Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso

administrativo Federal, sala I - Fecha: 25/04/2017

Partes: Riso, María de los Angeles c. Dirección General Impositiva s/
recurso directo de organismo externo
Hechos:
La AFIP determinó de oficio el impuesto al valor agregado a un contribuyente,
que había sido excluido del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes,
impugnando el crédito fiscal computado en sus declaraciones juradas por falta de
discriminación del impuesto en las facturas. Deducido recurso de apelación, el
Tribunal Fiscal de la Nación revocó el ajuste fiscal. La Cámara confirmó la decisión.

Sumarios:
1. Si bien en el art. 12 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que los
responsables restarán el gravamen que se les hubiera facturado, no puede
desconocerse que cuando se encuentre acreditado que el interesado es el
verdadero titular de la operación y se dan los restantes requisitos formales y
sustanciales exigibles por la ley, corresponde admitir que aquel compute a su favor
el crédito fiscal aunque no le haya sido facturado.

Jurisprudencia Relacionada (*)

Igual Sentido
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal,
sala I, “Arrieta Distribuciones S.A. (TF29847-I) c. D.G.I. s/ rec. directo a
cámara”, 20/05/2015, AR/JUR/24168/2015
Ver Tambien
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal,
sala I, “Latincer S.A. c. EN- AFIP DGI- RESOL 121/05 (RDEX) y Resol.
107/04(RREB)”, 12/03/2015, AR/JUR/5789/2015
(*) Información a la época del fallo
2. La determinación de oficio del impuesto al valor agregado debe ser revocada,
pues el fisco nacional nunca cuestionó las operaciones de compra cuyo crédito
fiscal computó el contribuyente en sus declaraciones juradas, circunstancia
corroborada por la prueba informativa, donde se informó de las facturas emitidas por
responsables inscriptos, los subsidiarios de “IVA ventas” de esos proveedores, en
los que se encuentran registradas las operaciones facturadas al responsable.
3. Un excesivo apegado a la literalidad del art. 12 de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado significaría exigir a los sujetos excluidos del Régimen Simplificado para
Pequeños Contribuyentes el cumplimiento de un requisito de imposible realización,
tal como sería que aportaran las facturas que respaldan sus adquisiciones con el

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impuesto discriminado cuando la ley no lo exigía al proveedor dicho proceder, y,
como consecuencia de ello, implicaría omitir el análisis de los hechos estimados por
el organismo recaudador con la realidad económica del contribuyente.

Texto Completo: 36997/2016

2ª Instancia.- Buenos Aires, abril 25 de 2017.
Considerando: I. Que a fs. 1207/1210 el Tribunal Fiscal de la Nación revocó —
con costas— la resolución n° 189/10, emitida por la División Revisión y Recursos de
la Dirección Regional Sur de la AFIP - DGI, en virtud de la cual se determinó de
oficio el IVA por los períodos fiscales 01/2007 a 08/2008, se liquidaron intereses
resarcitorios y se aplicó una multa equivalente al 70% del gravamen presuntamente
omitido, con sustento en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.).
II. Que para así decidir desarrolló las siguientes consideraciones:
Recordó que la actora se encontraba inscripta en el régimen simplificado para
pequeños contribuyentes desde el 01/01/1999 hasta el 20/08/2008, fecha esta
última en que procedió a excluirse del “monotributo” en forma retroactiva a partir del
período 12/2006. En consecuencia, presentó las declaraciones juradas
correspondiente al IVA por los ejercicios 01/2007 a 08/2008, acompañando ante el
organismo recaudador los papeles de trabajo con el detalle de los débitos y créditos
fiscales computados en aquéllas.
Por su parte, el Fisco Nacional impugnó el crédito fiscal computado por la
responsable en las declaraciones juradas respectivas, atento no encontrarse
discriminado el impuesto en las facturas que respaldan las adquisiciones efectuadas
en los períodos 01/2007 a 08/2008, de conformidad con lo establecido en los arts.
12, 37 y 41 de la ley del IVA.
En tal orden de ideas, expuso que según lo previsto en el art. 29 de ley 25.865 —
monotributo— los contribuyentes que renuncien o resulten excluidos del régimen
simplificado y adquieran la calidad de responsables inscriptos frente al IVA, serán
pasibles del tratamiento dispuesto en el art. 16 de la ley del gravamen por el
impuesto que les hubiera sido facturado como consecuencia de hechos imponibles
anteriores a la fecha en que produzca efecto su cambio de condición frente al
tributo.
Manifestó que en el reenviado art. 16 se prevé que quienes asuman la condición
de responsables del IVA en virtud de normas que derogan exenciones o establezcan
nuevos actos gravados no podrán computar el impuesto que les hubiera sido
facturado como consecuencia de hechos imponibles anteriores a la fecha en que
aquéllas produzcan efectos.
En virtud de las normas comentadas, concluyó que los créditos fiscales
originados en adquisiciones correspondientes a períodos fiscales en los que la

