Los actos reclamables en el procedimiento contencioso tributario Oswato Lozano Byrne «. Al doctor Armando Zolezzi Moller, maestro incomparable SUMARIO. 1. INTRODUCCION. 2. ANTECEDENTES LEGISLATIVOS. 3. LOS ACTOS QUE TIENEN RELACION DIRECTA CON LA DETERMINACION DE LA DEUDA TRIBUTARIA EN LA NORMATIVIDAD LEGAL. 4. Docrrina. 5. JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA. 6. OTROS CASOS DE ACTOS DE LA ADMINISTRACION QUE PUEDEN SER OBJETO DE RECLAMACION, 6.1, COMUNICACIONES SOBRE BL ESTADO DE ADEUDOS. 6.2. LIQUIDACIONES Y RECIBOS DE TRIBUTOS ENVIADAS POR LAS MUNICIPALIDADES ANTES DEL VENCIMIENTO DE LOS MISMOS, 6.3. ACTOS DE EJECUCION \VINCULADOS A LA DETERMINACION DE LA DEUDA TRIBUTARIA. 6.4. RESOLUCION QUE IMPUTA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA, INTRODUCCION Elarticulo 135 del Texto Unico Ordenado del Cédigo Tributario aprobado por decreto supremo 135-99-EF, modificado por la ley 27038 y posteriormente por el decreto legislative 953, enumera los actos administrativos emitidos por los 6rganos de administracion de tributos que pueden ser objeto de recurso de reclamacién y que al amparo del articulo 151 del referido ordenamiento, también pueden ser ape- lados cuando la impugnacién sea de puro derecho: ~ LaResolucién de Determinacion. — La Resolucién de Multa - La Orden de Pago. — La resolucién ficta sobre recursos no contenciosos. — La resolucién que establezca sancién de comiso de bienes, internamiento temporal de vehiculos o cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, asi como la resolucién que la sustituya.580 OSWALDO LOZANO BYRNE ~ La resolucién que resuelve una solicitud de devolucién. ~ La resolucién que determina la pérdida del fraccionamiento de cardcter general o particular — Elacto que tenga relacién directa con la determinacién de la deuda tributaria. No procede recurso de reclamacién contra acto administrativo distinto a los sefialados precedentemente. Si un Organo resolutor de la Administracién Tributaria indebidamente lo admite a tramite contribuiré a un injustificado au- mento de su carga procesal, que en la actualidad resulta inmanejable para mu- chos de ellos. Sin embargo, también debe cuidarse que éstos, en su celo por garantizar una eficaz y sobre todo oportuna provisin de sus servicios de reso lucion de impugnaciones, no restrinjan los derechos de los administrados al declarar improcedentes reclamaciones, 0 apelaciones de puro derecho, contra actos que son realmente reclamables. Este articulo tiene la finalidad de proporcionar los elementos que permitan dilucidar con claridad los aleances de la norma, en especial en la parte en que se refiere a los actos que tengan relacién con la determinacion de la deuda tributaria Para ello se revisara sus antecedentes legislativos, las normas del ordenamiento tributario que permiten un mayor esclarecimiento del asunto, lajurisprudencia del Tribunal Fiscal y la doctrina. 2. ANTECEDENTES LEGISLATIVOS Elarticulo 135 del Texto Unico Ordenado del Codigo Tributario aprobado por decreto supremo 135-99-EF tiene su antecedente mas lejano en el texto del articulo 119 del primer Codigo Tributario promulgado porel decreto supremo 263-H del 12 de agosto de 1966, cuyo articulo 119 establecia: Pueclen ser objeto de reclamacién los actos de acotacién, los que impongan sanciones tributarias y los de trémite que afecten el fondo del asunto, Es interesante mencionar que la promulgacién de este primer Cédigo Tri- butario nacional estuvo precedida del Anteproyecto de Codigo Tributario ela- borado por Jaime Garcia Afioveros, asi como de dos Anteproyectos Sustitutorios, el primero elaborado por Carlos Llontop Amorés y el segundo por la Direccién General de Estudios Tributarios del que se denominaba entonces Ministerio de Hacienda. Seguin el Anteproyecto de Garcia Afloveros, podian ser objeto de reclamacién (articulo 275), los siguientes actos de materia tributaria: 1. Los de liquidacion. 2. Los que establecieran bases imponibles. 3. Los que aprobaran valoraciones.LOS ACTOS RECLAMABLES EN EL PROCEDIMIENTO. 