Buenos Aires, martes 27 de febrero de 2018 • ISSN 1666-8987 • Nº 14.

356 • AÑO LVI • ED 276

Director:
Guillermo F. Peyrano
Consejo de Redacción:
Gabriel Fernando Limodio
Daniel Alejandro Herrera
Nelson G. A. Cossari
Martín J. Acevedo Miño

D i a r i o d e D o c t r i n a y J u r i s p r u d e n c i a

TRIBUTARIO
AUTORIDADES
D irector : A lberto T arsitano / S ecretaria de R edacción : S ilvia S tella / C oordinador : M arco A. R ufino / J urisprudencia C omentada : C arlos F. R eyes / R edacción : M aría P aula B orio P eñaloza

A ochocientos años de la Carta de la Foresta
Un hito en las garantías individuales del contribuyente
Sumario: Los principios basilares de la tributación
presentes en la Carta Magna junto al principio de
galidad. – La sobreviniente sanción de la Carta de
Foresta. – Breve análisis comparativo de los textos
1215 y de 1217.
Aún no se apagaron los ecos de la conmemoración ha-
ce dos años, en 2015, del octavo centenario de la Carta
Magna que los barones ingleses y la Iglesia de Inglaterra,
con papel preponderante, le arrancaron a Juan I (1166-
1216), más conocido como Juan sin Tierra (o “Lackland”),
llamado así, al parecer, porque cuando falleció su padre,
Enrique II, no pudo por ser menor, y a causa de la guerra
con los franceses, poseer feudos a su nombre.
Aquella celebérrima declaración de libertades de junio
de 1215, que la historiografía quiere que sea la primera
conocida en el mundo, si se obvia lo que antes se había
producido en León, Castilla y en el actual País Vasco de
Nota de Redacción: Sobre el tema ver, además, los siguientes traba-
jos publicados en El Derecho: Historia e impuestos: La enseñanza del
derecho tributario, por Hernán García Belsunce, ED, 206-1123; Notas
sobre el principio de legalidad y los decretos de necesidad y urgencia
en el derecho tributario, por Eduardo Arroyo, ED, 227-946; El sistema
tributario. Principios de imposición, por Viviana Graciela Pontiggia, ED
Tributario, 223-864; El incumplimiento tributario y la causa impositionis
en el pensamiento ius filosófico del Siglo de Oro, por Celia Digón y
Juan Eduardo Leonetti, ED, 239-630; El derecho represivo tributario,
principios y garantías, por Juan Manuel Paniagua, ED, 272-710; La
codificación como posible mecanismo correctivo de importantes ano-
malías existentes en el régimen tributario argentino, por Daniel Barbato,
ED, 273-546. Todos los artículos citados pueden consultarse en www.
elderecho.com.ar.
(*) El autor es profesor de la Maestría en Derecho Tributario de la
UCA y coordinador de la Comisión de Historia de los Impuestos de la
Asociación Argentina de Estudios Fiscales.
por Juan Eduardo Leonetti(*)
la insigne España, es indudable que fue, y permaneció
siéndolo, la más conocida, por lejos, de todas las decla-
le-
raciones de libertades de nuestra cultura en el período
la
medieval.
de
El principio de legalidad, como bien apunta Catalina
García Vizcaíno con cita de Sáinz de Bujanda, había
aparecido en 1091, cuando Alfonso VI de España dirigió
un documento a los habitantes de León en el que les in-
formaba acerca de la creación de un tributo extraordinario
que se iba a imponer con el consentimiento de quienes
debían satisfacerlo(1).
No es casual que aquel prístino documento acerca de
las limitaciones al poder tributario lo encontremos en la
España del siglo XI, en la que ya estaban sedimentados
los derechos forales que aún conservan su impronta en
algunas regiones.
Si rastreamos en las Siete Partidas de Alfonso el Sa-
bio, escritas en la segunda mitad del siglo XIII, también
encontraremos disposiciones que nos sorprenden hoy por
su actualidad, en la cual el principio de legalidad ya tenía
toda la entidad que ostenta en nuestros días.
No es el análisis de una suerte de crítica a la mercado-
tecnia de los hitos históricos lo que nos guía para escribir
estas líneas, sino tal vez que, al contrario de lo que podría
pensarse, venimos a señalar un epifenómeno en el devenir
de los resguardos de las libertades ciudadanas, como lo
fue la Carta de la Foresta del 6 de noviembre de 1217, im-
bricada con la Carta Magna de 1215.
La “Carta de la Foresta” (o “Carta de los Bosques”) no
tuvo, sobre todo en el ámbito tributario, la repercusión de
(1) García Vizcaíno, Catalina, Derecho tributario, 2ª ed., Buenos
Aires, Depalma, 1999, t. I, pág. 272.
la muy sonada “Gran Constitución” o “Carta Magna” fir-
mada en Runnymede algo más de dos años antes.
Debe recordarse ahora que en esta última quedó plas-
mado el principio de legalidad, en virtud del cual no se
crearía ningún impuesto “sin el consentimiento de nuestro
Común Consejo”, salvo para pagar rescate por la persona
del propio rey, o armar caballero al hijo de este o, por fin,
para dotar para el matrimonio, por única vez, a la hija pri-
mogénita del monarca (numeral XII)(2), criterio este que se
extiende en el numeral XV a quienes dan en arriendo sus
tierras, los que no podrán exigir subsidios de sus arrenda-
tarios libres, a menos que sea para redimir su cuerpo, y
para hacer caballero a su hijo mayor o para casar una sola
vez a su hija mayor; y, para esto, solamente se pagará un
impuesto extraordinario razonable.
Criterio este último de “razonabilidad” que se desta-
ca en el texto como eje de la justicia legal o general en
que debe fundarse el poder impositor, pero sobre todo, y
si se quiere antes que todo, aquel debe ser el parámetro
de la justicia distributiva, que es la que asigna o, mejor
dicho, debería asignar la carga tributaria de cada uno de
los obligados al pago, conforme a la respectiva capacidad
contributiva.
Debe aclararse que cuando el monarca escribe “sin el
consentimiento de nuestro Común Consejo” se está refi-
riendo a la nobleza y al clero, que fueron quienes lo con-
minaron a suscribir la carta, ya que los “comunes”, los
habitantes de las ciudades y de las villas (los villanos),
no contaban con poder por entonces, como ocurre en la
actualidad, donde el peso político de la Cámara de los Co-
munes es de por sí evidente(3).
(2) Denominamos “numeral” a cada uno de los capítulos que, por
una cuestión metodológica, le fueron asignados por la historiografía
tanto a la Carta Magna de 1215 como a la Carta de la Foresta de
1217. Ambas fueron escritas en latín sin acápites que ordenaran su
texto. Fuente: Biblioteca Británica, https://www.bl.uk/collection-items/
magna-carta-1215. Fecha de consulta: 21-9-17.
(3) Conf. Linebaugh, Peter, The Magna Carta Manifesto: Liberties
and Commons for All, Berkeley, University of California Press, 2008,
traducción al castellano de Yaiza Hernández Velásquez y Astor Díaz
Simón, corrección y revisión historiográfica de José Miguel Lorenzo

CONTENIDO
DOCTRINA
A ochocientos años de la Carta de la Foresta. Un hito en las garantías individuales del contribuyente, por Juan Eduardo Leonetti..................................................................... 1
Las nuevas Directrices OCDE de Precios de Transferencia de 2017 adaptadas a BEPS, por José Manuel Calderón.......................................................................................... 4

JURISPRUDENCIA COMENTADA
Jurisprudencia comentada, por Carlos Francisco Reyes.............................................................................................................................................................................. 5

JURISPRUDENCIA
Corte Suprema
Medidas Cautelares: Admisión: actos administrativos; impugnación sobre bases prima facie verosímiles. Impuestos: Ingresos derivados de exportaciones realizadas a través de
CUENTA Nº 13.547

aduanas ubicadas fuera del territorio provincial: base imponible; suspensión (CS, noviembre 9-2017)....................................................................................................... 10
Acción Declarativa: Rechazo. Impuestos: Impuesto sobre los ingresos brutos: sumas provenientes del servicio de llamadas internacionales salientes; carácter interprovincial de
una actividad económica; efectos (CS, diciembre 26-2017)................................................................................................................................................................... 10
Federal
Medidas Cautelares: Carácter restrictivo: reclamos y cobros fiscales; medida cautelar innovativa; requisitos; normativa aplicable; causas en las que es parte el Estado Nacional.
CASA
Impuestos: Impuesto a las ganancias: declaración jurada; período fiscal; ajuste por inflación impositivo (CFed. Córdoba, sala A, agosto 7-2017)........................................... 13
ARG
C
COLUMNA DE NOVEDADES LEGISLATIVAS............................................................................................................................................................................................ 16
 2 Buenos Aires, martes 27 de febrero de 2018
Los principios basilares de la tributación
­presentes en la Carta Magna junto
al principio de legalidad
Ya desde el inicio del texto de 1215 aparece el principio
de proporcionalidad en el impuesto a la herencia, al expo-
ner distintos supuestos según sea el caso de fallecimiento
de un conde, de un caballero, etc., para concluir con aque-
llo de “que quien deba menos, pagará menos, según la an-
tigua costumbre de los feudos” (numeral II in fine), lo que
exime al heredero que a la hora de heredar fuese menor de
edad, quien, alcanzada su mayoría, entrará en posesión de
su herencia “sin tener que pagar ‘censo’ o derecho real”
(numeral III in fine).
Dentro de la misma línea, este numeral establece que
a la muerte del marido toda viuda podrá entrar en pose-
sión de su dote y de su cuota hereditaria inmediatamen-
te y sin impedimento alguno. No tendrá que pagar nada
ni por su dote “ni por cualquier herencia que su marido
y ella poseyesen conjuntamente al día de la muerte de
aquel”, pudiendo permanecer cuarenta días “después de
ese hecho”, asignándosele durante ese plazo su dote, y
“ella tendrá mientras tanto su parte razonable de los ‘es-
tovers’(4) del común”, con lo que aparece el principio de
razonabilidad, fundamental en todo el ámbito jurídico y
muy especialmente en el tributario, ya sea que se lo mire
desde el ángulo de la justicia general (o legal), distributiva
o ­conmutativa.
El estover, como lo aclara el Diccionario de Oxford
(OED) recién citado, es un concepto que merece destacar-
se, con el que pretende asegurarse un mínimo de manu-
tención para los desvalidos, entre los que deben incluirse
a las viudas de esa época y a los desterrados migrantes, tal
como lo prevé el Antiguo Testamento en Deuteronomio
26-12, en el que puede leerse: “Cuando acabes de pagar
todo el diezmo de tus frutos en el tercer año, el año del
diezmo, entonces lo darás al levita, al forastero, al huérfa-
no y a la viuda, para que puedan comer en tus ciudades y
sean saciados”(5).
Esta “reserva de humanidad” veterotestamentaria que
aparece reflejada en la Carta Magna puede decirse que
es uno de los aspectos más destacados de la Carta de la
Foresta, como ya lo veremos, en la que no solo se ratifi-
can y amplían los derechos consagrados en 1215, sino que
se pone énfasis en el respeto de la zona de reserva para
“todos los habitantes” y no solamente para los nobles. Es
decir que se produjo con ello la entrada en escena de la
propiedad común.
De todos modos, el numeral XI de la Carta Magna, si
bien condona la deuda que la viuda debería cargar sobre
su dote a la muerte del marido que fuera deudor de los
judíos, dispone que cuando tuviera hijos menores se podrá
proveer a su sustento comunitario en una medida adecuada
(razonable y proporcional) al tamaño de la tierra que po-
seía el difunto, pero con el remanente, en el caso de deu-
das con los judíos, y con los no judíos debía honrarse la
deuda, con prioridad del pago del tributo que se le debiera
a los señores del feudo.
Llama la atención que el texto de 1215 haga esta discri-
minación justamente con el pueblo desde el cual se irradió
el Pentateuco para penetrar en occidente, pero a la hora
de pagarles a los nobles, no había diferencias respecto de
quien hubiera sido el acreedor.
Debe volverse en esta reseña a los numerales XII y XV
ya mencionados, en los que se destacan los principios de
legalidad y razonabilidad que deberán tenerse presentes
siempre al aplicar impuestos o gravámenes extraordina-
rios, para lo cual deberá contarse con el consentimiento
general, al establecerse en el numeral XIV el procedimien-
to de convocatoria de los “arzobispos, obispos, abades,
duques y señores principales” a partir de un plazo de ante-
lación de por lo menos cuarenta días.
Arribas. Para cada cita textual utilizaremos esta fuente, salvo que ex-
presamente se consigne otra.
(4) Linebaugh traduce esta palabra como “las necesidades que per-
mite la ley”, aclarando que el Oxford English Dictionary, en adelante
OED, “dice que se refiere a la madera que un arrendatario tenía el ‘pri-
vilegio’ de tomar de las tierras de su señor, siempre que fuera necesaria
para reparar su casa, sus cercos, sus útiles, etc.”.
(5) En igual sentido, Deuteronomio 24:19.
En el numeral XVI se refuerza la vigencia del princi-
pio de legalidad, anudado con el de no confiscatoriedad(6),
cuando se recuerda que nadie será obligado a prestar más
servicios para el feudo de un caballero o cualquier otra tie-
rra que posea libremente que lo que en rigor deba por ese
concepto. Me permito destacar los alcances del adverbio
“libremente”, o sea, los que posean bienes suficientes para
ser tenidos como ciudadanos libres.
Todos estos principios básicos de la tributación conver-
gen, a nuestro entender, en el numeral XX, en el que se
reconoce que un hombre libre será multado solo en pro-
porción a la gravedad de la infracción, pero nunca de mo-
do tan gravoso que le impida su subsistencia, ni que se les
confiscarán a los mercaderes su mercancía ni al labrador
sus aperos de labranza. En todos los casos las multas de-
berán ser estimadas por “hombres buenos de la vecindad”.
El numeral XXI reserva a los pares de los duques y
señores la posibilidad de multarlos en proporción a la
gravedad del delito que hubieran cometido, mientras que
para los clérigos, el numeral XXII establece que deberá
excluirse para el cálculo de la multa el valor del benefi-
cio eclesiástico, lo que consagra la intangibilidad de estos
­ingresos.
Tanta prevención respecto de los dueños de las tierras
de los condados y aldeas aparece complementada en el
numeral XXV, por el que quedó establecido el no incre-
mento de los arriendos sobre los que explotaran las tierras,
excepto para las fincas del patrimonio real.
Por el numeral XXXI quedó establecido que nadie, ni
el rey mismo, podrá llevar leña para su castillo u otros
usos si no contara con el consentimiento del dueño de las
maderas.
Luego de reconocerse, en los numerales XXXVI a XL,
las garantías sobre la libertad personal y la defensa en jui-
cio, quedó establecido en el numeral XLI que todos los
mercaderes podrán circular con total libertad por Inglate-
rra, libres de toda exacción ilegal con arreglo a los usos
antiguos y legítimos, salvo que sean provenientes de un
reino beligerante, a los que se los detendrá hasta com-
probar cómo se trata a los comerciantes ingleses en esos
reinos (principio de reciprocidad).
El numeral XLIV adelanta el tema que será ratificado
expresamente en la Carta de la Foresta, con el estable-
cimiento de que quienes vivan fuera de los bosques so-
lo serán citados por los jueces reales forestales en virtud
de requerimientos generales cuando estén implicados en
actuaciones en forma directa o cuando sean fiadores de
alguien detenido o embargado por un delito forestal, con
lo que se insinúa el principio del derecho al juez natural,
afirmándose a renglón seguido (numeral XLV) que no se
nombrarán jueces ni otros magistrados o funcionarios que
no conozcan las leyes del reino y no estén decididos a
cumplirlas.
Se dispone también que todos los bosques que hayan
sido en los últimos tiempos “aforestados”, o sea puestos
bajo la jurisdicción real, serán “desaforestados” sin de-
mora, al igual que las orillas de los ríos que hayan sido
cercadas (numeral XLVII); así como que todos los malos
usos en materia de cotos de caza y bosques que pudieren
cometer los guardabosques y demás funcionarios encarga-
dos de cuidarlos, como también los que se cometieran en
las orillas de los ríos, deberán investigarse de inmediato
en cada condado (otra vez el principio del juez natural)
por doce caballeros juramentados del lugar, lo que deberá
finiquitarse antes de que se cumplan los cuarenta días de
investigación, debiéndose informar al rey y, de estar él
fuera de Inglaterra, al Justicia mayor (numeral XLVIII).
El principio de no confiscatoriedad y de inviolabilidad
de los derechos esenciales se ve reflejado también en el
numeral LII, que dispone que quien haya sido privado o
desposeído de tierras, castillos, libertades o derechos sin
legítimo juicio de sus pares será resarcido en el acto, y de-
ben intervenir en los casos litigiosos (todos, acotamos no-
sotros) los veinticinco señores a los que se refiere la cláu-
sula de garantía de la paz, quienes intervendrán también
(6) Naveira de Casanova, Gustavo J., Los perfiles constitucionales
del principio de no confiscatoriedad tributaria, Buenos Aires, Revista de
Derecho Fiscal (RDF) Nº 5, noviembre/diciembre de 2007, LexisNexis,
2007, págs. 19/50.
en la condonación de las multas que hayan sido impuestas
injustamente cuando sea menester investigar la proceden-
cia de su revocación (numeral LV).
En el numeral LXI se dispone que los barones elijan a
veinticinco de entre ellos para que guarden y hagan cum-
plir, con todo el poder que tengan, la paz y las liberta-
des otorgadas y confirmadas para ellos. Si el mismo rey
o cualquiera de sus funcionarios incumplieran alguno de
estos artículos de paz y seguridad, notificado el delito a
cuatro barones, estos se dirigirán al rey o, en su ausencia,
al Justicia mayor, e impetrando el agravio pedirán que sea
rectificado sin tardanza en el plazo máximo de cuarenta
días y, de no satisfacer esto en dicho plazo, se elevará el
caso a los veinticinco que decidirán por simple mayoría
entre los presentes, lo que tendrá el mismo valor que el de
la unanimidad, pudiendo acudir, con el apoyo de la comu-
nidad, a cualquier medio de reparación posible, excepto
sobre la familia real, a la que deberán volver a obedecer
una vez reparado el agravio.
La Carta termina con los numerales LXII y LXIII, en
los que trata la condonación de todas las faltas que podrían
imputarse, figura que nos permite remedar a las actuales
condonaciones con aquellas medidas liberatorias con las
que se quiso asegurar la paz y la concordia entre los hom-
bres libres, a la vez que la irrestricta libertad de la Iglesia
de Inglaterra respecto de la corona inglesa.
La sobreviniente sanción de la Carta de la Foresta
El énfasis puesto por la Carta Magna en los puntos de
difícil cumplimiento habla de lo meramente declarativo de
muchas de sus disposiciones. Muchas veces en nuestras
clases de Introducción al Derecho decíamos que las cárce-
les no eran seguramente ni sanas ni limpias, pero que se-
rían definitivamente peores si nuestra Constitución dijera
que deberían ser lóbregas y sucias.
Ni bien le fue arrancada la declaración a Juan sin Tie-
rra, este ya estaba preparando su avance sobre los mismos
barones ante quienes había cedido a la fuerza lo que en el
documento de 1215 habían pactado.
Excede los límites de esta reducción eidética al campo
de la historia de la tributación adentrarse en la injerencia
del papa Inocencio III en estos entuertos, así como en la
muerte, casi coetánea, tanto de este último como del rey
Juan.
Lo cierto es que los mismos prebostes que presiona-
ron al fallecido monarca fueron los que iban a rodear a
su hijo, impúber por entonces, que reinaría desde octubre
de 1216 como Enrique III, bajo la regencia de William
Mar­shall, conde de Pembroke, uno de los redactores de la
Carta Magna(7).
Obviamente, este personaje también intervino en la re-
dacción de la Carta de la Foresta que motiva este trabajo, y
que fue suscrita el 6 de noviembre de 1217.
Mucho más corta que la Carta Magna, es, en realidad,
una ratificación de esta, escrita en el mimo estilo decla-
matorio, pero en el que parece ampliarse el horizonte a
todos los hombres “libres”, lo que ya se había insinuado
en la anterior, por lo que no debe pasarse por alto que
en pleno régimen feudal, fuera de los clérigos y de los
nobles, una ínfima minoría de habitantes podía ser tenida
por tal.
No obstante, la nueva carta ratificó el inicio de un ca-
mino en la Inglaterra medioeval, muy lejano todavía de las
ideas que, propiciando la limitación del poder real, cuatro
siglos más tarde Suárez, Vitoria, Mariana, De Soto,
y demás moralistas del Siglo de Oro español, sembraron
para gloria de España y de occidente, ya en plena Edad
Moderna.
Pero hay un aspecto de la Carta de la Foresta que debe
destacarse. No solo insiste en profundizar la idea de la
igualdad jurídica de los hombres “libres” que se había in-
sinuado en 1215, y que tanta importancia tiene en el cam-
po tributario, sino también en que hay que poner el acento
en la propiedad común, por lo que debe considerarse que
el texto comprende tanto los bosques como también los
ríos y demás espacios susceptibles de ser disfrutados por
todos.
(7) Diccionario Enciclopédico Hispano-Americano, Barcelona, Esta-
blecimiento Tipográfico Editor, 1912, t. VIII, págs. 387/388.