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contribuyente debió revestir el carácter de responsable inscripto frente al IVA, y en
los que el Fisco Nacional le asignó un tratamiento acorde con esa categorización
calculando el débito fiscal por sus ventas, resultarán computable a condición de que
se cumplan con los requisitos exigidos en la ley del gravamen a ese fin.
En tal sentido, indicó que en el art. 12 de la ley se dispone que del impuesto
determinado por aplicación de lo establecido en el art. 11, los responsables restarán
el gravamen que, en el período que se liquida, se les hubiera facturado por compra
o importación definitiva de bienes, locaciones o prestaciones de servicios.
Por otra parte, agregó, en el art. 37 se fija que los responsables inscriptos que
efectúen ventas, locaciones o prestaciones de servicios gravados a otros
responsables inscriptos, deberán discriminar de la factura o documento equivalente
el gravamen que recae sobre la operación.
Afirmó que asistía razón a la actora en cuanto sostuvo que en virtud de su
carácter de monotributista no sería razonable exigirle la acreditación de facturación
discriminada del monto correspondiente al IVA como requisito para su cómputo,
atento a que fue en mérito de esa condición que sus proveedores no detallaron el
impuesto facturado; y es por esta misma razón que tampoco resulta aplicable la
presunción contenida en el art. 41, como lo pretende en el Fisco Nacional.
En tal línea de razonamiento, sostuvo que la falta de discriminación del crédito
fiscal en las facturas de la actora deriva, de conformidad con el art. 39 de la ley del
gravamen, del cabal cumplimiento de las normas del tributo que resultan aplicables.
Manifestó que el organismo recaudador no controvierte las operaciones de
compra cuyo crédito fiscal computó la contribuyente en sus declaraciones juradas, la
cual se encuentra corroborada mediante la prueba informativa producida en autos.
Asimismo, de la prueba pericial surge que (i) las operaciones se encuentra
registradas en los libros contables, (ii) los proveedores revestían la calidad de
responsables inscriptos en el IVA, (iii) se computaron los débitos correspondientes a
esas operaciones, aplicando la alícuota del 21% sobre las compras realizadas en
los períodos cuestionados, y (iv) el monto resultante es idéntico al computado como
crédito fiscal en sus declaraciones juradas.
Señaló que del juego armónico de las normas comentadas y la prueba producida,
puede concluirse en la procedencia del cómputo del crédito fiscal, aun cuando
dichos créditos pudieran no encontrarse discriminados en las correspondientes
facturas de compras.
III. Que, disconforme, la demandada interpuso recurso de apelación —fundado a
fs. 1221/1227 vta., replicado a fs. 1230/1236—.
Sostuvo que la conclusión a la que llegó el Tribunal Fiscal no resulta ser una
derivación razonada del derecho vigente. Agregó que el tema debatido refiere
indudablemente a una cuestión de interpretación del derecho aplicable y no a una
cuestión de hecho y prueba, motivo por el cual el examen realizado resulta
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arbitrario.
Señaló que del análisis de los arts. 12, 37, 41 y 42 de la ley del IVA se desprende
que para que el crédito fiscal resulte procedente se requiere que (i) sea imputable al
período fiscal en que se liquide, (ii) se encuentre discriminado en la factura o
documento equivalente, (iii) se compute hasta el límite de aplicar al importe de la
compra, importación, locación o prestación —base imponible— la alícuota del
impuesto, (iv) se vincule con operaciones gravadas, es decir, haya generado el
correspondiente débito fiscal en el vendedor, locador o prestador, y (v) quien efectúe
el computo del crédito fiscal sea un responsable inscripto.
Remarcó que de las constancias de autos surge claro que el impuesto no fue
discriminado en los comprobantes fiscales, dado que la actora se encontraba
inscripta en el régimen simplificado para pequeños contribuyentes en los períodos
cuestionados, requisito indispensable para que proceda el cómputo del crédito
fiscal.
Se agravió por cuanto la decisión apelada forzó la norma legal más allá de su
letra, el espíritu y la intención del legislador, resultando descalificable como acto
jurisdiccional válido, en cuanto prescinde de lo establecido en las normas que
regulan la cuestión y se aparta de las constancias de autos.
Manifestó que la decisión del Tribunal Fiscal beneficia a los contribuyentes que
declaran incorrectamente su situación frente al impuesto y permite que se computen
el crédito fiscal de sus operaciones, decidiendo inaplicables las previsiones de los
arts. 12, 37 y 41 de la ley del gravamen, cuando, ante idéntica situación fáctica, a
cualquier otro contribuyente que declare correctamente su situación de responsable
inscripto frente al impuesto se le cercenaría la posibilidad de computar el crédito
fiscal de no contar con el IVA discriminado en las facturas correspondientes.
IV. Que la contribuyente es una persona física y tiene como actividad principal
declarada ante el organismo recaudador la “venta al por menor de partes, piezas y
accesorios, excepto cámaras, cubiertas y baterías”.
Los cargos formulados en las presentes actuaciones tienen su antecedente en la
orden de intervención n° 337.355 la cual, a su vez, tuvo su origen en el cruce
informático realizado por el Fisco Nacional, en el que se advirtieron inconsistencias
en su condición de responsable inscripto en el régimen simplificado para pequeños
contribuyentes.
Se observó que la responsable se encontraba inscripta como monotributista
desde el 01/01/1999 hasta el 20/08/2008, fecha en la que procedió a excluirse de
manera retroactiva a partir del período 12/2006, por haber superado el parámetro
objetivo de ingresos brutos obtenidos en el año candelario, previsto en la ley 25.865
para permanecer en el régimen simplificado.
En virtud de ello, procedió a inscribirse como responsable en el IVA y presentó las
declaraciones juradas correspondientes a los períodos fiscales 01/2007 a 08/2008.
