RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LAS CONSTRUCTORAS E

INMOBILIARIAS
1. La actividad de construcción y la inmobiliaria

La actividad de construcción y la inmobiliaria o la mezcla de ambas son actividades que han

tenido en nuestro país bastante participación económica. En los últimos 20 o 30 años se han
desarrollado exponencialmente, aunque hubo un periodo en que el negocio bajó por una
temporada, donde las personas dejaron que comprar departamentos.

Esta actividad empresarial se puede dividir en dos tipos de negocio, cada uno con un sistema
de pago a cuenta distinto, pero bajo un solo régimen tributario (el régimen general[1]):

-Empresa que se dedica exclusivamente a la construcción de inmuebles por encargo de

un tercero, se encuentra en el rubro de las empresas constructoras.

-Empresa que se dedica a vender inmuebles que ha construido o que ha mandado a

construir sobre terreno propio, está en el rubro de las empresas inmobiliarias.

En el primer caso, desde el punto de vista del impuesto a la renta, la empresa cuenta con
sistemas de pagos a cuenta regulado en el artículo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta- Decreto Supremo Nº 179-2004-EF (LIR). Dichos sistemas son opcionales y son de uso
exclusivo para las empresas constructoras.

Para las empresas que tienen ambos rubros del negocio; es decir, aquellas empresas que
construyen para sí o mandan a construir sobre terreno propio y venden los inmuebles, no
tienen ningún régimen de pago a cuenta especial, sólo tendrán que aplicar el principio del
devengo regulado en el artículo 57° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta- Decreto
Supremo Nº
179-2004-EF (LIR).

Una vez que la empresa ha decido el rubro que desea desarrollar deberá hacer el trámite ante
la SUNAT para obtener el número de RUC respectivo, conforme al procedimiento N° 1 del
TUPA de la SUNAT, que regula “La inscripción en el registro único de contribuyentes”.

Respecto a la emisión del Comprobante de Pago, como una obligación tributaria necesaria
para realizar la operación, la empresa necesitará autorización de SUNAT para imprimir dichos
comprobantes de pago. Para ello, se debe revisar el procedimiento N° 8 del TUPA de la
SUNAT, el cual regula la “Autorización de impresión de comprobantes de pago
u otros documentos /autorización de aplicativos”.

2. Requerimientos para la deducción del gasto:

Al momento de la elaboración de los Estados Financieros, que sirven de respaldo para la

elaboración de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta en la tercera categoría, se
aplican una serie de reglas contenidas en la LIR, sobre todo para realizar las adiciones y
deducciones al resultado contable y así lograr ubicar la base imponible sobre la cual se
aplicará la tasa del 29.5%, para realizar el pago del Impuesto a la Renta correspondiente al
ejercicio.

El sentido de deducir los gastos aceptados y por lo tanto, bajar la base imponible generando
una disminución considerable del impuesto a la renta a pagar es que sean gastos necesarios
para la generación de la renta; y a ello, se le denomina principio de causalidad, el cual se
encuentra regulado en el último párrafo del artículo 37º de la LIR.

El Principio de Causalidad tributario es el método más exacto y justo el cual permite sólo la
deducción de gastos que guardan relación causal directa con la generación de la renta o con
el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad, en la medida que el gasto no
se encuentre limitado o prohibido por la norma tributaria. Cabe indicar que los gastos que no
son admitidos expresamente son aquellos que se encuentran contemplados en el artículo 44º
de la LIR y que en algunos supuestos constituyen una reiteración respecto a la no
deducibilidad por la inobservancia del Principio de Causalidad. Así tenemos que el inciso a)
del precitado artículo
44º dispone que constituyen gastos reparables los gastos personales y de sustento del
contribuyente y sus familiares, toda vez que estos no cumplen el referido principio.

Aunque la norma en cuestión recoge el principio de causalidad como criterio directriz, existen
gastos que no guardan una estricta relación con dicho principio y sin embargo son deducibles,
cuando la propia norma así lo permite expresamente (primas de seguro de salud del cónyuge
e hijos del trabajador, las donaciones), y por otro lado, gastos que guardando vinculación con
dicho principio, no resultan deducibles (gastos de representación que exceden del límite,
dietas de directorio que exceden del límite, entre otros). Adviértase respecto de estos últimos,
que una evaluación conceptual del principio de causalidad, permitiría sustentar la deducción
de los gastos sin ninguna limitación, en tanto sean necesarios para el mantenimiento de la
fuente y/o generación de renta; empero, la propia norma exige además, que la deducción no
esté prohibida por la Ley.

Además del requisito de cumplir con el Principio de Causalidad y que no se encuentren

prohibidos por Ley, los gastos deben cumplir con los siguientes requisitos para ser aceptados
tributariamente:

 El principio del devengo. Los efectos de la transacción y demás sucesos se reconocen

cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo).
(Párrafo 22 Marco Conceptual de las NIC). Ello va de la mano con la imputación de
gasto en el ejercicio que corresponde. Es decir, no se puede deducir el gasto en
ejercicios siguientes, con algunas excepciones.
 El gasto debe estar contabilizado, cuando sea exigible.
 Que se encuentre debidamente acreditado documentalmente con comprobantes de
pago y documentación adicional.
 Que el gasto cumpla con el criterio de Razonabilidad y proporcionalidad.
 Se cumpla con el Principio de Generalidad sólo respecto de gastos realizados en
beneficio de trabajadores, referidos en los incisos I), II) y a.2) del art. 37º de la LIR[2].
 La bancarización (TUO de la Ley para la lucha contra la evasión y para la formalización
de la economía, aprobado por el D.S. Nº 150-2007-EF).

La deducción de estos gastos, en una empresa cumple un papel fundamental

porque registrados en el estado de resultados de la empresa, determinan, al reducir el monto
imponible, un menor pago del impuesto a la renta y esto es lo que se le llama ESCUDO
FISCAL. Este escudo fiscal reduce la salida de efectivo lo cual redundará en una mayor
disponibilidad de caja y se traducirá en una mayor generación de valor para el accionista.

