Chua (2009) - Desarrollos Radicales. en Gómez & Ospina. Avances Interdisciplinarios

Avances Interdisciplinarios para una Comprensión
Crítica de la Contabilidad
Gómez V., M. y Ospina Z., C. (Eds.). © Derechos
reservados, (2009)
Capítulo 2
Desarrollos radicales en el pensamiento contable*
Wai Fong Chua
Universidad de Nueva Gales del Sur,
Australia
Resumen. La corriente principal de la contabilidad académica está cimentada en

una serie de asunciones filosóficas comunes sobre el conocimiento, el mundo empírico,
y la relación entre teoría y práctica. Esta particular visión del mundo, con su énfasis en el
hipotético-deductivismo y el control técnico, posee ciertas fortalezas, pero ha restringido
el número de problemas estudiados y el uso de los métodos de investigación. Si se
modifican estas asunciones, se puede obtener una comprensión fundamentalmente
distinta y potencialmente muy rica. En este sentido, se consideran dos visiones del
mundo (la interpretativa y la crítica) y sus asunciones. A través de una comparación de
la investigación contable que se ocupa de un “mismo” problema pero que parte desde
dos perspectivas diferentes, se discuten las consecuencias de investigar dentro de tales
tradiciones filosóficas. Además, se estudian algunas de las dificultades asociadas con esas
perspectivas.
La historia del pensamiento y de la cultura es, como Hegel lo demostró con gran
genialidad, un patrón cambiante de grandes ideas liberadoras que, inevitablemente,
se convierten en sofocantes camisas de fuerza y de esta forma, estimulan su propia
destrucción por nuevas concepciones emancipadoras que, al mismo tiempo, esclavizan.
El primer paso para comprender a los hombres es el de tomar conciencia del modelo
o los modelos que dominan y penetran su pensamiento y acción. Al igual que todos
los intentos que se hacen para concientizar a los hombres de las categorías en las que
piensan, ésta puede ser una actividad difícil y a veces dolorosa, que quizá produzca
algunos resultados inquietantes. El segundo paso sería estudiar el modelo mismo, y
esto lleva a que el analista lo acepte, lo modifique o en el último de los casos, a que
lo rechace, para proporcionar en su lugar un modelo que sea más adecuado. (Berlin,
1962, p. 19)
* Tomado de: Chua, Wai Fong. (1986). Radical Developments in Accounting Thought. En: The
Accounting Review. Vol. 61. No. 4. Reproducido con la autorización de la American Accounting
Association. Esta traducción no fue revisada por la AAA.
38/ Avances Interdisciplinarios para una Comprensión Crítica de la Contabilidad
I. Introducción
Desde bien entrada la década de los setenta, los académicos han manifestado algunos
síntomas de incomodidad sobre el estado y el desarrollo de la investigación contable. En
1977, la American Accounting Association (AAA) en su Statement on Accounting Theory
and Theory Acceptance concluyó que no había una teoría completamente aceptada
sobre la forma de producir la información contable externa. En su lugar, se produjo
una proliferación de paradigmas que ofrecían una guía limitada para la formulación de
políticas. Además, apoyándose en su lectura de Kuhn (1970), el Comité no confiaba en
que se pudiera llegar a un consenso, considerando que la elección de un paradigma
dependía, a fin de cuentas, de una decisión basada en valores entre modos incompatibles
de vida científica. Esta concepción de la contabilidad como “ciencia multiparadigmática”
es compartida por autores como Belkaoui (1981).
Por otro lado, Wells (1976) sostiene que en el presente la contabilidad carece de un
paradigma definido o de una matriz disciplinar propia (Kuhn, 1970, p. 182). Siguiendo
este argumento, podemos decir que en la década de los cuarenta surgió una matriz
disciplinar para la contabilidad que proporcionó una base para su actividad como
“ciencia normal”. No obstante, la investigación que se desarrolló entre las décadas de
los sesenta y setentas trajo una serie de cuestionamientos sobre esta matriz y llevó a la
creación de varias “escuelas” de contabilidad que brotaron desde diferentes posiciones
axiomáticas. Hasta la fecha, ninguna de estas escuelas ha puesto las bases para fundar
una nueva matriz disciplinar. Todo parece indicar que la contabilidad se ha mantenido
en medio de la vorágine producida por una “revolución científica”.
Mientras que los académicos discuten si la contabilidad es una disciplina
“multiparadigmática” o con “múltiples escuelas”, han llegado al acuerdo de que la
disensión es apabullante. Sumados a esta falta de consenso en la arena académica,
están los problemas que provienen de la relación entre la teoría contable y la práctica
organizacional. El llamado comité “Cisma” de la AAA de 1977-1978, indicó que los
académicos no hablaban el mismo lenguaje ni tampoco veían los problemas de los
individuos que ejercen profesionalmente la contabilidad. De la misma manera, Hopwood
(1984a) y Burchell et al (1980) sostienen que se han atribuido ciertas razones para los
procedimientos contables que pueden estar alejadas del papel que enfrentan en la
práctica. Recientemente, Kaplan (1984) les ha recriminado a los académicos su obsesión
por la economía especulativa y las revistas de ciencias administrativas, y también su
poca disposición para “involucrarse en organizaciones reales y untarse de su información
confusa y sus relaciones”. (p. 415)
De esta manera, el mundo contable está caracterizado por: a) quizás una irreconciliable
discusión entre diversos paradigmas y, b) limitado por algunas teorías sobre la práctica
contable que, en su mayoría, no son ni producidas ni amoldadas por esa misma práctica.
Considerando el estado de nuestra disciplina, este artículo tiene tres propósitos.
Contrario a la conclusión de la AAA en su Statement on Accounting Theory y a
Wells (1976), este artículo argumenta que la investigación contable ha estado guiada
por una serie de asunciones dominantes que no discrepan entre sí. También sostiene
que ha existido una sola visión de mundo y una matriz disciplinar principal, y que los
Desarrollos radicales en el pensamiento contable /39
investigadores contables, como una comunidad de científicos, han compartido y siguen

compartiendo una misma constelación de creencias, valores y técnicas. Esas creencias
han determinado algunas de las definiciones de “problemas valiosos” para la contabilidad
y su “evidencia científica aceptable”. Esto es así, hasta el punto en que los investigadores
contables continuamente están afirmando esas creencias, las dan por sentado y de
manera inconsciente las ponen en práctica. En este sentido, una visión del mundo que
es común para todos puede ocultarse detrás de teorías que están, presumiblemente, en
conflicto.
El primer propósito de este artículo es permitir que los investigadores contables
puedan verse reflejados en esas asunciones dominantes que comparten y, aún más, que
puedan identificar las consecuencias de adoptar tal posición. La visión de mundo que
se deriva de la corriente principal de la contabilidad ha producido algunos beneficios en
el desarrollo de la investigación, a través de su insistencia en pruebas intersubjetivas y
públicas, y en la obtención de evidencia empírica confiable. Sin embargo, ha limitado el
tipo de problemas que se estudian, el uso de los métodos de investigación, y las posibles
percepciones que se pueden obtener en el proceso investigativo. Estas limitaciones sólo
se hacen evidentes cuando se exponen a los retos que proponen algunas visiones de
mundo alternativas.
El segundo propósito de este artículo es introducir ese grupo alternativo de asunciones
para ilustrar cómo éstas pueden alterar la definición de los problemas y su solución,
mientras que ofrecen un panorama de investigación que es en esencia diferente al que
prevalece en la actualidad.
Finalmente, el artículo sostiene que estas visiones de mundo no son sólo diferentes
sino que pueden enriquecer y ampliar nuestra comprensión de la contabilidad que
se da en la práctica y, al mismo tiempo, darán una respuesta a los recientes pedidos
que reclaman un estudio de las cifras contables en los diferentes contextos en los que
operan.
II. Clasificaciones recientes sobre las perspectivas

contables
Para identificar un punto común en medio de la diversidad teórica, tenemos que
examinar las asunciones filosóficas (metateóricas) que las teorías comparten. En
contabilidad se han realizado varios esfuerzos para definir esas asunciones (Jensen, 1976;
Watts y Zimmerman, 1978, 1979). No obstante, tales esfuerzos se han concentrado
en unas pocas dimensiones y han sido criticados de manera habilidosa y contundente
(Christenson, 1983; Lowy, Puxty y Laughlin, 1983).
Recientemente, se han propuesto algunas aproximaciones más completas para abordar
esas asunciones. Por ejemplo, Cooper (1983) y Hopper y Powell (1985), apoyándose en
el trabajo sociológico de Burrel y Morgan (1979), han clasificado la literatura contable
en dos grupos principales de asunciones: aquellas que tratan sobre las ciencias sociales
y las que tratan sobre la sociedad. Las asunciones que parten de las ciencias sociales
incluyen cuestiones sobre la ontología del mundo social (realismo vs. nominalismo),
la epistemología (positivismo vs. antipositivismo), la naturaleza humana (determinismo

vs. voluntarismo) y la metodología (nomotética vs. ideográfica). La asunción sobre la
sociedad la han caracterizado de dos maneras: como adecuadamente organizada o
como una estructura sujeta a conflictos fundamentales. De acuerdo con Burrell y Morgan
(1979), estos dos grupos de asunciones han producido cuatro tipos de paradigmas: el
funcionalista, el interpretativo, el radical humanista y el radical estructuralista. En este
sentido, algunas teorías contables pueden clasificarse mediante estos cuatro paradigmas
(por ejemplo, Hopper y Powell (1985) combinan los dos paradigmas radicales).
El esquema de Burrell y Morgan, no obstante, no está libre de problemas. Una
discusión detallada sobre las dificultades de ese esquema se encontrará más adelante
en el Apéndice 1. En pocas palabras, los problemas encontrados allí son: a) el uso de
dicotomías exclusivas y complementarias (determinismo vs. voluntarismo); b) la lectura
errada de Kuhn en la que lo interpretan como un defensor de la elección irracional
de paradigmas; c) el latente relativismo sobre la verdad y la razón que su esquema
promueve; d) la dudosa naturaleza de las diferencias entre los paradigmas radical
humanista y radical estructuralista. Además, el trasplantar un esquema de la sociología
a la contabilidad implicaría una equivalencia entre ambas disciplinas. En ausencia
de una explicación detallada sobre tales puntos de encuentro y sobre los problemas
mencionados atrás, hemos decidido no adoptar el esquema de Burrell y Morgan (1979).
En lugar de esto, hemos separado las perspectivas contables considerando las asunciones
subyacentes sobre el conocimiento, el fenómeno empírico que se estudia, y la relación
entre la teoría y la práctica que se da en el mundo de las acciones humanas.
III. Una clasificación de las asunciones

Todo conocimiento humano es un artefacto social. Es el producto de la labor
formadora de las personas que buscan producir y reproducir su existencia y su bienestar
(Habermas, 1978). El conocimiento es producido por la gente, para la gente, y se ocupa
de la gente y de su entorno social y físico. La contabilidad no es la excepción. Al igual
que otros discursos basados en lo empírico, la contabilidad busca mediar en la relación
entre las personas, sus necesidades y el entorno (Tinker, 1975; Lowe y Tinker, 1977). En
esta relación recíproca, el pensamiento contable se modifica como los seres humanos y
su entorno, y varía de la misma manera que lo hace la percepción de sus necesidades.
Considerando este mutuo e interactivo acoplamiento entre el conocimiento y el mundo
físico y humano, la producción de conocimiento está delimitada por las reglas hechas
por el hombre y sus creencias1, que definen el campo de acción del conocimiento, de
los fenómenos empíricos, y la relación entre estos dos. En conjunto, estos tres grupos de
creencias definen una manera de ver y de investigar el mundo.
1 La palabra “creencias” es empleada para demostrar la naturaleza tentativa, abierta e histórica de

tales asunciones. De la misma manera en que se transforman los escenarios sociales e históricos, lo
hacen estas reglas metateóricas. A su vez, estas “revoluciones científicas” afectarán materialmente
a las personas y su ambiente.
El primer grupo de creencias se ocupa de la noción de conocimiento. Estas creencias

se pueden subdividir en dos grupos relacionados de asunciones epistemológicas y
metodológicas. Las asunciones epistemológicas deciden qué se puede tomar como verdad
aceptable mediante la designación de parámetros y de procesos para evaluar las posibles
verdades. Por ejemplo, una asunción epistemológica puede señalar que una teoría puede
considerarse como cierta si de manera repetida no es descartada por hechos empíricos.
Las asunciones metodológicas indican los métodos de investigación más apropiados para
reunir evidencia válida. Por ejemplo, las encuestas a gran escala o los experimentos de
laboratorio que son “estadísticamente sanos” pueden ser considerados como métodos
de investigación aceptables. Es claro, entonces, que ambos grupos de asunciones están
muy relacionados. Lo que se interpreta como un método “correcto” de investigación
dependerá de cómo se define lo verdadero.
Segundo, existen asunciones sobre el “objeto” de estudio. Hay una variedad de estas
asunciones, pero las preocupaciones alrededor de la ontología, el propósito humano y las
relaciones sociales han dominado buena parte del debate en las ciencias sociales2. Para
comenzar, todas las teorías empíricas están enraizadas en una asunción sobre la esencia
misma de los fenómenos estudiados. Por ejemplo, se puede presumir que la realidad
física y social existe en un plano objetivo que es externo e independiente a un sujeto
cognoscente o al científico. Dentro de esta perspectiva, las personas pueden ser vistas
como idénticas a los objetos físicos, y estudiadas en la misma manera. Por otro lado, estas
creencias pueden ser criticadas porque cosifican a los individuos y dificultan el papel de la
agencia humana. Las personas, puede argumentarse, no deben ser tratadas como objetos
científicos naturales porque son seres reflexivos que crean las estructuras que están a su
alrededor (ver para su discusión Habermas, 1978, y Winch, 1985). Sin embargo, han sido
defendidas otras posiciones ontológicas que han intentado vincular dialécticamente este
debate entre reificación y voluntarismo (Bhaskar, 1979). Cualquiera que sea la posición
que se adopte, la cuestión ontológica se mantiene como un antecedente dominante en
las asunciones epistemológicas y metodológicas subsiguientes.
La ciencia social está también cimentada en modelos sobre las intenciones humanas
y la racionalidad. Tales modelos son necesarios porque todo conocimiento tiene el
propósito de ser útil y está conformado por los objetivos y necesidades humanas. Por
ejemplo, la economía y la contabilidad se apoyan en asunciones sobre las necesidades de
información de las personas debido a un acceso limitado a los recursos. De ahí, el uso de
constructos como “el hombre económico”, “la racionalidad limitada”, “la maximización
del beneficio individual”, o “la necesidad de información sobre los dividendos futuros y
el flujo de caja”.
Adicionalmente, existen asunciones sobre cómo la gente se relaciona entre sí y con la
sociedad en general. Como lo han señalado Burrell y Morgan (1979), cada teoría social
elabora sus asunciones sobre la naturaleza de la sociedad humana –y se pregunta si ésta,
2 Para más discusiones ver Weeks (1973), Fay (1975), Bernstein (1976, 1983), Driggers (1977),
Bhaskar (1979), Brown y Lyman (1978), Burrell y Morgan (1979), Habermas (1978), Van de Ven
y Astley (1981), Astley y Van de Ven (1983), Gadamer (1975), Schutz (1967) y Winch (1958).
por ejemplo, ¿está atiborrada de conflictos o es esencialmente estable y bien organizada?,

