuerdo.
Su movimiento es análogo al de la cuenta 130.
2. Dentro del subgrupo 14. «Provisiones» podrán emplearse las siguientes cuentas.
148. «Provisión por actuaciones relacionadas con la infraestructura».
1480. «Provisión por actuaciones necesarias para revertir la infraestructura»
1481. «Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de la
infraestructura afecta a un acuerdo de concesión»
1482. «Provisión por actuaciones de reposición y gran reparación»
1483. «Provisión por actuaciones de mejora o ampliación de capacidad»
1480. «Provisión por actuaciones necesarias para revertir la infraestructura»
Las constituidas para atender las actuaciones que sean necesarias para revertir la infraestructura a la entidad concedente
al final del periodo concesional, de acuerdo con lo dispuesto en la norma segunda, salvo que respondan a obligaciones
asimilables a los gastos de desmantelamiento o retiro regulados en el Plan General de Contabilidad.
a) Se abonará:
a1) Al nacimiento de la obligación, o por cambios posteriores en su importe que supongan un incremento de la pro
visión, con cargo, generalmente a las cuentas de los subgrupos 62 y 64.
a2) Por el importe de los ajustes que surjan por la actualización de valores, con cargo a la cuenta 660.
b) Se cargará:
b1) Cuando se aplique la provisión, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
b2) Por el exceso de provisión, con abono a la cuenta 79540.
1481. «Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de la infraestructura afecta a un acuerdo de concesión»
Importe estimado de los costes de desmantelamiento o retiro de la infraestructura afecta al acuerdo de concesión, así como
la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta. La empresa puede incurrir en estas obligaciones en el momento de cele
brar el acuerdo de concesión o en un momento posterior.
a) Se abonará:
visión, con cargo, generalmente, a la cuenta 2080.
b) Se cargará:
b1) Al cierre del ejercicio, por las disminuciones en el importe de la provisión originadas por una nueva estimación
de su importe, con abono, generalmente, a la cuenta 2080.
170
1482. «Provisión por actuaciones de reposición y gran reparación»
Las constituidas para atender las actuaciones de reposición y gran reparación de acuerdo con lo dispuesto en la norma
segunda.
a) Se abonará:
visión, con cargo, generalmente, a la cuenta 6950.
b) Se cargará:
b2) Por el exceso de provisión, con abono, generalmente, a la cuenta 79540.
1483. «Provisión por actuaciones de mejora o ampliación de capacidad»
Las constituidas para atender las actuaciones de mejora o ampliación de capacidad de acuerdo con lo dispuesto en la nor
ma segunda.
Su movimiento es análogo al descrito para la cuenta 1481.
3. Dentro del subgrupo 17 podrá emplearse la cuenta 1730. «Entidades Públicas, acreedoras en concepto de canon con
cesional».
1730. «Entidades Públicas, acreedoras en concepto de canon concesional».
Deudas con vencimiento superior a un año con la entidad concedente por la cesión del derecho de acceso a la infraes
tructura.
a) Se abonará:
a1) Por la cesión del derecho con cargo a la cuenta 2080.
a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso de la deuda, con cargo, generalmente, a
la cuenta 662.
b) Se cargará por la cancelación anticipada, total o parcial, de las deudas, con abono, generalmente, a cuentas del sub-
grupo 57.
4. Dentro del subgrupo 20. «Inmovilizaciones intangibles» podrán emplearse las siguientes cuentas.
207. «Gastos de licitación»
Desembolsos ocasionados con motivo de la elaboración y confección de plicas, trabajos previos a la presentación a con
cursos para la obtención de nuevas explotaciones y otros importes en los que se haya incurrido por motivo de la licitación
que cumplan los criterios establecidos en la norma de registro y valoración para su reconocimiento como un activo.
171
a) Se cargará por el importe de los gastos realizados, con abono a la cuenta 730.
b) Se abonará:
b1) Si la empresa concesionaria presta el servicio de construcción, por el importe que deba imputarse anualmente a
resultados, con cargo a la cuenta 680.
b2) Si la empresa concesionaria adquiere la infraestructura a terceros, o recibe el derecho de acceso a la infraestruc
tura, con cargo, a la cuenta 2080 en el momento en que la infraestructura esté en condiciones de explotación.
b3) Si el acuerdo no llega a formalizarse o existen dudas razonables sobre su adjudicación, con cargo a la cuenta 678.
2080. «Activo intangible, acuerdo de concesión»
Infraestructura construida, mejorada o adquirida por la empresa concesionaria para prestar el servicio público vinculado
al acuerdo de concesión, una vez se encuentre en condiciones de explotación, así como aquella a la que la entidad conce
dente le otorgue el derecho de acceso. Se incluirá, con el debido desarrollo en cuentas de cinco o más cifras, el importe
correspondiente a los componentes de la infraestructura que por motivos regulatorios o necesidad de gestión de la empre
sa deban ser objeto de desglose.
a) Se cargará:
a1) Cuando la infraestructura se encuentre en condiciones de explotación, con abono a la cuenta 2090.
a2) Por el valor razonable del derecho de acceso otorgado por la entidad concedente sin contraprestación, con abo
no a la cuenta 943. Si se otorga este derecho a cambio de una contraprestación con abono a cuentas del subgru
po 57, ó a las cuentas 1730 y 5230.
a3) Por el importe estimado de los costes de desmantelamiento o retiro de la infraestructura afecta al acuerdo de con
cesión, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, con abono a la cuenta 1481.
a4) Por el importe de la actuación de mejora o ampliación de capacidad en los términos previstos en la norma segun
da, con abono a la cuenta 1483.
a5) Si la empresa concesionaria adquiere la infraestructura a terceros, o recibe el derecho de acceso a la infraestruc
tura, con abono, a la cuenta 207 en el momento en que la infraestructura esté en condiciones de explotación.
b) Se abonará:
b1) Por la baja del activo, con cargo generalmente a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 670.
b2) Al cierre del ejercicio, por las disminuciones en el importe de la provisión con cargo a las cuentas 1481 ó 1483.
2081. «Activación financiera, acuerdo de concesión»
Recoge el exceso entre los gastos financieros devengados y los imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias según lo
establecido en el apartado 3 de la norma segunda.
a) Se cargará por el importe resultante de aplicar la norma segunda, con abono a cuentas del subgrupo 66.
172
b) Se abonará por el importe que corresponda imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias, con cargo a cuentas del sub-
grupo 66.
2090. «Anticipos para inmovilizaciones intangibles, acuerdos de concesión»
Recoge, durante el periodo de construcción o mejora, la infraestructura construida, mejorada o adquirida por la empresa
concesionaria para prestar el servicio público incluido en el acuerdo de concesión. Se incluirá, con el debido desarrollo
en cuentas de cinco o más cifras, el importe correspondiente a los componentes de la infraestructura que por motivos
regulatorios o necesidad de gestión de la empresa deban ser objeto de desglose.
a) Se cargará a medida que se construya o mejore la infraestructura con abono a la cuenta 7050, en el momento y por el
importe que resulte de aplicar la norma de registro y valoración segunda, y, en el caso de adquisición a terceros, a
cuentas del subgrupo 57, o a las cuentas 173 ó 523.
b) Se abonará, cuando la infraestructura se encuentre en condiciones de explotación, con cargo a la cuenta 2080.
5. Dentro del subgrupo 25. «Otras inversiones financieras a largo plazo» podrá emplearse la cuenta 2520. «Derecho de
cobro a largo plazo, acuerdo de concesión».
2520. «Derecho de cobro a largo plazo, acuerdo de concesión»
Derecho de cobro incondicional a favor de la empresa concesionaria en contraprestación de la construcción, mejora o
adquisición a terceros de la infraestructura incluida en un acuerdo de concesión. Recoge la parte a largo plazo de dicha
contraprestación.

a) Se cargará:
a1) Por el importe correspondiente de acuerdo con las normas de registro y valoración, con abono, generalmente, a
a2) Por el ingreso financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso del crédito, con abono, generalmente,
a la cuenta 76214.
b) Se abonará por el reintegro anticipado, total o parcial o baja del activo, con cargo, generalmente, a cuentas del sub-
grupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 667.
6. Dentro del subgrupo 28. «Amortización acumulada del inmovilizado intangible» podrá emplearse la cuenta 2808.
«Amortización acumulada de inmovilizado intangible, acuerdo de concesión».
7. Dentro del subgrupo 29. «Deterioro de valor de activos no corrientes» podrá emplearse la cuenta 2908. «Deterioro de
valor del inmovilizado intangible, acuerdo de concesión».
8. Dentro del subgrupo 41. «Acreedores varios» podrá emplearse la cuenta 415. «Cánones con carácter finalista».
415. «Cánones con carácter finalista»
173
Cantidades incluidas en factura correspondientes a cánones para financiar obras de infraestructura, que no tengan la con
sideración de ingreso.
Figurarán en el pasivo corriente del balance.
a) Se abonará por el importe correspondiente, con cargo a la cuenta 4305.
b) Se cargará con abono, generalmente, a cuentas del grupo 5.
9. Dentro del subgrupo 43 podrá emplearse la siguiente cuenta 4305. «Clientes por cánones y tasas».
4305. «Clientes por cánones y tasas»
Importe de los cánones y tasas que la empresa gestiona por cuenta de una Administración Pública y que se factura a los
clientes con motivo de la prestación del servicio.
Figurará en el pasivo minorando la partida de deudas correspondiente.
a) Se cargará:
a1) Por el importe correspondiente a cánones y tasas que la empresa debe ingresar a la Administración Pública
correspondiente, con abono a la cuenta 4759.
a2) Por el importe de los cánones con carácter finalista para financiar obras de infraestructura, con abono a la cuen
ta 415.
b) Se abonará al cobro de los citados importes, con cargo a cuentas del subgrupo 57.
10. Dentro del subgrupo 47. «Administraciones Públicas» podrá emplearse la cuenta 4759. «Hacienda Pública acreedor
por otros conceptos».
4759. «Hacienda Pública acreedor por otros conceptos»
Cantidades pendientes de pago por impuestos y tasas en los que la empresa gestiona su cobro por cuenta de la Adminis
tración Pública con ocasión de los servicios prestados a los clientes.
a) Se abonará a la emisión de facturas, con cargo, generalmente, a la cuenta 4305.
b) Se cargará por las liquidaciones periódicas realizadas con la Administración Pública, con abono a cuentas del sub-
grupo 57.
11. Dentro del subgrupo 52 podrá emplearse la cuenta 5230. «Entidades Públicas, acreedoras en concepto de canon con
cesional».
5230. «Entidades Públicas, acreedoras en concepto de canon concesional»
Deudas con vencimiento inferior a un año con la entidad concedente por la cesión del derecho de acceso a la infraestruc
tura.
a) Se abonará:
174
a1) Por la cesión del derecho con cargo a la cuenta 2080.

a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso de la deuda, con cargo, generalmente, a
la cuenta 662.
b) Se cargará por la cancelación anticipada, total o parcial, de las deudas, con abono, generalmente, a cuentas del sub-
grupo 57.
12. Dentro del subgrupo 54. «Otras inversiones financieras a corto plazo» podrá emplearse la cuenta 5420. «Derecho de
cobro a corto plazo, acuerdo de concesión».
5420. «Derecho de cobro a corto plazo, acuerdo de concesión»
Derecho de cobro incondicional a favor de la empresa concesionaria en contraprestación de la construcción, mejora o
adquisición a terceros de la infraestructura incluida en un acuerdo de concesión. Recoge la parte a corto plazo de dicha
contraprestación.
Figurará en el activo corriente del balance.
a) Se cargará:
a1) Por el importe correspondiente de acuerdo con las normas de registro y valoración, con abono, generalmente, a
a2) Por el ingreso financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso del crédito, con abono, generalmente,
a la cuenta 76214.
b) Se abonará:
b1) Periódicamente, y en todo caso al cierre de ejercicio, con cargo, generalmente, a la cuenta 415. Cánones con
carácter finalista, cuando se haya obtenido para este fin.
b2) Por el cobro, total o parcial o baja del activo, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de
pérdidas a la cuenta 667.
13. Dentro del subgrupo 69. «Pérdidas por deterioro y otras dotaciones» podrá emplearse la cuenta 6950. «Dotación a la
provisión por actuaciones de reposición y gran reparación», como desglose de cuatro cifras de la cuenta 695. «Dota
ción a la provisión por operaciones comerciales y otras».
14. Dentro del subgrupo 70. «Ventas de mercaderías, de producción propia, de servicios, etc» podrán emplearse las
siguientes cuentas.
7050. «Prestaciones de servicio, actuaciones de construcción o mejora»
Servicios de construcción o mejora de la infraestructura afecta a un acuerdo de concesión, realizados directamente por la
empresa concesionaria.
a) Se abonará por el importe que corresponda de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoración, con car
go a la cuenta 209, o, en su caso, a la correspondiente cuenta representativa del derecho incondicional de cobro.
Esta cuenta podrá desglosarse en cuentas de cinco dígitos para diferenciar entre la obra ejecutada y certificada, y la
obra ejecutada pendiente de certificar.
175
b) Se cargará, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.
7051. «Prestaciones de servicio, explotación de la infraestructura, «peaje en sombra»»
Ingresos derivados de la explotación de la infraestructura y satisfechos por la Administración Pública en la modalidad de
«peaje en sombra».
a) Se abonará con cargo a cuentas del subgrupo 43 ó 57.
7052. «Prestaciones de servicio, explotación de la infraestructura, tarifas abonadas por los usuarios»
Prestaciones del servicio público de explotación de la infraestructura afecta al acuerdo de concesión.
a) Se abonará con cargo a cuentas del subgrupo 43 ó 57.
7085. «Penalización por incumplimiento en la calidad o disponibilidad del servicio público»
Recogerá las penalizaciones impuestas por incumplimientos en la prestación de los servicios de explotación derivados de
no alcanzar los requerimientos de calidad o disponibilidad que figuran en el acuerdo de concesión.
a) Se cargará con abono a las correspondientes cuentas representativas del derecho de cobro, según corresponda.
b) Se abonará, al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta 129.
15. Dentro del subgrupo 74. «Subvenciones, donaciones, legados y otros» podrá emplear la cuenta 748. «Ingresos
transferidos al resultado del ejercicio por cesión de infraestructura sin contraprestación».
748. «Ingresos transferidos al resultado del ejercicio por cesión de infraestructura sin contraprestación»
Importe traspasado al resultado del ejercicio por la cesión de infraestructuras sin contraprestación para la prestación del
servicio público objeto del acuerdo de concesión.
Su movimiento queda explicado en la cuenta 843.
16. Dentro del subgrupo 75. «Otros ingresos de gestión» podrán emplearse las siguientes cuentas.
756. «Ingresos por explotación de zonas comerciales»
Importes satisfechos a la empresa concesionaria por los beneficiarios de la explotación de zonas comerciales.
También se incluirán en esta cuenta los ingresos obtenidos por la empresa en la explotación directa de servicios, caso de
no haberse subcontratado la explotación de los mismos a terceros.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 752.
759. «Ingresos por servicios diversos»
Otros ingresos obtenidos por la prestación de servicios, diferentes al servicio público objeto del acuerdo de concesión.
En el caso de que tales servicios no se presten directamente por la empresa, se incluirán en esta cuenta los importes cobra
dos a los prestadores de los mismos.
176
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 752.

