Cámara Nacional de Casación Penal, Sala I,

"Senn, Kenneth Waldemar s/rec. de casación" (28/04/2009)

2ª Instancia. — Buenos Aires, abril 28 de 2009.

Resulta:

1) Que el Tribunal Oral en lo Penal Económico 1 absolvió

a Kenneth Waldemar Senn del delito de evasión del impuesto a las
ganancias correspondientes a los períodos fiscales de los años
1993, 1994, 1995 y 1996 (art., L. 24769) por el que fue acusado.

Contra dicha decisión la Administración Federal de

Ingresos Públicos (AFIP) interpuso recurso de casación; denegado,
esta Sala hizo lugar a la queja interpuesta.

2) Que la parte querellante fundó el recurso en ambos

incisos del artículo 456 del Código Procesal Penal de la Nación
(CPPN).

En primer lugar se agravió de la errónea aplicación del

artículo 1 de la ley 24769, pues entendió que la decisión
impugnada no resulta una derivación razonada del derecho
vigente. Esgrimió que el delito endilgado al encartado se
perfeccionó con la presentación "en forma ardidosa o engañosa"
de las declaraciones juradas que afectó a las "rentas fiscales" como
bien jurídico protegido, evasión que consideró reconocida por Senn
al presentar las declaraciones juradas rectificadas conformando la
pretensión fiscal indicada por la inspección luego de advertir el
carácter engañoso de las originales.

Asimismo, criticó la sentencia impugnada por tener una

fundamentación aparente, que se desvía de la lógica jurídica y
resulta contradictoria, a la vez que no se condice con los hechos
probados del debate oral, con menoscabo de las garantías del
debido proceso y de la defensa en juicio.

3) Que, en oportunidad del trámite previsto en el artículo

468 del CPPN, la defensa de Kenneth Waldemar Senn presentó
breves notas agregadas a fojas 99/101.
 Quedando las actuaciones de ser resueltas, el Tribunal
pasó a deliberar (art. 469 del mismo cuerpo legal).

El doctor Juan E. Fégoli dijo:

-I-

Conforme surge de la plataforma fáctica trazada en el

requerimiento de elevación a juicio (cfr. fs. 339/344) se le endilgó
al incusado la comisión del delito previsto y reprimido por el
artículo 2, inciso a), de la ley 23771 -art. 1, causa 9244, L. 24769-,
en virtud de haber omitido ingresar los tributos correspondientes
al impuesto a las ganancias de los ejercicios fiscales de los años
1993, 1994, 1995 y 1996, mediante la presentación de
declaraciones juradas con rubros de costas y gastos deducidos a los
ingresos que carecían de documentación respaldatoria (cfr. fs. 343
vta.), delito por el que fue absuelto por el Tribunal Oral que
concluyó en que la figura penal del ilícito enrostrado a Senn no se
configuró por la falta del dolo exigido por el tipo, resultando su
conducta atípica.

El Tribunal de juicio al fundar esa decisión señaló que: la

presentación de las declaraciones juradas acerca de los balances
fue una acción única e instantánea; no eran aptas para inducir a
error o engaño puesto que fueron realizadas sobre la base de
estados contables no auditados, confeccionados a partir del
resumen de las operaciones incluidas en los Libros diarios sin
rubricar y de planillas provenientes de registros computarizados
(cfr. fs. 29, 40, 51 y 62); la falta de contabilidad llevada en legal
forma y más aún, el gran desorden que imperaba en la
documentación de la firma, conforme lo sostuvieron de consuno
todos los testigos del debate, incluido el representante de la
Dirección General Impositiva (DGI).

-II-

Ahora bien, tras un análisis minucioso del expediente,

cabe adelantar que la sentencia puesta en crisis cuenta con
fundamentos sólidos que la ponen a resguardo de la tacha de
arbitrariedad alegada. En efecto, del cuadro probatorio y de la
valoración hecha por los Jueces a quo, me permite arribar a la
misma conclusión liberatoria respecto de Kenneth Waldemar Senn.