¿existen tensiones irreconciliables entre las diferentes clases o esas diferencias están
eficazmente contenidas mediante una distribución pluralista de los recursos?
Tercero, algunas asunciones se elaboran a partir de la relación entre el conocimiento y
el mundo empírico: ¿cuál es el propósito del conocimiento en el mundo de la práctica?,
¿cómo puede emplearse ese conocimiento para mejorar el bienestar de las personas?,
¿busca emancipar a las personas de la represión o su cometido es ofrecer una serie de
respuestas técnicas para metas preestablecidas? Como lo demuestra Fay (1975), la teoría
puede relacionarse con la práctica de muchas maneras y cada una de éstas representa
una posición única de los valores en los que se apoya el científico.
La tabla 1 resume estas asunciones. Para caracterizar de manera íntegra una
matriz disciplinar, hemos discutido las tres categorías generales de creencias sobre el
conocimiento y el mundo empírico, y la relación entre estos dos. Sin embargo, la lista de
manifestaciones particulares de estas condiciones no ha sido exhaustiva. Es decir, cabe la
posibilidad de que surjan otras asunciones bajo la categoría de “creencias sobre el mundo
físico y social”. Estas asunciones no son inmutables pero sí guardan una especificidad
histórica. Las asunciones arriba mencionadas fueron escogidas porque reflejan temáticas
dominantes que en la actualidad están siendo debatidas en las ciencias sociales. Además,
han servido para discriminar de manera precisa las matrices disciplinares alternativas
que están emergiendo en la investigación contable. Si hubiéramos recurrido a otras
dimensiones como un concepto distinto de los ingresos, la medición o el valor, no
habrían sido suficientes para resaltar las diferencias filosóficas fundamentales de estas
perspectivas sobre la contabilidad. También, estas asunciones no están planteadas como
dicotomías exclusivas. Esto se hizo así para incluir los intentos que buscan relacionar los
fines opuestos de una serie de posiciones.
TABLA 1
Una clasificación de las asunciones
A. Creencias sobre el conocimiento
Epistemológicas
Metodológicas
B. Creencias sobre la realidad física y social
Ontológicas
Intenciones humanas y racionalidad
Orden social/Conflictos
C. Relaciones entre teoría y práctica
Finalmente, apartándose del trabajo de Burrell y Morgan3, este grupo de asunciones

ha sido empleado para evaluar las fortalezas y debilidades de las perspectivas alternativas
3 Esto constituye una diferencia principal entre el uso de la clasificación que se hace en este artículo
y la posición libre de juicios de Burrell y Morgan (1979). Además, la presente clasificación no
se vale de dicotomías exclusivas y no busca una categorización que reúna todas las perspectivas
contables y sociales en una clasificación permanente. Debido a que las asunciones sobre, por
ejemplo, el orden social y la racionalidad humana son vistas como variables y dependientes
de la contabilidad. La intención de este artículo no está en describir visiones del mundo

diferentes en un lenguaje libre de valoraciones y de juicios. El debate filosófico reciente
(Kuhn, 1970; Popper, 1972a; Feyerabend, 1975) ha demostrado lo insensato de buscar
un esquema neutral y permanente dentro del que puedan evaluarse los paradigmas y
las teorías en discusión. Ni las pruebas deductivas, ni las generalizaciones inductivas han
podido proporcionar las bases para la elección racional de paradigmas, ni siquiera en las
llamadas ciencias duras (Hesse, 1980).
Sin embargo, abandonar ese concepto de elección racional no nos lleva
inevitablemente al irracionalismo y al relativismo que sostienen que no puede
establecerse una comparación racional entre los diversos paradigmas y las formas de
conducta científica. Un científico siempre se ve obligado a dar una explicación racional
sobre lo correcto y lo erróneo en una teoría que descarta, y en qué sentido la alternativa
que se propone es mejor. Por supuesto, esos argumentos sobre lo verdadero y lo falso
pueden ser señalados como “erróneos” con el paso del tiempo. Los parámetros para
la comparación entre paradigmas y su evaluación están fundamentalmente basados
en el juicio particular, abiertos al cambio y construidos sobre las prácticas sociales e
históricas (Bernstein, 1983; Rorty, 1979). La noción de lo que es científico está siempre
en un proceso de adaptación y formación. La falibilidad humana, sin embargo, no es un
sinónimo de irracionalismo y los investigadores no están forzados a permanecer en la
cárcel de su propio esquema teórico. Los esquemas alternativos pueden compararse de
forma racional (Bernstein, 1983), de tal manera que no sólo lleguemos a comprender un
paradigma inconmensurable sino también nuestros propios prejuicios.
IV. La corriente principal del pensamiento contable -

Asunciones
IV.1. Creencias sobre la realidad física y social
Si partimos desde lo ontológico, la corriente principal de la investigación contable
está dominada por una creencia en el realismo físico –esto es, la concepción de que
hay un mundo de realidad objetiva que existe de manera independiente a los seres
humanos y que posee una naturaleza o esencia determinada que es susceptible de ser
conocida–. El realismo está vinculado muy de cerca a la distinción que a menudo se hace
entre el sujeto y el objeto. Lo que está “allá afuera” (el objeto) está presumiblemente
separado de aquel que puede conocer (el sujeto), y el conocimiento se produce cuando
del contexto, esta clasificación sólo pretende identificar las perspectivas que están surgiendo
en la actualidad. Estas diferencias tienen el siguiente resultado: a pesar de que las asunciones
individuales que empleamos para la clasificación parecen muy similares a las de Burrell y Morgan
(las ontológicas, epistemológicas y metodológicas), su clasificación en conjunto y su uso difieren
de manera notoria. La aparente similitud surge porque ambos esquemas intentan resumir y
compaginar discusiones distintas que se han dado en las disciplinas sociales y filosóficas, con el
propósito de identificar la naturaleza característica de una matriz disciplinar.
un sujeto representa correctamente y “descubre” esta realidad objetiva. Por causa de

esta distinción entre objeto y sujeto, los individuos (por ejemplo, los investigadores
contables o sus objetos de estudio) no son caracterizados como sujetos sensibles que
construyen la realidad a su alrededor. Las personas no son vistas como sujetos activos en
la construcción de su realidad social. El objeto no es simultáneamente el sujeto. En su
lugar, las personas son analizadas como entidades que pueden ser pasivamente descritas
en formas objetivas (por ejemplo, como mecanismos de procesamiento de información
(Libby, 1975) o como poseedores de cierto liderazgo y de un estilo presupuestario
(Brownell, 1981; Hopwood, 1974)).
Esta creencia ontológica se ve reflejada en la investigación contable de manera
tan diversa como lo están la teoría de la contingencia en la contabilidad de gestión
(Govindarajan, 1984; Hayes, 1977; Khandwalla, 1972), los estudios sobre el aprendizaje
por categorías probabilísticas (Hoskins, 1983; Kessler y Ashton, 1981; Harrel, 1977; Libby,
1975), la investigación sobre mercados de capitales eficientes (Gonedes, 1974; Beaver y
Dukes, 1973; Fama, 1970; Ball y Brown, 1968) y la literatura sobre la teoría de la agencia
(Baiman, 1982; Zimmerman, 1979; Demski y Feltham, 1978). Todas estas teorías han
constituido un intento por descubrir una realidad objetiva y conocible. Esta inferencia
está basada en la ausencia de cualquier duda explícita que señale que los fenómenos
empíricos que son observados o “descubiertos” existen en función de los investigadores,
de sus asunciones a priori, y de su ubicación en un contexto histórico y social específico.
De esta manera, el retorno del mercado de valores puede ser discutido como un hecho
objetivo que puede clasificarse como normal o anormal. Del mismo modo, los entornos
“competitivos”, las técnicas “sofisticadas” de administración contable, la “evasión”, la
“selección adversa”, y la “respuesta a la retroalimentación” son caracterizadas como
representaciones de una realidad externa objetiva.
IV.2. Creencias sobre el conocimiento

Esta primera asunción conduce a establecer una diferencia entre lo observado y los
constructos teóricos que se utilizan para representar la realidad empírica. Hay un mundo
de lo observado que se separa del mundo de la teoría, y el primero puede usarse para
probar la validez científica de este último. En filosofía, la creencia en la verificación
empírica se ha manifestado de dos formas: a) en la creencia positivista que sostiene
que existen una serie de afirmaciones derivadas de la observación e independientes
de la teoría que pueden usarse para confirmar o verificar una verdad teórica (Hempel,
1966) y, b) desde el argumento de Popper que dice que las afirmaciones derivadas de
la observación sí son dependientes de la teoría y sujetas a error y, por consiguiente, las
teorías científicas no pueden ser verificadas sino quizás apenas falsadas (Popper, 1972a,
1972b).
Los investigadores contables creen en la posibilidad de probar empíricamente las
teorías científicas. Infortunadamente, recurren de manera desprevenida a nociones como
la confirmación o la falsación sin considerar las críticas hechas sobre ambos criterios
(Popper, 1972a; Lakatos, 1970; Feyerabend, 1975) y las diferencias entre los dos. De tal
manera, Sterling (1979, pp. 39-41, pp. 213-218) se refiere a la verificación empírica a
través de una cita tomada de Hempel (1966). Pero como lo señala Stamp (1981), Sterling
es también un defensor de la tesis de Popper sobre la falsación y hace precisamente
una invitación a refutar sus argumentos. De la misma manera, Chambers (1966, p. 33)
escribe que “el estado del conocimiento consiste en lo que no ha sido falsada”, pero en
la página 34 menciona ciertas teorías científicas que permiten registrar la incidencia de
los fenómenos que se estudian. Estos, y muchos otros ejemplos, no coinciden con las
teorías ideales de Popper que especifican lo que no debe suceder, ni con los científicos
que pretenden encontrar esas incidencias para refutar sus teorías.
Finalmente, como lo expresa Christenson (1983), la posición filosófica de los
proponentes de la contabilidad positiva es, cuando menos, confusa: no se ajusta del
todo al instrumentalismo de Friedman ni tampoco al criterio de falsación de Popper, pero
aparentemente se acerca más a la posición ya desacreditada de los primeros positivistas
lógicos. Abdel-khalik y Ajinkya (1979, p. 9) caen al parecer en la misma dificultad con su
concisa declaración que sostiene que “el investigador, siguiendo el método científico [...]
verifica sus hipótesis mediante la comprobación empírica”.
Para resumir, los investigadores contables creen en una (confusa) noción de verificación
empírica. A pesar de esta falta de claridad sobre si las teorías son “verificadas” o “falsadas”,
hay una amplia aceptación del recuento hipotético-deductivo de Hempel (1965) que
señala lo que constituye una “explicación científica”.
Hempel sostenía que para poder considerar una explicación como científica, debe
tener tres componentes. Primero, debe incluir una o más leyes o principios generales.
Segundo, debe existir una condición previa, que por lo general es una afirmación
derivada de la observación, y tercero, debe hacerse una afirmación que describa lo que
se está explicando. La explicación demuestra que el evento que se está explicando sigue
de los principios generales, dado que las condiciones previas se mantienen.
Por ejemplo: Premisa 1 (Ley universal): Un entorno competitivo siempre lleva al uso
de más de un tipo de control en la contabilidad de gestión. Premisa 2 (Condición previa):
la compañía A enfrenta un entorno competitivo. Por lo tanto: Conclusión (Explanandum):
la compañía A usa más de un tipo de control en la contabilidad de gestión.
Estas consideraciones hipotético-deductivas sobre la explicación científica tienen
dos consecuencias principales. Primero, conduce a la búsqueda de leyes o principios
universales desde las que se puedan desprender otras hipótesis de menor nivel. Explicar
un evento es presentarlo como un ejemplo de una ley universal. Segundo, hay un vínculo
estrecho entre la explicación, la predicción y el control técnico. Si explicamos un evento
sólo cuando su incidencia puede deducirse de ciertas premisas, podríamos establecer
que conocer esas premisas antes de que suceda el evento nos permitiría predecirlo.
Esto también nos permitiría elaborar un plan para controlar la incidencia del evento.
En realidad, la posibilidad de ejercer control y cierta manipulación es un elemento que
constituye esta imagen de la explicación científica.
El uso del modelo hipotético-deductivo de la explicación científica es la característica
de mayor consistencia en la investigación contable. Abdel-khalik y Ajinkya (1979) y
Mautz y Sharaf (1961) se refieren a ello como el método científico. Peasnell (1981),
Hakansson (1973), Gonedes y Dopuch (1974), y Scapens (1982), a través de sus revisiones
de la contabilidad financiera y de la contabilidad de gestión, han ilustrado que hacer
investigación empírica significa adoptar el modelo hipotético-deductivo (Peasnell utiliza

la expresión “hipotético-positivo”).
Otra de las asunciones comunes relacionados con el hipotético-deductivismo es la
búsqueda extendida de regularidades universales y relaciones causales. El enfoque de la
contingencia en contabilidad de gestión, la teoría positiva de la agencia (Fama y Jensen,
1982) y la teoría de los costos de transacción (Chandler y Daems, 1979; Johnson, 1980)
buscan las conexiones generales que se pueden establecer entre el desarrollo de los
sistemas contables, las condiciones variables del entorno y las formas organizacionales.
También se buscan relaciones que permitan una generalización en el aprendizaje
por categorías probabilísticas (entre las respuestas individuales y las cifras contables al
momento de desempeñar tareas específicas), en la investigación sobre mercados de
capitales eficientes (entre las cifras contables y las respuestas agregadas de los mercados)
y en la literatura sobre la teoría del agente-principal (entre los arreglos contractuales
particulares del agente-principal y el uso de técnicas contables como la distribución
de costos y el control presupuestario). La búsqueda por estas generalizaciones es tan
amplia que, al parecer, los investigadores contables creen que el mundo empírico no es
sólo objetivo, en su mayor parte, sino que está constituido por una serie de relaciones
conocibles y constantes.
Esta lista de asunciones sobre la explicación “científica” ha influido en la selección
de los métodos de investigación. De modo invariable, los reportes de investigación
comienzan con una declaración de las hipótesis, seguido de una discusión sobre la
información empírica para luego concluir con una evaluación de hasta qué punto esa
información “apoya” o “confirma” las hipótesis. Además, la recolección de información
y su análisis están centrados en el descubrimiento de relaciones rigurosas y susceptibles
de generalización. Por causa de esto, hay un abandono de los métodos “suaves” como
los estudios de caso (Hagg y Hedlund, 1979) y en su lugar se ha extendido el uso de
grandes muestras, los métodos de sondeo, los diseños de laboratorio en investigación
experimental y los métodos de análisis estadísticos y matemáticos.
IV.3. Creencias sobre el mundo social

La corriente principal de la investigación contable formula dos asunciones importantes
sobre el mundo social. Primero, asume que el comportamiento humano es intencional.
De tal manera, a pesar de que la gente tenga sólo una racionalidad limitada (Simon,
1976), siempre están en capacidad de establecer sus metas racionalmente (Chambers,
1966; Fama y Jensen, 1982), incluso antes de hacer una elección o de implementar
una acción estratégica. También, los seres humanos se caracterizan por una sola meta
fundamental: la maximización de la utilidad. Dentro de esa noción abstracta de la
utilidad, las teorías difieren en lo que podría efectivamente proporcionarla. La teoría del
principal-agente supone que un agente siempre preferirá una carga de trabajo menor
(Baiman, 1982), mientras que la teoría financiera dice que un accionista deseará la
maximización del retorno esperado y ajustado al riesgo de una inversión. Además, a
pesar de que sólo los individuos tienen metas (Cyert y March, 1963; Jensen y Meckling,
1976), las colectividades pueden manifestar un comportamiento intencional que
implicaría unas metas consensuadas y unos medios comunes que son aceptados por
todos sus integrantes. Por ejemplo, la maximización del flujo de caja descontado o una
minimización de los costos de transacción. Estas asunciones que surgen alrededor del
comportamiento intencional son necesarias porque, por mucho tiempo, se ha atribuido
una razón técnica a la existencia y prosperidad de la información contable: la provisión de
información financiera “útil” y “relevante” para la toma de decisiones económicas (Paton
y Littleton, 1940; AICPA, 1973; FASB, 1978). Y su utilidad presupone una necesidad u
objetivo previo.
Segundo, debido a una creencia en el propósito individual y organizacional, hay una
asunción implícita sobre un orden social controlable. Por ejemplo, mientras se reconoce
que hay conflictos de objetivos entre los principales y los agentes, y entre departamentos
funcionales, estos conflictos se han conceptualizado como manejables. De hecho, es
la responsabilidad del directivo remover o evitar tales conflictos mediante el diseño
apropiado de controles contables como lo son los presupuestos, el costeo estándar, la
asignación de costos, y los parámetros de desempeño de las divisiones (Hopwood, 1974;
Zimmerman, 1979; Demski y Feltham, 1978). El conflicto organizacional no es visto
como un reflejo del profundo conflicto social que hay entre las clases y las personas que
tiene un acceso desigual a los recursos sociales y económicos. Algunos constructos como
la dominación sostenida, la explotación y las contradicciones estructurales no aparecen
en la literatura de la corriente principal de la contabilidad. Los grupos con intereses en
conflicto son clasificados como grupos con diferentes derechos legales dentro de un
sistema de derechos de propiedad “por ejemplo, los acreedores versus los accionistas”.
Estos grupos no son categorizados mediante dimensiones antagónicas como la clase o la
propiedad de la riqueza.
Además, el conflicto es usualmente percibido como “disfuncional” en relación a
una meta corporativa más amplia (cualquiera que esta sea). Ejemplos de un conflicto
“disfuncional” incluyen los “sesgos en el presupuesto”, el “comportamiento oportunista”,
el “interés personal” y un “comportamiento burocrático rígido”. El comportamiento
disfuncional ocurre cuando los intereses individuales o de un grupo anulan lo que es más
conveniente para la organización en el sentido que la cosifican (Tiessen y Waterhouse,
1983; Williamson, Watchter y Harris, 1975; Hopwood, 1974). De tal manera, el
investigador contable busca especificar ciertos procedimientos en donde estos episodios
disfuncionales puedan corregirse.
Finalmente, algunos investigadores de la corriente principal consideran que las
organizaciones y los mercados “libres” tienen una tendencia inherente a lograr un orden
social. Por sí solas, las organizaciones parecen formar “naturalmente” sistemas de gestión
y de contabilidad que minimizan los costos de transacción mientras que modifican las
condiciones del entorno (Fama y Jensen, 1982; Chandler y Daems, 1979). También,
la cantidad deseable de información financiera que se debe divulgar puede verse
determinada por las dinámicas “libres” de las fuerzas del mercado, con una mínima
intervención del Estado (Benston, 1979-1980). De hecho, Jensen y Meckling (1980)
atribuyen ciertas crisis financieras, como la de la quiebra del Penn Central Railroad, a la
abrogación que hizo el Estado de los derechos de propiedad individual (Tinker, 1984).
De tal manera, las personas y los mercados parecen conseguir un orden por sí solos.
IV.4. Teoría y práctica