581 4. Los que impusieran sanciones tributarias, 5. Losactos a que se referian los articulos 43, 64, 179 y 229 del Codigo (atribu- ion de responsabilidad solidaria, modificacion de domicili fiscal, la de- claracién de incompetencia del organo encargado dela gestion y la declara- cin de decaimiento de derecho), y todos los que reconozean e denieguen un derecho o declaren una obligacién o deber, directa 6 indirectamente, 6. Los de tramite que decidan directa o indirectamente el fondo del asunto o Pongan término a la via de gestién, 7. Los demas que establezcan directa oindirectamente las Leyes 0 Reglamentos. Por su parte, en los Anteproyectos de Llontop Amorés y de la Direccién de General de Estudios Tributarios, se establecis que se podia reclamar de: 1. La liquidacién; 2. Las bases imponibles 0 de calculo; Las valorizaciones y tasaciones; 4. Las sanciones tributarias; 5. Los actos que reconozcan o denieguen un derecho © declaren una obliga- cion o deber, directa o indirectamente; 6. Los de tramites que decidan directa o indirectamente el fondo del asunto 0 q Pongan términoa la via de gestion; 7. Los demas casos contemplados en el Presente Codigo y en las Leyes y Re- glamentos, Como se puede apreciar, el Codigo Tributario que finalmente fue promulgado ya no fue tan exhaustivo se habia sido en los Anteproyectos citados, Nose previs come susceptibles de reclamacién a las resoluciones que atributan responsabilidad solidaria nia los actos que reconocian o denegaban un derecho o declararan algu- na obligacién. Si bien el Anteproyecto de Garcia Afioveros fue probablemente excesivo en Guantoa a enumeracién de supuestos (como ocurria por ejemplo con la aprobacién 1 Como ocurrié en el caso de las Resoluciones del Tribunal Fiscal 9751 del 5 de septiembre de 1974 y 17668 del 13 de abril de 1983, entre otras,582 OSWALDO LOZANO BYRNE. El texto del reseftado articulo 119 se mantuvo vigente hasta la aprobacién del nuevo Cédigo Tributario mediante decreto ley 25859,” cuyo articulo 128 establecio: Pueden ser objeto de reclamacién la Resolucién de Determinacién, la Orden de Pago y la Resolucién de Multa. También son reclamables la Resolucién Ficta sobre recursos no contenciosos y los actos que tengan relacién directa con la determinacién de la deuda tributaria, En la misma forma ha sido recogido en los Cédigos Tributarios aprobados por decretos legislativos 773° y 816* (aunque en este tiltimo en su articulo 135). Ya no se hace alusién a los actos de acotacién como en el original articulo 119, sino a la Resolucién de Determinacion, de acuerdo con la innovacién terminol6gica introducida (determinacién en vez de acotacién), En cuanto a la Resolucién de Multa, la precision obedece no solamente a que se unifica la denominacion que se le otorga en el Codigo Tributario al actos mediante el que se impone multas, sino también a que los demas actos que imponen sanciones (resoluciones de cierre de establecimiento, por ejemplo), resultan apelables ante el Tribunal Fiscal, de conformidad con lo establecido en el articulo 152 del mis- mo Codigo Tributario. Finalmente, la Orden de Pago es una figura que introdu- ida en el decreto legislativo 300° con la denominacién de Giro Provisional, por lo que se hacia necesaria la precision técnica en la enumeraci6n de los actos reclamables, Posteriormente, mediante la ley 27038" se modifies el segundo parrafo del arti- culo 135 del decreto legislativo 816 con el siguiente texto: También son reclamables la resolucion ficta sobre recursos no contenciosos, las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehicules y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales indepen- dientes, asi como las resoluciones que sustituyan a esta tiltima y al comiso, y los actos que tengan relacion directa con la determinacion de la deuda tributaria. Se modificé asimismo el articulo 152 del Cédigo Tributario que permitia la apelacion directa ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones que establecian sanciones de comiso de bienes, intemamiento temporal de vehiculos y cierre tempo- ral de establecimiento u oficina de profesionales independientes, asi como las reso- luciones que sustitufan a esta viltima y al comiso. A partir de la vigencia de esta modificacién, los interesados deben presentar la reclamacidn impugnando estas Publicado el 24 de noviembre de 1992, Publicado el 31 de diciembre de 1993, Publicado el 21 de abril de 1996, Publicado el 30 de junio de 1984. Publicada el 31 de diciembre de 1998,LOS ACTOS RECLAMABI 5 EN EL PROCEDIMIENTO, 583 resoluciones en vez de apelar directamente ante el Tribunal Fiscal, como lo hacian anteriormente. Ademiés, con la ley 27038 se modificé el articulo 163 del Cédigo Tributario para que las resoluciones que deniegan las solicitudes de devolucion también fue- ran reclamables, en un cambio similar al resenado en el parrafo anterior. Por tiltimo, mediante decreto legislativo 953 se modific6 por tiltima vez el se- gundo parrafo del artfculo 135 en la siguiente forma: También son reclamables la resoluci6n ficta sobre recursos no contenciosos