Cursos de verano 2004

“Introducción a la fiscalidad internacional”

Convenios de doble imposición y normas

antiabuso

30 de junio de 2004

Félix Alberto Vega Borrego

 Convenios de doble imposición y planificación fiscal

 Proceso de internacionalización de la economía (globalización)

 Incremento de las posibilidad de que se produzca doble imposición

 Importancia de que la inversión en terceros Estados no se vea

obstaculizada por el fenómeno de la doble imposición:

 Los convenios de doble imposición (CDIs) contribuyen a impedir lo anterior

 Importancia de invertir en un Estado con convenio o sin convenio
 CDIs y planificación fiscal

 Principal efecto de los CDIs: reducen o eliminan la tributación en

el Estado de la fuente (obligación real de contribuir)

 Medidas CDIs respecto a la tributación en el Estado de residencia:

menos importancia, porque los Estados han establecido medidas
unilaterales en este sentido (Ej. 20bis LIS)

 Importancia: la mayoría de los Estados, especialmente con

respecto a determinadas rentas, sólo reducen o eliminan este
gravamen sobre los no residentes si un CDI es aplicable
 CDIs y planificación fiscal

 CDIs: establecen diferentes límites para la tributación

en la fuente
 Es posible que los operadores económicos intenten obtener los
rendimientos desde el Estado que ha celebrado con el Estado de
la fuente el CDI que reduce en mayor medida la tributación
 Ejemplo: Una sociedad no residente en España quiere
ceder la explotación de una patente

 LIRNR: 25 % Lógicamente tenderá a ceder la

patente desde Hungría, porque el
 CDI EEUU 15 % rendimiento que genera la cesión
 CDI Hungría 0 % (canon) no soporta el IRNR español
 CDI Alemania 5 %
 CDIs y planificación fiscal

 Reducción de la tributación en la fuente a través de CDIs

 Con carácter general adopta dos formas: treaty shopping

y rule shopping

 Ambas técnicas tienen la misma finalidad y pueden

utilizarse conjuntamente
 Treaty shopping

 Concepto: obtener el rendimiento desde el Estado cuyo CDI con el

Estado de la fuente reduzca, en la mayor medida de lo posible, la
tributación por obligación real
EEUU Países Bajos

sin CDI: 30 %
con CDI España/EEUU: 15 %
con CDI Holanda/EEUU: 5 %

Participación 10 % en el
capital de una sociedad
residente en EEUU
 Treaty shopping

 Formas de realizar el treaty shopping:

 Más habitual: constitución de una sociedad en el Estado que ha

celebrado el mejor CDI con el Estado de la fuente
 Otras: agente, negocios fiduciarios, trust, etc.

 Otros elementos a tener en cuenta: tributación en el Estado

intermedio

 Hay que conseguir que el rendimiento no tribute en el Estado

intermedio
 Treaty shopping

 Formas de eliminar la tributación en el Estado intermedio

 Estrategia directa (direct conduit): la sociedad en el Estado

intermedio disfruta de un régimen tributario que permite que el
rendimiento obtenido en el Estado de la fuente no tribute (Ej. Art.
20bis LIS / 21 TRLIS)

 Estrategia indirecta (stepping stone conduit):la tributación se elimina

compensando el ingreso obtenido en el Estado de la fuente con gastos
facturados por residentes en otro Estado

 Conclusión: En materia de treaty shopping no sólo es importante

elegir el Estado con los mejores convenios, sino también aquel cuya
legislación permita eliminar la tributación del rendimiento atribuido a
la sociedad intermedia
 Estrategia directa e indirecta

Participación del 10 % en la sociedad EEUU

La sociedad de EEUU paga dividendos por la

participación que tiene la sociedad holandesa

Estrategia directa: sociedad holandesa disfruta de una exención similar al 20bis

LIS española (21 TRLIS)
Estrategia indirecta: el español financia la adquisición de las participaciones, que
devenga un interés similar a la cuantía de los dividendos percibidos
Ej.- La sociedad holandesa obtiene 10 de dividendos. Paga 9,8 de intereses al
español que le ha vendido las participaciones. Tiene un ingreso de 10 y un gasto de
9,8

El residente en España tiene una participación del 100 % en la sociedad holandesa

 Rule shopping

 Concepto: lograr que el rendimiento obtenido en el Estado de la fuente

se califique según la categoría de renta del CDI que soporta un menor
gravamen en dicho Estado