En términos de la relación entre teoría y práctica, los investigadores de la corriente
principal de la contabilidad insisten en una dicotomía entre el fin y los medios. Es decir,
los contadores deben tratar sólo con observaciones que por los medios más “eficientes”
y “eficaces” les permitan satisfacer las necesidades de información de los responsables de
las decisiones, sin involucrarse en la formulación de juicios morales sobre las necesidades
o propósitos de éstos. Por ejemplo, un contador debe estar en capacidad de informarle
a una persona que toma las decisiones que, para operar exitosamente en un entorno
incierto (esto por lo general se define a través de ciertas nociones de rentabilidad), un
sistema presupuestario rígido es una opción poco conveniente. Sin embargo, el contador
no puede decir a los interesados que operen en un entorno incierto o estable, ni tampoco
que adopten un sistema presupuestario en particular. De esta manera, el contador sólo
podría ofrecer afirmaciones “condicionalmente prescriptivas” del talante de “si usted
quiere X, entonces yo le recomendaría Y”.
El hecho de que esta posición aparentemente “desinteresada” represente una elección
moral, cargada de ciertos valores, no es reconocido a menudo. En su lugar, esta supuesta
“neutralidad” es ampliamente aceptada y defendida por los miembros de la comunidad
de académicos de la contabilidad. Apoyándose en esto es que Chambers (1966, pp.
40-58) sostiene que el contador solamente puede ofrecer información sobre los medios
financieros disponibles para la satisfacción de unos fines dados. Si consideramos tal
información como independiente de cualquier propósito particular y el valor lo ubicamos
en el propósito, entonces, podríamos considerar que en ese sentido, la contabilidad
es una información “neutral” y libre de valores. De igual forma, Sterling (1979, p. 89)
dice que los contadores en su papel de científicos pueden hacer algunas afirmaciones
“imperativas” sobre los medios que son apropiados para alcanzar ciertos propósitos. Por
su parte, Gonedes y Dupoch (1974) alegan que los investigadores sólo pueden evaluar
los efectos más no la conveniencia de los métodos contables alternativos.
La Tabla 2 resume estas asunciones que proporcionan un esquema común para la
investigación en la corriente principal de la contabilidad.
TABLA 2
Asunciones dominantes en la corriente principal de la contabilidad
• La teoría está separada de las observaciones que pueden servir para verificar o refutar una teoría.
Es aceptado el esquema hipotético-deductivo para la explicación científica.
• Los métodos cuantitativos para el análisis y la recolección de información que permiten las
generalizaciones son favorables.
• La realidad empírica es objetiva y externa al sujeto. Los seres humanos son caracterizados como
objetos pasivos; no son vistos como hacedores de la realidad social.
• Se asume que el único propósito de los individuos y de las firmas es la maximización de la
utilidad. Se asume una racionalidad basada en el fin y los medios.
• Las sociedades y las organizaciones son en esencia estables. Los conflictos disfuncionales pueden
ser manejados a través del diseño apropiado de herramientas de control contable.
• La contabilidad especifica los medios no los fines. Se aceptan las estructuras institucionales
existentes.
V. La corriente principal de la contabilidad

– Consecuencias y limitaciones
Hay varias consecuencias que se derivan de este grupo dominante de asunciones.
Primero, debido a la dicotomía entre el fin y los medios, los investigadores contables
toman como algo dado y natural (Tinker, 1982) el esquema actual de gobierno, los
mercados, los precios y las formas organizacionales. Las preguntas sobre los propósitos
de alguien que toma las decisiones, de las firmas, o de la sociedad son interpretadas
como un asunto que está fuera de la jurisdicción de los contadores. De igual modo, no
hay una preocupación por el sistema de los derechos de propiedad, por el intercambio
económico o por la distribución de la riqueza o la creación de oportunidades para
producirla. La corriente principal de la contabilidad no tiene como uno de sus objetivos
explícitos el intento de evaluar o la posibilidad de cambiar una estructura institucional.
Las sociedades pueden ser capitalistas, socialistas o una mezcla de ambas, y los mercados
pueden ser monopolísticos o las firmas explotadoras. Al contador, sin embargo, se le
enseña a tomar una posición neutral para que no evalúe esos estados finales. Su tarea
es simplemente proporcionar información financiera idónea como un medio para
alcanzar tales estados. Y así como cambian los propósitos, las estructuras jerárquicas o las
relaciones de intercambio y producción, lo hace el flexible sistema contable.
Esta supuesta posición de neutralidad, no obstante, enfrenta sus dificultades. Encierra
en sí misma ciertos valores que no permiten que la podamos catalogar lógicamente como
“superiores” a otras posiciones que juzgan en nombre de algún ideal. Weber (1949)
reconocía que la mera distinción entre un valor y un hecho es ya un juicio de valor.
Además, esta posición es equivalente a un apoyo conservador, no obstante indirecto, del
status quo. Al no cuestionar los propósitos existentes, hay un consentimiento tácito con
el estado de las cosas. Tinker, Merino y Neimark (1982) han también argumentado que
ese apoyo ayuda a legitimar las relaciones existentes de intercambio, producción y de las
formas de represión.
Adicionalmente, las asunciones sobre el propósito humano que se derivan de la
investigación en la corriente principal de la contabilidad han menoscabado la dicotomía
entre el fin y los medios. Esto, porque una vez se admite la noción de “disfuncionalidad”,
se hace difícil establecer una separación entre lo que prescriben los medios y lo que
prescriben los fines. No es usual que los contadores escriban que ”la técnica X es
disfuncional sólo si el propósito de la firma es maximizar el valor descontado de sus
flujos de caja futuros”. En realidad, el fin descrito y prescrito es aceptado en la medida en
que empieza a formar parte del conocimiento que resulta de nuestro “sentido común”.
Una segunda limitación se relaciona con la asunción que se tiene sobre el propósito
humano, la racionalidad y el consenso. Cuando se examinan esas metas consensuadas
sobre la “maximización de la utilidad”, nos encontramos de manera invariable con que
éstas son en efecto las metas de aquellos que proporcionan el capital. A pesar de que
algunas veces los contadores y auditores sugieren que sus actos responden al “interés
público”, está ampliamente aceptado el hecho de que los reportes financieros externos
o de gestión están pensados para proteger los derechos de los inversionistas y de los
acreedores (The Corporate Report, 1975; AICPA, 1973). Además, el control interno y
los procedimientos contractuales tienen como su propósito expreso la prevención de

los “excesos” administrativos o de los trabajadores, y la protección de los derechos de
los “beneficiarios residuales” (Fama y Jensen, 1982). Influenciado por la microeconomía
tradicional, el pensamiento contable de la corriente principal está cimentado en la noción
de las necesidades primordiales de los “propietarios” y esto implica que la satisfacción de
esas necesidades proporciona los medios para satisfacer todas las demás. Por ejemplo,
se supone que los trabajadores desean una maximización de los flujos de caja o de los
rendimientos a largo plazo, porque sin ello no podrían pagarles.
¿Podemos en realidad hacer una suposición tan simplista sobre el buen funcionamiento
corporativo?, ¿todos los miembros de una organización están de acuerdo con un fin o con
unos medios comunes tan ambiguos para alcanzar ese fin?, ¿o sus creencias nos dejan
con un modelo consensuado y excesivamente racional de las acciones humanas y del
papel de la contabilidad? (Cooper, 1983; Burchell et al., 1980). La teoría organizacional
reciente (Weick, 1979; Meyer y Rowan, 1977; March y Olsen, 1976; Georgiou, 1973)
ha comenzado a cuestionar esa base racional y dirigida hacia las metas de las acciones
organizacionales e individuales. Se ha desplazado desde la noción de Simon (1976) sobre
la racionalidad limitada y sostiene que quizás la gente no lucha por sus metas, sino que
retrospectivamente reconstruyen esas metas para dar un sentido a sus acciones. Así, las
metas declaradas se convierten en el “hijo” en lugar del “padre” de los hechos, y la gente
con soluciones busca sus respectivos problemas, en lugar de lo contrario.
Esta “relajación” de la asunción de racionalidad ha estado acompañada por una
nueva serie de metáforas que no resaltan los patrones causales o estructurados de la vida
organizacional sino la fluidez y la ambigüedad de los procesos y las acciones humanas.
Conceptos como “órdenes negociadas” (Strauss et al., 1963), “anarquías organizadas”,
“acoplamiento laxo”, “promulgación y organización” (Weick, 1979), “cubos de basura
organizacionales” (Cohen, March y Olsen, 1972) y organizaciones “caóticas” (Mintzberg,
1979), enfatizan que las organizaciones son un grupo complejo de interacciones y reglas
que de manera constante están siendo negociadas, producidas y reproducidas.
Además de esta orientación hacia los procesos, hay un nuevo interés en el poder
(Benson, 1977a, 1977b) y en las luchas políticas dentro y entre las organizaciones
(Burawoy, 1979; Benson, 1975; Marglin, 1974) y los grupos de intereses (Larson, 1977;
Heydebrand, 1977). Las organizaciones ya no son pensadas como colectividades en
donde los conflictos son solucionados de manera exitosa a través de arreglos contractuales
y “el mercado”. En su lugar, las organizaciones son vistas como posibles repositorios de
conflictos profundos que reflejan mayores contradicciones sociales y crisis (Burrell, 1981;
Clegg, 1981). Por mucho tiempo, la corriente principal de la investigación contable ha
descuidado estos desarrollos, que bien podrían ofrecer una nueva comprensión de la
influencia de la contabilidad y de los contadores en el manejo del poder dentro de las
organizaciones y las sociedades.
Una tercera limitación del grupo de creencias dominantes es su falta de conciencia de
las controversias que existen dentro de la filosofía de la ciencia social que ha cuestionado
el realismo y la verificabilidad empírica de las teorías. Comenzando con Popper (1972a)
y continuando a través de los argumentos de Kuhn (1970), Lakatos (1970) y Feyerabend
(1975), la filosofía post-empírica ha estado de acuerdo en afirmar que las observaciones
son proposiciones falibles que dependen de la teoría y que, por lo tanto, no pueden actuar
como un árbitro natural entre teorías que rivalizan. De hecho, la búsqueda por un criterio
transhistórico y permanente de aceptación es vista ahora como un ejercicio fútil (Bernstein,
1983). Este consenso ha estado acompañado por un renaciente interés (Gertz, 1979;
Winch, 1958) en ciertas tendencias de la filosofía alemana (Gadamer, 1975; Wittgenstein,
1953) que enfatizan la naturaleza histórica de todos los lenguajes conceptuales.
Estos argumentos se han fundido de tal manera que la filosofía de la ciencia está en
un cambio constante. Ahora, sin la comodidad que le brindaba una realidad neutral y
objetiva tiene que enfrentarse a la amenaza de un relativismo absoluto de la verdad y a la
elección irracional de teorías (Barnes y Bloor, 1982, Feyerabend, 1975), y se ve atravesada
por diferentes intentos para conformar un grupo de parámetros para la adjudicación
de teorías (Habermas, 1978; Popper, 1972a; Kuhn, 1970). La corriente principal del
pensamiento contable ha dedicado una atención muy pobre a estos debates filosóficos.
Existe alguna discusión sobre los criterios de refutación de Popper, pero muy poco sobre
los avances de Lakatos o sobre otros conceptos que se ocupan de la función de teorizar,
y de los estándares necesarios para aceptar una teoría. En lugar de esto, los investigadores
contables trabajan con alguna noción vaga de una realidad objetiva y de la confrontación
de la teoría con los datos.
A pesar de las limitaciones es importante reconocer las virtudes de las asunciones
filosóficas que fundamentan la corriente principal de la investigación contable. Como
lo señala Bernstein (1976), en su mejor punto la investigación contable ha insistido
en la claridad y el rigor, se ha comprometido con el ideal de contrastar pública e
intersubjetivamente, y ha transmitido un sano escepticismo por “la especulación
desmedida y el pensamiento turbio”. Estas virtudes intelectuales están conectadas con
una genuina confianza en el hecho de que el conocimiento empírico y neutral puede
ayudar a la gente no sólo a escapar de la superstición y el prejuicio, sino que les permite
formar un juicio que mejorará sus relaciones con el entorno natural y social.
La corriente principal de la investigación contable ha intentado desarrollar un
conocimiento útil y general que pueda emplearse en las organizaciones para predecir y
controlar los fenómenos empíricos. Ha insistido en ciertos estándares de validez, rigor y
objetividad para conducir su investigación científica. Pero estas asunciones, que alguna
vez fueron liberadoras, han ignorado las nuevas preguntas que vienen surgiendo desde
otras disciplinas, han impuesto restricciones aún más severas para definir lo que es el
conocimiento genuino y han oscurecido algunos hallazgos de investigación diferentes y
sugestivos. El resto de este artículo se dedicará a examinar las consecuencias de modificar
esas asunciones filosóficas. Entraremos a discutir dos visiones de mundo alternativas: la
interpretativa y la crítica.
VI. La visión interpretativa – Asunciones

Esta alternativa se deriva de los intereses filosóficos alemanes que resaltan el papel del
lenguaje, la interpretación y la comprensión en las ciencias sociales. Como Schutz (1967,
1966, 1964, 1962) ha sido uno de los proponentes que más ha ejercido influencia en
esta alternativa, sus ideas forman el núcleo de la descripción que encontraremos aquí.
VI.1. Creencias sobre la realidad física y social

Schutz comienza con la noción de que lo que está primordialmente dado en la vida
social es una corriente continua de experiencia vivida. Este “flujo de la conciencia” no
tiene significado ni una identidad diferenciada hasta que el sujeto vuelca su atención
(auto-reflexivamente) hacia un segmento de este flujo y le atribuye significado. La
experiencia sobre la que retrospectivamente se le ha atribuido un significado se denomina
comportamiento. La ciencia social se ocupa por lo general de una clase especial de
comportamiento significativo “las acciones” que está orientado hacia el futuro y dirigido
hacia el logro de una meta determinada. Debido a que a las acciones se les ha dotado
de manera intrínseca con un significado subjetivo de parte del actor y como siempre
intencionales, éstas no pueden entenderse sin aludir a su significado.
Sin embargo, en la vida diaria las acciones no suceden en el vacío de unos significados
subjetivos y privados. A medida que los seres humanos están de manera constante
clasificando y ordenando las experiencias de acuerdo con esquemas interpretativos,
estos esquemas se constituyen como esencialmente sociales e intersubjetivos. No
solamente interpretamos nuestras propias acciones sino también las de otros con los que
interactuamos y viceversa. A través de este proceso continuo de interacción social, los
significados y las normas se transforman en objetivamente reales (intersubjetivamente).
Estos forman una realidad social dada y completa, de una manera equivalente a como
lo hace el mundo natural. A pesar del continuo refinamiento y modificación de este
bagaje social del conocimiento, hay unos constructos estables que se institucionalizan,
se dan por sentado, y son empleados para tipificar (estructurar) las experiencias. Estas
tipificaciones son una parte esencial de los esquemas sociales dentro de los cuales las
acciones son hechas inteligibles.
VI.2. Creencias sobre el conocimiento

Una vez dada esta visión de una realidad social emergente y creada de manera
subjetiva, las preguntas de investigación más pertinentes son: ¿cómo se produce y se
reproduce en la vida diaria un sentido común del orden social?, ¿cuáles son las reglas
profundamente arraigadas que estructuran el mundo social?, ¿cómo se formulan estas
tipificaciones y como son sostenidas y modificadas?, ¿cuáles son los motivos típicos que
explican las acciones? En esencia, el científico inscrito en el modelo interpretativo busca
darle un sentido a las acciones humanas al introducirlas dentro de un grupo intencional
de propósitos individuales y de una estructura social de significados.
Estas explicaciones o modelos del mundo cotidiano deben ajustarse a ciertos criterios.
El primero es el de la coherencia lógica. Schutz (1962, p. 43) escribe que “el sistema
típico de constructos diseñado por los científicos tiene que establecerse con el más alto
grado de claridad y diferenciación del marco conceptual involucrado y debe ser por
completo compatible con los principios de la lógica formal”. Se necesita este postulado
para asegurar “la validez objetiva de los objetos del pensamiento construidos por el
científico social”. La segunda es la “interpretación subjetiva” que señala que el científico
busca el significado que una acción tuvo para el actor. Finalmente, está el postulado
de pertinencia. Como no existe un mundo de los hechos que sea neutral y objetivo
que actúe como el árbitro final, la pertinencia de una teoría (o de una explicación de
la intención) es evaluada por el grado en el que los actores están de acuerdo con la
explicación de sus intenciones4.
¿Cómo se puede desarrollar esta labor de comprensión interpretativa? Inicialmente,
se creyó de manera equivocada que el observador tenía que “ponerse en los zapatos”
de aquello observado. Sin embargo, se sigue manteniendo la dificultad para especificar
procedimientos precisos para la investigación interpretativa, considerando que
sus métodos son similares a los que usa un antropólogo. Estos métodos enfatizan la
observación, la presencia de pistas lingüísticas, y una atención minuciosa a los detalles.
Cada elemento de la información tiene que interpretarse a la luz de otros elementos que
se obtuvieron del lenguaje y de la ideología de la “tribu” que está siendo investigada
(Feyerabend, 1975, p. 251), en lugar de hacer la interpretación con definiciones a priori.
Los significados se construyen con base en otros significados y prácticas sociales. De
tal manera, los estudios de caso “cercanos” que se realizan en el mundo cotidiano de
actores, son preferidos a los sondeos de larga escala o a la modelación matemática sobre
los propósitos humanos.
VI.3. Creencias sobre el mundo social