El texto de 1217, tal como el de 1215, tampoco tie-
ne numerales que lo ordenen en su versión original, sino
que estos fueron incorporados después por una cuestión
metodológica para facilitar el análisis y la exposición, lo
cual, como dijimos en la nota 2 de este trabajo, surge del
sitio web que allí se señala, correspondiente a la Bibliote-
ca ­Británica.
La Carta de la Foresta, como la conocemos ahora, cons-
ta de diecisiete acápites, escritos en su origen sin solución
de continuidad, cuyo análisis intentaremos aquí desde el
ángulo de la tributación, con atención a la necesaria com-
paración con la Carta Magna.
Por el primer numeral se dispone que todos los bosques
que el rey Enrique II, abuelo de Enrique III y padre de
Juan sin Tierra, “aforestó” (o sea, puso bajo jurisdicción
real) serán revisados por hombres buenos y dignos de la
ley; y si se probare que el fallecido monarca se apoderó de
una propiedad que era de otro, le será devuelta de inme-
diato. Se aclara que si el mismo monarca puso sus propios
bosques (los de su propiedad privada) bajo la jurisdicción
real, se mantendrán como tales “incluyendo los comunes
de pasto y otras cosas en el bosque de aquellos que tuvie-
ran la costumbre de tenerlos anteriormente”.
Este primer numeral ratifica y amplía lo dispuesto en
el numeral XLVII de la Carta Magna, por el que se previó
la “desaforestación” –en el sentido ya visto de excluir de
la jurisdicción real– a los bosques “aforestados” durante
el reinado de Juan sin Tierra, ampliando el concepto a lo
que resulte ser susceptible de ser utilizado por todos los
hombres libres.
Por el segundo numeral se ratifica expresamente lo pre-
visto en el numeral XLIV de la Carta Magna, al establecer
que quienes vivan fuera de los bosques solo serán citados
por los jueces reales forestales en virtud de requerimientos
generales, cuando estén involucrados en los hechos que se
investigan o cuando sean fiadores de alguien detenido o
embargado por un delito forestal, con lo que se vuelve a
poner el acento en el principio del juez natural.
Por el tercer numeral se amplía lo dispuesto en el pri-
mero respecto de los bosques que hayan sido “aforesta-
dos” por el rey Ricardo (tío de Enrique III) o por el rey
Juan “hasta el momento de nuestra primera coronación”,
con la consiguiente reserva de los que formaran parte de la
propiedad de la familia real.
En el cuarto numeral se establece que los eclesiásti-
cos y otros hombres libres que tengan establecimientos
en los bosques de la jurisdicción real los tendrán según
los poseían al momento de la primera coronación del rey
Enrique II, abuelo del capitulante, de modo que dejarán
de pagar para siempre los derechos por todos los edificios
y cercamientos irregularmente erigidos en el bosque, tie-
rras hechas baldías y aun en aquellas en las que se talaron
los árboles para cultivar (assarts), realizados entre aquel
acontecimiento y el comienzo del segundo año de la coro-
nación del imberbe monarca, disponiéndose, para lo futu-
ro, que quienes así se establezcan deberán responder por
ello (se consagra un claro “blanqueo” de las situaciones
irregulares anteriores a la Carta).
El quinto numeral establece una norma de procedi-
miento con indudable importancia fiscal, al disponer que
los inspectores reales irán a través de los bosques para
hacer las inspecciones como se solía en el tiempo de la
primera coronación del rey Enrique II, y no de otra mane-
ra. La norma adjetiva adquiere una importancia sustancial
para la garantía de los derechos adquiridos.
El numeral sexto dispone el modo y la forma de remo-
ción de las garras de los perros para circular por el bosque,
y de prohibir que, de ahí en más, se confisque ningún buey
por no tener las pezuñas cortadas, estableciendo una mul-
ta a imponerse por los tribunales competentes (assize), la
que no corresponderá aplicar en aquellos lugares en los
que no era costumbre cortar las garras de los perros en el
momento de la coronación del rey Enrique II, abuelo del
concedente.
En el séptimo numeral se dispone que ningún funcio-
nario civil o eclesiástico impondrá las llamadas “scotales”
(contribuciones obligatorias recaudadas en festivales en
los que se bebía cerveza por invitación del señor del feudo
o del guardabosque), ni impondrá ningún otro impuesto,
Buenos Aires, martes 27 de febrero de 2018
con el establecimiento del número de guardabosques que
determinen los doce inspectores después de su visita como
“razonablemente suficientes”, con lo que se está previendo
que la presión fiscalizadora sea proporcionalmente ade-
cuada al objeto bajo inspección.
En la misma línea de razonabilidad en la fiscalización
se inscribe lo atinente a la recaudación. En el octavo nu-
meral se establece que los tribunales del bosque no se re-
unirán más que tres veces al año, una de las cuales coin-
cidirá con la oportunidad en la que los oficiales reales de-
ban recibir la cuota correspondiente al pago de la pastura
(pannage) de los cerdos que se encuentren en los terrenos
reales; se disponen además recaudos específicos para la
constitución y el comparendo ante ellos de los tribunales
competentes, los que cumplirán su misión en los condados
en los que era costumbre que se llevase a cabo (otra vez el
principio del juez natural, al menos en cuanto a la inme-
diatez territorial del juzgador).
En el numeral IX se dispone que cualquier persona
libre –se aclara– tendrá acceso a la pastura del bosque
y tendrá su pannage, sea donde fuere que se encuentren
pastando los cerdos; y si la piara pasara una noche ente-
ra en los bosques reales, no se lo castigará por ello a su
dueño.
Pero si de la intangibilidad de los venados reales se
tratara, si bien ya no será ejecutado el culpable del daño
ni le será amputado uno de sus miembros, será gravemen-
te multado si tiene los medios para pagar y, si no puede
hacerlo, irá a prisión un año y un día. Pasado ese término,
si encuentra avales, quedará libre y, si no los encuentra,
deberá renunciar a vivir en Inglaterra (numeral X in fine).
El numeral XI dispone que a cualquier hombre libre
que pase a través de los bosques reales se le permitirá to-
mar una o dos bestias bajo la supervisión del guardabos-
ques si esto fuera posible y, de no serlo, “que haga sonar
el cuerno, no sea que parezca que lo está haciendo furtiva-
mente”, principio este que, aplicado a lo tributario, puede
marcar la diferencia a la hora de juzgar una contravención.
En el numeral XII se establece que cualquier persona li-
bre podrá construir en su terreno boscoso o en la tierra que
tenga en el bosque (assarts) un molino, un estanque, un
pozo de marga, una zanja o un cultivo, con la condición de
que con ello no perjudique a ningún vecino; puede tener
las nidadas de halcones, gavilanes, halconcillos, águilas y
garzas en sus bosques, así como disponer de la miel que se
encuentra en estos (numeral XIII).
Se dispone por el numeral XIV que ningún guardabos-
ques que no lo sea legalmente, es decir que contara con el
puesto hereditario por el que se abonaba una cuota (fores-
ter in fee), podrá exigir ninguna tasa a quien pase por su
dominio (tasa de paso) si es que se trata de mercaderes
que vengan de extramuros para comprar madera, árbo-
les, corteza o carbón vegetal para llevarlos a otro lugar y
venderlos. En los demás casos, se exigirá la tasa de paso
solamente en aquellos lugares donde desde antiguo era
exigida, pero nunca se gravará el paso de quienes acarreen
madera, corteza o carbón vegetal sobre sus espaldas aun-
que sea su medio de vida, disposición en la que aparece,
diáfano, el principio de capacidad contributiva(8).
En el numeral XV se dispone una amplia amnistía para
quienes hayan sido declarados fuera de la ley solo por un
delito forestal desde la época del rey Enrique II (padre
de Juan sin Tierra) y hasta la coronación del capitulante,
todavía incapaz, Enrique III, los que serán liberados de
su condición sin entablar un juicio legal y deberán ofrecer
garantías fiables de que no dañarán los bosques reales en
el futuro.
En el numeral XVI, el penúltimo del ordenamiento
agregado, se dispone que las peticiones que se le quie-
ran realizar al guardabosques mayor cuando llegue a cada
lugar para escucharlas deberán contar con los sellos de
los oficiales de distrito, a quienes llegarán por la vía del
guardabosques local con jurisdicción en el lugar, consa-
grándose así un rudimentario sistema de instancias inter-
vinientes.
(8) Tarsitano, Alberto, El principio constitucional de capacidad con-
tributiva, en Estudios de Derecho Constitucional Tributario, en homenaje
al Profesor Dr. Juan Carlos Luqui, Buenos Aires, Depalma, 1994, págs.
301/341.
3
NOVEDADES 2017
Amalia Fernández Balbis
Lecciones de Teoría
General del Proceso
ISBN 978-987-3790-57-7
237 páginas
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Por último, en el numeral XVII se declara que estas
libertades, concernientes a los bosques (núcleo central de
la vida británica en ese entonces), le fueron dadas a “todo
el mundo”, pero de inmediato aclara que esto comprende a
dignidades eclesiásticas y seculares, con la extensión que
previamente tuvieran, y deberán observarlas en tanto que
les concierne en relación con sus hombres.
Al no tener el niño Enrique III todavía sello, firman la
carta el 6 de noviembre de 1217, el señor Gualo, cardenal
de la iglesia de San Martín, legado de la sede apostólica, y
William Marshall, conde de Pembroke, regente del monar-
ca y del reino.
Breve análisis comparativo de los textos de 1215
y de 1217
La carta de 1217 es, a nuestro entender, una ratificación
de la capitulación que firmó Juan sin Tierra en 1215; pero
al no ser objetivamente más que esto –una serie de limi-
taciones arrancadas en un pergamino al poder del rey–,
la Carta de la Foresta no provenía del discernimiento de
un poder real centralizado, al menos en lo formal, en un
monarca con poder de decisión, ya que el cetro en 1217 lo
ceñía un niño de diez años de edad.
Lejos de facilitar esto las cosas, las pujas intestinas en-
tre los barones, por un lado, y los clérigos, por el otro,
convergiendo en la lucha por el control del poder, hacen
que deba considerarse con atención lo dispuesto en ambos
documentos.
De hecho, Enrique III, ya un joven de dieciocho años,
dispuso en febrero de 1225 la proclamación de la Carta
Magna y de la Carta de la Foresta en conjunto, como pue-
de leerse en los archivos oficiales del Reino Unido, de los
cuales surge que se enviaron órdenes a los sheriffs de los
condados de Essex y Hertford a tales efectos, anoticiándo-
los, a su vez, de que fueron asignados jueces para evaluar
y cobrar un impuesto de un decimoquinto de todos los
bienes muebles, debiendo hacerles saber a los caballeros
de ambos condados que debían presentarse ante estos(9).
Al surgir diferencias de interpretación en algunos desti-
natarios, la Casa Real, el 29 de marzo de 1225, instruyó a
los jueces recién aludidos y les aclaró que dicha gabela fue
sancionada teniendo en la mira la tranquilidad y protec-
ción del reino y por el bien común y la defensa de todos,
por lo que debe decirse, clara y abiertamente, que todos
los que se nieguen a contribuir al impuesto, junto con sus
herederos, no compartirán la libertad que se ha concedido
“a nuestros honestos hombres a través de nuestras cartas”.
La corona advierte, “con el rey como testigo”, que el
impuesto se estaría cobrando incluso a mujeres muy po-
bres e incluso a las que no poseían casi nada, lo que no
debía hacerse, “pues no queremos ser culpados por los
sufrimientos de los pobres”, y ordenó que no se tomen
pequeñas cosas en nombre de impuestos, ya que las pe-
queñas cosas están excluidas, por ejemplo, con un broche
de escaso valor(10).
(9) Ver http://www.nationalarchives.gov.uk/education/resources/
magna-carta/tax-assessment/, fecha de consulta: 22-9-17.
(10) Royal letter explaining that general taxation was needed to
protect the kingdom, dated 29 March 1225 (C 66/32), en http://
www.nationalarchives.gov.uk/education/resources/magna-carta/justifi-
cation-taxation/, fecha de consulta: 22-9-17,
 4 Buenos Aires, martes 27 de febrero de 2018
En estas adendas aclaratorias, específicamente relativas
al tema tributario y sorprendentes para la época en que fue-
ron formuladas, aparece el principio de generalidad por el
que todos los miembros de la comunidad deben contribuir
al sostenimiento del bien común, pero obviamente tenien-
do presente la razonabilidad que debe sostener la equidad
tributaria, lo cual obliga a que este aporte se concrete con-
forme a la capacidad contributiva de cada uno(11).
(11) Para profundizar la relación entre sí de los principios enun-
ciados en este trabajo, recomendamos la lectura del artículo El deber
de contribuir como presupuesto para la existencia misma del Estado
(Notas preliminares en torno a la justicia tributaria) del profesor emérito
Las nuevas Directrices OCDE de Precios de Transferencia
de 2017 adaptadas a BEPS
Sumario: 1. Introducción. – 2. Principales novedades
incorporadas a las Directrices OCDE Precios de Trans-
ferencia de 2017. – 3. Potenciales implicaciones jurídi-
cas de las DPT OCDE 2017 para los contribuyentes.
1
Introducción
El 10-7-17, la OCDE hizo pública la nueva versión (en
inglés y francés) de las OECD Transfer Pricing Guideli-
nes for Multinational Enterprises and Tax Administrations
(DPT OCDE 2017, en adelante).
Esta nueva versión de las DPT OCDE 2017 fundamen-
talmente refleja los cambios derivados de varios informes
finales (2015) consensuados a nivel internacional en el
marco del Proyecto OCDE/G20 sobre Erosión de Bases
Imponibles y Transferencia de Beneficios (BEPS).
Un buen número de cambios incorporados en las DPT
2017, lejos de resultar menores o de constituir una mera
clarificación de determinadas cuestiones delimitadas de
forma poco precisa en la anterior versión (2010) de tales
directrices, introducen enfoques, reglas o principios que
modifican o alteran de forma significativa la guía aplicati-
va del estándar internacional de plena competencia.
A través de esta nota damos cuenta de la referida ac-
tualización de las DPT OCDE 2017, señalando algunas
de sus implicaciones a nivel doméstico e internacional,
considerando su vocación de soft-law global(1) que tanto
las MNE como las administraciones deben tener en cuenta
tanto en un contexto inbound como outbound, a efectos
de fundamentar sus posiciones fiscales de tax compliance,
como en el marco de un procedimiento de comprobación o
de resolución de controversias transfronterizas (MAP)(2).
Nota de Redacción: Sobre el tema ver, además, los siguientes tra-
bajos publicados en El Derecho: Aspectos procesales de un ajuste de
precios de transferencia, por José Viola, ED, 215-1017; Precios de
transferencia en la legislación comparada con especial referencia a la
ley brasilera, por Carolina Chiappini, ED, 235-1059; Precios de transfe-
rencia. El concepto de empresas vinculadas y los comparables. Alcance
del art. 9º del CDI entre la Argentina y Brasil, por Cristian Billardi,
ED, 237-187; El Plan de Acción de la OCDE para eliminar la erosión
de bases imponibles y el traslado de beneficios a otras jurisdicciones
(“BEPS”): ¿el final, el principio del final o el final del principio?, por
José Manuel Calderón Carrero y Adolfo Martín Jiménez, ED, 256-895;
El derecho del trabajo en un mundo globalizado. Las directrices de la
OCDE y su impacto en las relaciones laborales en Argentina, por Da-
niel Orlansky, TySS, 09/2016-615. Todos los artículos citados pueden
consultarse en www.elderecho.com.ar.
(*) Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, Universidad de
la Coruña, España.
(1) Ruiter, M., The Future of Transfer Pricing, TNI, 17-10-16, pág.
295 y sigs.
(2) La conexión existente entre el art. 9º de los CDI (que siguen el
MC OCDE/ONU) y las Directrices OCDE de Precios de Transferen-
cia refuerza la virtualidad jurídica de estas a la hora de interpretar
y aplicar la normativa doméstica de precios de transferencia en el
marco de tales convenios (vid.: Comunicación de la Comisión relativa
al concepto de ayuda estatal conforme a lo dispuesto en el art. 107,
apart. 1º, del Tratado de Funcionamiento de la UE, 2016/C 262/01,
19-7-16; y DG Competition Working Paper on State Aid and Tax
­Rulings, 3-6-16).
Al repetir y precisar gran parte de lo dicho en 1215, la
necesidad de ampliar las bases políticas de los bandos en
pugna hizo que se intentara darles una mayor participación
a los hombres “libres”, alcanzados por el eufemismo “para
todo el mundo” (XVII), y que se plasmaran los derechos
de estos sobre las cosas comunes (árboles, tierra, agua,
etc.), hecho este que lleva a muchos a celebrar esta Carta
de 1217 como una expresión de los derechos ambientales
de moderno cuño.
de la Universidad de Buenos Aires (UBA) Dr. José Osvaldo Casás, en
Revista Jurídica, Facultad de Jurisprudencia, Universidad Católica de
Santiago de Guayaquil, abril 2008, págs. 1001/1044.
por José Manuel Calderón(*)
2
Principales novedades incorporadas a las
Directrices OCDE Precios de Transferencia de 2017
Las DPT OCDE 2017 consolidan en un único texto los
cambios introducidos en el estándar internacional del prin-
cipio de plena competencia (arm’s length standard/ALS)
derivados del Proyecto BEPS (2015), así como de otras
revisiones acordadas con anterioridad (2013).
Los principales elementos que han sido objeto de revi-
sión a través de la nueva versión de las DPT OCDE 2017
vendrían a ser los siguientes:
1º Modificaciones de los capítulos I, II, V, VI, VII y VIII(3):
a) Nueva versión de la Sección D del Capítulo I de las
DPT OCDE 2017.
b) Cambios en el Capítulo I (The Arm’s Length Princi-
ple) que añaden nuevos elementos respecto de los criterios
de comparabilidad e incluyen referencias dirigidas a tener
en cuenta las “location savings”, “assembled workforce”,
y “group synergies”.
c) Introducción de cambios en el Capítulo II (Trans-
fer Pricing Methods) en relación con la metodología de
valoración aplicable a transacciones con materias primas
(commodities).
d) Modificaciones en el Capítulo VII (Special conside-
rations for Intra-Group Services) con respecto a los servi-
cios intragrupo de bajo valor.
e) Nueva versión del Capítulo VI (Special considera-
tions for Intangibles), que integra una nueva guía que de-
sarrolla de forma sustantiva la aplicación del ALS a las
operaciones intragrupo con intangibles; la nueva guía in-
troduce novedades relevantes sobre un conjunto de cues-
tiones, como la titularidad de los intangibles, el concepto
de intangibles a efectos de precios de transferencia, las
reglas de “profit allocation” aplicables en relación con la
explotación de los intangibles en función del tipo de acti-
vidades desarrolladas (“funciones DEMPE”), entre otras.
f) Actualización del Capítulo VIII (Cost Contribution
Arrangements) en relación con la guía de los “acuerdos
sobre reparto de costes”.
g) Modificación sustantiva del Capítulo V (Documen-
tation) sobre documentación de precios de transferencia,
a efectos de adaptarlo al Informe Final (2015) sobre la
Acción 13 de BEPS. La OCDE establece un modelo de
documentación que pivota sobre tres piezas (Country-by-
Country Report, Master File y Local File), de suerte que
tan solo el denominado “CbC R” constituye un estándar
mínimo que deben cumplir todas las jurisdicciones com-
prometidas con la implementación del Proyecto BEPS. A
este respecto, se ha destacado cómo una de las aportacio-
nes más relevantes del proyecto BEPS en el ámbito de los
precios de transferencia pasa precisamente por la “estan-
darización de la documentación”, de suerte que esta no
solo intensifica muy significativamente la transparencia y
reduce de la misma manera la asimetría de información
(3) Modificaciones aprobadas por el Consejo OCDE el 1-10-15
(C[2015]125/ADD8 y C[2015]125/ADD11), y el 23-5-16.
Lamentamos no poder sumarnos a esta opinión, ya que
se impone centrarse en el medioevo inglés y su estricto ré-
gimen feudal, aunque no desconocemos que tanto la Carta
Magna de 1215 como la Carta de la Foresta de 1217 cons-
tituyen de consuno un hito en la historia de la dignidad del
hombre que, desde el ángulo de lo tributario, o sea, del
esfuerzo de cada uno en pos del bien común, sirven como
textos históricos convocantes para procurar sistemas im-
positivos cada vez más justos.
VOCES: CONSTITUCIÓN NACIONAL - IMPUESTOS - DE-
RECHO - HISTORIA DEL DERECHO - DERECHO
COMPARADO
que mediaba entre las MNE y las administraciones tributa-
rias en lo relativo a las estructuras y cadena de valor de los
grupos empresariales, sino que también fomenta una doble
coordinación fiscal entre administraciones tributarias (que
limita la competencia fiscal), y entre estas y los propios
contribuyentes.
2º Revisión del Capítulo IX (Transfer Pricing Aspects
of Business Restructuring) a efectos de alinearlo con la
guía introducida por el Informe Final BEPS sobre las Ac-
ciones 8-10 y 13(4).
3º Revisión del Capítulo IV (Administrative Approa-
ches to Avoiding and Resolving Transfer Pricing Disputes)
en relación con los “puertos seguros” (safe harbors)(5).
4º Introducción de “cambios de consistencia” en el res-
to de las directrices a efectos de elaborar la versión conso-
lidada de 2017(6).
5º Nueva recomendación del Consejo OCDE que, en
particular, insta a los países, a los países miembros y no
miembros (OCDE), a seguir las nuevas Directrices, tanto
a efectos regulatorios como aplicativos en relación con
el principio de plena competencia y su normativa de pre-
cios de transferencia(7). La recomendación también con-
cede potestad al Comité de Asuntos Fiscales OCDE para
que apruebe por consenso futuras modificaciones de las
Directrices que poseen esencialmente naturaleza técnica
y realice un seguimiento de la implementación de estas
por los países que se adhieran a esta recomendación del
Consejo OCDE.
Nótese que la publicación de la nueva versión de las
Directrices de Precios de Transferencia (2017) no significa
que la adaptación a BEPS del principio de plena compe-
tencia haya culminado. Antes al contrario, la OCDE si-
gue trabajando en el desarrollo de la guía de precios de
transferencia en conexión con los principios del Proyec-
to BEPS. A este respecto, cabe esperar que, durante los
próximos meses, la OCDE desarrolle su guía (final) relati-
va a las siguientes cuestiones:
a) Intangibles de difícil valoración (Hard-to-Value In-
tangibles, HTVI)(8).
b) El método transaccional de reparto de beneficios
(Transactional Profit-Split)(9).
c) Precios de transferencia y operaciones financieras
(Transfer Pricing and financial transactions).
Paralelamente, la OCDE está desarrollando otros traba-
jos conectados con los precios de transferencia, entre los
que destaca la guía suplementaria sobre la “Atribución de
beneficios a los Establecimientos Permanentes”(10). Igual-
(4) Modificación aprobada por el Consejo OCDE el 3-4-17
(C[2017]37).
(5) Modificación aprobada por el Consejo OCDE el 16-5-13
(C[2013]69).
(6) Modificación aprobada por el Comité de Asuntos Fiscales OCDE
el 19-5-17 (CTPA/CFA/NOE2[2017]21).
(7) Recomendación C(95)126/FINAL (as amended), incluida como
apéndice de las DPT OCDE 2017. La Recomendación del Consejo
OCDE también hace referencia a otras recomendaciones anteriores
relativas al compromiso de seguimiento de la guía derivadas de los
Informes BEPS sobre las Acciones 8-10 y 13 por parte de los países
participantes en el Proyecto BEPS (C[2016]79, C[2015]125/DD8 y
C[2015]125/ADD11). También se incluyen referencias al marco inclu-
sivo de implementación de BEPS por los distintos países que se hayan
adherido a este (C[2016]78).
(8) OECD, Public Discussion Draft, BEPS Action 8, Implementation
Guidance on HTVI, 23-5-17.
(9) OECD, Public Discussion Draft, BEPS Actions 8-10, Revised Gui-
dance on Profit Splits, 22-6-17.
(10) OECD, Public Discussion Draft, BEPS Action 7, Additional Gui-
dance on Attribution of Profits to Permanent Establishments, 22-6-17.

