Autor: MSc. Ing.

Abad Aguilar IDC-04-01118-01

ESTRUCTURA DE UN SISTEMA DE COSTES

La necesidad de establecer un sistema de costes viene impuesta por la existencia de costes
indirectos. Las empresas tienen necesidad de saber el coste completo de cada producto o
servicio, y esto, por lo general, requiere un reparto adecuado de algunos gastos que prestan
servicio a varios o a todos los productos o servicios que la empresa proporciona.

Sistemas de costes
Una contabilidad de costes consiste en un método para asignar
costes a los productos de una manera sistemática. Estas
imputaciones de costes a los productos, deben realizarse de acuerdo
con los siguientes objetivos:
• Valoración de existencias, para determinar el beneficio contable.
• Facilitar datos que soporten cuantitativamente las decisiones.
• Proporcionar datos para evaluar las actuaciones de las diferentes
unidades organizacionales.

Como las tres finalidades anteriores, presentan cierto conflicto entre

ellas, basta con recordar que la contabilidad financiera exige que la “Confeccionar una
valoración de existencias se haga a coste completo, mientras que contabilidad de costes
para determinadas decisiones a baja capacidad, los costes relevantes consiste en establecer
para la toma de decisiones puede que sean los costes variables. De un método que asigne
ahí, la importancia de un sistema de costes con el suficiente nivel de los costes a los
detalle, para que en cada caso nos quedemos con el desglose que productos de una
pueda interesar. manera sistemática”

Otro de los conflictos que se nos puede presentar, es que en

determinadas actuaciones de control, nos interesen costes
acumulados a nivel de una unidad organizacional y en las otras dos
finalidades, sean los costes por producto. Esto se suele resolver,
diseñando una estructura de costes por pasos, donde los costes
acumulados en una determinada unidad organizacional sea un paso
previo a la atribución de los costes a nivel de productos.

Sistemas de contabilidad de costes

El grado de dificultad de cómo atribuimos costes a los productos,
depende de que clase de costes se trate. En relación, con las
unidades de producto, los costes pueden ser directos e indirectos.
Por lo tanto, un sistema de contabilidad de costes:
• Mide los costes directos.
• Mide y reparte los costes indirectos.

Los primeros, no tienen ninguna dificultad para ser atribuidos a los

productos, ya que mas que una atribución es una medición, problema
que no tiene ninguna dificultad conceptual, aunque no sea siempre
sencillo en la práctica.

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Los costes fijos directos, tienen una única dificultad: dependiendo del
número de unidades, la cantidad que se asigne a cada unidad de
producto será distinta. De ahí, que se trate, que el número de
unidades para asignar costes, sea lo mas significativo posible.

La medición y asignación de costes indirectos, son la razón de ser de

los sistemas de contabilidad de costes: aquellos costes que son
comunes a varios productos y son o no compartidos por varios
departamentos o unidades organizacionales, y tienen, por tanto, que “La razón de ser de los
ser repartidos a cada producto de alguna manera. La acumulación y sistemas de contabilidad
reparto de los costes indirectos, son el centro del sistema de de costes es la medición
contabilidad de costes. y asignación de costes
indirectos”
El problema está básicamente en el reparto de los costes indirectos
de los productos, y el grado de dificultad depende del tipo de coste de
que se trate. Por ejemplo, costes como la energía eléctrica son
relativamente fáciles de repartir, puesto que es fácil encontrar
relaciones de causa-efecto entre este coste y las unidades de
producto. Sin embargo, costes como el sueldo del Gerente son
mucho más difíciles de repartir.

El reparto y atribución de los costes indirectos de los departamentos o

unidades organizacionales a los productos se hará en dos fases: la
primera, atribuir los costes indirectos a los departamentos
productivos, y después repartirlos a las unidades de producto que
pasan por ellos, como si fueran costes de estos departamentos
productivos.

Veamos un ejemplo:
ASENJO E HIJOS es una pequeña empresa, situada en la provincia
de Segovia, que fabrica un único producto. El proceso de fabricación
tiene lugar en dos departamentos de producción. Durante el mes de
enero de 2003, se procesaron 2.000 unidades en el departamento D1
y 5.000 unidades en el departamento D2. Los costes de transforma-
ción de los dos departamentos, durante el mes de enero, se indican
en la tabla siguiente:

D1 D2
Ma n o d e o b r a d i r e c t a 4.000 4.500

Ma t e r i a p r i m a 500 1.500

A m o r t i za c i ó n m a q u i n a r i a 2.000 3.000

TOTAL 6.500 9.000

Si el coste de arrendamiento del edificio es de 3.000 €, ¿cómo se

debería repartir este coste a los productos?