Las creencias principales sobre las personas son: a) el conferir un propósito a la acción
humana, y b) la suposición de que existe un mundo de significados predeterminados
y organizados que estructuran las acciones. No obstante, Schutz argumenta que los
propósitos siempre tienen un arraigo en el pasado, porque solamente se le puede
dar un significado a lo que ya se ha experimentado, retrocediendo con una mirada
reflexiva. Además, los propósitos están cimentados en contextos sociales que sufren una
permanente modificación y que no están previamente dados.
4 Schutz escribe: “Cada término en un modelo científico de la acción humana debe construirse
de tal manera que una acción humana realizada por un actor individual dentro del mundo
cotidiano, de la forma indicada por el constructo típico, pueda ser comprendida por él mismo
y por sus congéneres, a través de interpretaciones derivadas del sentido común que se obtiene
de lo cotidiano. El cumplimiento de este postulado garantiza la coherencia de los constructos
del científico social frente a los constructos derivados de la experiencia del sentido común en la
realidad social” (Schutz, 1962, p. 44).
Este postulado es similar a la noción positivista de verificación y refleja el acuerdo de Schutz con
Nagel y Hempel en un número de aspectos importantes. Estos acuerdos son: a) todo conocimiento
empírico involucra un descubrimiento a través de procesos de inferencia controlada, debe
declararse mediante proposiciones, y debe ser verificable a través de la observación; b) la teoría
significa la formulación explícita de relaciones establecidas entre un grupo de variables que
explican una clase de regularidades lo suficientemente extendidas; y c) un científico social debe
buscar ser completamente neutral en la construcción de explicaciones objetivas.
La posición de Schutz, no obstante, no es necesariamente aceptada por otros investigadores de
la perspectiva crítica. Gadamer (1975), por ejemplo, rechaza la posibilidad de un “observador
desinteresado” y señala que las teorías antagónicas sólo pueden juzgarse por un criterio (no
específico) vinculado a lo histórico, que es aceptado temporalmente por una comunidad de
científicos.
VI.4. Teoría y práctica

Como lo señala Fay (1975), el conocimiento interpretativo les revela a las personas
lo que ellos y los demás hacen mientras actúan y hablan. Esto es posible a través de
un proceso que resalta las estructuras simbólicas y los temas aceptados que moldean
el mundo de distintas maneras. La ciencia empírica no busca controlar los fenómenos
empíricos y no tiene un uso técnico. En lugar de esto, el objetivo del científico inscrito
en el modelo interpretativo es enriquecer la comprensión de la gente sobre el significado
de sus acciones y de esta manera, permitir una comunicación e influencia recíproca. El
hecho de mostrar lo que otras personas están haciendo permite que podamos asimilar
un nuevo lenguaje y una nueva forma de vida. La Tabla 3 resume estas asunciones.
TABLA 3
Asunciones dominantes de la perspectiva interpretativa

• Se buscan explicaciones científicas de la intención humana. Su pertinencia se evalúa mediante
el criterio de coherencia lógica, interpretación subjetiva y correspondencia con la interpretación
derivada del sentido común de los actores.
• Se estimula el trabajo etnográfico, los estudios de caso y la observación participante. Los actores
son estudiados en su mundo cotidiano.
• La realidad social es emergente, creada subjetivamente y objetivada a través de la interacción
humana.
• Todas las acciones tienen un significado y una intención que se les atribuye retrospectivamente
y están cimentadas en prácticas sociales e históricas.
• Se asume que existe un orden social. El conflicto se soluciona a través de esquemas comunes de
significados sociales.
• La teoría busca únicamente la explicación de las acciones y comprender cómo se produce y
reproduce el orden social.
VII. La visión interpretativa – Consecuencias

Algunos investigadores han intentado estudiar la contabilidad en acción y ahondar
en su papel como mediador simbólico (Hopwood, 1983, 1985; Tomkins y Grove,
1983; Colville, 1981; Gambling, 1977). Las consecuencias de adoptar una perspectiva
interpretativa, con su énfasis en el entendimiento, pueden evidenciarse al comparar dos
trabajos en sistemas de control presupuestario: Demski y Feltham (1978) y Boland y Pondy
(1983). El primero fue realizado apoyándose en asunciones de la corriente principal y el
segundo, refleja preocupaciones propias de la perspectiva interpretativa.
Para Demsky y Feltham el “sistema de control presupuestario” existe como una faceta
de la realidad que es externa al mundo de los investigadores y, más aún, externa al
principal y al agente. El sistema existe y su existencia es dada por sentado. Es una variable
exógena. El presupuesto no es visto como una entidad que se “construye socialmente”
y se constituye a través de la interacción. Más adelante, los autores intentan explorar
las condiciones generales que pueden explicar el uso de los sistemas de control en un
escenario determinado. Este escenario es descrito en el lenguaje abstracto de la economía,
en términos de los contratos entre el principal y el agente y un mercado de intercambio
de información, en el que se puede encontrar “equilibrio” y “soluciones derivadas del
óptimo paretiano”. Luego, construyen un modelo matemático del comportamiento
principal-agente con un grupo de variables manejables: el estado del mundo, el esfuerzo
de los trabajadores, la habilidad y la cantidad del capital. Basándose en un análisis de
este modelo, los autores emiten varias conclusiones generalizadoras como, por ejemplo,
que “el mercado incompleto” y la “aversión por el riesgo” son las condiciones necesarias
para la elección de los sistemas presupuestarios. Aquí también encontramos un esfuerzo
limitado de los autores para verificar la validez del modelo, apoyándose en un análisis
sobre qué tan acertadamente el modelo explica la práctica observada.
Las metas que específicamente se ocupan de la maximización de la utilidad
son atribuidas al principal y al agente. El principal “contrata servicios laborales para
obtener un retorno de su capital sin tener que invertir ningún esfuerzo (así consigue la
maximización de su beneficio individual)” (p. 338). La utilidad del agente depende de
su nivel de producción/ingresos y también de la cantidad de esfuerzo invertido (este
prefiere un menor esfuerzo a uno mayor) (p. 342). Otros investigadores que trabajan
con este mismo esquema teórico han usado modelos similares para explicar la intención
humana. Zimmerman (1979, p. 506), por ejemplo, asume que todos los individuos
son “recursivos, analíticos y con posibilidades de desarrollar su potencial al máximo”.
Adicionalmente, Baiman (1982, p. 170) señala que cada individuo presumiblemente
actúa por motivos de su propio interés y espera que todos los demás individuos actúen
pensando únicamente en la maximización de sus propios intereses.
Existen también algunas asunciones implícitas sobre qué es disfuncional para “la
organización”, es decir, para el principal y el agente. Demski y Feltham hablan de los
riesgos morales y los problemas de selección adversa. Estos problemas están esencialmente
relacionados con la información y surgen porque el principal es incapaz de reconocer la
exactitud de la elección del agente en el reporte y de verificar la información que sólo
conoce el agente. Además, la “elusión” por parte del principal y el agente es considerada
de poca ayuda y debe controlarse, en esta instancia, a través de un contrato basado en
el presupuesto. Sin embargo, parece existir un mayor énfasis en el control que se debe
tener sobre el agente. Este parece más susceptible a un comportamiento disfuncional.
De tal forma, Demski y Feltham escriben que el contrato basado en el presupuesto es
usado para “aprender algo” (p. 339) del comportamiento del agente. Del mismo modo,
Zimmerman (1979, p. 506) sostiene que:
[…]debemos esperar (como también lo debe esperar el principal) que el agente tratará
de mejorar su bienestar mediante actividades que pueden no responder al mejor interés
del principal (p. ej., elusión, ocio en el trabajo, consumo abusivo de bienes, robo).
Por el contrario, Boland y Pondy no toman el presupuesto como un objeto fijo y

permanente. En su lugar, éste es visto como “simbólico más que literal, inexacto más
que preciso y cargado de valores en vez de libre de ellos” (p. 229). En determinados
momentos, el presupuesto juega un papel activo en la conformación de la realidad
(p. 228) y otras veces se ve influenciado por intereses políticos (por ejemplo, por los
intereses del Gobernador de Illinois) y por definiciones sociales de lo que es “aceptable
y legítimo” (p. ej., categorías como “reparación y mantenimiento” tienen más viabilidad
que una que se rotule “investigación”). No existe una asunción a priori que indique que
el presupuesto tiene un fin técnico y racional. Es más, se cree que su papel emergente
y simbólico está enraizado en los procesos sociales de la organización y de su entorno.
Tampoco existe un intento para darle prioridad a determinadas metas o para discutir
sobre el comportamiento “disfuncional”. De hecho, los autores sugieren que las metas
fueron halladas durante el proceso presupuestario.
Además, el presupuesto y su entorno están en el sentido común y en el lenguaje
cotidiano de los involucrados. En realidad, uno de los objetivos de los autores fue estudiar
la contabilidad a través de la definición que los actores hicieran de la situación (p. 255).
Igualmente, a diferencia de Demski y Feltham, Boland y Pondy no buscaban explicaciones
generalizables del comportamiento que se pudieran emplear para predecir y controlar
éste en escenarios similares. Su afirmación más general es la siguiente: “existen cambios
constantes entre los aspectos cuantitativos, racionales, de la organización y los aspectos
cualitativos o naturales” (p. 226). Debido a que las generalizaciones no son su propósito,
estos autores defienden el uso de estudios de caso para entender la contabilidad como
una experiencia vívida (p. 226). Infortunadamente, Boland y Pondy no son claros en
señalar cómo se puede evaluar la pertinencia de su explicación. En la página 226, ellos
escriben que el investigador debe tomar una “posición crítica” sobre la definición que
los actores hacen de las situaciones. Esto se aparta de la idea de Schutz del científico
desinteresado, libre de juicios y de su postulado sobre la pertinencia.
Las diferencias entre estos dos enfoques sobre el estudio del mismo fenómeno,
ilustran la particularidad de las contribuciones de un énfasis interpretativo. Primero,
esta perspectiva indica que, en la práctica, pueden atribuírsele diversos significados a
la información contable. Esta diversidad es inherente a una realidad social y contable
emergente que está constantemente siendo redefinida. Además, estos significados
son constituidos por unos contextos históricos, sociales y políticos que también son
cambiantes. Tampoco se ajustan necesariamente a unas definiciones racionales a priori
como lo sería la de “ser útil para una toma de decisiones eficiente”. Las cifras contables
son representaciones inadecuadas de las cosas y los eventos que experimentan los seres
humanos. Por causa de lo anterior, los actores buscarán una manera de trascender esa
formalidad de los números y manipular sus significados simbólicos para acomodarlos a
sus intenciones particulares (Boland y Pondy, 1983; Cooper, Hayes y Wolf, 1981). Es así
que Hayes (1983) sugiere que la demanda por información contable que se expande
continuamente, se puede deber a esta ambigüedad intrínseca que permite intercambios
complejos entre grupos de interés.
Segundo, no sólo los significados contables son conformados por complejas estructuras
y procesos interpretativos, sino que estos ayudan a su vez a conformar una realidad
social objetivada (Berry et al, 1985; Hayes, 1983; Boland y Pondy, 1983; Cooper,
Hayes y Wolf, 1981; Burchel et al, 1980). Por ejemplo, el tradicional mapa contable
de responsabilidades de la organización ayuda a consolidar una visión particular de las
jerarquías, la autoridad y el poder. Las cifras contables le dan visibilidad a determinadas
definiciones de “efectividad”, “eficiencia”, y señalan lo que es “deseable” y “factible”. En

este sentido, las cifras contables pueden emplearse de manera activa para “movilizar los
sesgos”, para definir los parámetros tolerables en los debates sobre la organización y para
legitimar los intereses particulares de alguna de las partes.
La información contable es particularmente útil para legitimar porque parece estar
formada por una racionalidad técnica neutral. Los números son por lo general percibidos
como más precisos y “científicos” que lo que puede ser la evidencia cualitativa. Aún
entre los actores o participantes que conocen las imprecisiones de estas cifras, los
debates públicos continúan organizándose alrededor de las cifras porque son estimadas
como la arena apropiada para la discusión. De tal manera, en el caso de estudio de
Boland y Pondy (1983), el gobernador de Illinois continúa usando el presupuesto como
evidencia de su buena fe, a pesar del hecho de que él mismo había “amañado” las cifras.
A menudo, la contabilidad se convierte en un lenguaje sagrado (Bailey, 1977) que es
aceptado públicamente. El hablar de otra manera, por ejemplo, al exponer la naturaleza
engañosa de tales cifras o al mostrar escepticismo sobre los altisonantes principios (“el
interés público”), puede ser considerado profano. Bailey argumenta que la conversación
profana se hace en privado y los arreglos confusos hechos allí, se traducen más adelante
a un lenguaje público, sagrado (p. ej., desde lo contable), para mantener una apariencia
de orden y de racionalidad.
Tercero, la perspectiva interpretativa cuestiona la visión tradicional de la información
contable como un medio de alcanzar metas predeterminadas. La información puede ser
utilizada para conferir cierta racionalidad al evento después de que ha ocurrido (Weick,
1979; Cohen, March y Olsen, 1972). De igual modo, la información contable puede
usarse para racionalizar las acciones retrospectivamente y para imponer una meta como
si siempre hubiese existido. Adicionalmente, a pesar de que los objetivos locales pueden
estimular el deseo por unos tipos particulares de cuentas, éstas pueden confundirse con
otro tipo de objetivos diversos y contradictorios, de tal manera que no se pueda sostener
que provienen en particular de alguna de las partes. Como lo escriben Burchell, Clubb y
Hopwood (1985), a pesar de que cierta contabilidad puede ser deliberada, el determinar
si en efecto es intencional es un asunto que exige una investigación empírica detallada.
Finalmente, la perspectiva interpretativa no supone que el conflicto es inevitablemente
“disfuncional”. El concepto de “disfunción” no surge porque no se le da prioridad a
alguna meta humana en particular. Desde esta posición se sostiene que las metas y su
nivel de importancia se construyen a partir de la interacción humana.
Como puede verse, el hacer un cambio en el grupo de asunciones filosóficas sobre
el conocimiento y el mundo empírico nos da un nuevo propósito para teorizar, para
ahondar en problemas distintos, y nos ofrece un estándar alternativo para evaluar la
validez de la evidencia de investigación. Se puede ganar mucho cuando trasladamos
la contabilidad al mundo de la vida cotidiana. En lugar de construir modelos rigurosos
pero artificiales de las acciones humanas que suponen una serie de metas racionales
y consensuadas, este enfoque ofrece una comprensión de la contabilidad mientras se
practica. Busca que los mismos actores definan las situaciones y analiza cómo esto se
entrelaza con un esquema social mucho más amplio. Este énfasis en la interpretación
es valioso porque como lo señala Burchell et al (1980), sabemos cómo deben funcionar
las cifras contables pero tenemos muy poco conocimiento sobre los significados y los
roles que en realidad encarnan. Y, a menos de que podamos obtener esa información,
tendremos a nuestro alcance solamente una imagen abstracta del discurso contable que
está fosilizado en revistas y libros académicos, sin relación alguna con la práctica.
VIII. La alternativa crítica – Asunciones

El trabajo interpretativo, no obstante, también tiene sus falencias. Han existido tres
críticas principales de este enfoque (Habermas, 1978; Bernstein, 1976; y Fay, 1975).
Primero, se ha argumentado que usar como estándar el punto de vista del actor para
juzgar la pertinencia de una explicación es un procedimiento muy deficiente. ¿Cómo
se podrían reconciliar las diferencias fundamentales entre el investigador y los actores?
También, ¿cómo escoger entre explicaciones alternativas, como las que podrían plantear
un marxista o un no marxista? Aún no se ha encontrado una forma de solucionar este
problema. Segundo, la perspectiva carece de una dimensión evaluativa. Habermas
(1978), en particular, argumenta que el investigador que sigue el modelo interpretativo
es incapaz de evaluar críticamente las formas de vida que observa y por lo tanto, no
puede analizar las formas de ”falsa conciencia” y dominación que evita que los actores
conozcan sus verdaderos intereses. Tercero, el investigador comienza apoyándose en
una asunción sobre el orden social y el conflicto que está contenido por los esquemas
interpretativos comunes. Debido a esto y a la atención que se le da a la interacción
microsocial, existe una tendencia a dejar de lado los conflictos principales de intereses
entre las clases sociales.
Estas dificultades han permitido el surgimiento de varios intentos por superar los
problemas de las perspectivas interpretativas y de la corriente principal. En filosofía y
en sociología, este trabajo ha sido desarrollado por escritores como Poulantzas (1975),
Lukacs (1971), Habermas (1979, 1978, 1976, 1971) y Foucault (1981, 1980, 1977).
A pesar de las diferencias principales entre los trabajos de estos escritores, hay varios
puntos en común.
VIII.1. Creencias sobre la realidad física y social