17. Dentro del subgrupo 76 «Ingresos financieros» podrán emplearse las cuentas 76204 «Ingresos de créditos a largo
plazo, acuerdos de concesión» y 76214 «Ingresos de créditos a corto plazo, acuerdos de concesión», como desglo
se de cinco cifras de la cuenta 762 «Ingresos de créditos».
76204 «Ingresos de créditos a largo plazo, acuerdos de concesión»
76214 «Ingresos de créditos a corto plazo, acuerdos de concesión»
Importe de los intereses devengados de derechos de cobro por acuerdos de concesión.
Se abonarán al devengo de los intereses con cargo, generalmente, a las cuentas 2520 ó 5420.
Se cargarán, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.
18. Dentro del subgrupo 79. «Excesos y aplicaciones de provisiones y de pérdidas por deterioro» podrá emplearse la
cuenta 79540. «Exceso de provisión por actuaciones de reposición y gran reparación», como desglose de cinco cifras
de la cuenta 7954. «Exceso de provisión por operaciones comerciales y otras».
79540. «Exceso de provisión por actuaciones necesarias para revertir la infraestructura»
Diferencia positiva entre el importe de la provisión existente y el que corresponde al cierre del ejercicio o en el momento
de atender la correspondiente obligación.
a) Se abonará con cargo a la cuenta 1480 ó 1482.
19. Dentro del subgrupo 84. «Transferencias de subvenciones, donaciones, legados y otros» podrá emplearse la cuenta
843. «Transferencia de ingreso por cesión de infraestructura».