Como se ha comentado, lo primero que se debe hacer es repartir este

coste de arrendamiento, compartido por los dos departamentos de
producción, a los centros productivos. Si suponemos que la superficie

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del edificio es de 3.000 m y el departamento D1 ocupa una superficie
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de 2.000 m y el departamento D2 de 1.000 m , el arrendamiento se
podría repartir proporcionalmente a la superficie que utiliza cada uno
(es decir, 2.000 € para D1 y 1.000 € para D2), con lo que el coste
total de cada uno de los departamentos productivos, si no hay más
costes indirectos a repartir a los productos, serían:

D1 D2
Arrendamiento 2.000 1.000

TOTAL 8.500 10.000

Como por el departamento D1, han pasado durante el mes de enero

un total de 2.000 unidades, el coste unitario de cada una de estas
“El coste atribuido a
unidades de producto sería de 4,25 € y el de la unidad que hubiese
cada producto debería
pasado por el departamento D2 de 2,00 €. Las unidades que hayan
ser el que la empresa
sido procesadas por los dos departamentos, durante este mes de
tendría si únicamente
enero, tendrían un coste de 6,25 €.
fabricase este producto”
Teóricamente, el coste atribuido a cada producto debería ser el coste
que la empresa tendría si únicamente fabricase este producto.

Pero en la práctica, en las empresas, los productos comparten

determinados recursos, porque así la empresa obtiene un menor
coste unitario que el que tendría fabricando cada producto por
separado.

Pero los recursos utilizados tienen un coste real que habrá que
repartir de alguna manera. Cualquier reparto tiene un cierto grado de
arbitrariedad, aunque muy variable. En general, repartir un coste a un
producto se debe hacer de tal manera que el coste que se atribuya a
cada unidad de producto sea el consumo que de dicho recurso haga
el producto. Por ejemplo, si el coste que se pretender atribuir es el
coste de amortización de una máquina, se deberá hacer con relación
al uso que cada producto hace de esa máquina, y que en la mayoría
de los casos estará basado en las horas-máquina.

Hay algunas partidas de costes que no guardan relación causa-efecto

con prácticamente ninguna medida, como puede ser por ejemplo la
publicidad. En este caso, al igual que en los otros, se debe definir un
criterio que será tan bueno como cualquier otro.

Un problema particularmente importante es qué hacer con aquellos

recursos que, por diferentes circunstancias, están ociosos dentro de
la organización, y que tienen un coste que la empresa tiene que
asumir, en cualquier caso. Existen dos posibilidades:
• Repercutir todo el coste de los recursos disponibles, se utilicen o
no, a los productos reales.
• Cargar a la cuenta de resultados como gasto del periodo, aquella
parte de los recursos que nos son utilizados en la actividad,
repercutiendo a los productos únicamente los costes de los
recursos utilizados.

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Dependiendo para qué vayamos a utilizar los datos proporcionados

por la contabilidad de costes, nos deberíamos inclinar por una u otra
opción. Por ejemplo, si imputamos los costes de la no actividad de un
momento determinado a un producto, podemos llegar a la conclusión
de no continuar produciendo dicho producto, cuando es rentable en
condiciones normales de actividad.

Resumiendo lo comentado anteriormente, para repartir los costes

indirectos de los productos a estos, debemos:
• Acumular los costes directos a los centros productivos.
• Acumular los costes indirectos de los departamentos productivos y
atribuirlos a aquéllos.
• Una vez que los departamentos productivos tienen acumulados los “Siempre que se reparte
costes directos e indirectos, repartir la suma de los dos a los un coste debería existir
productos, de acuerdo con alguna base de reparto adecuada. Se una relación causa-
suelen usar bases relacionadas con el volumen de actividad.
efecto entre ese coste y
el objetivo de coste que
Las Bases de reparto
se tratara”
Siempre que haga un reparto de costes se debería hacer con
referencia a una relación de causa-efecto, es decir, se debería hacer
corresponder a cada objetivo de coste los que previsiblemente tendría
de existir solo él, si no compartiera los costes con ningún otro.