mente, la OCDE ha ido desarrollando la guía interpretativa
sobre la implementación del nuevo estándar de documen-
tación de precios de transferencia recogido en la Acción
13(11). Y en este mismo contexto, la OCDE ha elaborado
una importante guía sobre el uso apropiado de los infor-
mes fiscales –país por país– que deben elaborar las gran-
des empresas multinacionales(12).
Todo ello, lógicamente, evidencia que las implicaciones
del Proyecto BEPS en materia de precios de transferencia
forman parte de un proceso dinámico de redefinición del
modelo de fiscalidad internacional que consta de muchas
piezas interconectadas y que en la hora actual no ha culmi-
nado, por más que el big bang del Proyecto BEPS tuviera
lugar con la publicación de los Informes Finales el 5-10-15.
3
Potenciales implicaciones jurídicas de las DPT
OCDE 2017 para los contribuyentes
Las potenciales implicaciones jurídicas derivadas de las
nuevas Directrices de Precios de Transferencia (2017) pa-
ra los contribuyentes dependen de un conjunto de factores
y plantean un buen número de cuestiones.
Básicamente, cabe referirse a los efectos interpretativos
de las DTP OCDE 2017 en el marco de la aplicación de
la normativa doméstica de los diferentes países que esta-
blezcan el principio de plena competencia articulando una
conexión con esta guía de soft law(13).
En este mismo orden de cosas, no puede dejar de seña-
larse la conexión existente entre el art. 9º de los CDI (que
siguen el MC OCDE e incluso el Modelo ONU)(14) y las
Directrices OCDE de Precios de Transferencia que refuer-
za la virtualidad jurídica de estas a la hora de interpretar y
aplicar la normativa doméstica de precios de transferencia
en el marco de tales convenios(15), de suerte que el art. 9º
posee un efecto habilitador/limitador de la aplicación de la
normativa interna de precios de transferencia de los Esta-
dos parte de un CDI.
En relación con la eficacia temporal de la guía interpre-
tativa articulada a través de las DPT OCDE 2017, como
regla, cabe argumentar a favor de su aplicación con efec-
tos prospectivos, tanto en el marco doméstico como con-
vencional, siempre y cuando la regulación del principio de
plena competencia concernida permita una interpretación
con arreglo a la nueva versión de las Directrices OCDE
(enfoque de remisión dinámica), de suerte que hay países
que han optado por una interpretación estática o requie-
ren de una disposición interna que implemente la nueva
guía OCDE del ALS al ámbito doméstico. Más allá de
(11) OECD, Guidance on the Implementation of Country-by-Country
Reporting, septiembre 2017.
(12) Guidance on the Appropriate Use of Information contained in
Country-By-Country Reports, septiembre 2017. Esta guía OCDE relativa
al “uso apropiado” de la información contenida en los informes fisca-
les país por país que las MNE deben presentar y los Estados deben
intercambiar automáticamente entre sí con arreglo a los CDI/TIEA y
de acuerdo con los acuerdos amistosos específicos (CAA), a efectos de
cumplir con el estándar mínimo de la Acción 13 de BEPS, constituye un
documento de gran interés y relevancia práctica. En cierta medida po-
dría mantenerse que la OCDE, a través de esta guía, parece tratar de
enfatizar los límites del uso directo y mecánico del CbC R por parte de
las administraciones tributarias a efectos de realizar ajustes, a efectos
de prevenir ex ante un uso inadecuado, fijando ab initio las “líneas ro-
jas” y dotando a estas de una cobertura jurídica que trasciende el mero
soft law del Informe BEPS Acción 13.
(13) Los efectos interpretativos de las Directrices OCDE de Precios
de Transferencia, de cara a aplicar la normativa doméstica que estable-
ce el arm’s length, resultan heterogéneos en el panorama internacional
y depende de una serie de cuestiones de índole jurídica. Con todo,
resulta bastante frecuente que la legislación doméstica de los diferentes
países (miembros y no miembros de la OCDE) establezca una remisión
explícita a las Directrices OCDE de Precios de Transferencia de cara a
facilitar la interpretación y aplicación de la normativa interna y dotar
de consistencia con tal estándar internacional a la práctica fiscal nacio-
nal por parte de las autoridades fiscales y los contribuyentes.
(14) El art. 9º del Modelo de Convenio para evitar la doble imposi-
ción elaborado por la ONU está alineado con el art. 9º del MC OCDE,
y en tal sentido, ambos establecen el estándar internacional del princi-
pio de plena competencia. No obstante, la ONU ha desarrollado un
Manual sobre Precios de Transferencia para países en desarrollo, con
el objeto de facilitarles su aplicación y considerar determinadas circuns-
tancias propias de estos. Nótese que la versión de 2017 de tal Manual
ha sido adaptada al Proyecto BEPS (UN Practical Manual on Transfer
Pricing for Developing Countries [2017]).
(15) La propia recomendación del Consejo OCDE que aprueba las
Directrices OCDE de Precios de Transferencia establece tal conexión
(Recomendación C[95]126/FINAL [as amended]).
Buenos Aires, martes 27 de febrero de 2018
los aspectos meramente interpretativos de las nuevas DPT
OCDE 2017, cabe poner de relieve cómo en la hora actual
treinta países ya han adoptado modificaciones significati-
vas de su regulación material de precios de transferencia
para incorporar los nuevos enfoques recogidos en las ac-
ciones 8-10 del Proyecto BEPS.
En relación con esta cuestión desde una perspectiva es-
pañola (art. 18, LIS), cabe entender que el legislador es-
pañol ha optado por una remisión interpretativa explícita
y dinámica a las Directrices OCDE de Precios de Transfe-
rencia, aunque no estamos ante un modelo “puro”, ya que
contiene una referencia a las recomendaciones del “FCPT
UE”. Así, la Exposición de Motivos de la Ley 27/2014, del
Impuesto sobre Sociedades establece que “debe tenerse
en cuenta que la interpretación del precepto (art.18 LIS)
que regula estas operaciones (vinculadas) debe realizar-
se, precisamente, en concordancia con las Directrices de
Precios de Transferencia de la OCDE y con las recomen-
daciones del Foro Conjunto de Precios de Transferencia
de la UE, en la medida en que no contradigan lo expre-
samente señalado en dicho precepto, o en su normativa
de desarrollo”(16). Lógicamente, los efectos interpretativos
que poseen las Directrices OCDE de Precios de Trans-
ferencia tienen como límite los principios de legalidad
y seguridad jurídica, de manera que la interpretación no
puede superar la legislación y la aplicación de estas no
puede resultar en enfoques sustantivos retroactivos(17). En
este mismo orden de cosas, no puede perderse de vista el
enfoque de “BEPS enforcement” adoptado por la Adminis-
tración tributaria española; así, la AEAT también ha desta-
cado los efectos del Proyecto BEPS sobre la planificación
de la actividad de control tributario(18), haciendo referencia
expresa a los efectos interpretativos de las nuevas Direc-
trices OCDE de Precios de Transferencia adaptadas a las
acciones 8-10 y 13 de BEPS(19).
En cuanto a otras implicaciones derivadas de las DPT
OCDE 2017, no puede perderse de vista la dimensión eu-
ropea del principio de plena competencia, de suerte que
este se viene reconociendo y aceptando como un estándar
internacional válido para el reparto del poder tributario en-
tre los Estados e incluso como medida de prevención de la
erosión de bases imponibles; asimismo, la Comisión UE,
desde una perspectiva distinta relativa al control de ayudas
de Estado, ex art. 107 del Tratado de Funcionamiento de la
UE, considera que el principio de plena competencia inter-
pretado con arreglo a las Directrices OCDE de Precios de
(16) El Reglamento del IS (RD.634/2015) también incluye en la
exposición de motivos (punto III) una referencia al Informe Final OCDE/
G20 BEPS sobre la Acción 13, indicando cómo la nueva regulación es-
pañola se hace eco del nuevo modelo de documentación de precios de
transferencia articulado por la OCDE, de manera que ello posee efec-
tos de cara a la interpretación de la regulación sobre las obligaciones
de documentación de precios de transferencia. Lo mismo acontece con
la Orden HFP/1978/2016, de 28 de diciembre por la que se aprueba
el modelo 231 de declaración de información país por país. Igual-
mente, la directiva 2016/881/UE que establece la obligación de los
Estados miembros de la UE de establecer el informe fiscal país por país
a nivel interno, así como el intercambio automático del mismo a nivel
europeo, contiene una remisión interpretativa explícita al Informe OC-
DE/G20 BEPS sobre la Acción 13. También la Orden HFP/816/2017,
de 28 de agosto, por el que se aprueba el modelo 232, de declaración
informativa de operaciones vinculadas y de operaciones y situaciones
relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales,
contextualiza igualmente estas obligaciones de declaración de opera-
ciones con el Proyecto BEPS (Acción 13).
(17) Vid. Calderón, The Spanish Transfer Pricing Regime and the
OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Bulletin for Interna-
tional Taxation, 2016, vol. 70, nº 8, pág.3 y sigs.
(18) El Plan de Control Tributario AEAT 2017 (resolución del 19-
1-17) indica a este respecto: “Los órganos de la Inspección de los
tributos continuarán realizando actuaciones inmediatas de verificación
y análisis de la información voluntariamente aportada por las empresas
adheridas al Código, y planificarán y desarrollarán las actividades
informativas y de control que estimen convenientes. Estas actuaciones
estarán especialmente dirigidas a garantizar que las decisiones estraté-
gicas de las empresas multinacionales no resulten contrarias al espíritu
y finalidad de los informes sobre las líneas de actuación o ‘acciones’
del Proyecto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de la OCDE”.
(19) El Plan de Control Tributario AEAT 2017 (resolución de 19-1-
17) indica a este respecto: “También es importante resaltar las modifi-
caciones introducidas en las Directrices de Precios de Transferencia en
el marco de las acciones 8 a 10, así como de la acción 13 del Proyec-
to BEPS. Dichos informes, publicados el 5 de octubre de 2015, fueron
objeto de la adopción formal por el Consejo de la OCDE el 23 de
mayo de 2016, por lo que en la actualidad constituyen un instrumento
que ya puede ser utilizado como elemento interpretativo de la norma-
tiva española de operaciones vinculadas, recogida en el art. 18 de la
ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades”.
5
NOVEDADES 2017
Cora Sara Macoretta
Ley de Contrato
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Transferencia constituye una base válida para la determi-
nación de la imputación de beneficios intragrupo que, co-
mo regla, excluye la existencia de una ayuda de Estado(20).
De acuerdo con todo lo indicado, resulta evidente que
las DPT OCDE 2017 no constituyen un material de soft-
law inocuo, carente de efectos en el sentido de “words
& models”, sino que representan una significativa y rele-
vante actualización del estándar internacional del princi-
pio de plena competencia. A este respecto, también debe
destacarse cómo las nuevas Directrices DPT constituyen
una clara expresión de renovación y robustecimiento de la
vigencia del estándar de plena competencia (ALS) como
columna vertebral sobre la que sigue descansando buena
parte del sistema de fiscalidad internacional, de forma que
las fuertes tensiones a las que fue sometido en el contexto
pre-BEPS no han derivado en su reemplazo, sino que la
OCDE sigue ganando tiempo y ha optado por una solu-
ción más conservadora que pasa por el desarrollo y cierta
transformación interna del ALS.
Así, el Proyecto BEPS ha introducido modificaciones
relevantes en tal estándar a efectos de establecer un me-
jor alineamiento entre la imposición (territorial) de los
beneficios a empresas multinacionales y las actividades
de creación de valor desarrolladas por cada una de las
entidades (filiales/EPs) localizadas en las distintas juris-
dicciones donde operan los grupos empresariales(21). La
aplicación de esta, aparentemente, simple regla de “profit
allocation” a través del alineamiento entre la creación de
valor y el gravamen de los beneficios de las MNE plantea
no pocos problemas y desafíos en la práctica, y en tal
sentido resulta altamente recomendable que los contri-
buyentes adapten su política de precios de transferencia
al renovado estándar ALS, considerando en particular la
“palanca de transparencia” (nuevo modelo de documenta-
ción de precios de transferencia: CbC R, Master & Local
Files) que la OCDE ha instrumentado para favorecer tal
alineamiento.
El nuevo modelo de cumplimiento en materia de trans-
fer pricing post BEPS eleva el umbral de diligencia por
parte de los contribuyentes –al establecer un estándar más
complejo y subjetivo, y exigiendo más transparencia fiscal
respecto de la cadena de valor y de la delineación fáctica
de las funciones, activos y riesgos propios de cada transac-
ción y estructura intragrupo–, y traerá igualmente consigo
un modelo de comprobación fiscal distinto (más analíti-
co, contemporáneo y focalizado en la gestión y control de
riesgos fiscales), aumentando la demanda de seguridad
jurídica y protección frente a los riesgos de doble imposi-
ción (poniendo en valor medidas estratégicas de tipo pre-
ventivo y mecanismos cooperativos como los APA).
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NACIONAL PÚBLICO - ORGANISMOS INTERNA-
CIONALES - TRATADOS Y CONVENIOS - IMPUES-
TOS - LEY
(20) Vid.: Comunicación de la Comisión relativa al concepto de
ayuda estatal…, cit.; y DG Competition Working Paper…, cit.).
(21) OECD/G20 BEPS Project, Explanatory Note on Final Reports
(2015), parág. 7.
 6 Buenos Aires, martes 27 de febrero de 2018
JC Jurisprudencia comentada
Corte Suprema. Impuesto sobre los ingresos
­brutos. Potestades tributarias
“Telecom Argentina S.A. c. Corrientes, Provincia de s/acción decla-
rativa” (26-12-17)
Introducción
A continuación analizaremos un fallo cuyo Dictamen
de Procuración, emitido por la Dra. Laura Monti, el 14-4-
14, había sido relevante a nivel doctrinario y, particular-
mente, académico. Su cita era ineludible al momento de
enseñar los límites en el ejercicio de las potestades tributa-
rias por parte de las provincias, no solo ceñido al impuesto
sobre los ingresos brutos. Es decir, no estamos en presen-
cia de un fallo más emitido por nuestro Máximo Tribunal,
sino de uno de aquellos cuya lectura nos atrae desde su
carátula.
Recomendamos, para quienes no lo hicieron, leer en
primer término el dictamen de la Procuración (o las citas
a este que realizamos en las “Conclusiones”), antes de la
lectura del fallo completo.
Análisis del fallo
La sociedad promueve una demanda meramente decla-
rativa contra la Provincia de Corrientes a fin de hacer
cesar el estado de incertidumbre que le genera el fisco
provincial al pretender gravar con el impuesto sobre los
ingresos brutos “las sumas provenientes del servicio de
llamadas internacionales salientes, en la porción corres-
pondiente a la actividad que realiza más allá de los lími-
tes de la Nación Argentina”.
Sostiene que la Provincia desconoce con su accionar
el “principio de territorialidad”, límite expreso a sus fa-
cultades de imposición. De manera subsidiaria la actora
impugna la pretensión fiscal por considerarla violatoria de
los arts. 9º, 10 y 75 (incs. 1º y 10) de nuestra Carta Magna.
A continuación analizaremos cómo se realiza la pres-
tación del servicio, cuya fiscalidad da origen a la litis,
puesto que por las características de este amerita que le
dediquemos algunos párrafos. Igualmente, por más que
apliquemos un nivel de abstracción limitado, el caso es
perfectamente extrapolable a diferentes prestaciones, in-
clusive, a aquellas que se ejecutan totalmente dentro de
los límites de nuestro país, especialmente cuando transitan
por más de una jurisdicción provincial.
Para prestar el “servicio público de telefonía interna-
cional (autorizado y regulado por la Secretaría de Comu-
nicaciones de la Nación)”, Telecom transporta la comu-
nicación a través de su red telefónica, desde el domicilio
del cliente hasta alguno de los centros de conmutación
internacional. Desde allí, la comunicación se encamina vía
satélite, cable submarino u otros medios hasta los centros
de conmutación internacional del país de destino, y luego
el operador extranjero realiza por encargo de Telecom el
transporte de la llamada hasta el domicilio de la persona
destinataria.
En relación con el aspecto económico del servicio in-
ternacional, la sociedad factura y cobra a sus clientes los
servicios originados en el país y terminados en el exterior
en función de las tarifas fijadas por el Estado Nacional. En
consecuencia, lo facturado corresponde a la concurrencia
de las prestaciones realizadas en la Argentina y en el exte-
rior, ya sea que ellas se realicen por medios propios o con
la intervención de operadores extranjeros. En este último
caso, por imperio de los convenios internacionales aplica-
bles, debe reconocerse a la empresa receptora y distribui-
dora de la comunicación en el país extranjero una tasa de
distribución como remuneración por su servicio.
En tales condiciones, Telecom ha ingresado el grava-
men a la Provincia de Corrientes sin considerar alcan-
zada por este la porción de los ingresos que retribuyen la
actividad realizada en el exterior(1). Es decir, en términos
(1) Recordemos que en el impuesto sobre los ingresos brutos los
ingresos (base imponible) han sido elegidos por los legisladores pro-
vinciales como el elemento que permite cuantificar la actividad (hecho
imponible).
por Carlos Francisco Reyes
prácticos, detrajo de la base imponible la “tasa de dis-
tribución”. No hacerlo así, según la argumentación de la
empresa, implicaría someter al poder tributario de la Pro-
vincia de Corrientes a actividades que se realizan fuera de
sus límites y de la Nación, lo cual violaría los arts. 75, inc.
15, y 126 de nuestra CN.
En su argumentación, la demandante agrega: “En las
actuaciones administrativas no hay divergencia alguna
sobre la forma en que la actividad se desarrolla, sino que
la controversia radica en la pretensión de la Provincia
de gravar la porción de tal actividad que se lleva a cabo
mediante elementos y prestaciones situados en el exterior
del país, incorporando a la base imponible del impues-
to los ingresos percibidos por la empresa para retribuir
dichas actividades (…) Como si la simple circunstancia
de que el sujeto a quien se facturan tales servicios se en-
cuentre en el territorio provincial, tuviese entidad para
extender las potestades tributarias del fisco local fuera de
sus límites”.
Por último, aclara que no persigue la declaración de
improcedencia del gravamen local sobre la totalidad de
la operatoria, sino solo la gravabilidad del tramo que se
genera en el exterior, ya que retribuye las actividades rea-
lizadas fuera del país, y, en cuanto tales, no pueden ser
alcanzadas por un impuesto local y territorial.
Por su parte, la Provincia plantea la improcedencia del
remedio procesal elegido. Sustenta su posición en que a)
no mediaría un acto concreto de las autoridades provin-
ciales que ponga en riesgo o afecte de algún modo los
derechos de la parte actora; y b) existirían procedimientos
administrativos abiertos en sede local sobre las mismas
cuestiones aquí propuestas.
Luego, yendo al fondo, subrayó que el Código Fiscal
establece, en forma taxativa, los ingresos que no están
gravados, aquellos que no son computables, así como
también las deducciones permitidas y “en ninguno de es-
tos casos se admite que el contribuyente pueda detraer de
su base imponible la porción del valor de la prestación
que corresponde al tránsito de la comunicación que se
produce en el exterior”, y mucho menos que de ello pueda
inferirse la inexistencia de sustento territorial.
Además, aduce que la prestación del servicio de tele-
comunicaciones, tanto la que se realiza hacia el interior
como al exterior del país, se lleva a cabo en favor de
clientes radicados en la provincia(2). Los prestatarios con-
tratan con Telecom dentro del territorio de Corrientes, y
en ese territorio reciben la factura y pagan los consumos
correspondientes. De tal manera, sostiene que no torna
a la actividad de la empresa en “extranjera” por el solo
hecho de valerse de elementos de comunicación que se
encuentran fuera del país.
A su turno, nuestro Tribunal Cimero, en primer lugar,
afirma que la causa corresponde a la competencia origi-
naria de la Corte Suprema. Para arribar a esa conclusión
pulveriza los argumentos de la Provincia planteando que
“no es un obstáculo la existencia de trámites administra-
tivos previstos en la legislación provincial, habida cuenta
de que la competencia originaria de esta Corte Suprema,
cuya fuente directa es la Constitución Nacional, no está
subordinada al cumplimiento de los requisitos exigidos
por las leyes locales, ni al agotamiento de trámites admi-
nistrativos de igual naturaleza (…) Por lo demás, las cons-
tancias de la causa ponen de manifiesto que median actos
de la Dirección de Rentas que se hallan inequívocamente
dirigidos a percibir el impuesto que, Telecom Argentina
ha impugnado (…) De tal manera se presenta un caso o
causa que habilita la intervención del Tribunal en el dife-
rendo planteado”.
Luego, en cuanto al fondo de la causa, bajo su enten-
dimiento, la Corte expresa que los fundamentos centrales
de la demanda son que, de admitirse la pretensión de la
provincia, el impuesto gravaría actividades extraterritoria-
(2) Argumentación que nos remite a un impuesto a los consumos y
no al impuesto sobre los ingresos brutos.
les e interferiría con las atribuciones que la Constitución
acuerda al Gobierno nacional para establecer derechos de
importación y exportación, y para crear o suprimir adua-
nas (art. 75, incs. 1º y 10, CN).
Para analizar estos fundamentos, la Corte Suprema re-
visa, de forma pormenorizada, el cuerpo normativo por
el cual el Estado Nacional le otorgó la licencia a Telecom
para prestar “el servicio público de telecomunicaciones”,
el cual incluye el de llamadas telefónicas nacionales e in-
ternacionales.
Dentro de este(3), se establece que “la actividad de
la licenciataria se halla alcanzada por los tributos pro-
vinciales, puesto que, con excepción del impuesto a las
ganancias, todos los tributos nacionales, provinciales y
municipales que puedan recaer sobre su actividad serán
considerados como costos a los efectos del cálculo de las
tarifas”. En función de esta norma, concluye que no hay
margen para poner en duda la jurisdicción de las autori-
dades argentinas.
Es más, nuestro Máximo Tribunal sostiene que en mo-
do alguno puede sostenerse que la actividad de Telecom
carece total o parcialmente de conexión con el Estado Na-
cional y con los estados provinciales que, como el de Co-
rrientes, ejercen el poder para crear y percibir impuestos,
de acuerdo con la distribución de competencias propia del
sistema federal adoptado por el art. 1º de la CN. Esto que-
da palmariamente demostrado por el hecho de que el pago
de la “tasa de distribución” es incorporado, junto con los
demás costos de producción, al precio facturado por Tele-
com de Argentina a sus clientes domiciliados en cada una
de las provincias donde opera, en este caso, la provincia
de Corrientes.
Dicha circunstancia pone de relieve que el pago de la
referida tasa está directamente vinculado con la produc-
ción del servicio que la firma presta y factura a los do-
micilios de dicha provincia, motivo por el cual es razo-
nable considerarlo un gasto efectivamente soportado en
esa jurisdicción(4) y no en el extranjero, afirmándose así,
según la Corte, el “soporte territorial en la provincia de
Corrientes”.
A mayor abundamiento expresa que “el impuesto pre-
tendido por la Provincia de Corrientes no está dirigido de
modo específico a gravar la tasa de distribución que, como
ha quedado expuesto, es lo que la actora dice pagarle al
proveedor de infraestructura internacional para que llegue
a destino la llamada ‘saliente’ de la provincia de Corrien-
tes, ni la contratación de esos servicios por los cuales Tele-
com pagaría un precio, ni ninguna otra actividad realizada
fuera del territorio de la provincia. El impuesto sobre los
ingresos brutos, vigente por disposición de leyes provin-
ciales, es un gravamen que recae en general sobre toda
actividad habitual a título oneroso y que, al tomar como
base (salvo excepción expresa) la facturación bruta del
contribuyente, incluye en ese monto todos los costos de
producción del bien o servicio de que se trate, sin distin-
guir entre insumos de origen nacional e importado(5). El
Código Fiscal de la Provincia de Corrientes responde a
esta caracterización general”.
Además, la Corte plantea que hacer lugar al fondo de
la demanda importaría tanto como seccionar la presta-
ción ofrecida y debida que en sí misma se integra en todos
los vectores que la constituyen y la hacen posible.
Por último, se expresa que no resulta aplicable al ca-
so el precedente “Helicópteros Marinos S.A. c. Tierra del
Fuego, Provincia de s/acción declarativa”. En el caso ci-
tado, el Tribunal tuvo en cuenta que se trataba de opera-
ciones realizadas fuera del territorio de la provincia por
la misma empresa que cuestionaba el impuesto, y valoró
que la pretensión fiscal de la Provincia de Tierra del Fuego
invadía otra jurisdicción, la del Estado Nacional, a cuya
jurisdicción correspondía el mar territorial. El caso de au-
tos plantea un problema diferente, puesto que no se halla
involucrada otra jurisdicción que pueda considerarse inva-
dida o menoscabada por el fisco de Corrientes.
(3) Art. 16.4 del Pliego de Bases y Condiciones para el Concurso
Público Internacional para la Privatización de la Prestación del Servicio
de Telecomunicaciones aprobado por el art. 2º del decreto 62/90.
(4) Es complejo comprender como se llega a esa conclusión.
(5) Se confunde el hecho imponible del tributo con su base impo­
nible.