La idea más distintiva que la mayoría de los investigadores de esta perspectiva
comparten, proviene de los trabajos de Platón, Hegel y Marx. Esta es la creencia en
que cada estado de la existencia, sea el de un individuo o de la sociedad, posee unas
potencialidades históricamente constituidas que no están satisfechas. Todo es por causa
de lo que es y de lo que no es (su potencialidad). En particular, los seres humanos no
están restringidos a existir en un estado específico. Su ser y su entorno material no está
agotado por sus circunstancias inmediatas (Held, 1980, p. 234). En lugar de esto, las
personas están en capacidad de reconocer, asir y extender las posibilidades contenidas en
cada ser. Esta es la cualidad que distingue a los humanos como seres libres y universales
(Marcuse, 1968, 1941).
Sin embargo, la potencialidad humana está restringida por los sistemas de dominación
que prevalecen y que alienan a las personas de su propia realización. Estos obstáculos
materiales operan al nivel de la conciencia y también en lo económico y lo político. En

un sentido, los constructos ideológicos pueden estar arraigados en nuestros modos de
conceptualización, en nuestras categorías del sentido común, y asumidos como creencias
establecidas de las prácticas socialmente aceptadas (Lehman y Tinker, 1985). Por otro
lado, la represión puede efectuarse mediante las reglas que gobiernan el intercambio
social, la propiedad y la distribución de la riqueza.
Otra de las creencias se ocupa de la relación entre las partes (individuos, grupos y
organizaciones) y el todo (la sociedad). Los investigadores del modelo crítico argumentan
que debido a que toda cosa finita es como sí misma y a la vez como su opuesto, las
cosas que se toman como particularidades aisladas están siempre incompletas. Lo
particular existe sólo dentro y a través de la totalidad de las relaciones de las que hace
parte. De tal manera, lo que es y lo que no es una cosa finita sólo podría asimilarse si
se comprende el cúmulo de relaciones que la rodean. Por ejemplo, los contadores no
son una particularidad aislada. Estos existen sólo en el contexto de los grupos, clases
e instituciones. Son lo que son por virtud de sus relaciones como vendedores de un
servicio, empleados, profesionales, etc. De esta manera, la verdadera forma de la realidad
no está en las particularidades sino en lo universal que se conforma dentro y a través de
lo particular.
Este énfasis en la totalidad conduce a una visión característica de la distinción entre
objeto-sujeto. Las estructuras sociales son conceptualizadas como prácticas objetivas y
convenciones que los individuos reproducen y transforman, pero que no existirían a menos
que los individuos no actuaran. Como lo dice Bhaskar, “la sociedad no existe de forma
independiente de la actividad humana (lo que es un error planteado por la cosificación).
Pero tampoco es el (mero) producto de esa actividad (el error del voluntarismo)”. En su
lugar, la sociedad proporciona las condiciones materiales necesarias para que el sujeto
creativo pueda actuar. Al mismo tiempo, la acción intencional es una condición necesaria
para las estructuras sociales. La sociedad sólo está presente en la acción humana, y la
sociedad humana siempre se expresa y usa una u otra forma social. Pero no puede, sin
embargo, ser identificada con ese otro ni reducida a él. La realidad social es, de esta
manera, creada subjetivamente y objetivamente real.
Además, debido a la creencia en la potencialidad humana, hay un énfasis en el estudio
del desarrollo histórico de los entes que están conceptualizados para desarrollarse en un
futuro. Se entiende que la realidad como un todo, y también cada parte específica, se
desarrolla partiendo de un estado previo de su existencia para luego convertirse en algo
más. De hecho, cada estado de la existencia es aprehendido sólo a través del movimiento
y el cambio, y la identidad de un fenómeno particular sólo puede descubrirse mediante
la reconstrucción del proceso en donde el ente se ha transformado a sí mismo.
Para saber lo que verdaderamente es una cosa, tenemos que ir más allá de su estado
inmediato [...] y seguir el proceso en el que se ha transformado en algo más que sí
misma [...] su realidad es la dinámica completa que la llevó a convertirse en otra cosa y
en unificarse a sí misma con su <<otro>>. (Marcuse, 1941, p. 49)
VIII.2. Creencias sobre el conocimiento

Los filósofos que siguen el modelo crítico aceptan que los estándares por los que se
juzga como adecuada la explicación científica son nociones temporales y vinculadas
a un contexto. La verdad está en buena parte en proceso de ser formada y se basa
en las prácticas sociales e históricas. No hay hechos independientes en la teoría que
puedan comprobar o descartar de manera concluyente una teoría. Además, el estándar
interpretativo (grado de consenso entre el investigador y los actores) es considerado
insuficiente. Más allá de este débil consenso, los filósofos de la perspectiva crítica no
coinciden en el tipo de parámetros que se pueden emplear para evaluar las aseveraciones
verdaderas.
Foucault, por ejemplo, se aparta de un criterio trascendente para establecer la verdad.
Él escribe (1977, p. 131) que “la verdad es una cosa de este mundo: es producida
solamente en virtud de las múltiples formas de coacción e induce los efectos regulares
del poder [...]”. El científico no puede emancipar la verdad de cada sistema de poder. Lo
único que puede hacer es desligar el poder de la verdad de las formas de dominación
en las que opera en un momento determinado. En comparación, Habermas (1976)
pretende establecer un proceso cuasi trascendental para la elección racional de teorías,
que simultáneamente reconozca la naturaleza histórica de toda norma y al mismo tiempo
busque superarla. Considerando esta diversidad sustancial, no es posible establecer
dentro de la perspectiva crítica un estándar común para la evaluación de teorías.
Finalmente, los métodos de investigación que favorecen los investigadores de la
perspectiva crítica, tienden a excluir la modelización matemática y estadística de las
situaciones. La investigación se adelanta dentro de las organizaciones y en su entorno
social. Adicionalmente, los métodos cuantitativos de recolección y análisis de datos son
empleados en un menor grado. El mayor énfasis está puesto en las explicaciones históricas
detalladas (Foucault enfatiza el “enfoque genealógico”) y en estudios etnográficos
“cercanos” sobre los procesos y las estructuras organizacionales que pueden mostrar
sus vínculos sociales. El énfasis en los estudios históricos de largo plazo es especialmente
importante, debido a la creencia de que la identidad de un objeto o evento puede
determinarse solamente a través de un análisis de su historia –lo que ha sido, en lo que
se está convirtiendo y lo que no es–. Tal análisis histórico sirve también a la función
crítica de exponer la rigidez y las relaciones aparentemente no históricas que limitan la
potencialidad humana.
VIII.3. Creencias sobre el mundo social

Los investigadores de la perspectiva crítica consideran que los individuos actúan dentro
de una matriz de significados intersubjetivos. De esta manera, como lo hace el investigador
del modelo interpretativo, ellos aceptan que los investigadores deben aprender el lenguaje
de su sujeto/objeto. El proceso de llegar a una comprensión es también considerado como
dependiente del contexto, en la medida que los investigadores sociales están inmersos
y comprometidos con sus contextos sociohistóricos. Sin embargo, los investigadores de
la perspectiva crítica sostienen que una interpretación per se es insuficiente. Esto no
permitiría apreciar que el mundo no está mediado sólo simbólicamente, sino que las
condiciones materiales de dominación contribuyen a formarlo. El lenguaje en sí mismo

podría ser un medio de represión y poder social. Por tal motivo, para Habermas la acción
social sólo puede entenderse en un marco conceptual que conjugue el lenguaje, el
trabajo y la dominación. A través de tal marco, las tradiciones y los esquemas simbólicos
estarían también sujetos a la crítica, de tal forma que sus relaciones con otras formas
materiales de dominación puedan ser reveladas (Held, 1980, pp. 307-317).
Una crítica de la ideología es considerada como necesaria porque se cree que los
conflictos de intereses fundamentales y las divisiones sí existen en la sociedad (en realidad,
son endémicos en las sociedades contemporáneas) y se institucionalizan a través de la
vía cultural y de las formas organizacionales. La organización es vista como un constructo
de alcance medio, como un microcosmos de la sociedad que refleja y consolida las
relaciones de alienación. Por este motivo, no hay una distinción clara entre los niveles de
análisis sociales y organizacionales. Cada uno de estos niveles es visto como si se apoyara
el uno en el otro, y los conflictos de las organizaciones crean divisiones sociales y a su
vez, son creados por éstas mismas.
VIII.4. Teoría y práctica

La teoría adquiere una relación particular con el mundo de la práctica. Debe ocuparse
de “la libertad del espíritu humano”, es decir, del despertar de la conciencia sobre las
condiciones restrictivas. Esto implica demostrar que las llamadas leyes sociales, objetivas
y universales son solamente productos de las formas particulares de dominación de una
ideología. A través de este análisis, se busca iniciar un cambio social5 que permita corregir
la injusticia y las inequidades. Los investigadores de la perspectiva crítica rechazan la
tradicional posición de valor que ha sido defendida por los científicos sociales ortodoxos
“que sostiene que un científico no puede evaluar los fines”, alegando que esta posición
incentiva las formas existentes de injusticia, que son inherentes al sistema actual de los
derechos de la propiedad y a la apropiación capitalista de la plusvalía económica. Su
posición moral es la de sostener que tal dominación debe ser expuesta y modificada. Por
lo tanto, la teoría social parece tener un imperativo crítico. En realidad, es sinónimo de
la crítica social.
La Tabla 4 describe esas asunciones.
5 Los investigadores de la perspectiva crítica difieren en el papel que le conceden al teórico en el

esfuerzo de iniciar un cambio social. Habermas (1974), por ejemplo, hace una distinción entre,
a) la formación de teorías críticas que pueden aplicarse de modo terapéutico para iniciar un
proceso de “ilustración” y de introspección entre los actores y, b) la elección de las estrategias
políticas apropiadas. La tarea (a) es la que recae sobre el científico social mientras que la tarea
(b) pertenece a los actores (a la comunidad). Habermas enfatizó con todo esfuerzo que la teoría
no da los cimientos, las condiciones, ni la justificación para las decisiones políticas diarias. Esta
posición puede contrastarse con la de Althusser (1969) y Poulantzas (1975), quienes ven en el
marxismo una ciencia que puede emplearse en el desarrollo de una estrategia política para llevar
a la clase trabajadora al poder.
TABLA 4
Asunciones dominantes de la perspectiva crítica

• El criterio para juzgar las teorías es temporal y está ligado al contexto. Se emplean de manera más
común la investigación histórica, etnográfica y los estudios de caso.
• Los seres humanos tienen potencialidades internas que están alienadas (impedidas para surgir
completamente) por mecanismos restrictivos. Los objetos sólo pueden ser comprendidos a través
del estudio de su desarrollo histórico y cambian dentro de la totalidad de las relaciones.
• La realidad empírica está caracterizada por relaciones reales y objetivas que se transforman y se
reproducen a través de la interpretación subjetiva.
• Se acepta la intención humana, la racionalidad y la agencia, pero esto es analizado de manera
crítica debido a una creencia en una ideología y conciencia falsas.
• El conflicto fundamental es una característica endémica de la sociedad. Los conflictos aparecen
por causa de la injusticia o por ideologías sociales, económicas o políticas que disminuyen la
dimensión creativa de las personas.
• La teoría tiene un imperativo crítico: identificar y eliminar la dominación y las prácticas
ideológicas.
IX. La perspectiva crítica – Consecuencias

Ha existido un gran interés en desarrollar la investigación contable dentro de la
perspectiva crítica.6 Para ilustrar las diferencias entre el enfoque de la corriente principal
y el de la perspectiva crítica, compararemos dos explicaciones históricas del desarrollo
de la teoría y la práctica contable: Chandler y Daems (1979) y Tinker, Merino y Neimark
(1982).
Chandler y Daems (1979) se centran en el desarrollo de las prácticas contables desde
finales del siglo XIX hasta los años de 1920-1930. Su trabajo comienza proponiendo
que hay tres funciones económicas principales que se deben desarrollar en cada sistema
económico. Estas son la distribución, el monitoreo y la coordinación de actividades.
Estas funciones pueden realizarse mediante una serie de estructuras alternativas, entre
las cuales se destacan como las más importantes, la firma y el mercado. La elección de
la estructura depende de cuál de los mecanismos es más eficiente, es decir, cuál permite
el desempeño de estas funciones con un menor costo de transacción. De tal manera, si
la estructura de la firma es empleada para organizar la producción económica es porque
ésta es más eficiente que el mercado. También, para que la firma pueda continuar
manteniendo su ventaja competitiva, debe desarrollar unos sistemas de control contable
costo-eficientes que proporcionen la información necesaria para satisfacer las demandas
de un entorno cambiante.
6 Ver Armstrong (1985), Cooper et al. (1985), Laughlin (1985), Lehman y Tinker (1985), Puxty
(1985), Tinker y Neimark (1987) y Willmott (1984, 1986).
Para Chandler y Daems, las firmas y los sistemas de control son parte de una realidad
concreta que evoluciona de una forma racional: en respuesta a la necesidad de una
organización eficiente. La firma es estimada como un sistema racional, determinado y
orgánico que busca su supervivencia y que adapta su sistema contable con el propósito
de mantener su ventaja económica. En la página 4 esta imagen es suavizada al identificar
la firma con las actividades de sus dueños y directivas. Sin embargo, las personas, como
productores de la realidad, no aparecen en esta discusión y hay muy poca alusión a los
conflictos organizacionales internos y entre las organizaciones. Además, los conceptos de
distribución, monitoreo, jerarquía y eficiencia son interpretados como no problemáticos.
No se considera que estos perpetúen los sesgos ideológicos y gerenciales, y tampoco que
estimulen las relaciones económicas inequitativas.
En comparación, Tinker, Merino y Neimark (1982) consideran que el discurso
contable está activamente involucrado en el control social y en los conflictos entre
diferentes clases de personas. Por su parte, las teorías contables no declaran una verdad
sin ambigüedad, libre de valores e independiente de los conflictos sociales e históricos.
Los autores se concentran en el desarrollo del concepto de valor desde la Edad Media
hasta el siglo XX y sostienen que no puede explicarse como una evolución racional en
la que el conocimiento se va acumulando gradualmente sobre el concepto. En lugar
de esto, los conceptos de valor han sido y son conformados por las luchas sociales,
particularmente en las que se relacionan con el ámbito económico. Específicamente,
algunos conceptos de valor fueron dominantes porque beneficiaban los intereses de los
grupos que prevalecían socialmente en determinados periodos.
De esta manera, en el periodo premercantil, el valor fue definido en términos del
trabajo socialmente necesario para producir un bien (p. 176). Este concepto de valor era
aceptable porque en esa época el comercio se realizaba entre productores pequeños e
independientes. Sin embargo, a medida que fue creciendo el comercio y el intercambio,
el concepto de valor fue modificado para incluir la utilidad y las expectativas subjetivas
de los dueños y consumidores (p. 177). Esto se hizo así porque las ganancias de los
comerciantes provenían de los consumidores, específicamente de la diferencia de
precios cobrada y de lo que se le pagaba a los productores principales. A través de esta
modificación del concepto de valor, los mercaderes, se presume, estuvieron en capacidad
de fortalecer su posición de regateo con respecto a los productores y a la vez pudieron
legitimar sus ganancias como justas.
De igual modo, se cree que las asunciones neo-marginalistas, que subyacen en buena
parte de la corriente principal de la contabilidad, son intencionales (están basadas en los
intereses de las clases dominantes), en lugar de ser teóricamente neutrales. Además, estas
asunciones son ideológicas porque ocultan otras realidades como las “imperfecciones
del mercado”, la distribución inequitativa del ingreso y las injusticias arraigadas en los
sistemas existentes de los derechos de propiedad (p. 191). Finalmente, Tinker, Merino y
Neimark (1982) intentan establecer un nuevo rol para la contabilidad y el contador que
podríamos considerar más justo y menos místico.
Esta breve comparación indica que la investigación contable, como crítica social,
posee varias características importantes. Primero, la contabilidad deja de ser considerada
como una actividad de servicio, técnicamente racional, que está separada de un
conjunto mucho más amplio de relaciones sociales. En lugar de esto, la contabilidad,

