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TÍTULO: QUÉ ENTENDER POR COSTOS E INGRESOS DIFERENCIALES

AUTOR/ES: Sánchez, Gisela V.; Giménez, Carlos M.
PUBLICACIÓN: Profesional y Empresaria (D＆G)

TOMO/BOLETÍN: XXI
PÁGINA: -
MES: Julio
AÑO: 2020
OTROS DATOS: -

GISELA V. SÁNCHEZ
CARLOS M. GIMÉNEZ

QUÉ ENTENDER POR COSTOS E INGRESOS DIFERENCIALES

Los autores, profesores de la Universidad de Buenos Aires entienden que la información contable es la base
esencial para la toma de decisiones de la gerencia.

Ello se satisface al presentar un análisis comparativo de los diferentes cursos de acción posibles para lo cual
lo esencial es estimar los ingresos y los consumos de los siete recursos que manejan los costos (materiales,
mano de obra y cargas sociales, fuerza motriz, depreciaciones maquinarias e instalaciones, alquiler de planta
fabril, servicios indirectos, impuestos municipales).

Todo ello naturalmente en el corto plazo en que los recursos de la producción son fijos y por lo tanto no
pueden ser modificados.

Ello tiene como consecuencia que se debe partir del supuesto de que existe capacidad de producción
alternativa. El proceso de toma de decisiones se hace más complejo cuando existe gran número de
alternativas para evaluar. También cuando muchas decisiones son de naturaleza no recurrente y por lo tanto
no podrán resolverse recurriendo a la experiencia del pasado respecto a situaciones similares. El análisis de
decisiones comienza con la identificación del problema y finaliza con la selección de una alternativa específica.

I - INTRODUCCIÓN

La toma de decisiones es un proceso de análisis y selección de un curso de acción entre las diversas alternativas existentes. La
información contable es la base esencial para las decisiones de la gerencia al presentar un análisis comparativo de los diferentes
cursos de acción ya que para cada una de las alternativas será necesario estimar los ingresos y los consumos de recursos
requeridos. La principal característica del análisis de costos relevantes es que permite identificar los costos, los ingresos y los
recursos que se diferencian en los cursos alternativos de acción.
Recordemos que son costos relevantes aquellos costos futuros que son diferentes bajo cursos alternativos de acción en un
problema de decisión específico. La descripción general del análisis de costos relevantes es utilizada cuando se analizan tanto los
costos como los ingresos y además el análisis de estas decisiones operativas es a corto plazo.
El corto plazo abarca un período en que ciertos factores (recursos) de la producción son fijos y por lo tanto no pueden
estrictamente ser modificados. Dentro de las operaciones del área de comercialización esos recursos de la producción incluyen las
instalaciones para poder llevar a cabo las actividades de transformación y de venta, así como todo el equipo e instalaciones, la
fuerza laboral debidamente capacitada y motivada y los canales de distribución.
Costo diferencial o incremental es considerado como el efecto que se produce en las utilidades provenientes de volúmenes de
venta cambiantes o también de la mezcla o combinación cambiante de productos o prestaciones de servicios. Es pues la diferencia
de costos entre dos o más alternativas.
Ello es consecuencia de hallarse, como se deduce de lo anteriormente expuesto, frente a varias alternativas en el proceso de la
decisión fabril, pero partiendo del supuesto de que existe capacidad de producción de planta disponible para afrontar tales
alternativas.