La Relación de gastos deducibles más frecuentes sujetos a límites o condiciones para su

deducibilidad y que aumentan el escudo fiscal de una empresa es:

1.-Intereses, con las siguientes limitaciones:

 -Con personas vinculadas (Intereses calculados sobre el Endeudamiento comprendido dentro
del nivel máximo de endeudamiento, que equivale a 3 veces el Patrimonio Neto del
contribuyente al cierre del ejercicio anterior)

– El gasto financiero sólo el exceso sobre el interés exonerado e inafecto.

2. Pérdidas extraordinarias (No se admiten las indemnizadas y se exige acción judicial).

3. Depreciación (Contabilizada y hasta porcentaje máximo admitido conforme lo indicado
en el artículo 22º del Reglamento de la LIR).
4. Amortización (Solo para aquellos intangibles que tenga vida útil limitada. Se puede
amortizar en un ejercicio o en un plazo máximo de 10 años ha opción del
contribuyente)
5. Mermas (debe encontrarse acreditada con informe técnico) y Desmedros (destrucción
ante Notario Público y previa comunicación a SUNAT).
6. Provisión de Cobranza Dudosa (Acreditar Dificultades financieras y que se discrimine
en el Libro de Inventarios y Balances).
7. Gastos liberales otorgados a los trabajadores (Aguinaldos, Canastas de Navidad y
Similares, Gratificación Extraordinaria). Se tiene que gravar con la Renta de Quinta
Categoría, cumplir con la Generalidad y pago antes del vencimiento de la Declaración
Jurada Anual.
8. Gastos de salud, culturales, educativos y recreativos (límite 0.5% IN, con un
máximo de 40 UIT). Deben cumplir generalidad, excepto los gastos por capacitación.
9. Valor de Mercado de Remuneraciones (Aplicable en el caso de accionistas y
familiares, vinculados que trabajen en el negocio). Remuneración que excede califica
como Dividendo para el Impuesto a la Renta.
10. Retribuciones al Directorio (Límite tributario aceptable: 6% de utilidad comercial).
11. Gastos de representación (límite 0.5% IN con un máximo de 40 UIT).
12. Gastos de Viaje y Viáticos (Alojamiento, Alimentación y Movilidad). Los viáticos
tienen como tope el doble del máximo que corresponde a los funcionarios de carrera
de mayor jerarquía por día. Deben sustentarse con Comprobantes de Pago. En el caso
de viajes al exterior, los viáticos por alimentación y movilidad se pueden acreditar con
Declaración Jurada, hasta un máximo del 30% del importe máximo deducible por día.
13. Gastos de funcionamiento, cesión y depreciación vinculados con vehículos de
categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 destinados a labores de dirección,
administración y representación (El número de vehículos se limita a un número
máximo en función a Ingresos Netos; deben identificarse cuales serán incluidos en el
límite, así mismo se tiene que verificar que el costo del vehículo no supere las 30 UIT).
Los gastos de los vehículos identificados se limitan al importe equivalente al porcentaje
que representan los vehículos identificados del total de vehículos.
14. Gastos de movilidad, que califiquen como Condición de Trabajo; cuando no
puedan sustentarse con comprobantes de pago, se acreditarán con las Planillas de
Movilidad que cumplan los requisitos exigidos. Límite: 4% de la RMV por día y por
trabajador.

3. Los sistemas de pagos a cuenta que pueden aplicar las empresas constructoras
en el impuesto a la renta.

El artículo 63° de la LIR determina actualmente dos incisos que pueden ser aplicables para
las empresas que tienen como actividad la construcción de inmuebles. Nos referimos al inciso
a) que considera el principio de lo percibido y b) que considera el principio de lo devengado[3].

El encabezado del artículo 63° precisa que es aplicable a las empresas de construcción o
similares[4], que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1)
ejercicio gravable podrán acogerse a uno de los siguientes métodos, sin perjuicio de los pagos
a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el reglamento. Los
métodos vigentes del artículo 63 de la Ley del impuesto a la renta son los siguientes:

3.1. El método de lo percibido contenido en el literal a) del artículo 63 de la Ley del impuesto a
la renta:

El literal a) del artículo 63 de la LIR precisa que se puede asignar a cada ejercicio gravable la
renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el
ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva
obra.

La concordancia de esta norma la ubicamos en el literal a) del artículo 36 del Reglamento de la

LIR, el cual indica que las empresas que se acojan al método señalado en el inciso a) del
artículo
63 de la LIR considerarán como ingresos netos los importes cobrados en cada mes por
avance de obra.

Para efecto de asignar la renta bruta a cada ejercicio gravable de acuerdo con lo previsto en el
inciso a) del artículo 63 de la ley, entiéndase por porcentaje de ganancia bruta al resultante de
dividir el valor total pactado por cada obra menos su costo presupuestado, entre el valor total
pactado por dicha obra multiplicado por cien (100).

El costo presupuestado estará conformado por el costo real incurrido en el primer ejercicio o
en los ejercicios anteriores, según corresponda, incrementado en el costo estimado de la parte
de la obra que falta por terminar y será sustentado mediante un informe emitido por un
profesional competente y colegiado. Dicho informe deberá contener la metodología empleada
así como la información utilizada para su cálculo.

3.2. El método de lo devengado contenido en el literal b) del artículo 63 de la Ley del impuesto
a la renta:

El literal b) del artículo 63 de la LIR considera que se puede asignar a cada ejercicio gravable
la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos
ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales
trabajos.

La concordancia de esta norma la encontramos en el literal b) del artículo 36 del Reglamento

de la LIR, el cual indica que en caso de acogerse al inciso b) del artículo 63 de la LIR
considerarán como ingresos netos del mes la suma de los importes cobrados y por cobrar por
los trabajos ejecutados en cada obra durante dicho mes. En el caso de obras que requieran la
presentación de valorizaciones por la empresa constructora o similar, se considerará como
importe por cobrar el monto que resulte de efectuar una valorización de los trabajos ejecutados
en el mes correspondiente.