como discurso con un modo particular de racionalidad destinada al cálculo, es entendida
como una parte que constituye y que es constituida por los macro-conflictos entre las
diferentes clases (p. ej., capitalista/directivo vs. trabajador, el Estado vs. las corporaciones
multinacionales) (knights y Colinson, 1985; Tinker, 1984; Tinker, Medina y Neimark,
1982). A un nivel micro-organizacional, el cálculo contable elabora una imagen del
“pastel” que se ofrece para la distribución y para los reportes que dan cuenta de esa
misma distribución. A un nivel macro-social, esas cifras influyen en la elaboración de
políticas tributarias, la negociación de salarios y la reestructuración económica. En todas
estas situaciones hay transferencia de riquezas y se cree que el cálculo contable juega un
papel vital en su realización (o potencialmente lo hace).
Segundo, la crítica enfatiza la totalidad de las relaciones (sociales, económicas,
políticas e ideológicas). Como resultado, esta perspectiva engendra un nuevo interés
en ciertos fenómenos macroestructurales que son puestos de lado por la corriente
principal de la investigación contable. Un ejemplo es el papel que tiene la información
contable en la regulación que ejerce el Estado a nivel interno y externo (Cooper et
al, 1985; Cooper, 1984; Hopwood, 1984b; Tinker, 1984). El Estado mantiene una
posición de preeminencia en el conjunto de las relaciones humanas y está expandiendo
el uso de la información contable. En el Reino Unido y Australia, por ejemplo, el Estado
constantemente acentúa la necesidad de auditorías de eficiencia o de costo-beneficio,
y del desarrollo de indicadores para el sector público. Tales acciones responden a los
llamados por una mayor responsabilidad del sector público, no obstante, esto no nos
indica que los integrantes del gobierno creen en la superioridad técnica de los métodos
“racionales” de la gestión financiera. En este sentido, las cifras contables pueden ser
empleadas en tareas para las que no fueron pensadas: la cuantificación de intercambios de
bienestar en actividades en donde ni las entradas ni las salidas deseadas están claramente
indicadas. De tal manera, la información contable y de auditoría puede ser empleada
solamente de manera simbólica para racionalizar o legitimar relaciones de poder.
Además, el mayor uso de los cálculos contables en el sector público puede deberse a
que el Estado encuentra difícil manejar las demandas del capital y el trabajo organizados.
Este conflicto estructural puede representarse en problemas macroeconómicos que se
espera que el Estado maneje: inflación, estanflación, desempleo de largo plazo, incremento
constante de la burocracia gubernamental y oportunidades limitadas para aumentar
los ingresos del Estado y disminuir sus gastos. ¿Cómo se relacionan los procedimientos
contables con la gestión de estos problemas? Además, ¿cómo se relacionan esos
problemas con el intento del Estado por regular las firmas a través de la formulación de
políticas contables y de organismos de normalización?, ¿es posible que los estándares
de contabilidad no sean más que compromisos políticos en el complejo escenario en el
que se conjugan el capital y el trabajo organizados, el gobierno y la profesión contable?,
¿qué tipo de papel tienen esas declaraciones profesionales si consideramos los intereses
tan dispares y alejados que están en juego? Su objetivo público puede ser el control del
sector público y de los excesos corporativos o gerenciales. Pero, ¿cómo se efectúa ese
control, si es que lo hay de alguna manera?
Tercero, estas preguntas no sólo enfatizan el papel del Estado como un organismo
principal, sino que se concentran en los contadores como un grupo de interés organizado.
Dentro de la perspectiva crítica, la profesión contable no es estimada teóricamente como
un grupo neutral que evoluciona en respuesta a las demandas racionales de información
útil. En su lugar, es vista potencialmente como un monopolio profesional que busca
extender sus intereses sociales y económicos a través de: a) una ideología profesional
específica (por ejemplo, como la ética universal de los servicios), b) la vigilancia de las
relaciones cambiantes y ambiguas que tiene con otras profesiones, corporaciones y el
gobierno (Puxty, 1984; Chua, 1982). Por ejemplo, para preservar su ventaja territorial del
desafío que representan los ingenieros, los asesores de inversiones y el Estado, la profesión
contable en los Estados Unidos, el Reino Unido y Australia, ha tenido que instituir nuevos
controles de membrecía y organismos de normalización. Tales reformas, sin embargo,
son publicitadas como acciones para “la protección del público” (ver Willmott, 1985,
para una crítica de esta noción), no de la profesión.
En cuarto lugar, el enfoque en la totalidad también promueve el desarrollo de estudios
organizacionales que integran análisis de un nivel micro y macro. Esto tiene un efecto
y es que evita la distinción tradicional entre la contabilidad de gestión y la contabilidad
financiera. Por ejemplo, las relaciones de explotación o las formas de dominación en
el nivel social son vistas como si se reflejaran y a la vez se produjeran a través de las
organizaciones (Habermas, 1978; Foucault, 1977). Foucault escribe que el control social
está extendido de manera insidiosa en instituciones como la escuela, la familia, la prisión
y el hospital, y está representado en los llamados expertos cuya posesión de conocimiento
tiene efectos de poder.
Su argumento es retomado por Crawford (1984) y Miller y O’Leary (1984), quienes
sostienen que el experto en contabilidad ejerce su poder en la fábrica a través de un
procedimiento como la contabilidad de costos estándar. Esta técnica contable forma
una herramienta de gestión poderosa para disciplinar y controlar a los trabajadores.
Establece normas de comportamiento “apropiado” y de producción “deseable”, a la vez
que restringe (normaliza) la variedad individual y la creatividad. También familiariza a los
trabajadores con un ambiente en el que son constantemente observados, monitoreados
y gobernados. A través de este control social el trabajador se convierte en una unidad
más gobernable dentro de la firma y de manera más general, en la sociedad.
Finalmente, los teóricos de la perspectiva crítica alegan que la idea de la información
contable como un control social y como un elemento mediador en los conflictos, ha
estado a menudo desvirtuada (dotada de un aura mística) por ideas poderosas, cargadas
de ideología, que se encuentran arraigadas en la corriente principal del pensamiento
contable. La contabilidad ha sido proclamada como una actividad de servicio que es
“neutral por sus fines”, cuando en realidad las metas de los propietarios del capital son
asumidas de forma implícita como prioritarias. También, los contadores son retratados
como profesionales que son independientes de los sesgos y que ofrecen un servicio
universal a la comunidad. Estas afirmaciones, no obstante, son vistas como muy dudosas.
Debido a la dificultad de supervisar a cada uno de los contadores en el acatamiento de
ideales como la independencia y la capacidad profesional, la vigilancia de los pares es, la
mayoría de las veces, más retórica que real (Larson, 1977).
La investigación contable de la corriente principal es también criticada por perpetuar

una visión objetivada (alienada) de los seres humanos. El trabajo es asumido como una
cifra, un costo que debe minimizarse mientras que las ganancias que se acumulan para
otros son consideradas como deseables. Como lo señala Cherns (1978), dentro de la
contabilidad, en lugar de estimar a la organización como un recurso para las personas, éstas
son animadas a considerarse a sí mismas como un recurso para alcanzar la meta principal de
la organización de conseguir más ganancias y flujo de caja. Finalmente, como lo hemos ya
discutido, las nociones de conflicto estructural y de dominación injusta no son consideradas
en los modelos de las metas organizacionales que propone la corriente principal. A través
del sostenimiento de estas ideas, la teoría y la práctica contable existentes son vistas como
una forma de ideología que aísla a las personas de su esencia “verdadera”.
De hecho, Lehman y Tinker (1985) sostienen que el discurso contable hace parte
del “aparato ideológico” del Estado. Apoyándose en el trabajo de Althusser, éstos
argumentan que la ideología es mucho más que las ideas falsas que son perpetuadas, por
ejemplo, por los medios masivos de comunicación. La ideología es una “representación
de la relación imaginaria de los individuos con las condiciones reales de su existencia”
(Lehman y Tinker, 1985, p. 9). Ésta habita en las prácticas sociales aceptadas y en los
símbolos que la gente usa para interpretar y organizar su mundo. Se cree que la literatura
contable, al promover con mucha sutileza algunas de las visiones particulares del Estado,
como los “mercados libres” y la importancia de los negocios, institucionaliza una versión
tendenciosa de los conflictos estructurales.
La investigación que la perspectiva crítica inicia, difiere claramente de aquella que
ofrecen los enfoques de la corriente principal y de la perspectiva interpretativa. Esto
plantea un reto diferente para el investigador contable y para la contabilidad como
disciplina, al pedir la adopción de una posición de valor radicalmente distinta y que
no es fácilmente aceptada por los contadores de la corriente principal. También genera
mucha crítica y debates intra-disciplinarios.
Como lo hemos señalado anteriormente, los teóricos de la perspectiva crítica no
comparten unos estándares filosóficos comunes para la evaluación de las teorías. Lo que
pueda constituirse como una teoría o explicación aceptable es aún discutible. Además,
los proponentes de una forma de teoría crítica pueden ser criticados con encono por
otros escritores que también trabajan dentro de la tradición marxista (por ejemplo, véase
la discusión del trabajo de Habermas hecha por Anderson (1976) y Slater (1977)). Sin
embargo, esta última característica de los grandes desacuerdos entre los académicos es
compartida por las perspectivas de la corriente principal y la interpretativa.
En resumen, esta perspectiva ofrece nuevas percepciones que vale la pena considerar.
Mientras que el Estado siga jugando un papel cada vez más importante en el ámbito
económico, mientras que el uso de la información contable se siga expandiendo en los
sectores privado y público, y mientras que los contadores sigan involucrándose cada
vez más en la elaboración de políticas en los niveles macro, quizá ya no sea tan útil el
distinguir lo político y lo social de los efectos económicos de las cifras contables. Tampoco
puede que sea muy útil separar la organización de sus amplias relaciones estructurales.
La crítica podría ofrecer una forma de comprender el papel de la contabilidad en estos
contextos complejos.
X. Conclusión
Este artículo ha querido llevar el debate contable más allá del punto muerto de
los paradigmas “inconmensurables” que no pueden ser evaluados racionalmente. Ha
sostenido que el pensamiento contable que se deriva de la corriente principal está
cimentado en un grupo común de asunciones sobre el conocimiento y el mundo
empírico que, al mismo tiempo, arrojan luz y esclavizan. Estas asunciones ofrecen
cierta claridad pero ocultan otros hechos. Al modificarlas, se pueden obtener nuevas
percepciones que potencialmente ampliarán nuestra comprensión de la contabilidad
que se desarrolla dentro de los contextos organizacionales y sociales. Se discutieron dos
alternativas principales: la interpretativa y la crítica. Se espera que los desafíos propuestos
por estas alternativas sean un estímulo para otras consideraciones y debates.
Apéndice 1
Dificultades del esquema de Burrell y Morgan (1979)
Primero, todas las asunciones son presentadas como dicotomías estrictas. Por
ejemplo, uno puede, por un lado, asumir que los seres humanos están determinados
por su entorno social o, por otro, que éstos son completamente autónomos y libres. Esto
no contempla otras posiciones como la de Bhaskar (1979, pp. 31-91), quien sostiene
que a pesar de que las sociedades son anteriores y diferentes a los individuos, éstas se
ven continuamente reproducidas y transformadas por acciones humanas intencionales.
Este enfoque tampoco permite una completa apreciación del argumento de Habermas
(1978) que sostiene que mientras los individuos actúan y moldean los significados, éstos
pueden aún vivir dentro de las estructuras de dominación de la sociedad. El uso de
dicotomías exclusivas y el origen de paradigmas que no pueden “sintetizarse” (Burrell
y Morgan, 1979, p. 25) falla en el esfuerzo de señalar aproximaciones filosóficas que
permitan la superación de esas dicotomías poco satisfactorias.
Segundo, este esquema se aferra a una noción fuertemente relativista sobre la verdad
y la razón científica. Burrell y Morgan (1979, pp. 24-25), influenciados por la idea de
Kuhn (1970) sobre la experiencia de conversión, alegan que la elección y la evaluación
de paradigmas no puede justificarse con bases racionales y científicas. Esta interpretación
de Kuhn como un defensor del irracionalismo en la elección de teorías (es decir, que no
existen razones para preferir una teoría sobre otra), es una mala lectura de su intento
racional (ver Bernstein, 1983; Gutting, 1980). Por el contrario, Kuhn (1970, pp. 199-200)
escribe explícitamente que aceptar una tesis que sostiene que la elección de una teoría
es simplemente una cuestión de tener una prueba deductiva, no implica que no existan
buenas razones para estar convencido por una elección en particular. Kuhn continúa
citando ciertos parámetros de evaluación que “por lo general son enumerados por los
filósofos de la ciencia”, como la precisión, la sencillez y la fecundidad. Estos parámetros,
sin embargo, no son universales ni fijos, sino que están abiertos en su aplicación y
ponderación.
Leer a Kuhn como un defensor del irracionalismo es perder su propuesta principal:

que las nociones tradicionales de lo que constituye la elección científica racional son
inadecuadas y necesitan una modificación para comprender en qué sentido esa elección
es una actividad racional. Además, hay una tensión interna en los argumentos de Burrell
y Morgan. Por un lado, ellos parecen aceptar el argumento de Kuhn que dice que no hay
un lenguaje (conjunto de parámetros) transhistórico, neutral y permanente para evaluar
las teorías científicas. Esto, presumiblemente, es la base que toman los autores para
alegar que cada paradigma excluye mutuamente al otro, es inconmensurable y no puede
ser comparado o sintetizado de manera válida. No obstante, al tomar una posición libre
de juicios, Burrell y Morgan intentan hacer precisamente lo que Kuhn rechaza: ¡El uso
de un lenguaje o esquema completamente neutral en el que los paradigmas antagónicos
puedan expresarse completamente! Burrell y Morgan sostienen que ellos le dan a los
paradigmas la oportunidad de defenderse a sí mismos (p. 395). ¿Dónde exactamente
podemos ubicar esa “quinta posición” privilegiada y libre de intereses? (¡presumiblemente
está afuera de los cuatro paradigmas propuestos por los autores!). De este modo, Burrell
y Morgan parecen aceptar y rechazar de forma simultánea, la existencia de un lenguaje
neutral para propiciar una discusión entre paradigmas.
Además, el relativismo latente de Burrell y Morgan ha sido duramente criticado
por algunos filósofos de la ciencia (ver Hollis y Lukes, 1982; Gutting, 1980; Lakatos y
Musgrave, 1970). El relativismo apunta hacia sí mismo y es paradójico. Ya sea de manera
implícita o explícita, el relativista afirma que su posición es verdadera, sin embargo,
también insiste en que considerando que la verdad es relativa, entonces, lo que se toma
como verdadero puede ser a su vez falso. Como consecuencia, el relativismo puede ser
por sí mismo verdadero o falso.
Finalmente, como lo señalan Hopper y Powell (1985), la separación del paradigma
radical estructuralista del paradigma radical humanista no está bien sustentada en la
sociología, si consideramos que se apoya en una lectura polémica de los argumentos
de Marx. Además, tal separación no ubica acertadamente algunos de los trabajos
que pretenden integrar las facetas idealistas y estructuralistas de los escritos de Marx
(Habermas, 1976; Poulantzas, 1973).
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Comentario
Tensiones para discernir la necesidad de un
pluralismo metodológico en Contabilidad
Chua (1986) entrega una ruta para la comprensión de desarrollos en contabilidad desde
la perspectiva dominante (ortodoxa), la perspectiva interpretativa y la perspectiva crítica
(estas dos últimas las podemos concebir como heterodoxas) utilizando para ello como
criterio de diferenciación las nociones ontológicas, epistemológicas, metodológicas,
las creencias sobre la realidad física y social, y teórico-prácticas, atribuibles a cada
“corriente”.
Consideramos que lograr esta taxonomía, identificando su dialéctica, y los campos
de potencia que residen para el escenario de la contabilidad, ha implicado un trabajo
riguroso que debe ser advertido cuidadosamente por el lector que quiera aprender de
este importante texto. La clasificación en “perspectivas” de la tradición académica de la
contabilidad a la fecha de publicación del trabajo, no debe ser comprendida como un
molde en el que sea posible ubicar o encasillar las novedades producto de la investigación
contable. Más bien, la ruta metodológica seguida por la profesora Chua enseña que el
acto sustancial para proceder una distinción deviene de preguntas fundamentales, en
este caso, sobre lo ente, la verdad, el conocimiento, (...), y sus tensiones en el desarrollo
de la disciplina contable.
En el contexto colombiano los matices que describen las corrientes identificadas
no aparecen como rasgos definitorios de la evolución y presencia de dinámicas de
producción de conocimiento contable. Esto ya lo hemos advertido en el capítulo 1. Para
nuestro caso el diagnóstico señala un déficit teórico-metodológico en el abordaje de
problemáticas contables tanto en el escenario epistemológico como en la interpretación
de relaciones con el entorno inmediato. Sin embargo, también hemos advertido en
líneas gruesas qué intereses temáticos han gravitado en la atmósfera de la investigación
contable en Colombia.
Del corolario exhaustivo de conclusiones que pueden derivarse de este capítulo sobre
desarrollos radicales en el pensamiento contable, resaltamos algunas que, a nuestro
criterio, fomentan un conjunto de lógicas para el logro de objetivos más completos e
integrales en la vinculación contabilidad y contexto.
Los productos de ejercicios de investigación comportan una serie de relacionamientos
entre concepciones sobre la realidad y lo verdadero, aspectos que determinan el
despliegue metodológico. De este modo construir una comprensión sobre un espacio del
campo de la contabilidad trasciende la mera disposición de técnicas y herramientas para
la recolección de algunos datos y la distinción de un marco teórico. “La elección de una
metodología de investigación apropiada no se puede hacer aislada de una consideración
de los supuestos ontológicos y epistemológicos que sostienen la investigación en cuestión”
(Ryam; Scapens y theobald, 2004, p. 52). Exponer los resultados de la reflexión e
investigación contable implica, en aras de una comprensión más rigurosa, el señalamiento
de los valores ónticos y epistemológicos que subyacen al investigador.1 En otras palabras,