ylas resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehiculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales indepen- dientes, asi como las resoluciones que las sustituyan y los actos que tengan relacion directa con la determinacion de la deuda tributaria. Asimismo, seran reclamables, las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolucisn y aquéllas que determinan la pérdida del fraccionamiento de caracter general o particular. Los antecedentes legislativos citados precedentemente en este acdpite mues- tran una tendencia a la ampliacién de los supuestos previstos en la ley de actos administrativos reclamables. El primer Cédigo Tributario restringié los actos reclamables a las acotaciones, las resoluciones sancionatorias y las de tramite que afectaran el fondo del asunto, a pesar de las propuestas de los autores de los Anteproyectos. Ante la evidente limitacién de estos supuestos, se ha ido incluyen- do en el Cédigo otros casos, tales como el de los actos relacionados directamente con la determinacién de la deuda tributaria y los que determinan la pérdida del fraccionamiento de caracter general 0 particular. El supuesto previsto en el primer Codigo Tributario se suprimié, relativoa los actos de tréamite que afecten el fondo del asunto, por no tener correlato con una situacion real. Esta supresién no afecta la tendencia descrita en el parrafo anterior. De lo expuesto, se concluye que la inclusién de los «actos relacionados directa- mente con la determinacién de la deuda tributaria» como susceptibles de reclama- cidn obedece a una tendencia de evolucién hist6rica del Cédigo Tributario, Por la amplitud de su enunciado que puede abarcar una variada gama de situaciones concretas, es necesario dilucidar y aclarar sus alcances LOS ACTOS QUE TIENEN RELACION DIRECTA CON LA DE- TERMINACION DE LA DEUDA TRIBUTARIA EN LA NORMATIVIDAD LEGAL La primera idea que se plantea con claridad de la lectura del articulo 135 es que por un lado tenemos a los mismos actos de determinacién de la deuda tributaria y por otro lado a los vinculados o relacionados directamente con ellos. Nose trata de584 OSWALDO LOZANO BYRNE una misma categoria de actos. Para comprender mejor esta afirmacién, debe hacer- se una explicacién previa de lo que significa la determinacién tributaria. De acuerdo con el articulo 28 del Codigo Tributario la deuda tributaria esté constituida porel tributo, las multas y los intereses, de lo que se infiere que los actos de determinacién de la deuda tributaria incluyen la determinacion del tributo, es decir, dela obligacion tributaria. Toda determinacién de la obligacién tributaria es determi- nacion de la deuda tributaria’, No hay impedimento para asumir estos conceptos como distintos, por lo que en adelante la referencia que se hace de ellos es indistinta. Sobre el particular, en el indicado cuerpo legal, se establece que la determina- cién de la obligacién tributaria es el acto mediante el cual el deudor o la Administra- cién verifican la realizacién del hecho generador de la obligaci6n, sefalan la base imponible y la cuantia del tributo (articulo 59). La determinacién efectuada por el deudor tributario puede ser modificada por la Administracion Tributaria cuando constate la omision 0 inexactitud en la informaci6én proporcionada, emitiendo la Resolucién de Determinacién, Orden de Pago 0 Resolucién de Multa (articulo 61), Jas que también pueden ser emitidas de oficio, sin declaracién determinativa previa de los deudores (articulo 60). No se excluye ademas la posibilidad de emisién de una Orden de Pago, tinicamente sobre la base de la determinacién efectuada por el deudor tributario (articulo 78). En resumen, todoacto en el que se determine la obligacién tributaria ose ponga en cobranza lo determinado por el deudor en su declaracién jurada, tiene la natura~ leza de una Resolucién de Determinacién o una Orden de Pago. Ello independientemente de la denominacién que se le ha otorgado. Aquél acto administrativo que a pesar de contener dicha determinaci6n, noha sido deno- minado Resolucién de Determinacién u Orden de Pago es un acto reclamable, aten- diendo a su verdadera naturaleza. Consecuentemente, en la brisqueda de estable- cer los alcances del concepto de «acto relacionado directamente con la determina- cién de la deuda tributaria», debe descartarse que se trate de verdaderas Resolucio- nes de Determinacién u Ordenes de Pagoa las cuales la Administraci6n Tributaria emisora les ha dado otra denominacion. En primer lugar, porque basta con la mencién expresa en el