Con respecto a este método, el Informe N° 184-2013-SUNAT/4B0000 señala que para efectos
del pago a cuenta del Impuesto a la Renta de los contribuyentes acogidos al método previsto
en el inciso b) del artículo 63º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en el caso de obras
que requieran la presentación de valorizaciones:

1. No se ha previsto formalidad alguna para la acreditación de los trabajos ejecutados en

el mes y la valorización de estos; correspondiendo a la Administración Tributaria
valorar, en cada caso concreto, la suficiencia de los medios probatorios ofrecidos por
los contribuyentes[5].
 2. Los contribuyentes deberán cumplir con declarar y cancelar sus pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta dentro de los plazos previstos en el TUO del Código Tributario;
para lo cual, a efecto de cumplir cabalmente con esa obligación, deberán realizar
oportunamente la valorización de los trabajos ejecutados en el mes por el cual se
efectuará dicho pago a cuenta.

Contamos con un informe de SUNAT respecto del reconocimiento del ingreso que señala lo
siguiente:

Informe N° 38-2017-SUNAT/5D0000:

“La SUNAT señaló que en el supuesto de un contrato de concesión cofinanciado,

suscrito al amparo de la Ley de Concesiones, por el que el concesionario,
que tiene la construcción como actividad, presta servicios de construcción que
involucran la ejecución de obras cuyos resultados correspondan a más de un ejercicio
gravable, y, además, presta servicios de operación del servicio público que utiliza la
infraestructura por él construida, durante un periodo de tiempo
determinado, el reconocimiento tributario de los ingresos provenientes de tales
actividades debe efectuarse en forma independiente una de la otra, considerando lo
dispuesto en los artículos 57° y 63° de la Ley del Impuesto a la Renta, según sea el
caso.”

4. Reglas comunes para ambos métodos:

En la parte final del artículo 63° de la LIR se indica algunas reglas comunes para ambos
métodos (a y b):

 Se llevará una cuenta especial por cada obra. La cuenta especial por obra a que se
refiere el segundo párrafo del artículo 63 de la LIR, consiste en llevar el control de los
costos por cada obra, los mismos que deberán diferenciarse en las cuentas analíticas
de gestión. Además se deberá diferenciar los ingresos provenientes de cada obra.
Para tal efecto el contribuyente habilitará las subcuentas necesarias.
 En el caso de cualquiera de los dos métodos, la diferencia que resulte en definitiva de
la comparación de la renta bruta real y la establecida mediante los procedimientos a
que dichos incisos se contraen, se imputará al ejercicio gravable en el que se concluya
la obra.
 El método que se adopte se deberá aplicar de manera uniforme a todas las obras que
ejecute la empresa, y no podrá ser variado sin autorización de la SUNAT, la que
determinará a partir de qué año podrá efectuarse el cambio.
 En el caso de bonos dados en pago a los contratistas de obras de edificaciones, pistas,
veredas, obras sanitarias y eléctricas del Sector Público Nacional, dichos contratistas
incluirán, para los efectos del cómputo de la renta, solo aquella parte de los
mencionados bonos que sea realizada durante el correspondiente ejercicio. Incluye los
bonos de fomento hipotecario adquiridos por contratistas o industriales de materiales
de construcción directamente del Banco de la Vivienda del Perú con motivo de la
ejecución de proyectos de vivienda económica mediante el sistema de coparticipación
a que se refiere el artículo 11 del Decreto Ley N.º 17863.
 El literal c) del artículo 36 del Reglamento de la LIR considera que aquellas empresas
que obtengan ingresos distintos a los provenientes de la ejecución de los contratos de
obra a que se contrae el artículo 63 de la LIR, calcularán sus pagos a cuenta del
impuesto sumando tales ingresos a los ingresos por obras, en cuanto se hayan
devengado en el mes correspondiente.
Dentro del TUPA de SUNAT observamos dos procedimientos ligados a la construcción:

1.-El procedimiento N° 45 el cual regula la “Autorización para aplicar el régimen

de determinación de renta bruta a empresas similares a las de construcción”.

2.-El procedimiento N° 46 el cual regula la “Autorización de cambio de método

de determinación de renta bruta para las empresas de construcción o similares que ejecuten
contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un ejercicio gravable”. Este
procedimiento es gratuito y tiene una duración de 45 días hábiles y requiere que la SUNAT se
pronuncie mediante una Resolución.

5. La NIC 11 Contratos de Construcción.

El Informe N° 184-2013-SUNAT/4B0000 concluye que la NIC 11 resulta aplicable para

determinar la renta del ejercicio gravable de acuerdo con el método previsto en el inciso b) del
artículo 63° de la LIR, en tanto permite determinar los importes cobrados o por cobrar por los
trabajos ejecutados en cada obra, así como los costos correspondientes a tales trabajos.

En ese sentido, según lo que señala la norma contable, su objetivo es prescribir el tratamiento
contable de los ingresos de actividades ordinarias y los costos relacionados con los contratos
de construcción. Debido a la naturaleza propia de la actividad llevada a cabo en los contratos
de construcción, la fecha en que la actividad del contrato comienza y la fecha en la que
termina el mismo caen, normalmente, en diferentes periodos contables.

Por tanto, la cuestión fundamental al contabilizar los contratos de construcción es la

distribución de los ingresos de actividades ordinarias y los costos que cada uno de ellos
genere, entre los periodos contables a lo largo de los cuales se ejecuta. Esta Norma utiliza los
criterios de reconocimiento establecidos en el Marco Conceptual para la Preparación y
Presentación de los Estados Financieros Alcance, con el fin de determinar cuándo se
reconocen, los ingresos de actividades ordinarias y costos de los contratos como ingresos de
actividades ordinarias y gastos en el estado del resultado integral. También suministra una
guía práctica sobre la aplicación de tales criterios.

Los alcances de esta norma es que debe ser aplicada para la contabilización de los contratos
de construcción, en los estados financieros de los contratistas.

Según lo que establece esta norma los costos del contrato deben comprender:

(a) los costos que se relacionen directamente con el contrato específico;

(b) los costos que se relacionen con la actividad de contratación en general, y pueden ser
imputados al contrato específico; y

(c) cualesquiera otros costos que se puedan cargar al cliente, bajo los términos pactados en el
contrato.