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Son pues los recursos consumidos que cambian de un nivel de actividad al otro al proyectar las condiciones operativas de la
empresa a varios niveles de producción escalonados o también presentan un efecto combinado de la variación de los recursos
individuales entre el consumo total de recursos con un volumen o con otro.
Por su parte el ingreso diferencial es el incremento que se tiene al vender lo producido surgido de la mayor utilización del
tramo disponible de capacidad instalada.
Cuando del estudio alternativo surge la necesidad del incremento de la actividad se estará en presencia de consumo de recursos
incrementales y, si, por el contrario, fuere para disminuir la actividad, ellos serán decrementales.
Se recuerda, no confundirlo con el costo marginal que consiste en una unidad de producto o prestación que se
evitaría erogar si la misma no se produjera o por el contrario se incrementaría el consumo si esa unidad adicional se produjese.
Se sabe que la alta dirección ha seleccionado varios planes de acción como posibles y recurrido al análisis de costo-utilidad-
volumen para el examen de la relación surgida de los cambios en el volumen de producción y en las utilidades de manera tal de
tener la oportunidad para elegir el mejor plan de utilidades de la empresa para el próximo ejercicio
El criterio de selección para una determinada decisión podrá ser la alternativa menos costosa o la que ofrezca el mayor
incremento en las utilidades. El criterio de menor costo es utilizado para aquellos proyectos o decisiones que solo implican costos
sin tomar en cuenta los ingresos.
En este punto se afronta el desafío del uso de los recursos en la adopción de decisiones operativas específicas relacionadas con la
producción o comercialización y en la preparación de estudios especiales que permitan la visualización de información cuantitativa
que ayude a seleccionar entre formas alternas de llevar a cabo algunos objetivos específicos de producción o comercialización, la
que resulte más económica o aporte la contribución más satisfactoria a las utilidades, como dijéramos precedentemente.
El proceso de toma de decisiones se hace más complicado cuando existe gran número de alternativas para evaluar. También
cuando muchas decisiones son de naturaleza no recurrente y por lo tanto no podrán resolverse recurriendo a la experiencia del
pasado respecto a situaciones similares. El análisis de decisiones empieza con la identificación del problema y termina con la
selección de una alternativa específica e incluye lo siguiente:
1. Selección de un criterio de medición: costos mínimos, máxima ganancia o tasa de rendimiento. El criterio elegido permitirá
una comparación cuantitativa de las alternativas en término de cuál de ellas satisface mayormente las expectativas.
2. Elaboración de pronósticos de factores no fácilmente controlables e identificación de las posibles restricciones que pudiesen
hallarse en los factores controlables.
3. Formulación de cursos de acción alternativos y evaluación de cada una de las alternativas utilizando el criterio de medición
señalado en 1.
Dentro de un período anual al cual nos estamos refiriendo se pueden implementar muchos cambios en las operaciones a corto
plazo, por lo cual estas decisiones respecto a alternativas se analizan en función de los proyectos, concentrándose específicamente
en los costos y los ingresos incrementales.
Las decisiones de operación a corto plazo involucran pues la selección de alternativas que pueden implantarse dentro del período
de un año.
Algunos proyectos a corto plazo incluyen decisiones concernientes a:
1. aumentar o discontinuar productos y prestaciones de servicio al recibirse pedidos a precios inferiores a los corrientes,
2. fabricar o comprar componentes que forman parte del producto elaborado,
3. continuar operando una línea de producto o servicio o un segmento de la empresa o eliminarlas,
4. vender productos en su estado semiterminado o continuar procesándolos.
La naturaleza de estas decisiones se considera a corto plazo debido a que la alternativa seleccionada no implica una inversión en
bienes de uso y por sobre todo puede implementarse rápidamente.
El criterio general respecto a las decisiones de corto plazo pone particular énfasis en el enfoque de la contribución marginal y en
el impacto que las distintas alternativas tendrán sobre las utilidades de la empresa.
Al comparar las alternativas no es habitual presentar el análisis que muestre el consumo total de recursos para cada
alternativa sino solamente aquellos consumos que se esperan sean diferentes en la comparación, lo cual lleva a indicar que
para el análisis del costo diferencial se debe trabajar con recursos variables, semivariables e indirectos fijos directamente
asignables puesto que muchos factores referentes a la capacidad se consideran fijos en el corto plazo, con lo cual lo básico es
seleccionar las alternativas de decisión que mejor aproveche los recursos existentes pues dijimos anteriormente que existe
capacidad utilizable disponible.

II - SELECCIÓN DE ALTERNATIVAS

1. Decisión empresaria de aumentar o discontinuar productos y prestaciones de servicio al recibirse pedidos a

precios inferiores a los corrientes
La dirección superior decidirá aumentar la fabricación y venta de productos y prestaciones de servicios si los ingresos
diferenciales son mayores que los consumos diferenciales de producirlos o generarlos y comercializarlos. Por el contrario, los
discontinuará o no aceptará pedidos si la situación es inversa. Debe haber como condición ineludible capacidad instalada de planta
disponible.
Esta decisión de aumentar o discontinuar o no aceptar productos o prestaciones será en esencia un análisis de costo-utilidad-
volumen, naturalmente como venimos expresando, a corto plazo, si el tramo de capacidad instalada no varía a causa de adoptar
tal decisión. Para empresas de producción por procesos esta situación se presentaría en el caso de demanda sostenida para

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aumentar la producción como puede ocurrir con algunos coproductos como gas natural comprimido (GNC) de uso masivo en el
parque automotor de transporte colectivo de pasajeros o taxis o, por el contrario, su eliminación como el kerosene, cuyo consumo
se ha logrado desalentar.
De igual manera, el confeccionar un accesorio de una máquina en la propia planta en lugar de comprarlo puede dar lugar a que
se lo fabrique con un consumo diferencial menor que su precio de compra en plaza a terceros.
Surge pues que lo que resulta crítico en la decisión de aumentar o discontinuar o no aceptar pedidos adicionales de un producto
o una prestación de servicios está relacionado con los consumos (costos de recursos) diferenciales de producirlos o generarlos y
los que corresponden a su distribución o comercialización si ellos acompañan a la demanda de mercado.
Si el producto o la prestación de servicio constituye un nuevo bien a elaborar o pedido suplementario de bienes, la incertidumbre
estará representada por los nuevos insumos en recursos materiales, humanos y semifijos fabriles por operar en un nuevo nivel
dentro de la capacidad instalada, así como los costos de oportunidad de dedicar la capacidad disponible a satisfacer el nuevo bien
o pedido. Se recuerda que el costo de oportunidad representa la ventaja medible en dinero que se pierde o que puede ser
sacrificada como resultado de la decisión de llevar a cabo usos alternos de recursos.
A pesar de que el pedido requiere de una producción, generación o prestación de servicio que la gerencia pudo haber previsto
presupuestariamente realizar en algún momento, siempre existirá una incertidumbre sobre los recursos indirectos fabriles y
comerciales diferenciales relacionados tales como los semifijos que inciden en la determinación del nuevo nivel de operación y los
costos de oportunidad de las capacidades involucradas.
Si la gerencia conoce que existe capacidad ociosa, la circunstancia de aumentar la fabricación y venta de un producto o
prestación que usa una parte nada substancial de dicha capacidad no provocará costo alguno de oportunidad. Por el contrario, si
un nuevo pedido adicional va a ocupar una parte importante de la capacidad, es probable que la gerencia, al aceptarlo, se vea en
la necesidad de rechazar oportunidades futuras rentables. Es sin embargo difícil predecir cuándo puede producirse esta
circunstancia, sobre todo en nuestro país, que ha pasado por períodos de notable desaprovechamiento de la capacidad instalada
fabril, lo cual hace prever, en el caso de no haber inversiones nuevas o reemplazos tecnológicos, que se tropiece con costos de
oportunidad relevantes.
Se aprecia que existe incertidumbre con respecto a los consumos (costos de recursos) diferenciales cuando se aumenta la
producción de un artículo o la generación de una prestación de servicio pero por lógica también existe incertidumbre sobre la
improbable reducción de consumos si se discontinúa un producto o prestación actual rechazándose pedidos adicionales,
suspendiéndose el mayor acopio del producto o comprándose el accesorio necesario para la máquina de planta en lugar de
fabricarlo en los propios talleres. No se deben olvidar los indirectos fabriles semifijos que permanecen y que en caso de
disminución de productos y prestaciones necesariamente influirán sobre los bienes supérstites. En todos los casos se deben
clasificar los consumos diferenciales en variables y separar la parte fija de los semifijos, para evaluar el efecto sobre las unidades
de diferentes volúmenes realizando los mismos tipos de análisis del punto de nivelación y utilidades conocidos.
Veamos un ejemplo práctico.
1.1. Caso empresa de autopartes