Grupo cubano que va a realizar una

actuación en España

Contratación directa: tributarían en España por el IRNR. El CDI

entre España y Cuba permite sujetar a tributación sin limitación
(art. 17.1 CDI España/Cuba)
Contratación indirecta: constituyen una sociedad en Cuba, de la que
son empleados. La entidad que contrata los servicios en España es la
sociedad y no directamente los cantantes
La renta no se calificaría como renta de artistas (art. 17 CDI) sino
como renta empresarial (art. 7). Resultado: no tributación en España
 Problemas que generan estas estructuras:
el treaty shopping en especial

 Consiguen la aplicación de los CDIs personas para los que en principio no

estaban previstos (“treaty with the world”)
 Consecuencias:

 Quiebra del principio de reciprocidad sobre el que se asientan los

CDIs: pérdidas recaudatorias tanto por obligación real como por
obligación personal para el Estado que sufre el treaty shopping
 Supuestos de no imposición no justificados
 Debilitan la posición negociadora de un Estado en materia de CDIs
 Fomento de la evasión fiscal internacional
Estado A (paga 100 a B) Estado B (paga 1000 a A)
Pagos del Estado A al Estado B se
incrementa hasta 2000 unidades de
cuenta.
Recaudación que deja de obtener A: 30 (30% de 100)
Recaudación que deja de obtener B: 300 (30% de 1000) Pérdida recaudatoria: 570 (600-30)
 Formas de combatir estas estructuras

 Cuestión previa: estas estructuras, al menos formalmente,

cumplen los requisitos necesarios para tener derecho a que el
convenio se aplique

 Métodos utilizados:

 Aplicación de las normas generales previstas en los

ordenamientos nacionales contra el fraude a la ley tributaria
(business purpose, fraus legis, substance over form, etc.)
 Introducción de medidas específicas –normalmente en los
CDIs-
 Normas generales contra el fraude a la ley
tributaria

 Problemas que plantea su aplicación:

 Relación entre CDIs y este tipo de normas

 OCDE: su posición ha evolucionado, admitiendo actualmente su aplicación

 Los Tribunales son reacios a admitir su aplicación por parte de la

Administración tributaria

 Es importante retener que la carga de acreditar que se trata de una

conducta fraudulenta recae sobre la Administración tributaria

 Peligro de asimetrías en la aplicación de los CDIs

 Necesidad de que los Estados parte del convenio se coordinen cuando

deciden su aplicación
 Medidas específicas

 Medidas contra el treaty shopping: su finalidad principal es

limitar (redefinir) el ámbito subjetivo de los CDIs

 Cláusula del beneficiario efectivo, cláusulas de limitación de beneficios, etc.

 Ámbito subjetivo de los convenios de doble imposición

 Medidas contra el rule shopping: normas específicas para lograr

la aplicación de la norma que se pretende eludir

 Artistas y deportistas (art. 17.2 MOCDE) y sociedades inmobiliarias (art.

13.4 MOCDE)
 Otras conductas

 Existen otro tipo de estructuras de planificación fiscal

internacional, pero su finalidad primera no es lograr la aplicación
de un CDI

 Precios de transferencia
 Subcapitalización
 Sociedades base

 Se combaten, además de con las normas generales, con normas

específicas, que se introducen normalmente en la legislación
interna (transparencia fiscal internacional, operaciones vinculadas,
etc.)
 Ámbito subjetivo CDIs

 Normas contra el treaty shopping: afectan a la

configuración del ámbito subjetivo de los CDIs para impedir
que se beneficien sujetos para los que no estaba previsto

 Art. 1 MOCDE: “El convenio se aplica a las personas

residentes en alguno de los Estados firmantes del convenio”

 Persona (art. 3 MOCDE)

 Residente (art. 4 MOCDE)

 Concepto de residencia (art. 4 MOCDE)

 Definición: “la expresión residente de un Estado significa toda persona

que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición
en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o
cualquier criterio de naturaleza análoga”
 Requisitos:

 Extensión de la sujeción: estar sujeto a tributación por la renta mundial

obtenida
 Este requisito general, salvo que expresamente se establezca lo contrario, no
precisa que los rendimientos tributen efectivamente en el Estado de residencia
 Naturaleza del criterio que determina la sujeción: tiene que tener carácter
material
 Nacionalidad de las personas físicas y constitución de las sociedades (vínculos de
carácter formal)
 Excepciones: MONU 2001 y CDIs EEUU: facilitan el treaty shopping
 Concepto de residencia