Por todo lo expuesto, la Corte Suprema rechaza la de-
manda iniciada por Telecom.
Conclusiones
Ante todo, es importante recordar que el dictamen de la
procuradora resuelve a favor de la demandante, justamen-
te basándose en el antecedente “Helicópteros Marinos” y
analizando en profundidad (y, a nuestro humilde entender,
de forma correcta) la actividad desarrollada por Telecom
para poder proveer los servicios de comunicaciones inter-
nacionales.
Nos parece relevante realizar algunas citas textuales del
dictamen:
• “La disputa se ciñe a dilucidar si el tramo de la acti-
vidad que Telecom Argentina S.A. realiza en el exterior
puede ser alcanzado por el impuesto sobre los ingresos
brutos de la Provincia de Corrientes”. Es decir, la procura-
dora analiza en forma cabal la actividad de Telecom, bajo
el prisma de un tributo que justamente grava el ejercicio
de actividad.
• Las “facultades de imponer contribuciones y percibir-
las sin intervención de autoridad extraña han de ser ejer-
cidas por las provincias y sus municipios sobre aquellas
actividades creadoras de riqueza que se producen dentro
del ámbito físico de sus respectivos Estados pues, cuando
ellas gravan operaciones realizadas fuera de sus territorios,
exceden el ámbito de sus potestades e invaden otras juris-
dicciones”.
• “Con mayor precisión aún, remarcó el Tribunal que
las provincias pueden elegir el método adecuado para la
determinación del impuesto sobre las actividades lucra-
tivas (antecedente del impuesto sobre los ingresos brutos
aquí discutido), pudiendo hacerlo por medio del precio de
venta de los productos o cualquier otro que le permita es-
tablecer el quantum de la actividad desarrollada dentro de
su territorio. Va de suyo, que la gabela así percibida será
válida y legítima en tanto no grave específicamente activi-
dades extraterritoriales”.
• “Bajo estas claras premisas, concluyo que la postura
de la demandada es inaceptable, pues –bajo el argumento
de que el cliente de Telecom Argentina S.A. está domi-
ciliado en la provincia– intenta gravar una porción de la
actividad realizada por el contribuyente a extramuros de
sus límites territoriales, incurriendo en un desborde de su
poder de imposición (causa ‘Helicópteros Marinos S.A. c.
Tierra del Fuego s/acción declarativa’)”.
Por supuesto, luego de la ansiedad con la cual leímos
y analizamos la sentencia, exacerbada por el dictamen de
la Procuración, no podemos dejar de sorprendernos con el
fallo de la Corte Suprema.
En particular, nos llama la atención cómo nuestro
Máximo Tribunal se aleja de la definición del propio he-
cho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos
(cuestión que sí fue tenida en cuenta por la procuradora),
resolviendo a instancias de un “impuesto a los consumos”.
Reiteramos, el impuesto sobre los ingresos brutos es un
tributo que grava el ejercicio de actividad y no el consu-
mo, más allá de los efectos económicos de este.
También es llamativa la argumentación por la cual no
se aplica el antecedente “Helicópteros Marinos”.
Esperemos que el presente fallo sea revisado en futuras
causas, por las implicancias de este en otros tipos de pres-
taciones, en especial las relacionadas con la tecnología.
Este fallo convalida la ambición de muchas provincias de
tener su propio impuesto a los consumos, independien-
temente del nombre de este, salteando los límites de la
propia Ley de Coparticipación Federal de Impuestos y, en
consecuencia, de la Constitución Nacional.
Corte Suprema. Impuesto sobre los ingresos bru-
tos. Exportaciones
“La Rural Viñedos y Bodegas S.A. Ltda. c. Misiones, Provincia de s/
acción declarativa de certeza” (9-11-17)
Cuestiones preliminares
Si bien consideramos que estamos en presencia de una
“especie en extinción”, a partir de la firma del “Consenso
Fiscal”, salvo para el caso de hidrocarburos, el tema de la
inclusión de los ingresos provenientes de exportaciones en
la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos
Buenos Aires, martes 27 de febrero de 2018
(circunscripto exclusivamente en la Provincia de Misio-
nes(6)) siempre merece nuestra atención.
Es más, hoy podemos decir que es la propia Corte Su-
prema, por medio de los distintos fallos en la materia,
quien nos ha enseñado cómo atribuir este tipo de ingresos
a la mencionada jurisdicción.
Para un análisis exhaustivo sobre esta temática, remiti-
mos al lector a nuestro comentario del fallo “Alliance One
Tobacco Argentina S.A. c. Provincia de Misiones s/acción
declarativa de inconstitucionalidad” (28-6-16), también de
nuestro Máximo Tribunal.
El caso
La sociedad solicita “el dictado de una medida cautelar
en virtud de la cual, hasta tanto se dicte sentencia defi-
nitiva, se suspenda a su respecto la inclusión en la base
imponible del impuesto los ingresos derivados de expor-
taciones realizadas a través de aduanas ubicadas fuera
del territorio provincial; se suspendan los efectos de la
resolución 2601/16 de la ‘Dirección General de Rentas’
provincial, que determinan la supuesta deuda que se le
reclama; y se ordene a la demandada que se abstenga de
efectuar cualquier acción tendiente al cobro de la supuesta
deuda, tanto contra La Rural como de los integrantes de su
directorio”.
Es decir, en ningún momento la accionante, como ha
sucedido en los casos anteriores (exclusivamente por cues-
tiones procesales –no de fondo– en busca de la competen-
cia originaria de la CS), ha controvertido la inclusión en
la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos
de los ingresos por exportaciones, sino que solo se limita a
cuestionar la potestad tributaria de la provincia para “gra-
var” exportaciones que no se han perfeccionado por medio
de aduanas localizadas dentro de su ámbito territorial.
Por su parte, la Corte Suprema, citando el dictamen de
la procuradora, Dra. Laura Monti, del 27-3-17 y sus pro-
pios antecedentes, en particular las causas: “Alliance One
Tobacco Argentina S.A. c. Provincia de Misiones s/acción
declarativa de inconstitucionalidad” (28-6-16), “Trivento
Bodegas y Viñedos S.A. c. Provincia de Misiones s/ac-
ción declarativa de certeza” (9-12-15) y “Aceitera Martí-
nez S.A. c. Provincia de Misiones s/acción declarativa de
inconstitucionalidad” (4-2-14), declara que la causa es de
su “competencia originaria”, de acuerdo a lo previsto en
el art. 117 de la CN.
También, haciendo uso de los mismos antecedentes,
nuestro Tribunal Cimero expresa que bajo las circunstan-
cias “torna procedente apartarse del criterio restrictivo con
que deben considerarse este tipo de medidas cautelares
frente al ejercicio de la actividad fiscal provincial”. Sobre
este tema, nos adentraremos en el análisis del próximo
fallo.
Finalmente resuelve declarar la prohibición de inno-
var y ordena a la Provincia de Misiones que, hasta tanto
se dicte sentencia definitiva en esta causa, se abstenga de
ejecutar el impuesto sobre los ingresos brutos relativos a
la inclusión en la base imponible de la actividad de expor-
tación de la actora que no tenga sustento territorial en la
provincia.
Cámara Federal de Córdoba, sala A. Impuesto a
las ganancias. Ajustes por inflación. Acción de-
clarativa de certeza. Medida cautelar. Límites pa-
ra su procedencia. Requisitos. Ley 26.854
“TECME S.A. c. AFIP-DGI - Acción meramente declarativa de dere-
cho” (7-8-17)
Comentarios preliminares
Esta resolución, a la cual pudimos acceder por medio
de la lectura del Boletín de la Dirección General Impo-
sitiva Nº 243 (octubre/2017), nos permite analizar, más
allá de las cuestiones procesales particulares, un tema que
lamentablemente, ante los índices de inflación que siguen
aquejando a nuestro país, está plenamente vigente. Es
más, a nuestro entender, el proyecto de “Ley de Revalúo
Impositivo” y las modificaciones que en la materia, segu-
(6) Es la única jurisdicción del país que no tiene una exclusión de
objeto, deducción de base imponible o exención sobre las exporta­
ciones.
7
ramente, se introducirán por medio de la “Reforma Fiscal”
tampoco otorgan una solución de fondo a esta problemáti-
ca, más allá de que se intentan mitigar ciertos efectos(7) y
reducir la litigiosidad.
Cada empresa realizará los cálculos aritméticos que,
según la teoría de cada asesor(8) en materia tributaria (o
¿financiera?), deba realizar, en particular, con respecto
a la aplicación del revalúo impositivo sobre los activos
pre-existentes (proyecto de ley cuya aprobación parece
estar casi asegurada, en particular luego de la firma del
“Consenso Fiscal”), para determinar si renuncia o no a
su constitucional derecho de no pagar impuestos confis-
catorios.
Vemos que los años pasan, los gobiernos cambian de
signo político, pero los problemas de fondo (p. ej. la infla-
ción y los remedios tributarios para atemperar su impacto)
son los mismos, lo que muestra la incapacidad de la socie-
dad, representada por nuestra dirigencia, que se limita a
aplicar fórmulas repetidas, para resolver lo mismo de raíz.
Una sociedad que no tiene capacidad de resolver sus pro-
blemas (este y otros mucho más complejos), básicamente,
involuciona por el mero transcurso del tiempo.
Análisis de la resolución de la Cámara
Con fecha 24-6-16, la sociedad promovió la presente
acción declarativa de certeza en contra de la Administra-
ción Federal de Ingresos Públicos (AFIP), con el objeto de
obtener la declaración de inaplicabilidad al caso del art.
39 de la ley 24.073, de los arts. 7º y 10 de la ley 23.928,
con las modificaciones introducidas por el art. 4º de la ley
25.561 y de toda otra norma que haga inaplicables los
mecanismos de ajuste por inflación previstos en el Título
VI y en los arts. 83 y 84 de la Ley del Impuesto a las Ga-
nancias, en la liquidación del impuesto a las ganancias
correspondiente al período fiscal 2016, en virtud de la
vulneración de derechos y garantías de raigambre cons-
titucional y, en particular, los consagrados en los arts.
14, 16, 17, 19, 28 y 33 de la CN. Asimismo, se solicitó el
dictado de una medida cautelar.
Posteriormente, el a quo(9), el 16-8-16, dictó una me-
dida cautelar que ordena a la AFIP que arbitre los medios
necesarios a fin de que a) la actora presente la declara-
ción jurada del impuesto a las ganancias, del período fis-
cal 2016, aplicando el mecanismo de ajuste por inflación
impositivo y realice el pago del monto del impuesto así
determinado; b) el organismo fiscal se abstenga de iniciar
o proseguir cualquier reclamo administrativo o judicial de-
rivado de la diferencia de impuesto que pudiere resultar,
por el plazo de seis (6) meses(10). A su vez, la parte actora
solicitó una prórroga de dicha medida cautelar, la que fue
concedida por el juez de primera el 14-2-17 por el plazo
de seis (6) meses. Es decir, no hay una sentencia de fondo
por parte de la primera instancia, solo un proveído sobre
la medida cautelar.
Cómo es de rigor, la AFIP apeló el proveído de primera
instancia ante la Cámara Federal de Córdoba.
Los principales agravios que expone el fisco son los
siguientes:
• A su entender, el juez de primera instancia hace lu-
gar a la medida innovativa que afecta las facultades de
recaudación y cobro de los tributos nacionales, apartán-
dose injustificadamente del procedimiento establecido en
normas federales, dañando así el bien jurídico protegido
(7) Hace 15 años, por lo menos, que los contribuyentes (excepto
los que decidieron litigar) liquidan el impuesto a las ganancias sobre
rentas ficticias, más allá de la abundante jurisprudencia en la materia.
(8) Se está proponiendo un sinnúmero de métodos para evaluar la
conveniencia o no de aplicar el revalúo impositivo, con su costo aso-
ciado del “impuestos especial”, el cual, según el consenso fiscal, será
coparticipable.
(9) Juez Federal Nº 1 de Córdoba.
(10) Es realmente interesante la amplitud y el nivel de detalle con
que se concedió la medida cautelar, cuyo texto reproducimos a conti-
nuación: “se abstenga de iniciar y/o proseguir cualquier reclamo admi-
nistrativo o judicial derivado de la diferencia de impuesto que pudiere
resultar, trabar por sí y/o demandar judicialmente medidas cautelares
de cualquier tipo en resguardo de ese supuesto crédito y/o considerar
la diferencia de impuesto que se discute, como deuda cierta, a cual-
quier efecto en la relación jurídico-tributaria con el Estado que pudiere
impedir y/o obstaculizar el otorgamiento de certificados fiscales o do-
cumentos y/o la incorporación en registros que interfieran o perjudi-
quen el giro normal del negocio y/o aplicar sanciones o medidas de
cualquier índole que pudieran ocasionar perjuicios al normal desarrollo
de su actividad;…”.
 8 Buenos Aires, martes 27 de febrero de 2018
por la norma, esto es, la “administración tributaria y la
renta fiscal”.
• Agrega que el “juez de primera instancia nada dice
en cuanto al interés público comprometido, teniendo en
cuenta que la AFIP al evacuar el Informe del art. 4º de la
ley 26.854(11) hizo expresa referencia a cómo se afecta-
ría dicho interés en el caso de dictarse la medida cautelar
­pretendida”.
• Además, el fisco también expresa que el art. 13(12) de
la ley 26.854 establece que debe acreditarse que el cum-
plimiento o ejecución del acto o de la norma ocasionará
perjuicios graves de imposible reparación ulterior, y que
no se encuentra acreditado en autos que ello pueda suce-
derle a la actora.
• También, se aduce que “no se encuentran acredita-
dos tampoco los requisitos exigidos por el art. 230 del
CPCCN, esto es la verosimilitud del derecho invocado y
el peligro en la demora”. Es decir que el remedio procesal
elegido por el contribuyente no es el idóneo.
• A su vez, se agravia por cuanto el juez consideró que
se encontraban reunidos los recaudos exigidos por el Có-
digo Procesal para la admisión de las medidas cautelares
bajo argumentos dogmáticos y volcados en abstracto, sin
efectuar un análisis de razonabilidad de la medida adopta-
da, sino que se limitó a expresar que los elementos acom-
pañados (de los cuales destaca el informe contable) permi-
ten tener por configurada la verosimilitud del derecho y el
peligro en la demora.
• Por último, esgrime que “el magistrado, al ordenar la
medida cautelar, pone en riesgo el interés público com-
prometido provocando mayores riesgos hacia el conjunto
de la población que los hipotéticos beneficios que pudiera
obtener la actora, puesto que el a quo tampoco da un fun-
damento válido sobre la existencia de peligro en la demora
que como requisito de una medida cautelar, debe consistir
en el riesgo de que se frustre la tutela efectiva que corres-
ponde otorgar a la sentencia final, y que en el caso no exis-
te dicho daño irreparable”.
(11) Ley de Medidas Cautelares, en las que es parte el Estado
Nacional (promulgada el 29-4-13). Art. 4º Informe previo: “1. Solici-
tada la medida cautelar, el juez, previo a resolver, deberá requerir a
la autoridad pública demandada que, dentro del plazo de cinco (5)
días, produzca un informe que dé cuenta del interés público compro-
metido por la solicitud. Con la presentación del informe, la parte de-
mandada podrá expedirse acerca de las condiciones de admisibilidad
y procedencia de la medida solicitada y acompañará las constancias
documentales que considere pertinentes. Solo cuando circunstancias
graves y objetivamente impostergables lo justificaran, el juez o tribunal
podrá dictar una medida interina, cuya eficacia se extenderá hasta el
momento de la presentación del informe o del vencimiento del plazo
fijado para su producción. Según la índole de la pretensión el juez
o tribunal podrá ordenar una vista previa al Ministerio Público. 2. El
plazo establecido en el inciso anterior no será aplicable cuando exis-
tiere un plazo menor especialmente estipulado. Cuando la protección
cautelar se solicitase en juicios sumarísimos y en los juicios de amparo,
el término para producir el informe será de tres (3) días. 3. Las medidas
cautelares que tengan por finalidad la tutela de los supuestos enumera-
dos en el art. 2º, inc. 2, podrán tramitar y decidirse sin informe previo
de la demandada”.
(12) “Artículo 13. - Suspensión de los efectos de un acto estatal. 1.
La suspensión de los efectos de una ley, un reglamento, un acto general
o particular podrá ser ordenada a pedido de parte cuando concurran
‘simultáneamente’ los siguientes requisitos: a) Se acreditare sumaria-
mente que el cumplimiento o la ejecución del acto o de la norma, oca-
sionará perjuicios graves de imposible reparación ulterior; b) La verosi-
militud del derecho invocado; c) La verosimilitud de la ilegitimidad, por
existir indicios serios y graves al respecto; d) La no afectación del inte-
rés público; e) Que la suspensión judicial de los efectos o de la norma
no produzca efectos jurídicos o materiales irreversibles. 2. El pedido de
suspensión judicial de un reglamento o de un acto general o particular,
mientras está pendiente el agotamiento de la vía administrativa, solo se-
rá admisible si el particular demuestra que ha solicitado la suspensión
de los efectos del acto ante la Administración y que la decisión de esta
fue adversa a su petición, o que han transcurrido cinco (5) días desde
la presentación de la solicitud sin que esta hubiera sido respondida.
En este supuesto la procedencia de la medida se valorará según los
mismos requisitos establecidos en el inciso anterior. 3. La providencia
que suspenda los efectos de un acto estatal será recurrible por vía de
reposición; también será admisible la apelación, subsidiaria o directa.
El recurso de apelación interpuesto contra la providencia cautelar que
suspenda, total o parcialmente, los efectos de una disposición legal o
un reglamento del mismo rango jerárquico, tendrá efecto suspensivo,
salvo que se encontrare comprometida la tutela de los supuestos enume-
rados en el art. 2º, inciso 2. 4. La entidad pública demandada podrá
solicitar el levantamiento de la suspensión del acto estatal en cualquier
estado del trámite, invocando fundadamente que ella provoca un grave
daño al interés público. El tribunal, previo traslado a la contraparte por
cinco (5) días, resolverá el levantamiento o mantenimiento de la medi-
da. En la resolución se declarará a cargo de la entidad pública solici-
tante la responsabilidad por los perjuicios que irrogue la ejecución, en
el supuesto en que se hiciere lugar a la demanda o recurso”.
Como siempre recordamos, al analizar una sentencia o
resolución judicial (de cualquier órgano jurisdiccional),
hay que tener en cuenta que los “argumentos” y “hechos”
siempre se exponen de manera sesgada con el único fin de
fundamentar la parte resolutiva de esta. Para tener una
cabal comprensión de los mismos se debe recurrir ineludi-
blemente a la lectura del expediente.
Ahora bien, teniendo en cuenta la limitación expuesta
en el párrafo anterior, es importante resaltar la claridad
argumental del organismo al momento de fundamentar la
apelación del proveído(13), situación que nos permite con-
siderar que estamos en presencia de un antecedente más
que relevante para ambas partes de la relación “jurídico-
triburaria”. Además, se entiende por qué, existiendo tanta
jurisprudencia en la materia, es publicado en el Boletín de
la DGI. También, nos permite repasar en detalle los requi-
sitos de la ley 26.854, tan cuestionada por toda la doctrina
en oportunidad de su sanción.
A continuación, expondremos una breve síntesis de los
votos de los jueces de la Cámara, ya que la cuestión por
resolver es si resulta ajustada a derecho o no la decisión
del inferior en cuanto a que hizo lugar a la medida cautelar
solicitada por la actora y su prórroga.
Voto del doctor Eduardo Ávalos
En primer lugar, el juez de Cámara, analizando la pro-
cedencia o no de la medida de no innovar, vuelve a la
clásica jurisprudencia por medio de la cual se establece
que en “materia tributaria las medidas cautelares deben
ser evaluadas con carácter restrictivo porque se encuentra
comprometida la percepción de la renta pública en el tiem-
po y modo dispuesto por la ley como condición indispen-
sable para el regular funcionamiento del Estado”.
Para sostener su posición cita jurisprudencia de la Corte
Suprema, entre la cual menciona los fallos “Firestone de
la Argentina SAIC” (11-9-90) y “Video Cable Comunica-
ción S.A.” (27-4-93).
El juez agrega que “habida cuenta de que este tipo de
medidas cautelares configuran un anticipo de jurisdicción
favorable respecto del fallo final de la causa, ameritan una
mayor prudencia en la apreciación de los recaudos que ha-
cen a su admisión en atención a la presunción de validez
de los actos de los poderes públicos y de la consideración
del interés público en juego”.
Ahora bien, este criterio restrictivo no se sostiene solo
con jurisprudencia de más de veinte años expuesta en la
resolución bajo análisis. Podemos decir de manera certera
que se mantiene incólume al día de la fecha. Prueba de
esto es el fallo “Cámara Argentina de Arena y Piedra y
otros c. Provincia de Buenos Aires s/acción declarativa de
inconstitucionalidad y repetición” (29-8-17), en el cual la
Corte Suprema nos recuerda: “Este Tribunal ha estableci-
do reiteradamente que medidas cautelares como la reque-
rida no proceden, en principio, respecto de actos adminis-
trativos o legislativos, habida cuenta de la presunción de
validez que ostentan (…) la estrictez de ese principio debe
extremarse aún más cuando se trata del examen de medi-
das suspensivas en materia de reclamos y cobros fiscales,
porque la percepción de las rentas públicas en el tiempo y
modo dispuestos por las respectivas normas es condición
indispensable para el funcionamiento regular del Estado
(…) todo sujeto que pretenda la tutela anticipada prove-
niente de una medida precautoria debe acreditar prima fa-
cie la existencia de verosimilitud en el derecho invocado y
el peligro irreparable en la demora, ya que resulta exigible
que se evidencien fehacientemente las razones que justifi-
quen resoluciones de esa naturaleza”.
Es decir, más allá de la catarata de medidas cautelares
otorgadas en particular por nuestro Máximo Tribunal (in-
clusive al día de hoy), en relación a alícuotas diferenciales
–impuesto sobre los ingresos brutos–, el criterio restrictivo
para que estas procedan en materia tributaria no ha variado
un ápice.
Volviendo al voto del Dr. Ávalos, luego analiza el
art. 15(14) de la ley 26.854, el cual establece una serie de
(13) Por lo menos, según lo expuesto en la sentencia.
(14) Art. 15: “1. La medida de no innovar procederá cuando concu-
rran simultáneamente los siguientes requisitos: a) Se acreditare sumaria-
mente que la ejecución de la conducta material que motiva la medida,
ocasionará perjuicios graves de imposible reparación ulterior; b) La
requisitos que a la hora de evaluar la suspensión de un ac-
to estatal, ya sea un acto administrativo, un reglamento o
una ley, habrán de evaluarse en cada caso concreto. Plan-
tea que ello debe concordarse con lo previsto en el art. 3º,
inc.  4º, de la mencionada ley, en el sentido de que “las
medidas cautelares no podrán coincidir con el objeto de la
demanda principal”.
Continúa diciendo que “conforme estos lineamientos y
analizado el escrito de demanda, de cuya lectura se infiere
que la actora pretende que se ordene al ente recaudador
demandado reciba la declaración jurada del Impuesto a las
Ganancias para el ejercicio fiscal 2016 con la aplicación
del mecanismo ajuste por inflación previsto en el art. 94 y
siguientes de la ley del gravamen, prohibiéndole que la in-
time al pago de las diferencias que surgirían si no hubiera
aplicado tal mecanismo, surge evidente que la pretensión
de fondo se identifica con la medida cautelar peticionada,
toda vez que de otorgarse la misma se estaría dando por
sentado la no aplicación de la normativa impugnada, cuyo
tratamiento necesariamente constituye el objeto de la li-
tis, como asimismo importaría obtener un fallo anticipado
de la causa, soslayándose todas las etapas procesales del
pleito, en violación al debido proceso legal como garantía
innominada de la Constitución Nacional, diluyéndose la
acción impetrada en el otorgamiento de aquella”.
Más allá de que este es un criterio muy sostenido por
parte de la doctrina, consideremos, a nuestro humilde en-
tender, que estamos en presencia de una interpretación
forzada del inc. 4º del art. 3º de la ley antes mencionada,
puesto que, de seguirse esta de forma consistente en los
distintos ámbitos jurisdiccionales, la probabilidad de ob-
tener medidas cautelares en materia tributaría ten­dería
a cero. Es más, se analiza la norma aislada del resto del
derecho, inclusive los principios básicos de nuestra Cons-
titución Nacional, lo cual palmariamente es inconducente
al momento de resolver cuestiones concretas.
Posteriormente, el juez menciona que tampoco se en-
cuentran cumplidos los requisitos de verosimilitud del de-
recho y peligro en la demora. Para sostener esta posición,
expresa que no existe una pericia contable judicial que
acredite o respalde los dichos de la firma accionante, sino
que se ha presentado un informe de un contador público
nacional que realizó los procedimientos encomendados
por la dirección de TECME S.A. (prueba documental) y
manifestó que “el alcance de estos procedimientos es infe-
rior al de una auditoría o encargo de aseguramiento. Por lo
tanto, no expresamos una opinión de auditoría o seguridad
en relación a la información mencionada anteriormente”.
Sobre este punto preferimos omitir nuestra opinión,
puesto que demuestra un profundo desconocimiento de
las normas contables por parte del Dr. Ávalos y de la ju-
risprudencia reciente, en esta propia materia, por parte de
la Corte Suprema. Además, expone falencias flagrantes en
los procedimientos llevados por parte de la justicia.
Por último, el juez fulmina la acreditación del “peligro
en la demora” por parte de la actora, al considerar que “el
mismo no ha sido acreditado por la parte actora así como
tampoco la irreparabilidad ulterior de la lesión. En este sen-
tido, del escrito de demanda solo se observan cálculos rea-
lizados de manera unilateral por la parte actora, sin encon-
trarse debidamente acreditada la imposibilidad material de
la empresa para afrontar el pago de dicho tributo; y en tanto
lo que se pretende es enervar la posibilidad de un apremio
fiscal, no existiría peligro de que se pierda o no se conser-
ve el objeto, ya que el contribuyente, aun en el caso de
ser ejecutado, siempre tiene la posibilidad de intentar una
repetición, sobre todo si se repara que se encuentran en de-
bate cuestiones exclusivamente patrimoniales. Asimismo,
corresponde señalar que el resultado que se propicia puede
ser modificado de acercarse nuevos elementos de juicio que
ameriten una solución diferente, por el carácter de mutables
y provisorio de las decisiones sobre medidas cautelares”.
En consecuencia, se revoca la medida cautelar concedi-
da por el juez de primera instancia.
verosimilitud del derecho invocado; c) La verosimilitud de la ilegitimi-
dad de una conducta material emanada de un órgano o ente estatal;
d) La no afectación de un interés público; e) Que la medida solicitada
no tenga efectos jurídicos o materiales irreversibles. 2. Las medidas de
carácter conservatorio no previstas en esta ley, quedarán sujetas a los
requisitos de procedencia previstos en este artículo”.