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Asimismo, aportó al organismo recaudador papeles de trabajo con el detalle de los
débitos y créditos fiscales computados en aquéllas y solicitó reimputar los pagos
realizados en concepto de cuota mensual del régimen simplificado a los saldos a
ingresar al Fisco Nacional, de conformidad con las liquidaciones practicadas.
Ante el requerimiento efectuado por la fiscalización actuante aportó un listado
detallado de las ventas y compras efectuadas durante el período 01/2007 a 08/2008.
Acompañó fotocopias de facturas de ventas y de compras. Agregó la solicitud
presentada ante la administración fiscal en septiembre de 2008 para emitir
comprobantes A y B. Finalmente, denunció la adquisición de un “controlador fiscal”.
Con los elementos colectados por la fiscalización actuante y los aportados por la
responsable, el organismo recaudador impugnó el crédito fiscal computado por la
actora en sus declaraciones juradas del IVA por los períodos involucrados, atento a
la falta de discriminación del impuesto en las facturas correspondientes a las
adquisiciones efectuadas en esos ejercicios fiscales, con sustento en lo previsto en
los arts. 12, 37 y 41 de la ley del impuesto y en el art. 25 de la ley 25.865.
V. Que de la reseña de la causa surge que la actora revestía, incorrectamente, la
calidad de Monotributista, circunstancia que procedió a subsanar mediante su
inscripción como responsable en el IVA, con carácter retroactivo, presentando las
declaraciones juradas del gravamen correspondientes a los períodos fiscales
01/2007 a 08/2008.
Por otra parte, cabe indicar que en el art. 12 de la ley del gravamen se dispone
que para que proceda el cómputo del crédito fiscal resulta necesario, entre otros
requisitos, que el gravamen que por el período fiscal se liquida, haya sido facturado
a los responsables. En otras palabras, es preciso que el impuesto facturado se
encuentre discriminado en el documento que respalda la operación realizada.
En virtud de ello, un celoso apego a la literalidad de las normas llevaría
indefectiblemente a concluir que, en casos como el de autos, donde la exclusión del
régimen simplificado se produce de manera retroactiva, aquellos sujetos que
asuman la calidad de responsables inscriptos frente al IVA no podrán computar en
sus declaraciones juradas del gravamen el crédito fiscal por las operaciones
celebradas en los períodos en los que revestían la condición de pequeños
contribuyentes, por faltar uno de los requisitos formales exigidos por la ley.
Sin embargo, dicha interpretación significaría exigir a los sujetos excluidos del
régimen en esas circunstancias el cumplimiento de un requisito de imposible
realización, tal como sería que aportaran las facturas que respaldan sus
adquisiciones con el impuesto discriminado cuando la ley no le exigía al proveedor
dicho proceder; asimismo, y como consecuencia de ello, implicaría omitir el análisis
de los hechos estimados por el organismo recaudador con la realidad económica del
contribuyente.
Por lo tanto, y como derivación lógica de la real calificación del hecho imponible
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acaecido, no es viable soslayar que aquí se encuentran acreditadas especiales y
particulares circunstancias.
En tal sentido, no resulta posible eludir que el organismo recaudador no
cuestionó la veracidad de las operaciones que la responsable detalló como
generadoras del crédito fiscal exteriorizado en sus declaraciones juradas;
operaciones que, por otra parte, fueron expresamente ratificadas por los
proveedores indicados por la actora, como surge de la prueba informativa producida
en autos (v. fs. 124/1167), aspecto que no fue controvertido por la representación
fiscal.
Asimismo, de la prueba pericial se desprende que los especialistas coinciden en
informar que las operaciones celebradas por la actora: (i) se encuentran registradas
en los libros contables, (ii) fueron realizadas con proveedores que se encontraban
inscriptos en el IVA con anterioridad a su ejecución, (iii) los proveedores computaron
el débito fiscal correspondiente a esas operaciones en sus respectivas
declaraciones juradas, y (iv) el cálculo del crédito fiscal —tomando las facturas
detalladas por la actora— es similar al exteriorizado en sus declaraciones juradas (v.
fs. 108/111 vta.).
Así las cosas, si bien es cierto que en el art. 12 de ley del IVA se establece que
“...los responsables restarán: a) el gravamen que (...) se les hubiera facturado...” no
puede desconocerse que cuando se encuentre acreditado que el interesado es el
verdadero titular de la operación y se dan los restantes requisitos formales y
sustanciales exigibles por la ley, corresponde admitir que aquél compute a su favor
el crédito fiscal aunque no le haya sido facturado (conf. TFN, Sala B, causa
“Distribuidora Senderos S.R.L.”, pronunciamiento del 9 de junio de 2008, confirmado
por esta cámara, Sala V, sentencia del 8 de julio de 2010).
Al respecto, debe recordarse que la Corte Suprema tiene dicho que la
interpretación de una norma debe hacerse de modo que se dé pleno efecto a la
intención del legislador, computando los preceptos de tal manera que armonicen con
el ordenamiento jurídico restante y con los principios y garantías de la Constitución
Nacional, pues debe preferirse la interpretación que favorezca y no la que dificulte
los fines perseguidos por la legislación que alcance el punto debatido (Fallos:
323:1374; 310:1045; 311:193; 312:296; 314:458; 316:1066 y 3014; 320:2701 y
324:2153); y respecto de las leyes tributarias en particular, ha establecido el criterio
de que “[l]as normas impositivas no deben interpretarse con el alcance más
restringido que el texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla
de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación” (Fallos:
296:253, entre otros).
En tal inteligencia, un excesivo apego a la literalidad de la norma como propugna
el Fisco Nacional implicaría desnaturalizar la mecánica del propio impuesto, al
impedir el cómputo del crédito fiscal proveniente de operaciones cuya existencia no