 Conclusión: no es complicado situarse dentro del ámbito

subjetivo de los CDIs, especialmente cuando se admite el
criterio de la constitución de las personas jurídicas

 Medidas contra el treaty shopping: afectan al ámbito

subjetivo, porque incrementan el número de requisitos para que
el CDI se aplique –no va a ser suficiente ser residente-
 Objetivo: que el contribuyente tenga un vínculo suficiente o
motivos económicos válidos para obtener el rendimiento desde el
Estado de residencia

 Es indiferente cuál es el régimen tributario del sujeto en el Estado

de residencia –siempre que tenga la consideración de residente a los
efectos del convenio-

 La exclusión de los sujetos que disfrutan de un régimen fiscal

privilegiado se materializa a través de cláusulas de exclusión (Ej.
Holding luxemburguesa de la Ley de 1929)
 Enfoques

 Comentarios al art. 1 MOCDE (2003) y Modelo EEUU de 1996

 A) Enfoque aislado (cláusulas de limitación de beneficios aisladas):

 Ámbito subjetivo CDIs no varía

 Se introduce alguna norma específica, que puede provocar la

exclusión

 B) Enfoque global: Varía completamente la configuración del

ámbito subjetivo CDIs

 Posición:
 OCDE: la decisión queda en manos de los Estados parte. Evolución
hacia el enfoque global
 EEUU: el enfoque global es fundamental en su política de CDIs
 Enfoque parcial (cláusulas de limitación de
beneficios aisladas)

 Comentarios art. 1 MOCDE (párrafos 13 a 19)

 Cláusula de transparencia: la mayoría del capital de la sociedad

pertenece a residentes en Estados que no son parte del convenio
 CDIs españoles:

 Cláusula de tránsito: su finalidad es impedir la estratega stepping

stone

 Cláusulas moderadoras (cláusula general de buena fe, cláusula de

actividad, cláusula de cotización en bolsa y cláusula de desgravación
alternativa)

 Deben combinarse con las anteriores

 Enfoque parcial: CDIs españoles

 Cláusula de transparencia: CDIs celebrados con Bélgica, Bolivia, Cuba,

Eslovenia, Irlanda, Islandia, Israel, Portugal y Rusia:

 “En relación con los artículos 10, 11, 12 y 13, las reducciones o exenciones
impositivas previstas por el Convenio en lo referente a los dividendos, intereses,
cánones y ganancias de capital, no serán aplicables cuando dichas rentas se
obtengan en un Estado contratante por una sociedad residente del otro Estado
contratante en cuyo capital participen, directa o indirectamente, en más de un
50 por 100, socios no residentes de ese otro Estado. Lo dispuesto en este
número no será aplicable cuando dicha sociedad realice en el Estado contratante
del que sea residente actividades comerciales o industriales sustantivas,
distintas de la simple gestión de valores u otros activos”

Estonia, Letonia y Lituania

 Enfoque global: las cláusulas de limitación de
beneficios (LOBs)

 Art. 22 Modelo EEUU 1996 y párrafo 20 Comentarios al art.

1 MC OCDE

 Condiciones para la aplicación del CDI: ser residente y cumplir

algunas de las LOBs

 Sujetos afectados por las LOBs: solamente las personas jurídicas.

 Las personas físicas tienen derecho al CDI por el mero hecho de ser
residentes en un Estado parte

 CDIs que admiten el criterio de la nacionalidad de las personas físicas

(¿?)
 LOBs

 Concepto de residencia de las personas físicas:

 Garantiza, en principio, que el sujeto tiene un vínculo suficiente da

carácter fáctico con el Estado de residencia
 ¿Lo garantiza el criterio de la nacionalidad de las personas físicas?

