Asignatura

AUDITORÍA AVANZADA

Unidad 1
Auditoría avanzada

Andreu Graupera
Profesor asociado del Departamento de Economía y
Empresa de la Universitat Pompeu Fabra
Unidad 1
Auditoría avanzada

Índice

Mapa conceptual .............................................................................................................................. 4

Introducción ....................................................................................................................................... 5

1. Aspectos generales de la auditoría de cuentas............................................................... 8

1.1. ¿Qué es la auditoría de cuentas? ........................................................................................... 8
1.2. Principios y normas de contabilidad......................................................................................... 9
1.3. Cuentas anuales. Imagen fiel .................................................................................................. 10
1.4. Requisitos de la información que se debe incluir .................................................................... 11
1.5. Principios contables................................................................................................................. 11
1.6. Tipos de auditorías .................................................................................................................. 13
1.7. Usuarios de la auditoría externa (o de cuentas) ..................................................................... 13
1.8. Empresas que deben auditar .................................................................................................. 14
1.9. Formulación de las cuentas anuales abreviadas .................................................................... 15

2. Marco legal de la auditoría....................................................................................................... 17

2.1. Normas técnicas de auditoría y tipología ................................................................................ 17
2.2. Normas técnicas de carácter general...................................................................................... 18
2.3. Normas técnicas sobre ejecución del trabajo.......................................................................... 19
2.4. Normas técnicas sobre informes ............................................................................................. 20
2.5. Otras normas técnicas ............................................................................................................ 21
2.6. Encargados de su elaboración ................................................................................................ 23
2.7. Modificación de las NIA-ES ..................................................................................................... 23

3. El ejercicio de la auditoría. El ICAC y el ROAC ............................................................... 26

3.1. ¿Quién puede ejercer la actividad de auditoría? .................................................................... 26
3.2. Sociedades de auditoría ......................................................................................................... 27
3.3. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) ........................................................ 28
3.4. Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC) .................................................................. 28
3.5. Nombramiento del auditor y plazo de contratación ................................................................. 29
3.6. Incompatibilidades para el ejercicio de la auditoría ................................................................ 20
3.7. Responsabilidades de los auditores de cuentas ..................................................................... 31
3.8. Posibles infracciones de los auditores de cuentas ................................................................. 31
3.9. Sanciones previstas................................................................................................................. 32
3.10. Control técnico de la auditoría de cuentas por el ICAC ........................................................ 33
3.11. Corporaciones representativas de los auditores ................................................................... 33

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4. Ejecución del trabajo de auditoría ........................................................................................ 35

4.1. Inicio de un trabajo de auditoría .............................................................................................. 35
4.2. Desarrollo de un trabajo de auditoría ...................................................................................... 39
4.3. Determinar las áreas de riesgo ............................................................................................... 41
4.4. Determinar la importancia relativa .......................................................................................... 43
4.5. Ajustes en las partidas de las cuentas anuales de una entidad .............................................. 46
4.6. Principales procedimientos de auditoría ................................................................................. 48
4.7. Carta de representación o de manifestaciones ....................................................................... 52

5. El informe de auditoría .............................................................................................................. 55

5.1. ¿Qué es el informe de auditoría? ............................................................................................ 55
5.2. Estructura y contenido (incluye los nuevos cambios de la Resolución de 23 de Diciembre de
2016, del Instituto de Contabilidad de auditoría de Cuentas descritos en el punto 2.7 anterior) ... 56
5.3. Limitaciones al alcance y su tipología ..................................................................................... 61
5.4. Tipos de opinión ...................................................................................................................... 63
5.5. Ejemplos de informes de auditoría .......................................................................................... 65

Glosario................................................................................................................................................. 80

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Mapa conceptual

Auditoría de cuentas

Externa
Relevancia
Cuentas anuales
Fiabilidad
Interna

Principios contables

Marco legal

Ley de Auditoría de Cuentas Normas técnicas Reglamento de Auditoría de

22/2015, de 20 de julio de auditoría Cuentas de 31 de octubre de 2011

NIA-ES 1) Generales
2) Sobre ejecución del trabajo
3) Sobre informes

Ejercicio de auditoría

Inscritos en el Sociedades de Nombramiento, incompatibilidades,

ROAC e ICAC auditoría responsabilidades, infracciones y sanciones

Ejecución del trabajo de auditoría

Inicio Desarrollo Áreas de riesgo Importancia relativa Ajustes

Informe de auditoría

Informe Limitaciones al alcance Opinión

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Introducción
Esta asignatura de «Auditoría» va dirigida a todas aquellas personas interesadas en adquirir conocimientos
en torno al campo de la auditoría, desde un punto de vista tanto externo como interno. También está orientada
a todas aquellas personas que quieran acceder al Registro Oficial de Auditores de Cuentas, ROAC (el
diploma de posgrado puede dispensar de la prueba de capacitación teórica en el proceso de acceso al
ROAC). Se supone que el participante tiene un conocimiento suficiente de cómo leer e interpretar cuentas
anuales (estados financieros) elaborados siguiendo el Plan General de Contabilidad (PGC) español.

En esta asignatura introductoria pretendemos familiarizar a los participantes con los aspectos generales y
los conceptos básicos de la auditoría de cuentas, así como con el desarrollo de la profesión de auditor y la
normativa y organismos que la regulan.

Esta asignatura de auditoría de cuentas debe entenderse en un contexto en el que la información económica
y financiera fiable es un elemento imprescindible para los distintos agentes económicos que han de tomar
decisiones racionales y adecuadas. En este contexto, el objetivo básico de la auditoría es informar sobre el
grado de credibilidad de las cuentas presentadas por las empresas o entidades.

Así, una auditoría de cuentas tiene como objetivo básico proporcionar una opinión sobre las cuentas de una
entidad: sirve para indicar si dichas cuentas expresan razonablemente la imagen fiel del patrimonio y de la
situación financiera de la empresa, así como de los resultados del período. Esta imagen fiel es el resultado
de la aplicación sistemática y regular de los requisitos de la información contable, de los principios contables
y de los criterios y normas de registro y valoración, ya que se consideran el mecanismo capaz de expresar la
realidad económica de las transacciones realizadas. Es muy importante, sin embargo, tener presente que la
aplicación de este conjunto de normas y principios contables lleva implícitos ciertos aspectos políticos. Todo
cierre contable representa una toma de decisiones en la estimación de un resultado. El subjetivismo en la
apreciación de un riesgo o compromiso puede ser importante, lo cual implica que un cierre contable no sea
más que una aproximación razonable a la estimación ideal.

La legislación básica específica sobre la auditoría de cuentas anuales es:

• El texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (ver link en versión online) aprobado mediante
la Ley 22/2015 de 20 de julio. El objeto principal de esta ley es adaptar la legislación interna española a
los cambios incorporados por la Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de
abril de 2014, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de
17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas,
en lo que no se ajusta a ella. Junto a dicha directiva, se ha aprobado el Reglamento (UE) n.º 537/2014,
del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para
la auditoría legal de las entidades de interés público y por el que se deroga la Decisión 2005/909/CE
de la Comisión. La citada directiva derogó la entonces Octava Directiva 84/253/CEE, del Consejo,
de 10 de abril de 1984, basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado CEE, relativa

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a la autorización de las personas encargadas del control legal de documentos contables, incorporada a
nuestro ordenamiento mediante la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, regulando así
por primera vez en España la actividad de auditoría de cuentas.

• El (proyecto) de Reglamento de Auditoría de Cuentas (ver link en versión online) de 5 de Julio de 2011,
que va a desarrollar lo establecido en la Ley de Auditoría.

• Las resoluciones y consultas del ICAC publicadas en el BOICAC (Boletín Oficial del Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas).

• Las Normas Técnicas de Auditoría (NTA), elaboradas por el ICAC, en que se detallan los procedimientos
generalmente aceptados y establecidos que debe seguir el auditor en la realización de su trabajo.
Se organizan en tres grandes grupos: generales, sobre ejecución del trabajo y sobre informes. Con
la resolución de 15 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la
que se publican las Nuevas Normas Técnicas de Auditoría, resultado de la adaptación de las Normas
Internacionales de Auditoría para su aplicación en España (NIA-ES). (BOICAC n.º 95/Septiembre de 2013
y BOE 13 de noviembre de 2013). (Resolución de 23 de Diciembre de 2016, del Instituto de Contabilidad
de auditoría de Cuentas, por la que se publica la modificación de determinadas Normas Técnicas de
Auditoría y del Glosario de términos).

Tras el estudio de esta asignatura, debe quedar claro:

• Qué es la auditoría de cuentas.

• Cuáles son los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados.
• Cuáles son los distintos tipos de auditorías.
• Quiénes son los usuarios de la auditoría externa.
• Qué empresas están obligadas a someter a auditoría sus cuentas anuales.
• Cuál es el marco legal de la auditoría de cuentas.
• Qué son las normas técnicas de auditoría y cuál es su tipología.
• Cuáles son las normas técnicas de carácter general.
• Cuáles son las normas técnicas sobre ejecución del trabajo.
• Cuáles son las normas técnicas sobre informes.
• Cuál es el proceso de elaboración de las normas técnicas.
• Quién puede ejercer la actividad de auditoría.
• Qué son las sociedades de auditoría.
• Cómo se organiza el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC).
• Cuáles son las incompatibilidades para el ejercicio de la auditoría.
• Cuáles son las responsabilidades de los auditores de cuentas.
• Cuáles son las posibles infracciones de los auditores de cuentas.
• Cómo lleva a cabo el ICAC el control técnico de la auditoría de cuentas.
• Cuáles son las corporaciones representativas de los auditores.
• Cómo se desarrolla un trabajo de auditoría.

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• Cómo puede determinar el auditor las áreas de riesgo de auditoría.

• Cómo debe determinar el auditor la importancia relativa.
• Cómo debe realizar el auditor los ajustes en las partidas de las cuentas anuales de una entidad.
• Cuáles son los principales procedimientos de auditoría.
• Qué es el informe de auditoría.
• Cuál es la estructura y contenido del informe de auditoría.
• Qué tipos de opinión puede emitir un auditor de cuentas.

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1. Aspectos generales de la auditoría de cuentas

En este apartado se lleva a cabo una exposición de los aspectos más relevantes de la auditoría de cuentas.

1.1. ¿Qué es la auditoría de cuentas?

definición
Se entiende por auditoría de cuentas la actividad realizada por una persona cualificada
e independiente que consiste en analizar, mediante la utilización de técnicas de revisión y
verificación adecuadas, la información económico-financiera que se deduce de los estados
9
que integran las cuentas anuales de una empresa, y que tiene por objeto la emisión de un
informe destinado a poner de manifiesto la opinión responsable del auditor sobre la fiabilidad
de la mencionada información, de manera que esta información pueda ser conocida y
valorada por terceros.

En este sentido, la Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, por
la que se modifica la Directiva 2006/43/CE, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas
consolidadas, se refiere a la auditoría de cuentas como «auditoría legal» y establece el término «auditor legal»
para referirse al auditor de las cuentas anuales:

a) «Auditoría legal»: auditoría de las cuentas anuales o de las cuentas consolidadas siempre que sea
exigida por el Derecho comunitario.

b) «Auditor legal»: persona física autorizada con arreglo a la presente directiva por las autoridades
competentes de un Estado miembro para realizar auditorías legales.

c) «Sociedad de auditoría»: una persona jurídica o cualquier otra entidad, independientemente de su forma
jurídica, autorizada con arreglo a la presente directiva por las autoridades competentes de un Estado
miembro para realizar auditorías legales.

El objetivo de la auditoría de cuentas anuales de una entidad, considerada en su conjunto, es la

emisión de un informe en el que se ofrece una opinión técnica sobre si las mencionadas cuentas
anuales expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación
financiera de la mencionada entidad, así como del resultado de sus operaciones dentro del período
examinado, de conformidad con principios y normas generalmente aceptadas, de acuerdo con el Código
de Comercio y con la legislación que sea aplicable (Principios y Normas de Contabilidad Generalmente
Aceptados, PYNCGA).

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La definición y objetivo principal de la auditoría de cuentas se puede sintetizar del siguiente modo:

definición
Auditoría de cuentas: actividad realizada por una persona cualificada e independiente
que consiste en analizar la información contenida en los estados que integran las cuentas
anuales de una empresa.
9
Auditor de cuentas: persona física o jurídica autorizada para realizar auditorías de cuentas.

Objetivo de la auditoría de cuentas: emisión de un informe en el que se ofrece una opinión

técnica sobre si las cuentas anuales de una empresa expresan, en todos los aspectos
significativos, la imagen fiel de su patrimonio, situación financiera y resultados.

Si analizamos en detalle la definición anterior de una auditoría de cuentas, observamos que los elementos
que la componen son:

• El informe de auditoría, que es el resultado final.

• La opinión, que es el objetivo principal y se basa en la evidencia obtenida.
• La imagen fiel, cumplimiento de los PYNCGA para la confección de la información contable, verificado
mediante técnicas de auditoría.
• El auditor, que es el profesional independiente que realiza la auditoría.

1.2. Principios y normas de contabilidad

Para las empresas que deban elaborar sus cuentas anuales según lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad
(aprobado mediante el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre), los principios y normas de contabilidad
generalmente aceptados son los recogidos en el apartado 7.º de la primera parte. Marco conceptual del Plan
General de Contabilidad (PGC):

7.º Principios y Normas de Contabilidad Generalmente Aceptados

Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en:

a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.

b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.
c) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas, y
d) La demás legislación española que sea específicamente aplicable.

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El punto de partida de un auditor para poder cumplir con el objetivo de la auditoría de las cuentas
anuales de una empresa es el marco conceptual de la contabilidad del PGC. En él, el auditor de
cuentas encontrará la materia prima para lleva a cabo su tarea: cuáles son y cuál es el contenido de
las cuentas anuales, qué se debe entender por imagen fiel de las cuentas anuales, cuáles son los
requisitos de la información contenida en las cuentas anuales y cuáles son los principios contables
que debe cumplir la empresa en su proceso de elaboración y formulación de la información contable.

1.3. Cuentas anuales. Imagen fiel

Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el
patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria, documentos que conforman una unidad.

La información contable elaborada y contenida en las cuentas anuales debe ser comprensible y útil
para la toma de decisiones respecto a la empresa que las formula, debiendo mostrar la imagen fiel del
patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.

En la tabla siguiente se detalla la información que suministran los documentos que integran las cuentas anuales:

Documento Información que suministra

Balance Situación financiera de la empresa al cierre de un

Cuenta de pérdidas y ganancias
Estado de flujos de efectivo
Estado de cambios en el patrimonio neto
Memoria
determinado ejercicio económico.
Rendimiento de la empresa durante un ejercicio, fruto
de su actividad.
Cambios en la posición monetaria de un ejercicio a otro.
Cambios en la composición del patrimonio neto de la
empresa de un ejercicio a otro.
Información cuantitativa y cualitativa relevante para la
toma de decisiones, no incluida en los estados anteriores.

Imagen fiel

Dada la incertidumbre con que se lleva a cabo la actividad económica, la información contable no puede
alcanzar una exactitud completa de los hechos económicos que ocurren en una entidad, por ello debe ofrecer
una información contable que sea una representación razonable de ellos, prevaleciendo el fondo sobre la forma.

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1.4. Requisitos de la información que se debe incluir

La información contable incluida en las cuentas anuales debe cumplir dos requisitos fundamentales:

1. Relevancia.
2. Fiabilidad.

Y debe presentar tres cualidades:

1. Integridad.
2. Comparabilidad.
3. Claridad.

A continuación se detallan los requisitos de la información contable incluida en las cuentas anuales:

Requisitos de la información contable

Relevancia La información contable debe ser importante para la toma de decisiones, tanto por su
capacidad predictiva como confirmativa de expectativas.
Fiabilidad Credibilidad de la información contable facilitada por la empresa.

Cualidades de la información contable

Integridad Información completa para la toma de decisiones, sin omisiones significativas.

Los estados financieros de una empresa deben poder ser comparables a lo largo del
Comparabilidad tiempo y entre diferentes empresas. Para su consecución es necesario que las prácticas
y los procedimientos contables sean comunes a todos los entes e invariables en el tiempo.

Aplicación de normas y criterios conducentes a la obtención de una información

Claridad
interpretable por parte de los usuarios.

1.5. Principios contables

A continuación se detallan los seis principios básicos que han de regir el registro y la valoración de los elementos
integrados en las cuentas anuales:

1. Empresa en funcionamiento: los estados financieros se preparan tomando como base que la actividad de
la empresa continuará en un futuro previsible, y la aplicación de la normativa no va encaminada a determinar
su valor liquidativo.

2. Devengo: implica el registro contable de las transacciones y demás sucesos empresariales atendiendo a la
corriente real que los origina (cuando suceden) y no a la corriente monetaria (cuando se pagan o se cobran).

3. Uniformidad: establece la obligatoriedad de mantener en el tiempo un criterio adoptado por la empresa

dentro de las alternativas permitidas. Únicamente podrá modificarse si se alteran los supuestos que condujeron
a su adopción; en tal caso, se debe hacer constar en la memoria la incidencia cualitativa y cuantitativa de este
cambio.

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4. Prudencia: implica la inclusión de un razonable grado de precaución en las estimaciones realizadas bajo
condiciones de incertidumbre de acontecimientos y circunstancias. En concreto, indica la obligación de
contabilizar únicamente los beneficios devengados hasta la fecha de cierre del ejercicio, mientras que los riesgos
de pérdida, con origen en el ejercicio o en otro anterior, se deberán contabilizar tan pronto sean conocidos.

5. No compensación: prohíbe la compensación de las partidas de activo con las de pasivo, ni las de gastos con
las de ingresos, y obliga a la valoración de manera separada los elementos integrantes de las cuentas anuales.

6. Importancia relativa: permite la no aplicación estricta de algún principio o criterio contable cuando la
incidencia cuantitativa y cualitativa sea de escasa relevancia, así como la agrupación de partidas por naturaleza
o función cuando la importancia de su importe sea escasamente significativa.

Vamos a determinar si se incumple algún principio contable en los casos siguientes:

ejemplo
a) Una sociedad farmacéutica, que en los últimos dos años ha iniciado la investigación de un
nuevo medicamento, decide en el tercer año activar los gastos de investigación, dado que
prevé el éxito de la investigación y de la rentabilidad económica del proyecto.
¿Incumple algún principio? No, dado que en el inicio del proyecto no cumplía las condiciones
n
para activar los gastos, y en el tercer año, ya las cumple.

b) Una sociedad, que tiene activado un Fondo de Comercio por la compra de otra sociedad,
decide deteriorar la totalidad de este Fondo para compensar fiscalmente los buenos
resultados económicos del año.
¿Incumple algún principio? Sí. ¿Cuál? El de uniformidad.

c) Una sociedad sabe que será sancionada de aquí a dos años (cuándo finalice la investigación)
por un delito ecológico. El importe de la sanción varía sustancialmente entre la hipótesis más
pesimista y la más optimista. La sociedad decide contabilizar una provisión con el importe de
la hipótesis más optimista.
¿Incumple algún principio? Sí. ¿Cuál? El de prudencia.

d) Una sociedad que se encuentra en situación de liquidación, para hacer frente al concurso
de acreedores decide valorar todos sus activos y pasivos a valor de mercado y, como más
pasivo, incorpora las indemnizaciones de los trabajadores que tendrá que despedir para
poder liquidar la sociedad.
¿Incumple algún principio? No, dado que al estar en situación de liquidación incumple el
principio de empresa en funcionamiento y, por lo tanto, no le son de aplicación las normas de
valoración. Eso supone valorar todos los derechos y obligaciones a valor razonable.