Algunos ejemplos de bases de reparto, son las siguientes:

• Horas de mano de obra directa (la base más utilizada, no siempre
con propiedad, para diferentes tipos de costes).
• Horas máquina, para repartir costes relacionados con maquinaria
o como base general en departamentos muy automatizados.
• Metros cuadrados de espacio, para repartir costes como
arrendamiento y otros gastos generales.
• Kilovatios de potencia, para repartir costes como la energía.
• Valor contable del inmovilizado, para costes como los seguros.
• Número de órdenes de fabricación, para repartir costes como los
de preparación de la maquinaria.
• Número de empleados, para repartir costes como de
administración de personal, formación.
• Valor contable de las existencias, para repartir costes de
almacenamiento.

Ilustraremos lo comentado hasta ahora con un ejemplo

La empresa HOLCON S.A. fabrica y vende dos productos, cada uno
de los cuales se fabrica en un solo departamento. Es decir, el
producto P1 se produce en el departamento D1, mientras que el
producto P2 se hace en el departamento D2. Los costes del mes m
de ambos departamentos han sido los de los siguientes cuadros:

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D1 D2
Ma n o d e o b r a d i r e c t a 1.200 € 2.000 €

Ma t e r i a p r i m a 2.300 € 1.800 €

Energía 800 € 500 €

S u p e r vi s i ó n 1.200 € 1.700 €

TOTAL 5.500 € 6.000 €

Otros costes generales:

Arrendamiento 1.000 €

Ingeniería 1.750 €

Dirección y Administración 2.415 €

TOTAL 5.165 €

Como información adicional, se sabe que el departamento D1 ocupa

el 60% del espacio del área de producción, mientras que el “Algunos índices de
departamento D2, ocupa el 40% restante. Los recursos de Ingeniería reparto de costes
se han utilizado al 50% por ambos departamentos, medido en horas- pueden ser: horas de
hombre. El departamento D1 ha fabricado 10.000 unidades del máquina, horas de mano
producto P1 y el departamento D2, 7.000 unidades del P2, durante el de obra, kilovatios,
mes m. metros cuadrados,
número de órdenes de
El primer paso en el diseño de un sistema de costes, ya se ha dado fabricación…”
con los datos anteriores. Se han definido, como centro de
acumulación de costes, los departamentos D1 y D2, y se han medido
los costes directos. Ahora tenemos que decidir, cómo distribuimos los
costes indirectos, definidos bajo el epígrafe de costes generales, a
ambos departamentos de producción, al tener una pequeña relación
con los productos.

Estos costes deberían repartirse de acuerdo con el consumo de

recursos que cada uno de los departamentos de producción haga de
los mismos. Por lo tanto, un posible reparto de “Arrendamiento”
puede estar relacionado con los metros cuatros de ocupación de cada
uno de los dos departamentos de producción. Mientras que,
“Ingeniería”, puede hacerse con relación a las horas-hombre
demandas por cada uno de los departamentos.

Mas difícil es el reparto de los costes de “Dirección y Administración”,

ya que ninguno de los departamentos de producción consume, de
manera directa, este recurso. Podríamos utilizar como base de
reparto, el valor añadido de los mismos por el departamento. En
nuestro ejemplo, tomaremos como valor añadido el coste de la mano
de obra directa y el de supervisión. Con este criterio, el valor añadido
del producto P1 resulta ser el 39,34%, y del producto P2, el 60,66%
restante.

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Por lo tanto, quedaría una asignación de costes indirectos a los

departamentos de producción como sigue:

D1 D2
Arrendamiento 600 € 400 €
“El diseño del sistema
Ingeniería 875 € 875 €
de costes debe permitir
Dirección y Administración 950 € 1.465 € disponer de información
TOTAL 2.425 € 2.740 €
escalonada de costes
para que en cada caso:
valorar de existencias,
tomar decisiones o
Si añadimos a estos costes indirectos asignados, los costes directos
evaluar la gestión de las
de cada uno de los departamentos y los dividimos por el número de
diferentes unidades
unidades, tendremos el coste total unitario. Dicho coste unitario, no
organizativas, sea útil”
debe tener lugar, para la valoración de existencias, desde el punto de
vista de la contabilidad financiera, ya que sólo se reparten a los
productos, los costes de producción. Sin embargo, si lo que se quiere
es conocer el coste unitario completo de los productos para hacer un
diagnostico de la rentabilidad de los mismos, esta cifra es muy útil, y
nos permitirá conocer si el margen que deja cada producto es o no
suficiente para soportar los gastos de estructura.

En este ejemplo, se han tomado algunas simplificaciones que iremos

complicando a lo largo del curso.

Por consiguiente, el diseño del sistema de costes nos debe permitir

disponer de información escalonada de costes para que en cada
caso: valorar de existencias, tomar decisiones o evaluar la gestión de
las diferentes unidades organizativas, sea útil.

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