En el caso de autos, la DGI el 22 de diciembre de 2007

comenzó la verificación del cumplimiento de la empresa "CIV SA"
con respecto a los impuestos de valor agregado, ganancias y afines
(cfr. orden inspección 309 213/5) que finalizó en junio de 1998,
habiendo fiscalizado los impuestos al valor agregado y de seguridad
social y solicitado una nueva OI a efectos de verificar el
cumplimiento de la presentación de las declaraciones juradas
correspondientes al impuesto a las ganancias aún pendiente.
Durante ese período se presentaron declaraciones juradas y
rectificativas de las primitivas acerca de los impuestos
mencionados sin que ello motivara denuncia penal alguna,
haciéndose saber que no se localizaron los Libros contables y que la
sociedad se hallaba en trámite la rubricación y empadronamiento
por lo que no se presentaron balances ni declaraciones juradas del
impuesto a las ganancias (cfr. fs. 626).

Durante la nueva inspección el contador Principi

presentó cuatro balances correspondientes a los años 1993, 1994,
1995 y 1996 y fotocopias de las declaraciones juradas del impuesto
a las ganancias de los mismos años, las que fueron presentadas el
27 de noviembre de 1998, todas de una sola vez. Ese mismo día el
contador Hossein, inspector de la DGI, manifestó que la
contribuyente regularizó formalmente su situación con respecto a
la presentación de las declaraciones juradas y que esa nueva
inspección tenía como objeto cotejar esa presentación con los
datos obrantes en el expediente OI 309 213/5, que no se
justificaban con los obtenidos durante la anterior inspección, con lo
cual surge, sin hesitación alguna de que la DGI ya poseía los datos
necesarios para verificar la situación de la firma y la concordancia o
no de lo volcado en las declaraciones con los documentos
respaldatorios, puesto que el nombrado inspector lo dijo el mismo
día que fueron exhibidas las fotocopias de aquellas (cfr. fs. 620
vta./621 vta.).

El delito que se le imputó al incusado es el previsto y

reprimido por el artículo 1 de la ley 24169 que sanciona a quien
"mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión,
evadiere total o parcialmente el pago de tributos al Fisco
Nacional...".

En ese orden de ideas se dijo que "El hecho punible en el

artículo 1 de la ley 24769 consiste en evadir fraudulentamente el
pago de tributos nacionales, siempre que el monto evadido exceda
la suma que indica la ley por cada tributo y por cada ejercicio anual.
Señala la doctrina que la acción típica consiste en evadir
fraudulentamente y ello se logra mediante conductas fraudulentas
y omisivas, por lo que para ser punible esta figura debe estar
acompañada de fraude, que se configura cuando el resultado se
logra utilizando las conductas que la norma describe o cualquier
otra forma de ardid o engaño (cfr. Héctor Belisario Villegas, "Curso
de finanzas, derecho financiero y tributario", novena ed.
actualizada y ampliada, primera reimpresión, Ed. Astrea, Bs. As.,
octubre de 2007, pág. 415 y ss.).

Ahora bien, el ardid desplegado para burlar al Fisco debe

ser idóneo, y a mi entender no puede verse en el simple
ocultamiento o la supuesta falsedad que se comete al momento de
la presentación de una declaración jurada o del pago de un tributo.
Ello por cuanto la figura no tipifica la simple mentira sin basamento
alguno y fácilmente detectable. Con esto, siguiendo el desarrollo
efectuado por Julio Virgolini y Mariano Silvestroni, Delito e
Infracción Tributaria, "Una reinterpretación de las sanciones
vigentes en el sistema tributario a la luz de los principios
constitucionales de razonabilidad y de extrema ratio" en "Derecho
Penal Tributario. Cuestiones Críticas", Julio Virgolini y otros,
Editorial Rubinzal Culzoni Editores, Santa Fe, 2005, páginas
121/157, en el sentido de que "la conducta típica que se describe
es la que se lleva a cabo generalmente con posterioridad, en el
momento de la actuación fiscalizadora el Órgano Recaudador,
dirigida a establecer la veracidad de la declaración jurada y la
regularidad del pago practicado. Antes de allí solo pudo haberse
cometido el tipo infraccional, porque se trata del incumplimiento
del contribuyente a su deber jurídico administrativo de proveer
lealmente a la autoliquidación de su impuesto. A partir de allí,
frente a la pesquisa administrativa, se puede llevar a cabo el ardid
o engaño descripto en el tipo penal ... Es recién frente a la pesquisa
que se lleva a cabo el intento de escapar, de evadir lo que se debe,
a través de un comportamiento objetivamente ardidoso y
subjetivamente engañoso". He de recordar aquí que entre el
procedimiento administrativo de determinación de oficio de la
obligación impositiva de un contribuyente y el proceso penal por
un posible delito de evasión tributaria existen significativas
diferencias en cuanto a la naturaleza, a las finalidades, a los
principios que los gobiernan y, por sobre todas las cosas, a sus
eventuales consecuencias (cfr. Diego García Berro y Guillermo
Villella, "Las presunciones de la ley 11.683 y el proceso penal por el
delito de evasión tributaria" en "Derecho Económico", director
Marcos Arnoldo Grabivker, febrero de 2004, La Ley, págs. 112/118).
El derecho tributario obedece a la función recaudatoria del Estado
y refleja y acompaña la presión fiscal frente al ciudadano
contribuyente, mientras que el derecho penal se desenvuelve
gobernado por las garantías constitucionales del debido proceso,
de la prohibición de doble juzgamiento, de legalidad, de
prohibición de autoincriminación, por el principio de inocencia,
entre otras ("Gerold, Walter A s/recurso de casación", reg. 12.350,
c. 9388, rta. el 24 de julio de 2008).