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1.6. Tipos de auditorías

El objeto de estudio de la presente asignatura es la auditoría de cuentas anuales, también denominada auditoría
externa. No obstante, existen otros tipos de auditoría: la interna y la operativa, por lo que es conveniente
situarla en relación con estos otros tipos de auditoría y entender las diferencias entre ellas.

En la siguiente tabla se representan las principales características de los diferentes tipos de auditoría:

Auditoría externa Auditoría interna Auditoría operativa

Vinculación Empleado de la
Persona ajena a la empresa Externo o interno
empresa empresa
Cumplimiento del Mejor control interno
Objetivo Opinión profesional sobre CC. AA.
control interno (EFICIENCIA)

Output Informe de Auditoría Informe para la dirección

Usuarios Personas vinculadas o no a la empresa Personas vinculadas a la empresa

Cualificación
Profesional independiente Sin cualificación específica
del auditor

Obligatoriedad Obligatoria Voluntaria

Las principales diferencias entre la auditoría externa y la auditoría interna y operativa son las siguientes:

• La auditoría externa está fuertemente regulada y tiene como objetivo emitir una opinión sobre la fiabilidad
de la información contenida en las cuentas anuales de una empresa. Además, la auditoría externa debe
realizarla una persona cualificada no vinculada a la empresa y tiene carácter obligatorio.

• En cambio, la auditoría interna y la operativa tienen como objetivo la mejora del control interno de la
empresa, de modo que cada empresa las desarrolla en función de sus intereses y sus políticas.

Nuestro objeto de estudio es la auditoría de cuentas anuales, o auditoría externa, pero la técnica de
auditoría que se expone en esta asignatura es extrapolable y aplicable a otros tipos de auditorías.

1.7. Usuarios de la auditoría externa (o de cuentas)

Una de las características de la auditoría de cuentas anuales es su carácter público. Efectivamente, los informes
de auditoría deben acompañar a las cuentas anuales que las empresas depositan en el Registro Mercantil, a
partir de este momento toda persona ajena a la empresa puede obtener esta documentación.

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Los usuarios, es decir las personas que hacen uso de los informes de auditoría y las CC. AA. de las empresas
son:

• Usuarios internos a la empresa: dirección, administradores, empleados, etc.

• Usuarios externos: accionistas, futuros inversores, entidades de crédito, clientes, acreedores,

proveedores, analistas financieros, autoridades fiscales, Administraciones Públicas, Gobierno, sindicatos
y el público en general.

1.8. Empresas que deben auditar

Según el nuevo redactado del artículo 263 del TRLSC:

1. Las cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestión deberán ser revisados por el auditor de cuentas.

2. Se exceptúa de esta obligación a las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha
de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

a) Que el total de las partidas del activo no supere los 2.850.000 euros.
b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 5.700.000 euros.
c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.

Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las
circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.

3. En el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o fusión, las sociedades quedan
exceptuadas de la obligación de auditarse si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres
circunstancias expresadas en el apartado anterior.

Asimismo, según la disposición adicional primera de la Ley de Auditoría de Cuentas (Ley 22/2015), también
están sujetas a la revisión de sus cuentas anuales las sociedades que:

a) Que emitan valores admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores o sistemas
multilaterales de negociación.

b) Que emitan obligaciones en oferta pública.

c) Que se dediquen de forma habitual a la intermediación financiera, y, en todo caso, las entidades de
crédito, las empresas de servicios de inversión, las sociedades rectoras de los mercados secundarios
oficiales, las entidades rectoras de los sistemas multilaterales de negociación, la Sociedad de Sistemas,
las entidades de contrapartida central, la Sociedad de Bolsas, las sociedades gestoras de los fondos

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de garantía de inversiones y las demás entidades financieras, incluidas las instituciones de inversión
colectiva, fondos de titulización y sus gestoras, inscritas en los correspondientes Registros del Banco de
España y de la Comisión Nacional del Mercado de Valores.

d) Que tengan por objeto social cualquier actividad sujeta al texto refundido de la Ley de ordenación y
supervisión de los seguros privados, aprobado por Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre,
dentro de los límites que reglamentariamente se establezcan, así como los fondos de pensiones y sus
entidades gestoras.

e) Que reciban subvenciones, ayudas o realicen obras, prestaciones, servicios o suministren bienes al
Estado y demás organismos públicos dentro de los límites que reglamentariamente fije el Gobierno por
real decreto.

f) Las demás entidades que superen los límites que reglamentariamente fije el Gobierno por real decreto.
Dichos límites se referirán, al menos, a la cifra de negocios, al importe total del activo según balance
y al número anual medio de empleados, y se aplicarán, todos o cada uno de ellos, según lo permita la
respectiva naturaleza jurídica de cada sociedad o entidad.

1.9. Formulación de las cuentas anuales abreviadas

En relación a los nuevos parámetros referentes a la formulación de cuentas anuales abreviadas, incorporados
en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), por la Ley 14/2013, de 27 de septiembre,
de apoyo a los emprendedores:

Consulta 1, BOICAC n.º 100/Diciembre de 2014

Sobre el alcance de los nuevos parámetros referentes a la formulación de cuentas anuales abreviadas,
incorporados en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), por la Ley 14/2013, de 27 de
septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.

Respuesta:

El artículo 49 “Formulación de cuentas anuales abreviadas” de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre (BOE de

28 de septiembre), de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, en su apartado uno, dispone que:

“El texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de
julio, queda modificado de la siguiente forma:

Uno. Se modifica el apartado 1 del artículo 257, que queda redactado como sigue:

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1. Podrán formular balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados las sociedades que durante
dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias
siguientes (*):

a) Que el total de las partidas del activo no supere los 4.000.000 de euros.
b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 8.000.000 de euros.
c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.

Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las
circunstancias a que se refiere el párrafo anterior”.

(*) Límites a ser considerados dependiendo de la integración a un Grupo según NECA 13ª según RD 602/2016.
Ver también consultas BOICAC 109 y 110.

Las sociedades obligadas a auditarse deben depositar las cuentas anuales en el Registro Mercantil
junto con el informe de auditoría, ya que se trata de un documento mercantil.

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2. Marco legal de la auditoría

La actividad de auditoría de cuentas debe ser realizada necesariamente por un auditor de cuentas, mediante la
emisión del correspondiente informe y de acuerdo con los requisitos y las formalidades establecidos en:

• La Ley de Auditoría de Cuentas 22/2015, de 20 de julio.

• El Reglamento de Auditoría de Cuentas de 31 de octubre de 2011.
• Las normas técnicas de auditoría editadas en el Boletín del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas (BOICAC).

2.1. Normas técnicas de auditoría y tipología

Las normas técnicas de auditoría constituyen los principios y requisitos que el auditor debe observar
necesariamente durante la ejecución de su función, con el fin de expresar una opinión técnica responsable.

Las normas técnicas se clasifican en tres grupos:

NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORÍA

Sobre ejecución Sobre

Generales
del trabajo infomes

1. Formación técnica y 1. Contrato o carta de 1. Conformidad con

capacidad profesional encargo PYNCGA

2. Independencia, 2. Planificación 2. Uniformidad

integridad y objetividad
3. Estudio y evaluación del 3. Imagen fiel
3. Diligencia profesional control interno
4. Opinión y razones si no
4. Responsabilidad 4. Evidencia es favorable

5. Secreto profesional 5. Documentación del 5. Contenido del Informe

trabajo de Gestión
6. Honorarios y comisiones
6. Supervisión
7. Publicidad

En cualquier caso, y para todo aquello que no ha sido establecido en las normas técnicas publicadas
por el ICAC, tienen la consideración de norma los usos y prácticas habituales de los auditores de
cuentas.

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2.2. Normas técnicas de carácter general

Las normas técnicas de carácter general regulan las condiciones que debe reunir el auditor de cuentas, así
como su comportamiento en el desarrollo de la actividad de auditoría de cuentas.

Las principales normas técnicas generales son siete:

1. Formación técnica y capacidad profesional: debe llevar a cabo la auditoría una empresa o personas
que tengan formación teórica o capacidad profesional como auditores de cuentas y que dispongan de la
autorización exigida legalmente. Independientemente de la capacidad de una persona en otros campos, el
auditor debe poseer una adecuada formación y una experiencia específica dentro del campo de la auditoría, y
debe destacar como experto contable. Esta capacidad profesional se obtiene mediante una formación teórica
y una experiencia práctica.

2. Independencia, integridad y objetividad: en su actuación profesional el auditor de cuentas mantiene una

posición de independencia, integridad y objetividad absolutas:

a) La independencia implica una actitud mental que permita al auditor emitir con toda libertad su juicio
profesional, razón por la cual no debe tener ningún tipo de predisposición que limite su imparcialidad en
la consideración objetiva de los hechos o en la formulación de sus conclusiones.

b) La integridad debe entenderse como la rectitud irreprochable en el ejercicio profesional que obliga
al auditor –en el ejercicio de su profesión– a ser honrado y sincero en la realización de su trabajo y en
la elaboración de su informe. En consecuencia, todas y cada una de las funciones que el auditor debe
realizar han de estar presididas por una honradez profesional irreprochable.

c) La objetividad implica el mantenimiento de una actitud imparcial en todas las funciones. Para ello, el
auditor debe disponer de independencia absoluta en las relaciones con la entidad auditada. Debe ser
justo y no permitir ningún tipo de influencia o prejuicio.

3. Diligencia profesional: en la ejecución de su trabajo y en la emisión de su informe el auditor de cuentas

actúa con la adecuada diligencia profesional. La adecuada diligencia profesional impone, a cada persona de la
organización del auditor, la responsabilidad del cumplimiento de las normas en la ejecución del trabajo y en la
emisión del informe.

4. Responsabilidad: el auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las normas de auditoría

establecidas (es, por tanto, responsable de que los profesionales del equipo de auditoría las cumplan).

5. Secreto profesional: el auditor debe mantener la confidencialidad de la información obtenida en sus

actuaciones y no puede revelar el contenido a ninguna persona sin autorización escrita del cliente. Asimismo, el
auditor debe garantizar el secreto profesional en las actuaciones de sus ayudantes y colaboradores.

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6. Honorarios y comisiones: los honorarios profesionales se basan en tarifas horarias y han de tener en
cuenta tanto los conocimientos y la habilidad requerida como el nivel de formación técnica y práctica de las
personas que han colaborado en la ejecución del trabajo de auditoría.

7. Publicidad: el auditor no puede realizar ningún tipo de publicidad que tenga como objeto la captación de
clientes, mediante anuncios en la prensa o cualquier otro medio de comunicación. No obstante, se puede
mencionar el nombre del auditor en conferencias, coloquios y artículos de prensa.

2.3. Normas técnicas sobre ejecución del trabajo

Las normas de auditoría sobre la ejecución del trabajo tienen como finalidad determinar los medios y las
actuaciones que los auditores de cuentas independientes deben actualizar y aplicar en la realización de la
auditoría de las cuentas anuales.

Las normas técnicas sobre ejecución del trabajo de auditoría son seis:

1. Contrato o carta de encargo: no se trata de una norma de auditoría propiamente dicha, pero el auditor
deberá acordar por escrito con el cliente, el objetivo y el alcance del trabajo que realizará, y los honorarios o los
criterios para su cálculo, indicando el número total de horas estimado para realizar el trabajo.

2. Planificación: el trabajo se planificará apropiadamente, lo que implica:

• Se deberá obtener una adecuada comprensión del negocio del cliente, de sus procedimientos y
principios contables, y del grado de eficacia y de fiabilidad del sistema de control interno de la compañía.

• Se deberá realizar un plan de auditoría, en que el auditor deberá determinar la naturaleza, el alcance y
el momento de ejecución del trabajo que se va a realizar.

• Se deben preparar los programas de auditoría, donde se especifican en detalle las pruebas de auditoría
que deben realizarse. Los programas de trabajo sirven de guía para el resto del equipo y de control de
que todos los procedimientos se están llevando a cabo.

3. Estudio y evaluación del control interno: deberá efectuarse un estudio y evaluación adecuada del control
interno como base fiable para la determinación del alcance, naturaleza y momento de realización de las pruebas
a las que deberán concretarse los procedimientos de auditoría. Se realizará en dos etapas:

• Se deberá realizar una revisión preliminar del sistema de control interno que tiene la empresa para
conocer y entender los procedimientos y métodos utilizados.

• Se deberán realizar pruebas de cumplimiento para asegurar que el sistema de control de la sociedad
es fiable, es decir que los controles están en uso y son efectivos.

El estudio y evaluación del control interno servirán de base a la planificación de la auditoría.

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4. Evidencia: debe obtenerse evidencia suficiente y adecuada, mediante la realización y evaluación de las
pruebas de auditoría que se consideren necesarias, con objeto de obtener una base de juicio razonable sobre
los datos contenidos en las cuentas anuales que se examinan y para poder expresar una opinión respecto a
ellas.

5. Documentación del trabajo: el trabajo del auditor debe documentarse a través de los papeles de trabajo.
En los papeles de trabajo se incluye toda la información preparada o recibida por el auditor que le ha servido
para obtener evidencia y concluir sobre la razonabilidad y fiabilidad de la información incluida en las cuentas
anuales.

6. Supervisión: el trabajo de cada profesional del equipo de auditoría debe ser revisado para asegurarse de
que se ha realizado adecuadamente.

Es trabajo del auditor asegurarse de la razonabilidad de la información contenida en las cuentas

anuales. Para ello es necesario obtener evidencia suficiente sobre las cuentas anuales.

Esta evidencia debe obtenerse en función de:

• Riesgo probable de error.

• Importancia relativa de las partidas que confeccionan el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias.
• Experiencia adquirida en auditorías anteriores.
• Resultados obtenidos de los procedimientos de auditoría.
• Calidad de la información suministrada.
• Confianza en la dirección y los empleados de la empresa.

Los principales métodos para obtener evidencia son: inspección, observación, preguntas, confirmaciones,
cálculos y revisiones analíticas.

2.4. Normas técnicas sobre informes

El informe de auditoría de cuentas anuales es un documento mercantil en el cual se muestra el alcance del
trabajo efectuado por el auditor y su opinión profesional sobre estas cuentas, según lo que establece la Ley de
Auditoría de Cuentas y las normas técnicas correspondientes.

En la preparación de su informe el auditor debe cumplir con las cinco normas siguientes:

1. Conformidad con PYNCGA: el auditor debe manifestar en el informe si las cuentas anuales contienen la
información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada y han sido formuladas de
conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados.

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2. Uniformidad: el informe expresará si los principios y normas contables generalmente aceptados guardan
uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.

3. Imagen fiel: el auditor debe manifestar si las cuentas anuales expresan, en todos los aspectos significativos,
la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la entidad y de los resultados de sus operaciones y
de los recursos obtenidos y aplicados.

4. Opinión: el auditor expresará en el informe su opinión en relación con las cuentas anuales tomadas en su
conjunto o afirmará que no se puede expresar una opinión y, en este caso, las causas que lo impidan.

5. Informe de gestión: el auditor indicará en su informe si la información contable que contiene el informe de
gestión concuerda con la de las cuentas anuales auditadas.

2.5. Otras normas técnicas

Como normas técnicas adicionales a las principales explicadas en los apartados anteriores, destacaremos las
normas técnicas sobre control de calidad y sobre empresa en funcionamiento.

Sobre el control de calidad

Forman los controles de calidad la estructura organizativa y las políticas y procedimientos establecidos por el
auditor de cuentas con la finalidad de garantizar, de manera razonable, que los servicios profesionales que
proporciona a sus clientes se realizan de acuerdo con lo que requieren las normas técnicas de auditoría.

Para realizar los mencionados controles de calidad es necesario:

• Establecer políticas y procedimientos, según las disposiciones vigentes, que aseguren de modo razonable
que el auditor de cuentas y sus socios mantienen su independencia.

• Asegurarse de que las personas contratadas para los trabajos de auditoría poseen las características
necesarias para ejecutar su trabajo de manera adecuada.

• Establecer, con recursos propios del auditor o desarrollados por la corporación a la cual pertenezca, un
plan de formación continua del personal a todos los niveles profesionales.

• Establecer un sistema de evaluación periódica del personal.

• Programar de antemano los trabajos que se deben realizar para cada uno de los niveles profesionales
del personal e indicar las necesidades de personal y sus características si se da el caso.

• Establecer, en casos especiales, un sistema de investigación y consulta con otros profesionales ajenos
a la auditoría.

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• Facilitar a los colaboradores la planificación, ejecución y supervisión del trabajo en todas sus fases;
es decir, proporcionar cuestionarios, guías o anuales que sirvan para interpretar las normas y los
procedimientos relativos a la ejecución del trabajo y a la emisión del informe al personal.

• Evaluar periódicamente a cada uno de los clientes para considerar si es conveniente continuar con ellos.

• Establecer un sistema de inspección interno para comprobar que se cumplen los procedimientos de
control de calidad.

Sobre empresa en funcionamiento

Los procedimientos de verificación y evaluación que el auditor debe aplicar en caso de que, aunque la entidad no
se encuentre en un proceso de liquidación o disolución, existan dudas sobre su viabilidad, vienen establecidos
por la norma técnica sobre empresa en funcionamiento.

La opinión técnica del auditor de cuentas tiene como objetivo que las cuentas anuales sean más fiables, si bien
no constituye una garantía sobre la viabilidad futura de la entidad. No obstante, el auditor de cuentas debe
considerar las situaciones o circunstancias que puedan hacerle dudar de la continuidad de la actividad normal
de la entidad a lo largo del siguiente ejercicio económico, para decidir si debe reflejar estas circunstancias en
su opinión.

A continuación se enumeran algunas circunstancias que, si se diera el caso, podrían hacer pensar que la
continuidad de la empresa es dudosa:

• Sociedades que se encuentran en estado de suspensión de pagos.

• Sociedades con resultados económicos negativos o flujo de caja (cash-flow) negativo de manera
continuada y de cuantía significativa.
• Fondo de maniobra negativo, persistente y de cuantía significativa.
• Pérdida de concesiones, licencias o patentes muy importantes.
• Reducción de pedidos de clientes o pérdida de uno o más clientes importantes.

Tras evaluar todos los factores, que deben aparecer en sus informes, el auditor debe expresar una
opinión favorable cuando no existan dudas importantes sobre la continuidad de la entidad, o bien
manifestar sus reservas, ya sea por falta de información en la memoria o porque las dudas son
considerables.

Una opinión favorable del auditor de cuentas garantiza que el auditor ha realizado las evaluaciones necesarias
para llegar a la convicción de que la entidad puede continuar su actividad durante el ciclo económico siguiente,
o, en el caso de que mantenga dudas sobre la continuidad de la firma, que la entidad ha reflejado en la memoria
la información adecuada sobre los factores mencionados.

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2.6. Encargados de su elaboración

Las corporaciones de derecho público representativas, mediante requerimiento previo del ICAC, elaboran,
adaptan o revisan las normas técnicas de auditoría. Estas normas deben ser conformes a los principios
generales y las prácticas corrientes admitidas en los países de la Unión Europea.

Estas normas no tienen validez hasta que no son publicadas en el boletín del ICAC.

En el supuesto de que, pasados dos meses del requerimiento del ICAC a las corporaciones para que elaboren,
adapten o revisen alguna norma técnica, estas corporaciones no hubieran atendido el requerimiento, el propio
ICAC asume esta función.