es preciso concientizarnos de las nociones que gravitan en el despliegue que realizamos
al problematizar la contabilidad y además, en vigilar la congruencia necesaria entre las
características de nuestro objeto de estudio y la dinámica más expedita y potente para
su abordaje.
Justamente el reconocimiento de la diversidad de problemas y su naturaleza disímil en
el campo de la contabilidad convoca la existencia y legitimidad de diferentes perspectivas
(Larrinaga, 1999). Suponer que una de las orientaciones debe instalarse como la única
con suficiencia para explicar la realidad contable, promueve la idea del isomorfismo de
problemáticas y objetos de trabajo que subyacen a esta disciplina; una actitud en este
sentido resulta oscurantista y óbice para una comprensión más compleja y holista de las
tensiones en la naturaleza de la contabilidad y su vinculación con entornos diversos.
Es probable que en nuestra calidad de inquisidores del campo contable asumamos
una postura del lado de una de las perspectivas caracterizadas por la profesora Chua.
Pero, en ningún sentido resulta sano en nuestro criterio, despreciar los aportes que se
derivan de otras alternativas. Por ejemplo, una comprensión de los desarrollos funcionales
para la contabilidad derivados de la perspectiva dominante o corriente principal implica
que como investigadores nos sumerjamos en el conocimiento de la lógica propia de esta
forma de abordaje del campo contable. No creemos que sea legítimo desplegar posturas
críticas sin una comprensión rigurosa de los matices con los que se construyen sentidos
en enfoques diferentes a aquel del cual somos más próximos.
Si reconocemos esta pluralidad problémica encontraremos en cada desarrollo
(perspectiva) de la contabilidad potencialidades para el ejercicio gnoseológico. No
obstante, dejamos en claro que nuestra dimensión no hace apología del relativismo, pues
como ya hemos señalado, las perspectivas no se diferencian en función de un mismo objeto
de comprensión. Ahora bien, el compromiso racional que adquirimos en la comprensión
de las posibilidades que abre esta diversidad, es atender con sigilo las contradicciones y
disfuncionalidades latentes en la aplicación irreflexiva de metodologías.
Las tensiones (no dicotomías) que a continuación enunciamos pueden avivar el
debate en la comunidad contable colombiana de cara a los retos de investigación y
proposición que debemos encarar:
• Generalización – Significación subjetiva
• Modelos – Teorías
• Hecho – Valor
• Determinismo – Voluntarismo
1 Incluso para la estructura de despliegues bajo la lógica de la perspectiva dominante de cuño

positivista, que se autoseñala como objetiva y neutral, varios trabajos desde el campo de la
filosofía de la ciencia, advierten la existencia latente de asunciones prenocionales que pueden
nombrarse como valores epistémicos. En Putmann (2004) asunciones como “cognitivamente
significativo”, “coherencia”, “plausibilidad”, “razonabilidad”, “simplicidad”, “la belleza de una
hipótesis”, “fáctico”, entre otras, habilitan para discernir qué denominar como científico. Si se
observa, estas asunciones no tienen correspondencia “empírica” en el sentido de un espacio
tangible para su contrastación, por lo que resulta una suerte de paradoja pues los criterios de
evaluación de una explicación científica son convenciones construidas intersubjetivamente.
• Historia – genealogía
• Empirismo – Objetividad
• Diversidad – Síntesis
• Reproducción – Cambio
Ante la consideración de que la ciencia está siempre en proceso de adaptación y
formación, es tarea reconocer las nuevas discusiones tanto en disciplinas conexas como
en la contabilidad. Pero a su vez, tal como lo expresa Mettessich (2003) debemos
estudiar con la hondura necesaria los autores clásicos que siguen siendo base para ciertas
distinciones en el campo de las ciencias sociales con el objeto de evitar extrapolaciones
defectuosas para asimilar la relación contabilidad-entorno.
Por último, el objetivo de la investigación contable debería reconocer las profundas
desigualdades que se gestan en la sociedad y en las cuales hay una necesidad de cambio
desde la Contabilidad. Creemos que esta intencionalidad de la investigación debe
atravesar cualquier consideración de la tensión onto-epistemológica y metodológica, y
no sólo atribuirse como asunción de la perspectiva crítica.
Tal como lo expresa Chua, las alternativas de desarrollos en contabilidad deben
estimular y movilizar nuevas consideraciones. Es nuestro papel ampliar el campo
visual con el que asumimos la realidad, movilizarnos hacia el estudio de las prácticas
contables contextuales y reconocer los sentidos que sus actores les atribuyen; proponer
transformaciones sustanciales para que la contabilidad trascienda su estatus de técnica
legal-céntrica. Estos roles sólo pueden asumirse si nuestra dimensión es plural en el uso de
metodologías para construir una comprensión nueva de la contabilidad para Colombia.
Por ello compartimos con Putnam que:
La solución no es abandonar la posibilidad misma de discusión racional ni buscar un
punto arquidémico, una “concepción absoluta” ajena a todo contexto y situación
problemática, sino –como Dewey enseñó a lo largo de toda su vida– investigar, discutir
y tantear las cosas de una manera cooperativa, democrática y, por encima de todo,
falibilista. (Putnam, 2004, p. 61)
Mauricio Gómez Villegas

Universidad Nacional de Colombia
Carlos Mario Ospina Zapata
Universidad de Antioquia
Referencias Bibliográficas
Chua, W. (1986). Radical Developments in Accounting Thought. The Accounting Review 4 (61).
Larrinaga, C. (1999). Perspectivas alternativas de investigación en Contabilidad: Una revisión.
Revista de contabilidad 3(2), 103 – 131
Mattessich, R. (2003). Contabilidad: ¿cisma o síntesis? El desafío de la teoría condicional –normativa.
Partida Doble, 144, 104 – 119.
Putnam, H. (2004). El desplome de la dicotomía hecho - valor y otros ensayos. Barcelona: Paidós.
Ryam, B., Scapens, R. y Theobald, M. (2004). Metodología de la Investigación en Finanzas y
Contabilidad. España: ACCID – DEUSTO.
Avances Interdisciplinarios para una Comprensión
Crítica de la Contabilidad
Gómez V., M. y Ospina Z., C. (Eds.). © Derechos
reservados, (2009)
Capítulo 3
La contabilidad como una institución
de legitimación*1
Alan J. Richardson
Departamento de contabilidad,
Facultad de negocios, Universidad de Alberta
Resumen. Algunos intentos recientes por reconceptualizar el papel de la contabilidad

en las organizaciones y la sociedad han sugerido que ésta puede examinarse como
una “institución de legitimación”. El concepto de legitimación, no obstante, no se ha
desarrollado dentro de una única tradición teórica. En lugar de esto, ha surgido de tres
tradiciones sociológicas, cada una proponiendo una perspectiva distinta de los fenómenos
y ofreciendo nuevas áreas para la investigación. Este artículo revisa las perspectivas
que versan sobre legitimación, señala la investigación existente que se relaciona con la
contabilidad y sugiere algunas líneas para futuras investigaciones.
I. Introducción
En la literatura reciente se han dado algunos intentos por reconceptualizar el papel de
la contabilidad. Esto fue ocasionado por la falla empírica de la teoría de los mercados
eficientes y de la teoría de la contingencia, al ofrecer una base para el desarrollo de las
técnicas y los sistemas contables, a la par de algunos llamados explícitos para abordar la
contabilidad en su contexto organizacional y social. El resultado ha sido el desarrollo de
un número de enfoques interesantes sobre la contabilidad, incluyendo el esquema de los
mercados y de las jerarquías (Johnson, 1983), la contabilidad en anarquías organizadas
(Cooper et al., 1981) y el enfoque de la economía política (Tinker, 1980).
* Tomado de: Richardson, Alan. (1987). “Accounting as Legitimating Institution”. In: Accounting,
Organizations and Society, Vol 12 No 4. pp (341-355). Con la autorización de Elsevier.
1 El autor desea agradecer los comentarios de J. Waterhouse, P. Tiessen, J. J. Williams y de los
revisores de la revista Accounting, Organizations & Society sobre una versión preliminar de
este artículo. Una deuda más general de gratitud tiene el autor con J. B. Dowling por varias
conversaciones que sostuvo sobre las ideas desarrolladas en el presente trabajo.
Una de las sugerencias más frecuentes, a pesar de que la terminología utilizada no ha

sido consistente, es la de que la contabilidad puede ser estudiada de manera provechosa
como una institución de legitimación. Estas sugerencias van desde la afirmación de
Cooper (1980, p. 164) que dice que “la contabilidad puede ser vista como un medio de
sostener y legitimar los actuales acuerdos sociales, económicos y políticos”, además de la
caracterización de Tinker et al. (1982) de la contabilidad como “ideología”, hasta la noción
de Tiessen y Waterhouse (1983) de que la contabilidad ejerce un papel “constitutivo”
en las organizaciones. El enfoque común de estos trabajos está en la capacidad de la
contabilidad, como grupo de creencias y técnicas, de vincular acciones y valores, es
decir, de hacer de esas, acciones legítimas.
Otra de las cuestiones implícitas en estos artículos es la sugerencia que señala que los
contadores son el medio por el que se promulga el papel legitimador del conocimiento
contable. A pesar de que otras personas pueden hacer uso de la información contable,
esta información obtiene su credibilidad –y de ahí su uso potencial para la motivación
y el control–, en parte, a través de su asociación con profesionales independientes. Esta
perspectiva es consistente con algunos trabajos de la sociología de las profesiones que
estima que las profesiones son gremios que se han granjeado un mandato social para
definir lo que es y no es adecuado dentro de una esfera específica de actividad. Esta
función exige una combinación de habilidad técnica y autoridad, y resalta la naturaleza
política de toda actividad profesional (Hughes, 1958; Freidson, 1976; Richardson,
1985a).2
El concepto de legitimación tiene una larga y variada historia dentro de la teoría
sociológica y política. No fue, sin embargo, desarrollado dentro de una sola tradición
teórica. En lugar de esto, existen tres perspectivas principales sobre el concepto de
legitimación –la estructural-funcionalista, la social-constructivista y la hegemónica– y cada
una de ellas ofrece percepciones diferentes y sugiere distintos aspectos de investigación.
El propósito de este artículo está en revisar brevemente cada una de estas perspectivas,
señalando los trabajos que se relacionan con el aspecto contable, además de bosquejar
las repercusiones que tendría una mayor investigación sobre el papel de la contabilidad
como institución de legitimación. Estas tres perspectivas están resumidas en la Tabla 1.
2 El papel de la contabilidad como institución de legitimación, es decir, el tener la capacidad

de transmitir legitimidad a las acciones, presupone y exige que el conocimiento contable y las
instituciones por las que se promulga ese conocimiento, sean vistas como legítimas. La “legitimidad
de las instituciones de legitimación” (Dowling, 1983) implica una serie de problemas complejos
precisamente porque el papel de tales instituciones es el de atacar y resolver la problemática
legitimidad de los clientes. Estas cuestiones han sido tratadas en relación con los procesos
para establecer normas (Waterhouse, 1982; Johnson y Solomons, 1984) y en la contabilidad
administrativa (Bartlett, 1982). Este nivel de análisis, no obstante, es distinto al que adoptamos en
el presente artículo.
La contabilidad como una institución de legitimación /81
TABLA 1.
Tres perspectivas sobre la legitimación
Estructural-funcionalista Social-constructivista Hegemónica

Autores Parsons, Durkheim, Mali- Schutz, Weber, Berger y Marx, Gramsci.
fundamentales nowski. Luckmann.
Perspectiva sobre Mecanismo para im- Proceso de dar “sen- Proceso de mistifica-
legitimación plementar los valores tido” a los “hechos ción del poder.
sociales. sociales”.
Función imputada Asegurar la asignación Asegurar la intersubje- Mantener estables las

de recursos de manera tividad para permitir la relaciones de poder
consistente con los “im- interacción social y la para avanzar hacia el
perativos funcionales” de continuidad cultural. proceso de acumula-
la sociedad. ción de capital.
Fuente de valor Consenso guiado por las Consenso guiado por la Ideología de la élite.
funciones sociales. interacción social.
Rango de acciones Definido por las Definido por la Definido por el inte-
funciones. tradición. rés propio de la élite.
Naturaleza del Se presume que es único Se establece de manera Falso pero los subor-
vínculo entre la y objetivo. discursiva. dinados creen en él.
acción y los valores
Ejemplos en la Gambling (1977), Tiessen Boland y Pondy (1983), Tinker (1980), Co-
literatura contable y Waterhouse (1983), Burchell et al (1985). oper y Sherer (1984).
Berry et al (1984).
Elementos de El papel de los sistemas El papel de los siste- El papel de los siste-
investigación contables en la minimi- mas contables en la mas contables en la
zación de los conflictos y continuidad cultural y creación, distribución
para enfrentar la incerti- en la facilitación de la y mistificación del
dumbre. intersubjetividad. poder.
II. La naturaleza de la legitimación

El proceso de legitimación, en términos generales, puede entenderse como un
intento por establecer una relación semiótica entre la acción y los valores (Richardson,
1985a; Richardson y Dowling, 1985). La semiótica se refiere a la comunicación que se
efectúa mediante el uso de códigos. Un código está conformado por un conjunto de
expresiones, por un conjunto de contenidos, por las reglas que unen esas expresiones
y los contenidos, y por un conjunto de comportamientos que dependen de ese código
(Eco, 1976). Los códigos son los pares arbitrarios de la realidad (contenidos) con relación
a los símbolos (expresiones) que son aceptados como sustitutos o atributos de esa
realidad. Considerando que la relación entre los valores y las acciones es convencional,
es decir, la evaluación moral de la acción depende del contexto histórico o cultural de
esa acción, la semiótica ofrece un medio conveniente y de una gran fortaleza analítica
para conceptualizar esa relación. Las perspectivas que describiremos difieren en uno o
más de los tres aspectos de la naturaleza del mapeo entre la acción y los valores: la fuente
de los valores, la definición de la acción y el rango de las alternativas concebibles, y la
validez de la correspondencia entre los valores y la acción (ver Tabla 1).
La perspectiva estructural-funcionalista presume que los valores y las acciones, por
igual, se definen por las funciones que deben desempeñarse para que sobreviva un sistema
social. Se cree que la relación entre los valores y las acciones es única, y la evaluación de
este vínculo es una función técnica. La perspectiva social-constructivista considera que los
valores surgen de la interacción entre los miembros de una sociedad. Estos valores están
atados a acciones germinales e institucionalizadas a través de un proceso de disertación
dirigido por algunos expertos en legitimación (p. ej. curas, ancianos y profesionales).
Finalmente, la perspectiva hegemónica considera que los valores son un aspecto de las
ideologías de las élites que están atadas a las acciones que sostienen y acrecientan los
intereses de esas élites. En este caso, el vínculo entre los valores y las acciones es “falso”
(cuando alude a cierto estado ideal) pero es aceptado por aquellos que afecta.
El proceso de legitimación implica una evaluación moral de la acción. La legitimación
de la acción es necesaria para que ésta ocurra cuando: se considera que un actor tiene
una elección sobre las acciones que debe tomar; los requerimientos de recursos o
las consecuencias de la acción no son triviales para otros; no se puede coaccionar la
participación de otros actores; y cuando su consentimiento es necesario para que el actor
pueda emprender una acción que ha planeado o para evitar un castigo por causa de
acciones pasadas (Richardson, 1985b). Parece ser que estas condiciones son satisfechas
en la relación que se da entre las directivas y sus subordinados (Barnard, 1983) y entre
las organizaciones y el entorno institucional (Child, 1972; Pfeffer y Salancik, 1978). La
legitimación de la acción exige la aceptación del reclamo de un actor sobre el hecho de
que su acción es congruente con los valores de aquellos con los que debe interactuar.
La contabilidad puede entenderse como una institución de legitimación en el sentido
que interviene en el proceso de mapeo que se da entre la acción y los valores. En
particular, la contabilidad cumple con este papel al estructurar las relaciones entre los
actores y cuando actúa como un medio por el que se ejerce el control organizacional, o
cuando sirve como fundamento para sancionar una acción y para definir o constreñir la
percepción de una acción en una situación específica. Las tres perspectivas dominantes
sobre la organización y el comportamiento de este rol son revisadas en las siguientes
secciones.
III. La perspectiva estructural-funcionalista