Con respecto al reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias y gastos del contrato la

norma señala que cuando el resultado de un contrato de construcción puede ser estimado con
suficiente fiabilidad, los ingresos de actividades ordinarias y los costos asociados con el mismo
deben ser reconocidos como ingreso de actividades ordinarias y gastos respectivamente, con
referencia al estado de realización de la actividad producida por el contrato al final del periodo
sobre el que se informa. Cualquier pérdida esperada por causa del contrato de construcción
debe ser reconocida inmediatamente como un gasto, de acuerdo con el párrafo 36. El cual
señala que cuando sea probable que los costos totales del contrato vayan a exceder de los
ingresos de actividades ordinarias totales derivados del mismo, las pérdidas esperadas deben
reconocerse inmediatamente como un gasto.

6. La actividad Inmobiliaria:

La actividad inmobiliaria tiene características diferentes según la CINIIF 15 y son las

siguientes:

-El propietario del terreno es el que construye y/o manda a ejecutar a un terreno su obra.

-La empresa inmobiliaria vende unidades inmobiliarias antes de iniciar el proyecto.

-La empresa inmobiliaria tiene varios clientes por cada proyecto a ejecutar.

-La venta de inmueble se realiza con un contrato de compra y venta futuro.

-Los proyectos inmobiliarios se venden con planos específicos y son diseñados por el ejecutor
del proyecto.

En este caso, los resultados financieros y tributarios deberán reconocerse cuando se cumplan
todas y cada una de las cinco condiciones del párrafo 14 del NIC 18. En la práctica, en nuestro
país, se reconocerá el ingreso cuando exista el Acta de Entrega del bien inmueble (devengo)
[6].

7. Régimen especial de depreciación para edificios y construcciones:

El domingo 16 de Noviembre de 2014 se publicó la Ley Nº 30264 la cual regula el régimen

especial de depreciación de edificios y construcciones.

Este es un régimen excepcional y temporal que se encuentra vigente desde el 01.01.2015 sólo
para los contribuyentes del régimen general del Impuesto a la Renta y consiste en depreciar
en línea recta los edificios y las construcciones, para efecto del Impuesto a la Renta, aplicando
un porcentaje anual de depreciación del veinte por ciento (20%) hasta su total depreciación,
siempre que los bienes sean destinados exclusivamente al desarrollo empresarial y cumplan
las siguientes condiciones concurrentes:

1.-La construcción debe haberse iniciado a partir del 1 de enero de 2014.

Se entenderá que la construcción se ha iniciado desde el momento en que se obtenga la

licencia de edificación u otro documento que establezca el Reglamento.

La norma, hace una aclaración que es que para determinar el inicio de la construcción, no se
considerará la licencia de edificación ni cualquier otro documento que sea emitido como
consecuencia de un procedimiento de regularización de edificaciones. Ello debe entenderse
que si la empresa al inicio de la construcción no cuenta con la licencia de construcción (donde
se señala la fecha de inicio de la construcción y su vigencia) y después de 1 o 2 años realiza
el procedimiento de regularización de edificaciones, la licencia que le emita la entidad edil por
esa regularización no se tomará en cuenta para determinar el inicio de la construcción.
2.-Al 31 de diciembre de 2016 la construcción debe tener como mínimo un avance de obra del
ochenta por ciento (80%).

Tratándose de construcciones que no hayan sido concluidas hasta el 31 de diciembre de 2016,

se presume que el avance de obra a dicha fecha es menor al ochenta por ciento (80%), salvo
que el contribuyente pruebe lo contrario. Es decir, al 31 de diciembre del 2016 la empresa en
realidad debe haber terminado de construir el bien inmueble, caso contrario, no le van
considerar que ha cumplido con este requisito.

Se entiende que la construcción ha concluido cuando se haya obtenido de la dependencia

municipal correspondiente la conformidad de obra u otro documento que establezca el
Reglamento.

Aquellos contribuyentes que hayan adquirido la propiedad de bienes durante los años 2014,
2015 y 2016 también podían aplicar este régimen especial de depreciación pero cumpliendo
las dos condiciones previstas.

Conforme lo señalado en el artículo 3º de la Ley Nº 30264 los costos posteriores, siempre que
reúnan las condiciones señaladas, también se podrán depreciar bajo este régimen pero se
debe computar de manera separada respecto de la que corresponda a los edificios y las
construcciones a las que se hubieran incorporado.

En el caso de los edificios y construcciones que hayan empezado a depreciarse en el ejercicio

gravable 2014; igual se les puede aplicar la tasa de depreciación del veinte por ciento (20%)
anual a partir del ejercicio gravable 2015, y se entiende que en el último ejercicio se le aplicará
el porcentaje de depreciación menor que corresponda (porcentaje residual).

6.1. Aplicación de porcentajes mayores:

El artículo 5º de la Ley Nº 30264 señala que en el caso que por normas especiales la empresa
se encuentre aplicando porcentajes mayores al 20% anual, pueden aplicar dichos porcentajes
mayores. Se entiende que el legislador está aplicando el principio de especialidad, el cual
señala que la norma especial prima sobre la norma general. Una norma especial podría ser el
Decreto Legislativo Nº 299-el cual regula el arrendamiento financiero- y establece, en su
artículo 18º, que podrá aplicarse como tasa de depreciación máxima anual aquella que se
determine de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato.

6.2. Cuentas especiales de control:

Los contribuyentes que utilicen el porcentaje de depreciación establecido en este régimen

especial de depreciación, deben mantener cuentas de control especiales respecto de los
bienes materia del beneficio, detallando los costos incurridos por avance de obra. El registro
de activos fijos debe contener el detalle individualizado de los referidos bienes y su respectiva
depreciación.

8. Modalidades de embargo dentro de un proceso de cobranza coactiva en los casos en

que las empresas constructoras e inmobiliarias no abonen los pagos de su deuda
tributaria

El procedimiento de cobranza coactiva es el procedimiento regulado en el artículo 112° del

TUO
del Código Tributario aprobado mediante Decreto Supremo N° 133-2013-EF (CT), por el cual
la
Administración, en virtud de su facultad de auto tutela, utiliza los medios legales para hacer
efectivo el cobro de una deuda pendiente del contribuyente hacia la Administración.