Nos llama la atención que en el voto de la mayoría no
se hayan exteriorizado los argumentos que fundamentaron
el proveído por parte del juez de primera instancia, de cu-
ya sentencia carecemos.
Voto de la doctora Graciela Montesi
Sin más, adhiere al voto del juez Dr. Ávalos.
Voto del Dr. Ignacio Vélez Funes
Este juez vota en disidencia. Sostiene que las medi-
das cautelares innovativas dispuestas por el inferior tran-
sitan por los lineamientos previstos en el art. 230 del cód.
procesal civil y comercial de la Nación, para cuya proce-
dencia se requiere la verosimilitud del derecho invocado
por el peticionante y el peligro en la demora en que, si se
mantuviera la situación de hecho o de derecho preexis-
tente, ello pudiera convertir a la sentencia a su ejecución
en ineficaz o imposible. Para llegar a esta conclusión, a
diferencia del voto de la mayoría, realiza un análisis de la
motivación del proveído de primera instancia y un análisis
integral del art. 13 de la ley 26.854.
Sobre esta última norma, luego de transcribirla, expre-
sa: “Como puede advertirse, la norma antes referida impo-
ne el análisis de una serie de conceptos jurídicos indeter-
minados que habrán de apreciarse en cada caso concreto.
En este cometido, se deberán evaluar tales preceptos en
forma acorde y en consonancia con la garantía de tutela
judicial efectiva, entendida como un derecho humano fun-
damental consagrado como un principio constitucional,
contemplado en diversos tratados de derechos humanos
con jerarquía constitucional a partir de la reforma cons-
titucional de 1994 (art. 75, inc. 22, CN). Entre ellos: la
Convención Americana sobre Derechos Humanos (arts. 8º,
punto 1, y 25) y el Pacto Internacional de Derechos Civi-
les y Políticos (arts. 2.3 y 14.1), entre muchos otros. Dicha
garantía anudada a la del debido proceso (art. 18, CN)
aconsejan al operador jurídico extremar las posibilidades
de interpretación en relación a la tutela cautelar, en un
sentido que no desnaturalice el acceso a la jurisdicción;
lo cual debe ser ponderado puntualmente en cada caso y
según las circunstancias presentes en cada causa”.
La actora, agrega el juez, en virtud del informe acom-
pañado (el único posible hasta esta instancia), pretende
demostrar la desproporción entre la liquidación de la ga-
nancia neta sujeta al tributo realizada sin el ajuste por in-
flación y el importe que resulta de aplicar a ese fin dicho
mecanismo. De este modo, “luego de analizada la plata-
forma fáctica y jurídica de los presentes autos, si bien no
hay todavía pericia contable judicial que acredite o res-
palde los dichos de la firma Tecme S.A., considero que a
esta altura de las actuaciones es procedente la tutela con-
cedida en la instancia de grado, toda vez que resulta ve-
rosímil el derecho de dicha firma (reitero) para el estadio
procesal en el que se encuentra la causa”.
Finalmente, por mayoría se revoca el otorgamiento de
la medida cautelar proveniente de la instancia de grado.
Comentarios finales
• El presente fallo, nos permite, desde otra óptica con
la que habitualmente lo hacemos, analizar en profundi-
dad la problemática de la falta de aplicación del ajuste
por i­nflación impositivo, en materia de impuesto a las
­ga­nancias.
• Nos parece que constituye una especie de “protocolo”
para tener en cuenta, tanto por el fisco como los contribu-
yentes, a la hora de solicitar el otorgamiento de medidas
cautelares, bajo la legislación vigente.
• Es esencial desvirtuar el planteo de la AFIP, por parte
del contribuyente que quiera aventurarse en este tipo de
estrategia procesal.
• Nos permitió ingresar en un análisis detallado de una
norma legal fundamental en la materia, la ley 26.854, la
cual, como lo hemos expuesto, ha merecido críticas casi
unánimes de toda la doctrina, evidenciándose los motivos
de estas en el voto del Dr. Ávalos.
• Una conclusión flagrante de la presente resolución es
que no podemos analizar una norma tan relevante como la
antes mencionada, que regula nada más y nada menos que
las “medidas cautelares en las que es parte el Estado”, si
no la analizamos en conjunto con los principios y garan-
Buenos Aires, martes 27 de febrero de 2018
tías de nuestra Constitución Nacional y, como resalta el
Dr. Funes, con los tratados internacionales.
• Nos llama la atención la falta de existencia de una
prueba pericial (cuestión esencial), más allá del dictamen
contable aportado como prueba documental. Igualmente,
eso no desvirtúa la realidad de los hechos en el contexto
en el que operan las empresas en el día a día. Igualmente,
para opinar sobre esta cuestión, es relevante la lectura del
expediente.
Otros antecedentes recientes en la materia
Si bien existen muchos más, nos limitaremos a enun-
ciar aquellos que hemos analizado en nuestros informes
anteriores, los cuales abordan la misma temática desde
distintos prismas:
1. Cámara Nacional en lo Contencioso Administra-
tivo Federal, sala V, “OSRAM Argentina S.A.C.I. c. EN
- AFIP - DGI - Res. 30/11 y otros s/Dirección General
Impositiva” (15-8-17). Impuesto a las ganancias. Ajuste
por inflación. Repetición. Tasa de interés. La Cámara sen-
tencia que “en concordancia con el dictamen del Sr. Fiscal
General, corresponde hacer parcialmente lugar al recurso
interpuesto por la accionante y rechazar la apelación de la
parte demandada. Por lo tanto, se revoca la sentencia de
grado en cuanto ordenó calcular los intereses conforme la
tasa fijada por el Ministerio de Economía y Producción en
la Resolución Nº 314/04, los cuales deberán ser calcula-
dos según la tasa pasiva del BCRA (art. 10 del decreto Nº
941/91 y Comunicado Nº 14.290 BCRA)”.
2. Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo
Federal, sala I, “Cubero, Alberto Martín c. DGI s/recurso
directo de organismo interno” (27-4-17). Impuesto a las
ganancias. Ajuste por inflación. Repetición. Tasa de inte-
rés. Por el contrario del caso anterior, la Cámara resuelve
revocar el fallo de primera instancia: “Corresponde revo-
car lo resuelto por el a quo en punto a los intereses, los
que deberán fijarse de conformidad con lo dispuesto en las
resoluciones de la Secretaría de Hacienda”.
3. Cámara Nacional en lo Contencioso Administrati-
vo Federal, sala IV, “Premier Servicios de Soporte pa-
ra Manufactura Argentina S.A. c. EN - AFIP-DGI - ley
24.073 s/proceso de conocimiento” (21-2-17). Impuesto
a las ganancias. Ajuste por inflación. Acción declarativa
de certeza. La jueza de primera instancia había rechazado
la “acción declarativa de inconstitucionalidad” de los arts.
18, 133 y 158 de la Ley de Impuesto a las Ganancias y
el art. 165 (VI) de su decreto reglamentario. La Cámara
desestima el recurso de apelación. Este fallo nos provee de
un protocolo para seguir al momento de aplicar el ajus-
te por inflación impositivo en las declaraciones juradas
del impuesto a las ganancias (especialmente las que están
venciendo este año y siempre que se cumplan los ratios de
“confiscatoriedad” ya definidos por la justicia) y querer
utilizar una “acción declarativa de inconstitucionalidad”
como remedio procesal idóneo ante la justicia. Los pasos
deberían ser (de optarse por esta metodología y no por una
mera repetición) los siguientes: a) presentar la declaración
jurada del impuesto a las ganancias deduciendo el ajuste
por inflación; b) presentar ante la agencia de la AFIP res-
pectiva una nota que explique el criterio utilizado y los
motivos (sugerimos ya incluir los ratios determinados por
un contador público sobre el despojo patrimonial sufrido);
c) esperar a que el fisco inicie alguna acción ­específica a
los fines de cuestionar la mencionada deducción, la cual,
a nuestro entender, no debe ser la resolución de la deter-
minación de oficio, sino que la simple corrida de vista de
este procedimiento reglado, previsto en la Ley de Procedi-
miento Tributario, sería suficiente; d) con estos elementos
iniciar la “acción declarativa de inconstitucionalidad”, so-
licitando conjuntamente una “medida cautelar”.
4. Corte Suprema, “Favacard S.A. c. AFIP-DGI s/in-
constitucionalidad” (15-11-16). Impuesto a las ganan-
cias. Ajuste por inflación. Confiscatoriedad. Quebrantos
impositivos. Nuestro Máximo Tribunal plantea que la
cuestión resulta análoga al fallo “Estancias Argentinas El
Hornero S.A.” (2-10-12).
En consecuencia, según se estableció en el citado pre-
cedente, la aplicación del mecanismo de ajuste por infla-
ción en los términos del precedente “Candy” tiene por ob-
jeto evitar que se configure un supuesto de “confiscatorie-
9
FONDO EDITORIAL
Novedades
Daniel Bautista Guffanti
OBLIGACIONES
Sobre los derechos
de acreedores y deudores
ISBN 978-987-3790-3-4
675 páginas
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dad”, que solo se produce cuando el pago de un impuesto
implica la absorción, por parte del Estado, de una porción
sustancial de la renta o el capital, sin que corresponda
derivar de tal doctrina el reconocimiento de un mayor
quebranto que pueda ser utilizado por el contribuyente en
otros ejercicios fiscales.
La Corte expresa que distinta es la situación con res-
pecto al período fiscal 2003, puesto que de la prueba pe-
ricial se tiene por demostrada la existencia de un supuesto
de “confiscatoriedad”, según el criterio establecido en los
consids. 7º y siguientes, del ya mencionado precedente
“Candy”. En consecuencia, declara formalmente proce-
dente el recurso extraordinario, confirma parcialmente la
sentencia apelada en lo referente al período fiscal 2003, y
la revoca en lo atinente al período fiscal 2002.
5. Cámara Nacional en lo Contencioso Administrati-
vo Federal, sala IV, “Embotelladora del Atlántico S.A. c.
Dirección General Impositiva s/recurso directo de orga-
nismo externo” (1-3-16). Impuesto a las ganancias. Ajuste
por inflación. Confiscatoriedad. La Cámara concluye que
la liquidación de la ganancia neta sujeta a tributo sin el
ajuste y el importe que resulta de aplicar tal mecanismo
evidencia una desproporción que permite concluir que la
renta determinada según las normas no es representati-
va de aquella que la Ley del Impuesto a las Ganancias
pretende gravar, razón por la que se da el supuesto a que
hace referencia la Corte Suprema en sus fallos. Es más, se
resalta que en el presente caso se están gravando ganan-
cias que no se generaron, y en tal supuesto la aplicación
del impuesto resulta irrazonable ante la falta de capacidad
contributiva de la actora.
6. Cámara Nacional en lo Contencioso Administrati-
vo Federal, sala III, “Monsanto Argentina S.A. c. EN -
AFIP-DGI s/incidente de apelación” (23-2-16). Impuesto
a las ganancias. Ajuste por inflación. Acción declarativa
de certeza. Medida cautelar. La sociedad interpuso una
“acción declarativa de certeza” a fin de obtener la inapli-
cabilidad o inconstitucionalidad de toda norma que im-
pida el mecanismo de ajuste por inflación previsto por el
título VI y los arts. 83 y 84 de la ley 25.561 (arts. 39 de
la ley 24.073, 7º y 10 de la ley 23.928 y 4º de la 25.561),
respecto del ejercicio que finalizara el 31-12-14. Tam-
bién solicitó, como es habitual en estos casos, una medida
cautelar hasta que se resuelva la cuestión de fondo, cuyo
incidente de apelación, ante la denegatoria, es objeto de
estudio en el presente caso. La jueza de primera instancia,
como mencionamos, denegó la medida cautelar solicita-
da. La sociedad, al momento de interponer el recurso de
apelación ante la Cámara, se agravia por entender que la
sentencia recurrida resulta arbitraria e incongruente, toda
vez que se encontraría suficientemente acreditada con el
“informe contable” y la prueba documental presentada en
la causa, la verosimilitud en el derecho invocado y en la
ilegitimidad acusada, así como el peligro en la demora. En
particular, sostiene que el caso de autos resulta análogo al
emblemático precedente “Candy”.
La Cámara, en primer lugar, nos recuerda cuáles son
las condiciones que se deben dar a los fines de que pros-
pere una medida cautelar: “verosilimitud del derecho” y
10 Buenos Aires, martes 27 de febrero de 2018
“peligro en la demora”. Luego, a los fines de convalidar
la sentencia de primera instancia, plantea que no puede
soslayarse que la cuestión traída a conocimiento del Tri-
bunal reviste una entidad de por sí compleja, sustentada
en cuestiones de carácter fáctico-jurídico, sobre las que
no cabe pronunciarse en el restringido marco de conoci-
miento propio de un proceso cautelar. Puesto que, tanto
la inaplicabilidad o inconstitucionalidad como el supuesto
de confiscatoriedad que alega constituyen cuestiones que
deberán ser analizadas a la luz del debate y la prueba que
se produzca durante la sustanciación del proceso principal,
más allá del aporte de la prueba documental incorporada
en el expediente por la sociedad. Posteriormente, el tri-
bunal de alzada llega al extremo de decir que tampoco se
observa que en la presente causa se evidencie la existen-
cia de un peligro particularizado y concreto en la demora,
desconociendo absolutamente la realidad del sinuoso ca-
mino de entablar una acción de repetición (de ser favora-
ble la sentencia sobre el fondo de la cuestión) y la pérdida
económica que esta representa ante el interés del 0,50 %
mensual que reconoce la Administración a quien inicia es-
te tipo de acciones. Por supuesto, en virtud de lo expuesto,
la Cámara falla a favor del fisco en el incidente entablado
por la medida cautelar.
7. Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo
Federal, sala V, “Augusta Megara S.A. c. DGI s/recurso
directo” (11-2-16). Impuesto a las ganancias. Ajuste por
inflación. Prueba documental. La Cámara rechaza la ape-
lación, al ser el núcleo de esta las deficiencias manifiestas
de las registraciones contables de la apelante, incluso re-
conocidas por ambos peritos, lo cual desvirtúa cualquier
tipo de estimación. Ante esto, vale reflexionar sobre lo re-
levante que es llevar los libros contables en legal forma,
tema que habitualmente no es seguido con la atención de-
bida por parte de los contribuyentes y sus asesores.
8. Corte Suprema, “Consolidar ART S.A. c. AFIP-DGI
- Res. LGCN 140/08 s/DGI” (11-8-15). Impuesto a las ga-
nancias. Confiscatoriedad. Quebranto impositivo. La Cor-
te ratifica la jurisprudencia del fallo “Candy” para el año
2002, no así para los años 2003 y 2004 en los cuales hubo
quebranto, demostrando que falta un acabado conocimien-
to en la materia por parte de nuestro Máximo Tribunal de
justicia y, también, de los inferiores. El perjuicio económi-
co para el contribuyente, por no deducir el ajuste por infla-
ción, existe más allá de la existencia o no de un quebranto,
como explicamos en nuestras “Reflexiones preliminares”.
9. Cámara Nacional en lo Contencioso Administrati-
vo Federal, sala II, “Central Piedra Buena S.A. c. AFIP-
DGI” (16-7-15). Impuesto a las ganancias. Confiscato-
riedad. Doctrina Candy. En el caso bajo análisis, la jueza
de primera instancia admitió la demanda de repetición in-
terpuesta por la sociedad. Para llegar a esta conclusión,
analizó la “confiscatoriedad” del tributo a la luz del fallo
“Candy S.A.”. En particular, la pericia contable arrojó
una incidencia del impuesto del 50,40 %, que insume una
sustancial proporción de las rentas obtenidas por la socie-
dad y excede cualquier límite razonable de imposición,
tipificándolo como “confiscatorio” (fallo “Candy”). Por su
parte, la AFIP había cuestionado la prueba pericial y que
el ratio de incidencia del impuesto a las ganancias esta-
ba por debajo del explicitado en el fallo “Candy” (62 %
- Utilidad impositiva y 55 % - Utilidad contable). Final-
mente, la Cámara entiende que la jueza aplicó correcta-
mente la doctrina del fallo “Candy”, el cual no se ciñe a
los ratios del 62 % y 55 % que surgen del caso particular.
10. Corte Suprema, “Fava Hnos. S.A. c. AFIP-DGI s/
inconstitucionalidad” (4-8-16). Confiscatoriedad. Que-
branto impositivo. En lo concerniente al quebranto que
surgiría de aplicar el referido mecanismo al período fiscal
2002, y que se pretende utilizar en el período fiscal 2003,
corresponde aplicar la doctrina de la causa “Estancias Ar-
gentinas El Hornero S.A.”, por medio de la cual se resol-
vió que los quebrantos no podían ser encuadrados en los
lineamientos del precedente “Candy”, por la sencilla razón
de que en tal supuesto “no hay tributo a pagar que pueda
ser cotejado con el capital o la renta gravados”.
VOCES: IMPUESTOS - IMPUESTO A LAS GANANCIAS -
PROVINCIAS - CORTE SUPREMA DE LA NACIÓN
- JURISPRUDENCIA
JURISPRUDENCIA
Medidas Cautelares:
Admisión: actos administrativos; impugnación
sobre bases prima facie verosímiles. Im-
puestos: Ingresos derivados de exportacio-
nes realizadas a través de aduanas ubicadas
fuera del territorio provincial: base imponible;
suspensión.
1 – Si bien por vía de principio las medidas cautelares no pro-
ceden respecto de actos administrativos o legislativos, habida
cuenta de la presunción de validez que ostentan, tal doctrina
debe ceder cuando se los impugna sobre bases prima facie
verosímiles.
2 – Como resulta de la naturaleza de las medidas cautelares,
estas no exigen de los magistrados el examen de la certeza
sobre la existencia del derecho pretendido, sino solo de su
verosimilitud. El juicio de verdad en esta materia se encuen-
tra en oposición con la finalidad del instituto cautelar, que no
es otra que atender a aquello que no excede del marco de lo
hipotético, dentro del cual, asimismo, agota su virtualidad.
59.728 – CS, noviembre 9-2017. – La Rural Viñedos y Bodegas
S.A. Ltda. c. Misiones, Provincia de s/acción declarativa de certeza
(CSJ 1922/2016-O.).
Buenos Aires, 9 de noviembre de 2017
Autos y Vistos; Considerando:
1º) Que la descripción de los hechos en los que se fun-
da la demanda, así como su objeto, han sido debidamente
reseñados en el apartado I del dictamen de la señora Pro-
curadora Fiscal de fs. 131/132, al que corresponde remitir
por razones de brevedad.
2º) Que de conformidad con los argumentos y la con-
clusión del referido dictamen, y de acuerdo a lo resuelto
por el Tribunal en las causas CSJ 911/2011 (47-A)/CS1
“Aceitera Martínez S.A. c/ Misiones, Provincia de s/ ac-
ción declarativa de inconstitucionalidad”; CSJ 3833/2014
“Trivento Bodegas y Viñedos S.A. c/ Misiones, Provin-
cia de s/ acción declarativa de certeza” y CSJ 3945/2015
“Alliance One Tobacco Arg. S.A. c/ Misiones, Provincia
de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, pronun-
ciamientos del 4 de febrero de 2014, 9 de diciembre de
2015 y 28 de junio de 2016, respectivamente, este juicio
corresponde a la competencia originaria de esta Corte pre-
vista en el artículo 117 de la Constitución Nacional.
3º) Que la actora solicita el dictado de una medida cau-
telar en virtud de la cual, hasta tanto se dicte sentencia
definitiva, se suspenda a su respecto la inclusión en la ba-
se imponible del impuesto los ingresos derivados de ex-
portaciones realizadas a través de aduanas ubicadas fuera
del territorio provincial; se suspendan los efectos de la
resolución 2601/2016 de la Dirección General de Rentas
provincial, que determinan la supuesta deuda que se le
reclama; y se ordene a la demandada que se abstenga de
efectuar cualquier acción tendiente al cobro de la supuesta
deuda, tanto contra La Rural como de los integrantes de su
directorio.
4º) Que, en ese sentido, es dable señalar que se ha esta-
blecido que si bien por vía de principio medidas como las
requeridas no proceden respecto de actos administrativos
o legislativos habida cuenta de la presunción de validez
que ostentan, tal doctrina debe ceder cuando se los impug-
na sobre bases prima facie verosímiles (Fallos: 250:154;
251:336; 307:1702; 314:695).
5º) Que, asimismo, este Tribunal ha dicho en Fallos:
306:2060 “que como resulta de la naturaleza de las me-
didas cautelares, ellas no exigen de los magistrados el
examen de la certeza sobre la existencia del derecho pre-
tendido, sino sólo de su verosimilitud. Es más, el juicio
de verdad en esta materia se encuentra en oposición a la
finalidad del instituto cautelar, que no es otra que atender
a aquello que no excede del marco de lo hipotético, dentro
del cual, asimismo, agota su virtualidad”.
6º) Que en el presente caso el Tribunal considera que
se configuran los presupuestos necesarios para acceder a
la solicitud de la actora y, en el limitado marco de conoci-
miento propio del instituto en examen, no puede dejar de
ponderar que la situación resulta sustancialmente análoga
a la resuelta por esta Corte en las causas CSJ 911/2011
(47-A)/CS1 “Aceitera Martínez S.A. c/ Misiones, Provin-
cia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, CSJ
3833/2014 “Trivento Bodegas y Viñedos S.A. c/ Misio-
nes, Provincia de s/ acción declarativa de certeza” y CSJ
3945/2015 “Alliance Qne Tobacco Arg. S.A. c/ Misiones,
Provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad”,
precedentemente citadas, circunstancia que torna proce-
dente apartarse del criterio restrictivo con que deben con-
siderarse este tipo de medidas cautelares frente al ejercicio
de la actividad fiscal provincial.
Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por la
señora Procuradora Fiscal, se resuelve: l. Declarar que la
presente causa corresponde a la competencia originaria de
esta Corte; II. Correr traslado de la demanda a la Provincia
de Misiones por el plazo de sesenta días (artículos 319,
322 y 338 del Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación). A los fines de su notificación al señor Goberna-
dor y al señor Fiscal de Estado, líbrese oficio al señor juez
federal correspondiente; III. Decretar la prohibición de in-
novar, y ordenar a la Provincia de Misiones que, hasta tan-
to se dicte sentencia definitiva en esta causa, se abstenga
de ejecutar el impuesto sobre los ingresos brutos relativos
a la inclusión, en la base imponible, de actividad de expor-
tación de la actora que no tenga sustento territorial en la
provincia. Líbrese oficio al señor Gobernador a fin de po-
ner en su conocimiento la presente decisión. Notifíquese
a la actora y comuníquese a la Procuración General de la
Nación. – Juan C. Maqueda. – Elena I. Highton de Nolas-
co. – Horacio Rosatti. – Carlos F. Rosenkrantz.
Acción Declarativa:
Rechazo. Impuestos: Impuesto sobre los
ingresos brutos: sumas provenientes del ser-
vicio de llamadas internacionales salientes;
carácter interprovincial de una actividad eco-
nómica; efectos.
1 – Es oportuno recordar la regla sentada por la Corte Perma-
nente Internacional de Justicia al dictar sentencia en el caso
“Lotus”, en la que sostuvo que todo lo que se puede exigir
a un Estado es que no sobrepase los límites trazados por el
derecho internacional a su competencia; sin haberse alcan-
zado dichos límites, su título para ejercer la jurisdicción se
encuentra en la propia soberanía.
2 – El solo carácter interprovincial de una actividad económica
no le confiere inmunidad contra los impuestos establecidos
por cada una de las provincias.
3 – El impuesto será válido y legítimo en tanto no grave es-
pecíficamente actividades extraterritoriales y no se imponga
con motivo o como requisito para permitir la salida de los
productos del ámbito territorial, con prescindencia de que
se los destine al consumo o elaboración dentro o fuera de la
república.
4 – No obra en autos prueba alguna y ni siquiera puede infe-
rirse que el gravamen discutido opere como una aduana, es
decir, que se aplique en ocasión de la extracción de merca-
derías de la jurisdicción provincial, ni que la ley local sea
entorpecedora, frustratoria o impeditiva de la circulación de
productos o de negociaciones con el exterior.
59.729 – CS, diciembre 26-2017. – Telecom Argentina S.A. c. Co-
rrientes, Provincia de s/acción declarativa (CSJ 4/2011 [47-T]/
CS1-O.).
Buenos Aires, 26 de diciembre de 2017
Vistos los autos: “Telecom S.A. Argentina c. Corrientes,
Provincia de s/ acción declarativa”, de los que resulta,
I) El apoderado de Telecom Argentina Sociedad Anó-
nima promueve demanda meramente declarativa, en los