Conjuntos de autopartes destinados a vehículos

Datos Livianos Camiones Total

Cant. Autopartes 140.000 200.000

Ingresos $ 14.000.000 $ 21.000.000 $ 35.000.000

MP $ 2.800.000 $ 6.720.000 $ 9.520.000

MOD $ 3.500.000 $ 5.250.000 $ 8.750.000

CIF Var. $ 1.050.000 $ 2.100.000 $ 3.150.000

CFD Autopartes $ 1.750.000 $ 1.750.000

Depreciación $ 600.000 $ 900.000 $ 1.500.000

CIF $ 5.000.000

Gtos. Com. y Adm. fijos $ 3.000.000

Gtos. Com.. y Adm. variables $ 3.100.000

Una empresa terminal de la Provincia de Buenos Aires ofrece un contrato de compra de 70.000 conjuntos de autopartes para su
línea de camiones a $ 100 el conjunto estándar, precio $ 5 más bajo que el original de los clientes tradicionales. Esta venta no
afectará el suministro habitual a los clientes santafesinos y el gerente general de la autopartista, ingeniero Celestino Garazabal
Andrade, requiere del contador Pedro del Hacha indique numéricamente su punto de vista respecto de las eventuales utilidades
que se producirían si se aceptase el pedido a un precio por debajo del de venta actual.
El contador Del Hacha le señala al gerente general que las áreas de preparación de la producción y de ventas han indicado por
escrito que la aceptación de la nueva venta significaría las siguientes novedades:
1. Los recursos indirectos fijos de fabricación se incrementarían en $ 16.250 para adaptación de matrices del conjunto de
autopartes para camiones.
2. No se modificarían las comisiones de vendedores de $ 4 por conjunto.

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Se pide a usted como consultor:

a) preparar la información contable que indique si se considera aceptable o no el contrato adicional propuesto,
b) exponer las razones que avalen la información contable para poder adoptar una decisión sobre la aceptación o no de la
propuesta de la terminal bonaerense.
Propuesta de discusión del caso precedente de costo diferencial de aceptar pedidos adicionales
La comparación tiene que hacerse para determinar la productividad que este pedido ocasiona ya que debemos efectuar el
diferencial entre los ingresos y costos de recursos adicionales de los 70.000 conjuntos de piezas para camiones.
a) La comparación del ingreso diferencial con el costo diferencial sobre la oferta de la terminal de la Provincia de Buenos Aires de
comprar 70.000 conjuntos de autopartes para camiones es:

Ingreso adicional estimado: 70.000 piezas a $ 100 $ 7.000.000

Menos: Consumo de recursos adicionales de fabricación y comercialización:

Recurso Materia Prima $ 2.800.000

Recurso Mano de obra directa $ 2.187.500

Recurso indirecto fabril variable $ 875.000

Incremento de recurso indirecto fabril fijo $ 16.250

Recursos indirectos de comercialización y administración variable excluyendo comisiones de vendedores $ 70.000

Total de consumo de recursos adicionales $ 5.948.750

$
Resultado
1.051.250

Como esta venta adicional potencial de conjuntos de autopartes a un precio menor puede llevarse a cabo en un mercado que no
afectará el mercado corriente y por el contrario contribuirá a producir un aumento de las utilidades de la empresa Autopartista Rio
Ceballos SA, el contador del Hacha sugiere aceptar el contrato de compra propuesto. Esto significa que el pedido adicional
aportará $ 1.051.250 para absorber el consumo de recursos indirectos fabriles y elevar las utilidades.
b) Si se hiciese una comparación sobre la base de valores unitarios con los cuales se viene trabajando se arribaría a la misma
conclusión precedente.