 “Un ciudadano de los Estados Unidos o un extranjero con permiso de

residencia permanente en los Estados Unidos (titular de «carta verde») se
considerará residente de los Estados Unidos solamente si la persona
física tiene una presencia sustancial en los Estados Unidos o si debe de
ser considerada residente de los Estados Unidos, y no de otro país, con
arreglo a los subapartados a) y b) del apartado 2 de ese artículo” (art. 5 del
Protocolo CDI EEUU / España)
 LOBs

 Las entidades residentes tienen que cumplir alguna de estas

cláusulas para tener derecho a la aplicación del CDI:

 Cláusula de cotización en bolsa

 Cláusula de propiedad y erosión en la base

 Cláusula de actividad

 Cláusula de buena fe
 LOBs

 A) Cláusula de cotización en bolsa

 Modalidad directa e indirecta (filial de sociedad cotizada)

 Cotización en un mercado reconocido
 Requisitos de frecuencia y volumen de negociación de las
participaciones que cotizan

 B) Cláusula de propiedad y erosión en la base

 Requisito de propiedad: 50 % socios residentes en los Estados parte

del CDI
 Cláusula de erosión en la base: < 50 % de sus ingresos no se destinen
a realizar pagos, que produzcan gastos deducibles, cuyos
beneficiarios son residentes en Estados terceros
 LOBs

 C) Cláusula de actividad

 Actividad empresarial en el Estado de residencia

 Relación directa o accesoria con el rendimiento obtenido en el Estado
de la fuente

 D) Cláusula de buena fe

 Solicitar a la Administración la aplicación del CDI

 Hay que demostrar que se actúa de buena fe
 LOBs: consideraciones

 Problemas propios de las normas antiabuso específicas:

 Complejidad

 Insuficiencia

 Inversión de la carga de la prueba (cláusula general de buena fe)

 Dificulta la aplicación efectiva de los CDIs y su gestión

 Relación entre el pagador/retenedor y el no residente

 CDIs celebrados por Estados comunitarios: compatibilidad con el

Derecho comunitario
 LOBs: soluciones

 Complejidad de la gestión: articular mecanismos que faciliten

al no residente acreditar su cumplimiento

 Sistema de certificación holandés

 Sistema de EEUU

 Compatibilidad con el Derecho comunitario: problema de

difícil solución sino actúan los Estados UE de forma conjunta
o a través de las Instituciones comunitarias (Modelo UE,
convenio multilateral
 Rule shopping: la tributación de las ganancias de
capital y las sociedades inmobiliarias

 Ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes

inmuebles (art. 13.1 MOCDE): sistema de tributación compartida
ilimitado

Persona residente en EEUU que es

propietario de un inmueble situado
en España

- La ganancia patrimonial derivada de la transmisión puede tributar en España. CDI

no establece ningún límite
-Forma de eludir la tributación: constitución de una sociedad a la que se aporta el
inmueble. Se transmiten las participaciones. La ganancia, cuando son bienes muebles,
tributa exclusivamente en el Estado de residencia (art. 13.5 MOCDE)
 Sociedades inmobiliarias

 MOCDE (2003), Modelo EEUU de 1996 y Modelo ONU 1999

prevén una regla específica:

 Finalidad: asimilar esta operación a una enajenación directa del

inmueble

 Concepto de sociedad inmobiliaria: más del 50 % de su activo está

compuesto por inmuebles situados en ese Estado

 Posibles matices: no aplicar a cualquier transmisión de

participaciones o los inmuebles están afectos a actividades
económicas, la sociedad cotiza, etc.
 Rule shopping: sociedades de artistas y
deportistas

 Rendimientos obtenidos por artistas y deportistas derivados de

sus actuaciones:
 Tributación exclusiva en el Estado de residencia (art. 7 y 15 MOCDE)
 Tributación compartida: el Estado de actuación puede sujetar a
gravamen el rendimiento sin ningún tipo de límite
 Elusión: contratación a través de una sociedad

 Medidas:

 Internas: el rendimiento se imputa a la persona física, como si

hubiera obtenido realmente el rendimiento
 En el convenio: art. 17.2 MOCDE permite sujetar a tributación el
rendimiento obtenido por la sociedad
 Sociedades de artistas y deportistas

 Medidas internas: problemas de compatibilidad

 Art. 17.2 MOCDE: “Cuando las rentas derivadas de las actividades ejercidas por
un artista o deportista personalmente y en calidad de tal se atribuyen, no al
propio artista o deportista, sino a otra persona, estas, rentas, no obstante lo
dispuestos en los arts. 7 y 15, pueden someterse a imposición en el Estado
contratante en el que se realicen las actividades del artista o el deportista”

 Efectos desproporcionados: puede incidir en supuestos en los que no se

produce abuso alguno (¿regla de imputación?)

 Posibles correcciones (Modelo EEUU)

 Límite cuantitativo: 20.000 dólares

 Prueba de lo contrario: no se aplica la regla especial si el artista o
deportista demuestra que no ha participado directa o indirectamente en
los beneficios de la sociedad