Se sustenta en la facultad de recaudación de la Administración Tributaria regulada en el

artículo
55 del CT la cual establece lo siguiente: “Es función de la Administración Tributaria recaudar
los tributos. A tal efecto, podrá contratar directamente los servicios de las entidades del
sistema bancario y financiero, así como de otras entidades para recibir el pago de deudas
correspondientes a tributos administrados por aquella. Los convenios podrán incluir la
autorización para recibir y procesar declaraciones y otras comunicaciones dirigidas a la
Administración”.

Este procedimiento inicia con una deuda tributaria impaga, motivo por el cual la SUNAT emite
los valores correspondientes y notifica la Resolución de Ejecución Coactiva (REC) en la cual
se señala que vencido el plazo de siete (7) días hábiles, de haber sido notificado sin que
acredite el pago de la deuda, el ejecutor coactivo podrá disponer se traben las medidas
cautelares que considere necesarias. En dicho sentido el artículo 118 del Código Tributario,
contempla taxativamente las siguientes medidas cautelares:

Embargos:

1. a) En forma de intervención:

(i) En recaudación. (ii) En información. (iii) En administración de bienes.

1. b) En forma de depósito:

(i) Con extracción de bienes. (ii) Sin extracción de bienes.

1. c) En forma de inscripción.
2. d) En forma de retención.

Además del Código Tributario, contamos con la Resolución de Superintendencia N° 216-

2004/SUNAT-Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva. Esta Resolución
determina la aplicación de reglas del procedimiento coactivo en cumplimiento de lo dispuesto
por el tercer párrafo del artículo 114° del CT.

9. Emisión de Comprobante de Pago

El artículo 1° del Reglamento de Comprobante de Pago, sustituido por el artículo 2° de la

Resolución de Superintendencia Nº 156-2013/SUNAT, señala que el comprobante de pago es
un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso o la prestación de
servicios.

En los casos en que las normas sobre la materia exijan la autorización de impresión

y/o importación a que se refiere el numeral 1 del artículo 12° del presente reglamento, sólo se
considerará que existe comprobante de pago si su impresión y/o importación ha sido
autorizada por la SUNAT conforme al procedimiento señalado en el citado numeral. La
inobservancia de dicho procedimiento acarreará la configuración de las infracciones previstas
en los numerales
1, 4, 8 y 15 del artículo 174° del CT, según corresponda.
El Reglamento establece quienes se encuentran obligados a emitir comprobantes de pago, sin
considerar para ello que la operación se encuentre gravado o no con el Impuesto
General a las Ventas, pues la finalidad de los comprobantes de pago es dejar constancia de
la realización de una operación, la que de acuerdo a sus características, surtirá efectos en la
determinación de la deuda tributaria y podrá ser sujeta a posterior control por parte de la
Administración.

Los sujetos que pueden realizar las operaciones susceptibles de ser documentadas a través
de comprobantes de pago pueden ser personas naturales, jurídicas, sociedades
conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen
operaciones como: La transferencia de bienes muebles o inmuebles, prestación de servicio,
etc.

Con respecto a la oportunidad de la emisión del comprobante de pago, en el caso de los

contratos de construcción el numeral 6 del artículo 5° del Reglamento de Comprobante de
Pago señala que se debe realizar en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial y
por el monto efectivamente percibido.

Respecto a la venta de inmuebles, el primer párrafo del numeral 3 del artículo 5° del
Reglamento de Comprobante de Pago, señala que se debe emitir el Comprobante de Pago en
la transferencia de bienes inmuebles, en la fecha en que se perciba el ingreso o en la fecha en
que se celebre el contrato, lo que ocurra primero. Y, en la primera venta de bienes inmuebles
que realice el constructor, en la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se
perciba, sea total o parcial.

Como se puede verificar se considera la fecha del ingreso para la emisión del comprobante de
pago no la fecha del devengo. Recordemos que son momentos que no necesariamente van a
coincidir.

Para este tema debemos considerar lo señalado por el Informe N° 039-2014-SUNAT/4B0000

(25.03.2014):

“1.-En caso no se llegue a celebrar el contrato definitivo por la primera venta de

inmuebles realizada por el constructor, puede emitirse una nota de crédito respecto de
la boleta de venta emitida por los pagos efectuados en calidad de arras, depósito o
garantía gravadas con el IGV.

2.-Las empresas inmobiliarias que perciban parte del precio por la venta de un inmueble
deberán emitir un único comprobante por dicho importe, no pudiendo emitir un
comprobante de pago por el terreno, y otro por la construcción.”

En el caso que el comprobante de pago no se emita, se incurre en la infracción regulada en el

numeral 1 del artículo 174° del CT. La sanción se aplicará a la persona o entidad que efectúe
la venta de un bien, entregue en uso el mimo o preste un servicio. Es importante precisar que
la emisión tardía del comprobante de pago no acarrea infracción, ya que la tipificación de la
infracción hace referencia a la no emisión del comprobante de pago no a la emisión tardía.

 Dificultades que se pueden presentar cuando se brinda un servicio al sector público:

La dificultad surge precisamente por el momento de la emisión del comprobante de pago

(culminación del servicio, percepción de la retribución, el vencimiento del plazo del contrato),
pues la empresa puede estar cumpliendo con lo señalado en la norma y emitir el comprobante
a la entidad pública en el momento correcto desde el punto de vista tributario, aparte que se va
a declarar en el PDT 621 del periodo en el cual el mismo se devengó, por lo que el emisor del
comprobante de pago “anula la operación” del servicio brindado, para emitir nuevamente a
la emisión de otro comprobante de pago, ello trastoca la normativa tributaria. Primero que el
emisor ha cumplido correctamente con la emisión del comprobante, segundo que sobre un
servicio brindado no se puede anular la operación por medio de una nota de crédito
precisamente porque el servicio ya se encuentra brindado.