Es común que en la práctica cotidiana se den con relativa

frecuencia discrepancias técnicas entre la AFIP y el contribuyente
sobre criterios de imputación de ingresos o gastos, en los que nada
se oculta ni se despliegan artificios o maniobras disimuladoras de la
realidad realmente aptas para burlar al Fisco, pero eso de por sí no
consuma el delito. Y es así por cuanto con la sanción de la ley
24769 -y su precedente la L. 23771- lo que se pena en el caso de la
evasión tributaria es la conducta de evadir el pago de los tributos
mediante conductas fraudulentas u omisivas, por lo cual, para ser
punible esta figura, como se dijo más arriba, debe esta
acompañada de fraude.

En este orden de ideas ha dicho la Sala al momento de

expedirse en la causa 5285, registro 6679, "Schvartzman, Hugo J.
Schvartzman, Héctor O. s/rec. de casación", resuelta el 30 de abril
de 2004, que "cuando el ardid o engaño detenta tal gravedad que
torna prácticamente imposible detectar la maniobra mediante el
rutinario y normal control ..., la conducta ilícita encuadra en el tipo
penal previsto por el artículo 1 de la ley penal tributaria 24769. Esta
diferenciación propuesta es solo una manera de particularizar una
fórmula genérica de distinción entre delitos e infracciones
económicas que puede enunciarse de la siguiente manera: 'Si la
conducta imputada ilícita es de tal gravedad que compromete
seriamente el control estatal (fiscal, aduanero, cambiario, etc.), al
exigir un esfuerzo fuera de lo normal para detectarla, debe ser
encuadrada como delictual. Por el contrario, si la conducta
desarrollada es fácilmente detectable mediante el rutinario pero
adecuado control, debe ser encuadrado como infraccional'. En
otras palabras, a efectos de distinguir dos ilícitos dolosos, uno
delictual y otro infraccional, debe estarse a la menor o mayor
afectación al bien jurídico tutelado. Reitero entonces que considero
que la relación causa-efecto entre el fraude desplegado y el error
en que incurre el Estado, conjuntamente con la capacidad práctica
y modalidad operativa del ente controlador, deben ser
suficientemente analizadas en el caso concreto, a fin de determinar
la gravedad y magnitud del engaño causado, ya que en tales
graduaciones debe buscarse la diferencia entre delitos e
infracciones económicas" (conf. CNCP, Sala I, "Müller, Carlos
Eusebio s/recurso de casación", reg. 8626, causa 6618, rta, el
22/3/2006; "Effron, Ariel Hernán s/recurso de casación", reg.
12.420, causa 9128, rta. el 22/8/2008).

Sentado lo expuesto no se encontraría reunido uno de los

requisitos objetivos de la figura penal invocada, esto es la
existencia de una maniobra ardidosa idónea para hacer incurrir en
error al Fisco y evitar con ello el pago de lo debido. Cabe tener en
cuenta que las presentaciones de las declaraciones juradas hechas
por el encausado no tenían apoyo documental por lo que nunca
pudo hacer incurrir en error a la DGI.

Si bien un análisis descontextualizado del incumplimiento

formal mencionado de las diferencias detectadas en los datos
correspondientes a diversas operaciones y registraciones a raíz de
las tareas de fiscalización practicadas por el Entre Recaudador
sobre la firma denunciada podrían llevar a sospechar sobre la
presencia de un posible ardid relativo a la determinación del
tributo debido, las circunstancias señaladas por el a quo impactan
de manera concluyente en lo que hace a la atipicidad de la
conducta delatada.

