Universidad del Rosario

Jurisprudencia

DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL

Taller sobre los Convenios de No Doble Imposición de la OCDE

Ejercicio sobre el Caso 3 propuesto en clase

18-03-2020

Juan Carlos Bernal y Mariana Plaza

Considere ¿cuál será la postura tributaria del Estado B respecto de todas las empresas
involucradas en el proyecto?.

Asuma que todos los tratados del Estado B siguen el Modelo OCDE.

Entendiendo y revisando la situación fáctica de las empresas que tienen intermediación en la

operación comercial que se desarrolla en el Estado B, se hace necesario especificar en este
concepto/consulta unas precisiones relevantes para dar una solución efectiva y completa. Es
de esta manera que se busca determinar cuál será la imposición tributaria que debe tomar el
Estado B respecto a las empresas que participan en esta operación comercial, delimitando
así el lugar donde deben gravarse, propendiendo para que en ningún momento se acuda a
criterios de doble imposición tributaria.

Es bien sabido que un Estado puede gravar por medio de tributos actividades comerciales
que se desplieguen de un Establecimiento Permanente situado en su circunscripción
territorial, es decir, dentro de sus fronteras. Valga poner de presente que la abstracción
aludida previamente es el criterio internacionalmente aceptado que se establece para
determinar el lugar por medio del cual un Estado puede imponer medidas para gravar
actividades comerciales, siempre y cuando estas tengan desarrollo dentro de ese Estado.

De ahí deriva la relevancia en determinar qué se entiende por Establecimiento Permanente,

para ello, el Convenio de No Doble Imposición de la OCDE (2010), establece en su artículo 5
la definición, veamos:

“Artículo 5. Establecimiento permanente.

1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente»

significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte
de su actividad.”
Bajo ese entendido, siendo esta la regla general, se intuye hasta este punto que ninguno de
los operadores comerciales que actúan en esta interacción de mercados, que tiene como
propósito la construcción de una plataforma de producción de petróleo submarino, vienen
constituyendo un Establecimiento Permanente. Vale precisar que de igual manera el análisis
respecto a todos ellos se hará de manera individual, precisando y concluyendo así si son
susceptibles de grabación tributaria por parte del Estado B.

No obstante, y con base en lo anterior, debe entenderse con claridad el objeto del contrato,
toda vez que este se limita a una construcción de una plataforma de producción de petróleo,
es con ello, que el numeral 3 del mismo artículo estipula que:

Artículo 5 numeral 3. “Una obra o un proyecto de construcción o instalación, sólo

constituyen establecimiento permanente si su duración excede de doce meses”.

Contando con que para la terminación del contrato se requiere de un término de 3 años, es
menester tener en cuenta los comentarios del Convenio para evitar la doble imposición, es
así como el comentario 16 sobre el artículo 5 establece que:

Comentario 16 sobre el Artículo 5. “Este apartado establece expresamente que una

obra o un proyecto de construcción o de instalación sólo constituye un establecimiento
permanente si su duración excede los doce meses. Cualesquiera de estas actividades
que no cumplan con esta condición no constituirán por sí mismas un establecimiento
permanente, aunque incluyan una instalación como, por ejemplo, una oficina o un
taller en el sentido del apartado 2, asociada a la actividad de construcción”.
(Subrayado fuera del texto)

Es con ello que la regla viene siendo clara, y con certeza adecuable a la hipótesis prevista en
el comentario, lográndose así demostrar el cómo las empresas que destinen sus esfuerzos
para realizar esta actividad comercial, en este caso Head Contractor LTD, quien fue el
proponente que ganó inicialmente la licitación del contrato, tendría los efectos de un
Establecimiento Permanente, sustento lógico para que sean gravados por el Estado B.

Builder Ltd:

De esta manera, debemos tener en cuenta el artículo 9 del Convenio de la No Doble

Imposición de la OCDE relativa a las empresas asociadas, para tal efecto el punto 1 de este
artículo refiere que:

“Artículo 9. EMPRESAS ASOCIADAS”

1. Cuando

a) una empresa de un Estado Contratante participe directa o indirectamente en la

dirección, el control o el capital de una empresa del otro Estado Contratante, o

b) unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control

o el capital de una empresa de un Estado Contratante y de una empresa del otro
Estado Contratante, en uno y otro caso las dos empresas estén, en sus relaciones
comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran
 de las que serían acordadas por empresas independientes, las rentas que habrían
sido obtenidas por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de
hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en la renta de esa
empresa y sometidas a imposición en consecuencia.” (Subrayado fuera del texto
original)

Es con la narración de los hechos que se evidencia de manera lógica esta figura, debido a
que se precisa a Head contractor Ltd como residente del Estado A, y a su sociedad
subsidiaria Builder Ltd, de la cual es propietaria en un 100%, que es residente del Estado C.