843. «Transferencia de ingreso por cesión de infraestructura»
a) Se cargará, en el momento de la imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias de la cesión recibida, con abono a la
cuenta 748.
b) Se abonará, al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta 138.
20. Dentro del subgrupo 94. «Ingresos por subvenciones, donaciones, legados y otros» podrá emplearse la cuenta 943.
«Ingreso por cesión de infraestructura».
943. «Ingreso por cesión de infraestructura»
a) Se abonará, por la recepción de la infraestructura cedida por la entidad concedente con cargo a la cuenta 2080.
177
Disposiciones publicadas en el B.O.E. relacionadas con materias de contabilidad
• Ley 12/2010, de 30 de junio, por la que se modifica la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, la Ley
24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores y el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por
Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, para su adaptación a la normativa comunitaria (BOE 1-7
2010).
• Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de
Capital (BOE 3-7-2010 y BOE 30-8-2010).
• Circular 3/2010, de 29 de junio, del Banco de España a entidades de crédito, de modificación de la Circular 4/2004, de
22 de diciembre, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros (BOE
13-7-2010).
• Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de las Cuentas
Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto
1515/2007, de 16 de noviembre (BOE 24-9-2010).
178
Consultas
Auditoría
Consulta
Sobre la aplicación de la disposición transitoria que la Ley 12/2010, de 30 de junio, incorpora a la Ley 19/1988, de 12 de
julio, de Auditoría de Cuentas.
Respuesta
La disposición transitoria incorporada en la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas (en adelante, Ley de
Auditoria de Cuentas), en la redacción dada por el artículo 23 de la Ley 12/2010, de 30 de junio, por la que se modifica la
Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, y el Texto
Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, para su adaptación a la
normativa comunitaria, presenta el siguiente contenido:
«Disposición transitoria. Régimen sobre el cumplimiento de las obligaciones del auditor de cuentas consolida
das u otros estados financieros o documentos contables consolidados.
El cumplimiento por el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría que realicen la auditoría de cuentas anuales
consolidadas u otros estados financieros o documentos contables consolidados, o los auditores de cuentas que
la realicen en su nombre, de las obligaciones impuestas por el artículo 4 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de
Auditoría de Cuentas, no será exigible hasta el ejercicio posterior a aquél en que entre en vigor la Ley por la que
se modifica la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado
de Valores y el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por el Real Decreto Legislativo
1564/1989, de 22 de diciembre, para su adaptación a la normativa comunitaria, de fecha 30 de junio de 2010.
Los sujetos obligados a suministrar la información a que se refiere el artículo 4.3 de la Ley 19/1988, de 12 de
julio, de Auditoría de Cuentas, no deberán suministrarla hasta el ejercicio posterior a aquél en que entre en vigor
la Ley por la que se modifica la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, la Ley 24/1988, de 28 de
julio, del Mercado de Valores y el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por el Real
Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, para su adaptación a la normativa comunitaria.
El incumplimiento de las obligaciones previstas en dicho artículo de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría
de Cuentas, no constituirá infracción de lo previsto en su artículo 16, durante el ejercicio en que entre en vigor la
Ley por la que se modifica la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, la Ley 24/1988, de 28 de julio,
del Mercado de Valores y el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por el Real Decreto
Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, para su adaptación a la normativa comunitaria.»
Las dudas planteadas se refieren a la interpretación de lo previsto en dicha Disposición Transitoria, en relación, en parti
cular, con un conjunto de cuestiones que tienen por objeto precisar a qué concretos trabajos de auditoría sobre cuentas
consolidadas les será exigible el cumplimiento de las obligaciones impuestas en el artículo 4 de la Ley de Auditoria de
Cuentas, según su nueva redacción, por cuanto que en la citada disposición transitoria se establece que éstas no serán
exigibles hasta el ejercicio posterior a aquél en que entre en vigor la Ley 12/2010. Las cuestiones suscitadas a este res
pecto se refieren, en síntesis, a:
– Cuál es el ejercicio posterior en el que será exigible plenamente lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley de Auditoria de
Cuentas según su nueva redacción.
– A qué ejercicio posterior se refiere: al del auditor de cuentas o sociedad de auditoría o al de la entidad auditada.
179
– Si la demora en la exigencia de las nuevas obligaciones se refiere a todos los aspectos que tienen lugar durante la rea
lización y desarrollo efectivo del trabajo de auditoría relacionados con la auditoría de las cuentas anuales consolida
das o sólo se establece para el momento de emisión del informe de auditoria sobre estas cuentas.
En primer lugar, hay que recordar que las dudas planteadas deben resolverse conforme a los criterios de interpretación
contenidos en el artículo 3 del Código Civil; es decir, según el sentido propio de sus palabras, el contexto y antecedentes
históricos y legislativos, de modo que el resultado de la tarea interpretativa sea coherente y consistente con la finalidad y
espíritu que persigue la nueva norma.
En este sentido, de la lectura de dicha disposición transitoria y en relación con las cuestiones planteadas, este Instituto
considera que:
– El ejercicio posterior al que se refiere la disposición transitoria trascrita, en el que ya será exigible plenamente lo dis
puesto en el nuevo artículo 4, debe ser el ejercicio económico que se inicie con posterioridad al 2 de julio
de 2010, que es la fecha de entrada en vigor de la Ley 12/2010. Esta es la interpretación que se desprende de la lite
ralidad de lo dispuesto en la citada disposición, respecto a la expresión «no será exigible hasta el ejercicio posterior a
aquél en que entre en vigor la Ley», sin que quepa otra distinta.
– En cuanto a si el ejercicio posterior se refiere al del auditor o al de la entidad auditada, hay que tener en cuenta que el
artículo 4 de la Ley de Auditoria de Cuentas incorpora la obligación legal del auditor del grupo de asumir plenamente la
responsabilidad del informe de auditoría que emita en relación con las cuentas anuales consolidadas o de otros docu
mentos contables, en el sentido de que no cabe delimitar la responsabilidad en relación con alguna de las cuentas anua
les individuales de las entidades que se consolidan. A tal efecto, el artículo 4 que se modifica regula la actuación del
auditor del grupo, imponiendo determinadas obligaciones en relación con la revisión y evaluación del trabajo de audi
toría realizado por los auditores de cuentas de las entidades que forman parte del grupo cuyas cuentas o documentos
consolidados se auditan. Por tanto, atendiendo a la finalidad y contexto en que se aprueba la disposición transitoria, en
la medida en que ésta disposición difiere el comienzo de la exigibilidad de estas obligaciones y que éstas se refieren al
trabajo de auditoria realizado sobre las cuentas anuales consolidadas formuladas, ha de concluirse que el ejercicio al
que se refiere la disposición transitoria es el de la entidad o grupo de sociedades cuyas cuentas consolida
das se auditan. Así, este Instituto entiende que la disposición transitoria se refiere a este respecto al ejercicio poste
rior de la entidad o grupo auditado, y, en consecuencia, la nueva regulación del artículo 4 de la Ley de Auditoria de Cuen
tas debe aplicarse a los trabajos de auditoría sobre cuentas consolidadas correspondientes a los ejercicios econó
micos de la entidad o grupo auditado que se inicien con posterioridad al 2 de julio de 2010.
Cualquier otra interpretación que llevara a entender que la expresión «ejercicio» se refiere al del auditor o sociedad de
auditoría carecería de sentido y razón de ser, si se atiende a los citados criterios interpretativos, toda vez que el diferi
miento de la responsabilidad a asumir con la emisión del informe y el de las obligaciones en relación con el trabajo
realizado por quienes auditan las cuentas que se integran en las cuentas anuales o documentos consolidados tiene su
justificación en la necesidad de facilitar el tránsito al régimen previsto en el artículo 4 nuevo, esto es, el tránsito de un
régimen dónde el auditor o sociedad de auditoría podía, en las auditorías de cuentas o documentos consolidados, no
asumir la referida responsabilidad así como determinadas obligaciones, a un régimen en que se imponen ex novo
dichos deberes, lo que afecta a la planificación y a la concreta realización efectiva de los trabajos de auditoría sobre
dichos estados.
– Asimismo, en relación con la última cuestión planteada,–si la demora en la exigencia de las nuevas responsabilidad y
obligaciones se refiere al momento de realización y transcurso del trabajo de auditoría o sólo al momento de la emi
sión del informe de auditoría–, de conformidad con la finalidad de la norma respecto al cual se establece un régimen
transitorio, debe entenderse que se refiere a todos los aspectos del desarrollo del trabajo de auditoría sobre cuentas
consolidadas, que evidentemente incluye también el informe de auditoría, puesto que, conforme a lo indicado en el
inciso anterior, el artículo 4 de la Ley de Auditoria de Cuentas regula la actuación del auditor en distintos aspectos del
desarrollo de este tipo de trabajos de auditoría de cuentas, todos ellos, como se ha dicho, encaminados a servir de
soporte y base a la asunción de plena responsabilidad del informe de auditoría emitido.
180
Por último, debe advertirse que la disposición transitoria, dada la naturaleza y fin al que responde este tipo de disposicio
nes, viene a demorar en el tiempo la aplicación de lo contenido en la nueva regulación de esta materia durante un deter
minado período, y tiene por objeto, facilitar el transito en la aplicación de las obligaciones y deberes que se incorporan o
se modifican en la nueva regulación. Por dicha razón, esta norma transitoria no puede entenderse aplicable para aquellas
obligaciones o disposiciones, contenidas en la Ley de Auditoría de Cuentas, que no fueron modificadas o incorporadas al
no existir cambio normativo que justifique el régimen transitorio.
181
Contabilidad
Consulta 1
Sobre la calificación como empresas del grupo a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio de tres sociedades
participadas al cien por cien por familiares próximos, que comparten los mismos administradores, pero que no están par
ticipadas entre ellas.
Respuesta
De acuerdo con el apartado 3 de la norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) nº 15ª. Partes vinculadas del Plan
General de Contabilidad (PGC), y nº 11 del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, tienen la
consideración de familiares próximos de una persona aquellos que podrían ejercer influencia en, o ser influidos por, esa
persona en sus decisiones relacionadas con una o varias sociedades. Entre otras se incluirán las personas físicas vincu
ladas por una relación de parentesco o afectividad en los términos regulados en el citado apartado.
La reforma introducida en nuestro Derecho contable por la Ley 16/2007 define dos conceptos de grupo:
a) El regulado en el artículo 42 del Código de Comercio, que podríamos denominar de subordinación, formado por una
sociedad dominante y otra u otras dependientes controladas por la primera, y
b) el grupo de coordinación, integrado por empresas controladas por cualquier medio por una o varias personas, físicas
o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, previsto
en la indicación decimotercera del artículo 260 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), apro
bado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y en la NECA nº 13. Empresas del grupo, multigrupo y aso
ciadas del PGC.
La relación de subordinación a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio es la consecuencia de que una socie
dad posea la mayoría de los derechos de voto, o de la facultad de nombrar o haber designado a la mayoría de los miembros
del órgano de administración, circunstancia que también requiere, con carácter general, gozar de los derechos de voto.
Sin embargo, no es menos cierto que el artículo 42 del Código de Comercio contempla la posibilidad de que el control se
puede ejercer sin participación, configurándose a partir de esta conclusión una nueva tipología de sociedades dependien
tes, las denominadas «entidades de propósito especial», para cuya identificación uno de los aspectos más relevantes a
considerar será la participación de una sociedad en los riesgos y beneficios de otra.
Para poder identificar este tipo de relaciones el artículo 3, apartado 2, de las Normas para la Formulación de las Cuentas
Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre (publicado en el BOE el pasado 24
de septiembre), desarrolla el concepto de control sin participación en los siguientes términos:
«2. Además de las situaciones descritas, pueden darse circunstancias de las cuales se deriva control por parte de una
sociedad aún cuando ésta posea la mitad o menos de los derechos de voto, incluso cuando apenas posea o no posea
participación alguna en el capital de otras sociedades o empresas, o cuando no se haya explicitado el poder de direc
ción, como en el caso de las denominadas entidades de propósito especial.
Al valorar si dichas entidades forman parte del grupo se tomarán en consideración, entre otros elementos, la partici
pación del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad, así como su capacidad para participar en las decisiones de
explotación y financieras de la misma.
Las siguientes circunstancias, entre otras, podrían determinar la existencia de control:
a) Las actividades de la entidad se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la sociedad, de forma tal
que ésta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aquélla.
182
b) La sociedad tiene un poder de decisión en la entidad, o se han predefinido sus actuaciones de tal manera que le per
mite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad.
c) La sociedad tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la entidad y, por lo tanto, está expuesta a la
mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.
d) La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de las actividades de la entidad, retiene para sí, de
forma sustancial, la mayor parte de los riesgos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus acti
vos.
Si una vez analizadas las citadas circunstancias existen dudas sobre la existencia del control sobre este tipo de enti
dades, éstas deberán ser incluidas en las cuentas anuales consolidadas.»
Si las sociedades descritas no están vinculadas por una relación de control de una sobre otra en los términos indicados,
no tendrán la calificación de empresas del grupo de acuerdo con el artículo 42 del Código de Comercio, sin perjuicio de
que sí pudieran tenerla de acuerdo con la definición de empresa del grupo a los efectos del Plan General de Contabilidad,
cuando las sociedades estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen
conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.
En estos casos, al amparo de lo dispuesto en la indicación Decimotercera del artículo 260 del TRLSC, la sociedad de
mayor activo del conjunto de sociedades domiciliadas en España, sometidas a una misma unidad de decisión, deberá
incluir una descripción de las citadas sociedades, señalando el motivo por el que se encuentran bajo una misma unidad
de decisión, e informará sobre el importe agregado de los activos, pasivos, patrimonio neto, cifra de negocios y resultado
del conjunto de las citadas sociedades.
En particular, en el supuesto objeto de consulta, la condición de familiares próximos de las personas físicas que partici
pan mayoritariamente en las tres sociedades y la presencia de los mismos administradores en sus órganos de dirección,
debería llevar a presumir la existencia de actuación conjunta.
Consulta 2
Sobre el tratamiento contable de una compraventa realizada en términos de compensación de costes entre dos empresas
del grupo, desde la perspectiva de las cuentas anuales consolidadas.
Respuesta
La sociedad dominante «X» que participa en el sesenta y siete por ciento de la sociedad dependiente «Z», consolidada
por el método de integración global, ha vendido existencias a esta última durante el ejercicio recibiendo en contrapresta
ción un importe equivalente a su coste de producción. Al cierre del ejercicio, las existencias han sido enajenadas a terce
ros ajenos al grupo con un margen del diez por ciento.
El consultante pregunta «si se debe realizar algún ajuste por las citadas operaciones sobre el resultado de cada sociedad
a efectos de su aportación al resultado consolidado o si la aportación al resultado coincidiría con los resultados indivi
duales».
a) Cuentas anuales individuales
El tratamiento contable de la operación descrita está regulado en la norma de registro y valoración (NRV) 21ª «Operaciones
entre empresas del grupo» del Plan General de Contabilidad, en la que se precisa que si el precio acordado en una opera
ción difiere de su valor razonable la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la transacción.
183
A tal efecto, en el apartado 2 de la NRV 18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos se precisa que las donaciones
de una sociedad dominante a su filial, se deben contabilizar por esta última en los fondos propios. En particular, en el epí
grafe A-1.VI «Otras aportaciones de socios».
En desarrollo de este criterio, la doctrina del ICAC publicada en la consulta 7 del BOICAC nº 75 y en la consulta 4 del BOI
CAC nº 79 aclara que la operación «de aportación» se contabilizará por la dominante como un mayor valor de la inversión
en la filial, en la proporción en que la dominante participe en la dependiente, debiendo contabilizarse en el porcentaje res
tante de acuerdo con las reglas generales, esto es, reconociendo un gasto por donación, salvo que los socios minoritarios
también realizasen una aportación a la dependiente en función de su porcentaje de participación. El registro del citado gas
to originará el reconocimiento del correspondiente ingreso por donación en esta última.
b) Cuentas anuales consolidadas
Desde esta perspectiva, es claro el mandato contenido en las Normas de consolidación respecto a la eliminación o diferi
miento de los resultados producidos en las operaciones internas entre empresas del grupo.
Por tanto, la sociedad debe proceder, en el caso de que no lo hubiera hecho, a realizar el correcto tratamiento contable en
cuentas anuales individuales de los hechos descritos, para posteriormente practicar su eliminación a los exclusivos efec
tos de formular las cuentas anuales consolidadas.
Del texto de la consulta se desprende que el resultado se ha realizado en el ejercicio frente a terceros, por lo que solo pro
cederá la eliminación de los correspondientes ingresos y gastos recíprocos, así como, en su caso, de los créditos y débi
tos recíprocos que traigan causa de la transacción. Por su parte, la operación de aportación no tendrá repercusiones des
de la perspectiva de las cuentas consolidadas, debiéndose tratar como un aumento de la inversión sin aumento del por
centaje de participación, circunstancia que llevará a que no se vean alteradas las valoraciones de los activos consolida
dos.
Sin embargo, una vez realizados los ajustes descritos en cuentas individuales, el reparto del resultado consolidado entre
la sociedad dominante y los socios externos sí que se verá afectado, en la medida que disminuya el beneficio en la socie
dad dependiente y se reconozca el correspondiente incremento en la dominante.
Consulta 3
Sobre el tratamiento contable de una «operación acordeón» en el Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real
Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, desde la perspectiva de la sociedad dominante inversora que ve reducida su par
ticipación en la dependiente y de forma simultánea suscribe la ampliación de capital.
Respuesta
La operación de reducción y aumento de capital simultáneo, conocida como «operación acordeón», se encuentra regula
da en los artículos 343 a 345 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legisla
tivo 1/2010, de 2 de julio.
La consulta versa sobre los efectos de esta operación en la corrección valorativa por deterioro de una sociedad depen
diente que ha acumulado pérdidas significativas como consecuencia de la evolución negativa del sector de actividad en el
que opera. En particular, si el citado acuerdo implica la baja automática de la participación en la dependiente y la corres
pondiente aplicación de la pérdida por deterioro previamente contabilizada.
El tratamiento contable de la citada operación en la sociedad inversora está recogido en la consulta número 2 publicada
en el Boletín de este Instituto (BOICAC) nº 40, en cuya virtud:
184
«Los efectos contables para el inversor, producidos por la reducción de capital efectuada por la sociedad participa-
da, dependerán del fondo económico de la operación de que se trate, y así:
• En el caso de reducción de capital para compensar pérdidas, al suponer una recomposición en el patrimonio de la
sociedad, no se produce alteración en el importe total de los fondos propios. No obstante lo anterior, si desde un
punto de vista de racionalidad económica, la reducción de capital para compensar pérdidas de la sociedad partici
pada pudiera poner de manifiesto que dicha sociedad se encuentra en alguna situación que determina la existen
cia de dudas sustanciales en la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, el inversor deberá reflejar
una disminución directa del valor de la participación.»
De acuerdo con el criterio manifestado en esta consulta, que en el marco del nuevo Plan General de Contabilidad se con
sidera vigente, salvo que la situación económica de la sociedad arrojase dudas sustanciales respecto a la aplicación del
principio de empresa en funcionamiento, los hechos descritos por el consultante no deben originar una baja de inventario,
salvo, en su caso, por la diferencia entre el porcentaje que se poseía antes y después de la operación acordeón, que sí
deberá contabilizarse aplicando la provisión en la parte proporcional representativa de la mencionada disminución.
A tal efecto, las relaciones contables recogidas en la quinta parte del PGC para la cuenta 293. «Deterioro de valor de par
ticipaciones a largo plazo en partes vinculadas» señala como motivo de cargo la enajenación del inmovilizado financiero
o su baja en el inventario por cualquier otro motivo, con abono a cuentas del subgrupo 24.
185
BOICAC núm. 83 ÁMBITO INTERNACIONAL
IV. ÁMBITO INTERNACIONAL
REGLAMENTO (UE) Nº 550/2010 DE LA COMISIÓN de 23 de junio de 2010 que modifica el Reglamento (CE)
nº 1126/2008 por el que se adoptan determinadas normas internacionales de contabilidad de confor
midad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a la
Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 1
(Texto pertinente a efectos del EEE)
LA COMISIÓN EUROPEA,
Visto el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea,
Visto el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la apli
cación de normas internacionales de contabilidad (1), y, en particular, su artículo 3, apartado 1,
Considerando lo siguiente:
(1) Mediante el Reglamento (CE) nº 1126/2008 de la Comisión (2) se adoptaron determinadas normas internacionales
de contabilidad e interpretaciones existentes a 15 de octubre de 2008.
(2) El 23 de julio de 2009, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) publicó una serie de modifi
caciones de la Norma Internacional de Información Financiera 1, Adopción por primera vez de las Normas
Internacionales de Información Financiera, denominadas en lo sucesivo «modificaciones de la NIIF 1». De conformidad
con las modificaciones de la NIIF 1, las entidades que desarrollen actividades en el sector del petróleo y del gas pue
den, en el momento de la transición a las NIIF, atribuir a los activos de petróleo y gas importes en libros determinados
según las normas contables que aplicaran con anterioridad. Resulta oportuno exigir a aquellas entidades que decidan
hacer uso de esa exención que valoren los pasivos por desmantelamiento, restauración o similares relacionados con
activos de petróleo y gas de conformidad con la NIC 37, Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, y que
reconozcan el pasivo en las reservas por ganancias acumuladas. Las modificaciones de la NIIF 1 se refieren también a
la reconsideración de la determinación de posibles arrendamientos.
(3) La consulta con el Grupo de Expertos Técnicos (TEG) del Grupo Consultivo Europeo en materia de Información
Financiera (EFRAG) confirma que las modificaciones de la NIIF 1 cumplen los criterios técnicos para su adopción, esta
blecidos en el artículo 3, apartado 2, del Reglamento (CE) nº 1606/2002. De conformidad con la Decisión 2006/505/CE
de la Comisión, de 14 de julio de 2006, por la que se crea un grupo de estudio del asesoramiento sobre normas conta
bles que orientará a la Comisión sobre la objetividad y neutralidad de los dictámenes del Grupo consultivo europeo en
materia de información financiera (EFRAG) (3), dicho grupo de estudio del asesoramiento sobre normas contables ha exa
minado el dictamen del EFRAG referente a la incorporación y ha asesorado a la Comisión acerca de su carácter equili
brado y objetivo.
(4) Procede, por tanto, modificar el Reglamento (CE) nº 1126/2008 en consecuencia.
(5) Las medidas previstas en el presente Reglamento se ajustan al dictamen del Comité de Reglamentación Contable.
(1) DO L 243 de 11.9.2002, p. 1.