términos del artículo 322 del Código Procesal Civil y Co-
mercial de la Nación contra la provincia de Corrientes a
fin de hacer cesar el estado de incertidumbre que le genera
el fisco provincial al pretender gravar con el impuesto so-
bre los ingresos brutos las sumas provenientes del servicio
de llamadas internacionales salientes, en la porción corres-
pondiente a la actividad que realiza más allá de los límites
de la Nación Argentina. Sostiene que la provincia desco-
noce con su accionar el principio de territorialidad, límite
expreso a sus facultades de imposición.
De manera subsidiaria la actora impugna la pretensión
fiscal por considerarla violatoria de los artículos 9º, 10 y
75, incs. 1º y 10 de la Constitución Nacional.
Relata que Telecom Argentina S.A. posee licencia para
prestar el servicio público de telefonía internacional de
acuerdo con la resolución 91/99 de la Secretaría de Comu-
nicaciones de la Nación.
A los efectos de que resulte clara la actividad que de-
sarrolla al respecto, y cómo se la realiza, explica que las
llamadas internacionales salientes se producen cuando un
cliente domiciliado en Argentina desea establecer una co-
municación telefónica con una persona que se encuentra
fuera de los límites del país. Para la concreción de esa
comunicación Telecom la transporta a través de su red te-
lefónica desde el domicilio del cliente, hasta alguno de los
centros de conmutación internacional.
Desde allí, la comunicación se encamina vía satéli-
te, cable submarino u otros medios hasta los centros de
conmutación internacional del país de destino, realizando
luego el operador extranjero, por encargo de Telecom, el
transporte de la llamada hasta el domicilio de la persona
destinataria.
En relación con el aspecto económico del servicio in-
ternacional, manifiesta que Telecom factura y cobra a sus
clientes los servicios originados en el país y terminados en
el exterior en función de las tarifas fijadas por el Estado
Nacional.
Lo facturado corresponde a la concurrencia de las pres-
taciones realizadas en la Argentina y en el exterior por
Telecom, ya sea que ellas se realicen por medios propios
o con la intervención de operadores extranjeros. En este
último caso, por imperio de los convenios internaciona-
les aplicables, debe reconocerse a la empresa receptora y
distribuidora de la comunicación en el país extranjero una
tasa de distribución como remuneración por su servicio.
En tales condiciones, Telecom ha ingresado el grava-
men a la provincia de Corrientes sin considerar alcanzada
por él ni por su base imponible la porción de los ingresos
que retribuyen la actividad realizada en el exterior.
Continúa el relato, señalando que el 14 de diciembre de
2014, funcionarios de la Dirección General de Rentas de
la provincia de Corrientes notificaron a Telecom Argenti-
na la apertura de una fiscalización en cumplimiento de la
Orden de Inspección 272/04, con el objeto de verificar el
cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Como conclu-
sión de dicha fiscalización la autoridad fiscal consideró
que no existía en el Código Tributario de la provincia, nor-
mativa alguna que, dentro de los conceptos deducibles de
la base imponible, contemple la detracción de la porción
de los ingresos provenientes de la tasa de distribución abo-
nada a los corresponsales del exterior.
Luego del procedimiento respectivo se dictó la reso-
lución interna 1848/06 en la que se determinó de oficio
la suma adeudada (en relación con los períodos fiscales
enero de 2000 a 2004 y anticipos 1 a 6 de 2005). El 17
de enero de 2007 la empresa interpuso recurso de recon-
sideración que fue rechazado por la resolución interna
1505/07. Mediante la vista 319/10 y la posterior deter-
minación de oficio efectuada mediante resolución interna
(DGR) 3297/10, el fisco demandado reclamó las diferen-
cias correspondientes a llamadas internacionales, pero por
los períodos julio de 2005 a diciembre de 2009.
Entiende que en las actuaciones administrativas no
hay divergencia alguna sobre la forma en que la activi-
dad se desarrolla, sino que la controversia radica lisa y
llanamente en la pretensión de la provincia de gravar la
porción de tal actividad que se lleva a cabo mediante ele-
mentos y prestaciones situados en el exterior del país, in-
corporando a la base imponible del impuesto los ingresos
percibidos por la empresa para retribuir dichas activida-
Buenos Aires, martes 27 de febrero de 2018
des. Como si la simple circunstancia –dice la demandan-
te– de que el sujeto a quien se facturan tales servicios se
encuentre en el territorio provincial, tuviese entidad para
extender las potestades tributarias del fisco local fuera de
sus límites.
Lo que Telecom hace, explica, es separar de la tarifa to-
tal percibida de su cliente la parte que retribuye el servicio
dado en el exterior; esto es, la suma equivalente a la llama-
da “tasa de distribución” que es la que se reconoce y paga
al corresponsal del exterior por los servicios y medios que
da en el extranjero.
Sostiene que utiliza ese criterio de separación por ser
una forma racional de determinar en forma objetiva la ade-
cuada valoración de aquella porción del servicio recibido
por el cliente de Telecom.
Aclara que no persigue la declaración de improceden-
cia del gravamen local sobre la totalidad de la operatoria,
sino solo la gravabilidad del tramo que se genera en el ex-
terior ya que retribuye las actividades realizadas fuera del
país, y, en cuanto tales, no pueden ser alcanzadas por un
impuesto local y territorial.
En defensa de su postura pone en conocimiento del Tri-
bunal que los fiscos de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, de la provincia de Buenos Aires y de la provincia de
Entre Ríos, han aceptado el criterio que sirve de sustento a
su pretensión.
En ese marco sostiene que la pretensión de la provin-
cia de Corrientes implicaría someter a su poder tributario
actividades que se realizan fuera de sus límites y de los
nacionales, lo cual violaría –según arguye– los artículos
75, inciso 15, y 126 de la Carta Magna.
De manera subsidiaria, alega que la demandada estaría
creando un gravamen a la salida del servicio que se inicia
en el país, violentándose así lo establecido por los artícu-
los 9º, 10 y 75, incisos 1º y 10 de la Ley Fundamental. Se
funda en esas disposiciones sobre la base de considerar
que la conducta de la provincia afecta el régimen consti-
tucional que determina que el gobierno federal es el único
nivel de gobierno con facultades para la creación de adua-
nas o la sujeción de los bienes que se exportan o importan
a la imposición fiscal.
II) A fs. 155/179 vta., se presenta la provincia de Co-
rrientes y contesta la demanda. En primer término, se opo-
ne a la procedencia formal de la acción declarativa, por
entender que no se hallan cumplidas las condiciones para
ello puesto que no existe ningún acto dirigido a la actora
que justifique la posición de que se hallan afectados sus
derechos constitucionales. Asimismo impugna su proce-
dencia formal frente a la existencia de procedimientos pa-
ralelos iniciados por la actora en sede administrativa.
Niega de manera pormenorizada las afirmaciones con-
tenidas en el escrito inicial; y describe la controversia
existente con la firma Telecom Argentina S.A., de la que
dan cuenta –según sostiene– los expedientes administra-
tivos que tramitaron ante la Dirección General de Rentas
de la provincia de Corrientes (123-2311-12711/04 y 123-
2812-23276/2009); y reproduce, a ese fin, los términos de
la resolución interna 1848/06.
Relata que la dirección provincial referida procedió a
verificar inicialmente la situación de la empresa frente al
impuesto sobre los ingresos brutos, según la modalidad
del Convenio Multilateral, por el período comprendido en-
tre enero de 1999 y junio de 2005. Indica que ese procedi-
miento dio como resultado la verificación de que la actora
se hallaba inscripta en la jurisdicción de Corrientes con
relación al impuesto sobre los ingresos brutos, y que le
correspondía pagar bajo el régimen general del artículo 2º
del Convenio Multilateral.
Hace referencia a que la empresa en el expediente ad-
ministrativo informó –a requerimiento de la Dirección–
que las llamadas internacionales salientes se concretan
mediante la participación de un corresponsal extranje-
ro, al que se le pagan los gastos derivados de ese ser-
vicio, que reciben el nombre de “tasa de distribución”.
Mas por no hallarse autorizada ninguna detracción de la
base imponible, correspondiente a los pagos hechos a di-
cho corresponsal, se procedió a calcular las diferencias
­adeudadas.
Señala que la doctrina y la jurisprudencia admiten que
la actividad desplegada en materia de comunicaciones
11
constituye fuente de tributación local, y explica que el Có-
digo Tributario provincial no faculta a los contribuyentes
a detraer de la base imponible parte de los ingresos gene-
rados por las llamadas internacionales salientes, pues –se-
gún explica– no están fuera del campo del impuesto.
Aduce que la prestación del servicio de telecomunica-
ciones, tanto la que se realiza hacia el interior como al
exterior del país, se lleva a cabo en favor de clientes radi-
cados en la provincia. Ellos contratan con la contribuyente
dentro del territorio de Corrientes, y en ese territorio reci-
ben la factura y pagan los consumos correspondientes.
De tal manera sostiene que cuando entre esas llamadas
se realizan algunas al exterior, no torna a la actividad de
la empresa en “extranjera” por el solo hecho de valerse de
elementos de comunicación que se encuentran fuera del
país. Así expone que el impuesto a los ingresos brutos gra-
va el ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción
de la provincia de Corrientes, del comercio, industria, pro-
fesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y ser-
vicios, o de cualquier otra actividad, de lo que se despren-
de que lo que es alcanzado por el gravamen, es el ejercicio
de actividades realizadas con habitualidad a título oneroso
dentro del fisco respectivo, con independencia de que por
la naturaleza específica del servicio, parte del mismo se
preste mediante la utilización de elementos ubicados geo-
gráficamente fuera del país.
Explica que la normativa internacional aplicable con-
templa la posible existencia de “tasas fiscales” locales,
sobre las sumas que se perciben por los servicios interna-
cionales de comunicación, las que serán facturadas a los
clientes de ese país y no del que recibe la llamada en el
país de destino, salvo que se concierten otros arreglos para
hacer frente a circunstancias especiales.
Por último, niega que la pretensión tributaria obstru-
ya la prestación del servicio telefónico, y afirma que no
media vulneración de las limitaciones que imponen a las
provincias el artículo 75, incs. 13 y 30 y las que podrían
resultar de la ley 19.798.
III) A fs. 276 presenta su dictamen la señora Procurado-
ra Fiscal ante la Corte Suprema.
Considerando:
1º) Que la presente causa corresponde a la competencia
originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación
(artículos 116 y 117, Constitución Nacional).
2º) Que la demandada ha observado la procedencia
formal de la acción por dos razones: que no mediaría un
acto concreto de las autoridades provinciales que ponga
en riesgo o afecte de algún modo los derechos de la par-
te actora, y que existirían procedimientos administrativos
abiertos en sede local sobre las mismas cuestiones aquí
propuestas.
3º) Que no es un obstáculo la existencia de trámites
administrativos previstos en la legislación provincial, ha-
bida cuenta de que la competencia originaria de esta Corte
Suprema de Justicia de la Nación, cuya fuente directa es
la Constitución Nacional, no está subordinada al cumpli-
miento de los requisitos exigidos por las leyes locales, ni
al agotamiento de trámites administrativos de igual natura-
leza (CSJ 117/2011 [47-0]/CS1 “O&G Developments Ltd.
S.A. c/ Salta, Provincia de y otro s/ acción declarativa”,
sentencia del 9 de diciembre de 2015).
Por lo demás, las constancias de la causa ponen de ma-
nifiesto que median actos de la Dirección de Rentas de
la provincia de Corrientes que se hallan inequívocamente
dirigidos a percibir el impuesto que Telecom Argentina ha
impugnado.
En tal sentido, cabe mencionar las actuaciones iniciadas
de oficio por la Dirección General de Rentas provincial
(expedientes 123-12713/2004 y 123-2812-23276/2009), así
como las respectivas resoluciones 1505/07 y 3297/2010, en
las que se determinaron los montos por las diferencias que
debería afrontar la actora para completar el pago del im-
puesto a los ingresos brutos. Ambos actos administrativos
son mencionados por la misma demandada en el escrito
introductorio de sus defensas (conf. fs. 159).
De tal manera se presenta un caso o causa que habilita
la intervención del Tribunal en el diferendo planteado (Fa-
llos: 307:1379; 310:606; 311:421 y 328:3599, entre otros).
12 Buenos Aires, martes 27 de febrero de 2018
4º) Que el conflicto entre las partes tiene su origen en
la decisión adoptada por el fisco provincial de liquidar el
impuesto sobre los ingresos brutos, vinculado con la pres-
tación del servicio telefónico que presta la firma actora,
tomando como base las sumas totales facturadas por dicho
concepto a los clientes radicados dentro de su territorio.
Telecom Argentina S.A., en su demanda, aduce que so-
lo es constitucionalmente válido que la provincia calcule
dicho impuesto sobre una fracción de esos montos, puesto
que ellos incorporan, entre otros conceptos, los pagos que
realizan a las empresas radicadas en el extranjero por la
denominada “tasa de distribución”.
Recibe esa denominación la contraprestación que se
realiza como consecuencia del transporte de las comunica-
ciones internacionales, originadas en el territorio provin-
cial hasta su destino final fuera del país.
De acuerdo con la posición asumida por la actora, la ac-
tividad de la empresa extranjera que presta este servicio no
forma parte de la que realiza Telecom en el territorio sobre
el que tiene jurisdicción la provincia de Corrientes y, por
ende, no debería estar alcanzada por el impuesto sobre los
ingresos brutos creado por la legislación local.
Los fundamentos centrales de la demanda son que, de
admitirse la pretensión de la provincia, el impuesto grava-
ría actividades extraterritoriales, e interferiría con las atri-
buciones que la Constitución acuerda al gobierno nacional
para establecer derechos de importación y exportación, y
para crear o suprimir aduanas (artículo 75, incs. 1º y 10 de
la Constitución Nacional).
5º) Que frente a planteos relacionados con la ausen-
cia de sustento territorial de los impuestos creados por las
autoridades argentinas, ha sido criterio de esta Corte que
dicha circunstancia no se traduce en la invalidez constitu-
cional del tributo, si resulta de la causa que la actividad fi-
nanciera o comercial gravada afecta de algún modo al país
(Fallos: 181:184 y 182:349); y que excepciones a ello no
pueden crearse por implicancia, sino que deben aparecer
fuera de toda razonable duda (Fallos: 178:75).
6º) Que en el caso resulta manifiesta la presencia de la
conexión referida.
La demanda incluye una precisa referencia a la activi-
dad desplegada por Telecom de Argentina en la provincia
de Corrientes. Se trata de la “prestación de un servicio pú-
blico”, el de telecomunicaciones, que incluye el de llama-
das telefónicas nacionales e internacionales, y es llevado
a cabo en virtud del otorgamiento de la correspondiente
licencia por parte del Estado Nacional (decreto 2346/90 y
resoluciones de la Secretaría de Comunicaciones 8358/99
y 91/99, luego de adjudicársele el Concurso Público Inter-
nacional convocado a tal efecto –decreto 62/90, artículo 1º
y decreto 2096/90–) .
Dentro del cuerpo normativo que rige el otorgamiento
de esa licencia, y en relación específicamente con la juris-
dicción fiscal de cada una de las provincias en que opera la
firma, resulta de relevancia lo dispuesto por el artículo 16.4
del Pliego de Bases y Condiciones para el Concurso Públi-
co Internacional para la Privatización de la Prestación del
Servicio de Telecomunicaciones aprobado por el artículo
2º del decreto 62/90. Dicha cláusula reconoce que la acti-
vidad de la licenciataria se halla alcanzada por los tributos
provinciales, puesto que, con excepción del impuesto a las
ganancias, todos los tributos nacionales, provinciales y mu-
nicipales que puedan recaer sobre su actividad “serán consi-
derados como costos a los efectos del cálculo de las tarifas”.
Por lo dicho, tratándose de un servicio público regla-
mentado y otorgado bajo licencia por el gobierno nacio-
nal, en el marco de un régimen que prevé el pago de im-
puestos provinciales que recaigan sobre la actividad, no
hay margen para poner en duda la jurisdicción de las auto-
ridades argentinas.
En modo alguno puede sostenerse que la actividad de
Telecom de Argentina carece total o parcialmente de cone-
xión con el Estado Nacional y con los estados provinciales
que –como el de Corrientes– ejercen el poder para crear
y percibir impuestos, de acuerdo con la distribución de
competencias propia del sistema federal adoptado por el
artículo 1º de la Constitución Nacional.
7º) Que, con mayor nitidez se aprecia el sustento de la
jurisdicción fiscal ejercida por la demandada si se advierte
que el pago de la “tasa de distribución” es incorporado,
junto con los demás costos de producción, al precio factu-
rado por Telecom de Argentina a sus clientes domiciliados
en cada una de las provincias donde opera, en este caso, la
provincia de Corrientes.
Dicha circunstancia pone de relieve que el pago de la
referida tasa está directamente vinculado con la produc-
ción del servicio que la firma presta y factura a los domi-
cilios de dicha provincia, motivo por el cual es razonable
considerarlo como un gasto efectivamente soportado en
esa jurisdicción y no en el extranjero.
8º) Que, afirmado por lo dicho el soporte territorial de
la jurisdicción discutida en autos, es oportuno recordar la
regla sentada por la Corte Permanente Internacional de
Justicia al dictar sentencia en el caso “Lotus”: “todo lo
que se puede exigir a un Estado es que no sobrepase los
límites trazados por el derecho internacional a su compe-
tencia; sin haberse alcanzado dichos límites, su título para
ejercer la jurisdicción se encuentra en la propia soberanía”
(“tout ce qu’on peut demander á un état, c’est de ne pas
dépasser les limites que le droit international trace à sa
compétence; en deçà de ces limites, le titre à la jurisdic-
tion qu’il exerce se trouve dans sa souveraineté”, CPIJ, 7
de septiembre de 1927, Serie A, 1927, 19).
También en esa sentencia el tribunal manifestó que “el
límite principal que el derecho internacional impone al
Estado es excluir cualquier ejercicio de su poder en el te-
rritorio de otro Estado –salvo la existencia de una norma
permisiva en contrario–” (CPIJ, Serie A, 1927, 18).
9º) Que ningún elemento de juicio obra en la causa in-
dicativo de que se haya consumado algún acto de poder en
el territorio de otro Estado.
Ninguna mención ha hecho la parte actora de personas
o bienes que se hallarían bajo la jurisdicción de otras na-
ciones y que se verían alcanzados directa o indirectamente
en sus derechos o en su integridad por el impuesto que
pretende cobrar la parte demandada. Tampoco media nin-
gún otro elemento de juicio indicativo de la posibilidad de
conflicto con la soberanía de otros países.
10) Que es preciso asimismo poner de relieve que el
Reglamento de las Comunicaciones Internacionales, apro-
bado en 1988 por la Conferencia Administrativa Mundial
Telegráfica y Telefónica, reunida en la ciudad de Melbour-
ne, dispone, en su artículo 6.1.3 que “Cuando en la legis-
lación nacional de un país se prevea la aplicación de una
tasa fiscal sobre la tasa de percepción por los servicios
internacionales de telecomunicación, esa tasa fiscal solo
se percibirá normalmente por los servicios internacionales
de telecomunicación facturados a los clientes de ese país,
a menos que se concierten otros arreglos para hacer frente
a circunstancias especiales”.
La estipulación establecida por el Reglamento Interna-
cional –invocada en el sub lite por ambas partes–, sienta la
regla favorable a la jurisdicción de cada Estado para crear
impuestos sobre la facturación a los clientes locales; por lo
que mal podría juzgarse violatorio del Derecho Internacio-
nal un impuesto por el hecho de que toma como base de
cálculo precisamente las cobranzas a domicilios situados
en el territorio nacional.
11) Que en cuanto a las reglas de derecho interno que
rigen la distribución del poder fiscal, sea entre la Nación
y las provincias, o de las provincias entre sí, esta Corte
ha ido formulando criterios de aplicación de las normas
locales en su relación con la Constitución Nacional, según
los presupuestos de hecho en los que se sustentaba la per-
secución fiscal y en los que se amparaba el contribuyente.
Así en primer término debe recordarse que ha puesto
de manifiesto que el solo carácter interprovincial de una
actividad económica no le confiere inmunidad contra los
impuestos establecidos por cada una de las provincias (Fa-
llos: 306:516).
Asimismo aclaró que el impuesto “será válido y legíti-
mo en tanto no grave específicamente actividades extrate-
rritoriales, y no se imponga con motivo o como requisito
para permitir la salida de los productos del ámbito terri-
torial, con prescindencia de que se los destine al consu-
mo o elaboración dentro o fuera de la República” (Fallos:
286:301, el subrayado no es original; 307:360 y 337:234);
y también ha declarado que son inconstitucionales aque-
llos actos dictados por autoridades provinciales que en la
práctica avanzan o invaden total o parcialmente la jurisdic-
ción territorial de otra provincia (cfr. causa “Asociación de
Bancos de la Argentina” –Fallos: 337:822–), o del Estado
Nacional (cfr. causa CSJ 340/2003 [39-H]/CS1 “Helicóp-
teros Marinos S.A. c/ Tierra del Fuego, Provincia de s/
acción declarativa”, sentencia del 8 de junio de 2010).
De tal manera según cuál sea la actividad que intente
abarcar el impuesto, el ámbito en el que aquella se des-
pliega, el punto de conexión que presente con la provincia
que se considera acreedora, y las limitaciones que, en su
caso, genere la pretensa atribución fiscal, será la confirma-
ción o confrontación con los principios y reglas constitu-
cionales que rigen la materia.
12) Que en relación con la extraterritorialidad mani-
fiesta, mencionada en un considerando precedente, debe
observarse que el impuesto pretendido por la provincia de
Corrientes no está dirigido de modo específico a gravar
la “tasa de distribución” que, como ha quedado expuesto,
es lo que la actora dice pagarle al proveedor de infraes-
tructura internacional para que llegue a destino la llamada
“saliente” de la provincia de Corrientes, ni la contratación
de esos servicios por los cuales Telecom Argentina pagaría
un precio, ni ninguna otra actividad realizada fuera del
territorio de la provincia.
El impuesto sobre los ingresos brutos, vigente por dis-
posición de leyes provinciales, es un gravamen que recae
en general sobre toda actividad habitual a título oneroso
y que, al tomar como base (salvo excepción expresa) la
facturación bruta del contribuyente, incluye en ese monto
todos los costos de producción del bien o servicio de que
se trate, sin distinguir entre insumos de origen nacional e
importado.
El Código Fiscal de la Provincia de Corrientes respon-
de a esta caracterización general (sus artículos 122 y 125).
13) Que tampoco se han aportado en la causa elementos
de juicio indicativos de que el impuesto provincial pudiera
interferir con las potestades del gobierno nacional para
establecer derechos de importación o exportación y esta-
blecer aduanas.
Cabe señalar que los principios contenidos en los ar-
tículos 10 y 11, así como las facultades previstas en los
articulos 4º, 9º y 75, inciso 13 de la Constitución Nacional
“impiden que los tributos locales que se exijan puedan ser
fruto de una política que discrimine el comercio exterior
en función de su origen, o respecto del interior en benefi-
cio de este; como también que se apliquen a modo de con-
dición para ejercerlo, o encarezcan su desenvolvimiento al
extremo de dificultarlo o impedirlo” (dictamen del señor
Procurador General en Fallos: 280:176, párrafos 19, 20 y
22; Fallos: 286:301; 307:360 y 374, considerandos 14 y
18, respectivamente).
En ese aspecto no obra en autos prueba alguna, y ni
siquiera puede inferirse, que el gravamen discutido opere
como una aduana; es decir, que se aplique en ocasión de
la extracción de mercaderías de la jurisdicción provincial,
ni que la ley local sea entorpecedora, frustratoria o impe-
ditiva de la circulación de productos o de negociaciones
con el exterior (Fallos: 286:301, considerando 13). Como
queda dicho no es la actividad de exportación la que se
grava, o la porción de actividad que, según se sostiene, se
realiza fuera del territorio nacional; lo gravado es el servi-
cio. Es Telecom quien da y cobra ese servicio, a quien de
manera integral e inescindible llama en Corrientes y desde
Corrientes, a quien se encuentra en el exterior. No habría
tal servicio, el gravado, si la llamada no se dirigiese a otro
destino; por lo cual debe concluirse que es un elemento si-
ne qua non de su prestación la porción que cobra para lo-
grarlo, y que, como tal, integra la base imponible. Detraer
esa porción importaría tanto como seccionar la prestación
ofrecida y debida, que en sí misma se integra en todos los
vectores que la constituyen y la hacen posible.
14) Que ante las invocaciones efectuadas por la acto-
ra debe señalarse que no resulta aplicable al caso el pre-
cedente de esta Corte recaído en la causa CSJ 340/2003
(39-H)/CS1 “Helicópteros Marinos S.A. c/ Tierra del Fue-
go, Provincia de s/ acción declarativa”, ya recordado en el
considerando 11 precedente.