Precio de venta del conjunto de autopartes para camión $ 100,00

Menos:
Recurso materia prima $ 40,00

Recurso mano de obra directa $ 31,25

Recurso indirecto fabril variable $ 12,50

Incremento de los recursos indirectos $ 0,23

Recursos indirectos variables de comercialización y administración $ 1,00

Total de consumo de recursos adicionales $ 84,98

Utilidad sobre el costo adicional por conjunto de autopartes $ 15,02

La utilidad sobre el costo adicional por conjunto de autopartes 15,02 referida a $ 100 da el mismo aumento diferencial neto del
ingreso obtenido en a).
Cálculo de costos de los recursos fabriles principales en porciento
- Recurso Materia Prima unitario: 40%
- Recurso Mano de obra directa: 31,25%
- Recurso indirecto fabril variable: 12,5%
2. Decisión de fabricar o comprar componentes que forman parte del producto elaborado
Las empresas que poseen capacidad de planta disponible y manufacturan materiales o productos y requieren de prestaciones de
apoyo que concluyen en la decisión de fabricación o generación de bienes finales (salidas en forma de productos) pueden
encontrase con la novedad de que algunos de ellos, al adquirirlos o al ser suministrados por terceros, resulten comparativa y
monetariamente más favorables que lo que surgiría de ejecutarlos en las propias instalaciones.
Consecuentemente las decisiones de fabricar o comprar se presentan cuando una empresa que -como se expresa

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precedentemente- posee capacidad productiva no utilizada ve posible adoptar las siguientes alternativas:
a) comprar determinadas materias primas o componentes de sus productos vendibles a suministradores externos, o
b) utilizar la capacidad disponible para producir los componentes dentro de la propia empresa.
Este menor consumo proveniente de una tercerización puede deberse a la mayor tecnificación que en volumen determine una
substancial reducción en el precio de los materiales del posible oferente o en la calidad y seriedad de la prestación técnica a
brindar, consecuencia precisamente de tal tecnificación.
De todas maneras, la alternativa que habrá de elegirse es la que resulte menos costosa.
El dilema empresario pasa también en cómo determinar si le resulta más conveniente decidir la producción de los materiales o
autogenerar las prestaciones que se requieren o adquirirlos a proveedores y suministradores externos en las mejores condiciones
posibles.
Por ello será necesario que se consideren otros usos potenciales de la capacidad disponible y que se evalúen algunos factores
cualitativos en el proceso de decisión. Estas condiciones incluyen la estabilidad de los precios de los proveedores, la confiabilidad
de cumplimiento de las entregas en tiempo y forma, así como el que se satisfagan las especificaciones de calidad del material o de
componentes respectivos. Los factores cualitativos no son incorporados en el análisis de los costos diferenciales salvo que se
quiera comparar la razonabilidad de tomar una decisión basada exclusivamente en estudios cuantitativos de costos.
En igualdad de condiciones con la decisión de aumentar o discontinuar productos o prestaciones, la disyuntiva pasa, como
dijéramos anteriormente, por obtener la mayor economicidad en el uso de los recursos o también el de incrementar las utilidades.
La empresa producirá el bien o autogenerará las prestaciones de apoyo técnicos indispensables, si los consumos (costos de
recursos) diferenciales de propia elaboración son menores que los costos diferenciales de comprarlos. Los costos diferenciales de
fabricación serán los costos diferenciales de los desembolsos más los costos de oportunidad de dedicar las capacidades a la
fabricación pertinente.
Como en el caso de aumentar o discontinuar productos o prestaciones, los costos diferenciales de los egresos de fabricación
pueden ser calculados estimando el total de los recursos variables de fabricación representados por el recurso variable por unidad
multiplicado por la cantidad total de unidades que se adquirirán a terceros proveedores, a los que se les sumarán los cambios en
los recursos semifijos.
Consecuentemente, la diferencia entre el precio externo por unidad de compra a terceros y el recurso variable también por
unidad de la producción puede ser tomado como la contribución marginal de la decisión de propia fabricación, lo que quiere decir
que el ahorro por unidad es similar a la diferencia entre el precio por unidad a pagar externamente y los propios recursos variables
por unidad.
El caso siguiente ejemplifica este punto.
2.1. Maquinas Fumigadoras Portátiles SA. Costos diferenciales de comprar o fabrica componentes
La empresa Fumigadoras Portátiles SA de la localidad de Malvinas Argentinas Provincia de Buenos Aires, fabrica desinsectadoras
y fumigadores de aluminio para uso hogareño e industrial. Todas las partes las produce la misma empresa salvo la cremallera y el
motor. En la actualidad esos componentes se compran a la Compañía Aleaciones y Motores SA de la localidad de General
Rodríguez, Provincia de Buenos Aires, a un precio de $ 3.000 por unidad. Las compras anuales de componentes han promediado
las 100 unidades y no se espera modificación en la demanda de los productos finales.
La empresa fabricante de los componentes ha informado a la empresa Fumigadoras Portátiles SA de la localidad de Malvinas
Argentinas que su precio de venta de los componentes se incrementará a $ 5.800 por unidad a partir del primer día hábil del mes
de julio próximo dadas las restricciones que tiene para importar productos intermedios que deberá sustituirlos por productos
locales.
Como la empresa Fumigadoras Portátiles SA de la localidad de Malvinas Argentinas tiene una capacidad de planta no utilizada
que podría emplearse para la producción de los componentes, el Director de Producción, ingeniero Federico de Azuaga,
encomienda al contador Raul Etchepareborda realizar un estudio para ver la posibilidad de producir los componentes en lugar de
adquirirlas a Aleaciones y Motores SA, los cuales según control de la producción insumiría un costo propio de $ 3.500 por el
conjunto hasta ahora provisto por terceros.
El contador Etchepareborda ha sido informado de que la empresa Artículos de Limpieza SA, lindante con la empresa de Malvinas
Argentinas y revendedora de sus productos, está dispuesta a alquilar un espacio de su planta productiva que no utiliza por un
importe anual de $ 5.000, el cual serviría para almacenar los nuevos componentes que se elaboraran internamente.
Propuesta de discusión del caso de comprar o fabricar componentes
La información contable sobre las desinsectadoras arroja el siguiente costo por cien unidades:

Recurso materia prima $ 350.000 $ 3.500

Recurso mano de obra directa $ 80.000 $ 800

Recurso indirecto fabril variable $ 105.000 $ 1.050

Recurso indirecto fabril fijo $ 140.000 $ 1.400

Total de 100 unidades $ 675.000 $ 6.750

Sobre esta base de información el contador Etchepareborda hace un análisis comparativo de los costos en que deberá incurrirse
en las alternativas presentadas. Los factores de costos relevantes se indican con ® y los costos diferenciales y los ahorros

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potenciales relacionados con la alternativa de producción se indican en la tercera columna.

Descripción de consumo de recursos para 100 unidades

Elaborar Comprar Incremento en consumo o ahorro si los produce la

Descripción de recurso
productos componentes misma empresa

Recurso materia prima $ 350.000 $0 $ 350.000

Recurso mano de obra

$ 80.000 $0 $ 80.000
directa

Recurso indirecto fabril

$ 105.000 $0 $ 105.000
variable

Recurso indirecto fabril fijo $ 140.000 $ 140.000 $0

Compra de las carcasas y

$0 $ 580.000 -$ 580.000
motores

Alquiler de local externo $ 5.000 $ 5.000

Costos totales $ 680.000 $ 720.000 -$ 40.000

Del análisis comparativo la alternativa menos costosa es producir los componentes dentro de la propia empresa ya que ofrece un
ahorro en consumo de recursos de $ 40.000. Consideremos que, aunque hemos incluido en la comparación el recurso indirecto fijo
de fabricación, el mismo no es relevante y no tiene efecto alguno sobre la decisión. El importe del alquiler de local sería un ingreso
en efectivo si los componentes fueran comprados externamente como hasta el presente.
3. Decisión de continuar operando una línea de producto o servicio o un segmento de la empresa o eliminarlas
Cuando la empresa atraviesa una situación de mercado que le produce una acumulación de pérdidas operativas o simplemente
cuando tales pérdidas superan los recursos fijos correspondientes a la comercialización de algún producto,
generalmente surge la idea de proceder a discontinuar su producción, circunstancia esta que el análisis del costo diferencial indica
como conveniente proceder a estudiar antes de llevarlo a la práctica.
La decisión pues de eliminar un sector o una línea de producto no rentable representa un caso especial de evaluación de
actuación de un segmento de la empresa. Esa evaluación en primera instancia presupone la continuidad del segmento en
discusión.
Para evaluar las consecuencias financieras de eliminar un sector o línea es necesario concentrarse en el efecto de la decisión
sobre las utilidades incrementales o diferenciales. La decisión pertinente constituye un problema de elección de alternativas, es
decir, conservar el sector o la línea o eliminarla.
Consecuentemente será necesario que se practiquen mediciones apropiadas de consumo de recursos y utilidades para cada una
de las alternativas.
Para ello habrán de compararse las pérdidas probables que se afrontarían si la empresa discontinuara el sector o la línea por un
cierto lapso hasta modernizar sus instalaciones con el objeto de introducir competitivamente otro producto que facilite en el corto
plazo eliminar lo negativo recuperando utilidades, con las pérdidas probables en que incurriría en paralelo con la introducción del
nuevo producto operando exclusivamente a un nivel de supervivencia.
3.1. Caso La Empresa de Bombas de Pozo Profundo SA
La Empresa de Bombas de Pozo Profundo SA de la Ciudad de Chivilcoy de la Provincia de Buenos Aires elabora este bien de
capital que en los últimos años viene sufriendo una feroz competencia con productos de origen asiático a más bajo precio que ha
ido restando clientes a la elaboradora nacional. Esto ha dado lugar a que el volumen de venta se redujera a solo el 16% y que las
pérdidas ascendieran a $ 1.000.000 al año como promedio.
La empresa está intentando reorganizar sus operaciones de manufactura mediante la venta de algunas máquinas de planta,
importando a su vez piezas de otros países y realizando aquí el ensamble con el objeto de reducir los costos internos y también
ver qué otros productos afines pudiesen ser fabricados en simultáneo aprovechando el capital intelectual de sus empleados.
Como esta decisión de cambio lleva su tiempo, la empresa se enfrenta con el problema de si debe continuar operando a pérdida
o debe cerrar totalmente sus instalaciones hasta el momento en que pueda comenzar las nuevas actividades tal como ha señalado
al Directorio el presidente de la Compañía, el licenciado Rodolfo Petorutti.
La siguiente información del ejercicio precedente se considera una buena representación de lo que puede continuar sucediendo si
no se adoptan medidas de saneamiento industrial y financiero.