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se encuentra controvertida, lo que provocaría la incorrecta apreciación del hecho
imponible definido en la ley, su determinación y cuantificación, máxime si se
considera que esa situación no impidió —por el contrario— al Fisco Nacional exigir
el cómputo del débito fiscal, lo que resulta cuanto menos asimétrico (conf. causa
“Distribuidora Senderos”, ya citada).
Al respecto, esta sala tienen dicho que no se puede “consagrar formalismos de
máximo rigor de manera tal que la interpretación de los norma en forma rígida llegue
a desconocer la realidad de los hechos.” (causa “Arrieta Distribuidora S.A.”,
pronunciamiento del 20 de mayo de 2015).
Por ello, y dado que, como ya se expuso, el Fisco Nacional nunca cuestionó las
operaciones de compra cuyo crédito fiscal computó la responsable en sus
declaraciones juradas, y que esa circunstancia se ve corroborada por la prueba
informativa, donde se informa de las facturas emitidas a la actora por responsables
inscriptos, los subdiarios de “IVA Ventas” de esos proveedores, en los que se
encuentran registradas las operaciones facturadas a la responsable, corresponde
desestimar los agravios de la demandada.
En virtud de lo expuesto, este tribunal resuelve: rechazar el recurso de la
demandada y, en consecuencia, confirmar el pronunciamiento de fs. 1207/1210, en
cuanto fue materia de agravios, con costas (conf. art. 68, párrafo primero, del Cód.
Proc. Civ. y Com. de la Nación). El doctor Carlos Manuel Grecco integra esta sala
en los términos de la acordada 16/2011 de esta cámara. Regístrese, notifíquese y,
oportunamente, devuélvase. — Clara Do Pico. — Manuel Grecco. — Rodolfo E.
Facio.

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