(2) DO L 320 de 29.11.2008, p. 1.
(3) DO L 199 de 21.7.2006, p. 33.
187
ÁMBITO INTERNACIONAL BOICAC núm. 83
HA ADOPTADO EL PRESENTE REGLAMENTO:
Artículo 1
En el anexo del Reglamento (CE) nº 1126/2008, la Norma Internacional de Información Financiera 1, Adopción por pri
mera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera, queda modificada según lo establecido en el anexo
del presente Reglamento.
Artículo 2
Las empresas aplicarán las modificaciones de la NIIF 1, tal como se establecen en el anexo del presente Reglamento, a
más tardar desde la fecha de inicio de su primer ejercicio posterior al 31 de diciembre de 2009.
Artículo 3
El presente Reglamento entrará en vigor el tercer día siguiente al de su publicación en el Diario Oficial de la Unión
Europea.
El presente Reglamento será obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en cada Estado miembro.
Hecho en Bruselas, el 23 de junio de 2010.
Por la Comisión
El Presidente
José Manuel BARROSO
188
ANEXO
NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD
NIIF 1 Modificaciones de la NIIF 1 Exenciones adicionales para entidades que adopten por primera vez las NIIF
«Reproducción permitida en el Espacio Económico Europeo. Todos los derechos reservados fuera del EEE, a excepción del derecho de reproducción para
uso personal u otra finalidad lícita. Puede obtenerse más información del IASB en www.iasb.org»
189
Modificaciones de la NIIF 1
Adopción por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera
Se añaden un encabezamiento y los párrafos 31A y 39A.
PRESENTACIÓN E INFORMACIÓN A REVELAR
Explicación de la transición a las NIIF
Uso del coste atribuido para los activos de petróleo y gas
31A Si una entidad hace uso de la exención prevista en el párrafo D8A (b) para activos de petróleo y gas, deberá reve
lar este hecho y la base sobre la cual se han atribuido los importes en libros determinados según los PCGA ante
riores.
FECHA DE VIGENCIA
39A Las Exenciones adicionales para entidades que adopten por primera vez las NIIF (Modificaciones de la NIIF 1),
publicadas en julio de 2009, añadieron los párrafos 31A, D8A, D9A y D21A y modificaron el párrafo D1(c), (d) y
(l). La entidad aplicará esas modificaciones en los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2010. Se
permite su aplicación anticipada. Si la entidad aplicase las modificaciones para un ejercicio anterior, revelará este
hecho.
EXENCIONES EN LA APLICACIÓN DE OTRAS NIIF
En el Apéndice D, se modifican el párrafo D1(c), (d) y (l) y un encabezamiento. Se añaden los párrafos D8A, D9A y D21A.
D1 Una entidad puede elegir utilizar una o más de las siguientes exenciones:
(a) …
(c) coste atribuido (párrafos D5 a D8A);
(d) arrendamientos (párrafos D9 y D9A);
(e) …
(l) pasivos por desmantelamiento incluidos en el coste del inmovilizado material (párrafos D21 y D21A);
(m) …
Coste atribuido
D8A En el marco de algunos requerimientos contables nacionales, los costes de exploración y desarrollo de las ins
talaciones de petróleo y gas en las fases de desarrollo o producción se contabilizan en centros de coste que inclu
yen todas las instalaciones que se encuentran en una amplia área geográfica. Una entidad que adopte por pri
mera vez las NIIF y utilice este sistema de contabilidad según los PCGA anteriores podrá optar, en la fecha de
transición a las NIIF, por medir sus activos de gas y petróleo sobre la base siguiente:
(a) activos para exploración y evaluación, por el importe determinado según los PCGA anteriores; y
190
(b) activos en las fases de desarrollo o producción, por el importe determinado para el centro de coste según los
PCGA anteriores de la entidad. La entidad asignará este importe a los activos subyacentes del centro de coste
de forma proporcional utilizando los volúmenes de las reservas o los valores de las reservas en esa fecha.
La entidad deberá comprobar el deterioro de los activos para exploración y evaluación y de los activos en las
fases de desarrollo y producción en la fecha de transición a las NIIF, de conformidad con la NIIF 6 Exploración y
evaluación de recursos minerales o la NIC 36, respectivamente, y, en caso necesario, reducir el importe determi
nado de conformidad con (a) o (b) supra. A efectos del presente párrafo, los activos de petróleo y gas compren
den únicamente los activos utilizados en la exploración, la evaluación, el desarrollo o la producción de petróleo
y gas.
Arrendamientos
D9A Si la entidad que adopte por primera vez las NIIF hubiese efectuado la misma determinación de si un acuerdo
contiene un arrendamiento, según los PCGA anteriores, que la prevista en la CINIIF 4, pero en una fecha dife
rente a la exigida en la CINIIF 4, no deberá reconsiderar dicha determinación cuando adopte las NIIF. Se consi
derará que la entidad ha efectuado esa análoga determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento, según
los PCGA anteriores, si el resultado de la misma habría sido idéntico aplicando la NIC 17 Arrendamientos y la
CINIIF 4.
Pasivos por desmantelamiento incluidos en el coste del inmovilizado material
D21A Las entidades que hagan uso de la exención prevista en el párrafo D8A(b) (para los activos de petróleo y gas en
las fases de desarrollo o producción contabilizados en centros de coste que incluyan todas las instalaciones que
se encuentren en una amplia área geográfica según los PCGA anteriores), deberán, en lugar de aplicar el párra
fo D21 o la CINIIF 1:
(a) valorar los pasivos por desmantelamiento, restauración o similares en la fecha de transición a las NIIF de
conformidad con la NIC 37; y
(b) reconocer directamente en las reservas por ganancias acumuladas cualquier diferencia entre ese importe y el
importe en libros de dichos pasivos en la fecha de la transición a las NIIF determinado según los PCGA ante
riores de la entidad.
191
REGLAMENTO (UE) Nº 574/2010 DE LA COMISIÓN de 30 de junio de 2010 que modifica el Reglamento (CE)
nº 1126/2008 por el que se adoptan determinadas normas internacionales de contabilidad de confor
midad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a las
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) 1 y (NIIF) 7
(1) Mediante el Reglamento (CE) nº 1126/2008 de la Comisión (2) se adoptaron determinadas normas internacionales
de contabilidad e interpretaciones existentes a 15 de octubre de 2008.
(2) El 28 enero 2010, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) publicó una modificación de la
Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 1, Exención limitada del requisito de revelar información compa
rativa conforme a la NIIF 7, aplicable a las entidades que adopten por primera vez las NIIF (en lo sucesivo, «modifica
ción de la NIIF 1»). Dado que la exención de reexpresar información comparativa que prevé la NIIF 7 en relación con las
valoraciones del valor razonable y con el riesgo de liquidez, no se aplica a las entidades que apliquen las NIIF por pri
mera vez, si los períodos comparativos finalizan antes del 31 de diciembre de 2009, se modifica la NIIF 1 con la finali
dad de establecer la posibilidad de que dichas entidades se acojan facultativamente a dicha exención.
Financiera (EFRAG) confirma que las modificaciones de la NIIF 1 cumplen los criterios técnicos para su adopción, esta
blecidos en el artículo 3, apartado 2, del Reglamento (CE) nº 1606/2002. De conformidad con la Decisión 2006/505/CE
de la Comisión, de 14 de julio de 2006, por la que se crea un grupo de estudio del asesoramiento sobre normas conta
bles que orientará a la Comisión sobre la objetividad y neutralidad de los dictámenes del Grupo consultivo europeo en
materia de información financiera (EFRAG) (3), dicho grupo de estudio del asesoramiento sobre normas contables ha exa
minado el dictamen del EFRAG referente a la incorporación y ha asesorado a la Comisión acerca de su carácter equili
brado y objetivo.
(4) La adopción de la modificación de la NIIF 1 implica, consecuentemente, modificaciones de la Norma Internacional
de Información Financiera (NIIF) 7 para garantizar la coherencia entre las normas de contabilidad.
(1) DO L 243 de 11.9.2002, p. 1.

(2) DO L 320 de 29.11.2008, p. 1.
(3) DO L 199 de 21.7.2006, p. 33.
192
Artículo 1
El anexo del Reglamento (CE) nº 1126/2008 queda modificado como sigue:
1) La Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 1 queda modificada según lo establecido en el anexo del
presente Reglamento.
Artículo 2
Las empresas aplicarán las modificaciones de la NIIF 1 y la NIIF 7 tal como se establecen en el anexo del presente
Reglamento, a más tardar desde la fecha de inicio de su primer ejercicio posterior al 30 de junio de 2010.
Artículo 3
Europea.
Hecho en Bruselas, el 30 de junio de 2010.
Por la Comisión
El Presidente
193
ANEXO
NIIF 1 Modificación de la NIIF 1 Exención limitada del requisito de revelar información comparativa conforme
a la NIIF 7, aplicable a las entidades que adopten por primera vez las NIIF
NIIF 7 Modificación de la NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
194
EXENCIÓN LIMITADA DEL REQUISITO DE REVELAR INFORMACIÓN COMPARATIVA CONFORME
A LA NIIF 7, APLICABLE A LAS ENTIDADES QUE ADOPTEN POR PRIMERA VEZ LAS NIIF
(Modificación de la NIIF 1)
Modificación de la NIIF 1
Adopción por primera vez de las normas internacionales de información financiera
Se añade el párrafo 39C.

FECHA DE VIGENCIA
39C La Modificación de la NIIF 1 Exención limitada del requisito de revelar información comparativa conforme a la
NIIF 7, aplicable a las entidades que adopten por primera vez las NIIF, publicada en enero de 2010, añadió el
párrafo E3. Las entidades aplicarán esa modificación en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de
julio de 2010. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase la modificación en un ejercicio que
comience con anterioridad, revelará este hecho.
Apéndice E
Exenciones a corto plazo de las NIIF
Se añaden un encabezamiento, un párrafo E3 y una nota a pie de página.

Información a revelar sobre instrumentos financieros
E3 Las entidades que adopten las NIIF por primera vez podrán aplicar las disposiciones transitorias contenidas en el
párrafo 44G de la NIIF 7 (*)
___________
(*) El párrafo E3 se añadió como consecuencia de la publicación, en enero de 2010, de la Modificación de la NIIF 1
Exención limitada del requisito de revelar información comparativa conforme a la NIIF 7, aplicable a las entidades que
adopten por primera vez las NIIF. A fin de impedir una posible aplicación retroactiva y garantizar que las entidades que
adopten por primera vez las NIIF no estén en desventaja frente a quienes ya las aplican, el Consejo decidió que las enti
dades que adopten por primera vez las NIIF deben poder aplicar las mismas disposiciones transitorias a que pueden
acogerse las entidades que ya elaboran estados financieros de conformidad con las NIIF y que están contenidas en las
Modificaciones a la NIIF 7 Mejora de la información a revelar sobre instrumentos financieros.
Apéndice
Modificación de la NIIF 7
Instrumentos financieros: Información a revelar
Se modifica el párrafo 44 G (el texto nuevo figura subrayado y el texto suprimido figura tachado) y se añade una nota a
pie de página.
195
FECHA DE VIGENCIA Y TRANSICIÓN

44G Mejora de la información a revelar sobre instrumentos financieros (Modificaciones a la NIIF 7), emitido en marzo
de 2009, modificó los párrafos 27, 39 y B11 y añadió los párrafos 27A, 27B, B10A y B11A a B11F. Las entidades
aplicarán esas modificaciones para ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. No será
necesario que las entidades faciliten la información a revelar requerida por las modificaciones, en lo que atañe a:
(a) cualquier ejercicio anual o período contable intermedio, incluido cualquier estado de situación financiera, pre
sentado dentro de un ejercicio comparativo anual que finalice antes del 31 de diciembre de 2009; o
(b) cualquier estado de situación financiera al inicio del primer ejercicio comparativo en una fecha anterior al 31
de diciembre de 2009.
Se permite su aplicación anticipada. Si alguna entidad aplicase las modificaciones en un ejercicio que comience con
anterioridad, revelará este hecho. (*)
___________
(*) El párrafo 44G se modificó como consecuencia de la publicación, en enero de 2010, de la Modificación de la NIIF
1 Exención limitada del requisito de revelar información comparativa conforme a la NIIF 7, aplicable a las entidades que
adopten por primera vez las NIIF. El Consejo modificó el apartado 44G para aclarar sus conclusiones y las disposicio
nes transitorias previstas en relación con las Modificaciones a la NIIF 7 Mejora de la información a revelar sobre ins
trumentos financieros.
196
REGLAMENTO (UE) Nº 632/2010 DE LA COMISIÓN de 19 de julio de 2010 que modifica el Reglamento (CE)
nº 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de confor
midad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta
a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 24 y a la Norma Internacional de Información Financie
ra (NIIF) 8
cación de las Normas Internacionales de Contabilidad (1) y, en particular, su artículo 3, apartado 1,
(1) Mediante el Reglamento (CE) nº 1126/2008 de la Comisión (2) se adoptaron determinadas normas internacionales e
interpretaciones existentes a 15 de octubre de 2008.
(2) El 4 de noviembre de 2009, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) publicó una Norma
Internacional de Información Financiera (NIC) 24, Informaciones a revelar sobre partes vinculadas, revisada (en lo suce
sivo, la «NIC 24 revisada»). El objeto de las modificaciones introducidas por la NIC 24 revisada es simplificar la defi
nición de parte vinculada, eliminando, al mismo tiempo, ciertas incoherencias internas, y permitir algunas exenciones
respecto de las entidades relacionadas con una Administración Pública por lo que se refiere a la cantidad de informa
ción que dichas entidades deben facilitar en lo que atañe a las transacciones con partes vinculadas.
Financiera (EFRAG) confirma que la NIC 24 revisada cumple los criterios técnicos para su adopción, establecidos en el
artículo 3, apartado 2, del Reglamento (CE) nº 1606/2002. De conformidad con la Decisión 2006/505/CE de la
Comisión, de 14 de julio de 2006, por la que se crea un grupo de estudio del asesoramiento sobre normas contables
que orientará a la Comisión sobre la objetividad y neutralidad de los dictámenes del Grupo consultivo europeo en mate
ria de información financiera (EFRAG) (3), dicho grupo de estudio del asesoramiento sobre normas contables ha exami
nado el dictamen del EFRAG referente a la incorporación y ha asesorado a la Comisión acerca de su carácter equilibra
do y objetivo.
(4) La adopción de la NIC 24 revisada implica, consecuentemente, modificaciones de la Norma Internacional de
Información Financiera (NIIF) 8 para garantizar la coherencia entre las normas internacionales de contabilidad.
Artículo 1
(1) DO L 243 de 11.9.2002, p. 1.