Estado de Resultados al 31/12/2011

Ventas: 1.200 unidades a $ 6000 $ 7.200.000

Costo de mercaderías vendidas:

Recurso materia prima (16%) $ 1.152.000

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Recurso mano de obra directa (20%) $ 1.440.000

Recurso indirecto fabril variable (14%) $ 1.008.000

Recurso indirecto fabril fijo $ 2.880.000

Costo de mercaderías vendidas $ 6.480.000

Utilidad bruta de ventas $ 720.000

Recursos de comercialización y administración fijos $ 2.160.000

Pérdida neta del ejercicio -$ 1.440.000

Si la empresa cesara de realizar operaciones, algunos de los consumos de recursos indirectos fabriles tales como mantenimiento
preventivo y correctivo, suministros indirectos y mano de obra indirecta y de supervisión podrían ser reducidos en el orden de $
700.000.
Tampoco se podrían incrementar precios ya que la causal de la situación actual es precisamente el desfasaje entre precios locales
y los de importación en beneficio de estos últimos.
El licenciado Petorutti se pregunta ante el Directorio si la empresa debiera cerrar el establecimiento y evitar así que la pérdida del
orden de los $ 1.440.000 que se registró en el ejercicio anterior sea una constante o continuar operando a pérdida y consumir así
el resto del capital.
Se le pide a usted como consultor justificar una opinión mediante estados de resultados comparativos.
Propuesta de discusión del Caso operar planta o cerrarla
Si la empresa cerrara, los recursos indirectos fijos al nivel de cierre ocasionarían que la misma sufriría una pérdida mayor que los
$ 1.440.000 del año 2011, tal como surge del siguiente resumen de tales costos:

Recursos indirectos fabriles fijos (2.880.000 -700.000) si se cierra $ 2.180.000

Recursos de comercialización y administración fijos $ 2.160.000

Total de recursos fijos si se cierra $ 4.340.000

El capital social que le queda a la empresa sería consumido más lentamente si continuara con sus operaciones al nivel del 16%
aproximadamente, mientras se reorganiza y desarrolla nuevos productos.
Cualquier combinación de volumen y precio de venta que proporcione ingresos por ventas que superen los costos de producción
a costo variables en $ 700.000 minimizaría la pérdida en las operaciones de la empresa.
Alternativa a)

Ventas 200 unidades a $ 6.000 $ 1.200.000

Menos recursos variables:

Materia Prima $ 192.000

Recurso Mano de obra directa (incentivo obrero) $ 140.000

Recurso indirecto fabril variable $ 168.000

Total costo de mercaderías vendidas variables $ 500.000

Contribución marginal acumulada $ 700.000

Menos:
$
Recurso indirecto fabril fijo si se fabrica
2.880.000

$
Recursos de comercialización y administración fijos
2.160.000

Total de recursos fijos $ 5.040.000

Pérdida neta (equivalente a la perdida que se tendría de cerrar la Planta) -$ 4.340.000

Alternativa b)

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Ventas 350 unidades x $4.500 $ 1.575.000

Menos recursos variables:

Materia Prima $ 336.000

Recurso mano de obra directa $ 245.000

Recurso indirecto fabril variable $ 294.000

Total costo de mercaderías vendidas variable $ 875.000

Contribución marginal acumulada $ 700.000
$
2.880.000
Menos recursos indirectos fijos fabriles, comerciales y administrativos
$
2.160.000

Pérdida neta (equivalente a la pérdida que se tendría de cerrarla planta) -$ 4.340.000

Surge de las alternativas a) y b) que, si se pudiesen vender más de 200 unidades al precio de $ 6.000 y más de 350 unidades al
precio de $ 4.500 por unidad, la empresa podría seguir operando.
Cualquier otra combinación de volumen de ventas y de precio por bomba de pozo profundo que proporcione una contribución
marginal de más de $ 700.000 reducirá la pérdida operativa de la empresa de bombas de Chivilcoy.
El caso siguiente adiciona otro ejemplo de este punto.
3.2. Empresa Potenza SA. Costeo diferencial. Fabricar o cerrar planta
La empresa Potenza SA fabrica en su planta industrial de Villa Zapiola, Provincia de Buenos Aires, motores para embarcación
fuera de borda que vende principalmente en el mercado local y en la República Oriental del Uruguay.
Dadas las restricciones que experimentara durante los años de crisis su producción normalizada de 10.000 motores al año se
redujo a la mitad con expectativas de realizarlas localmente y exportar otra parte al MERCOSUR (Paraguay y Brasil) debido a los
problemas similares que afrontó el Uruguay.
Los recursos fijos de estructura y de operación de la empresa ascienden a $ 4.500.000 y se estudió con el auxilio de la
Consultora Petrel SA del Uruguay la posibilidad de que, de discontinuar la producción, estos recursos fijos se redujeran a $
3.500.000, manteniendo cerrada la planta.
Los recursos variables presupuestados son los siguientes:
- Materias primas básicas para el armado de cada motor: $ 3.500
- Recursos indirectos de apoyo a la fabricación: $ 900
- Total: $ 4.400
- Precio de venta sin IVA de cada motor: $ 6.200.
Si se decidiese trabajar vendiendo a $ 5.000 cada motor no computando los costos de comercialización se desea saber si
convendría cerrar la planta u operarla a pérdida hasta el límite del monto de egreso de tales costos.
Propuesta de discusión del Caso Motores Potenza SA. Costos diferenciales. Fabricar o cerrar planta