Ahora bien, respecto a la sociedad subsidiaria Builder Ltd, y bajo el entendido de que existe
la figura de empresas asociadas, nos planteamos la pregunta de si su actividad puede ser
tributable por el Estado B, entonces en primer lugar, nos remitimos al Apartado 7 del Artículo
5, que dice lo siguiente:

Artículo 5 numeral 7. “7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado

contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado
contratante, o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por
medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a
cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”
(subrayado fuera del texto original)

Este apartado, nos aclara si hay o no un Establecimiento Permanente cuando existe una
sociedad controlando a otra sociedad, que es el caso de Builder Ltd, pues Head
Constructor Ltd tiene el 100% de las acciones, aún así, no necesariamente esta sociedad
subsidiaria o controlada (la primera mencionada) tiene que ser un Establecimiento
Permanente. Lo anterior lo afirma el Comentario 40 del Artículo 5 de la siguiente manera:

Comentario 40 sobre el Artículo 5. “Generalmente, se admite que la existencia de

una subsidiaria no convierte automáticamente a esta en establecimiento permanente
de la matriz. Ello se deriva del principio según el cual, a efectos fiscales, tal subsidiaria
constituye una entidad jurídica independiente. El hecho de que la actividad de la filial
sea dirigida por la sociedad matriz no bastará para considerar a la filial como un
establecimiento permanente de la sociedad matriz. (Subrayado fuera del texto
original)

Es por esto, que en el presente caso, podemos afirmar, que el hecho de que Builder Ltd sea
una subsidiaria de Head Constructor Ltd, no significa que Builder Ltd sea un
Establecimiento Permanente de Head Constructor Ltd. Consecuentemente, si no hay
Establecimiento Permanente, el Estado B no podrá tributar sobre Builder Ltd.

Por otra parte, el comentario 41 del Artículo 5, dice que:

Comentario 41 sobre el Artículo 5. “Sin embargo, de acuerdo a lo dispuesto en los

apartados 1 ó 5 del artículo, podría considerarse que una empresa matriz tiene un
establecimiento permanente donde una subsidiaria tenga un lugar fijo de negocios.
Así, todo espacio o local perteneciente a la subsidiaria que se halle a disposición de
la matriz (véanse los párrafos 4, 5 y 6 anteriores) y que constituya un lugar fijo de
 negocios mediante el cual la empresa matriz realiza su propia actividad constituirá un
establecimiento permanente de la matriz conforme al apartado 1 del artículo.“

Si nos centramos en ese comentario, nos damos cuenta que Builder Ltd como subsidiaria,
no tenía un lugar fijo de negocios en el Estado B, entonces por tal razón, tampoco sería un
Establecimiento Permanente de Head Constructor Ltda y no daria lugar a la cobranza de
tributos por parte del Estado B.

Por otro lado, debemos preguntarnos si Builder Ltd se considera Establecimiento

Permanente por el hecho de subcontratar y asignar funciones a otros contratistas. Para
resolver este cuestionamiento debemos referirnos al Comentario 19.1 sobre el artículo 5, el
cual dispone que:

Comentario 19.1 sobre el artículo 5. “En el caso de sociedades de personas –

partnerships– fiscalmente transparentes, el criterio de los doce meses es aplicado a
nivel de sociedad de personas –partnership– en lo que se refiere a sus propias
actividades. Si el período de tiempo invertido en la obra por los socios y los empleados
de dicha sociedad supera los doce meses, se considerará que la empresa de la
sociedad de personas –partnership– tiene un establecimiento permanente. Se
considerará, pues, que cada socio tiene un establecimiento permanente a efectos de
la tributación de su porcentaje de beneficios generados por la sociedad de personas
– partnership– independientemente de su estancia en la obra”

De lo anterior, deducimos que al delegar funciones a los subcontratistas 3, 4 y 5, la sociedad

Builder Ltd, conforme con lo establecido, debe entenderse como un Establecimiento
Permanente.

De los dos postulados desarrollados en este apartado, encontramos la posibilidad de que la

sociedad Builder Ltd sea considerada o no como un Establecimiento Permanente en el
Estado B. Sin embargo, consideramos que la posición más acertada frente a este punto es la
que sí lo considera como Establecimiento Permanente en razón de la subcontratación y el
lapso de tiempo a desarrollar este actuar como quedó expuesto en párrafos precedentes.

Contratista 3:

En igual sentido a como se ha venido argumentando se busca precisar si este contratista por
su gestión dentro de este conglomerado de operaciones comerciales es merecedor de una
imposición tributaria por parte del Estado B.

Que la realización de su objeto comercial en esta cadena de negocios sea de 11 meses, limita
en parte el efecto de constitución de un Establecimiento Permanente, lo que a su vez restringe
el poder coercitivo al momento de gravar, por el comentario y el artículo ya referidos
previamente.