(2) DO L 320 de 29.11.2008, p. 1.
(3) DO L 199 de 21.7.2006, p. 33.
197
1) La Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 24 se sustituye por la NIC 24 revisada según lo establecido en el anexo
del presente Reglamento.
Artículo 2
Las empresas aplicarán la NIC 24 y la modificación de la NIIF 8 tal como se establecen en el anexo del presente
Reglamento, a más tardar desde la fecha de inicio de su primer ejercicio posterior al 31 de diciembre de 2010.
Artículo 3
Europea.
Hecho en Bruselas, el 19 de julio de 2010.
Por la Comisión
El Presidente
198
ANEXO
NIC 24 NIC 24 Informaciones a revelar sobre partes vinculadas
NIIF 8 Modificación de la NIIF 8 Segmentos de explotación
199
Norma Internacional de Contabilidad 24
Informaciones a revelar sobre partes vinculadas

OBJETIVO
1 El objetivo de esta norma es asegurar que los estados financieros de una entidad contengan la información necesa
ria para poner de manifiesto la posibilidad de que tanto la posición financiera como el resultado del ejercicio pue
dan haberse visto afectados por la existencia de partes vinculadas, así como por transacciones realizadas y saldos
pendientes, incluidos los compromisos, con ellas.
ALCANCE
2 Esta norma será aplicable en:
(a) la identificación de relaciones y transacciones entre partes vinculadas;
(b) la identificación de los saldos pendientes, incluidos los compromisos, entre una entidad y sus
partes vinculadas;
(c) la identificación de las circunstancias en las que se exige revelar información sobre los párra
fos (a) y ( b) anteriores; y
(d) la determinación de la información a revelar sobre todas estas partidas.
3 Esta norma exige revelar información sobre las relaciones y las transacciones con partes vincula
das y los saldos pendientes con ellas, incluidos los compromisos, en los estados financieros con
solidados y separados de una dominante, un partícipe en un negocio conjunto o un inversor, ela
borados de acuerdo con la NIC 27 Estados financieros consolidados y separados. Esta norma tam
bién es de aplicación a los estados financieros individuales.
4 Las transacciones y los saldos pendientes con otras entidades del grupo que sean partes vinculadas se revelarán den
tro de los estados financieros de la entidad. Las transacciones intragrupo entre partes vinculadas, así como los sal
dos pendientes con ellas, se eliminarán en el proceso de elaboración de los estados financieros consolidados del
grupo.
PROPÓSITO DE LA INFORMACIÓN A REVELAR SOBRE LAS PARTES VINCULADAS
5 Las relaciones entre partes vinculadas son una característica normal del comercio y de los negocios. Por ejemplo,
muchas entidades llevan a cabo parte de su actividad a través de dependientes, negocios conjuntos y asociadas. En
tales circunstancias, la entidad tiene la capacidad de influir en las políticas financiera y de explotación de la entidad
participada a través del control, control conjunto o influencia significativa.
6 La relación entre partes vinculadas puede tener efectos sobre la posición financiera y los resultados de una entidad.
Las partes vinculadas pueden realizar transacciones que otras partes, carentes de relación, no emprenderían. Por
ejemplo, una entidad que vende bienes a su dominante al precio de coste, podría no hacerlo a este precio si se tra
tara de un cliente distinto. Además, las transacciones entre partes vinculadas pueden no realizarse por los mismos
importes globales que entre partes sin vinculación alguna.
7 Los resultados y la posición financiera de una entidad pueden verse afectados por la existencia de partes vinculadas,
incluso si no han tenido lugar transacciones con ellas. La simple existencia de la relación puede ser suficiente para
influir en las transacciones de la entidad con terceros. Por ejemplo, una dependiente puede suspender sus opera
ciones con otra entidad fuera del grupo, a la que esté unida por lazos comerciales, si la dominante adquiere otra
dependiente que se dedique al mismo tipo de comercio que la tercera ajena al grupo. Alternativamente, una de las
200
partes vinculadas puede abstenerse de realizar ciertas actuaciones por la influencia significativa ejercida por la otra
parte. Por ejemplo, una dependiente puede recibir instrucciones de la dominante para no llevar a cabo actividades
de investigación y desarrollo.
8 Por estas razones, el conocimiento de las transacciones, los saldos pendientes, incluidos los compromisos, y las rela
ciones con las partes vinculadas podría afectar a la evaluación de las operaciones de una entidad por parte de los usua
rios de los estados financieros, incluida la evaluación de los riesgos y oportunidades a que se enfrenta la entidad.
DEFINICIONES
9 Los siguientes términos se usan, en esta norma, con el significado que a continuación se especi
fica:
Parte vinculada es una persona o entidad vinculada a la entidad que prepara sus estados financie
ros (denominada en esta norma «entidad que informa»).
(a) Una persona o un familiar cercano de dicha persona está vinculado a una entidad que informa
si:
(i) ejerce un control o un control conjunto sobre la entidad que informa;
(ii) tiene una influencia significativa sobre la entidad que informa; o
(iii) es personal clave de la dirección de la entidad que informa o de su dominante.
(b) Una entidad está vinculada a una entidad que informa si se cumple alguna de las condiciones
siguientes:
(i) La entidad y la entidad que informa son miembros del mismo grupo (lo que significa que
cada dominante, dependiente y otras dependientes están vinculadas a las demás).
(ii) Una entidad es una asociada o un negocio conjunto de la otra entidad (o una asociada o
un negocio conjunto de un miembro de un grupo al que pertenece la otra entidad).
(iii) Ambas entidades son negocios conjuntos de la misma tercera parte.
(iv) Una entidad es un negocio conjunto de una tercera entidad y la otra entidad es una aso
ciada de la tercera entidad.
(v) La entidad es un plan de prestaciones post-empleo para los trabajadores, ya sean de la
entidad que informa o de una entidad relacionada con la entidad que informa. Si la pro
pia entidad que informa es un plan de este tipo, los empleadores que lo patrocinan tam
bién están vinculados con la entidad que informa.
(vi) Alguna de las personas que se encuentran en el supuesto (a) ejerce un control o un con
trol conjunto sobre la entidad.
(vii) Alguna de las personas que se encuentran en el supuesto (a)(i) posee una influencia sig
nificativa sobre la entidad o es personal clave de la dirección de la entidad (o de su domi
nante).
Transacción entre partes vinculadas es toda transferencia de recursos, servicios u obligaciones entre
una entidad que informa y una parte vinculada, con independencia de que se cargue o no un pre
cio.
201
Familiares cercanos de una persona son aquellos miembros de la familia que podrían ejercer
influencia en esa persona, o ser influidos por ella, en sus relaciones con la entidad. Entre ellos se
pueden incluir:
(a) los hijos y el cónyuge, o persona con análoga relación de afectividad, de dicha persona;
(b) los hijos del cónyuge, o persona con análoga relación de afectividad, de dicha persona; y
(c) las personas a su cargo o a cargo de su cónyuge, o persona con análoga relación de afectivi
dad.
Remuneraciones son todas las retribuciones a los empleados (tal como se definen en la NIC 19
Retribuciones a los empleados) incluidas las retribuciones a los empleados a las que sea aplicable
la NIIF 2 Pagos basados en acciones. Las retribuciones a los empleados comprenden todos los tipos
de contraprestaciones pagadas, por pagar o proporcionadas por la entidad, o en nombre de la
misma, a cambio de servicios prestados a la entidad. También incluyen aquellas retribuciones
pagadas en nombre de la dominante de la entidad, respecto de la entidad. Las remuneraciones
comprenden:
(a) las retribuciones a corto plazo para los empleados en activo, tales como los sueldos, salarios
y contribuciones a la seguridad social, las vacaciones y los permisos por enfermedad remu
nerados, la participación en ganancias e incentivos (si se pagan dentro de los doce meses
siguientes al cierre del ejercicio), y las retribuciones no monetarias (tales como la asistencia
médica, el disfrute de casas o coches y la disposición de bienes y servicios subvencionados o
gratuitos);
(b) prestaciones post-empleo, tales como pensiones, otras prestaciones por jubilación, seguros
de vida post- empleo y atención médica post-empleo;
(c) otras prestaciones a largo plazo para los empleados, entre las que se incluyen los permisos
remunerados después de largos periodos de servicio o permisos sabáticos, las prestaciones
por antigüedad o por años de servicio, las prestaciones por incapacidad y, si son pagaderas en
un plazo de doce meses o más después del cierre del ejercicio, la participación en ganancias,
incentivos y otro tipo de contraprestación diferida;
(d) indemnizaciones por cese de contrato; y
(e) pagos basados en acciones.
Control es el poder para dirigir las políticas financiera y de explotación de una entidad, con el fin
de obtener beneficios de sus actividades
Control conjunto es el acuerdo contractual para compartir el control sobre una actividad económica.
Personal clave de la dirección son aquellas personas que tienen autoridad y responsabilidad para
planificar, dirigir y controlar las actividades de la entidad, ya sea directa o indirectamente, inclui
do cualquier miembro (sea o no ejecutivo) del consejo de administración u órgano de gobierno
equivalente de la entidad.
Influencia significativa es el poder para intervenir en las decisiones de política financiera y de explo
tación de la entidad, aunque sin llegar a tener el control de las mismas. Puede obtenerse median
te participación en la propiedad, por disposición legal o estatutaria, o mediante acuerdos.
202
Con la denominación de administraciones públicas se hace referencia tanto a la administración del

Estado en sí, como a las agencias gubernamentales y organismos similares, ya sean locales, regio
nales, nacionales o internacionales.
Entidad relacionada con una administración pública es una entidad sobre la cual alguna adminis
tración pública ejerce un control, un control conjunto o una influencia significativa.
10 Al considerar cada posible relación entre partes vinculadas, se ha de prestar atención al fondo de la relación, y no
solamente a su forma legal.
11 En el contexto de la presente norma, las siguientes no se consideran partes vinculadas:
(a) dos entidades por el mero hecho de tener en común un miembro del consejo de administración u otra persona
clave de la dirección, o de que una persona clave de la dirección de una de las entidades tenga influencia sig
nificativa sobre la otra;
(b) dos partícipes en un negocio conjunto, por el mero hecho de compartir el control sobre el negocio conjunto;
(c) (i) proveedores de financiación;
(ii) sindicatos;
(iii) entidades de servicios públicos; y
(iv) entidades, organismos y agencias de una administración pública que no ejerza un control, un control con
junto o una influencia significativa sobre la entidad que informa,
simplemente en virtud de sus relaciones normales con la entidad (aunque puedan condicionar la libertad de
acción de la entidad o participar en su proceso de toma de decisiones);
(d) cualquier cliente, proveedor, franquiciador, distribuidor o agente en exclusiva con los que la entidad realice un
volumen significativo de transacciones, simplemente en virtud de la dependencia económica resultante de las
mismas.
12 En la definición de parte vinculada, una asociada incluye las dependientes de la asociada, y un negocio conjunto
incluye las dependientes del negocio conjunto. En consecuencia, por ejemplo, una dependiente de la asociada y el
inversor que tenga influencia significativa sobre la asociada son partes vinculadas.
INFORMACIÓN A REVELAR
Todas las entidades
13 Las relaciones entre una dominante y sus dependientes serán objeto de revelación, con indepen
dencia de que se hayan producido transacciones entre ellas. La entidad revelará el nombre de su
dominante inmediata y, si fuera diferente, el de la dominante principal del grupo. Si ni la domi
nante de la entidad ni la dominante principal elaborasen estados financieros consolidados dispo
nibles para uso público, se revelará también el nombre de la dominante intermedia más próxima,
dentro del grupo, que lo haga.
14 A fin de que los usuarios de los estados financieros puedan formarse una opinión de los efectos que la existencia
de partes vinculadas tiene sobre la entidad, resultará apropiado revelar las relaciones entre las partes vinculadas
cuando exista control, con independencia de que se hayan producido o no transacciones entre tales partes vincu
ladas.
203
15 El requisito de revelar los vínculos entre la dominante y sus dependientes es adicional a los requisitos de informa
ción contenidos en la NIC 27, la NIC 28 Inversiones en entidades asociadas y la NIC 31 Participaciones en nego
cios conjuntos.
16 El párrafo 13 se refiere a la dominante intermedia más próxima. Ésta es la primera dominante en el grupo, por enci
ma de la dominante inmediata, que elabora estados financieros consolidados disponibles para uso público.
17 Una entidad revelará información sobre las remuneraciones recibidas por el personal clave de la
dirección en total y para cada una de las siguientes categorías:
(a) retribuciones a corto plazo a los empleados;
(b) prestaciones post-empleo;
(c) otras prestaciones a largo plazo;
(d) indemnizaciones por cese de contrato; y
(e) pagos basados en acciones.
18 Si una entidad ha realizado transacciones con partes vinculadas durante los ejercicios cubiertos
por los estados financieros, revelará la naturaleza de la relación con cada parte vinculada, así
como la información sobre esas transacciones y saldos pendientes, incluidos los compromisos,
necesaria para la comprensión, por parte de los usuarios, de los efectos potenciales que la rela
ción tiene en los estados financieros. Estos requerimientos de información son adicionales a los
contenidos en el párrafo 17. Como mínimo, tal información deberá incluir:
(a) el importe de las transacciones;
(b) el importe de los saldos pendientes, incluidos los compromisos, y:
(i) sus plazos y condiciones, incluido si están garantizados, así como la naturaleza de la con
traprestación fijada para su liquidación; y
(ii) detalles de cualquier garantía otorgada o recibida;
(c) correcciones valorativas por deudas de dudoso cobro relativas a importes incluidos en los sal
dos pendientes; y
(d) el gasto reconocido durante el ejercicio relativo a las deudas incobrables o de dudoso cobro
de partes vinculadas.
19 La información a revelar requerida en el párrafo 18 se suministrará, por separado, para cada una
de las siguientes categorías:
(a) la dominante;
(b) entidades con control conjunto o influencia significativa sobre la entidad;
(c) dependientes;
(d) asociadas;
(e) negocios conjuntos en los que la entidad sea uno de los partícipes;
204
(f) personal clave de la dirección de la entidad o de su dominante; y