articulo 135 de la Resolucién de Determinacién u Orden de Pago, para que se incluya en estos su- puestos todos aquellos casos de actos administrativos en que se determine deuda tributaria, independientemente de su denominacién. De no haberse consignado expresamente como se ha hecho que son reclamables «los actos que tienen relacién directa con la determinacién de la deuda tributaria», nada hubiera cambiado. En esta situacién, sin duda los actos de determinacién no denominados como Resolu- 7 Es importante tener en cuenta ademas que toda determinacién de intereses esté relacionada directamente con e] tributo (es decir la obligacién tributaria) cuya cuantia finalmente se calcula.LOS ACTOS RECLAMABLES EN EL PROCEDIMIENTO. 585 cion de Determinacion u Orden de Pago no dejarian de ser calificados como reclamables, como se ha sefialado precedentemente, atendiendo a su verdadera naturaleza, En segundo lugar, porque el articulo 135 no se refiere a otros actos de determi- nacién distintos a la Resolucién de Determinacién u Orden de Pago. Alude a los que «tengan relacion directa» con la determinacién. Se coneluye por lo tanto que el Codigo Tributario incluye en el articulo 135 como actos administrativos reclamables no solamente a los actos de determinacion que erroneamente no han sido denominados como Resolucién de Determinacién u Orden de Pago, sino a otros «que tengan relacion directa con la determinacién de la deuda tributaria» Otra forma de delimitar este concepto en forma sistematica es recurriendo alo previsto por el Cédigo Tributario en la parte del procedimiento no contencioso. En elarticulo 162 de dicho Cédigo se establece que las solicitudes no conten- ciosas vinculadas a la determinacién de la obligaci6n tributaria, deberan ser resuel- tas y notificadas en un plazono mayor de cuarenta y cinco (45) dias habiles siempre que, conforme a las disposiciones pertinentes, requiriese de pronunciamiento ex- preso de la Administracién Tributaria y que tratandose de otras solicitudes no contenciosas, éstas se tramitaran de conformidad con la Ley del Procedimiento Administrativo General. Asu vez, cl articulo 163 sefala que las resoluciones que resuelven las solicitu- des a que se refiere el primer parrafo del articulo anterior sern apelables ante el Tribunal Fiscal, con excepcién de las que resuelvan las solicitudes de devolucién, las mismas que seran reclamables. Estas resoluciones a las que se refiere el articulo 163 también son actos vincu- lados a la determinacién de la obligacion tributaria, en la medida que resuelven solicitudes sobre los mismos. Deno existir disposicidn expresa para que se apelen, serfan reclamables en virtud de lo dispuesto en el articulo 135. Por ello, cuando se modifies el texto original del articulo 163, que incluia a las denegatorias de las solicitudes de devolucin como apelables directamente ante el Tribunal Fiscal, excluyéndolas expresamente, también se modifics el articulo 135 para comprenderlas en éste. Entre los actos reclamables vinculados a la determina- cidn de la deuda tributaria, estén en consecuencia los actos relacionados con la deter- minacién de la obligacién tributaria no apelables al amparo del articulo 163 del Cédigo Tributario. En la medida que son apelables los que se originan en una solici- tud del interesado presentada al amparo del articulo 162 del mismo Cédigo, seran reclamables los actos relacionados con la determinacién de la obligacién tributaria que no provienen de una solicitud del interesado, es decir, los emitidos de oficio. Nohay que olvidar que el articulo 206 de la Ley del Procedimiento Administra- tivo General —ley 27444 (sobre la facultad de contradiccién) dispone que frente a un586 OSWALDO LOZANO BYRNE acto administrativo que se supone viola, desconoce o lesiona un derecho o interés legitimo, procede su contradiccidn en la via administrativa, agregando que sdlo son impugnables los actos definitivos que ponen fin a la instancia y los actos de tramite que determinen la imposibilidad de continuar el procedimiento o produzcan inde- fensién. La contradiccién a los restantes actos de tramite debera alegarse por los interesados para su consideracién en el acto que ponga fin al procedimiento y podran impugnarse con el recurso administrativo que, en su caso, se interponga contra el acto definitivo. Ademas establece que no cabe la impugnacién de actos que sean reproduccién de otros anteriores que hayan quedado firmes, ni la de los confirmatorios de actos consentidos por no haber sido recurridos en tiempo y forma. En suarticulo 109 la mencionada