2.7. Modificación de las NIA-ES

Resolución de 23 de diciembre de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que
se publica la modificación de determinadas Normas Técnicas de Auditoría y del Glosario de Términos

La modificación de las NIA-ES se refiere, en síntesis, a diferentes aspectos del informe de auditoría de cuentas,
tanto de su contenido como de su estructura, así como a las comunicaciones a realizar por los auditores de
cuentas con el órgano responsable de la entidad auditada o con las autoridades supervisoras de dicha entidad,
en especial cuando se trate de entidades de interés público.

Las NIA-ES revisadas que se publican vendrán a sustituir a las existentes hasta ahora a partir de su entrada
en vigor, que corresponderá a los trabajos de auditoría de cuentas sobre estados financieros de ejercicios
económicos que se inicien a partir del 17 de junio de 2016.

Así, el informe de auditoría tendrá una estructura y un orden diferentes. Figurará, en primer lugar, el párrafo de
opinión, a continuación, el párrafo de fundamento de opinión, donde se incorpora una manifestación sobre la
independencia del auditor y en el que se recogerán, en su caso, las salvedades detectadas y, en segundo lugar,
diferentes apartados o secciones, según se detalla a continuación.

De un lado, se incorporan tres secciones nuevas, referentes a:

• «Cuestiones clave en la auditoría» o «Aspectos más relevantes de la auditoría», según se trate de

entidades de interés público o no, respectivamente, (según la nueva NIA-ES 701), en la que se recogerán,
al menos, los riesgos considerados más significativos en el desarrollo del trabajo de auditoría, siendo
la descripción de estos últimos exigida para todos los informes de auditoría, incluidos los emitidos en
relación con las cuentas de entidades que no sean de interés público, de acuerdo con la nueva Ley de
Auditoría de Cuentas. Al objeto de alcanzar el mayor valor informativo que se pretende, en la descripción
de tales cuestiones los auditores deben recoger información específica a las concretas y particulares

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situaciones que concurran en la entidad auditada, evitando el uso de párrafos estándar, de modo que
pueda comprenderse adecuadamente cómo han afectado dichas cuestiones al trabajo de auditoría.

• Incertidumbre material relacionada con el principio de empresa en funcionamiento, en la que se

recogerán, si procede, las circunstancias que pudieran afectar a tal principio, de acuerdo con la NIA-ES
570 (Revisada).

• «Otra información», entendida como los estados o documentos que se presentan acompañando las
cuentas anuales, pero limitados, con carácter general, a los que se encuentran requeridos por disposiciones
legales o reglamentarias. En esta sección se incluirá, de acuerdo con la NIA-ES 720 (Revisada)
«Responsabilidad del auditor con respecto a otra información», una referencia a la concordancia de
dicha información con las cuentas anuales auditadas.

De otro lado, se modifica el contenido de las siguientes secciones:

• La responsabilidad de los administradores, en la que, como novedad, se exige que, cuando la entidad
auditada cuente con un órgano de supervisión del proceso de elaboración de la información financiera y
que sea distinto del órgano que formule las cuentas anuales u otros estados financieros, como sucede
con la Comisión de Auditoría en las entidades de interés público, deben identificarse ambos órganos
sociales. Dicha distinción obliga a modificar el Glosario de términos, la referida a «Responsables del
gobierno de la entidad», a fin de diferenciar ambos grupos responsables de la supervisión del proceso de
elaboración y el de la formulación.

• La responsabilidad de los auditores de cuentas, cuyo contenido explicativo se amplía considerablemente,

y se permite, por otra parte

Adicionalmente, los informes de auditoría sobre cuentas anuales de entidades de interés público deben
incorporar, conforme a lo exigido por el artículo 10 del Reglamento (UE) nº 537/2014, determinada información,
adicional a la exigida para los informes de auditoría de entidades que no tienen tal consideración, relativa a
diferentes aspectos, como: el período de contratación, los servicios prestados a la entidad auditada y a las
entidades vinculadas a esta por una relación de control (y siempre que esta última información no figure ya en
las cuentas anuales consolidadas publicadas), así como la confirmación de la concordancia del informe adicional
para la comisión de auditoría de la entidad y la opinión contenida en el informe de auditoría. Dicha información
figurará en una sección específica del informe bajo la rúbrica «Informe sobre otros requerimientos legales y
reglamentarios». Además, los auditores de las entidades de interés público deberán remitir a la Comisión de
Auditoría de estas entidades, u órgano que realice funciones equivalentes, un informe adicional en el que se
recogerán diferentes aspectos del trabajo de auditoría desarrollado, de conformidad con lo exigido en el artículo
11 del Reglamento (UE) 537/2014. Dicha obligación de remisión de este informe adicional se complementa
con las obligaciones de comunicación a los responsables de la entidad previstas en la NIA-ES 260 (Revisada)
«Comunicación con los responsables de Gobierno de la Entidad».

Se resalta que el uso de títulos en las diferentes secciones y el orden de las secciones «Opinión» y «Fundamento
de la opinión» deben respetarse en todo caso, pudiendo excepcionalmente modificarse el orden del resto de las
secciones para así conseguir una mejor comprensión de la información por parte de los usuarios.

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Entrada en vigor

La modificación de las Normas Técnicas de Auditoría objeto de esta Resolución serán de aplicación obligatoria,
una vez efectuada su publicación en el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, para
los auditores de cuentas y sociedades de auditoría en el desarrollo de los trabajos de auditoría de cuentas
referidos a cuentas anuales o estados financieros o un solo estado financiero correspondientes a ejercicios
económicos que se inicien a partir del 17 de junio de 2016, así como a los estados financieros intermedios
correspondientes a dichos ejercicios económicos.

En todo caso, la modificación de las Normas Técnicas de Auditoría objeto de esta Resolución serán de
aplicación a los trabajos de auditoría de cuentas contratados o encargados a partir del 1 de enero de 2018,
independientemente de los ejercicios económicos a los que se refieran los estados financieros objeto del trabajo.

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3. El ejercicio de la auditoría. El ICAC y el ROAC

Tanto el auditor como la constitución de una sociedad de auditoría deben cumplir una serie de requisitos, el
primero de los cuales es inscribirse en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC).

3.1. ¿Quién puede ejercer la actividad de auditoría?

Pueden realizar la actividad de auditoría de cuentas las personas físicas o jurídicas que, reuniendo los requisitos
que se detallan a continuación, estén inscritas en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC) del Instituto
de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) y hayan prestado fianza en garantía de las responsabilidades
que pudieran derivar del ejercicio de su actividad profesional.

1. Para ser inscrito en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas se requerirá:

a) Ser mayor de edad.

b) Tener la nacionalidad española o la de alguno de los Estados miembros de la Unión Europea, sin perjuicio
de lo que disponga la normativa sobre el derecho de establecimiento.
c) Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos.
d) Haber obtenido la correspondiente autorización del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

2. La autorización a que se refiere la letra d) del apartado 1 anterior se concederá a quienes reúnan las
siguientes condiciones:

a) Haber obtenido una titulación universitaria de carácter oficial y validez en todo el territorio nacional.

No se exigirá este requisito a quienes, cumpliendo el resto de los requisitos establecidos en este
apartado, hayan cursado los estudios u obtenido los títulos que faculten para el ingreso en la universidad
y adquirido la formación práctica señalada en la letra b) de este apartado, con un período mínimo de
ocho años, en trabajos realizados en el ámbito financiero y contable, especialmente referidos al control
de cuentas anuales, cuentas consolidadas y estados financieros análogos, de los cuales al menos cinco
años hayan sido realizados con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoría, y en el ejercicio de
esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unión Europea.

Para el cómputo del período de formación práctica adquirida con anterioridad a la entrada en vigor de
la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, la certificación de dicha formación práctica
corresponderá a quienes, en aquel momento, fueran miembros en ejercicio del Instituto de Censores
Jurados de Cuentas, del Registro de Economistas Auditores pertenecientes al Consejo General de
Colegios de Economistas de España y del Registro General de Auditores perteneciente al Consejo
Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles de España.

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b) Haber seguido programas de enseñanza teórica y adquirido una formación práctica. Dichos programas
de enseñanza teórica deberán versar sobre las materias a que se refiere la letra c) de este apartado.

La formación práctica deberá extenderse por un período mínimo de tres años en trabajos
realizados en el ámbito financiero y contable, y se referirá especialmente a cuentas anuales,
cuentas consolidadas o estados financieros análogos. Al menos, dos años de dicha formación
práctica se deberán realizar con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoría, y en el
ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unión Europea.

c) Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado.

El examen de aptitud profesional, que estará encaminado a la comprobación rigurosa de la capacitación

del candidato para el ejercicio de la auditoría de cuentas, deberá versar sobre las siguientes materias:
marco normativo de información financiera; análisis financiero; contabilidad analítica de costes y
contabilidad de gestión; gestión de riesgos y control interno; auditoría de cuentas y normas de acceso a
esta; normativa aplicable al control de la auditoría de cuentas y a los auditores de cuentas y sociedades
de auditoría; normas internacionales de auditoría; así como normas de ética e independencia. Asimismo,
el citado examen deberá cubrir, en la medida en que se requieran para el ejercicio de la actividad de
auditoría de cuentas, las siguientes materias: derecho de sociedades, de otras entidades y gobernanza;
derecho concursal, fiscal, civil y mercantil; derecho del trabajo y de la seguridad social; tecnología de la
información y sistemas informáticos; economía general, economía de la empresa y economía financiera;
matemáticas y estadística, y principios fundamentales de gestión financiera de las empresas.

Quienes posean una titulación universitaria de carácter oficial y validez en todo el territorio nacional, de
las reguladas en la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades, quedarán dispensados
en el examen de aptitud profesional de aquellas materias que hayan superado en los estudios requeridos
para la obtención de dichos títulos.

3.2. Sociedades de auditoría

definición
Las sociedades de auditoría son personas jurídicas o cualquier otra entidad,
independientemente de su forma jurídica, autorizada para realizar auditorías de cuentas. 9
Pueden constituirse sociedades de auditoría de cuentas siempre que cumplan los requisitos siguientes:

• Que todos los socios sean personas físicas.

• Que la mayoría de los socios sean auditores de cuentas en ejercicio y que posean la mayoría del capital
social y de los derechos de voto.
• Que la mayoría de los administradores y directores de la sociedad sean socios auditores de cuentas en
ejercicio. En todo caso, debe serlo el administrador único.

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Pueden inscribirse en el ROAC las sociedades de auditoría que reúnan las condiciones anteriores y presten la
fianza pertinente.

3.3. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC)

definición
El ICAC es un organismo autónomo de carácter administrativo adscrito al Ministerio de
Economía y Hacienda. 9
Los órganos rectores del ICAC son el presidente y el comité consultivo. Este comité consultivo está compuesto
por 11 miembros designados por el Ministerio de Economía y Hacienda. Cinco de ellos son representantes del
mismo Ministerio y los seis restantes, propuestos por las corporaciones.

El ICAC, además de otras funciones, ejerce el control técnico de los auditores de cuentas y edita y
distribuye el boletín del organismo (BOICAC).

3.4. Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC)

El Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC) consta de dos secciones:

1. De personas físicas
2. De sociedades

En la de personas físicas, se especifica la situación en la que se encuentra el auditor: en ejercicio, prestando

servicios para otros, sin ejercer.

Los auditores de cuentas causan baja temporal o definitiva del ROAC en los siguientes supuestos:

• Defunción.
• Incumplimiento de cualquiera de los requisitos de inscripción en el ROAC.
• Renuncia voluntaria.
• Sanción.

Los auditores y las sociedades de auditoría han de enviar al ROAC, cada mes de enero, información sobre las
siguientes cuestiones:

• Domicilio profesional.
• Corporación de derecho público a la cual pertenecen.

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• Volumen de negocio relativo a auditoría de cuentas.

• Miembros del ROAC al servicio del auditor.
• Personas no inscritas en el ROAC al servicio del auditor.
• Relación de empresas o entidades auditadas.

Además, en el caso de las sociedades de auditoría se debe añadir:

• La relación nominal de socios, indicando si pertenecen o no al ROAC.

• El capital social y su distribución entre los socios.
• La relación nominal de administradores y directores.

La fianza que debe depositar el auditor para ser inscrito en el ROAC se puede realizar en efectivo, en valores
de deuda pública, en aval bancario o en seguro de responsabilidad civil.

Para el primer año de ejercicio de la actividad, la fianza se establece en 300.000 euros; para los
ejercicios sucesivos, la fianza es de 300.000 euros más el 30% de la facturación que supere los 300.000
euros. Las mencionadas fianzas mínimas, en el caso de sociedades de auditoría, se multiplican por el
número de socios.

3.5. Nombramiento del auditor y plazo de contratación

Con respecto al nombramiento del auditor, se pueden plantear dos situaciones:

1. Nombramiento del auditor en sociedades obligadas: en este tipo de sociedades el nombramiento puede
ser realizado por cuatro vías diferentes:

a) En la misma escritura de constitución.

b) Por la Junta General: en este caso el nombramiento debe realizarse antes de que finalice el ejercicio que
debe auditarse, por un período no inferior a tres años ni superior a nueve (período prorrogable).

c) Por el Registro Mercantil: este nombramiento se lleva a cabo cuando se han nombrado auditores por la
Junta General, o bien si los nombrados no aceptan el cargo. La solicitud de este nombramiento pueden
realizarla los administradores, el comisario del sindicato de obligaciones o cualquier accionista. El mes
de enero de cada año, el ICAC envía al Registro Mercantil una lista de los auditores inscritos en el ROAC
y este realiza un sorteo para elegir la letra del alfabeto que determinará el orden de los nombramientos.

d) Nombramiento judicial: cuando sea por causa justa, los administradores de la sociedad pueden pedir al
juzgado de primera instancia la revocación del auditor nombrado por la Junta General o por el registrador
mercantil y el nombramiento de otro.

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2. Solicitud del auditor por la minoría: los socios de sociedades no obligadas a auditoría pueden solicitar
al Registro Mercantil el nombramiento de uno o más auditores de cuentas cuando se den las circunstancias
siguientes:

a) Que los solicitantes representen al menos el 5% del capital social.

b) Que no hayan transcurrido tres meses desde la fecha de cierre del ejercicio que se debe auditar.

En todo caso, la remuneración de los auditores de cuentas o los criterios para calcularla se fijarán antes
de que empiece la ejecución de sus funciones y para todo el período en el que las hayan de llevar a
cabo.

3.6. Incompatibilidades para el ejercicio de la auditoría

Los auditores deben ser independientes en el ejercicio de su actividad. Esto implica que no debe haber ni
intereses ni influencias que puedan afectar a la objetividad del auditor:

• Se entiende que no existe independencia si en los últimos años anteriores al nombramiento del auditor,
este ha realizado para la empresa que debe auditar trabajos de naturaleza contable.
• Se considera que existe falta de independencia cuando el auditor es el ejecutor material de la contabilidad.

La independencia del auditor se encuentra comprometida de manera seria cuando la percepción de

honorarios de un cliente, por cualquier concepto, representa una proporción importante de los ingresos
brutos totales del auditor de cuentas.

En todo caso, son incompatibles en el ejercicio de sus funciones, en relación con una empresa o entidad las
partes vinculadas; concretamente:

1) Los que ejerzan cargos directivos o de administradores o sean empleados de las mencionadas empresas.
2) Los accionistas o socios de la empresa, en caso de que la participación sea superior al 0,5% del capital
nominal, o que represente más del 10% del patrimonio personal del socio.
3) Las personas unidas por vínculos de consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado, a los empresarios
o a los directivos o administradores de las empresas.

Las menciones a los auditores de cuentas se amplían a los cónyuges. Durante los tres años siguientes al
cese de sus funciones, los auditores de cuentas no pueden formar parte de los órganos de administración o de
dirección de la empresa o entidad auditada, ni tampoco pueden ocupar un puesto de trabajo en ellas.

Las causas de incompatibilidad previstas se consideran aplicables a las sociedades de auditoría cuando
incurran en ellas la misma sociedad o cualquiera de sus socios.

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3.7. Responsabilidades de los auditores de cuentas

Las responsabilidades de los auditores son las siguientes:

• Responder en caso de daños y perjuicios: los auditores de cuentas responden directa, solidaria e
ilimitadamente ante las empresas o entidades auditadas y ante terceros por daños y perjuicios que se
deriven del incumplimiento de sus obligaciones.

• Garantizar el secreto profesional: el auditor de cuentas está obligado a mantener el secreto de toda
la información que obtenga en el ejercicio de su actividad, y no puede hacer uso de ella para finalidades
diferentes de las de auditoría de cuentas. Asimismo, el auditor debe garantizar el secreto profesional en
las actuaciones de sus ayudantes y colaboradores. En todo caso, pueden acceder a la documentación
en lo referente a cada auditoría de cuentas:

a) El ICAC, con el objetivo de ejercer el control técnico.

b) Los que resulten designados por resolución judicial.
c) Los que estén autorizados por la ley.

• Conservar y custodiar la documentación: los auditores de cuentas conservan y custodian, durante

un plazo de cinco años, a contar desde la fecha del informe de auditoría, la documentación referida a
cada auditoría de cuentas que realicen, incluidos los papeles de trabajo. La pérdida o el deterioro de la
documentación señalada anteriormente debe comunicarse al ICAC en un plazo de quince días desde el
momento en el que se ha producido el hecho.

3.8. Posibles infracciones de los auditores de cuentas

Los auditores están obligados a cumplir un conjunto de normas de responsabilidad para velar por los intereses
de terceros. Si cometen alguna infracción se los sanciona según sea la gravedad de la infracción.

Las infracciones cometidas por los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría de cuentas en el ejercicio
de sus funciones pueden ser leves o graves.

Se considera infracción leve cualquier acción u omisión que implique incumplimiento de las normas técnicas.
Se entiende que en cada trabajo realizado por un auditor o sociedad de auditoría concurren tantas infracciones
leves como incumplimientos de normas técnicas se produzcan.

Se consideran infracciones graves:

• El incumplimiento de la obligación de realizar una auditoría de cuentas contratada en firme.

• La emisión de un informe de auditoría de cuentas cuyo contenido no esté de acuerdo con las pruebas
obtenidas por el auditor en su trabajo.

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• El incumplimiento de las normas técnicas que pueda causar perjuicio económico.

• El incumplimiento del obligado secreto profesional.
• La utilización en beneficio propio o ajeno de la información obtenida en el ejercicio de sus funciones.
• La aceptación de trabajos de auditoría de cuentas que superen la capacidad anual en horas del auditor
de cuentas.
• Haber sido sancionado por la comisión con tres faltas leves en el período de un año.

3.9. Sanciones previstas

La potestad sancionadora corresponde al ICAC. Por la comisión de infracciones graves se impone al infractor
una de las sanciones siguientes:

• Amonestación pública.
• Baja temporal por un plazo inferior o igual a un año en el ROAC.
• Baja temporal por un plazo superior a un año e inferior o igual a cinco años en el ROAC.
• Baja definitiva en el ROAC.

El hecho de cometer cuatro veces una infracción grave se sanciona con la baja definitiva en el ROAC.

La comisión de infracciones leves impone al infractor una amonestación privada.

El procedimiento sancionador, en cuanto a las infracciones graves, es incoado a iniciativa del mismo ICAC o a
petición de alguna de las corporaciones de derecho público representativas de los auditores. Las sanciones por
infracciones leves se imponen sin más trámite que la audiencia previa del interesado.

En los casos de baja temporal o definitiva en el ROAC de una sociedad de auditoría de cuentas, la sanción se
amplía a todos los socios que formen parte de los órganos de representación y no hayan salvado su voto. Se
considera salvado el voto cuando así se haga constar por escrito en el ICAC, en los quince días siguientes a la
emisión del informe.