Recursos fijos de estructura y de operación de planta a plena capacidad de 10.000 motores $ 4.500.000
Ingresos por motor para solamente el 50% de la capacidad 5.000 motores x $ 5.000 $ 25.000.000

Costo total variable de la venta 5.000 x $4.400 $ 22.200.000

Utilidad neta diferencial $ 2.800.000

Pérdida por operar al 50% de la capacidad -$ 1.700.000

$
Pérdida efectiva a absorber por tener la planta cerrada
3.500.000

Conviene seguir trabajando, pues la pérdida es menor, además del riesgo de obsolescencia
4. Decisión de vender productos en su estado semiterminado o continuar procesándolos
La industria cárnica, la extractiva petrolera y la química son entre otras actividades tradicionalmente consideradas como de
producción conjunta. Se recuerda, no confundirla con los también recursos conjuntos indirectos de fabricación , que
tienen que ser distribuidos entre distintos departamentos fabriles, sean que trabajen por órdenes específicas o sobre la base de
procesos.
El costeo de productos conjuntos responde al procesamiento de una o más materias primas o recursos materiales que dan por
resultado una variedad de bienes representados por productos principales, coproductos y subsidiariamente subproductos.

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QUÉ ENTENDER POR COSTOS E INGRESOS DIFERENCIALES http://eol.errepar.com/sitios/ver/html/20200610082103784.html?k=2020...

Se señala pues que la característica de producto principal o de subproducto la da la importancia del valor de venta de cada uno o
el interés económico en fabricarlos en el cual el principal es objeto de demanda por parte del mercado, constituyendo el
subproducto algo vendible o utilizable sin necesidad de someterlo a otro proceso de manufactura.
La o las materias primas o recursos materiales consumibles que se separan de aquellas que entran a formar parte del producto
principal que se está elaborando pueden ser un subproducto, siempre que posea algún valor comercial.
Estos subproductos han sufrido tales cambios en sus características físicas o químicas y en su calidad que ya no pueden utilizarse
en la manufactura de los productos principales, pero poseen sin embargo un valor recuperable al procederse a su comercialización.
Su valor recuperable por otra parte es siempre mayor que los residuos que son los distintos restos o partes de las materias
primas que incidentalmente quedan fuera del proceso de elaboración una vez que este se termina y que tienen un pequeño valor
comercial, como son los despuntes de varillas o barras de hierro de las acerías, los scraps de las fábricas de tornillos, los
despuntes o recortes de tablas de madera para la industria del mueble o de las productoras de cajones para envases, etc.
La elección en consecuencia entre vender un producto en su punto de separación o continuar reprocesándolo es, tal como
venimos viendo en este capítulo, una decisión de operación a corto plazo concerniente a coproductos. La decisión de procesar o no
un coproducto más allá del punto de separación se sustenta en un análisis de los costos e ingresos diferenciales. Un
procesamiento adicional del bien le agrega valor y aumenta su precio de venta a un valor superior al que se podría vender en el
punto de separación.
La decisión de continuar con el reproceso solo es aconsejable si el incremento en los ingresos totales excede a los costos
adicionales que se consumirán después del punto de separación. Los costos conjuntos en que se incurren antes del punto de
separación no tienen efecto alguno sobre la decisión de continuar los reprocesos debido a que de todas maneras ellos se deben
incorporar independientemente del momento en que tales productos se vendan.
Los costos de producción conjunta ya se han realizado, por lo que representan costos del pasado o costos hundidos puesto que
ya no pueden ser alterados después de que se incurre en ellos. Solo las diferencias entre los costos a incurrir en el reproceso
habrán de considerarse relevantes para los efectos de la toma de la decisión final de reprocesarlos.
El caso siguiente ejemplifica este punto.
4.1. Caso La Empresa Química del Plata SA
La empresa produce una variedad de productos químicos Betil, Toluil y Paraxil que son tres coproductos que surgen de un mismo
proceso inicial de producción.
Por cada partida de 10.000 kg de productos terminados se incurre en $ 60.000 de costos conjuntos de producción. En el punto
de separación, el 50% del volumen está representado por Betil, el 30% el Toluil y el 20% restante corresponde al Paraxil.
Cada uno de los coproductos puede procesarse después del punto de separación con la incorporación de recursos variables
durante el reproceso adicional.