(g) otras partes vinculadas.
20 La clasificación de las cuentas a pagar y a cobrar de partes vinculadas, según las diferentes categorías previstas en
el párrafo 19, constituye una extensión de las obligaciones de información a revelar previstas en la NIC 1
Presentación de estados financieros respecto de la información presentada en el estado de la situación financiera o
en las notas. Las categorías se han ampliado, con el fin de proporcionar un análisis más completo de los saldos
relativos a partes vinculadas, y se aplican a las transacciones con las mismas.
21 Los siguientes son ejemplos de transacciones sobre las que se ha de informar si se hubieran producido con una
parte vinculada:
(a) compras o ventas de bienes (terminados o no);
(b) compras o ventas de inmuebles y otros activos;
(c) prestación o recepción de servicios;
(d) arrendamientos;
(e) transferencias de investigación y desarrollo;
(f) transferencias en virtud de acuerdos relativos a licencias;
(g) transferencias realizadas en virtud de acuerdos de financiación (incluidos préstamos y aportaciones de patri
monio neto, ya sean en efectivo o en especie);
(h) otorgamiento de garantías y avales;
(i) compromisos de actuación en caso de que se produzca o no se produzca un hecho determinado en el futuro,
incluidos los contratos pendientes de ejecución (*) (reconocidos o no reconocidos); y
(j) cancelación de pasivos por cuenta de la entidad o por la entidad por cuenta de la parte vinculada.
22 La participación de una dominante o de una dependiente en un plan de prestaciones definidas donde se comparta
el riesgo entre las entidades del grupo es una transacción entre partes vinculadas (véase el párrafo 34B de la NIC
19).
23 La entidad revelará que las condiciones de las transacciones con terceros vinculados son equivalentes a las que se
dan en transacciones hechas en condiciones de independencia mutua entre las partes, sólo si tales condiciones
pueden ser justificadas.
24 Las partidas de naturaleza similar pueden presentarse agregadas, a menos que su desagregación
sea necesaria para comprender los efectos de las transacciones con partes vinculadas en los esta
dos financieros de la entidad.
Entidades relacionadas con una administración pública
25 La entidad que informa está exenta de los requisitos de información previstos en el párrafo 18 en
relación con las transacciones y los saldos pendientes con ellas, incluidos los compromisos, con
las siguientes partes vinculadas:
(a) una administración pública que ejerza un control, un control conjunto o una influencia signi
ficativa sobre la entidad que informa; y
205
(b) otra entidad que sea parte vinculada porque la misma administración pública ejerza un con
trol, un control conjunto o una influencia significativa tanto sobre la entidad que informa
como sobre la otra entidad.
26 Si la entidad que informa aplicase la exención prevista en el párrafo 25, revelará la siguiente
información sobre las transacciones y los saldos pendientes relacionados, mencionados en el
párrafo 25:
(a) el nombre de la administración pública y la naturaleza de su relación con la entidad que infor
ma (es decir, control, control conjunto o influencia significativa);
(b) la siguiente información con suficiente detalle para que los usuarios de los estados financie
ros de la entidad comprendan el efecto de las transacciones con partes vinculadas en sus
estados financieros:
(i) la naturaleza y el importe de cada transacción individualmente significativa; y
(ii) en otras transacciones que sean significativas a nivel colectivo, pero no individual, una
indicación cualitativa o cuantitativa de su alcance. Los tipos de transacciones son, entre
otros, los enumerados en el párrafo 21.
27 Al emplear su juicio para determinar el nivel de detalle que debe revelarse de conformidad con los requisitos del
párrafo 26(b), la entidad que informa considerará la proximidad de la relación entre partes vinculadas y otros fac
tores pertinentes para el establecimiento del nivel de significatividad de la transacción, por ejemplo si:
(a) es significativa en términos de tamaño;
(b) se lleva a cabo en términos no de mercado;
(c) está fuera de las actividades empresariales cotidianas normales, como la compra y venta de negocios;
(d) se revela a las autoridades reguladoras o de supervisión;
(e) se notifica a la alta dirección;
(f) está sujeta a la aprobación de los accionistas.
28 La entidad aplicará esta norma con carácter retroactivo en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de
enero de 2011. Se permite su aplicación anticipada, bien de toda la norma, bien de la exención parcial prevista en
los párrafos 25-27 aplicable a las entidades relacionadas con una administración pública. Si la entidad aplicase
toda la norma o la exención parcial mencionada a un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2011, reve
lará este hecho.
DEROGACIÓN DE LA NIC 24 (2003)
29 Esta norma sustituye a la NIC 24 Información a revelar sobre partes vinculadas (revisada en 2003).
(*) La NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes define los contratos pendientes de ejecución como aquellos en los que las partes no han cumplido ninguna
de las obligaciones a las que se comprometieron o en los que ambas partes han ejecutado parcialmente, y en igual medida, sus compromisos.
206
Apéndice
Modificación a la NIIF 8 Segmentos de explotación
A1 El párrafo 34 se modifica de la siguiente forma (el texto nuevo está subrayado y el texto eliminado se ha tachado)
y se añade el párrafo 36B.
34 Las entidades facilitarán información sobre el grado en que dependan de sus principales clientes. Si los ingre
sos ordinarios procedentes de transacciones con un solo cliente externo representan el 10 % o más de sus
ingresos ordinarios, la entidad indicará este hecho, así como el total de los ingresos ordinarios procedentes
de cada uno de tales clientes y la identidad del segmento o segmentos que declaran los ingresos. Las entida
des no tendrán que revelar la identidad de los clientes importantes o el importe de los ingresos ordinarios pro
cedentes de los mismos en cada segmento. A los efectos de esta NIIF, un grupo de entidades que, según los
datos de que disponga la entidad que informa, estén bajo control común se considerará un único cliente. Sin
embargo, se requiere juicio para evaluar si asimismo, una administración pública (nacional, regional, provin
cial, territorial, local o extranjera incluidas las agencias gubernamentales y organismos similares, ya sean
locales, nacionales o internacionales) y las entidades que, según los datos de que disponga la entidad que
informa, estén bajo el control de esa administración pública, se considerarán un único cliente. Para evaluar
este extremo, la entidad que informa tendrá en cuenta el grado de integración económica entre dichas entida
des.
36B La NIC 24 Información a revelar sobre partes vinculadas (revisada en 2009) modificó el párrafo 34 para los
ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2011. Si una entidad aplica la NIC 24 (revisada
en 2009) a un ejercicio anterior, aplicará la modificación del párrafo 34 a ese ejercicio anterior.
207
Interpretación nº 14 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información
Financiera (CINIIF)
(2) El 15 de noviembre de 2009, el Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera
(CINIIF) publicó una serie de modificaciones de la Interpretación nº 14, Pagos anticipados cuando existe la obligación
de mantener un nivel mínimo de financiación (en lo sucesivo, «modificaciones de la CINIIF 14»). El objeto de las modi
ficaciones de la CINIIF 14 es eliminar una consecuencia involuntaria de dicha Interpretación en aquellos casos en que
una entidad sujeta a la obligación de mantener un nivel mínimo de financiación realice un pago anticipado de aporta
ciones, si en determinadas circunstancias la entidad que efectúe tal pago anticipado está obligada a reconocerlo como
gasto. En el caso de que el plan de prestaciones definidas esté sujeto a la obligación de mantener un nivel mínimo de
financiación, el referido pago anticipado tendrá, de acuerdo con la modificación de la CINIIF 14, la consideración de acti
vo, al igual que cualquier otro pago anticipado.
Financiera (EFRAG) confirma que las modificaciones de la CINIIF 14 cumplen los criterios técnicos para su adopción,
establecidos en el artículo 3, apartado 2, del Reglamento (CE) nº 1606/2002. De conformidad con la Decisión
2006/505/CE de la Comisión, de 14 de julio de 2006, por la que se crea un grupo de estudio del asesoramiento sobre
normas contables que orientará a la Comisión sobre la objetividad y neutralidad de los dictámenes del Grupo Consultivo
Europeo en materia de Información Financiera (EFRAG) (3), dicho grupo de estudio del asesoramiento sobre normas con
tables ha examinado el dictamen del EFRAG referente a la incorporación y ha asesorado a la Comisión acerca de su
carácter equilibrado y objetivo.
(1) DO L 243 de 11.9.2002, p. 1.

(2) DO L 320 de 29.11.2008, p. 1.
(3) DO L 199 de 21.7.2006, p. 33.
208
Artículo 1
En el anexo del Reglamento (CE) nº 1126/2008, la Interpretación nº 14 del Comité de Interpretaciones de las Normas
Internacionales de Información Financiera (CINIIF) queda modificada según lo establecido en el anexo del presente
Reglamento.
Artículo 2
Las empresas aplicarán las modificaciones de la CINIIF 14, tal como se establecen en el anexo del presente Reglamento,
a más tardar desde la fecha de inicio de su primer ejercicio posterior al 31 de diciembre de 2010.
Artículo 3
Europea.
Por la Comisión
El Presidente
209
ANEXO
CINIIF 14 Modificaciones de la Interpretación CINIIF 14 Pagos anticipados cuando existe