Las sanciones impuestas por infracciones leves prescriben al cabo de un año y las impuestas por
faltas graves, al cabo de tres años. El plazo de prescripción se empieza a contar un día después de
que sea firme la resolución por la cual se impone la sanción o desde el momento en el que se rompa
el cumplimiento de la sanción, si esta ya se hubiera impuesto.

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Unidad 1
Auditoría avanzada

3.10. Control técnico de la auditoría de cuentas por el ICAC

Corresponde al ICAC velar por el control y la disciplina en el ejercicio de la actividad de auditoría.

Este control técnico tiene la finalidad de comprobar que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría
han realizado sus trabajos de acuerdo con lo que dispone la Ley de Auditoría de Cuentas.

El control técnico puede ser realizado:

• De oficio, cuando el interés público superior lo exija.

• A instancia de la parte legalmente interesada.

El ICAC designa a la persona o personas encargadas de llevar a cabo los trabajos de control técnico en cada
caso. Asimismo, consigue la colaboración de las corporaciones de derecho público en la realización de los
mencionados trabajos.

En la función de control técnico, el ICAC puede examinar los papeles de trabajo, así como toda la documentación
que haya servido para elaborarlos. El auditor de cuentas controlado está obligado a facilitar toda la información
que se le pida. En el supuesto de que el auditor o la sociedad de auditoría no facilite su colaboración, se inicia
el procedimiento sancionador correspondiente.

Las actuaciones del ICAC se documentan en un informe. El auditor controlado puede formular alegaciones
al mencionado informe. Tanto el informe del ICAC como, si procede, las alegaciones sirven de base para la
resolución que adopte al presidente del Instituto.

La resolución que dicte el presidente del ICAC debe contener alguno de los siguientes acuerdos:

• Archivo del expediente, sin más trámite.

• Devolución del expediente para que se realicen nuevas actuaciones.
• Comienzo del procedimiento sancionador.

Contra estos acuerdos puede interponerse recurso ordinario ante el Ministerio de Economía y Hacienda,
cuya resolución pone fin a la vía administrativa.

3.11. Corporaciones representativas de los auditores

Se consideran corporaciones representativas de auditores las entidades de derecho público que cumplan todos
y cada uno de los siguientes requisitos:

• Que en sus estatutos figure como actividad única o como una de las actividades de sus miembros la de
auditoría de cuentas.

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Unidad 1
Auditoría avanzada

• Que al menos un 10% de los auditores de cuentas inscritos en el ROAC pertenezcan a la corporación.
• Que al menos un 15% de los auditores en ejercicio sean miembros de la corporación.

ejemplo
Tienen la consideración de corporaciones representativas:

•
•
El Consejo General de Colegios de Economistas de España.
El Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles de España.
n
• Y el Instituto de Auditores Censores Jurados de Cuentas de España.

Las corporaciones representativas de auditor deben desarrollar las funciones siguientes:

• Elaborar, adaptar y revisar las normas técnicas de auditoría.

• Realizar los exámenes de aptitud profesional para candidatos a auditores.
• Organizar e impartir cursos de formación teórica para los candidatos a auditores.
• Organizar cursos de formación y actualización para miembros de la corporación representativa.
• Efectuar el control de calidad sobre los miembros de la corporación.
• Colaborar con el ICAC.

Las corporaciones han de poner en conocimiento del ICAC los controles de calidad indicados, así
como su resultado, y proponer, si procede, el inicio del procedimiento sancionador.

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Unidad 1
Auditoría avanzada

4. Ejecución del trabajo de auditoría

Una auditoría supone la puesta en funcionamiento de una organización con el objeto de expresar una opinión,
lo más racional posible, sobre los estados financieros de una entidad.

Esta organización exige la definición de las fases en las que se llevará a cabo el trabajo y de los medios que
intervendrán en él. En este apartado se exponen las fases y tareas de las que consta la ejecución del trabajo o
misión de auditoría. También se indican las herramientas básicas en las que se apoya la organización material.

4.1. Inicio de un trabajo de auditoría

Condiciones previas a la auditoría

Para determinar si concurren las condiciones previas a la auditoría, el auditor:

(a) determinará si el marco de información financiera que se utilizará para la preparación de los estados
financieros es aceptable; y

(b) obtendrá la confirmación de la dirección de que esta reconoce y comprende su responsabilidad en

relación con:

(i) la preparación de los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera
aplicable, así como, en su caso, su presentación fiel;
(ii) el control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados
financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error; y
(iii) la necesidad de proporcionar al auditor:

a) acceso a toda la información de la que tenga conocimiento la dirección que sea relevante para la
preparación de los estados financieros, tal como registros, documentación y otro material;
b) información adicional que pueda solicitar el auditor a la dirección para los fines de la auditoría; y
c) acceso ilimitado a las personas de la entidad de las cuales el auditor considere necesario obtener
evidencia de auditoría.

Limitación al alcance de la auditoría antes de la aceptación del encargo de

auditoría
Si la dirección o los responsables del gobierno de la entidad incluyen en la propuesta de los términos de un
encargo de auditoría la imposición de una limitación al alcance del trabajo del auditor de tal forma que el
auditor considere que tendrá que denegar la opinión sobre los estados financieros, el auditor no aceptará
dicho encargo con limitaciones como encargo de auditoría, salvo que esté obligado a ello por las disposiciones
legales o reglamentarias.

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Unidad 1
Auditoría avanzada

Otros factores que afectan a la aceptación de un encargo de auditoría

Si no se dan las condiciones previas a la auditoría, el auditor lo discutirá con la dirección. Salvo que esté
obligado a ello por las disposiciones legales o reglamentarias, el auditor no aceptará el encargo de auditoría
propuesto:

(a) si determina que no es aceptable el marco de información financiera que se utilizará para la preparación
de los estados financieros, salvo en casos excepcionales; o
(b) si no se ha alcanzado el acuerdo mencionado en “Condiciones previas a la auditoría”.

Acuerdo de los términos del encargo de auditoría

El auditor acordará los términos del encargo de auditoría con la dirección o con los responsables del gobierno
de la entidad, según corresponda.

Sin perjuicio de lo establecido en el apartado 11, los términos del encargo de auditoría acordados se harán
constar en una carta de encargo u otra forma adecuada de acuerdo escrito, e incluirán:

(a) el objetivo y el alcance de la auditoría de los estados financieros;

(b) las responsabilidades del auditor;
(c) las responsabilidades de la dirección;
(d) la identificación del marco de información financiera aplicable para la preparación de los estados
financieros; y
(e) una referencia a la estructura y contenido que se espera de cualquier informe emitido por el auditor,
así como una declaración de que pueden existir circunstancias en las que el contenido y la estructura del
informe difieran de lo esperado.

Auditorías recurrentes
En las auditorías recurrentes, el auditor valorará si las circunstancias requieren la revisión de los términos del
encargo de auditoría y si es necesario recordarle a la entidad los términos existentes del encargo de auditoría.

Aceptación de una modificación de los términos del encargo de auditoría

El auditor no aceptará una modificación de los términos del encargo de auditoría si no existe una justificación
razonable para ello.

Si antes de finalizar el encargo de auditoría se solicita al auditor que convierta el encargo de auditoría en un
encargo que ofrezca un menor grado de seguridad, el auditor determinará si existe una justificación razonable
para ello.

Si se cambian los términos del encargo de auditoría, el auditor y la dirección acordarán y harán constar los
nuevos términos del encargo en una carta de encargo u otra forma adecuada de acuerdo escrito.

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Unidad 1
Auditoría avanzada

Si el auditor no puede aceptar un cambio de los términos del encargo de auditoría y la dirección no le permite
continuar con el encargo de auditoría original, el auditor procederá del siguiente modo:

(a) renunciará al encargo de auditoría si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables lo permiten;
y
(b) determinará si existe alguna obligación, contractual o de otro tipo, de informar de las circunstancias
a otras partes, tales como los responsables del gobierno de la entidad, los propietarios o las autoridades
reguladoras.

ejemplo

n
Dirigida al representante adecuado de la dirección o de los responsables del gobierno de la
sociedad ABC:

[Objetivo y alcance de la auditoría.]

Han solicitado ustedes que auditemos los estados financieros de la sociedad ABC, que
comprenden el balance de situación a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el
estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes
al ejercicio terminado en dicha fecha, y un resumen de las políticas contables significativas y
otra información explicativa. Nos complace confirmarles mediante esta carta que aceptamos
el encargo de auditoría y comprendemos su contenido. Realizaremos nuestra auditoría con
el objetivo de expresar una opinión sobre los estados financieros.

[Responsabilidades del auditor.]

Llevaremos a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de

Auditoría (NIA). Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como
que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable
de que los estados financieros están libres de incorrección material. Una auditoría conlleva
la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes
y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados
dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección
material en los estados financieros, debida a fraude o error. Una auditoría también incluye
la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad
de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como la evaluación de la
presentación global de los estados financieros.

Debido a las limitaciones inherentes a la auditoría, junto con las limitaciones inherentes
al control interno, existe un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas
incorrecciones materiales, aun cuando la auditoría se planifique y ejecute adecuadamente
de conformidad con las NIA.

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Unidad 1
Auditoría avanzada

Al efectuar nuestras valoraciones del riesgo tenemos en cuenta el control interno relevante para la
preparación de los estados financieros por parte de la entidad, con el fin de diseñar procedimientos
de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar
una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. No obstante, les comunicaremos
por escrito cualquier deficiencia significativa en el control interno relevante para la auditoría de los
estados financieros que identifiquemos durante la realización de la misma.

[Responsabilidades de la dirección e identificación del marco de información financiera aplicable

(a los efectos de este ejemplo, se supone que el auditor no ha determinado que las disposiciones
legales o reglamentarias prescriban dichas responsabilidades en términos adecuados; se emplean,
por tanto, las descripciones del apartado 6(b) de esta NIA).]

Realizaremos la auditoría partiendo de la premisa de que la dirección y, cuando proceda, los

responsables del gobierno de la entidad reconocen y comprenden que son responsables de:

(a) la preparación y presentación fiel de los estados financieros de conformidad con las Normas
Internacionales de Información Financiera;
(b) el control interno que [la dirección] considere necesario para permitir la preparación de estados
financieros libres de incorrección material, debida a fraude o error; y
(c) proporcionarnos:
(i) acceso a toda la información de la que tenga conocimiento [la dirección] y que sea
relevante para la preparación de los estados financieros, tal como registros, documentación
y otro material;
(ii) información adicional que podamos solicitar [a la dirección] para los fines de la auditoría;
y
(iii) acceso ilimitado a las personas de la entidad de las cuales consideremos necesario
obtener evidencia de auditoría.

Como parte de nuestro proceso de auditoría, solicitaremos [a la dirección, y, cuando proceda, a los
responsables del gobierno de la entidad] confirmación escrita de las manifestaciones realizadas a
nuestra atención en relación con la auditoría.

Esperamos contar con la plena colaboración de sus empleados durante nuestra auditoría.

[Otra información relevante.]

[Insertar otra información, como acuerdos sobre honorarios, facturación y otras condiciones
específicas, según el caso.]

[Informes.]

[Insertar referencia adecuada respecto a la estructura y contenido esperados del informe de

auditoría.]

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Unidad 1
Auditoría avanzada

Es posible que la estructura y el contenido de nuestro informe tengan que ser modificados en
función de los hallazgos de nuestra auditoría.

Les rogamos que firmen y devuelvan la copia adjunta de esta carta para indicar que conocen y
aceptan los acuerdos relativos a nuestra auditoría de los estados financieros, incluidas nuestras
respectivas responsabilidades.

XYZ y Cía.

Recibido y conforme, en nombre de la sociedad ABC por

(Firmado)
......................
Nombre y cargo
Fecha

4.2. Desarrollo de un trabajo de auditoría

La realización de una misión de auditoría consiste en la puesta en funcionamiento de una organización, unas
técnicas de auditoría y unos medios de intervención con el objeto de certificar los estados financieros de una
sociedad o de un grupo de sociedades.

Con el cumplimiento de las siguientes premisas se asegura la imagen fiel de las cuentas auditadas:

1) Todas las operaciones que se realicen se contabilizan en las cuentas (criterio de exhaustividad).
2) Las operaciones contabilizadas son reales y, por lo tanto, justificables (realidad, existencia).
3) Las operaciones se registran en la contabilidad y en las cuentas anuales:

a) En el período adecuado (con independencia de los ejercicios).

b) Por el importe correcto (se realiza una valoración adecuada, se respetan los principios contables).
c) En la cuenta correspondiente (imputación correcta).

4) La información reflejada en las cuentas es suficiente (objetivo de la memoria).

El conjunto de los trabajos realizados, para asegurar que los mencionados criterios se respetan, se desarrolla
en varias etapas, cada una de las cuales tiene unos objetivos determinados.

Para desarrollar la misión de auditoría, el auditor utiliza unas herramientas básicas en las que se apoya la
organización material: las carpetas de trabajo. El objetivo de las carpetas de trabajo es documentar en forma
de papeles de trabajo los controles realizados por el auditor, con el fin de justificar sus conclusiones.

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Unidad 1
Auditoría avanzada

Cuadro sinóptico del desarrollo de una misión de auditoría

Fase de Documentos
Principales trabajos efectuados Objetivos
intervención de síntesis
1. Preparación - Conocimiento de la empresa y de sus - Diseñar el enfoque general - Memorándum
ciclos clave de la auditoría de preparación
- Redacción de la nota de síntesis sobre la - Programar la fase
apreciación del control interno preliminar
- Detección de las principales zonas de - Definir los medios de
riesgo intervención
- Identificación de las áreas y sistemas - Planificar los trabajos de
significativos control por fases
- Reunión con la dirección

2. Preliminar - Análisis y apreciación del control interno - Poner en evidencia los - Síntesis
sobre las áreas y sistemas significativos problemas que puedan de trabajos
- Examen de los principios contables generar excepciones o preliminares
- Revisión analítica denegación de opinión
- Revisión de las condiciones de cierre y de - Redefinir los medios de
justificación de las cuentas al cierre intervención
- Revisión de ciertas partidas poco - Programar para la fase
significativas final
- Diligencias legales
- Puesta a punto de las carpetas
permanentes

3. Observación - Control del buen desarrollo de las - Establecer los programas - Cuestionario
física operaciones de inventario de control de las existencias y memorándum
- Sondeos cuantitativos de inventario
- Recopilación de los elementos necesarios
para el control de la separación de
ejercicios
- Recopilación de los elementos necesarios
para el enfoque de la depreciación de las
existencias

4. Preparación - Revisión analítica con la dirección - Adoptar una posición sobre

de la fase final - Examen de las condiciones de cierre de las opciones principales
partidas sensibles previstas para el cierre de
- Preparación y envío de circulares para cuentas
confirmar saldos

5. Fase final - Revisión de las cuentas no auditadas en - Llevar un seguimiento de - Síntesis final
la preliminar los ajustes propuestos a la
- Aplicación de los programas de control sociedad
preparados en la preliminar - Formular la opinión
- Complementos sobre la revisión analítica
- Diligencias legales

6. Bouclage - Control del informe de gestión y de - Cuestionario

los demás documentos remitidos a los de fin de misión
accionistas

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Unidad 1
Auditoría avanzada

Se trata, por tanto, de la organización en forma de fases y tareas, del esquema básico inherente al trabajo de
auditoría.

Mecanismo
AUDITORÍA PROCESO
(acción)

EVIDENCIA

OBTENCIÓN DOCUMENTACIÓN EVALUACIÓN

RAZONAMIENTO
LÓGICO

INFORME
OPINIÓN

En esta figura se puede apreciar que la auditoría se realiza según un proceso o un sistema de trabajo para
obtener evidencia sobre las cifras presentadas por la sociedad. Esta evidencia debe ser documentada (en los
papeles de trabajo) y evaluada, además debe ser razonable y suficiente para que el auditor pueda formarse la
opinión que se reflejará en el correspondiente informe de auditoría.

Debe existir un razonamiento lógico entre el trabajo realizado por el auditor (obtención y evaluación de evidencia)
y la opinión emitida. El concepto de evidencia razonable, se refiere a la realización de pruebas y obtención de
información para sustentar las partidas de los estados financieros auditados.

El concepto de evidencia suficiente, se refiere a la determinación del alcance de la auditoría. Este alcance
debe determinarse en la fase de planificación, a partir de la evaluación del riesgo de auditoría (riesgo de
encontrar errores) y el cálculo de la cifra de materialidad o de importancia relativa.

4.3. Determinar las áreas de riesgo

definición
Las áreas de riesgo de auditoría son aquellas áreas que tienen más importancia relativa
(según su peso en el total del balance) y más riesgo de que los posibles errores tengan una
incidencia significativa sobre la imagen fiel de las cuentas anuales de la empresa.
9
El enfoque del trabajo de auditoría se centrará fundamentalmente en estas áreas. A partir de este enfoque,
el auditor debe planificar qué pruebas se realizarán, cuánto tiempo se estima para hacerlo y qué efectivos de
personal necesitará para el desarrollo normal de la auditoría. Y se redactarán los programas de trabajo de cada
área donde se detallan todas las pruebas que se realizarán y el alcance de estas.

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Unidad 1
Auditoría avanzada

Los programas de trabajo son el nexo de unión entre la fase interina y la fase final de una auditoría, y sirven de
guía para la obtención de evidencia razonable y suficiente para formarse una opinión sobre la fiabilidad de las
cifras presentadas por la empresa.

Fase de planificación

DESCRIPCIÓN
DESCRIPCIÓN
PROCESOS NO
CIRCUITOS Y
RUTINARIOS Y DE
REVISIÓN ANALÍTICA CONTROL INTERNO
ESTIMACIÓN CONTABLE

EVALUACIÓN DEL RIESGO DE AUDITORÍA Y

CÁLCULO DE LA IMPORTANCIA RELATIVA

ENFOQUE Y PLANIFICACIÓN
DE LA AUDITORÍA POR ÁREAS

PROGRAMAS DE TRABAJO

caso
Caso 1
La empresa SNOW, S. A., presenta los siguientes datos en su cuenta de resultados,
referentes a su margen bruto de explotación:

N-1 N Variaciones
Ventas brutas 2.639.976,24 2.595.493,78 -1,68%
Rappels -62.356,98 -44.543,26 -28,57%

Ventas netas 2.577.619,26 2.550.950,52 -1,03%

Coste de las ventas (consumos) -1.220.345 -1.098.345 -10%

Margen bruto 1.357.274,26 1.452.605,52 7,02%

% Rappels sobre ventas (brutas) 2,36 1,71

% Margen bruto sobre ventas netas 52,65 56,94

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Unidad 1
Auditoría avanzada

De la conversación con el director financiero se desprende la siguiente información siendo

verificada por el auditor:

1. Durante el año, la empresa ha mejorado los acuerdos por rápeles con la totalidad de sus
clientes con el objetivo de incrementar ventas.
2. Los precios de compra de sus productos se han incrementado un 3% de acuerdo con el IPC.
3. Los precios de venta han aumentado una media del 3,15% durante el ejercicio.

Indicar de forma argumentada cuál/es de las siguientes afirmaciones es/son correcta/s.

a) Se detecta un riesgo de auditoría por falta de provisión de rápeles sobre ventas al final del
ejercicio.
b) De acuerdo con las explicaciones de la compañía, no detectemos riesgo en la provisión
por rápeles, aunque tendremos que hacer más trabajo para verificar la corrección de la
provisión.
c) El margen comercial ha disminuido respecto al año anterior en porcentaje.
d) El margen comercial ha aumentado respecto al año anterior en porcentaje.
e) La evolución del margen bruto nos indica riesgos de sobrevaloración de existencias y error
en el corte de operaciones.
f) Detectamos solo un riesgo de auditoría de sobrevaloración de existencias.
g) Detectamos solo un riesgo de auditoría en el corte de operaciones.