Ley también regula la facultad de contradic- cién administrativa, senalando que frente a un acto que supone que viola, afecta, desconoce o lesiona un derecho 0 un interés legitimo, procede su contradiccién en Ja via administrativa en la forma prevista en esta Ley, para que sea revocado, modi- ficado, anulado o sean suspendidos sus efectos. La aplicacién en el procedimiento tributario de la Ley del Procedimiento Ad- ministrative General est4 supeditada a lo previsto por el numeral 2 del articulo II de esta tiltima, segtin el cual los procedimientos especiales creados y regulados como tales por ley expresa, atendiendo a la singularidad de la materia, se rigen supletoriamente por la misma ley en aquellos aspectos no previstos y en los queno son tratados expresamente de modo distinto. En la medida que el Cédigo Tributario no regula en forma distinta la facultad de contradiccién administrativa, los principios establecidos en la Ley del Procedi- miento Administrativo General sirven para aclarar con mayor precision el signifi- cado de acto reclamable «que tiene relacién directa con la determinacién de la deuda tributaria», en el sentido de que debe poner fina la instancia o debe ser uno que determine la imposibilidad de continuar con el procedimiento 0 que produzca indefension. Noes reclamable el acto vinculado directamente con la determinacion de la deuda tributaria que no ponga fin a la instancia, permita continuar con el procedimiento o que no produzca indefensién. Por ejemplo, si bien los requerimientos que notifica la Administracién al ini- ciar una fiscalizacién, solicitando la presentacién de documentacién, son actos que tienen relacién directa con la determinacién de la obligacién, no pueden ser suscep- tibles de reclamacién, pues el procedimiento de fiscalizaci6n recién se inicia, por lo queno ponen fina la instancia. Porel contrario, de acuerdo con lo establecido en el Cédigo Tributarioconcluido el proceso de fiscalizacién o verificacion, la Adminis- tracion Tributaria emitiré la correspondiente Resolucién de Determinacién, Reso- lucién de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso (articulo 75). Una vez notificados estos los interesados tienen expedito su derecho de reclamar de acuerdo con lo establecido en el articulo 135 que se viene analizando,LOS ACTOS RECLAMABLES EN EL PROCEDIMIENTO. 587 De loexpuestoen este acapite se concluye que son «actos relacionados directamen- tecon la determinacién dela deuda tributaria», susceptibles deser reclamados, aquéllos vinculados directamente con la verificacién del hecho generador de la obligacion tributaria, de la base imponible o de la cuantia de la deuda, que no sean en si mismos actos de determinacién o de imposicin de sanciones, y que pongan fin a la instancia, hagan imposible la continuacion del procedimiento o produzcan indefensién. 4. DOCTRINA En relacién con los actos reclamables, comentando el articulo 119 del Cédigo Tributario vigente hasta 1992, Zolezzi® sefialaba que si bien los actos de la Admi- nistracién que imponen sanciones y los de acotacién son fundamentales, no hay raz6n suficiente para excluir otros actos, que pueden ocasionar perjuicios a los contribuyentes, tales como los referidos al domicilio, cambio de tasa de deprecia- cién ocambio de sistema de inventarios, etc. En virtud de lo expuesto, concluy6 que debia ampliarse el ambito de los actos reclamables, debiendo excluirse solamente los actos de la Administracién que establecen reglas con caracter general Hernandez’, por su parte, criticé la alusién del articulo 119 a los «actos de trami- te que afectasen el fondo del asunto», preguntandose a qué se podia referir la norma Se cuestionaba Hernandez si se podria considerar acto de mero trémite con incidencia en el fondo del asunto a los requerimientos de la Administraci6n solici- tando documentos que el deudor considera que nada tienen que ver con la materia tributaria Anadia que resultaba dificil sefialar hasta que punto era necesaria la comenta- da tiltima parte del articulo 119 —en cuanto a la posibilidad de reclamar los actos, de mero tramite que afecten el fondo del asunto—, sin embargo opiné que debia mantenerse en el Cédigo Tributario para no afectar en modo alguno al deudor tributario, en los derechos que le concede este cuerpo legal. De lo expuesto, resulta indiscutible que los comentaristas del Cédigo Tributa- rio, opinaban que debia mantenerse una categoria de actos reclamables distintos a los de acotacion (que determinen deuda tributaria) y a los que impongan sanciones. De alguna manera, el articulo 128 del decreto ley 25859, que aprobs el Codigo Tributario que sustituy6 al que era materia de comentario, fue una respuesta a sus preocupaciones, cuando sefialé que ademas de las Resoluciones de Determinacién, 8 Zovezzi Mouter, Armando. «La controversia tributarian. Revista del hnstitelo Peruano de Derecho Tributaro, dedicada a las I Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. N° 19, diciembre 1990. p. 9. Lima 9 HeRwANez Benencuet, Luis. «Modificaciones en el procedimiento de reclamacién tributarian. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, dedicada a las Il Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. N° 19, diciembre 1990. p, 86. Lima588 OSWALDO LOZANO BYRNE Ordenes de Pago y Resoluciones de Multa, podian ser objeto de reclamacién, los actos que tengan relacion directa con la determinacién de la deuda tributaria. 5. JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA, E] Tribunal Fiscal ha emitido abundante jurisprudencia sobre los actos vincu- lados con la determinacion de la deuda tributaria, Cabe destacar entre ella, la resolucién 60-4-2000 del 26 de enero de 2000, que enaplicacin del Acuerdo de Sala Plena de 9 de diciembre de 1999, establecid que el alta y baja de tributos afectos en el Registro Unico de Contribuyentes se encuentran relacionados directamente con la determinacién de la obligacion tributaria, modifi- cando asi el criterio establecido en la resolucién del Tribunal Fiscal 475-4-99 del 13 de abril de 1999. En esta tiltima resolucién se habia dispuesto que el recurso de la recurrente mediante el cual apelaba de una notificacién que habia declarado su afectacion de oficio al tributo FONAVI - Cuenta Propia, debia ser tramitada de acuerdo a lo dispuesto en el Texto Unico Ordenado de la Ley de Normas Generales de Procedi- mientos Administrativos aprobado por el decreto supremo 02-94.JUS. Con el criterio establecido por la resolucién 60-4-2000 debe entenderse que el acto de la Administraci6n que declare el alta o baja de oficio de los tributos que tiene un deudor en el Registro Unico de Contribuyentes es un acto vinculado directamen- tecon la determinacién dela deuda tributaria, susceptible de ser reclamado y cono- cido en apelacién por el Tribunal Fiscal. En cambio, si la denegacion del alta o baja de tributos se origina en una solicitud del deudor, ésta resulta apelable de acuerdo con loestablecido en el articulo 163 del Cédigo Tributario. Otro caso que ha originado cambio de criterio por el Tribunal Fiscal a través de un precedente de observancia obligatoria es el de la Hoja de Reliquidacion de la Declaracién Jurada que emite la Superintendencia Nacional de Administracién Tributaria SUNAT) en el proceso de verificacion de las declaraciones juradas efec- tuadas por los deudores tributarios. En la resoluci6n del Tribunal Fiscal 248-5-98 del 20 de abril de 1998 se estable- Cid que la Hoja de Reliquidacién de la Declaracion Jurada Mensual del Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta de la quejosa donde se habia determina- do un saldo a favor menor al declarado por ella constituia un acto reclamable La resoluci6n 21-5-99 del 14 de mayo de 1999, publicada como jurisprudencia de observancia obligatoria en el Diario Oficial El Peruano con fecha 10 de junio de 1999, modifico el criterio precedentemente expuesto, y establecis que dichas Hojas de Reliquidacién no constituian actos reclamables, al no tener la naturaleza de un valor (es decir, por no ser Resolucién de Determinacién, Orden de Pago ni Resolu- cién de Multa) ni sustentar necesariamente la emision de un valor, siendo un docu- mento meramente informativo.LOS ACTOS RECLAMABLES EN EL PROCEDIMIENTO. 589 Elcriterio que se puede extraer de esta Resolucion es que son reclamables, los valores (Resoluciones de Determinacion, Ordenes de Pago o Resoluciones de Mul- ta) y los actos de la Administracion que constituyen sustento para la emisién de un valor, es decir, que son «actos relacionados con la determinacién de la deuda tributaria», los que constituyen sustento para la emisin de un valor". Finalmente, se tiene que en la resolucién 5433-3-2003 del 23 de septiembre de 2003, publicada con caracter de jurisprudencia de observancia obligatoria en el Diario Oficial El Peruano el 26 de noviembre de 2003, el Tribunal ha establecido expresamente lo siguiente: Las resoluciones que declaran el no acogimiento 0 el acogimiento parcial al Sistema Especial de Actualizacion y Pago de Deudas Tributarias ~ Decreto Legisla- tivo N° 914 califican como actos apelables ante el Tribunal Fiscal. Distinto es el caso de las resoluciones mediante las cuales la Administracion determina como deuda acogida un mayor monto por la deuda identificada por el interesado en su solicitud de acogimiento, asi como cuando acoge deuda que nose relaciona directamente con la identificada por el interesado, supuestos en que procede la interposicién de un recurso de reclamacién. En congruencia con lo establecido por el articulo 135 del Cédigo Tributario, es correcto calificar como acto reclamable la determinacién de una mayor deuda ala acogida o la inclusién de conceptos no indicados en la solicitud de acogimiento del deudor. 