Sucintamente vale precisar que la regla para que se configure el Establecimiento Permanente
consiste en que sólo opera “si su duración excede los doce meses. Cualesquiera de estas
actividades que no cumplan con esta condición no constituirán por sí mismas un
establecimiento permanente” (Comentario 16 sobre el artículo 5). Ello da lugar a que el Estado
B no ejerza su poder tributario sobre este sujeto.
Contratista 4:

En razón del actuar comercial de este contratista, es decir, la instalación de maquinaria en

este mega proyecto en un Estado diferente al de su residencia, en los comentarios referentes
al artículo 5 de la Convención en mención se precisa específicamente esta realización
comercial, es así como:

Comentario 2 sobre el artículo 5. “El apartado 1 da una definición general de la

expresión “establecimiento permanente” que contiene las características esenciales
de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un sitio diferente, un “lugar fijo
de negocios”. El apartado define la expresión “establecimiento permanente” como un
lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su
actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:

−La existencia de un “lugar de negocios”; esto es, de instalaciones como, por ejemplo,
un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;

−Este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar
determinado y con cierto grado de permanencia;

−La realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios.
Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la
empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está
situado el lugar fijo.” (Subrayado fuera del texto original)

Haciendo alusión al primer evento plasmado en este caso, es como se concluye que la
operatividad dentro de este marco negocial por parte del contratista 4 debe considerarse
como Establecimiento Permanente en el Estado B, razón suficiente para que sea gravable su
operación comercial por este Estado.

En sentido paralelo, y con conocimiento de que los trabajos que se le subcontratan a este
contratista distan de, uno por 9 meses, y el otro por 5 meses, queda la pregunta de si ¿esa
fragmentación impide el nacimiento del Establecimiento Permanente por no cumplirse con el
requisito de los 12 meses previsto en el artículo y en los respectivos comentarios? (aun
cuando ya se vio la operancia del Establecimiento Permanente por parte de este contratista
en el párrafo precedente), para ello, en los comentarios de este artículo se precisa lo
siguiente:

Comentario 18 sobre el artículo 5. “Una obra de construcción deberá considerarse

como una unidad incluso si se basa en varios contratos, a condición de que constituya
un todo coherente en el plano comercial y geográfico. Con esta condición, una obra
de construcción constituirá una unidad incluso si los pedidos los han realizado varias
personas (por ejemplo, para una hilera de casas tanto adosadas como no – row of
houses –). El umbral de los doce meses ha dado lugar a abusos; en ocasiones, las
empresas (principalmente contratistas o subcontratistas que operan en la plataforma
continental o están dedicados a actividades relacionadas con la prospección o la
explotación de la citada plataforma) fraccionan los contratos en varias partes, cada
 una con una duración inferior a doce meses, y las atribuyen a sociedades diferentes
pertenecientes, sin embargo, al mismo grupo. Además de la posibilidad de aplicar en
tales casos, según las circunstancias, las medidas legislativas o judiciales antielusión,
los países afectados por estas prácticas pueden adoptar soluciones en el marco de
las negociaciones bilaterales”. (Subrayado fuera del texto original).

Es con este sustento legal que se da operatividad, por otro lado, a la existencia del criterio de
los 12 meses, pues se considera la unidad del contrato al sumarse los 9 meses de un contrato
y los 5 del otro, dando lugar a la existencia de 13 meses desarrollando labores en el Estado
B, lo que da lugar a la constitución del Establecimiento Permanente.

Es con los dos argumentos expuestos en este acápite, que se confirma que el Estado B puede
ejercer su poder tributario sobre el contratista 4.

Contratista 5:

Respecto al Contratista 5, este es un residente del Estado A que se encarga de proveer

servicios especializados de ingeniería y de supervisar el ensamblaje de los componentes
claves, todo lo anterior, lo tiene que realizar en un término de 9 meses. Ahora bien, si lo
miramos desde el punto de vista del Apartado 3 del Artículo 5, el cual establece que será
Establecimiento Permanente toda obra o instalación que sobre pase el periodo de ejecución
de 12 meses, no podríamos decir que es un Establecimiento Permanente, pues el Contratista
5 sólo supervisará el ensamblaje y proveerá sus servicios de ingeniería por un término de 11
meses.

Pero, el Contratista 5 hace uso de un escritorio en la choza de los ingenieros en el sitio de

construcción. Entonces, por esa razón, nos remitimos al Comentario 4 del Artículo 5:

Comentario 4 sobre el Artículo 5. “La expresión “lugar de negocios” abarca cualquier

local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las
actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. Un lugar de negocios
puede existir incluso cuando no se disponga ni se necesite local alguno para la
realización de las actividades de la empresa, y esta simplemente disponga de cierto
espacio. Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local,
instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa. Así, el lugar de negocios
puede estar constituido por un puesto dentro de un mercado o por determinado
emplazamiento utilizado de manera permanente en un depósito aduanero (por
ejemplo, para el almacenamiento de mercancías sujetas a derechos aduaneros). El
lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa.
Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera
permanentemente a su disposición determinados locales, o parte de ellos,
pertenecientes a otra empresa”. (Subrayado fuera del texto).

Según este comentario, no se necesita de un local para que haya un lugar de negocios, sino
que solo se necesita que se disponga de cierto espacio, es por esto, que el escritorio en la
choza de los ingenieros, sí puede entenderse como un lugar de negocios, y por lo tanto, cabe
dentro de lo que se entiende por Establecimiento Permanente.
Al caber dentro del significado de Establecimiento Permanente, nos remitimos al apartado 1
del Artículo 7, donde dice que se podrá someter a imposición del Estado B, aunque este
contratista sea del Estado A, debido a que realiza actividades en el Estado B por medio de
un Establecimiento Permanente.