la obligación de mantener un nivel mínimo de financiación
210
MODIFICACIONES A LA CINIIF 14
Se modifican los párrafos 16-18 y 20-22 Se añaden los párrafos 3A, 27B y 29.
ANTECEDENTES
3A En noviembre de 2009, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) modificó la CINIIF 14 para
eliminar una consecuencia no deseada derivada del tratamiento de los pagos anticipados de las aportaciones futu
ras en algunas circunstancias en que existe la obligación de mantener un nivel mínimo de financiación.
ACUERDO
Prestación económica disponible en forma de una reducción de la aportación
16 Si no existe una obligación de mantener un nivel mínimo de financiación para aportaciones relacionadas con ser
vicios futuros, la prestación económica disponible en forma de una reducción en las aportaciones futuras será:
(a) [eliminado]
(b) el coste de los servicios futuros para la entidad en cada ejercicio durante la más corta entre la vida esperada
del plan y la de la entidad. El coste de los servicios futuros para la entidad excluye los importes que vayan a
ser asumidos por los empleados.
17 Una entidad determinará el coste de los servicios futuros utilizando hipótesis coherentes con las utilizadas para
determinar la obligación por prestaciones definidas y con la situación que exista al término del ejercicio sobre el
que se informa, como establece la NIC 19. Por lo tanto, una entidad supondrá que no habrá cambios en las pres
taciones a proporcionar por un plan en el futuro hasta que el plan se modifique y así mismo supondrá que la plan
tilla de trabajadores permanece estable en el futuro, a menos que la entidad pueda demostrar su compromiso, al
término del ejercicio sobre el que se informa, de reducir el número de empleados cubiertos por el plan. En este últi
mo caso, la hipótesis sobre la plantilla de trabajadores futura incluirá la citada reducción.
Efecto de la obligación de mantener un nivel mínimo de financiación sobre la prestación económica
disponible en forma de una reducción en las aportaciones futuras
18 Una entidad diferenciará cualquier obligación de mantener un nivel mínimo de financiación, en una fecha determi
nada, entre las aportaciones que se exijan para cubrir (a) cualquier déficit por servicios pasados sobre la base de
la financiación mínima y (b) los servicios futuros.
20 Si existe una obligación de mantener un nivel mínimo de financiación para aportaciones relacionadas con servicios
futuros, la prestación económica disponible en forma de una reducción en aportaciones futuras será la suma de:
(a) cualquier importe que reduzca las aportaciones futuras exigidas a efectos de mantener un nivel mínimo de
financiación para servicios futuros porque la entidad haya efectuado un pago anticipado (es decir, haya paga
do el importe antes de que se le haya requerido); y
(b) el coste estimado de los servicios futuros en cada ejercicio de acuerdo con los párrafos 16 y 17, menos las
aportaciones estimadas a efectos de mantener un nivel mínimo de financiación que se requerirían para servi
cios futuros en dichos ejercicios de no haberse efectuado ningún pago anticipado según lo descrito en (a).
21 Una entidad calculará las aportaciones futuras estimadas a efectos de mantener un nivel mínimo de financiación con
respecto a servicios futuros teniendo en cuenta el efecto de cualquier superávit existente, determinado sobre la base
de la obligación de financiación mínima pero excluyendo el pago anticipado que se describe en el párrafo 20 (a).
Una entidad utilizará hipótesis coherentes con la base de los requisitos de financiación mínima y, para cualesquie
ra otros factores no especificados por dicha base, hipótesis coherentes con las utilizadas para determinar la obli
211
gación por prestaciones definidas y con la situación existente al término del ejercicio sobre el que se informa, como
establece la NIC 19. La estimación incluirá cualesquiera cambios esperados como resultado del pago por la enti
dad de las aportaciones mínimas al vencimiento. Sin embargo, la estimación no incluirá el efecto de cambios espe
rados en los términos y condiciones de la base de los requisitos de financiación mínima que no estén prácticamente
a punto de aprobarse o acordados contractualmente al término del ejercicio sobre el que se informa.
22 Cuando una entidad determine el importe descrito en el párrafo 20 (b), si la aportación mínima futura requerida con
respecto a servicios futuros excede el coste del servicio futuro de acuerdo con la NIC 19 en cualquier ejercicio dado,
ese exceso reducirá el importe de la prestación económica disponible en forma de una reducción en aportaciones
futuras. Sin embargo, el importe descrito en el párrafo 20 (b) nunca puede ser menor que cero.
FECHA DE VIGENCIA
27B Pagos anticipados cuando existe la obligación de mantener un nivel mínimo de financiación añade el párrafo 3A y
modifica los párrafos 16-18 y 20-22. Una entidad aplicará esas modificaciones en los ejercicios que comiencen a
partir del 1 de enero de 2011. Se permite su aplicación anticipada. Si alguna entidad aplicase las modificaciones
en un ejercicio que comience con anterioridad, revelará este hecho.
TRANSICIÓN
29 Una entidad aplicará las modificaciones de los párrafos 3A, 16-18 y 20-22 desde el principio del primer ejercicio
comparativo presentado en los primeros estados financieros en los que la entidad aplica esta interpretación. Si la
entidad hubiera aplicado anteriormente esta interpretación antes de aplicar las modificaciones, reconocerá el ajus
te resultante de la aplicación de las mismas en las ganancias acumuladas al comienzo del primer ejercicio compa
rativo presentado.
212
Interpretación nº 19 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información
Financiera (CINIIF) y a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 1
(2) El 26 de noviembre de 2009, el Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera
(CINIIF) publicó la Interpretación nº 19 Cancelación de Pasivos Financieros con Instrumentos de Patrimonio (en lo suce
sivo, «la CINIIF 19»). La finalidad de la CNIIF 19 es orientar sobre la manera en que un deudor debe contabilizar los
instrumentos de patrimonio que emita con el fin de cancelar íntegra o parcialmente un pasivo financiero tras haber rene
gociado los términos de dicho pasivo.
Financiera (EFRAG) confirma que la CINIIF 19 cumple los criterios técnicos para su adopción, establecidos en el
artículo 3, apartado 2, del Reglamento (CE) nº 1606/2002. De conformidad con la Decisión 2006/505/CE de la
Comisión, de 14 de julio de 2006, por la que se crea un grupo de estudio del asesoramiento sobre normas contables
que orientará a la Comisión sobre la objetividad y neutralidad de los dictámenes del Grupo consultivo europeo en
materia de información financiera (EFRAG) (3), dicho grupo de estudio del asesoramiento sobre normas contables ha
examinado el dictamen del EFRAG referente a la incorporación y ha asesorado a la Comisión acerca de su carácter
equilibrado y objetivo.
(4) La adopción de la CINIIF 19 implica, consecuentemente, modificaciones de la Norma Internacional de Información
Financiera (NIIF) 1 para garantizar la coherencia entre las normas de contabilidad.
Artículo 1
(1) DO L 243 de 11.9.2002, p. 1.

(2) DO L 320 de 29.11.2008, p. 1.
(3) DO L 199 de 21.7.2006, p. 33.
213
1) Se inserta la Interpretación nº 19 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información

Financiera (CNIIF) según lo establecido en el anexo del presente Reglamento.
Artículo 2
Las empresas aplicarán la CINIIF 19 y las modificaciones de la NIIF 1, tal como figuran en el anexo del presente
Reglamento, a más tardar desde la fecha de inicio de su primer ejercicio posterior al 30 de junio de 2010.
Artículo 3
Europea.
Por la Comisión
El Presidente
214
ANEXO
CINIIF 19 Interpretación CINIIF 19 Cancelación de Pasivos Financieros con Instrumentos

de Patrimonio
NIIF 1 Modificaciones de la NIIF 1 Adopción por primera vez de las normas internacionales
de información financiera
215
INTERPRETACIÓN CINIIF 19
Cancelación de Pasivos Financieros con Instrumentos de Patrimonio
REFERENCIAS
– Marco conceptual para la preparación y presentación de estados financieros
– NIIF 2 Pagos basados en acciones
– NIIF 3 Combinaciones de negocios
– NIC 1 Presentación de estados financieros
– NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores
– NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
– NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración
ANTECEDENTES
1 Un deudor y un acreedor pueden renegociar los términos de un pasivo financiero de tal modo que el deudor can
cele el pasivo íntegra o parcialmente emitiendo instrumentos de patrimonio destinados al acreedor. Estas transac
ciones se conocen, a veces, como «permutas de deuda por patrimonio». El CINIIF ha recibido solicitudes de orien
tación sobre la contabilización de estas transacciones.
ALCANCE
2 La presente Interpretación se refiere a la contabilización que ha de hacer una entidad cuando los términos de un
pasivo financiero se renegocien de tal modo que la entidad emita instrumentos de patrimonio destinados a un acre
edor con la finalidad de cancelar íntegra o parcialmente el pasivo financiero. No se refiere a la contabilización que
ha de hacer el acreedor.
3 Las entidades no aplicarán la presente Interpretación en aquellas transacciones en las que:
(a) El acreedor sea además accionista, ya sea directa o indirectamente, y obre en su calidad de actual accionista
directo o indirecto.
(b) El acreedor y la entidad estén bajo el control de una misma parte o partes antes y después de la transacción, y,
en sustancia, la transacción consista en una distribución de patrimonio realizada por la entidad, o una aporta
ción patrimonial a ésta.
(c) La cancelación del pasivo financiero mediante emisión de instrumentos de patrimonio se haga de acuerdo con
los términos iniciales del pasivo financiero.
PROBLEMA
4 Esta Interpretación aborda los siguientes problemas:
(a) Los instrumentos de patrimonio emitidos para cancelar un pasivo financiero íntegra o parcialmente, ¿constitu
yen una «contraprestación pagada», conforme al párrafo 41 de la NIC 39?
216
(b) ¿De qué modo debería valorar una entidad inicialmente los instrumentos de patrimonio emitidos para cancelar
dicho pasivo financiero?
(c) ¿Cómo debe contabilizar una entidad la posible diferencia entre el importe en libros del pasivo financiero can
celado y el importe de la valoración inicial de los instrumentos de patrimonio emitidos?
ACUERDO
5 Los instrumentos de patrimonio emitidos por una entidad en favor de un acreedor para cancelar un pasivo finan
ciero íntegra o parcialmente constituyen una «contraprestación pagada», conforme al párrafo 41 de la NIC 39. Una
entidad dará de baja un pasivo financiero (o una parte del mismo) de su estado de situación financiera cuando, y
solo cuando, se haya extinguido, de conformidad con el párrafo 39 de la NIC 39.
6 Cuando los instrumentos de patrimonio emitidos para un acreedor con el fin de cancelar un pasivo financiero ínte
gra o parcialmente sean reconocidos por primera vez, la entidad deberá valorarlos por su valor razonable, salvo si
no es posible determinar éste con fiabilidad.
7 Si no es posible determinar con fiabilidad el valor razonable de los instrumentos de patrimonio emitidos, dichos
instrumentos se valorarán de forma que reflejen el valor razonable del pasivo financiero cancelado. Al determinar el
valor razonable de un pasivo financiero cancelado y con características de exigibilidad inmediata (por ejemplo, un
depósito a la vista) no será de aplicación el párrafo 49 de la NIC 39.
8 Si sólo se ha cancelado parcialmente el pasivo financiero, la entidad determinará si una parte de la contrapresta
ción pagada se refiere a una modificación de los términos del pasivo que sigue pendiente. Sí, efectivamente, una
parte de la contraprestación pagada se refiere a una modificación de los términos del pasivo aún pendiente, la enti
dad distribuirá la contraprestación pagada entre la parte del pasivo cancelado y la parte del pasivo aún pendiente.
Al hacer esta distribución, la entidad tendrá en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes en relación con
la transacción.
9 La diferencia entre el importe en libros del pasivo financiero (o de una parte del mismo) cancelado y la contrapres
tación pagada se reconocerá en el resultado del ejercicio, de conformidad con el párrafo 41 de la NIC 39. Los ins
trumentos de patrimonio emitidos se reconocerán por primera vez y se valorarán en la fecha de cancelación del
pasivo financiero (o de parte del mismo).
10 Si sólo una parte del pasivo financiero ha sido cancelada, la contraprestación se distribuirá de conformidad con lo
especificado en el párrafo 8. La contraprestación asignada al pasivo pendiente se tendrá en cuenta al determinar si
los términos de dicho pasivo han sido modificados sustancialmente. Si el pasivo pendiente ha sido modificado sus
tancialmente, la entidad contabilizará la modificación como una cancelación del pasivo original y el consiguiente
reconocimiento de un nuevo pasivo, tal y como dispone el párrafo 40 de la NIC 39.
11 La entidad revelará la pérdida o ganancia reconocida de conformidad con los párrafos 9 y 10 como una partida inde
pendiente en el resultado del ejercicio o en las notas.
12 Las entidades aplicarán esta Interpretación en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2010.
Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Interpretación en un ejercicio que comience antes
del 1 de julio de 2010, revelará ese hecho.
13 Las entidades aplicarán cualquier modificación de la política contable de conformidad con la NIC 8 desde el inicio
del primer ejercicio comparativo presentado.
217
Apéndice
Modificaciones de la NIIF 1 Adopción por primera vez de las normas internacionales
de información financiera
Las modificaciones de este apéndice se aplicarán en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2010.
Si la entidad aplica esta Interpretación en ejercicios anteriores, estas modificaciones serán también de aplicación para
ese ejercicio anterior.
Se añade al Apéndice D un epígrafe y un párrafo D25.
Cancelación de pasivos financieros con instrumentos de patrimonio
D25 Las entidades que adopten las NIIF por primera vez podrán aplicar las disposiciones transitorias de la CINIIF 19,
Cancelación de pasivos financieros con instrumentos de patrimonio.
218
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no, portugués, catalán, gallego y vasco). Incluye también libros y documentos producidos
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llena para cada uno de los documentos, cuyos campos están definidos como tales en la
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I.S.B.N.: 84-89006-83-0.
Título: Plan de Contabilidad y normas para

la formación de las cuentas de los grupos de
Entidades Aseguradoras.
neral de Contabilidad. Empresas del Sector
Vitivinícola.
I.S.B.N.: 84-89006-64-4.
Autor: Institucional

I.S.B.N.: 84-89006-87-3.
neral de Contabilidad. Empresas del Sector

Título: Armonización de la información fi
de Abastecimiento y Saneamiento de Agua.

nanciera en Europa.
Autor: María Antonia García Benau.
I.S.B.N.: 84-89006-69-5.
I.S.B.N.: 84-89006-05-9.

Estas obras pueden adquirirse en librerías, en la Librería del Boletín Oficial del Estado: c/Trafalgar 29. 28071 Madrid, en Institud d’Edicions. Diputació de Barcelona: c/ Londres 57. 08036 Bar
celona y en el propio Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas: c/Huertas 26. 28014 Madrid. Buzón de correo electrónico exclusivamente para Consultas de Publicaciones del ICAC:
publicaciones@icac.meh.es.
Título: Los costes de calidad en la contabilidad de
Título: Los resultados extraordinarios en la regu
gestión.
lación contable española.
Autor: María Ángeles Jiménez Montañés.

Autor: Juan Carlos Navarro García.
I.S.B.N.: 84-89006-30-X.
I.S.B.N.: 84-89006-50-4.

Título: Contabilidad comparada en la Unión Euro

Título: La herramienta de normalización contable
pea.
del siglo XXI: el marco conceptual en España.
Autor: Jesús Martínez Guillén.

Autor: Ana José Bellostas Pérez-Grueso.
I.S.B.N.: 84-89006-19-9.
I.S.B.N.: 84-89006-51-2.

Título: Análisis contable de los planes de pensio

Título: La función de control a través de los pre
nes en la empresa.
supuestos. Aplicación a la empresa multinacional.
Autor: Javier Gimeno Zuera.
Autor: Ana Isabel Zardoya Alegría.
I.S.B.N.: 84-89006-16-4.
I.S.B.N.: 84-89006-60-1.
Título: Estudios de Contabilidad y Auditoría. En
homenaje a don Carlos Cubillo Valverde.

Título: La información de flujos de tesorería. Nor
Autor: Varios.
malización contable e investigación empírica.
I.S.B.N.: 84-89006-39-3.
Autor: Paloma Apellániz Gómez.

I.S.B.N.: 84-89006-56-3.
Título: Teoría General del Conocimiento Contable.
Autor: Antonio Lopes de Sá.