6. OTROS CASOS DE ACTOS DE LA ADMINISTRACION QUE PUE- DEN SER OBJETO DE RECLAMACION 6.1. Comunicaciones sobre el estado de adeudos Practica comtin de muchas municipalidades consiste en notificar a los contri- buyentes «cartas informativas», «requerimientos de pago», «estados de adeudos» 0 documentos con denominaciones similares, en los que tinicamente se consigna el total adeudado y en algunas ocasiones el tributo y periodo correspondientes, sin otorgar mayores explicaciones sobre el origen oel motivo de la deuda. Estos docu- mentos no son suscritos por funcionario alguno de la Administracién y muchas veces consignan una velada o directa advertencia de que, de no cancelarse los montos indicados, se iniciara o proseguird la cobranza coactiva Si estas comunicaciones no producen efecto alguno en la esfera juridica del administrado por su caracter meramente informativo, no son reclamables. Por el 10. Naturalmente, siempre que se cumplan las condiciones del articulo 206 de la Ley del Procedimiento Administrative General referido precedentemente590 OSWALDO LOZANO BYRNE contrario, si estén destinadas a producir algtin efecto juridico en perjuicio del deudor, las reclamaciones deben ser admitidas a trémite y no declaradas improcedentes, aunque no retinan todos los requisitos que debe contener un acto administrativo, pues en este caso dicho deudor tiene derecho a solicitar se anulen o dejen sin efecto, y la Administracion Tributaria tiene la obligaci6n de convalidarlos de ser el caso. Sin embargo, debe tenerse presente lo establecido en el numeral 206.3 del arti- culo 203 de la Ley del Procedimiento Administrativo General en el sentido de que no cabe la impugnacidn de actos que sean reproduccién de otros anteriores que hayan quedado firmes. Silos valores ya fueron notificados con anterioridad sin que hayan sido recla- mados, y por lo tanto han quedado firmes, la notificacion (que en ocasiones se denomina «pre-coactiva») por la cual la Administracién comunica que sino cance- la en un plazo determinado se remitira su deuda al Ejecutor Coactivo, no es reclamable. El deudor ya tuvo ocasi6n de reclamar y no lo hizo. En cambio si no ha sido notificada previamente la deuda, la comunicacién del estado de adeudos en la que se dispone que la detda sera ejecutada coactivamente, de no cumplirse con su pago, puede ser reclamada, sin perjuicio que deba ser declarada nula, por haberse infringido el procedimiento de determinacién de la deuda tributaria. 6.2. Liquidaciones y recibos de tributos enviadas por las Municipalidades antes del vencimiento de los mismos La mayor parte de los problemas en la impugnacién de estas liquidaciones y recibos de tributos se ha originado cuando las Municipalidades han adoptado, sin base legal alguna, la misma modalidad de liquidacin prevista expresamente por la Ley para el Impuesto Predial, en otros tributos que administra, especialmente los arbitrios Efectivamente, para el Impuesto Predial, el tiltimo parrafo del articulo 14 del decreto legislativo 776, establece que la actualizacién de los valores de los predios por las Municipalidades sustituye a la obligacién del contribuyente de presentar la declaracién jurada anual, y se entendera como valida en caso que el contribuyente no la objete dentro del plazo establecido para el pago al contado del Impuesto. Ninguna Municipalidad ha dictado jamas regla similar ni regla alguna, en relacién con la declaracién jurada de los arbitrios, a pesar que muchas de ellas envian anualmente, la actualizacién computarizada de los mismos conjuntamente con la del Impuesto Predial No se puede utilizar analégicamente la regla del Impuesto Predial para los arbitrios, pues ella parte de la obligacion que existe en las reglas de dicho impuesto, prevista expresamente en la ley, de presentar declaracion jurada anualmente. Sila Municipalidad no ha establecido expresamente la obligacién de presentar anual- mente la declaracién jurada de los arbitrios, mal se puede asumir su existencia.LOS ACTOS RECLAMABLES EN EL PROCEDIMIENTO.. 