En ese sentido, ¿Qué hacer ante dicha situación?, pues si la empresa no anula el
comprobante de pago no cobra, pues la entidad pública no le pagará por el servicio, y si opta
por emitir la nota de crédito, estaría incumpliendo con la norma tributaria, y tendría
contingencias tributarias frente a SUNAT. Bajo este contexto, la entidad pública debe entender
que no debe exigir la anulación del comprobante de pago.

10. Afectación con el IGV en el sector construcción e inmobiliaria:

9.1.-Supuesto uno: Empresa que sólo se dedica a la construcción de inmuebles para

terceros

Conforme lo regulado en inciso c) del artículo 1° de la LIGV, se encuentra gravado con el IGV
el servicio de contrato de construcción, entendiéndose como tal, conforme el inciso f) del
artículo
3° de la misma norma, aquel por el cual se acuerda la realización de las actividades señaladas
en el inciso d); es decir, actividades clasificadas como construcción en la CIIU de las Naciones
Unidas[7].

Este servicio, siendo el IGV un impuesto territorial, tiene que ejecutarse en territorio peruano,
para que se encuentre gravado con el impuesto; no siendo relevante donde se firme el
contrato, o quiénes son los sujetos del contrato (domiciliados o no), ni donde se efectuará el
pago del servicio.

Con respecto al nacimiento de la obligación de tributaria, esta se produce en la fecha de la

emisión del comprobante de pago o en la fecha de la percepción del ingreso (total o parcial o
por valoraciones periódicas); lo que ocurra primero. Incluso si estamos ante un adelanto,
valorización periódica, avance de obra o los saldos respectivos, incluso pueden ser arras,
depósito o garantía, en este último caso, siempre que superen el 3% del valor total de la
construcción.

9.2.-Supuesto dos: Empresa que construye o manda a construir inmuebles sobre

terreno propio para su venta.

El literal d) del artículo 1° del TUO de la Ley del IGV, aprobado por el Decreto Supremo Nº
055-
99-EF, (en adelante LIGV) contiene como operación gravada con dicho impuesto a la
primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos.

Para tal efecto, la misma norma define el término “venta” como todo acto por el que
se transfieren bienes a título oneroso, y la norma reglamentaria agrega a dicha definición una
variante, constituida por el hecho de que el acto esté destinado a transferir propiedad, es decir,
la venta de bienes futuros. En cualquiera de los casos, existe una venta para la Ley del IGV, si
la propiedad se transfiere o se transferirá producto del acto jurídico celebrado.

Al respecto cabe indicar que, toda vez que el artículo 3° de dicha ley y el inciso c) del numeral
3 del artículo 2° del Reglamento de la Ley del IGV consideran venta, entre otros, al retiro de
bienes, en general, se entiende que dicho concepto comprende también a los bienes
inmuebles,
por lo que el retiro de inmuebles (dentro del cual se incluye la transferencia de propiedad a
título gratuito) se considera como una venta.

Con respecto al concepto de inmueble para efecto del IGV, la propia SUNAT ha señalado que
solo se puede dar cuando se trate de edificaciones o construcciones, tal como concluye el
Informe Nº 094-2002-SUNAT/K00000 (03/04/2002). En efecto, el citado informe del órgano
administrador señala que “Así pues, con respecto a esta operación, resulta necesario que para
la configuración del supuesto de hecho previsto en la ley, se trate de bienes inmuebles
construidos o edificados. Por el contrario, la venta de inmuebles que no han sido materia de
construcción, no se encontrará dentro del campo de aplicación del IGV”. De esta forma,
ninguna transferencia de inmuebles distintos a una edificación o construcción –como podrían
ser los intangibles (concesión minera o para explotar servicios públicos) a los que se refiere el
Código Civil en el artículo 885– estará sujeta a tributación por el IGV.

Con respecto a la primera operación de venta en la que un determinado inmueble está

comprometido, se puede indicar que, cada vez que un inmueble nuevo o recién construido es
vendido, nace el IGV por única vez para ese inmueble.

Así, si el mismo sujeto vende otro inmueble al día siguiente, la operación también estará
gravada, pues se trata de otro bien que se está vendiendo por primera vez. Como vemos, la
operación sujeta a tributación es la primera venta del inmueble, independientemente de
cuantas ventas anteriormente haya realizado el sujeto, del cual solo interesa su calidad de
constructor.

Con respecto al sujeto del impuesto, es decir, al denominado “constructor” del bien inmueble, el
artículo 3 de la LIGV define al constructor como “Cualquier persona que se dedique en forma
habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos
total o parcialmente por un tercero para ella”.

En esa medida, serán sujetos del IGV por la venta de inmuebles aquellos que se dediquen
habitualmente a la construcción de dichos bienes (por ejemplo, empresas constructoras,
personas naturales o jurídicas que sean habituales), o incluso, cuando contraten a un tercero
para que construya por ellos para luego venderlos, como es el caso de los que subcontratan la
construcción.

Conforme al numeral 1 del artículo 4° del Reglamento del IGV, tratándose de lo dispuesto en el
inciso e) del artículo 3° de la Ley del IGV, se presume la habitualidad cuando el enajenante
realice la venta de, por lo menos, dos inmuebles dentro de un período de doce meses,
debiéndose aplicar a partir de la segunda transferencia del inmueble. Agrega que de realizarse
en un solo contrato la venta de dos o más inmuebles, se entenderá que la primera
transferencia es la del inmueble de menor valor.

 Otros supuestos gravados:

Si bien la norma señala como operación sujeta a tributación la primera venta que se haga de
un determinado inmueble, también existen situaciones en la que el legislador ha querido que
una posterior venta de un inmueble previamente transferido se considere como afecto con el
IGV. Pues podría producirse en el mercado artificios para evitar el nacimiento de la obligación
tributaria. Se podría señalar que estamos ante normas anti elusivas.

Así, tenemos que el inciso d) del artículo 1° de la LIGV establece que está gravada con el IGV
“la posterior venta del inmueble que realicen las empresas vinculadas con el constructor,
cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de este o de empresas
vinculadas
económicamente con el mismo”, y siempre que tal venta hubiera sido realizada a un precio
inferior al valor de mercado, pues de lo contrario no habría posibilidad de elusión tributaria.