Solución disponible en la versión online.

4.4. Determinar la importancia relativa

definición
La cifra de importancia relativa o de materialidad es la que el auditor calcula para determinar
a partir de qué importe debe establecer salvedades en su opinión sobre las cuentas anuales
de una entidad.
9
Esta cifra se calcula en función de:

• Unos parámetros establecidos por el ICAC (no son obligatorios, es decir que el auditor puede aplicar los
parámetros que, a su juicio, le parezcan más adecuados, pero normalmente se ajustarán a los propuestos
por el ICAC).
• Las cifras de ventas, fondos propios, beneficio, total activo u otras referencias de importancia y magnitud
de la empresa. Las cifras que más se utilizan para calcular la materialidad son las ventas y los fondos
propios.
• La evaluación del riesgo de auditoría y el conocimiento del negocio del cliente.

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Unidad 1
Auditoría avanzada

A partir del cálculo de la materialidad, se establece la cifra del error tolerable para las diferentes áreas de
auditoría.

El error tolerable suele calcularse como un porcentaje de la materialidad (25, 50 o 75%) y se fija también
en función de la evaluación del riesgo de auditoría y el conocimiento del negocio del cliente. Cuanto
más se confíe en los controles de la compañía, mayor será el error tolerable y, por lo tanto, menor será
el volumen de pruebas y verificaciones que realizará el auditor; es decir, el alcance de auditoría.

ejemplo
En una importante empresa farmacéutica, el error tolerable general se calcula basándose en
el 50% de la materialidad, excepto para la prueba de valoración de existencias que se calcula
tomando como base el 25% de la materialidad. Esto significa que se amplía la muestra de
verificación, dado que se estima que existe riesgo moderado en esta prueba.
n
Los parámetros que propone el ICAC para el cálculo de la materialidad son:

Situación Magnitud base Tramo

Resultado de las operaciones

Empresas con beneficios normales 5-10%
continuadas antes de impuestos

El más representativo de:

Empresas en punto muerto,
0,5-3%
con pérdidas de explotación
Total importe neto de la cifra de 0,5-3%
prolongadas, beneficios volátiles o
negocios 2-5%
rentabilidad baja en relación con el
Total activos
volumen de activos o de operaciones
Patrimonio neto

El más representativo de:

Total activos 0,5-3%

Empresas en desarrollo
Total importe neto de la cifra de 0,5-3%
negocios 2-5%
Patrimonio neto

El más representativo de:

Total de ingresos ordinarios 0,5-3%

Entidades sin fines lucrativos
Total gastos 0,5-3%
Total activos 0,5-3%
Patrimonio neto 2-5%

Materialidad para los estados financieros en su conjunto: parámetros

orientativos según la NIA-ES 450.

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Unidad 1
Auditoría avanzada

ejemplo
Una empresa industrial que se dedica a la fabricación de electrodomésticos tiene un
Resultado de las operaciones continuadas antes de impuestos de 3.200 millones de u.m.
La evaluación del entorno de control es efectiva y se confía en los controles de la empresa
en todas sus aplicaciones. El riesgo de errores es bajo. En auditorías anteriores no se han
n
detectado ajustes significativos, y se estima que lo más razonable es calcular la materialidad
en función del resultado de las operaciones continuadas.

El cálculo de la materialidad será:

• Resultado de las operaciones continuadas = 3.200 millones

• Intervalo % materialidad = (5-10%)
• Materialidad = (160 – 320) millones

Se fija la materialidad en 300 millones de u.m. y el error tolerable en el 50% = 150 millones
de u.m.

ejemplo
En la auditoría de una empresa industrial dedicada a la fabricación y comercialización de
electrodomésticos, los auditores consideran adecuado calcular la materialidad en función de
la cifra de ventas y de los fondos propios. El entorno de control de la empresa es efectivo, se
trata de una auditoría recurrente y sin riesgo de errores.
n
Cálculo de la materialidad:

Cifras estimadas en millones % Intervalo millones

Ventas 39.725 0,5-3% 199-1.192
Patrimonio neto 6.220 2-5% 124-311

Se fija la materialidad en 300 millones de u.m. y el error tolerable en el 50%, excepto para
las cuentas de clientes y proveedores (aplicaciones rutinarias) que se fija en el 75%, por no
encontrarse errores históricamente relacionados con estas partidas.

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Auditoría avanzada

4.5. Ajustes en las partidas de las cuentas anuales de una entidad

Una vez que se han realizado todas las pruebas de auditoría, se identifican los ajustes y reclasificaciones
necesarios en las cuentas anuales de la entidad.

definición
Un ajuste corresponde a un error o diferencia de criterio respecto a los PYNCGA, que afecta
al resultado o al patrimonio neto de la empresa auditada. 9
Una reclasificación corresponde a una incorrecta clasificación entre cuentas, y no afecta al
resultado o al patrimonio neto de la empresa auditada.

Cuando estos ajustes y reclasificaciones hayan sido identificados, el auditor debe redactar un resumen
destacando todos los asuntos importantes de contabilidad y auditoría detectados y concluir sobre la opinión
que se dará al informe de auditoría.

Todos los papeles de trabajo se someten a la revisión de los gerentes o socios, y una vez que está todo
revisado y se obtienen la carta de representación y las cuentas anuales en su conjunto, se procede a emitir el
informe de auditoría.

ejemplo
Ejemplo de sumaria de ajustes

En la auditoría del ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 2014 de una empresa

multinacional dedicada a la extrusión de aluminio, se han encontrado los ajustes siguientes,
n
expresados en miles de u.m.:

Gasto / (Ingreso)
2013 2014
Diferencias de juicio
Defecto provisión insolvencias - 1.728
Infravaloración perfil en stock (dif. precio) - (1.100)
Sobrevaloración chatarra (dif. precio) - (4.200)
Sobrevaloración V.A. perfil lacado - 1.200
-
Exceso valoración existencia en delegaciones 11.000 16.000
11.000 13.628

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Auditoría avanzada

Errores
Defecto provisión paga vacaciones 13.500 11.558
Exceso provisión compras de matrices - (2.580)
Infravaloración stock tocho (4.400)
Sobrevaloración chatarra por diferencias en kg - 4.682
Sobrevaloración perfil por diferencias en kg - 376
Sobrevaloración perfil por error de cálculo - 2.061
Ingreso extraordinario no reconocido por cobro de clientes dotados - (4.501)
Exceso provisión reclamaciones 5.000 (6.296)
8.500 900
Total 19.500 14.528

En esta auditoría se ha fijado la materialidad en 50 millones de u.m., por lo que el total de ajustes
de auditoría no son significativos. Consecuentemente el informe de auditoría reflejará una opinión
limpia.

caso

Caso 2
Supongamos que somos auditores de la empresa BIBLIO y que nos encontramos revisando
la corrección del saldo contable con el cliente TECA a 31 de diciembre de 2017:

a) Composición del saldo de la cuenta con el cliente TECA a 31 de diciembre de 2017:

CONCEPTO FECHA IMPORTE

Factura n.º 1836 15.10.17 2.500
Factura n.º 1.863 07.10.17 4.200
Factura n.º 1.884 03.12.17 4.700
Factura n.º 1.893 29.12.17 6.200
Provisión abono correspondiente a la factura n.º 1.856 31.12.17 (5.000)
12.600

b) Respuesta de la circularización del cliente TECA. Según el cliente TECA las facturas pendientes
a 31 de diciembre de 2017 son las siguientes:

CONCEPTO FECHA IMPORTE

Factura n.º 1.847 12.10.17 4.100
Factura n.º 1.863 07.10.17 4.200

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Auditoría avanzada

Factura n.º 1.884 03.12.17 4.700

Factura n.º 1.890 29.12.17 7.200
20.200

c) Otra información obtenida de la empresa:

• Durante el mes de enero de 2018 se han efectuado los siguientes abonos (en concepto de
diferencias de precios) correspondientes a facturas emitidas el año 2017:

ABONO CORRESPONDE A FRA. IMPORTE

001 1.824 3.800
003 1.856 6.900

• Factura 1.836: la mercancía correspondiente a la mencionada factura se expidió al cliente

con fecha de 10 de octubre de 2017.
• Factura 1.893: la mercancía correspondiente a la mencionada factura se expidió al cliente
con fecha de 5 de enero de 2018 y, por lo tanto, estaba incluida en el inventario al 31 de
diciembre de 2017.
• Factura 1.890: la mercancía correspondiente a la mencionada factura se expidió al cliente
con fecha de 30 de diciembre de 2017 y, por lo tanto, no se tuvo en cuenta en el inventario
de 2017.
• Factura 1.847: Fue cobrada el 21 de diciembre de 2017.

Proponer los ajustes que se consideren oportunos.

Solución disponible en la versión online.

4.6. Principales procedimientos de auditoría

A continuación se detallan las principales pruebas de auditoría para las diferentes áreas del balance y de la
cuenta de pérdidas y ganancias:

Procedimiento Contenido
1. • Lectura de las actas de la Junta General de Accionistas y del Consejo de Administración.
Procedimientos • Circularización a abogados y asesores fiscales.
generales de • Análisis de hechos posteriores (análisis de facturas de proveedores recibidas con
auditoría posterioridad al cierre del ejercicio, análisis de pagos posteriores, análisis de abonos
posteriores a clientes, lectura de actas, comentarios con la dirección).
• Obtención de la carta de manifestaciones.

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2. Inmovilizado • Cuadro de movimientos (Exi+altas-bajas+/- traspasos = Exf).

material / • Análisis de altas de inmovilizado (mediante escritura, factura, contratos u otra
intangible documentación y verificaciones físicas).
• Análisis de las bajas de inmovilizado, verificación de que se ha registrado correctamente el
resultado generado, en caso de venta de inmovilizado.
• Análisis de la razonabilidad de amortización por partidas de elementos.

3. Inmovilizado • Cuadro de movimientos (Exi+altas-bajas+/- traspasos = Exf) por categorías.

financiero • Análisis de altas (mediante escritura, factura, contratos u otra documentación).
• Análisis de las bajas (mediante escritura, factura, contratos u otra documentación) y
verificación de que se ha registrado correctamente el resultado generado.
• Análisis de la razonabilidad de la provisión por pérdida de valor de las inversiones.
• Verificación correcta clasificación entre corto y largo plazo.

4. Existencias • Comprobación del inventario físico.

• Pruebas de corte de operaciones (verificar que las últimas entradas y salidas del ejercicio
están correctamente contabilizadas, es decir en período correcto. Ídem para las primeras
entradas y salidas del ejercicio posterior).
• Comprobaciones aritméticas.
• Análisis sobre la razonabilidad de la valoración de las existencias.
• Análisis de obsolescencia o lenta rotación.

5. Clientes y • Circularización de clientes pidiendo conformidad de saldo. Conciliaciones con las

cuentas que respuestas recibidas y realización de procedimientos alternativos para las no recibidas
cobrar (verificación del cobro posterior o del albarán firmado por el cliente o por el transportista).
• Obtener el importe del riesgo por efectos descontados, detallado por entidad bancaria, y
cuadrar con las respuestas de los bancos.
• Análisis de morosidad (a partir de un detalle de clientes por antigüedad de la deuda, análisis
del período medio de cobro, p. ej.) y de la razonabilidad de la provisión por insolvencias.
• Otras cuentas deudoras: análisis de su razonabilidad, de su cobrabilidad, de su valoración y
de su clasificación.

6. Tesorería • Circularización de todos los bancos con los que opera la compañía.
• Arqueos de caja.
• Análisis de conciliaciones bancarias.
• Análisis del estado de flujos de efectivo.
7. Préstamos y • Análisis de su correcta clasificación en categorías.
créditos • Cotejo con las respuestas de los bancos.
• Lectura de escrituras o contratos.
• Cálculo de la razonabilidad de su valoración.

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8. Recursos • Cuadro de movimientos y reparto del resultado del ejercicio anterior.

propios (y resto • Cotejo con las actas.
patrimonio • Análisis con documentación soporte del reparto de dividendos.
neto) • Análisis de operaciones de ampliación de capital con documentación soporte.
• Análisis de la situación patrimonial de la compañía.
• En general, análisis de todos los movimientos que se hayan producido en el ejercicio; cotejo
con lo establecido en el estado de cambios en el patrimonio neto.
9. Proveedores • Circularización de los proveedores y acreedores más importantes, conciliación de saldos.
y cuentas que • Análisis de otras cuentas que pagar.
pagar • Prueba de pasivos omitidos.
• Correcta valoración y clasificación.

10. Partes • Obtención de las confirmaciones entre empresas del grupo y otras partes vinculadas, y en
vinculadas caso de no existir, circularización de todas las empresas del grupo y otras partes vinculadas.
• Obtención de todos los saldos y transacciones con empresas del grupo y otras partes
vinculadas, y análisis de su razonabilidad (mediante las confirmaciones o bien utilizando
procedimientos alternativos).
• Análisis de morosidad.
• Análisis de precios de transferencia.
• Análisis de los contratos de royalties, cánones con empresas del grupo y otras partes
vinculadas.
• Reparto de dividendos.
11. Provisiones • Razonabilidad de las provisiones realizadas por la compañía y de su valoración (por
y contingencias responsabilidad, por pensiones, por impuestos, por operaciones de tráfico, etc.).
• Análisis de la existencia de posibles contingencias y evaluación de si es necesaria una
provisión (carta a los abogados, hechos posteriores, actas de hacienda, etc.).

12. Hacienda • Cuadrar los saldos de IVA, retenciones IRPF y Seguridad Social con la carta de pago.
Pública • Realizar cuadres de bases para el IVA soportado y devengado.
• Realizar cuadres de bases declaradas en las liquidaciones de IRPF.
• Analizar la razonabilidad del gasto por seguros sociales.
• Analizar la razonabilidad del cálculo del IS (analizar los impuestos anticipados y los
impuestos diferidos, verificar los ajustes a la base imponible y a la cuota, y las deducciones).
Si el cálculo es muy complicado pedir la revisión de un experto fiscal.
• Verificar la correcta contabilización del gasto por IS.
• Analizar las actas por Inspección Fiscal si las hay.

13. Ajustes por • Analizar el concepto, su razonabilidad y si está correctamente contabilizado.

periodificación

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14. Cuenta • Realizar una revisión analítica de las ventas, compras y márgenes de la compañía.
de pérdidas y Relacionar con el resto de áreas.
ganancias • Analizar la razonabilidad de los diferentes tipos de gastos (mediante revisión analítica o
análisis de partidas) y relacionar, cuando se pueda, con el trabajo realizado en otras áreas
donde ya se ha analizado.
• Realizar un test de nóminas. Cuadrar el gasto de personal con los resúmenes de nómina.

15. Memoria Para asegurarse de que la memoria contiene toda la información relevante será necesario
rellenar un checklist, donde partida por partida se indica cuál es la información que debe
aparecer en esta.

caso

Caso 3
Dados los siguientes procedimientos:

PROCEDIMIENTOS
1. Observación física
2. Confirmación directa
3. Ninguna de las anteriores

Indicar en la tabla adjunta el número del procedimiento que es aplicable a las cuentas
enumeradas. Justificar brevemente cinco de los procedimientos.

CUENTAS NÚMERO
Existencias
Clientes
Saldos bancarios
Inmovilizados
Efectivo en caja
Efectos para cobrar
Dependidas a distribuir en diferentes ejercicios
Proveedores
Abogados
Fondos propios
Tributos

Solución disponible en la versión online.

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4.7. Carta de representación o de manifestaciones

La obtención de la carta de manifestaciones de la dirección es obligatoria para cualquier trabajo de auditoría
de cuentas.

Esta carta debe estar firmada por algún miembro del Consejo de Administración o, en su defecto, por el director
general de la empresa.

La firma del director financiero no será suficiente a no ser que este tenga poderes o sea administrador.

En la carta de manifestaciones, la dirección o administradores de la empresa ratifican que han facilitado toda la
información necesaria para el correcto desarrollo de la auditoría y que no han ocultado datos. Asimismo, pueden
incluirse puntos sobre asuntos concretos de auditoría para obtener evidencia (p. ej.: plan de pensiones).

Se adjunta a continuación el formato estándar de una carta de manifestaciones.

ejemplo

n
(Membrete de la entidad)

(Al auditor) (Fecha)

Esta carta de manifestaciones se proporciona en relación con su auditoría de los estados

financieros de la sociedad ABC, correspondiente al ejercicio terminado el 31 de diciembre de
20X1, a efectos de expresar una opinión sobre si los citados estados financieros expresan
la imagen fiel (o se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales), de conformidad
con las Normas Internacionales de Información Financiera.

Confirmamos que (según nuestro leal saber y entender, tras haber realizado las indagaciones
que hemos considerado necesarias a los efectos de informarnos adecuadamente):

Estados financieros

• Hemos cumplido nuestras responsabilidades, tal como se establecen en los

términos del encargo de auditoría de [fecha], con respecto a la preparación de
los estados financieros de conformidad con las Normas Internacionales de
Información Financiera; en concreto, los estados financieros expresan la imagen
fiel (o se presentan fielmente), de conformidad con dichas normas.

• Las hipótesis significativas que hemos empleado en la realización de estimaciones

contables, incluidas las estimaciones medidas a valor razonable, son razonables.
(NIA 540)

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• Las relaciones y transacciones con partes vinculadas se han contabilizado y revelado de

forma adecuada, de conformidad con los requerimientos de las Normas Internacionales de
Información Financiera. (NIA 550)

• Todos los hechos ocurridos con posterioridad a la fecha de los estados financieros y con
respecto a los que las Normas Internacionales de Información Financiera exigen un ajuste,
o que sean revelados, han sido ajustados o revelados. (NIA 560)

• Los efectos de las incorrecciones no corregidas son inmateriales, ni individualmente ni

de forma agregada, para los estados financieros en su conjunto. Se adjunta a la carta de
manifestaciones una lista de las incorrecciones no corregidas. (NIA 450)

• [Cualquier otra cuestión que el auditor pueda considerar adecuada (véase el apartado A10
de esta NIA).]

Información proporcionada

• Les hemos proporcionado:

◦◦ Acceso a toda la información de la que tenemos conocimiento y que es relevante para
la preparación de los estados financieros, tal como registros, documentación y otro
material;
◦◦ Información adicional que nos han solicitado para los fines de la auditoría; y
◦◦ Acceso ilimitado a las personas de la entidad de las cuales ustedes consideraron
necesario obtener evidencia de auditoría.

• Todas las transacciones se han registrado en los registros contables y se reflejan en los
estados financieros.

• Les hemos revelado los resultados de nuestra valoración del riesgo de que los estados
financieros puedan contener una incorrección material debida a fraude. (NIA 240)

• Les hemos revelado toda la información relativa al fraude o a indicios de fraude de la que
tenemos conocimiento y que afecta a la entidad e implica a:
◦◦ La dirección;
◦◦ Empleados que desempeñan funciones significativas en el control interno; u
◦◦ Otros, cuando el fraude pudiera tener un efecto material en los estados financieros.
(NIA 240)

• Les hemos revelado toda la información relativa a denuncias de fraude o a indicios de fraude
que afectan a los estados financieros de la entidad, comunicada por empleados, antiguos
empleados, analistas, autoridades reguladoras u otros. (NIA 240)

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• Les hemos revelado todos los casos conocidos de incumplimiento o sospecha de

incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias cuyos efectos deberían
considerarse para preparar los estados financieros. (NIA 250)

• Les hemos revelado la identidad de las partes vinculadas con la entidad y todas las relaciones
y transacciones con partes vinculadas de las que tenemos conocimiento. (NIA 550)

• [Cualquier otra cuestión que el auditor pueda considerar necesaria (véase el apartado A11
de esta NIA).]