Coproductos % Kilogramos Costos adicionales de procesamiento

Betil 50% 5000 $ 7.500,00

Toulil 30% 3000 $ 15.000,00

Paraxil 20% 2000 $ 5.000,00

Propuesta de discusión del Caso decisión de vender o seguir procesando

Precios de venta posible para proceder a calcular el potencial de ingreso de los coproductos

Coproductos Pv por kg en el punto de separación Pv por kg después del procesamiento adicional

Betil $ 4,00 $ 6,00
Toulil $ 12,00 $ 15,00
Paraxil $ 20,00 $ 25,00

Los ingresos y costos diferenciales por partida de 10.000 kg. Total de ingresos

Ingresos después
Ingresos en el punto de Ingreso Costos
Coproductos Kg del
separación diferencial diferenciales
reprocesamiento

Betil 5000 $ 30.000 $ 20.000 $ 10.000 $ 7.500

Toulil 3000 $ 45.000 $ 36.000 $ 9.000 $ 15.000

Paraxil 2000 $ 50.000 $ 40.000 $ 10.000 $ 5.000

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Los coproductos Betil y Paraxil deberán ser reprocesados más allá del punto de separación ya que el ingreso diferencial es mayor
que los costos diferenciales.
El coproducto Toluil deberá venderse en el punto de separación ya que los ingresos diferenciales son menores que sus costos
diferenciales.
La Firma Quimica Recoleta SA, competidora de Química del Plata, le ofrece comprar todos sus productos en el punto de
separación a los siguientes precios unitarios: Betil $ 4, Toluil $ 12 y Paraxil a $ 20.
Tal como surge del cuadro precedente, solo sería recomendable vender en el punto de separación el Toluil, cuyo reproceso
posterior no arroja beneficios, por lo cual cabría negociar un mejor precio de venta para ganar un plus.
Como criterio general para llevar a cabo un análisis de costos, existen dos condiciones generales bajo las cuales podría adoptarse
la decisión de vender en el punto de separación:
a) Cuando la empresa ya procesa los coproductos más allá del punto de separación y ha invertido en los equipos y el personal
respectivo o
b) Cuando la empresa está evaluando la posibilidad de procesar más allá del punto de separación y debe para ello incurrir en
ciertos costos en concepto de equipos y demás recursos indirectos fijos si va a seguir procesando.
Consideraciones particulares de los costos diferenciales. Uso de la programación lineal
Las situaciones analizadas en costos diferenciales descansan sobre los supuestos básicos de los análisis C-U-V, vale decir que la
decisión trata de ubicarse dentro de volúmenes compatibles con capacidades de planta disponibles sin importar si
aquellos son utilizados o no en algún esfuerzo colectivo.
Es dable finalmente señalar que los costos diferenciales son también utilizados para el análisis de decisiones relativas a la fijación
de precios cuando se reciben pedidos especiales de productos utilizando para ello costos de reposición o de reemplazo, la
aplicación optativa de recursos económicos escasos, sustitución de máquinas o equipos usando costos de oportunidad.
Por lo general si se utilizan mayores volúmenes de producción los ingresos aumentan a una tasa más rápida que el consumo de
recursos. Ello incentiva a incrementar tales volúmenes agregando un producto. Cuando del análisis surge más de una opción,
el estudio C-U-V deja de ser útil, debiendo recurrir a la programación lineal, que puede ser considerada como el producto
o prestación múltiple.
Se tendrá entonces un problema de programación lineal cuando el ente utiliza instalaciones comunes para ejecutar dos o más
tipos diferentes de producción. Las instalaciones comunes imponen restricciones en cuanto a las cantidades máximas a producir de
cada artículo. En empresas monoproductoras resulta rentable incrementar la producción en la medida en que los ingresos superen
a los recursos variables. No ocurre lo propio con empresas de productos múltiples como lo son la mayoría de las existentes en el
mercado, ya que la producción de un producto más origina un costo de oportunidad al no ser capaz de adicionar productos
opcionales. Para profundizar el tema se recomienda el Capítulo XI - “Teoría de las restricciones. Un enfoque estratégico”, de los
profesores Elba Font de Malugani y Domingo Macrini en el libro “Decisiones en la gestión de costos para crear valor” (Errepar).

III - CONCLUSIÓN

Los costos relevantes, aquellos costos que son diferentes bajo cursos alternativos de acción, son vitales para la toma de
decisiones empresariales. El análisis de costo-utilidad-volumen nos da oportunidad de elegir el mejor plan de utilidades de la
empresa para el escenario evaluado.
Como hemos expuesto en este punto, se afronta el desafío del uso de los recursos en la adopción de decisiones operativas
específicas relacionadas con la producción o comercialización y en la preparación de estudios especiales que permitan la
visualización de información cuantitativa que ayude a seleccionar entre formas alternas de llevar a cabo algunos objetivos
específicos de producción o comercialización, la que resulte más económica o aporte la contribución más satisfactoria a las
utilidades como dijéramos precedentemente.
El criterio general respecto a las decisiones de corto plazo pone particular énfasis en el enfoque de la contribución marginal y en
el impacto que las distintas alternativas tendrán sobre las utilidades de la empresa.
Al comparar las alternativas debemos evaluar solamente aquellos consumos que se esperan sean diferentes en la
comparación. Con lo cual lo básico es seleccionar las alternativas de decisión que mejor aproveche los recursos existentes pues,
como dijimos anteriormente, existe capacidad utilizable disponible.
Las herramientas planteadas nos muestran una relación costo-beneficio positiva al trabajar con los costos relevantes y dejar de
lado los irrelevantes en el corto plazo, basándose en el análisis cuantitativo de diferentes escenarios potenciales que pueden
enfrentar las organizaciones en la actualidad.

Cita digital: EOLDC101731A Editorial Errepar - Todos los derechos reservados.

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