En este caso, el literal d del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV precisa que
estas posteriores ventas están referidas “a las ventas que las empresas vinculadas
económicamente al constructor realicen entre sí y a las efectuadas por estas a terceros no
vinculados”.

De igual manera, la norma en mención establece que estará gravada como primera venta de
inmuebles “la que se efectúe con posterioridad a la reorganización o traspaso de empresas”,
toda vez que en atención al literal c) del artículo 2 de la Ley no está afecta con el IGV “La
transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganización de empresas”,
mecanismo que responde al principio de empresa en marcha y que podría utilizarse como
mecanismo de elusión para el pago del IGV por la transferencia de inmuebles.

También debe tenerse presente lo establecido por el segundo párrafo del literal d del numeral
1 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, en el sentido que “Se considera primera
venta y consecuentemente operación gravada, la que se realice con posterioridad a la
resolución, rescisión, nulidad o anulación de la venta gravada”; es decir, un supuesto distinto a
los ya comentados que se materializa, por ejemplo, cuando habiendo celebrado un contrato de
compraventa de un inmueble cuyo valor estuvo gravado con el IGV, se vuelve a vender el
mismo bien previa resolución del primer contrato, como podría ocurrir si el primer comprador
no canceló el precio en el plazo acordado.

Tratándose de inmuebles en los que se efectúen trabajos de ampliación, la venta de la misma

se encontrará gravada con el Impuesto, aun cuando se realice conjuntamente con el inmueble
del cual forma parte, por el valor de la ampliación. Se considera ampliación a toda área nueva
construida. También se encuentra gravada la venta de inmuebles respecto de los cuales se
hubiera efectuado trabajos de remodelación o restauración, por el valor de los mismos.

Para determinar el valor de la ampliación, trabajos de remodelación o restauración, se deberá

establecer la proporción existente entre el costo de la ampliación, remodelación o restauración
y el valor de adquisición del inmueble actualizado con la variación del Índice de Precios al Por
Mayor hasta el último día del mes precedente al del inicio de cualquiera de los trabajos
señalados anteriormente, más el referido costo de la ampliación, remodelación o restauración.
El resultado de la proporción se multiplicará por cien (100). El porcentaje resultante se
expresará hasta con dos decimales. Este porcentaje se aplicará al valor de venta del bien,
resultando así la base imponible de la ampliación, remodelación o restauración.

 Operaciones exoneradas

El literal B) del Apéndice I del TUO de la Ley del IGV establece que está exonerado de dicho
impuesto “La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, cuyo
valor de venta no supere las 35 Unidades Impositivas Tributarias, siempre que sean
destinados exclusivamente a vivienda y que cuenten con la presentación de la solicitud de
Licencia de Construcción admitida por la Municipalidad correspondiente, de acuerdo a lo
señalado por la Ley Nº 27157 y su reglamento”.

Los elementos concurrentes son:

1. Que el valor de venta no supere de 35 Unidades Impositivas Tributarias:

Cuando la norma hace referencia al valor de venta, básicamente se refiere a la base imponible
antes del IGV, de manera tal que es un punto común de comparación entre todas las
operaciones de venta de inmuebles.

Este valor de venta, y no precio de venta que ya incluye el IGV, debe ser menor al que
corresponda a 35 UITs, y aunque ni la Ley ni el Reglamento precisan algo sobre el particular,
debemos entender que la comparación se efectúa respecto de valor de la UIT vigente en el
momento que se realiza la operación de venta.

El Informe N° 026-2015-SUNAT/5D0000 señala que tratándose de la exoneración del IGV en

la primera venta de inmuebles efectuada por el constructor de los mismos, prevista en el literal
b) del Apéndice I de la Ley del IGV, a efectos de establecer si el valor de venta del inmueble
supera o no las 35 UIT debe considerarse el valor del terreno como parte de dicho valor.

2. Que el inmueble vendido sea exclusivamente destinado para vivienda.

El destino exclusivo para vivienda se puede verificar no solo por la naturaleza de la

construcción, sino principalmente por los planos, proyectos e, incluso, la misma licencia
otorgada por la municipalidad del distrito. Un caso particular lo constituyen los
estacionamientos que se venden de manera separada o conjuntamente con los inmuebles. De
manera independiente, cada uno de los estacionamientos representa un inmueble distinto y
separado de la unidad de vivienda, de modo tal, que en principio, siempre están gravados por
no estar destinados exclusivamente a vivienda, aun cuando su valor no sea superior a 35 UIT
y tenga la licencia a la que se refiere el siguiente literal.

3.-Que se haya presentado la solicitud de la licencia de construcción y que haya sido

admitida por la municipalidad correspondiente.

Este requisito supone que la municipalidad distrital en cuya jurisdicción se ubique el bien
inmueble vendido, haya admitido la solicitud de Licencia de Construcción, es decir, que la haya
recibido, pero no exige que se haya otorgado la misma, es decir, la respuesta positiva sobre la
solicitud expedida por el Gobierno Local.

 Base de cálculo de operaciones gravadas:

De acuerdo al literal d) del artículo 13 del TUO de la Ley del IGV, la base imponible en la
primera venta de inmuebles es “El ingreso percibido (…) con exclusión del correspondiente al
valor del terreno”.

Sobre el particular, el numeral 9 del artículo 5 del Reglamento, señala que “Para determinar
la base imponible del impuesto en la primera venta de inmuebles realizada por el constructor,
se excluirá del monto de la transferencia el valor del terreno. Para tal efecto, se considerará
que el valor del terreno representa el cincuenta por ciento (50%) del valor total de la
transferencia del inmueble”.

En ese sentido, cuando la primera venta de inmuebles resulte afecta con el IGV, la base
imponible se calcula restándole al valor de venta el 50% del mismo como si ese fuera el valor
del terreno, con lo cual, la tasa del impuesto solo se aplica sobre el otro 50% restante.