En el caso citado, el Tribunal tuvo en cuenta que se
trataba de operaciones realizadas fuera del territorio de la
provincia por la misma empresa que cuestionaba el im-
puesto, y valoró que la pretensión fiscal de la provincia de
Tierra del Fuego invadía otra jurisdicción, la del Estado
Nacional, a cuya jurisdicción correspondía el mar terri-
torial.
El caso de autos plantea un problema diferente, puesto
que no se halla involucrada otra jurisdicción que pueda
considerarse invadida o menoscabada por el fisco de Co-
rrientes. Por lo tanto, extender el criterio antedicho a re-
clamos como el presente importaría tanto como sentar una
regla tan amplia por la que quedarían excluidos del im-
puesto provincial todos aquellos costos de producción que
el contribuyente pueda vincular con compras de insumos
en el exterior, alterándose así los principios recordados en
el considerando 5º de este pronunciamiento.
Por todo ello, oída la señora Procuradora Fiscal, se re-
suelve: Rechazar la demanda iniciada por Telecom Argen-
tina S.A. contra la provincia de Corrientes. Con costas
(artículo 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación). Notifíquese, remítase copia a la Procuración Ge-
neral de la Nación y, oportunamente, archívese. – Juan
C. Maqueda. – Elena I. Highton de Nolasco. – Horacio
Rosatti.
Medidas Cautelares:
Carácter restrictivo: reclamos y cobros fisca-
les; medida cautelar innovativa; requisitos;
normativa aplicable; causas en las que es
parte el Estado Nacional. Impuestos: Im-
puesto a las ganancias: declaración jurada;
período fiscal; ajuste por inflación impositivo.
1 – Las medidas cautelares en materia tributaria deben ser eva-
luadas con carácter restrictivo porque se encuentra compro-
metida la percepción de la renta pública en el tiempo y modo
dispuestos por la ley como condición indispensable para el
regular funcionamiento del Estado (voto del doctor Ávalos -
mayoría).
2 – Como principio, el régimen de las medidas cautelares en
materia de reclamos y cobros fiscales debe ser analizado con
particular estrictez (voto del doctor Ávalos - mayoría).
3 – En nuestro sistema jurídico, las medidas cautelares tienden
a impedir que durante el lapso que inevitablemente transcu-
rre entre la iniciación de un proceso y el pronunciamiento de
la decisión final sobrevenga cualquier circunstancia que im-
posibilite o dificulte la ejecución forzada o torne inoperantes
los efectos de la resolución definitiva y, por tanto, propenden
a la obtención de una resolución judicial que asegure el cum-
plimiento de una eventual sentencia de mérito por dictarse
en un proceso de conocimiento (voto del doctor Ávalos -
mayoría).
4 – El proceso precautorio no puede representar un adelanto de
opinión sobre el fondo del asunto, en atencieón a que las me-
didas cautelares tienen un contenido meramente preventivo
(voto del doctor Ávalos - mayoría).
5 – Las medidas cautelares innovativas dispuestas por el in-
ferior transitan por los lineamientos previstos en el art. 230
del cód. procesal civil y comercial de la Nación, para cuya
procedencia se requiere la verosimilitud del derecho invocado
por el peticionante y el peligro en la demora en que, si se
mantuviera la situación de hecho o de derecho preexistente,
ello pudiera convertir a la sentencia a su ejecución en inefi-
caz o imposible (disidencia del doctor Vélez Funes).
6 – La ley 26.854, en su art. 18, establece categóricamente que
el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación será de
aplicación “al trámite de las medidas cautelares contra el
Estado Nacional o sus entes descentralizados” en tanto no
sean incompatibles con este nuevo régimen legal. Por lo tan-
to, a la hora de establecer los parámetros de la procedencia
de una medida cautelar, habrá que acudir a la norma espe-
cial, y en lo que fuera pertinente, a las normas del Código
Procesal (disidencia del doctor Vélez Funes).
Buenos Aires, martes 27 de febrero de 2018
7 – Dentro del catálogo de medidas cautelares que contiene el
nuevo régimen legal, el análisis a efectuarse deberá encami-
narse en esta hipótesis en función de las previsiones del art.
13 de la 26.854. Dicha norma establece en lo pertinente: “1.
La suspensión de los efectos de una ley, un reglamento, un
acto general o particular podrá ser ordenada a pedido de
parte cuando concurran simultáneamente los siguientes re-
quisitos: a) Se acreditare sumariamente que el cumplimiento
o la ejecución del acto o de la norma, ocasionará perjuicios
graves de imposible reparación ulterior; b) La verosimilitud
del derecho invocado; c) La verosimilitud de la ilegitimidad,
por existir indicios serios y graves al respecto; d) La no afec-
tación del interés público; e) Que la suspensión judicial de
los efectos o de la norma no produzca efectos jurídicos o ma-
teriales irreversibles” (disidencia del doctor Vélez Funes).
8 – La ley 26.854 impone el análisis de una serie de conceptos
jurídicos indeterminados que habrán de apreciarse en cada
caso concreto. En este cometido, se deberán evaluar tales
preceptos en forma acorde y en consonancia con la garantía
de tutela judicial efectiva, entendida como un derecho huma-
no fundamental consagrado como un principio constitucio-
nal contemplado en diversos tratados de derechos humanos
con jerarquía constitucional (disidencia del doctor Vélez
Funes).
59.730 – CFed. Córdoba, sala A, agosto 7-2017. – TECME S.A. c.
AFIP - DGI - Acción meramente declarativa de derecho.
En la Ciudad de Córdoba a siete días del mes de agos-
to del año dos mil diecisiete, reunida en Acuerdo la Sala
“A” de la Excma. Cámara Federal de Apelaciones de la
Cuarta Circunscripción Judicial para dictar sentencia en
estos autos caratulados: “TECME S.A. C/ A.F.I.P. - D.G.I.
- Acción meramente declarativa de derecho” (Expte. FCB
24649/2016/CA1), venidos a conocimiento del Tribunal
en virtud del recurso de apelación interpuesto por el apo-
derado de la Administración Federal de Ingresos Públi-
cos-Dirección General Impositiva en contra del proveído
de fecha 16 de agosto de 2016 dictado por el señor Juez
Federal Nº 1 de Córdoba mediante el cual dictó una me-
dida cautelar ordenando a la Administración Federal de
Ingresos Públicos que arbitre los medios necesarios a fin
de que la empresa actora presente la Declaración Jurada
del Impuesto a las Ganancias del período fiscal 2016 de
la empresa “Tecme S.A.” aplicando el ajuste por inflación
impositivo según lo dispone el Título VI y en los 83, 84 y
89 de la Ley 20.628 (t.o. 1997 y modificaciones), el pago
del monto del impuesto a las ganancias así determinado;
como asimismo ordenó al organismo fiscal que se absten-
ga de iniciar y/o proseguir cualquier reclamo administra-
tivo o judicial derivado de la diferencia de impuesto que
pudiere resultar, trabar por sí y/o demandar judicialmente
medidas cautelares de cualquier tipo en resguardo de ese
supuesto crédito y/o considerar la diferencia de impuesto
que se discute, como deuda cierta, a cualquier efecto en
la relación jurídico tributaria con el Estado que pudiere
impedir y/o obstaculizar el otorgamiento de certificados
fiscales o documentos y/o la incorporación en registros
que interfieran o perjudiquen el giro normal del negocio
y/o aplicar sanciones o medidas de cualquier índole que
pudieran ocasionar perjuicios al normal desarrollo de su
actividad; por el plazo de seis (6) meses (fs. 141/141 vta.).
A su vez, la parte actora solicitó una prórroga de dicha
medida cautelar, la que fue concedida por el señor Juez
de primera instancia mediante proveído de fecha 14 de
febrero de 2017 por el plazo de seis (6) meses (ver fs. 239
del cuerpo de copias acumulado a los presentes obrados) y
que fuera apelado en subsidio por AFIP-DGI a fs. 243/245
vta. del cuerpo de copias. Corrido el traslado de ley, la
parte actora contesta agravios a fs. 251/260 del cuerpo de
copias, a los que me remito en honor a la brevedad.
Puestos los autos a resolución de la Sala los señores
Jueces emiten sus votos en el siguiente orden: Eduardo
Ávalos - Graciela S. Montesi - Ignacio M. Vélez Funes.
El señor Juez de Cámara, doctor Eduardo Ávalos, dijo:
I. Llegan las presentes actuaciones a conocimiento y
decisión de este Tribunal en virtud del recurso de apela-
ción interpuesto por el apoderado de la Administración
Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Imposi-
tiva en contra del proveído de fecha 16 de agosto de 2016
13
NOVEDADES 2017
Walter F. Krieger
Sergio S. Barocelli
COLECCIÓN CÓDIGO CIVIL
Y COMERCIAL DE LA NACIÓN
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dictado por el señor Juez Federal Nº 1 de Córdoba me-
diante el cual dictó una medida cautelar ordenando a la
Administración Federal de Ingresos Públicos que arbitre
los medios necesarios a fin de que la empresa actora pre-
sente la Declaración Jurada del Impuesto a las Ganancias
del período fiscal 2016 de la empresa “Tecme S.A.” apli-
cando el ajuste por inflación impositivo según lo dispone
el Título VI y en los 83, 84 y 89 de la Ley 20.628 (t.o.
1997 y modificaciones), el pago del monto del impuesto
a las ganancias así determinado; como asimismo ordenó
al organismo fiscal que se abstenga de iniciar y/o prose-
guir cualquier reclamo administrativo o judicial derivado
de la diferencia de impuesto que pudiere resultar, trabar
por sí y/o demandar judicialmente medidas cautelares de
cualquier tipo en resguardo de ese supuesto crédito y/o
considerar la diferencia de impuesto que se discute, como
deuda cierta, a cualquier efecto en la relación jurídico tri-
butaria con el Estado que pudiere impedir y/o obstaculizar
el otorgamiento de certificados fiscales o documentos y/o
la incorporación en registros que interfieran o perjudiquen
el giro normal del negocio y/o aplicar sanciones o medidas
de cualquier índole que pudieran ocasionar perjuicios al
normal desarrollo de su actividad; por el plazo de seis (6)
meses (fs. 141/141 vta.). A su vez, la parte actora solicitó
una prórroga de dicha medida cautelar, la que fue con-
cedida por el señor Juez de primera instancia mediante
proveído de fecha 14 de febrero de 2017 por el plazo de
seis (6) meses (ver fs. 239 del cuerpo de copias acumulado
a los presentes obrados) y que fuera apelado en subsidio
por AFIP-DGI a fs. 243/245 vta. del cuerpo de copias.
Corrido el traslado de ley, la parte actora contesta agravios
a fs. 251/260 del cuerpo de copias, a los que me remito en
honor a la brevedad.
II. Surge de lo actuado que con fecha 24 de junio de
2016, el apoderado de la empresa “TECME S.A.” promo-
vió la presente acción declarativa de certeza en contra de
la Administración Federal de Ingresos Públicos (A.F.I.P.)
con el objeto de obtener la declaración de inaplicabilidad
al caso del artículo 39 de la Ley 24.073, de los artículos
7º y 10º de la Ley Nº 23.928 con las modificaciones in-
troducidas por el art. 4º de la Ley 25.561 y de toda otra
norma que haga inaplicable los mecanismos de ajuste por
inflación previstos en el Título VI y en los artículos 83 y
84 de la Ley del Impuesto a las Ganancias Nº 20.628 (t.o.
1997 y sus modificatorias), en la liquidación del Impuesto
a las Ganancias correspondiente al período fiscal 2016, en
virtud de la vulneración de derechos y garantías de rai-
gambre constitucional, y en particular los consagrados en
los a­ rtículos 14, 16, 17, 19, 28 y 33 de la Constitución
Nacional. Solicitó asimismo el dictado de una medida cau-
telar de no innovar a fin de ordenar a la A.F.I.P. - DGI
que, con relación a la declaración jurada del Impuesto a
las Ganancias, correspondiente al período fiscal 2016, con
la liquidación del gravamen que surja de aplicar el me-
canismo de ajuste por inflación previsto en el Título VI
y en los ar­tículos 83 y 84 de la Ley de gravamen, dicho
organismo fiscal se abstenga de iniciar cualquier acción
y/o reclamo administrativo o judicial derivado de la di-
ferencia de impuesto que a su criterio pueda resultar en
virtud de los mecanismos de ajuste por inflación imposi-
14 Buenos Aires, martes 27 de febrero de 2018
tivo aplicados; trabar, requerir o demandar judicialmente
medidas cautelares de cualquier tipo en resguardo de ese
supuesto crédito; y/o considerar a dicha supuesta diferen-
cia de impuesto una deuda cierta a cualquier efecto en
la relación jurídica tributaria con el Estado, que pudiera
impedir y/u obstaculizar el otorgamiento de certificados
fiscales o documentos y/o la incorporación en registros
que interfieran y/o perjudiquen el giro normal del negocio
y/o aplicar sanciones o medidas de cualquier índole que
pudieran ocasionar perjuicios que interfieran y/o perjudi-
quen el normal desarrollo de su actividad, todo ello hasta
tanto se resuelta definitivamente la presente acción. Ofrece
prueba documental, informativa y pericial contable. Hace
reserva del Caso Federal. A fs. 128/138 vta. obra agregado
el Informe del art. 4º de la Ley 26.854 evacuado por la
parte demandada.
Mediante proveído de fecha 16 de agosto de 2016 el
Juez de Primera Instancia hizo lugar a la medida caute-
lar solicitada, ordenando a la Administración Federal de
Ingresos Públicos que arbitre los medios necesarios a fin
de que la empresa actora presente la Declaración Jurada
del Impuesto a las Ganancias del período fiscal 2016 de
la empresa “Tecme S.A.” aplicando el ajuste por inflación
impositivo según lo dispone el Título VI y en los 83, 84 y
89 de la Ley 20.628 (t.o. 1997 y modificaciones), el pago
del monto del impuesto a las ganancias así determinado;
como asimismo ordenó al organismo fiscal que se absten-
ga de iniciar y/o proseguir cualquier reclamo administra-
tivo o judicial derivado de la diferencia de impuesto que
pudiere resultar, trabar por sí y/o demandar judicialmente
medidas cautelares de cualquier tipo en resguardo de ese
supuesto crédito y/o considerar la diferencia de impuesto
que se discute, como deuda cierta, a cualquier efecto en
la relación jurídico-tributaria con el Estado que pudiere
impedir y/o obstaculizar el otorgamiento de certificados
fiscales o documentos y/o la incorporación en registros
que interfieran o perjudiquen el giro normal del negocio
y/o aplicar sanciones o medidas de cualquier índole que
pudieran ocasionar perjuicios al normal desarrollo de su
actividad; por el plazo de seis (6) meses. Corrido el tras-
lado de ley, la misma fue apelada por el apoderado de
la A.F.I.P.-DGI a fs. 154, expresando los agravios a fs.
157/167 vta. A su vez, la misma fue prorrogada por el
Juez a quo por idéntico plazo mediante proveído de fecha
14 de febrero de 2017 (ver fs. 239 del cuerpo de copias
acumulado a los presentes obrados) y apelado en subsidio
por AFIP-DGI a fs. 243/245 vta. del cuerpo de copias.
Corrido el traslado de ley, la parte actora contesta agravios
a fs. 251/260 del cuerpo de copias, a los que me remito en
honor a la brevedad.
III. A fs. 157/167 vta. se agravia el apoderado de la Ad-
ministración Federal de Ingresos Públicos (Dirección Ge-
neral Impositiva) –sintéticamente– por cuanto el Juez de
Primera Instancia hace lugar a la medida innovativa afec-
tando así –a su entender– las facultades de recaudación y
cobro de los tributos nacionales a cargo de su representa-
da, y apartándose injustificadamente del procedimiento es-
tablecido en normas federales, dañando así el bien jurídico
protegido por la norma, esto es la administración tributaria
y la renta fiscal. Asimismo se agravia por cuanto el Juez
de primera instancia nada dice en cuanto al interés público
comprometido, teniendo en cuenta que la AFIP al evacuar
el Informe del art. 4º de la Ley 26.854 hizo expresa re-
ferencia a cómo se afectaría dicho interés en el caso de
dictarse la medida cautelar pretendida. Asimismo se agra-
via por cuanto considera que no se encuentran reunidos
los presupuestos que la ley ha consagrado a fin que se la
acoja. Agrega que el art. 13 de la Ley 26.854 establece que
debe acreditarse que el cumplimiento o ejecución del acto
o de la norma ocasionará perjuicios graves de imposible
reparación ulterior, y que no se encuentra acreditado en
autos que ello pueda sucederle a la actora, máxime cuando
cualquier abstracta y potencial consecuencia podría ser en-
jugada por el erario público atento la solvencia del Estado
Nacional Argentino. A su vez, aduce que no se encuentran
acreditados tampoco los requisitos exigidos por el art. 230
del CPCCN, esto es la verosimilitud del derecho invoca-
do y el peligro en la demora. Así, se agravia por cuanto
el Inferior consideró que se encontraban reunidos los re-
caudos exigidos por el Código Procesal para la admisión
de las medidas cautelares bajo argumentos dogmáticos y
volcados en abstracto; sin efectuar un análisis de razonabi-
lidad de la medida adoptada, sino que se limitó a expresar
que de los elementos acompañados –de los cuales desta-
ca el informe contable– permiten tener por configurada
la verosimilitud del derecho y el peligro en la demora. Al
respecto considera que si bien ese “informe” puede consti-
tuir un elemento indiciario sujeto al resultado de la pericia
conforme lo señalado por la Corte Suprema de Justicia de
la Nación sobre el tema, el mero cotejo no es apto para
acreditar la afectación al derecho de propiedad ya que la
facultad del Estado de recaudar para su sostenimiento no
entra en colisión con las garantías o derechos individuales
constitucionalmente amparados y que al decir de la acto-
ra se encuentran conculcados. Agrega que el Magistrado,
al ordenar la medida cautelar, pone en riesgo el interés
público comprometido provocando mayores riesgos hacia
el conjunto de la población que los hipotéticos beneficios
que pudiera obtener la actora. Por otra parte, agrega que
el a quo tampoco da un fundamento válido sobre la exis-
tencia de peligro en la demora que como requisito de una
medida cautelar, debe consistir en el riesgo de que se frus-
tre la tutela efectiva que corresponde otorgar a la sentencia
final, y que en el caso no existe dicho daño irreparable.
Cita jurisprudencia que considera avalan su postura. Hace
reserva del Caso Federal. Corrido el traslado de ley, a fs.
172/190 la parte actora contesta los agravios esgrimidos
por la Administración Federal de Ingresos Públicos, a los
cuales me remito en honor a la brevedad.
En el mismo sentido, la apoderada de la AFIP-DGI ex-
presa agravios a fs. 243/245 vta. del cuerpo de copias acu-
mulado a los presentes obrados, en relación a la prórroga
de la medida cautelar concedida por el señor Juez de pri-
mera instancia por el plazo de seis (6) meses.
IV. A mérito de la reseña que antecede, la cuestión a
resolver se circunscribe a analizar la procedencia o no de
la medida cautelar solicitada por la parte actora.
Al respecto, como ya lo he dicho en anteriores pronun-
ciamientos, soy de opinión que las medidas cautelares en
materia tributaria deben ser evaluadas con carácter restric-
tivo porque se encuentra comprometida la percepción de
la renta pública en el tiempo y modo dispuesto por la ley
como condición indispensable para el regular funciona-
miento del Estado (Fallos C.S.J.N., 312:1010; 313:1420;
314:1714; 316:766; 316:2922, 318:2431; 321:695, entre
otros). Por ello, como principio, el régimen de las medi-
das cautelares en materia de reclamos y cobros fiscales
debe ser analizado con particular estrictez (Conf. C.S.J.N.
“Firestone de la Argentina SAIC” del 11 de diciembre de
1990; “Video Cable Comunicación S.A.” del 27 de abril
de 1993, entre otros).
Igualmente, habida cuenta de que este tipo de medidas
cautelares configuran un anticipo de jurisdicción favorable
respecto del fallo final de la causa, ameritan una mayor
prudencia en la apreciación de los recaudos que hacen a
su admisión (C.S.J.N. “Grinbank” del 23 de noviembre de
1995) en atención a la presunción de validez de los actos
de los poderes públicos y de la consideración del interés
público en juego (C.S.J.N. “Pérez Cuesta” del 25 de junio
de 1996).
Asimismo, la doctrina es unánime al sostener que: “… la
finalidad de la actividad cautelar está ordenada exclusiva-
mente en función del posible cumplimiento de la sentencia
que se dicte en un proceso; lo cual afirma el carácter ins-
trumental de la misma que no puede existir de ninguna ma-
nera por sí misma, sino que debe referirse necesariamente
a un proceso actual o a promoverse dentro de un lapso
determinado, sin el cual no tiene razón de ser…” (Fino-
chietto, Carlos E., “Código Procesal Civil y Comercial de
la Nación”, Astrea, Bs. As., 1999, T. I, págs. 700/701).
También se ha sostenido que: “Son instrumentales, por
cuanto no tiene un fin en sí mismas, sino que constituyen
un accesorio de otro proceso que reviste el carácter de
principal del cual dependen y a la vez aseguran el cum-
plimiento de la sentencia que vaya a dictarse. Su carácter
previsional y aún revocable está reconocido en el art. 202
del C.P.C.N.…” (Di Orio, Alfredo J., “Nociones sobre la
teoría general de las medidas cautelares”, L.L., T. 1.978-
B, págs. 830/831). En nuestro sistema jurídico, las me-
didas cautelares tienden a impedir que durante el lapso
que inevitablemente transcurre entre la iniciación de un
proceso y el pronunciamiento de la decisión final sobre-
venga cualquier circunstancia que imposibilite o dificulte
la ejecución forzada o torne inoperantes los efectos de la
resolución definitiva y, por tanto, propenden a la obtención
de una resolución judicial que asegure el cumplimiento de
una eventual sentencia de mérito a dictarse en un proceso
de conocimiento.
Sobre este tema, el art. 15 de la ley Nº 26.854 (B.O. 30-
4-13) que regula el régimen de medidas cautelares en las
causas en las que es parte o interviene el Estado Nacional,
establece una serie de requisitos –que forman un conjunto
de conceptos jurídicos indeterminados– que a la hora de
evaluar la suspensión de un acto estatal, ya sea un acto
administrativo, un reglamento o una ley, habrán de eva-
luarse en cada caso concreto. Ello debe concordarse con lo
previsto en el art. 3, inc. 4º de la mentada ley en el sentido
de que las medidas cautelares no podrán coincidir con el
objeto de la demanda principal.
Conforme estos lineamientos y analizado el escrito de
demanda de fs. 5/119 vta., de cuya lectura se infiere que la
actora pretende que se ordene al ente recaudador deman-
dado reciba la declaración jurada del Impuesto a las Ga-
nancias para el ejercicio fiscal 2016 con la aplicación del
mecanismo ajuste por inflación previsto en el art. 94 y si-
guientes de la Ley del gravamen, prohibiéndole que la in-
time al pago de las diferencias que surgirían si no hubiera
aplicado tal mecanismo, surge evidente que la pretensión
de fondo se identifica con la medida cautelar peticionada,
toda vez que de otorgarse la misma se estaría dando por
sentada la no aplicación de la normativa impugnada, cuyo
tratamiento necesariamente constituye el objeto de la li-
tis, como asimismo importaría obtener un fallo anticipado
de la causa, soslayándose todas las etapas procesales del
pleito, en violación al debido proceso legal como garantía
innominada de la Constitución Nacional, diluyéndose la
acción impetrada en el otorgamiento de aquella.
Repárese que el proceso precautorio no puede repre-
sentar adelanto de opinión sobre el fondo del asunto, aten-
diendo a que las medidas cautelares tienen un contenido
meramente preventivo: “no juzgan ni prejuzgan sobre el
derecho del peticionante” (Couture, Eduardo J. “Funda-
mentos del Derecho Procesal Civil” Ed. Depalma, Bs. As.,
1997, pág. 326).
V. Por otra parte, entiendo que tampoco se encuentran
cumplidos los requisitos de verosimilitud del derecho y
peligro en la demora.
En cuanto a la verosimilitud del derecho invocado, si
bien éste no se trata de un juicio de certeza sobre la misma
sino un juicio hipotético o conjetural, puede advertirse que
el mismo no se encuentra a mi criterio acreditado, toda
vez que no existe una pericia contable judicial que acre-
dite o respalde los dichos de la firma accionante, sino que
se ha presentado un informe de un Contador Público Na-
cional que realizó los procedimientos encomendados por
la dirección de TECME S.A., manifestando a fs. 72, que
“El alcance de estos procedimientos es inferior al de una
auditoría o encargo de aseguramiento. Por lo tanto, no ex-
presamos una opinión de auditoría o seguridad en relación
a la información mencionada anteriormente”.
Al respecto, nuestro más Alto Tribunal ha descalificado
como acto jurisdiccional aquellas sentencias cautelares cu-
yo único basamento se encuentra en las afirmaciones del
peticionante de la medida precautoria. Así lo ha dispuesto
en la causa “Empresa Constructora Juan M. De Vido e
Hijos SCA c/A.F.I.P. s/Incidente de apelación de medida
cautelar” del 25 de octubre de 2005, oportunidad en la
cual dejó sin efecto el pronunciamiento que había otorga-
do una medida precautoria con el solo respaldo de las afir-
maciones de la actora, lo que resulta plenamente aplicable
en el caso bajo análisis.
Por otra parte, en cuanto al peligro en la demora, con-
sidero que el mismo no ha sido acreditado por la parte
actora así como tampoco la irreparabilidad ulterior de la
lesión. En este sentido, del escrito de demanda sólo se
observan cálculos realizados de manera unilateral por la
parte actora, sin encontrarse debidamente acreditada la
imposibilidad material de la empresa para afrontar el pago
de dicho tributo; y en tanto lo que se pretende es enervar
la posibilidad de un apremio fiscal, no existiría peligro