Ello es así pues el informe de fojas 138/139 dio cuenta de

que los gastos y costos deducidos no estaban respaldados por
comprobantes. A su vez la declaración del contador Popritkin,
firmante del peritaje mencionado, en la cual sostuvo que la falta de
veracidad se refería exclusivamente a la ausencia de
comprobantes, no a la imposibilidad de tales gastos, cuya
existencia o inexistencia no estaba en condiciones de afirmar.

Por otra parte, las declaraciones juradas omitidas fueron

confeccionadas por el contador Principi sobre la base de los
balances que según reconoció se apoyaron en contabilidad. Llevada
en forma harto irregular, con documentación faltante, siendo el
experto quien debería haber resguardado la exactitud de lo
declarado de acuerdo con las reglas de su arte. En efecto, Principi
dijo que las declaraciones juradas de ganancias arrojaron importe
"0?, mientras que las rectificativas consignaban cifras distintas,
puesto que se trabajó con documentación extracontable, los
balances se confeccionaron cuando actuaba la inspección, todo
debía ser entregado en pocos meses "y que lo que no se encontró
se tomó como ajuste" (cfr. fs. 119/120, 622 y vta.).

En efecto, las tareas fiscalizadoras mencionadas

permitieron establecer diferencias en el movimiento económico
del contribuyente. Por el contrario, las razones aducidas por el
contador de la empresa para justificar la demora en el
cumplimiento de la obligación formal reprochada avaladas luego
por las inspecciones realizadas por el Ente Recaudador
precedentemente reseñadas y de la experticia a cargo del perito
oficial persuaden de la inexistencia del ardid alegado.

Como ya se mencionó, la mera falta de presentación de

la declaración jurada determinativa del tributo no constituye delito
alguno, sin perjuicio de que eventualmente pueda configurar una
infracción de naturaleza administrativa.

Frente al cuadro probatorio de autos cabe señalar que la

parte querellante no logró refutar los argumentos de la sentencia,
a resultas de todo lo cual no luce irrazonable, ni en ella se advierte
inobservancia de las normas procesales alegadas por la
impugnante. Por el contrario de sus reproches se desprende sin
esfuerzo que no ponen de manifiesto ilogicidad del decisorio
impugnado que podría acarrear su invalidez, pues como tantas
veces lo tiene resuelto esta Cámara (Sala II, según mi voto,
"Hereñú, Ramiro Javier y otros s/recurso de casación", reg. 10.489,
causa 7170, rta. el 31/8/2007; esta Sala I, "Gómez, Aníbal s/recurso
de casación", causa 4507, reg. 5595, rta. el 27/12/2002; "Andrade
Araujo, David A. y otra s/recurso de casación", causa 3518, reg.
4460, rta. el 6/7/2001, "Gallo, Dante s/recurso de casación", causa
3561, reg. 4417, del 26/6/2001) los cuestionamientos acerca de la
selección y mérito acordado al material probatorio no justifican la
anulación del veredicto impugnado cuando este cuenta, en esos
aspectos, con motivación exenta de vicios lógicos que lo pone a
cubierto de la sanción de nulidad prevista por el artículo 404 del
CPPN y, por cierto, de la tacha de arbitrariedad articulada.

Lo expuesto, por sí, es suficiente para demostrar la falta

de eficacia del remedio planteado y se afianza la certeza del juicio
desincriminatorio del a quo.

-III-

En virtud de lo expuesto, propicio rechazar el recurso de

casación deducido por la parte querellante a fojas 630/654, con
costas. Tal es mi voto.

Los doctores Raúl R. Madueño y Juan C. Rodríguez Basavilbaso

dijeron:

Que adhieren al voto emitido por el colega preopinante y

expiden el suyo en idéntico sentido.

Por ello, y en mérito al Acuerdo que antecede, el

Tribunal Resuelve:

Rechazar el recurso de casación deducido por la

acusadora particular, con costas (arts. 470, 471 -a contrario sensu-,
530 y 531 del CPPN).

Regístrese, notifíquese. En la audiencia del día 19 de

mayo del corriente año, a las 10:30 horas y, oportunamente,
devuélvase a su procedencia. Sirva la presente de atenta nota de
envío. —Raúl Madueño. —Juan C. Rodríguez Basavilbaso. —Juan E.
Fégoli.