11. La detracción en la actividad de construcción e inmobiliaria:

11.1.-En la primera venta de inmueble:

Mediante la Resolución de Superintendencia N.° 022-2013/SUNAT, se determinó que desde el

1 de febrero de 2013, la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de estos
bienes gravada con el IGV, esté sujeta al Sistema de Detracciones. La tasa de la detracción es
de 4% y se aplica sobre el importe total de la operación, es decir, sobre el valor de venta del
bien más el IGV.

 En la venta con pagos parciales, si la venta se pacta con pago en partes, la obligación
nace en la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, aun cuando
el mismo sea parcial.
 En la venta con boleta de venta, también se aplica la detracción, cuando una persona
natural sin negocio adquiere directamente del constructor el inmueble, pagando el
precio
total de la operación. En este caso, la empresa deberá auto detraerse, es decir, debe
abonar a su propia cuenta el 4% del valor de la operación. En este caso, es obligatorio
consignar en la boleta el número de DNI, apellidos y nombres del adquirente, ya que
estos son los datos que deben consignarse en el formato de pago que se haga al
Banco de la Nación por el monto detraído.
 En caso se emita una factura por la compra-venta del inmueble, la empresa adquirente
será la obligada a realizar la detracción. En la venta de un bien a futuro (en planos)
usualmente en la modalidad de “venta en planos” se fracciona el pago en dos partes:
una cuota inicial del 10% o 20% del precio total, y el saldo, al mes siguiente, a través
de un financiamiento de préstamo hipotecario.

La Ley del IGV contempla que los adelantos de este tipo estarán gravados aunque físicamente
no exista el bien materia de la operación. En ese sentido, estos adelantos (cuota inicial)
estarán sujetos a la detracción del IGV por el importe parcial. En caso el banco que financia el
saldo del inmueble, le pague al vendedor (constructor o inmobiliaria) el saldo hipotecado, será
en ese momento en el cual se aplicará la detracción sobre el saldo restante.

 Plazos para pagar la detracción: Si se emite una boleta de venta, la detracción puede
pagarse hasta que se firme la escritura pública o hasta el día que se realice el pago en
efectivo, lo que ocurra primero. Si se emite factura, el plazo será hasta el quinto día
hábil del mes siguiente al que se registra la operación o hasta la firma de la escritura
pública, lo que ocurra primero.
 Sanciones aplicables: Las personas que incumplan con realizar la detracción, tendrán
una multa del 50% del importe no depositado, siempre que sea detectado; es decir,
mientras que la SUNAT no notifique la resolución de multa, el contribuyente tendrá una
rebaja del 100%, caso contrario, tendrá que pagar el integro de la multa. Asimismo, no
podrá usar el respectivo crédito fiscal, mientras que no cumpla con la subsanación de
hacer el depósito de la detracción en el Banco de la Nación. En caso de uso indebido
de los recursos depositados en las cuentas de detracciones, la multa será del 100%
del importe usado.

11.2.-En el contrato de construcción:

El Servicio llamado contrato de construcción (incluidas los contratos de construcción de suma

alzada y el de administración), el cual como hemos señalado se encuentra gravado con el IGV,
también se encuentra sujeta a la detracción, tal como lo señala el numeral 9 del Anexo 3 de la
Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, con una tasa del 4%.
Las empresas que brindan este servicio, suelen usar mucho el concreto premezclado como
una especie de insumo, al respecto cabe indicar que mediante el Informe N° 040-2013-
SUNAT/4B0000, la venta y el bombeo de concreto premezclado, prestado por el vendedor al
comprador con el fin de dicha venta, no se encuentra sujeta a la detracción.

En otro informe de SUNAT el N° 055-2014-SUNAT/4B0000 se señala que califica como

servicio de construcción, la construcción de proyectos públicos, la instalación de líneas de
transmisión de energía eléctrica, las obras auxiliares en zonas urbanas, así como la
instalación de sistema de alumbrado y señales eléctricas en las calles.

12. Preguntas frecuentes:

 Los Contratos de arrendamiento, sub arrendamiento o cesión en uso de maquinaria o

equipo de construcción dotado con operador ¿se consideran Contratos de
Construcción?
De acuerdo a la definición de Contrato de Construcción establecido en la RS N°293-2010-
SUNAT, no se considera Construcción a los Contratos de Arrendamiento, sub arrendamiento o
cesión en uso de maquinaria o equipo de construcción dotado con operador, por lo que no les
es aplicable la detracción por este concepto.

Sin embargo, la misma RS N° 293-2010/SUNAT establece que este tipo de Contratos están
sujetos a la detracción aplicable a Arrendamiento de Bienes Muebles, con una tasa de 10%.

 ¿Se debe aplicar detracción a los contratos de instalación y montaje de

estructuras?.

Dentro de la División 43 de la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las

Naciones Unidas el CIIU Versión 4 (v.4), se consideran como Actividades de Construcción a
las “Actividades especializadas de construcción (4390)”, entre las que se encuentra:
 Erección de elementos de acero no fabricados por la propia unidad constructora.
En tal sentido, sí corresponde aplicar la detracción a los contratos de instalación y montaje de
estructuras.

 ¿Si el contrato es únicamente por la fabricación de las estructuras, ¿se debe

aplicar la detracción?.

La fabricación de estructuras sin instalación no se debe considerar dentro de las actividades

de Construcción pues las estructuras por sí mismas son un material utilizado para la
construcción. En tal sentido las estructuras sin instalación no están sujetas a la detracción por
concepto de Contratos de Construcción.

 Los Contratos de construcción, mantenimiento y conservación de obras públicas

como carreteras, ¿están sujetos a la detracción?

La División 41 de la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones

Unidas el CIIU Versión 4 (v.4), consideran como “Actividades de Construcción” a las
“4210- Actividades construcción de carreteras y líneas de ferrocarril”, entre las que se
encuentran las Obras de superficie en calles, carreteras, autopistas, puentes o túneles:
asfaltado de carreteras, pintura y otros tipos de marcado de carreteras e instalación de
barreras de emergencia, señales de tráfico y elementos similares. En tal sentido, sí
corresponde aplicar la detracción del 4% sobre este tipo de contratos