de que se pierda o no se conserve el objeto, ya que el
contribuyente, aun en el caso de ser ejecutado, siempre
tiene la posibilidad de intentar una repetición, sobre todo
si se repara que se encuentran en debate cuestiones exclu-
sivamente patrimoniales. Asimismo, corresponde señalar
que el resultado que se propicia puede ser modificado de
acercarse nuevos elementos de juicio que ameriten una so-
lución diferente, por el carácter de mutables y provisorio
de las decisiones sobre medidas cautelares.
VI. Por todo ello, y habiendo adoptado igual tesitura en
los autos caratulados: “Barbuy Team Sociedad Anónima c/
Poder Ejecutivo Nacional - Ministerio de Economía - Ad-
ministración Federal de Ingresos Públicos - Acción Mera-
mente Declarativa de Derecho” (Expte. Nº 44265-2014),
de igual objeto que en la presente causa, en la cual esta
Sala mediante Resolución de fecha 26/06/2015 por mayo-
ría –conformada por el Suscripto y la señora Juez doctora
Graciela Montesi–, se revocó la medida cautelar concedida
por el Juez de Primera Instancia; por lo que soy de opinión
que debe revocarse el proveído de fecha 16 de agosto de
2016 dictado por el señor Juez Federal Nº 1 de Córdoba,
y en consecuencia, dejarse sin efecto la medida cautelar
allí dispuesta y la prórroga ordenada por el Juez de grado
mediante proveído de fecha 14 de febrero de 2017. Las
costas de la Alzada se imponen a la actora vencida (art.
68, primera parte del CPCCN) por no existir razones que
autoricen su eximición y conforme el principio objetivo de
la derrota, difiriéndose la regulación de honorarios para su
oportunidad. El presente pronunciamiento en modo algu-
no significa adelanto de opinión sobre el fondo del asunto,
siendo consecuencia de un análisis superficial propio del
estadio cautelar. Así voto.
La señora Juez de Cámara, doctora Graciela S. Monte-
si, dijo:
Que por análogas razones a las expresadas por el señor
Juez preopinante, doctor Eduardo Ávalos, vota en idéntico
sentido.
El señor Juez de Cámara, doctor Ignacio M. Vélez Fu-
nes, dijo:
I. Analizada la cuestión sometida a decisión de este
Tribunal, me permito disentir con la solución propiciada
por los señores Jueces de Cámara preopinantes, doctores
Eduardo Ávalos y Graciela Montesi, en cuanto proponen
revocar el proveído de fecha 16 de agosto de 2016 dictado
por el señor Juez Federal Nº 1 de Córdoba y en conse-
cuencia dejar sin efecto la medida cautelar allí dispuesta
y la prórroga ordenada por el Juez de grado mediante pro-
veído de fecha 14 de febrero de 2017, con costas.
En efecto, tal como lo he sostenido con anterioridad en
diferentes fallos, estimo que las medidas cautelares inno-
vativas dispuestas por el inferior transitan por los linea-
mientos previstos en el art. 230 del CPCCN para cuya pro-
cedencia se requiere la verosimilitud del derecho invocado
por el peticionante y el peligro en la demora en que si se
mantuviera la situación de hecho o de derecho preexisten-
te, ello pudiera conferir a la sentencia a su ejecución en
ineficaz o imposible.
II. Teniendo en cuenta la relación de causa efectuada
por el señor Juez de primer voto, a la cual me remito en
honor a la brevedad y sobre su desarrollo coincido de ma-
nera total, ingreso al análisis de la resolución atacada, de
esta manera, el Juez de grado mediante Resolución de fe-
cha 16 de agosto de 2016 hizo lugar a la medida cautelar
solicitada por la accionante, la que fue concedida por el
plazo de seis (6) meses y luego la parte actora solicitó una
prórroga a la que se le hizo lugar mediante proveído de fe-
cha 14 de febrero de 2017, por el plazo de seis meses (6),
ambas apeladas por la demandada, constituyendo ello el
objeto del presente estudio (fs. 141 y 217).
III. En oportunidad de expresar agravios, manifestó la
recurrente –AFIP– que la interpretación desarrollada por
el Inferior es errónea y arbitraria ya que no se dan los re-
quisitos del art. 230 del CPCCN, por otra parte se opone a
Interior: Bahía Blanca: Notas Jurídicas: Tel. (0291) 4527524 / La Plata: Eliana Roca Tel. (011) 1522570080 / Mar del Plata: Jorge Rabini Tel./Fax (0223) 4893109 / Córdoba: Alveroni Libros Jurídicos (0351) 4217842
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Buenos Aires, martes 27 de febrero de 2018 15
la medida por cuanto atenta contra el erario público por el ticos (arts. 2.3 y 14.1), entre muchos otros. Dicha garantía
diferimiento del ingreso que origina la medida. anudada a la del debido proceso (art. 18 C.N.) aconsejan
Asimismo se opone a la decisión impugnada por cuanto al operador jurídico extremar las posibilidades de interpre-
considera que es improcedente que el poder judicial in- tación en relación a la tutela cautelar, en un sentido que no
terfiera injustificadamente en la órbita de las atribuciones desnaturalice el acceso a la jurisdicción; lo cual debe ser
de la Administración, violentando la división de poderes ponderado puntualmente en cada caso y según las circuns-
establecida en la Constitución Nacional. tancias presentes en cada causa.
Sostiene por otra parte que con lo decidido el señor
V. A la luz de lo expuesto, adviértase que la actora so-
Juez de grado se aparta de la jurisprudencia de la Cámara licitó la medida cautelar con el objeto de que se ordene a
Federal en autos “Camino de las Sierras S.A. c/ AFIP-DGI la AFIP abstenerse de iniciar cualquier clase de acción o
- Impugnación Judicial del Acto Administrativo - Ordina- determinación, emitir boleta de deuda o imponer multa o
rio”, en cuanto se sostuvo en el antecedente citado que es clausura en su contra derivada del Impuesto a las Ganan-
necesario que se acredite la manifiesta arbitrariedad del cias correspondiente al año 2016. Entiende al respecto,
acto recurrido dado el rigor con que debe apreciarse la que el pago del mismo calculado en la forma que propone
concurrencia de supuestos que la tornan admisible. la demandada importaría un perjuicio económico y finan-
Seguidamente, argumenta que la medida dictada supo- ciero para su situación patrimonial.
ne la suspensión de normas vigentes, debido a que se ha La actora, en virtud del informe acompañado (Anexo II
permitido la presentación de Declaración Jurada del Im- - ver fs. 70/74) pretende demostrar la desproporción entre
puesto a las Ganancias, aplicando un mecanismo de ajuste. la liquidación de la ganancia neta sujeta al tributo realiza-
Concluye así que la falta de demostración por parte del da sin el ajuste por inflación y el importe que resulta de
Inferior y del actor de la existencia de peligro en la demora, aplicar a ese fin dicho mecanismo.
torna improcedente la medida cautelar solicitada. Cita ju- De este modo, luego de analizada la plataforma fáctica
risprudencia en apoyo de su postura. Hace reserva del caso y jurídica de los presentes autos, si bien no hay todavía
federal (fs. 157/168 y 243/245 vta. del cuerpo de copias). pericia contable judicial que acredite o respalde los dichos
Corrido el traslado de ley, la representación legal de la de la firma Tecme S.A., considero que a esta altura de las
actora contesta agravios solicitando el rechazo de la ape- actuaciones es procedente la tutela concedida en la instan-
lación interpuesta por la demandada en virtud de los argu- cia de grado, toda vez que resulta verosímil el derecho de
mentos que allí expone y a los cuales me remito en honor a dicha firma –reitero– para el estadio procesal en el que se
la brevedad (fs. 172/190 y 251/260 del cuerpo de copias). encuentra la causa.
IV. De los agravios reseñados surge que la cuestión a En este contexto, corresponde valorar que el Impuesto a
resolver por esta Alzada se circunscribe a determinar si las Ganancias reconoce como “hecho imponible” la obten-
resulta ajustada a derecho o no la decisión del Inferior en ción de una ganancia, es decir, un beneficio “realizado”,
cuanto hizo lugar a la medida cautelar solicitada por la no constituyendo ganancias imponibles los incrementos
actora y su prórroga. de valor de los bienes que sigan en el patrimonio del con-
Ingresando al tratamiento de la cuestión traída a estu- tribuyente (conf. Villegas, Héctor B. “Curso de Finanzas,
dio, corresponde señalar que la Ley Nº 26.854 sancionada Derecho Financiero y Tributario”, Depalma, Buenos Ai-
por el Honorable Congreso de la Nación el día 30 de abril res, 1999, pág. 544).
del 2013 y con vigencia a partir del 8 de mayo de ese mis- El impuesto puede operar correctamente con moneda
mo año, en su artículo 18, establece categóricamente que estable, pero influye adversamente ante la inflación, ya
el C.P.C.N. será de aplicación “al trámite de las medidas que muchas de las ganancias gravadas pueden ser en reali-
cautelares contra el Estado Nacional o sus entes descentra- dad ficticias y derivadas de la depreciación monetaria. Por
lizados” en cuanto no sean incompatibles con este nuevo ello, nuestra legislación incorporó desde 1978 el denomi-
régimen legal. Por lo tanto, a la hora de establecer los pa- nado “ajuste por inflación” a fin de adaptar equitativamen-
rámetros de la procedencia de una medida cautelar contra te el impuesto al fenómeno inflacionario, de forma tal que
el Estado Nacional o un ente descentralizado, habrá que no recaiga sobre ganancias nominales pero irreales. Ahora
acudir a la norma especial; y en lo que fuera pertinente, a bien, como consecuencia del período de estabilidad eco-
las normas del Código Procesal. nómica de la década del 90, tras la vigencia de la ley de
Dicho esto, dentro del catálogo de medidas cautelares convertibilidad, se introdujo en el art. 39 de la ley 24.073
que contiene el nuevo régimen legal, el análisis a efectuar- no una prohibición al ajuste por inflación a los fines del
se deberá encaminarse en esta hipótesis en función de las impuesto a las ganancias, sino que la detuvo en el tiempo,
previsiones del artículo 13 de la mentada ley. Dicha norma no permitiendo efectuarla más allá de marzo de 1992.
establece en lo pertinente: “1. La suspensión de los efectos Por tal razón, de cara al pico inflacionario operado en el
de una ley, un reglamento, un acto general o particular año 2002 tras la salida de la convertibilidad, lo que es de
podrá ser ordenada a pedido de parte cuando concurran público y notorio, se produce, prima facie, una distorsión
simultáneamente los siguientes requisitos: a) Se acredi- entre los hechos y la previsión legislativa, por lo que –a
tare sumariamente que el cumplimiento o la ejecución del esta altura de las actuaciones– podemos afirmar que la ve-
acto o de la norma, ocasionará perjuicios graves de impo-
sible reparación ulterior; b) La verosimilitud del derecho EDICTOS
invocado; c) La verosimilitud de la ilegitimidad, por exis- CIUDADANÍA PAZ BOLIVIA, con DNI 92.935.467.
tir indicios serios y graves al respecto; d) La no afecta- Se publica para que cualquier perso-
El Juzgado Nacional de 1ª Instan-
ción del interés público; e) Que la suspensión judicial de cia Civil y Comercial Federal Nº 9, na –a través del Ministerio Público–
Secretaría Nº 17, sito en Libertad formule objeciones que pudiesen
los efectos o de la norma no produzca efectos jurídicos o obstar al otorgamiento del beneficio.
731 piso 6º, Capital Federal, en los Buenos Aires, 9 de noviembre de
materiales irreversibles”. autos: “BEDOYA LOPEZ YEISON 2017. Eduardo Muzio, sec.
S/ CARTA DE CIUDADANIA”, de
Como puede advertirse, la norma antes referida impone nacionalidad COLOMBIANO, naci- I. 27-2-18. V. 28-2-18 6381
el análisis de una serie de conceptos jurídicos indetermi-
do el 24/01/88, en PENSILVANIA, VARIOS
CALDAS, COLOMBIA, con DNI
nados que habrán de apreciarse en cada caso concreto. En 94.678.783. Se publica para que MAXIMILIANO JOSE GOMEZ D.
cualquier persona –a través del Minis- HUICQUE DNI 24445033 en su
este cometido, se deberán evaluar tales preceptos en forma terio Público– formule objeciones que carácter de presidente de SOL VAL
pudiesen obstar al otorgamiento del MAX S.A. domiciliado en JOSE G.
acorde y en consonancia con la garantía de tutela judicial beneficio. Buenos Aires, 4 de octubre ARTIGAS 5473, CABA avisa que
vende y transfiere a MARIA GABRIE-
efectiva, entendida como un derecho humano fundamental de 2017. Miguel A. Álvarez, sec.
LA PAIS domiciliada en JOSÉ DE
I. 26-2-18. V. 27-2-18 6380
consagrado como un principio constitucional, contempla- LA QUINTANA 4485 PB 1, CABA
El Juzgado Nacional de 1ª Instancia el fondo de comercio rubro instituto
do en diversos tratados de derechos humanos con jerar- Civil y Comercial Federal Nº 9, Se- de enseñanza, academia de arte y
baile denominado KAIZEN sito en
quía constitucional a partir de la reforma constitucional de cretaría Nº 17, sito en Libertad 731
ARTIGAS 4720 CABA. Libre de to-
piso 6º, Capital Federal, en los autos:
1994 (art. 75 inciso 22 de la C.N.). Entre ellos: la Conven- “CHUQUIMIA MAMANI NANCY da deuda y gravamen. Domicilio de
MAGALY S/ CARTA DE CIUDADA- reclamos de oposición en ARTIGAS
ción Americana sobre Derechos Humanos (arts. 8 punto 1, NIA” de nacionalidad BOLIVIANA, 4720 CABA.
y 25) y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polí- nacida el 1 DE ABRIL DE 79, en LA I. 22-2-18. V. 28-2-18 6377

D i a r i o d e D o c t r i n a
rosimilitud del derecho se encuentra configurada en forma
suficiente.
Lo dicho –reitero– lo es sin perder de vista que se está
ante el cuestionamiento de una medida cautelar la cual,
como característica principal, no causa estado y puede
ser revisada y/o modificada en cualquier estado del pro-
ceso. En tal sentido, cabe tener presente que “las medi-
das cautelares tienen un contenido meramente preventivo:
no juzgan ni prejuzgan sobre el derecho del peticionante”
(Eduardo J. Couture, “Fundamentos del Derecho Procesal
Civil”, Ed. Depalma, Bs. As., 1997, pág. 326).
Concluyo así que existe “verosimilitud del derecho” co-
mo requisito fundante de la pretensión cautelar peticiona-
da por la empresa actora.
VI. El peligro en la demora como exigencia se mantie-
ne con la Ley 26.845 (artículo 15 inciso “a”), agregando el
nuevo precepto legal la necesidad de acreditar la irrepara-
bilidad ulterior de la lesión que la accionante denuncia. El
requisito en cuestión, se vincula ya sea con la posibilidad
que al dictar sentencia definitiva la misma sea ineficaz o
de imposible cumplimiento o bien que se le provoque al
accionante un daño innecesario. La exigencia de la con-
currencia del peligro en la demora a los fines del dictado
de la medida cautelar impone una apreciación atenta de
la realidad comprometida, con el objeto de establecer ca-
balmente si las secuelas que llegan a producir los hechos
que se pretenden evitar puedan restar eficacia al ulterior
reconocimiento del derecho en juego originado por la
sentencia dictada como acto final y extintivo del proceso
(C.S.J.N. 19/2/2.008 “Yacimientos Mineros de Agua de
Dionisio c/ Provincia de Tucumán”).
En el supuesto de autos, resulta viable lo sustentado
por la actora, ya que ante un eventual reclamo de cobro
por parte del Fisco de la suma discutida, podría acarrearle
un perjuicio económico, sin que lo expuesto implique ex-
pedirse sobre la legitimidad o ilegitimidad de la decisión
administrativa y sobre el planteo de inconstitucionalidad
articulado, materia sobre la cual corresponderá resolver al
momento de dictar la sentencia definitiva.
Asimismo lo dispuesto por el artículo 3 inciso 4º de la
Ley 26.854 en el sentido que las medidas cautelares no
podrán coincidir con el objeto de la demanda principal, no
se verifica en la especie toda vez que la pretensión de fon-
do subsiste, en función del interés jurídico de analizar en
oportunidad de la sentencia definitiva la procedencia o no
del mecanismo de ajuste por inflación como así también la
inconstitucionalidad planteada en relación a la normativa
antes citada.
VII. Con respecto a la no afectación del interés público
y dada la naturaleza de la medida cautelar aquí dispuesta, la
misma no puede configurar lesión al interés público ya que
se encuentra circunscripta a la situación de un contribuyente
respecto de su situación con respecto al pago del impuesto
a las ganancias en función de encontrarse cuestionada la
legitimidad del procedimiento y/o mecanismo aplicable en
lo que hace al ajuste por inflación. En consecuencia, si bien
podría argumentarse que ello conspira con la recaudación de
la renta pública, y que por tal motivo las medidas cautelares
en contra del Fisco son juzgadas con estrictez, esta circuns-
tancia no quiere decir que por aplicación de la normativa
bajo análisis se encuentre vedada la posibilidad de disponer
medidas cautelares en contra de la Administración Fiscal.
Finalmente, la medida que se dispone no tiene efec-
tos jurídicos irreversibles, ya que como lo señalé anterior-
mente tiene por objeto la postergación –solo hasta que se
resuelva la presente acción– de la posible aplicación del
mecanismo antes mencionado a fin de realizar los cálculos
correspondientes al tributo en cuestión.
VIII. Por los fundamentos aquí expuestos, corresponde
confirmar el proveído de fecha 16 de agosto de 2016 y el
Buenos Aires, martes 27 de febrero de 2018
y J u r i s p r u d e n c i a
proveído de fecha 14 de febrero de 2017, ambos dictados
por el señor Juez Federal Nº 1 de Córdoba, en cuanto hace
lugar a la medida cautelar y a su prórroga, solicitadas por
la firma actora TECME S.A.
Las costas de la Alzada se imponen en su totalidad a
la recurrente perdidosa AFIP-DGI en virtud del principio
objetivo de la derrota contemplado en el art. 68 1era. parte
del CPCCN, difiriéndose la regulación de honorarios pro-
fesionales que pudiera corresponder para su oportunidad.
Así voto.
Por el resultado del Acuerdo que antecede; se resuelve
por mayoría:
I. Revocar el proveído de fecha 16 de agosto de 2016
dictado por el señor Juez Federal Nº 1 de Córdoba y en
consecuencia, dejar sin efecto la medida cautelar allí dis-
puesta y la prórroga ordenada por el Juez de grado me-
diante proveído de fecha 14 de febrero de 2017; por los
fundamentos dados en el presente pronunciamiento.
II. Imponer las costas a la actora vencida (art. 68, 1º
parte del CPCCN) por no existir razones que autoricen su
eximición y conforme el principio objetivo de la derro-
ta, difiriéndose la regulación de honorarios para su opor­
tunidad.
III. Protocolícese y hágase saber. Cumplido, publíquese
y bajen. – Eduardo Ávalos. – Graciela S. Montesi. – Igna-
cio M. Vélez Funes (Sec.: Miguel H. Villanueva).
COLUMNA DE NOVEDADES LEGISLATIVAS
Febrero
Legislación Nacional
Administración Federal de Ingresos Públicos - Secretaría de
Comercio
Resolución Conjunta General 4185 de enero 5 de 2018
- Importación y Exportación. Importación de Mercadería. Sis-
tema Integral de Monitoreo de Importaciones. Creación (B.O.
8-1-18).
Administración Federal de Ingresos Públicos
Resolución General 4171 de diciembre 22 de 2017 - Im-
puestos. Aportes y Contribuciones. Alta en impuestos y/o regí-
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menes. Solicitud de inscripción. Actualización de datos. Proce-
dimiento (B.O. 26-12-17).
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tes y Contribuciones. Impuestos. Agenda General de Venci-
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Resolución General 4173 de diciembre 22 de 2017 - Im-
puestos. Sociedades. Sociedad por Acciones Simplificada. Ob-
tención de la Clave Única de Identificación Tributaria. Procedi-
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Resolución General 4174 de diciembre 22 de 2017 - Im-
puestos. Aduana. Importaciones y Exportaciones. Rally Dakar
Perú-Bolivia-Argentina 2018. Importación y Exportación Tempo-
raria. Establecimiento (B.O. 26-12-17).
Resolución General 4175 de diciembre 22 de 2017 (AFIP)
- Impuestos. Impuesto a las Ganancias. Impuesto a las Ganan-
cias y sobre los Bienes Personales. Régimen de percepción y
adelanto (B.O. 26-12-17).
Resolución General 4176 de diciembre 22 de 2017 - Im-
puestos. Procedimiento Tributario. Domicilio Fiscal. Procedi-
miento (B.O. 26-12-17).
Resolución General 4177 de diciembre 22 de 2017 - Im-
puestos. Procedimiento Tributario. Actualización de Datos Pro-
ductor WEB. Procedimiento. Modificaciones (B.O. 26-12-17).
Resolución General 4187 de enero 5 de 2018 - Impues-
tos. Sucesiones. Impuesto a las Ganancias. Personas Humanas
y Sucesiones Indivisas. Declaración Jurada, Determinación e
Ingreso de Saldo Resultante y Anticipos, Impuesto a las Ga-
nancias, Bienes Personales. Requisitos, Plazos, Condiciones.
Modificación (B.O. 8-1-18).
Resolución General 4189 de enero 8 de 2018 - Impuesto a
las Ganancias. Impuestos. Impuesto a las Ganancias. Modifica-
ción (B.O. 10-1-18).
Resolución General 4190 de enero 11 de 2018 - Impuesto
a las Ganancias. Impuestos. Régimen de Retención e Ingreso
del Impuesto a las Ganancias. Eximición de Aplicación sobre
ciertos Intereses (B.O. 12-1-18).
Legislación de la Provincia de Buenos Aires
Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires
Resolución 43 de noviembre 21 de 2017 - Impuestos. Regis-
tro de la Propiedad Inmueble. Clubes de Campo y Barrios Ce-
rrados. Tierra Urbana y Suburbana libre de Mejoras, Edificios,
Mejoras Rurales, Plantaciones. Recálculo de Valores Unitarios
Básicos. Aprobación (B.O. 15-12-17).