591 No cabe mas que suponer en estos casos que los arbitrios son tributes como el Impuestoa la Alcabala queno tiene obligacién de presentar declaracién jurada para elcontribuyente, bastando con el recibo de pago del Impuesto. Pero la pregunta que surge a continuaci6n es: ;Cual es la naturaleza de las «actualizaciones» de arbitrios remitidas por dichas Municipalidades que no han previsto reglas para el caso? Cabe aclarar antes que nada, que no son simples «actualizaciones», Una «ac- tualizacién» implica tnicamente aplicarle un factor de actualizacién al monto deter- minadoanteriormente. Con los arbitrios, en muchas Municipalidades, nose produce una «actualizacién», sino una verdadera determinacién, sobre la base de la Orde- nanza vigente, que contiene una determinacién distinta a la del ejercicio anterior. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha emitido la resolucién 270-2-96 del 4 de septiembre de 1996, estableciendo que el documento que contiene la liquidacién de arbitrios es un acto susceptible de ser reclamado. Este criterio ha sido ratificado por fumerosas resoluciones del Tribunal Fiscal, entre las que se encuentran las resolu- ciones 921-1-97, 665-2-97, 1152-5-97, 1095-3-2000 y 119-5-2001. 6.3. Actos de ejecucién vinculados a la determinacién de la deuda tributaria Estan incluidos en este acdpite: ~ Enel caso resuelto por la resolucién del Tribunal Fiscal 120-4-2000 del 15 de febrero de 2000, la SUNAT mediante una Esquela le inform6 al deudor, cuya deuda se encontraba en cobranza coactiva con embargos trabados, que el formulario con el que supuestamente se cancel6 parte de dicha deuda no obraba en sus archivos. Se gener6 una discusién sobre la existencia de este pago invocado por el deudor. El Tribunal Fiscal establecié que la Ad- ministraci6n debfa notificar al quejoso su decision de no admitir el pago y que dicha decisién era un acto susceptible de ser reclamado ~ En la resoluci6n del Tribunal Fiscal 437-4-2000 del 19 de mayo de 2000, se planteaba en la cobranza coactiva la discusién sobre la aplicacién de la rebaja prevista en el articulo 179 del Codigo Tributario a unas resoluciones de multa que el interesado no habia reclamado. Cabe sefialar que en expe- dientes similares sobre la rebaja mencionada, cuando no habia mediado reclamacién previa, la SUNAT y el Tribunal Fiscal han tenido como politica el calificar los escritos presentados por el interesado ante el Ejecutor Coac- tivo como reclamaciones, admitiéndolas a tramite sin el pago previo, a pe- sar de haber vencido el plazo de veinte dias para reclamar previsto en el articulo 137 del Cédigo Tributario. ~ Enlas resoluciones del Tribunal Fiscal 293-4-2001 del 13 de marzo de 2001 y 916-4-2001 del 18 de julio de 2001, los deudores opusicron la prescripeién de sus deudas que se encontraban en cobranza coactiva. Al igual queen el caso anterior, la politica de la SUNAT y del Tribunal Fiscal ha sido el otorgar tramite de reclamacién a estas solicitudes, admitiéndolas a tramite, a pesar592 OSWALDO LOZANO BYRNE de haber transcurrido el plazo para reclamar de los valores en cobranza, pata pronunciarse tinicamente sobre la prescripcién. Se menciona como base le- gall articulo 48 del Codigo Tributario, que seftala que la prescripcién puede oponerse en cualquier etapa del procedimiento administrativo o judicial. Obsérvese que en supuestos como los resefiados precedentemente, puede ha- ber ocurrido inclusive que el interesado haya reclamado, sobre un asunto distinto a la existencia de un pago no reconocido oa la prescripcidn y que, no obstante, en la etapa de cobranza coactiva se genere una nueva controversia tinicamente sobre el pago y la prescripcion no discutidos anteriormente. Inclusive puede ocurrir ello con la rebaja prevista en el articulo 179, toda vez que el interesado puede haber reclamado la rebaja mayor y una vez que se le declaré infundada su reclamacién, pretender la rebaja aplicable antes del inicio de la cobranza coactiva. Si la Adminis- tracion la deniega se generaré una nueva discusi6n tinicamente sobre este asunto. 6.4. Resolucién que imputa responsabilidad solidaria La Resolucién que imputa responsabilidad solidaria podria emitirse indepen- dientemente de las Resoluciones de Determinacién, Ordenes de Pago 0 Resoluciones de Multas en las que se establece la deuda tributaria. Tales casos, se asimilan perfec- tamente al supuesto de «actos vinculados con la determinacion de la deuda tributaria». Lima, mayo de 2005