La dirección

De acuerdo con lo establecido en el apartado 8 de la NIA-ES 580, la carta de manifestaciones de la dirección,

en general, deberá ser firmada, al menos, por algún miembro del órgano de administración de la entidad con
competencia para ello.

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5. El informe de auditoría
Los auditores de cuentas, actuando de acuerdo con las normas que rigen la auditoría, han de comprobar si las
cuentas anuales ofrecen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa,
así como que el informe de gestión concuerde con las cuentas anuales del ejercicio.

Los auditores redactan un informe detallado sobre el resultado de su actuación, de conformidad con la legislación
sobre auditoría de cuentas, que contiene, como mínimo, las menciones siguientes:

• Las observaciones sobre las eventuales infracciones de las normas legales o estatutarias que hayan
comprobado en la contabilidad, en las cuentas anuales o en el informe de gestión de la sociedad.
• Las observaciones sobre cualquier hecho que hayan comprobado, cuando este hecho suponga un riesgo
para la situación financiera de la sociedad auditada.

5.1. ¿Qué es el informe de auditoría?

definición
El informe de auditoría de las cuentas anuales es un documento mercantil donde se explica
el alcance del trabajo efectuado por el auditor y se incluye su opinión profesional sobre las
cuentas anuales preparadas por los administradores de la sociedad auditada.
9
Es necesario que se especifique en él:

• Si las cuentas anuales incluyen la información necesaria y suficiente para ser correctamente comprendidas
e interpretadas y si han sido formuladas de conformidad con principios y normas contables generalmente
aceptadas.

• Si los principios y normas contables generalmente aceptadas se han aplicado de la misma manera que
en el ejercicio anterior.

• Si las cuentas anuales expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de
la situación financiera de la entidad, de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y
aplicados.

• Si la información contable incluida en el informe de gestión concuerda con la incluida en las cuentas
anuales. En esta asignatura, se desarrollan estos aspectos y se detallan los diferentes tipos de opinión
que el auditor puede emitir (favorable, con salvedades, desfavorable, denegada).

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Los auditores de cuentas disponen de un plazo de un mes como mínimo, a partir del momento en
el que reciben las cuentas firmadas por los administradores, para presentar su informe. Si como
consecuencia del informe, los administradores se encuentran obligados a alterar las cuentas anuales,
los auditores deben ampliar su informe e incorporar los cambios producidos.

Adicionalmente al informe de auditoría, el auditor suele también redactar una carta de comentarios o
recomendaciones, dirigida a los directores de la sociedad, donde se recogen todos aquellos asuntos, políticas
o procedimientos que la empresa puede mejorar.

5.2. Estructura y contenido (incluye los nuevos cambios de la Resolución de 23

de Diciembre de 2016, del Instituto de Contabilidad de auditoría de Cuentas
descritos en el punto 2.7 anterior)
Un informe de auditoría de cuentas generalmente contiene:

• El título
El informe de auditoría llevará un título que indique con claridad que se trata del informe de un auditor
independiente.

• El subtítulo
Solamente las empresas de Interés Público llevaran un subtítulo.

• Destinatario
El informe de auditoría irá dirigido al destinatario correspondiente según lo requerido por las circunstancias del
encargo.

Conforme a lo establecido en el artículo 5.1.a) de la LAC, en el informe de auditoría se identificará a las

personas físicas o jurídicas que encargaron el trabajo y a quienes vaya destinado. En este sentido, en el
informe de auditoría se identificará a la persona o personas a quienes vaya destinado (normalmente, a los
accionistas o socios) y a quien hubiese efectuado el nombramiento, en el caso de que esta última persona no
coincida con el destinatario.

• Opinión del auditor

La primera sección del informe de auditoría contendrá la opinión del auditor y tendrá el título “Opinión”.

La sección “Opinión” del informe de auditoría también:

a) identificará a la entidad cuyos estados financieros han sido auditados;

b) manifestará que los estados financieros han sido auditados;
c) identificará el título de cada estado que comprenden los estados financieros;
d) remitirá a las notas explicativas, así como al resumen de las políticas contables significativas; y

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e) especificará la fecha o el periodo que cubre cada uno de los estados financieros que comprenden los
estados financieros. (Ref: Apartados A17–A18)

Para expresar una opinión no modificada (favorable) sobre unos estados financieros preparados de conformidad
con un marco de imagen fiel, y siempre que las disposiciones legales o reglamentarias no establezcan otra
cosa, se utilizará una de las frases indicadas a continuación, que se consideran equivalentes:

a) En nuestra opinión, los estados financieros adjuntos presentan fielmente, en todos los aspectos
materiales, [ … ] de conformidad con [el marco de información financiera aplicable] o
b) En nuestra opinión, los estados financieros adjuntos expresan la imagen fiel de [ … ] de conformidad con
[el marco de información financiera aplicable]. (Ref: Apartados A19–A26)

En España, de acuerdo con el artículo 5.1 e) de la LAC y su normativa de desarrollo, la opinión

se expresará siempre en los términos contemplados en el apartado b) anterior (ver redacción
adaptada en los modelos de informe incluidos en el anexo a esta Norma).

Para expresar una opinión no modificada (favorable) sobre unos estados financieros preparados de conformidad
con un marco de cumplimiento, la opinión del auditor indicará que los estados financieros adjuntos han sido
preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con [el marco de información financiera aplicable].
(Ref: Apartados A21–A26).

En el caso de que el marco de información financiera aplicable al que se hace referencia en la opinión del
auditor no sean las NIIF emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International
Accounting Standards Board), (referencia suprimida), en la opinión del auditor se identificará la jurisdicción de
origen del marco de información financiera.

Conforme a lo establecido en el artículo 5.1 e) de la LAC, en el párrafo de opinión debe identificarse

el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación a la entidad en España.

• Fundamento de la opinión
El informe de auditoría incluirá una sección, inmediatamente a continuación de la sección “Opinión”, con el título
“Fundamento de la opinión” que: (Ref: Apartado A27)

a) manifieste que la auditoría se llevó a cabo de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría;
(Ref: Apartado A28)

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior la referencia a las Normas Internacionales de

Auditoría será sustituida, de acuerdo con el contenido del artículo 2 de la LAC, por normativa
reguladora de la actividad de auditoría de cuentas vigente en España.

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b) haga referencia a la sección del informe de auditoría en la que se describan las responsabilidades del
auditor de conformidad con las NIA;

c) incluya una declaración de que el auditor es independiente de la entidad de conformidad con los
requerimientos de ética aplicables relativos a la auditoría, y de que ha cumplido las restantes
responsabilidades de ética de conformidad con dichos requerimientos. La declaración identificará la
jurisdicción de origen de los requerimientos de ética aplicables (referencia suprimida); y (Ref: Apartados
A29–A34)

A efectos de su adecuada interpretación y aplicación en España, se considerarán requerimientos

de independencia y ética aplicables los establecidos en el artículo 2.3, la sección 2ª del capítulo III
(Título I) y la sección 3ª del capítulo IV (Título I) de la LAC y en su normativa de desarrollo.

Adicionalmente, la declaración prevista en el apartado c) pondrá de manifiesto, de acuerdo con

el artículo 5.1 d) de la LAC, en todas las auditorías, que no se han prestado servicios distintos a
los de auditoría ni han concurrido situaciones o circunstancias que, de acuerdo con el régimen
de independencia establecido en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas,
hayan afectado a la necesaria independencia del auditor o sociedad de auditoría, en el sentido de
que la misma se haya visto comprometida.

d) manifieste si el auditor considera que la evidencia de auditoría que ha obtenido proporciona una base
suficiente y adecuada para la opinión del auditor.

• Empresa en funcionamiento
Cuando sea aplicable, el auditor informará de conformidad con la NIA 570 (Revisada).

• Cuestiones clave de la auditoría

En el caso de auditorías de un conjunto completo de estados financieros con fines generales de entidades
cotizadas, el auditor comunicará las cuestiones clave de la auditoría de conformidad con la NIA 701.

La referencia a “un conjunto completo de estados financieros con fines generales”, se entenderá
realizada, con carácter general, a las “cuentas anuales”, “cuentas anuales consolidadas” o “estados
financieros intermedios”.

Las referencias a “entidades cotizadas” se entenderán realizadas a “entidades de interés público”

definidas por el artículo 3.5 de la LAC y su normativa de desarrollo.

Cuando las disposiciones legales o reglamentarias requieran por algún otro motivo que el auditor comunique
las cuestiones clave de la auditoría o este decida hacerlo, aplicará la NIA 701. (Ref: Apartados A35–A38)

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Unidad 1
Auditoría avanzada

El artículo 5.1c) de la LAC requiere que en el informe de auditoría se incluya la descripción de los
riesgos considerados más significativos de la existencia de incorrecciones materiales (incluidas las
debidas a fraude), un resumen de las respuestas del auditor a dichos riesgos y, en su caso, de las
observaciones esenciales derivadas de los mencionados riesgos. A estos efectos, para entidades
que no tienen la consideración de entidad de interés público, la aplicación de la NIA-ES 701,
con las particularidades previstas para dichas entidades, permite dar cumplimiento a la obligación
contenida en este artículo. En estos casos, la sección “Cuestiones claves de la auditoría” será
sustituida por la de “Aspectos más relevantes de la auditoría”.

• Otra información
En su caso, el auditor informará de conformidad con la NIA 720 (Revisada)

Como “otra información” debe tenerse en cuenta la que se refiere, de acuerdo con lo establecido
en la NIA-ES 720 (Revisada), a la que se presenta acompañando a las cuentas anuales objeto
de auditoría. En particular, incluye el informe de gestión.

• Responsabilidad de la dirección en relación con los estados financieros

A efectos de lo dispuesto en este apartado en relación con el término “dirección”, habrá de estarse a las normas
que resulten de aplicación a la entidad según su naturaleza jurídica. En particular, se entenderá que se refiere,
con carácter general, a los miembros del órgano de administración o equivalente de la entidad auditada.

Por su parte, la referencia al término “preparación” se entenderá referido a formulación, tal y como se define en
la legislación mercantil en vigor, o al término equivalente en el caso de otra normativa aplicable.

Esta sección del informe de auditoría describe las responsabilidades de las personas pertenecientes a la
entidad que sean responsables de la preparación de los estados financieros. No es necesario que el informe
de auditoría se refiera específicamente a “la dirección”, sino que utilizará el término adecuado según el marco
legal de la jurisdicción de que se trate. En algunas jurisdicciones, la referencia adecuada puede ser a los
responsables del gobierno de la entidad.

El informe de auditoría incluirá una sección titulada “Responsabilidad de la dirección [u otro término adecuado]
en relación con los estados financieros”.

El informe de auditoría describirá la responsabilidad de la dirección en relación con la preparación de los estados
financieros. La descripción incluirá una explicación de que la dirección es responsable de la preparación de
los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable, así como del control
interno que considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección
material, debida a fraude o error.

Cuando los estados financieros se preparen de conformidad con un marco de imagen fiel, la explicación en el
informe de auditoría de la responsabilidad de la dirección en relación con los estados financieros debe referirse
a “la preparación y presentación fiel de los estados financieros” o a “la preparación de estados financieros que
expresen la imagen fiel”, según proceda.

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Auditoría avanzada

• Responsabilidad del auditor

El informe de auditoría incluirá una sección titulada “Responsabilidad del auditor”.

En el informe de auditoría se manifestará que la responsabilidad del auditor es expresar una opinión sobre los
estados financieros basada en la auditoría.

En el informe de auditoría se hará constar que la auditoría se llevó a cabo de conformidad con las Normas
Internacionales de Auditoría. El informe de auditoría también explicará que dichas normas exigen que el auditor
cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una
seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrección material.

El informe de auditoría describirá en qué consiste una auditoría indicando que:

(a) una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos destinados a obtener evidencia de auditoría
sobre los importes y la información revelada en los estados financieros;

(b) los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos
de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones
del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación por la entidad de
los estados financieros, con el fin de diseñar procedimientos de auditoría adecuados en función de las
circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la
entidad. (Se ha suprimido el párrafo referente al supuesto en que el auditor también es responsable de
opinar sobre la eficacia del control interno, por no ser de aplicación en España.)

(c) una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de
la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección, así como de la presentación
global de los estados financieros.

Cuando los estados financieros se preparen de conformidad con un marco de imagen fiel, la descripción
de la auditoría en el informe de auditoría se referirá a “la preparación y presentación fiel por la entidad de
los estados financieros” o a “la preparación por la entidad de estados financieros que expresan la imagen
fiel”, según proceda.

• Otras responsabilidades
Si en el informe de auditoría sobre los estados financieros el auditor cumple con otras responsabilidades
de información, además de la establecida por las NIA de informar sobre los estados financieros, esas otras
responsabilidades de información se tratarán en una sección separada del informe de auditoría que llevará por
subtítulo “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”, o cualquier otro que sea acorde con el
contenido de la sección.

Si el informe de auditoría contiene una sección separada relativa a otras responsabilidades de información, los
títulos, afirmaciones y explicaciones a los que se refieren los apartados 23-37 llevarán por subtítulo “Informe
sobre los estados financieros”. El “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios” figurará a
continuación del “Informe sobre los estados financieros”.

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Auditoría avanzada

• Firma del auditor

El informe de auditoría deberá estar firmado.

Conforme a lo establecido en los artículos 5.3 y 11.3 de la LAC, el informe deberá ser firmado por el auditor de
cuentas responsable que hubiera realizado el trabajo. En el caso de sociedades de auditoría, la firma deberá
corresponder al auditor de cuentas que dirige y realiza el trabajo de auditoría de cuentas y firma en nombre de
la sociedad.

• Fecha del informe de auditoría

La fecha del informe de auditoría no será anterior a la fecha en la que el auditor haya obtenido evidencia de
auditoría suficiente y adecuada en la que basar su opinión sobre los estados financieros, incluida la evidencia
de que:
(a) todos los estados que componen los estados financieros, incluidas las notas explicativas, han sido
preparados; y
(b) las personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad de dichos
estados financieros.

• Dirección del auditor

El informe de auditoría indicará el lugar de la jurisdicción en el que el auditor ejerce.

5.3. Limitaciones al alcance y su tipología

Existe una limitación al alcance, de acuerdo con las normas técnicas de auditoría, «cuando el auditor no puede
aplicar la totalidad de los procedimientos técnicos de auditoría requeridos por estas normas técnicas, o los
demás procedimientos adicionales que el auditor considera necesarios en cada caso concreto, de acuerdo con
su buen criterio profesional, con la finalidad de confirmar que las cuentas anuales presenten la imagen fiel de
la entidad auditada». Fuente: IV Normas Técnicas sobre Informes (BOICAC n.º 4, modificaciones parciales en
BOICAC n.º 14 y 19).

Cuando el auditor ha tenido limitaciones en el desarrollo de su examen; es decir, no ha podido cumplir las
normas de auditoría generalmente aceptadas, deberá mencionar obligatoriamente estas limitaciones en su
informe como parte del «párrafo de alcance», siempre que estas puedan afectar a la opinión que emite sobre
las cuentas anuales auditadas.

Las limitaciones al alcance más habituales son las siguientes:

1) Limitaciones impuestas por la entidad cuando se recibe el encargo de realizar la auditoría.

a) La imposibilidad de presenciar el recuento físico de existencias.
b) El hecho de no enviar circulares para confirmar saldos a clientes, proveedores o entidades financieras.

2) Limitaciones impuestas por otras circunstancias.

a) Puntos débiles graves encontrados en los sistemas de control interno o registros contables.
b) Falta de información sobre un asunto determinado.

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Auditoría avanzada

Cuando la limitación en el alcance sea impuesta por las circunstancias, el auditor ha de intentar utilizar
procedimientos alternativos, con la finalidad de obtener pruebas suficientes para expresar una opinión sin
reservas.

A continuación, se exponen tres ejemplos de limitaciones en el alcance:

ejemplo
Ejemplo 1. Limitación por no asistir al inventario físico

El nombramiento de auditores se efectuó con posterioridad al cierre del ejercicio N-1, motivo
por el cual no se pudo revisar la adecuada realización del inventario físico. La sociedad ALFA,
n
S. A., no dispone de inventario permanente, por lo que no se puede verificar si las existencias
físicas son razonables aplicando procedimientos alternativos, lo cual supone una limitación
en el alcance.

En el ejercicio N, la mencionada limitación ha de mantenerse, ya que afecta a la variación de

reservas (existencias iniciales) y, por lo tanto, al resultado del ejercicio.

El párrafo de excepción se puede redactar de la manera siguiente:

No hemos podido observar el recuento físico de existencias a 31 de diciembre del año..., ya

que el encargo de auditoría fue realizado con posterioridad a la mencionada fecha, ni hemos
quedado satisfechos con respecto a las cantidades existentes mediante la aplicación de
otros procedimientos de auditoría. Las existencias iniciales por importe de... euros tienen un
efecto significativo en la determinación del resultado del ejercicio...

ejemplo
Ejemplo 2. Limitación por no revisar las cuentas de una filial

La sociedad BETA, S.A., realiza una parte importante de sus operaciones con su filial
GAMMA, S.A. Aunque el importe de la participación financiera en la mencionada filial no es
n
significativo, los saldos pendientes de cobro y las transacciones con la mencionada filial son
significativos y la mayoría de los saldos son vencidos.

Como las cuentas de la filial no han sido auditadas ni se nos han proporcionado, se entiende
que existe una limitación al alcance del trabajo de auditoría.

El párrafo de excepción se puede redactar de la manera siguiente:

La sociedad mantiene saldos pendientes de cobro con su filial GAMMA, S.A., los cuales
ascienden a xxx euros, yyy euros de los cuales se encuentran vencidos en fecha de nuestro
informe. La sociedad no ha creído conveniente que realizáramos una revisión de las cuentas
de la sociedad GAMMA, S.A., y, como consecuencia de ello, no hemos podido valorar las
posibilidades de recuperar los mencionados saldos.

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Auditoría avanzada

ejemplo
Ejemplo 3. Limitación por no obtener respuesta de los asesores externos

No hemos obtenido respuesta a la circular enviada a los asesores legales y fiscales de la

sociedad, a pesar de haber enviado diferentes solicitudes y haber pedido a la sociedad que
n
reclamara directamente por teléfono los mencionados datos.

El párrafo de excepción se puede redactar de la manera siguiente:

No hemos obtenido respuesta a la circular enviada a los asesores legales y fiscales de la

sociedad; en consecuencia, no nos es posible conocer su opinión sobre posibles contingencias
ni sobre el posible desenlace final de los litigios en curso.

5.4. Tipos de opinión

El objetivo de la auditoría de cuentas independiente consiste en emitir una opinión, por escrito, sobre si las
cuentas anuales reflejan la imagen fiel.

Hay cuatro tipos de opinión:

1. Opinión favorable

También denominada opinión limpia o positiva, implica que:

1. Las cuentas anuales ha sido preparadas y presentadas de acuerdo con los PYNCGA, los cuales se han
aplicado del mismo modo con respecto al ejercicio anterior.
2. El auditor ha aplicado, sin ninguna limitación, las normas de auditoría generalmente aceptadas.

2. Opinión con salvedades («excepto por»)

Es aplicable cuando existen una o más circunstancias que impiden que el auditor emita un informe sin
excepciones, por hechos que no sean lo suficientemente importantes como para que, considerando las cuentas
anuales en su conjunto, impidan formarse una opinión sobre estas cuentas o provoquen una opinión negativa.