III.1. Un panorama teórico
En la sociología, la perspectiva estructural-funcionalista incluye el trabajo de Comte,
Durkheim, Pareto y muchos otros (Burrell y Morgan, 1979, pp. 41-106). Bien entrada la
década de los treinta, Talcott Parsons surgió como el gran sintetizador de esta tradición
y por los últimos 50 años, sus escritos han dirigido los trabajos en esta perspectiva. Para
estudiar el concepto de legitimación desde la perspectiva estructural-funcionalista, me

apoyaré, principalmente, en el trabajo de Parsons.
Parsons considera que la sociedad es un sistema que debe desarrollar ciertas funciones
para mantener la homeóstasis (equilibrio) y sobrevivir. Cuatro “imperativos funcionales”
se derivan de algunos estudios sobre grupos pequeños, la economía y la psicoterapia
–la adaptación, el mantenimiento de patrones, el logro de las metas y la integración—,
y el trabajo en esta área se ha centrado, empírica y analíticamente, en establecer cómo
es que se cumplen estas funciones en diferentes circunstancias. Las relaciones entre las
funciones definen los procesos principales de la sociedad, así como se muestra en la
Figura 1.
SU BSISTEM A DE
SU BSISTEM A Sistema de LOGRO DE
ADAPTATIVO movilización METAS
(Economía) de recursos (Organización
política)
Asignación
Sistema de
estándar
legitimación
Sistema de (Sistema) de Sistema de
consumo del justificación respaldo
mercado político
laboral
SU BSISTEM A
MANTEN IMIEN TO DE Compromiso de INTEG RATIVO
PATRON ES lealtad y (Ley y
(Cultura) solidaridad costumbres)
Figura 1.
La legitimación desde la perspectiva estructural-funcionalista
(modificado de Parsons, 1977, p. 366).
Parsons (1977, p. 358) hace una distinción tajante entre legitimación y justificación.
La legitimación se refiere a los procesos que crean y validan el orden normativo de
una sociedad. Además une el sistema de movilización de recursos con el consumo del
mercado laboral. En otras palabras, la legitimación está en los procesos que traen los
valores culturales necesarios para la distribución de los recursos en la sociedad. Por
otra parte, la justificación opera bajo una generalidad menos amplia. Sirve para unir el
sistema de respaldo político con el sistema de movilización de recursos. De esta forma, la
justificación supone la existencia de valores culturales relativamente codificados y opera
para demostrar y asegurar la congruencia de las decisiones particulares relacionadas con
la asignación de esos valores. Para Parsons, la justificación es un problema técnico que
es administrado por los expertos de campos específicos de acción. Las profesiones son
entendidas como grupos de ocupaciones que se interesan de manera especial por este
tipo de problemas (Parsons, 1954, pp. 34-49; Hargrove, 1972).
La legitimación –la creación y validación de un orden normativo– es un aspecto central
del enfoque de Parsons. La acción humana, en oposición a los movimientos reflejos y
mecánicos, puede presentarse sólo en donde existe algún tipo de orden normativo:
La acción debe pensarse como algo que siempre implica un estado de tensión entre
dos órdenes diferentes de elementos, lo normativo y lo condicional. Como proceso, la
acción constituye, de hecho, el proceso de alteración de los elementos condicionales
hacia una dirección en la que puedan corresponderse con las normas. (Parsons, 1937,
p. 732)
Si consideramos el papel central de la legitimación, es paradójico que ésta reciba tan

poca atención en el trabajo de Parsons (pese a las traducciones que realizó de Weber).
Esto sucede así porque Parsons considera el orden normativo de la sociedad como a
priori a la existencia de la sociedad. Por ejemplo, se presume un orden normativo en su
definición de la acción y del poder. La creación de este orden normativo se fundamenta
en un supuesto consenso que se da en el reconocimiento compartido de las funciones
que debe desarrollar una sociedad. Esto no implica que los valores culturales sean
inmutables, por el contrario, éstos cambian como lo hace el entorno que se enfrenta a
la sociedad.
La mecánica real del cambio no ha tenido mucha atención en los trabajos de Parsons
o de otros escritores que siguen la misma tradición, sin embargo, Parsons (1968, p. 145)
se refiere de modo muy breve al concepto de una “élite moral” que actúa para introducir
o modificar los valores sociales. Este vacío en el trabajo de Parsons, no obstante, fue un
tema central en los escritos de Durkheim. Durkheim (1959, p. 150), siguiendo a Saint
Simon, sugiere que es posible y deseable establecer de manera científica los valores
morales. En este sentido, la “élite moral” estaría conformada por aquellos grupos sociales
con un mayor conocimiento y entrenamiento científico. En particular, se sugería que las
profesiones y los gremios de oficios eran los focos apropiados para la regulación moral
de la sociedad (Durkheim, 1957). Así, las profesiones son vistas como una forma de
codificar y promulgar el orden moral de la sociedad.
El proceso de legitimación, que sucede dentro de la tradición estructural-funcionalista,
es percibido como el uso de símbolos que implican una obligación de parte del actor que
los utiliza para desempeñar ciertos actos valorados socialmente. Un problema fundamental
en el esquema de Parsons es el grado en el que se produce la institucionalización de los
valores en la sociedad (“compromisos de valor”) de tal manera que estos símbolos, y
las obligaciones que implican, sean reconocidos y, consecuentemente, establecer hasta
qué punto tales símbolos pueden utilizarse como un fundamento para sancionar la
organización de la interacción social. Un segundo problema es la “inflación y deflación
de los compromisos” (Parsons, 1968, p. 153) que puede ocurrir cuando los símbolos de
legitimación se usan más allá de la capacidad del actor para cumplir con las obligaciones
que implica. Por lo general, la relación entre el uso de símbolos y la capacidad para
cumplir con estas obligaciones no es asumida como un problema a priori (es decir, el
“riesgo moral” es descartado como un problema social general).
III.2. Investigación contable relevante

La investigación contable que de modo implícito hace uso de la concepción
estructural-funcionalista de la legitimación, se ocupa de los sistemas contables como
aparatos técnicos que capturan e implementan los valores funcionales de un sistema
social dado. En particular, el sistema contable se convierte en un medio para que las
incertidumbres y los conflictos puedan transformarse en su rutina y así permitir que los
individuos desempeñen las funciones que son necesarias en ese sistema social.
Gambling (1977), por ejemplo, recurriendo a algunas versiones antropológicas
sobre el funcionalismo, sugiere que la contabilidad sirve al propósito de “construir
confianza y evitar conflictos” en las organizaciones. Él sostiene que los sistemas contables
permiten que la culpa pase de los individuos a los factores externos, lo cual hace que
el individuo pueda “guardar las apariencias”, mantener su moral y continuar siendo un
integrante productivo de la organización. Covaleski y Dirsmith (1983) encontraron que
los presupuestos de los hospitales, en lo que se relaciona con los costos de enfermería,
se usaban para dos fines: para defender la causa de grupos específicos de esa profesión
(unidades organizacionales) y para controlar los costos del grupo. Luego de su análisis
encontraron que el uso de los presupuestos como defensa era dominante y se apartaba de
las funciones de control. El estado de esta cuestión fue cosificado por Covaleski y Dirsmith
como funcionalmente necesario y concluyeron su trabajo con algunas sugerencias sobre
una mayor institucionalización de los procedimientos (p. ej. “los representantes de la
enfermería deberían aceptar el hecho de que parte de su papel está en ser hipócritas”).
Tiessen y Waterhouse (1983), en un intento por integrar la teoría de la contingencia
con la teoría de la agencia y el esquema de los mercados y las jerarquías, consideran que
los sistemas contables que están en un entorno incierto pueden servir a un propósito
“constitutivo”. El sistema contable es entendido como un conjunto de reglas para
construir historias de desempeño y para resolver disputas que proporcionan medidas de
certidumbre que son potencialmente arbitrarias y que facilitan la innovación y adaptación
individual a la incertidumbre en la producción.
Estas predicciones parecen estar respaldadas por el trabajo de Berry et al. (1985) con
la National Coal Board (NCB). Se emplearon las medidas contables en este escenario
con el fin de proteger la producción de carbón de un entorno incierto y hostil. Berry et
al describen el sistema contable como un aspecto central de la “copia” de estrategias a
la que recurre el personal de producción para continuar con su trabajo de desarrollo,
a pesar de las dificultades económicas y políticas. Así la contabilidad recoge los valores
dominantes de este sistema (p. 22) y ofrece una justificación para las actividades que están
en curso y que son necesarias para la supervivencia del sistema. Los autores describen este
trabajo como un reflejo de “la ideología del status quo” y debe notarse que, de manera
retrospectiva, ellos rechazaron la idoneidad empírica de este enfoque y lo sustituyeron
por el esquema hegemónico (ver Hopper et al., 1985, estudiado adelante).
El trabajo de Mattessich (1978) y Thornton (1979) sobre los aspectos institucionales de
la información contable es también consistente con el enfoque estructural-funcionalista
hacia la legitimación. Su trabajo considera a las instituciones como objetivaciones de
los valores sociales dentro de las que interactúan los individuos. En concordancia con la
distinción de Parsons entre legitimación y justificación, los juicios de valor o los estándares
que son relevantes son considerados como externos a la práctica contable, de modo que
la contabilidad opera para justificar las relaciones de un grupo de restricciones de valor
institucionalizadas.
En cada uno de estos estudios, los valores que son implementados por los contadores
son dados por sentado. El contador y el sistema contable juegan un papel técnico en el
proceso de garantizar que los valores sean promulgados. Tengamos en cuenta que esto no
implica que la contabilidad es usada mecánicamente, en lugar de esto, lo que sugiere es
que el uso de la contabilidad se adapta para reflejar los valores dominantes y funcionales
de la organización. El papel del contador es el de identificar estos valores y promulgarlos
en sus reportes y actividades de control. Debemos notar que esta perspectiva sobre el
papel de la contabilidad domina la investigación académica y la propia percepción de
los profesionales sobre su rol (Hopwood, 1984b).
III.3. Repercusiones en investigaciones futuras

En trabajos que recurren a la perspectiva estructural-funcionalista, el énfasis ha estado
en identificar la contribución que un sistema contable hace en la supervivencia del sistema
social en el que está inmerso. El trabajo realizado hasta la fecha, no obstante, no ha
descrito el vínculo que existe entre los sistemas contables y la efectividad organizacional
(cf. Otley, 1980). La literatura funcionalista que versa sobre la legitimación ha sugerido,
por ejemplo, que la definición de lo legítimo en una sociedad se produce mediante
la reafirmación (Merelman, 1966) y la maximización del beneficio (Cook, 1980),
mecanismos que operan en un nivel de análisis sobre el individuo. Estos enfoques, sin
embargo, pueden no ser de mucha ayuda en un análisis de nivel organizacional. Por
ejemplo, dentro de esta perspectiva, los valores y, por lo tanto, la definición de efectividad
que está siendo promulgada, son considerados como externos al sistema contable pero,
específicamente, ¿en dónde se originan? Algunas fuentes alternativas podrían incluir
varios accionistas de la organización al igual que otras fuentes culturales más difusas. La
fuente y la sustancia de las premisas de valor de las técnicas contables no han estado
sujetas a un examen empírico (Williams, 1985).
Un segundo problema, percibido por Leslie (1975), está en que el proceso de
legitimación puede ser poco sistemático. Los valores relevantes pueden variar de
acuerdo con el nivel en el que ocurre la acción al interior de la organización, con el
asunto específico y aún con el aspecto de un asunto dado que represente algún interés.
Esto sugiere una necesidad de emprender estudios más detallados sobre los sistemas
contables que están en funcionamiento en la actualidad. Los estudios sobre el NCB
representan un paso valioso en esta dirección.
Una tercera preocupación sobre la relación entre la contabilidad como institución
de legitimación y la efectividad organizacional es el periodo de tiempo dentro del cual
se puede medir la efectividad. El trabajo realizado hasta ahora ha estado limitado a las
contribuciones a corto plazo de la contabilidad y aún no se ha estudiado un asunto
importante que está en la respuesta de los contadores y de otros, a lo que Parsons se
refiere como la “inflación y deflación de los compromisos”. El uso de medidas contables
para garantizar la legitimidad implica, dentro de esta perspectiva, una obligación para
producir ciertos resultados. Si estos resultados no se producen, el sistema contable y el

papel de los contadores como institución de legitimación serán puestos en duda.
Finalmente, mientras una parte de la investigación ha señalado las consecuencias
sociales y psicológicas del papel de la contabilidad como una institución de legitimación,
el efecto relativo de las legitimaciones alternativas no ha sido tratado. El papel de la
contabilidad permite que la profesión tenga una flexibilidad considerable en lo que
toca a su conducta, pero la literatura se ha concentrado exclusivamente en la conducta
que en realidad acontece, sin hacer una estimación apropiada del rango de alternativas
desechadas en el desarrollo de ese curso de acción. El enfoque de la perspectiva
estructural-funcionalista sobre la contribución de la contabilidad a las exigencias de
efectividad, pide que estas alternativas sean evaluadas.
IV. La perspectiva social-constructivista

IV.1. Un panorama teórico
La perspectiva social-constructivista se desarrolló a partir del Idealismo alemán y de
trabajos complementarios sobre el análisis simbólico que se fundamenta en la filosofía del
lenguaje y la sociolingüística. Esta perspectiva se ocupa de los símbolos como atributos
que reflejan y constituyen la realidad social. Este enfoque se apoya en la afirmación
epistemológica que dice que solamente podemos conocer la realidad como un grupo
complejo de imágenes mentales o símbolos. La fuente de estas imágenes es la sociedad
con la que nos familiarizamos y en la que interactuamos. El trabajo que se ha adelantado
desde esta perspectiva, ha pretendido hacer una exploración de las situaciones desde
la experiencia subjetiva que tienen los participantes sobre ella, y también ha querido
examinar los procesos a través de los que se llega a la intersubjetividad y se realiza la
acción (Silverman, 1975, ofrece una introducción muy concisa sobre esta área).
El concepto de legitimación de esta perspectiva surge como un problema central en
la organización del conocimiento de la realidad social, incluyendo algunos problemas
sobre la continuidad cultural y el acceso al conocimiento en la sociedad. Debido a que
la realidad se percibe a través de imágenes construidas socialmente, y considerando
que esas imágenes no son únicas, ¿cómo puede la sociedad mantener una visión de
mundo, que permita una continuidad de acción frente a la llegada constante de nuevos
actores, y frente a los intentos de los actores existentes por redefinir su propia situación?
En un nivel teórico, se sugieren algunas respuestas para estas preguntas en los trabajos
complementarios de Berger y Luckmann (1966) y Holzner (1968).
Berger y Luckmann (1966, pp. 76-79) sugieren que la realidad social se construye
mediante un proceso dialéctico que involucra tres etapas: externalización, objetivación
e internalización. Primero, nuestras concepciones de la realidad social adquieren una
forma tangible, que se externaliza en nuestro desempeño, rituales, símbolos y artefactos.
Estas concepciones de la realidad pasan luego a tener un estatus objetivo en nuestra
vida, comenzamos a aceptar las cosas que hemos construido como partes inmutables de
nuestra realidad. Finalmente, las construcciones objetivadas de las acciones pasadas se
internalizan a través de procesos de socialización (p. ej. la educación) y se separan aún

más de los procesos que las crearon.
El concepto de legitimación surge como una “objetivación de segundo orden del
significado” (Berger y Luckmann, 1966, p. 110) que une las instituciones que han
evolucionado de modo independiente para hacerlas más plausibles y aceptables. En
otras palabras, la legitimación es un proceso que permite la creación de fundamentos
que organizan la caótica multitud de acciones que surgen de los problemas prácticos
que plantea una sociedad (cf. con Hopwood, 1987). Es importante resaltar que esta
perspectiva no supone que la internalización de ciertas construcciones sociales llegue
alguna vez a completarse. Pueden existir múltiples definiciones de la realidad que a
su vez compitan por la lealtad de los miembros de un sistema social. Igualmente, las
legitimaciones que se proponen para unir varios de los rasgos del mundo social pueden
no ser completamente aceptadas.
Berger y Luckmann hacen una distinción analítica de cuatro niveles dentro de la
legitimación. El primer nivel es lingüístico. Nuestro vocabulario nos permite nombrar y
de ese modo “conocer” ciertas cosas. Al tener una palabra para algo debemos adjudicarle
su derecho de existir (por ejemplo: considérense los intentos del movimiento feminista
por introducir nuevas palabras en el vocabulario a la vez que eliminan otras). El segundo
nivel está constituido por “proposiciones teóricas en su forma rudimentaria” (Berger y
Luckmann, 1966, p. 112). Esta categoría incluye mitos, historias y otras formas de evidencia
anecdótica que se usa para justificar ciertos eventos sociales o relaciones. El tercer nivel
está compuesto por teorías explícitas que se relacionan con contextos institucionales
particulares, por ejemplo, las teorías económicas marginalistas que se dan dentro de la
esfera económica. Finalmente, el nivel más alto de legitimación está conformado por
universos simbólicos que pueden enlazar diferentes entornos institucionales y “explicar”
su interrelación. Este nivel de legitimación típicamente proporciona los medios por los
que las biografías sociales e individuales se “racionalizan” y se les confiere significado.
Los ritos de paso de un estado de la vida hacia otro son estipulados dentro de universos
simbólicos.
Berger y Luckmann reconocen que el mantenimiento de un aparato de legitimación
de la sociedad se convierte de manera típica en el terreno de determinados gremios que
no sólo mantienen y expanden los símbolos de legitimación de la sociedad, sino que se
comprometen a ejercer una “terapia” que garantice que los individuos se acoplen a la
versión oficial de la realidad. Holzner (1968, p. 152) identifica estos grupos como los
intelectuales de las sociedades. Siguiendo a Manheim, Holzner ve a los intelectuales como
una capa de la sociedad de “libre movimiento”, que tiene la capacidad de desarrollar
símbolos de legitimación que pueden respaldar o menoscabar la estructura de autoridad
existente (la construcción de la realidad) de una sociedad. Los intelectuales representan
un gremio que se ha familiarizado con ciertas “orientaciones” sobre la realidad. Se
les ha conferido autoridad en determinadas “situaciones”, es decir, en circunstancias
socialmente definidas, para promulgar tales orientaciones como una definición de la
sociedad.
El grueso del trabajo empírico en esta tradición, ha intentado investigar los medios
por los que la gente le da sentido a una situación en la que participa y que respalda con

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