Título: Contingencias contables que pueden origi
I.S.B.N.: 84-89006-33-4.
nar el nacimiento de pasivos: un estudio empírico

sobre su tratamiento en las empresas españolas.
Autor: Luis Ángel Castrillo Lara.
Título: Gestión e información contable en las enti

I.S.B.N.: 84-89006-25-3.
dades locales.
Autor: José L. Pablos Rodríguez.
I.S.B.N.: 84-89006-49-0.
Título: La relación de agencia en la empresa. Aná

lisis y control de los costes de la agencia.
Autor: Susana Gago Rodríguez.
Título: Teoría actual de la contabilidad (Técnicas

I.S.B.N.: 84-89006-32-6.
Analíticas y problemas métodológicos).

Autor: Leandro Cañibano.
I.S.B.N.: 84-89006-47-4.
Título: Ensayos sobre contabilidad y economía.

I.S.B.N.: 84-89006-26-1.
Título: Ensayos y estudios contables.

N.º de páginas: 940 Tomo I; 682 Tomo II.
P.V.P.: 54,09 euros
I.S.B.N.: 84-89006-54-7.

Título: El proceso de elaboración y análisis de los
estados contables previsionales: propuesta de un
Título: V Premio Carlos Cubillo Valverde.
modelo global.
Autor: Emiliano Ruiz Barbadillo y Fernando Sán
Autor: José María de la Torre Martínez y
chez-Mayoral García Calvo.
Lázaro Rodríguez Ariza.
I.S.B.N.: 84-89006-48-2.

I.S.B.N.: 84-89006-35-0.
Título: Aspectos contables del Impuesto sobre
Sociedades.
Título: La auditoría de cuentas en el marco de la
Autor: M.ª Soledad Llorente Sanz.

reforma mercantil.
I.S.B.N.: 84-89006-53-9.
Autor: Bienvenida Almela Díez.

I.S.B.N.: 84-89006-34-2.
Título: Ensayos sobre teoría de la Contabilidad
(Origen desarrollo y contenido actual del análisis

Título: Tratamiento contable del impuesto sobre
circulatorio).
beneficios. Algunos casos particulares.
Autor: Moisés García.

Autor: Inmaculada Alonso Carrillo.
I.S.B.N.: 84-89006-52-0.
I.S.B.N.: 84-89006-29-6.

Título: Marco conceptual de la contabilidad finan
Título: VII premio de Investigación Contable «José
ciera en España: comparabilidad internacional.

María Fernández Pirla». Impacto de la diversidad
Autor: Isabel Martínez Conesa.

contable europea en el análisis de la información
I.S.B.N.: 84-89006-38-5.
empresarial.

I.S.B.N.: 84-89006-77-6.
Título: El contenido informativo de los datos con
tables para las decisiones de inversión.

Título: II Premio para Trabajos Cortos de In
Autor: Araceli Mora Enguídanos.

vestigación Contable «Carlos Cubillo Valverde».
I.S.B.N.: 84-89006-22-9.
La información financiera en la Unión Monetaria

Europea: tendencia hacia una armonización inter
nacional ante la globalización del mercado de ca
Título: Una propuesta de marco conceptual de la

pitales.
auditoría de cuentas anuales.

Accesit: El control interno como instrumento del
Autor: Manuel Orta Pérez.

círculo informativo de la contabilidad: De las teo
I.S.B.N.: 84-89006-36-9.
rías clásicas a los paradigmas instalados en el

caos y las incertidumbres
I.S.B.N.: 84-89006-76-8.
Título: La divulgación de Información Financiera:

Una investigación empíríca.
Autor: Begoña Giner Inchausti.

Título: Análisis de la información externa, fi
I.S.B.N.: 84-89006-07-5.
nanciera y de gestión de las Administraciones pú

blicas. 2ª Edición
Autor: Vicente Pina Martínez y Lourdes
Título: Solución general de la consolidación con

Torres Prados
table a través del Estudio Dominio Perfecto entre

I.S.B.N.: 84-89006-73-3.
«N» empresas.
Autor: Fernando Mir Estruch, Lázaro Rodrí
guez Ariz y Joaquín Rabaseda i Tarrés.

Título: La contabilidad de las Administraciones pú
blicas. 3ª Edición
I.S.B.N.: 84-89006-10-5.
Autor: Susana Casado Robledo.

I.S.B.N.: 84-89006-92-X.
Título: La búsqueda de la racionalidad económi
co-financiera. Imperativo prioritario para la investi

Título: La gestión y el control socio-económico de
gación contable.
las interacciones empresa-medio ambiente. Con
Autor: José Luis Cea García.

tribuciones de la contabilidad a la gestión sosteni
I.S.B.N.: 84-89006-18-0.
ble de la empresa.

Autor: Ángel Tejada Ponce.
I.S.B.N.: 84-89006-75-X.
Título: Información contable externa y posición

competitiva.
Título: La contabilidad de las empresas construc
Autor: Salvador Carmona Moreno y José Céspe
toras e inmobiliarias «aplicación práctica: su ges
des Lorente.
tión contable. UTES y multipropiedad».
I.S.B.N.: 84-89006-13-X.

I.S.B.N.: 84-89006-70-9.
Título: La teoría positiva de la contabilidad en los
sistemas internos de información contable.

Título: La información contable externa en las en
Autor: Valentín Azofra Palenzuela y María Begoña

tidades privadas no lucrativas. Especial referencia
Prieto Moreno.
a las ONGs.
I.S.B.N.: 84-89006-11-3.
Autor: Antonio Socías Salvá.

I.S.B.N.: 84-89006-71-7.
Título: El concepto de imagen fiel en el nuevo

Título: Armonización contable internacional y re
marco normativo de la contabilidad pública es

forma de la contabilidad española.
pañola.
Autor: José Luis Cea García.
Autor: José Manuel Vela Bargues.

I.S.B.N.: 84-89006-88-1.
I.S.B.N.: 84-89006-09-1.
N.º de páginas: 166

P.V.P.: 16,25 euros
Título: Las concesiones administrativas afectas a
Título: Un ensayosobre la reversión de activos
revisión de activos: un estudio empírico

Autor: Marta Ballester Casado.
Autor: Isidoro Guzmán Raja

I.S.B.N.: 84-89006-65-2.
I.S.B.N.: 84-89006-80-6
P.V.P.: 12,02 euros
P.V.P.: 31,88 euros

Título: El reconocimiento del ingreso por ventas
en la promoción inmobiliaria.
Título: El delito societario desde una perspectiva

Autor: Juan Antonio Sánchez Pérez.
de agencia y su relación con la contabilidad creati

I.S.B.N.: 84-89006-85-7.
va
P.V.P.: 22,88 euros
Autor: Ana Isabel Segovia San Juan
I.S.B.N.: 84-89006-82-2
Título: Esplendor y Ocaso del Principio de Corre
lación.
P.V.P.: 28,13 euros
III Premio para trabajos cortos de Investigación en
Título: El arrendamiento de empresas: una al

Contabilidad
ternativa estratégica para el crecimiento externo.

Autor: Ramón García-Olmedo Domínguez
Autor: Alfonso A. Rojo Ramírez.

I.S.B.N.: 84-89006-79-2.
I.S.B.N.: 84-89006-61-X.
P.V.P.: 10 euros
P.V.P.: 33,06 euros
Título: Los Objetivos del Informe de Auditoría.
Título: La actualización financiera de los saldos

Autor: Emiliano Ruiz Barbadillo
por tributación diferida.
I Premio para trabajos cortos en Contabilidad

Título: La Medida Contable de la Equidad Interge
«Carlos Cubillo Valverde»

neracional en el Sector Público.
Autor: Ramón García Olmedo Domínguez.

Autor: Fernando Sánchez-Mayoral García Calvo
I.S.B.N.: 84-89006-67-9.
I.S.B.N.: 84-89006-48-2.
P.V.P.: 6,61 euros

P.V.P.: 16,23 euros
Título: Análisis de la estructura del mercado de

Título: Los Documentos contables provisionales.
servicios de auditoría en España.

Análisis Comparado y propuesta de desarrollo.
VI Premio de Investigación Contable «José M.ª

Autor: Teodoro A. Carballo Esteban
Fernández Pirla»
I.S.B.N.: 84-89006-58-4.
Autor: Mª Antonia García Benau, Emiliano
Ruíz Barbadillo, Antonio Vico Martínez

Título: Gestión Medioambiental y Transparencia
I.S.B.N.: 84-89006-66-0.
en la Unión Europea. Una perspectiva contable.
P.V.P.: 18,03 euros
Autor: José María Páez Sandubete
Título: La información contable de los recursos

I.S.B.N.: 84-89006-86-5.
humanos.
P.V.P.: 22,88 euros
Autor: Mª Rosario Mazarracín Borreguero.
I.S.B.N.: 84-89006-59-8.
Título: Evaluación del impacto originado por la pri
P.V.P.: 21,04 euros

mera aplicación en España de las Normas Interna
cionales de Información Financiera
Título: Problemática contable de los instrumentos

Presentación: CD
derivados.
Autor: Juana Aledo Martínez
Autor: José J. Alcarria Jaime.

Fernando García Martínez
I.S.B.N.: 84-89006-55-5.
Juan Miguel Marín Diazaraque
P.V.P.: 30,05 euros
P.V.P.: 5 euros

083 Boicac

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SUMARIO

II. Registro Oficial de Auditores de Cuentas

de Cuentas de la sanción impuesta a la sociedad de auditoría de cuentas V.V. Gabinete

de Auditoría S.L. y a su socio auditor de cuentas D. Francisco Vilaró Gosálvez. 57

Resolución de 24 de septiembre de 2010, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas,

de Cuentas de la sanción impuesta a la sociedad de auditoría de cuentas Auditoría Álamos S.L.

y a su socio auditor de cuentas D. José Luis Martínez Ortí. 58

Resolución de 24 de septiembre de 2010, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas,

de Cuentas de la sanción impuesta a la sociedad de auditoría de cuentas Auren Elisardo Sánchez

Resolución de 24 de septiembre de 2010, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas,

de Cuentas de la sanción impuesta al auditor de cuentas D. Carlos Augusto Johansson de Terry. 59

Resolución de 24 de septiembre de 2010, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas,

de Cuentas de la sanción impuesta a la sociedad de auditoría de cuentas Checking Balear S.L.

y a su socio auditor de cuentas D. José Francisco Ballé Cerdá. 60

Resolución de 24 de septiembre de 2010, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas,

de Cuentas de la sanción impuesta al auditor de cuentas D. José Luis Pons Martínez. 61

Resolución de 24 de septiembre de 2010, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas,

de Cuentas de la sanción impuesta al auditor de cuentas D. José Miguel Cabezas Argueda. 61

Resolución de 24 de septiembre de 2010, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas,

de Cuentas de la sanción impuesta al auditor de cuentas D. Miguel García Ortuño. 62

Resolución de 24 de septiembre de 2010, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas,

de Cuentas de la sanción impuesta a la sociedad de auditoría de cuentas Quintana, Martín

Asociados Auditores S.L. y a su socio auditor de cuentas D. Julio Martín Pola. 63

de determinadas personas físicas y sociedades de auditoría. 64

determinadas personas físicas y sociedades de auditoría. 65

Anuncio por el que se hace público el cambio de denominación de sociedades de auditoría. 66

III. Comunicaciones y Consultas

IV. Ámbito Internacional

BOICAC núm. 83 DISPOSICIONES GENERALES

Resolución de 7 de octubre de 2010 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por

BOICAC núm. 83 DISPOSICIONES GENERALES

Norma Técnica de Auditoría sobre el Valor Razonable

1. Introducción 1.1 a 1.8

DISPOSICIONES GENERALES BOICAC núm. 83

Evaluación de las hipótesis utilizadas por la Dirección 4.14 a 4.17

BOICAC núm. 83 DISPOSICIONES GENERALES

DISPOSICIONES GENERALES BOICAC núm. 83

2.1. El objeto de esta Norma Técnica de Auditoría es:

BOICAC núm. 83 DISPOSICIONES GENERALES

3. Responsabilidad de los Administradores y de los auditores

DISPOSICIONES GENERALES BOICAC núm. 83

BOICAC núm. 83 DISPOSICIONES GENERALES

EVALUACIÓN DE LOS PLANES DE LA DIRECCIÓN

UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE UN EXPERTO INDEPENDIENTE

DISEÑO Y EJECUCIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA EN RESPUESTA A LA EVALUACIÓN DE

Evaluación del método de valoración utilizado por la Dirección

Evaluación de las hipótesis utilizadas por la Dirección

Evaluación de la uniformidad en el método de valoración utilizado por la Dirección

Evaluación de la información de partida

Otros procedimientos de auditoría

6. Evaluación de los resultados de los Procedimientos de Auditoría y efecto en el informe de auditoría

DISPOSICIONES GENERALES BOICAC núm. 83

BOICAC núm. 83 DISPOSICIONES GENERALES

Resolución de 8 de octubre de 2010, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por

NORMA TÉCNICA DE AUDITORÍA SOBRE

INFORMACIÓN COMPARATIVA: CIFRAS COMPARATIVAS Y CUENTAS ANUALES COMPARATIVAS

Objeto de esta Norma

7. Los objetivos de auditoría en relación con la información comparativa son:

Cuentas anuales del periodo anterior auditadas por el mismo auditor

Cuentas anuales del periodo anterior auditadas por un auditor predecesor

Cuentas anuales del periodo anterior no auditadas

Cuentas anuales comparativas

SISTEMAS DE TECONOLOGÍA DE LA INFORMACION Y SISTEMAS INFORMÁTICOS: Sistemas, procedimientos, organiza