Los hechos que pueden implicar una opinión con salvedades, cuando la importancia relativa tenga un efecto
significativo sobre las cuentas, son los siguientes:

1. Limitación en el alcance del trabajo realizado.

2. Presentación incompleta u omisión de información necesaria.
3. Error o incumplimiento de los PYNCGA.
4. Incertidumbres.
5. Cambios durante el ejercicio de PYNCGA con respecto al ejercicio anterior.

Cuando se emite un informe con salvedades, debe utilizarse en el párrafo de opinión la expresión «excepto por»
y se hará referencia a otro párrafo intermedio, en el cual se describen, claramente, la naturaleza y las razones

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Unidad 1
Auditoría avanzada

de la excepción, y su cuantificación cuando ello sea posible (la no cuantificación ha de ser la excepción). En
caso de falta de uniformidad, solo es necesario hacer referencia a ello en una nota explicativa de la memoria.

3. Opinión desfavorable

La opinión desfavorable o negativa se produce cuando el auditor opina que las cuentas anuales, en su conjunto,
no reflejan la imagen fiel de la empresa, ya que se encuentran afectadas en cuantías importantes y en uno o
más conceptos, que fundamentalmente pueden ser los siguientes:

1. Error o incumplimiento de los PYNCGA.

2. Presentación de información incorrecta o insuficiente.
3. Hechos posteriores.

En este tipo de opinión, el auditor de cuentas debe exponer todos los motivos y las razones por las que ha
emitido esta opinión, en un párrafo que se denomina intermedio.

4. Opinión denegada (abstención)

Se emite cuando el auditor no consigue la evidencia suficiente para formarse una opinión sobre las cuentas
anuales en su conjunto, y puede deberse a las causas siguientes:

1. Limitaciones al alcance.
a) Imposibilidad de enviar confirmaciones de saldos.
b) Imposibilidad de presenciar el inventario físico de existencias.
c) Desaparición de documentación.
2. Incertidumbres.

El auditor, también en este caso, debe explicar las causas por las que no ha podido aplicar normas de auditoría
generalmente aceptadas.

A continuación, se exponen dos ejemplos de errores o incumplimientos de las normas y principios contables
generalmente aceptados.

ejemplo
Ejemplo 1. Provisión de pagas extraordinarias y vacaciones

La sociedad no efectúa ninguna provisión para las pagas extraordinarias y las vacaciones
devengadas al cierre del ejercicio, de acuerdo con el principio del devengo.
n
El párrafo de excepción puede ser el siguiente:

La sociedad no sigue la política contable de periodificar las pagas extraordinarias, las

vacaciones y la participación de beneficios, de acuerdo con su período de devengo, lo
cual supone una ausencia de pasivo para este concepto, que a 31 de diciembre del año...
sube a xxx euros. Las reservas se presentan sobrevaloradas en yyy euros y el resultado
sobrevalorado en zzz euros.

Página 64
Unidad 1
Auditoría avanzada

ejemplo
Ejemplo 2. Insuficiencia de la pérdida por deterioro de valor de créditos comerciales
(por insolvencias)

En caso de que se detecten insuficiencias de la pérdida registrada por insolvencias, se ha de

n
redactar un párrafo de excepción como el siguiente:

La pérdida por deterioro de valor de créditos comerciales, que asciende, a 31 de diciembre

de N, a X euros, ha sido registrada durante el ejercicio según criterios fiscales. Esta provisión
se debe incrementar en Y euros, de acuerdo con las expectativas de cobrar los saldos cuyo
valor se ha deteriorado.

Asimismo, existen saldos pendientes de cobro al cierre del ejercicio que ascienden a Z euros,
para los que no se ha registrado pérdida por deterioro de valor, los cuales, en nuestra opinión,
con las escasas posibilidades de cobro existentes, deberían ser objeto de registro de pérdida
por deterioro. Como consecuencia, el resultado del ejercicio se presenta sobrevalorado en
Y + Z euros.

5.5. Ejemplos de informes de auditoría

A continuación se presentan 4 ejemplos de informes de auditoría:

1. Informe sin excepciones.

2. Informe de auditoría de cuentas anuales que contiene una opinión con salvedades por una incorrección
material.
3. Informe de auditoría de cuentas anuales que contiene una opinión con salvedades por limitación al
alcance.
4. Informe de auditoría de cuentas anuales que contiene una opinión denegada.

ejemplo

n
Ejemplo 1 – Informe sin excepciones

Las circunstancias son, entre otras:

• Auditoría de cuentas anuales.

• Las cuentas anuales han sido formuladas por el órgano de administración de la

entidad, de conformidad con el marco normativo de información financiera que
resulte de aplicación, e incorpora el estado de flujos de efectivo.

Página 65
Unidad 1
Auditoría avanzada

• Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad del

órgano de administración que recoge la NIA 210, en relación con las cuentas anuales.

• Además de la auditoría de las cuentas anuales, el auditor tiene la responsabilidad de opinar

sobre la concordancia del informe de gestión con las cuentas anuales. En este ejemplo, el
informe de gestión emitido concuerda con la información de las cuentas anuales auditadas.

INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE DE CUENTAS ANUALES

A los accionistas de ABC, S.A. [por encargo de...] [Destinatario correspondiente]:

Informe sobre las cuentas anuales

Opinión
Hemos auditado las cuentas anuales adjuntas de la sociedad ABC, S.A., que comprenden el
balance a 31 de diciembre de 20X1, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios
en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria correspondientes al ejercicio
terminado en dicha fecha.

En nuestra opinión, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la
imagen fiel del patrimonio y la situación financiera de la sociedad ABC, S.A., a 31 de diciembre de
20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio anual terminado
en dicha fecha, de conformidad con el marco normativo de información financiera que resulta de
aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en el mismo.

Fundamento de la opinión
Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con la normativa reguladora de la actividad
de auditoría de cuentas vigente en España. Nuestras responsabilidades de acuerdo con dichas
normas se describen más adelante en la sección Responsabilidades del auditor en relación con la
auditoría de las cuentas anuales de nuestro informe.

Somos independientes de la Sociedad de conformidad con los requerimientos de ética, incluidos

los de independencia, que son aplicables a nuestra auditoría de las cuentas anuales en España
según lo exigido por la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas. En este
sentido, no hemos prestado servicios distintos a los de la auditoría de cuentas ni han concurrido
situaciones o circunstancias que, de acuerdo con lo establecido en la citada normativa reguladora,
hayan afectado a la necesaria independencia de modo que se haya visto comprometida.

Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente
y adecuada para nuestra opinión.

Página 66
Unidad 1
Auditoría avanzada

Cuestiones clave de la auditoría

Las cuestiones clave de la auditoría son aquellas cuestiones que, según nuestro juicio profesional,
han sido de la mayor significatividad en nuestra auditoría de las cuentas anuales del periodo
actual. Estas cuestiones han sido tratadas en el contexto de nuestra auditoría de las cuentas
anuales en su conjunto, y en la formación de nuestra opinión sobre éstas, y no expresamos una
opinión por separado sobre esas cuestiones.

Otra información: Informe de gestión

La otra información comprende el informe de gestión del ejercicio 20x1 y [xxx] cuya formulación
es responsabilidad de los administradores6 de la Sociedad, y no forman parte integrante de
las cuentas anuales. Nuestra opinión de auditoría sobre las cuentas anuales no cubre la otra
información. Nuestra responsabilidad sobre la otra información, de conformidad con lo exigido por
la normativa reguladora de la actividad de de auditoría de cuentas, consiste en evaluar e informar
sobre la concordancia de la otra información con las cuentas anuales, a partir del conocimiento de
la entidad obtenido en la realización de la auditoría de las citadas cuentas y sin incluir información
distinta de la obtenida como evidencia durante la misma. Asimismo, nuestra responsabilidad con
respecto al informe de gestión consiste en evaluar e informar de si su contenido y presentación
son conformes a la normativa que resulta de aplicación. Si, basándonos en el trabajo que hemos
realizado, concluimos que existen incorrecciones materiales, estamos obligados a informar de ello.
Sobre la base del trabajo realizado, según lo descrito en el párrafo anterior, no tenemos nada que
informar respecto a XXX y la información que contiene el informe de gestión concuerda con la de
las cuentas anuales del ejercicio 20x1 y su contenido y presentación son conformes a la normativa
que resulta de aplicación.

Responsabilidad de los administradores en relación con las cuentas anuales

Los administradores son responsables de formular las cuentas anuales adjuntas, de forma que
expresen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de ABC, S.A., de
conformidad con el marco normativo de información financiera aplicable a la entidad en España,
que se identifica en la nota X de la memoria adjunta, y del control interno que consideren necesario
para permitir la preparación de cuentas anuales libres de incorrección material, debida a fraude o
error.

En la preparación de las cuentas anuales, los administradores son responsables de la valoración

de la capacidad de la Sociedad para continuar como empresa en funcionamiento, revelando, según
corresponda, las cuestiones relacionadas con empresa en funcionamiento y utilizando el principio
contable de empresa en funcionamiento excepto si los administradores tienen intención de liquidar
la sociedad o de cesar sus operaciones, o bien no exista otra alternativa realista.

La comisión de auditoría es responsable de la supervisión del proceso de elaboración y

presentación de las cuentas anuales.

Responsabilidad del auditor en relación con las cuentas anuales

Nuestros objetivos son obtener una seguridad razonable de que las cuentas anuales en su conjunto
están libres de incorrección material, debida a fraude o error, y emitir un informe de auditoría que
contiene nuestra opinión.

Página 67
Unidad 1
Auditoría avanzada

Seguridad razonable es un alto grado de seguridad pero no garantiza que una auditoría realizada
de conformidad con la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas vigente en
España siempre detecte una incorrección material cuando existe. Las incorrecciones pueden
deberse a fraude o error y se consideran materiales si, individualmente o de forma agregada,
puede preverse razonablemente que influyan en las decisiones económicas que los usuarios
toman basándose en las cuentas anuales

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

El informe de gestión adjunto del ejercicio 20X1 contiene las explicaciones que los administradores
consideran oportunas sobre la situación de la sociedad, la evolución de sus negocios y sobre otros
asuntos, y no forma parte integrante de las cuentas anuales. Hemos verificado que la información
contable que contiene el citado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales del
ejercicio 20X1. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificación del informe de gestión con
el alcance mencionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta de la
obtenida a partir de los registros contables de la sociedad.

[Firma del auditor]

[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor y número de Registro Oficial de Auditores de Cuentas]

ejemplo

n
Ejemplo 2 – Informe de auditoría de cuentas anuales que contiene una opinión con
salvedades por una incorrección material.

Las circunstancias son, entre otras:

• Auditoría de cuentas anuales formuladas por el órgano de administración de la

entidad de conformidad con el marco normativo de información financiera que
resulte de aplicación en España, e incorpora el estado de flujos de efectivo.

• Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad

del órgano de administración que recoge la NIA 210, en relación con las cuentas
anuales.

• Las existencias que se muestran en las cuentas anuales son incorrectas. Se

considera que la incorrección es material para las cuentas anuales, pero no
generalizada.

• Adicionalmente a la auditoría de las cuentas anuales, el auditor tiene la

responsabilidad de opinar sobre la concordancia del informe de gestión con las
cuentas anuales. En este ejemplo, el informe de gestión emitido concuerda con la
información de las cuentas anuales auditadas.

Página 68
Unidad 1
Auditoría avanzada

INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE DE CUENTAS ANUALES

A los accionistas de ABC, S.A. [por encargo de...] [Destinatario correspondiente]:

Opinión con salvedades

Hemos auditado las cuentas anuales adjuntas de la sociedad ABC, S.A., que comprenden el
balance a 31 de diciembre de 20X1, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios
en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria correspondientes al ejercicio
terminado en dicha fecha.

En nuestra opinión, excepto por los efectos de la cuestión descrita en la sección Fundamento de
la opinión con salvedades de nuestro informe, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos
los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad
a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes
al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con el marco normativo de información
financiera que resulta de aplicación (que se identifica en la nota X de la memoria) y, en particular,
con los principios y criterios contables contenidos en el mismo.

Fundamento de la opinión con salvedades

Las existencias de la Sociedad se reflejan en el balance por xxx. Los administradores no han
registrado las existencias al menor de los importes correspondientes a su coste o valor neto de
realización, sino que se encuentran registradas al coste, lo que supone un incumplimiento del
marco normativo de información financiera que resulta de aplicación. De acuerdo con los registros
de la Sociedad, si se hubieran valorado las existencias al menor de los importes correspondientes
a su coste o valor neto de realización, hubiese sido necesario reducir el importe de las existencias
en xxx para reflejarlas por su valor neto de realización. En consecuencia, el coste de ventas está
infravalorado en xxx, y el impuesto sobre beneficios, el resultado neto y el patrimonio neto están
sobrevalorados en xxx, xxx y xxx, respectivamente.

Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con la normativa reguladora de la actividad
de auditoría de cuentas vigente en España. Nuestras responsabilidades de acuerdo con dichas
normas se describen más adelante en la sección Responsabilidades del auditor en relación con la
auditoría de las cuentas anuales de nuestro informe.

Somos independientes de la Sociedad de conformidad con los requerimientos de ética, incluidos

los de independencia, que son aplicables a nuestra auditoría de las cuentas anuales en España
según lo exigido por la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas. En este
sentido, no hemos prestado servicios distintos a los de la auditoría de cuentas ni han concurrido
situaciones o circunstancias que, de acuerdo con lo establecido en la citada normativa reguladora,
hayan afectado a la necesaria independencia de modo que se haya visto comprometida.

Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente
y adecuada para nuestra opinión con salvedades.

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Unidad 1
Auditoría avanzada

Cuestiones clave de la auditoría

Las cuestiones clave de la auditoría son aquellas cuestiones que, según nuestro juicio profesional,
han sido de la mayor significatividad en nuestra auditoría de las cuentas anuales del periodo
actual. Estas cuestiones han sido tratadas en el contexto de nuestra auditoría de las cuentas
anuales en su conjunto, y en la formación de nuestra opinión sobre éstas, y no expresamos una
opinión por separado sobre esas cuestiones.

Además de la cuestión descrita en la sección Fundamento de la opinión con salvedades, hemos

determinado que las cuestiones que se describen a continuación son las cuestiones clave de la
auditoría que se deben comunicar en nuestro informe.

Otra información: Informe de gestión

La otra información comprende el informe de gestión del ejercicio 20x1 y [xxx] cuya formulación
es responsabilidad de los administradores6 de la Sociedad, y no forman parte integrante de
las cuentas anuales. Nuestra opinión de auditoría sobre las cuentas anuales no cubre la otra
información. Nuestra responsabilidad sobre la otra información, de conformidad con lo exigido por
la normativa reguladora de la actividad de de auditoría de cuentas, consiste en evaluar e informar
sobre la concordancia de la otra información con las cuentas anuales, a partir del conocimiento de
la entidad obtenido en la realización de la auditoría de las citadas cuentas y sin incluir información
distinta de la obtenida como evidencia durante la misma. Asimismo, nuestra responsabilidad con
respecto al informe de gestión consiste en evaluar e informar de si su contenido y presentación
son conformes a la normativa que resulta de aplicación. Si, basándonos en el trabajo que hemos
realizado, concluimos que existen incorrecciones materiales, estamos obligados a informar de ello.
Sobre la base del trabajo realizado, según lo descrito en el párrafo anterior, no tenemos nada que
informar respecto a XXX y la información que contiene el informe de gestión concuerda con la de
las cuentas anuales del ejercicio 20x1 y su contenido y presentación son conformes a la normativa
que resulta de aplicación.

Responsabilidad de los administradores en relación con las cuentas anuales

Los administradores son responsables de formular las cuentas anuales adjuntas, de forma que
expresen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de ABC, S.A., de
conformidad con el marco normativo de información financiera aplicable a la entidad en España,
que se identifica en la nota X de la memoria adjunta, y del control interno que consideren necesario
para permitir la preparación de cuentas anuales libres de incorrección material, debida a fraude o
error.

En la preparación de las cuentas anuales, los administradores son responsables de la valoración

de la capacidad de la Sociedad para continuar como empresa en funcionamiento, revelando, según
corresponda, las cuestiones relacionadas con empresa en funcionamiento y utilizando el principio
contable de empresa en funcionamiento excepto si los administradores tienen intención de liquidar
la sociedad o de cesar sus operaciones, o bien no exista otra alternativa realista.

La comisión de auditoría es responsable de la supervisión del proceso de elaboración y

presentación de las cuentas anuales.

Página 70
Unidad 1
Auditoría avanzada

Responsabilidad del auditor en relación con las cuentas anuales

Nuestros objetivos son obtener una seguridad razonable de que las cuentas anuales en su conjunto
están libres de incorrección material, debida a fraude o error, y emitir un informe de auditoría que
contiene nuestra opinión.

Seguridad razonable es un alto grado de seguridad pero no garantiza que una auditoría realizada
de conformidad con la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas vigente en
España siempre detecte una incorrección material cuando existe. Las incorrecciones pueden
deberse a fraude o error y se consideran materiales si, individualmente o de forma agregada,
puede preverse razonablemente que influyan en las decisiones económicas que los usuarios
toman basándose en las cuentas anuales.

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

El informe de gestión adjunto del ejercicio 20X1 contiene las explicaciones que los administradores
consideran oportunas sobre la situación de la sociedad, la evolución de sus negocios y sobre otros
asuntos, y no forma parte integrante de las cuentas anuales. Hemos verificado que la información
contable que contiene el citado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales del
ejercicio 20X1. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificación del informe de gestión con
el alcance mencionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta de la
obtenida a partir de los registros contables de la sociedad.

[Firma del auditor]

[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor y número de Registro Oficial de Auditores de Cuentas]

ejemplo

n
Ejemplo 3 – Informe de auditoría de cuentas anuales que contiene una opinión con
salvedades por limitación al alcance

Las circunstancias son, entre otras:

• Auditoría de cuentas anuales formuladas por el órgano de administración de la

entidad de conformidad con el marco normativo de información financiera que
resulte de aplicación e incorpora el estado de flujos de efectivo.

• Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad

del órgano de administración que recoge la NIA 210, en relación con las cuentas
anuales.

• El auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada

en relación con una inversión en una entidad asociada extranjera. Se considera
que los efectos de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y
adecuada son materiales pero no generalizados en las cuentas anuales.

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Unidad 1
Auditoría avanzada

• Adicionalmente a la auditoría de las cuentas anuales, el auditor tiene la responsabilidad

de opinar sobre la concordancia del informe de gestión con las cuentas anuales. En este
ejemplo, el informe de gestión emitido concuerda con la información de las cuentas anuales
auditadas.

INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE DE CUENTAS ANUALES

A los accionistas de ABC, S. A. [por encargo de...] [Destinatario correspondiente]:

Opinión con salvedades

Hemos auditado las cuentas anuales adjuntas de la sociedad ABC, S.A., que comprenden el
balance a 31 de diciembre de 20X1, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios
en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria correspondientes al ejercicio
terminado en dicha fecha.

En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos de la cuestión descrita en la sección Fundamento
de la opinión con salvedades de nuestro informe, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos
los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad
a 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes
al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con el marco normativo de información
financiera que resulta de aplicación (que se identifica en la nota X de la memoria) y, en particular,
con los principios y criterios contables contenidos en el mismo.

Fundamento de la opinión con salvedades

Las existencias de la Sociedad se reflejan en el balance por xxx. Los administradores no han
registrado las existencias al menor de los importes correspondientes a su coste o valor neto de
realización, sino que se encuentran registradas al coste, lo que supone un incumplimiento del
marco normativo de información financiera que resulta de aplicación. De acuerdo con los registros
de la Sociedad, si se hubieran valorado las existencias al menor de los importes correspondientes
a su coste o valor neto de realización, hubiese sido necesario reducir el importe de las existencias
en xxx para reflejarlas por su valor neto de realización. En consecuencia, el coste de ventas está
infravalorado en xxx, y el impuesto sobre beneficios, el resultado neto y el patrimonio neto están
sobrevalorados en xxx, xxx y xxx, respectivamente.

Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con la normativa reguladora de la actividad
de auditoría de cuentas vigente en España. Nuestras responsabilidades de acuerdo con dichas
normas se describen más adelante en la sección Responsabilidades del auditor en relación con la
auditoría de las cuentas anuales de nuestro informe.

Somos independientes de la Sociedad de conformidad con los requerimientos de ética, incluidos

los de independencia, que son aplicables a nuestra auditoría de las cuentas anuales en España

Página 72
Unidad 1
Auditoría avanzada

según lo exigido por la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas. En este

sentido, no hemos prestado servicios distintos a los de la auditoría de cuentas ni han concurrido
situaciones o circunstancias que, de acuerdo con lo establecido en la citada normativa reguladora,
hayan afectado a la necesaria independencia de modo que se haya visto comprometida.

Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente
y adecuada para nuestra opinión con salvedades.

Cuestiones clave de la auditoría

Las cuestiones clave de la auditoría son aquellas cuestiones que, según nuestro juicio profesional,
han sido de la mayor significatividad en nuestra auditoría de las cuentas anuales del periodo
actual. Estas cuestiones han sido tratadas en el contexto de nuestra auditoría de las cuentas
anuales en su conjunto, y en la formación de nuestra opinión sobre éstas, y no expresamos una
opinión por separado sobre esas cuestiones.

Además de la cuestión descrita en la sección Fundamento de la opinión con salvedades, hemos

determinado que las cuestiones que se describen a continuación son las cuestiones clave de la
auditoría que se deben comunicar en nuestro informe.

Otra información: Informe de gestión

La otra información comprende el informe de gestión del ejercicio 20x1 y [xxx] cuya formulación
es responsabilidad de los administradores6 de la Sociedad, y no forman parte integrante de
las cuentas anuales. Nuestra opinión de auditoría sobre las cuentas anuales no cubre la otra
información. Nuestra responsabilidad sobre la otra información, de conformidad con lo exigido por
la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, consiste en evaluar e informar
sobre la concordancia de la otra información con las cuentas anuales, a partir del conocimiento de
la entidad obtenido en la realización de la auditoría de las citadas cuentas y sin incluir información
distinta de la obtenida como evidencia durante la misma. Asimismo, nuestra responsabilidad con
respecto al informe de gestión consiste en evaluar e informar de si su contenido y presentación
son conformes a la normativa que resulta de aplicación. Si, basándonos en el trabajo que hemos
realizado, concluimos que existen incorrecciones materiales, estamos obligados a informar de ello.
Sobre la base del trabajo realizado, según lo descrito en el párrafo anterior, no tenemos nada que
informar respecto a XXX y la información que contiene el informe de gestión concuerda con la de
las cuentas anuales del ejercicio 20x1 y su contenido y presentación son conformes a la normativa
que resulta de aplicación.

Responsabilidad de los administradores en relación con las cuentas anuales

Los administradores son responsables de formular las cuentas anuales adjuntas, de forma que
expresen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de ABC, S.A., de
conformidad con el marco normativo de información financiera aplicable a la entidad en España,
que se identifica en la nota X de la memoria adjunta, y del control interno que consideren necesario
para permitir la preparación de cuentas anuales libres de incorrección material, debida a fraude o
error.

Página 73
Unidad 1
Auditoría avanzada

En la preparación de las cuentas anuales, los administradores son responsables de la valoración

de la capacidad de la Sociedad para continuar como empresa en funcionamiento, revelando, según
corresponda, las cuestiones relacionadas con empresa en funcionamiento y utilizando el principio
contable de empresa en funcionamiento excepto si los administradores tienen intención de liquidar
la sociedad o de cesar sus operaciones, o bien no exista otra alternativa realista.

La comisión de auditoría es responsable de la supervisión del proceso de elaboración y

presentación de las cuentas anuales.

Responsabilidad del auditor en relación con las cuentas anuales

Nuestros objetivos son obtener una seguridad razonable de que las cuentas anuales en su conjunto
están libres de incorrección material, debida a fraude o error, y emitir un informe de auditoría que
contiene nuestra opinión.

Seguridad razonable es un alto grado de seguridad pero no garantiza que una auditoría realizada
de conformidad con la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas vigente en
España siempre detecte una incorrección material cuando existe. Las incorrecciones pueden
deberse a fraude o error y se consideran materiales si, individualmente o de forma agregada,
puede preverse razonablemente que influyan en las decisiones económicas que los usuarios
toman basándose en las cuentas anuales.

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

El informe de gestión adjunto del ejercicio 20X1 contiene las explicaciones que los administradores
consideran oportunas sobre la situación de la sociedad, la evolución de sus negocios y sobre otros
asuntos, y no forma parte integrante de las cuentas anuales. Hemos verificado que la información
contable que contiene el citado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales del
ejercicio 20X1. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificación del informe de gestión con
el alcance mencionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta de la
obtenida a partir de los registros contables de la sociedad.

[Firma del auditor]

[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor y número de Registro Oficial de Auditores de Cuentas]

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Unidad 1
Auditoría avanzada

ejemplo

Ejemplo 4 – Informe de auditoría de cuentas anuales que contiene una opinión

denegada
n
Las circunstancias son, entre otras:

• Auditoría de cuentas anuales formuladas por el órgano de administración de la

entidad de conformidad con el marco normativo de información financiera que
resulte de aplicación, e incorpora el estado de flujos de efectivo.

• Los términos del encargo de auditoría reflejan la descripción de la responsabilidad

del órgano de administración que recoge la NIA 210, en relación con las cuentas
anuales.

• El auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre

un único elemento de las cuentas anuales. En concreto, el auditor no ha podido
obtener evidencia de auditoría sobre la información financiera de la inversión en
una UTE que representa más del 90% de los activos netos de la sociedad. Se
considera que los posibles efectos de la imposibilidad de obtener evidencia de
auditoría suficiente y adecuada son materiales y generalizados en las cuentas
anuales.

• Adicionalmente a la auditoría de las cuentas anuales, el auditor tiene la

responsabilidad de opinar sobre la concordancia del informe de gestión con las
cuentas anuales. En este ejemplo, el informe de gestión emitido concuerda con la
información de las cuentas anuales auditadas.

INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE DE CUENTAS ANUALES

A los accionistas de ABC, S. A. [por encargo de...] [Destinatario correspondiente]:

Denegación de opinión
Hemos sido nombrados para auditar las cuentas anuales de ABC, S.A. (la Sociedad), que
comprenden el balance a 31 de diciembre de 20X1, la cuenta de pérdidas y ganancias,
el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria
correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha.

No expresamos una opinión sobre las cuentas anuales de la Sociedad adjuntas. Debido
al efecto muy significativo de las cuestiones descritas en la sección Fundamento de la
denegación de opinión de nuestro informe, no hemos podido obtener evidencia de auditoría
que proporcione una base suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría
sobre estas cuentas anuales.

Página 75
Unidad 1
Auditoría avanzada

Fundamento de la denegación de opinión

El balance de la sociedad a 31 de diciembre de 20X1 incluye las partidas correspondientes a
su participación en la UTE XYZ (país X), que representa más del 90% de los activos netos a
dicha fecha. No se nos ha permitido el acceso ni a la dirección ni a los auditores, incluida la
documentación de auditoría de los auditores de la UTE XYZ. Como resultado, no hemos podido
determinar si son necesarios ajustes en relación con la parte proporcional de los activos que la
sociedad controla conjuntamente, de los pasivos de los cuales es responsable conjuntamente, de
los ingresos y gastos del ejercicio, ni de los elementos que conforman el estado de cambios en el
patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo que provienen de la UTE XYZ.

Aspectos más relevantes de la auditoría

Los aspectos más relevantes de la auditoría son aquellos que, según nuestro juicio profesional,
han sido considerados como los riesgos de incorrección material más significativos en nuestra
auditoría de las cuentas anuales consolidadas del periodo actual. Estos riegos han sido tratados
en el contexto de nuestra auditoría de las cuentas anuales consolidadas en su conjunto, y en
la formación de nuestra opinión sobre éstas, y no expresamos una opinión por separado sobre
dichos riesgos.

Excepto por la cuestión descrita en la sección Fundamento de la denegación de opinión, hemos

determinado que no existen otros riesgos más significativos considerados en la auditoría que se
deban comunicar en nuestro informe.

Otra información: Informe de gestión

La otra información comprende el informe de gestión del ejercicio 20x1 y [xxx]7 cuya formulación
es responsabilidad de los administradores6 de la Sociedad, y no forman parte integrante de
las cuentas anuales. Nuestra opinión de auditoría sobre las cuentas anuales no cubre la otra
información. Nuestra responsabilidad sobre la otra información, de conformidad con lo exigido por
la normativa reguladora de la actividad de de auditoría de cuentas, consiste en evaluar e informar
sobre la concordancia de la otra información con las cuentas anuales, a partir del conocimiento de
la entidad obtenido en la realización de la auditoría de las citadas cuentas y sin incluir información
distinta de la obtenida como evidencia durante la misma. Asimismo, nuestra responsabilidad con
respecto al informe de gestión consiste en evaluar e informar de si su contenido y presentación
son conformes a la normativa que resulta de aplicación. Si, basándonos en el trabajo que hemos
realizado, concluimos que existen incorrecciones materiales, estamos obligados a informar de ello.
Sobre la base del trabajo realizado, según lo descrito en el párrafo anterior, no tenemos nada que
informar respecto a XXX y la información que contiene el informe de gestión concuerda con la de
las cuentas anuales del ejercicio 20x1 y su contenido y presentación son conformes a la normativa
que resulta de aplicación.

Responsabilidad de los administradores en relación con las cuentas anuales

Los administradores son responsables de formular las cuentas anuales adjuntas, de forma que
expresen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de ABC, S.A., de

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Auditoría avanzada

conformidad con el marco normativo de información financiera aplicable a la entidad en España,

que se identifica en la nota X de la memoria adjunta, y del control interno que consideren necesario
para permitir la preparación de cuentas anuales libres de incorrección material, debida a fraude o
error.

En la preparación de las cuentas anuales, los administradores son responsables de la valoración

de la capacidad de la Sociedad para continuar como empresa en funcionamiento, revelando, según
corresponda, las cuestiones relacionadas con empresa en funcionamiento y utilizando el principio
contable de empresa en funcionamiento excepto si los administradores tienen intención de liquidar
la sociedad o de cesar sus operaciones, o bien no exista otra alternativa realista.

La comisión de auditoría es responsable de la supervisión del proceso de elaboración y

presentación de las cuentas anuales.

Responsabilidad del auditor en relación con las cuentas anuales

Nuestra responsabilidad es la realización de la auditoría de las cuentas anuales de la Sociedad
de conformidad con la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas vigente en
España y la emisión de un informe de auditoría. Sin embargo, debido a la significatividad de las
cuestiones descritas en la sección Fundamento de la denegación de opinión de nuestro informe,
no hemos podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base suficiente y adecuada
para expresar una opinión de auditoría sobre estas cuentas anuales.

Somos independientes de la Sociedad de conformidad con los requerimientos de ética, incluidos

los de independencia, que son aplicables a nuestra auditoría de las cuentas anuales en España,
según lo exigido por la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas. En este
sentido, no hemos prestado servicios distintos a los de la auditoría de cuentas ni han concurrido
situaciones o circunstancias que, de acuerdo con lo establecido en la citada normativa reguladora,
hayan afectado a la necesaria independencia de modo que se haya visto comprometida.

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

El informe de gestión adjunto del ejercicio 20X1 contiene las explicaciones que los administradores
consideran oportunas sobre la situación de la sociedad, la evolución de sus negocios y sobre otros
asuntos, y no forma parte integrante de las cuentas anuales. Hemos verificado que la información
contable que contiene el citado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales del
ejercicio 20X1. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificación del informe de gestión con
el alcance mencionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta de la
obtenida a partir de los registros contables de la sociedad.

[Firma del auditor]

[Fecha del informe de auditoría]
[Dirección del auditor y número de Registro Oficial de Auditores de Cuentas]

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Unidad 1
Auditoría avanzada

caso

Caso 4
Hemos realizado la auditoría de las cuentas anuales de la empresa COLOM, S. A.,
correspondientes al ejercicio 2016, siendo este el segundo año en que se tiene que auditar
la empresa.

En nuestro informe referente a las cuentas anuales del ejercicio 2015, de fecha 20 de marzo
de 2016, expresamos una opinión con salvedades.

La fecha de formulación de los cuenta anuales es de 30 de marzo de 2017 y la fecha de

finalización de nuestro trabajo de campo es de fecha 24 de abril de 2017.

De las pruebas de auditoría realizadas se desprenden las siguientes conclusiones:

a. De los saldos de clientes que figura en el balance, hemos detectado un total de 500.000
u.m. con una antigüedad superior a un año. La empresa tiene un período medio de
cobro de los clientes de 90 días y el director financiero de la sociedad auditada nos ha
asegurado que estos saldos se han retrasado por problemas puntuales de liquidez de
los clientes en cuestión, pero que se espera recuperar su importe muy pronto.
La empresa, por este motivo ha decidido explicarlo a la memoria y no ha dotado la
correspondiente provisión.

b. COLOM, S.A., utilizaba hasta el 31 de diciembre de 2015, como método de valoración

de las existencias, el FIFO. En fecha 1 de enero de 2016 incorpora como método de
valoración el de coste histórico, que el auditor considera menos adecuado y en su
cuantía tiene un efecto significativo o material.
La empresa, no informa de este cambio de criterio en la memoria.

c. Uno de los accionistas de la sociedad mantiene una deuda con COLOM, S. A., por
importe de 175.000 u.m. El auditor no ha dispuesto de la documentación acreditativa,
ni se ha permitido la circularización por parte del Consejo de Administración al tratarse
de un accionista mayoritario.

d. La partida de tributos, que tiene un importe de 20.000 u.m., corresponde íntegramente,

según hemos podido verificar, a una sanción impuesta por la Administración de la
Seguridad Social, por no haber cumplido con determinadas obligaciones durante los
ejercicios 2013 y 2014. La sociedad no ha tenido en consideración este importe en el
momento de ajustar el cálculo del impuesto sobre sociedades.

e. El Consejo de Administración ha acordado no dar información para la memoria de los

sueldos devengados por los miembros del Consejo durante el ejercicio, al considerar
que se trata de información confidencial.

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Auditoría avanzada

f. El 15 de febrero de 2017 acabó una inspección fiscal por el Impuesto sobre Sociedades de los
años 2012 a 2014, de la cual se levantaron actas por un total de 250.000 u.m. La empresa ha
recurrido a estas actas al no estar de acuerdo con los motivos de ellas y, por esta razón, no ha
modificado las cuentas anuales del ejercicio 2016.

g. La sociedad no ha procedido al depósito en el Registro Mercantil, de los libros obligatorios del

propio ejercicio auditado.

h. El 8 de marzo de 2017 se ha abierto una inspección fiscal para todos los conceptos tributarios,
sin que al mismo tiempo de redactar el informe de auditoría haya sido concluida. A pesar de
todo, no parece que de esta inspección se puedan derivar consecuencias preocupantes para
la sociedad.

i. Finalmente, dentro del exigible a corto plazo se incluye el saldo de un proveedor por un
importe de 390.000 u.m., del que la empresa no nos ha permitido realizar la circularización,
argumentando que las relaciones con él no son, en absoluto, fluidas. Tampoco, hemos podido
proceder a la aplicación de procedimientos alternativos dado que la cuenta de mayor contiene
partidas muy antiguas, tanto de compras como de devoluciones, de efectos que pagar devueltos
total o parcialmente al proveedor y toda una serie de incidencias atípicas al funcionamiento
normal, sin que nuestro proveedor haya procedido, por otra parte, a una adecuada y periódica
conciliación.

A partir de la información suministrada:

1. Decidir si cada una de las incidencias descritas son o no salvedades. En caso de que lo sean,
argumentar brevemente de qué tipo de salvedad se trata.

2. Indicar la fecha que tendrá que figurar en el informe de auditoría del ejercicio 2016.

3. Indicar cuál/es podría/n ser, posiblemente, la/s limitación/nes al alcance que, durante el ejercicio
anterior, nos dio una opinión con salvedades.

Solución disponible en la versión online.

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Auditoría avanzada

Glosario
Ajuste
Corresponde a un error o diferencia de criterio respecto a los PYNCGA, que afecta al resultado o al patrimonio
neto de la empresa auditada.

Auditor de cuentas
Persona física o jurídica autorizada para realizar auditorías de cuentas.

Auditor legal
Persona física autorizada por las autoridades competentes de un Estado miembro para realizar auditorías
legales.

Auditor
Profesional independiente que realiza la auditoría.

Auditoría de cuentas
Actividad realizada por una persona cualificada e independiente que consiste en analizar la información
contenida en los estados que integran las cuentas anuales de una empresa.

Auditoria externa
Está fuertemente regulada y tiene como objetivo emitir una opinión sobre la fiabilidad de la información
contenida en las cuentas anuales de una empresa. Debe realizarla una persona cualificada no vinculada a la
empresa y tiene carácter obligatorio.

Auditoria interna
Tiene como objetivo la mejora del control interno de la empresa, de modo que cada empresa la desarrolla
en función de sus intereses y sus políticas.

Auditoría legal
Auditoría de las cuentas anuales o de las cuentas consolidadas siempre que sea exigida por el Derecho
comunitario.

Carta de representación/manifestaciones
La dirección o administradores de la empresa ratifican que han facilitado toda la información necesaria
para el correcto desarrollo de la auditoría y que no han ocultado datos. Asimismo, pueden incluirse puntos
sobre asuntos concretos de auditoría para obtener evidencia.

Cifra de importancia/materialidad
Es la cifra que el auditor calcula para determinar a partir de qué importe debe establecer salvedades en su
opinión sobre las cuentas anuales de una entidad.

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Auditoría avanzada

Imagen fiel
Cumplimiento de los principios y normas generalmente aceptados para la confección de los estados financieros,
verificado mediante técnicas de auditoría.

Informe de auditoría
Documento mercantil en el cual se muestra el alcance del trabajo efectuado por el auditor y su opinión
profesional sobre estas cuentas, según lo que establece la Ley de Auditoría de Cuentas y las normas técnicas
correspondientes.

NIA-ES
Normas Internacionales de Auditoría para su aplicación en España.

Normas técnicas de auditoría (NTA)

Constituyen los principios y requisitos que el auditor debe observar necesariamente durante la ejecución de
su función, con el fin de expresar una opinión técnica responsable.

Opinión
El auditor expresará en el informe su opinión en relación con las cuentas anuales tomadas en su conjunto o
afirmará que no se puede expresar una opinión y, en este caso, las causas que lo impiden.

Reclasificación
Corresponde a una incorrecta clasificación entre cuentas, y no afecta al resultado o al patrimonio neto de la
empresa auditada.

ROAC
Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

Sociedad de auditoría
Una persona jurídica o cualquier otra entidad, independientemente de su forma jurídica, autorizada por las
autoridades competentes de un Estado miembro para realizar auditorías legales.

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