Tributación y Empresa

Las excepciones en la tributación de los ingresos

Como hemos reiterado en la clase de esta unidad, para que un ingreso tribute, éste debe
encontrarse devengado, percibido o atribuido. Asimismo, hemos señalado que la percepción del
ingreso supone su devengamiento. Sin embargo, y como suele ocurrir en todo orden de cosas,
también existen excepciones. A continuación detallamos todas las que debe conocer.

Como regla general: Los ingresos deben ser reconocidos al momento de encontrarse estos percibidos o devengados,
lo primero que ocurra. Arts. 2 N°2 y N°3, 15, 19, 29 LIR.

Los ingresos anticipados

La simple recepción material de un ingreso, sin que el receptor tenga aún derecho a apropiarse de él, en razón de no
haber cumplido aún con la prestación a que se encuentra obligado, implica que tal ingreso constituya sólo un anticipo
a cuenta del precio o remuneración pactada y como tal no es tributable.

En efecto, la percepción de las rentas constituye la ejecución del derecho a percibirlas, cuyo efecto es la extinción de
dicho derecho. De ello se infiere que la percepción es una acción que supone la existencia previa del derecho para
ejercerla y, por lo tanto, una renta no podrá devengarse con posterioridad a su percepción.

La posición fiscal
El Servicio de Impuestos Internos (SII) ha realizado una interpretación extensiva del penúltimo inciso del artículo 29
de la Ley de la Renta, señalando que: “los ingresos brutos, derivados de remuneraciones anticipadas por servicios
pendientes de prestación, como es el caso de ingresos obtenidos en el desarrollo de un contrato de prestación de
servicios sucesivos que se entienden devengados en cada una de las oportunidades en que el servicio se presta, de
conformidad a lo dispuesto en el inciso final del artículo 29º de la Ley de la Renta, deben incluirse en el año comercial
en que sean efectivamente percibidos por el contribuyente”. (Oficio Nº2464, de 11/07/85) 1.

En este mismo sentido, Impuestos Internos ha señalado que deben tributar en el año en que se reciben
materialmente los ingresos, entre otros: los pagos anticipados de colegiaturas a colegios particulares; las primas
anticipadas a compañías de seguros; rentas de arrendamiento canceladas por anticipado, entre otros.

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La norma que utiliza Impuestos Internos para gravar los ingresos anticipados está referida a los anticipos de intereses
percibidos por los Bancos, norma que, a nuestro juicio, constituye una excepción que confirma la regla general, de
que no hay ingresos percibidos que no estén devengados. Si la ley tuvo que contemplar el caso particular de las
operaciones bancarias, es porque, de lo contrario y por regla general, la renta ingresada en tales circunstancias no
podría haberse considerado devengada, puesto que su percepción es incierta.

A mayor abundancia, hacemos presente que la excepcional regla a la que hacemos alusión lo es también en relación
a las personas y casos en que ella se aplica, pues debe tratarse exclusivamente de bancos o instituciones financieras
y respecto de intereses a que tengan derecho por las operaciones propias de su giro.

Las excepciones: Ingresos anticipados que tributan en virtud de la Ley

Fuera de la situación de los intereses anticipados a los bancos, la Ley se ha referido en forma especial a las
siguientes operaciones comerciales, gravando con impuesto los ingresos anticipados que emanan de ellas:

1. La actividad de la Construcción. La excepción está referida a los contratos de construcción, en cuya virtud la
empresa constructora asume la obligación de construir una obra nueva para su cliente, propietario del terreno
respectivo.

Si el contrato se ha celebrado bajo la modalidad de suma alzada, el ingreso para la empresa constructora,
representado por el valor de la obra a ejecutar, se reconoce en el año en que se formula el respectivo cobro, lo cual
normalmente ocurre en forma diferida en el tiempo, a lo largo de la ejecución de la obra, mediante los respectivos
estados de pago o avance, u otros documentos que reemplacen a estos últimos, incluyendo las facturas que se
emitan para formular el cobro correspondiente.

Lo notable en este caso es que la Ley sólo exige para que el ingreso tribute la formulación del respectivo “cobro”,
independientemente de que efectivamente la empresa constructora reciba materialmente el flujo de dinero correlativo.

2. Las empresas comercializadoras. El inciso 3º, del artículo 30, de la Ley, establece que tratándose de bienes
vendidos, o prometidos enajenar a la fecha del balance respectivo que no hubiesen sido adquiridos, producidos,
fabricados, o construidos totalmente por el enajenante, se estimará su costo directo de acuerdo al que el
contribuyente haya tenido presente para celebrar el respectivo contrato”. En otras palabras, si los actos o contratos
señalados por la norma llevan aparejado un ingreso anticipado, el contribuyente deberá necesariamente reconocerlo
como renta del ejercicio y estimar un costo asociado.

Esta norma está referida exclusivamente a los contratos de venta y/o promesa, que tienen por objeto exclusivamente
bienes corporales muebles, los que deben corresponder al giro de un contribuyente de la primera categoría que deba
determinar su renta efectiva en base a un balance general. Impuestos Internos ha confirmado que la norma se aplica
a mercaderías, materias primas, materiales, insumos o productos, aún no adquiridos, fabricados, manufacturados o
producidos a la fecha del balance. (Circular Nº4, de fecha 6 de enero de 1977).

3. Contratos de promesa de ventas de inmuebles. Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de
venta de inmueble se incluirán en los ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta
correspondiente. La Circular Nº 11 de 1989 señala que los ingresos originados en la celebración de este tipo de
contratos, de acuerdo a lo dispuesto por el inciso final del artículo 29º, se computarán como ingresos brutos en el
período en que se suscriba el respectivo contrato de venta, entendiéndose que dicha suscripción se produce cuando
la escritura pública que sirve de título para transferir el dominio definitivo del inmueble que se prometió vender, es
firmada por ambas partes.

Para que se deban incluir los ingresos referidos en la oportunidad señalada no es necesario que se efectúe la
inscripción del inmueble que se vende. Ello atendido a que la citada disposición señala que la obligación de computar
los ingresos brutos nace por la sola suscripción del contrato de venta y no por la transferencia del bien. Por lo tanto,
las sumas o valores que se reciban anticipadamente con motivo de la celebración de los contratos antes
mencionados, no se consideran como ingresos brutos.

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4. Rentas de fuente extranjera. De acuerdo a lo establecido en el artículo 12 de la LIR, cuando deban computarse
rentas de fuente extranjera, se considerarán las rentas líquidas percibidas excluyéndose aquellas de que no se pueda
disponer en razón de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del país de origen. La
exclusión de tales rentas se mantendrá mientras subsistan las causales que hubieren impedido poder disponer de
ellas y, entretanto, no empezará a correr plazo alguno de prescripción en contra del Fisco. En el caso de las agencias
u otros establecimientos permanentes en el exterior, se considerarán en Chile tanto las rentas percibidas como las
devengadas, incluyendo los impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero.”

De lo anterior, se desprende que las rentas provenientes de inversiones en el exterior se computarán o incluirán en
Chile en la base imponible, del impuesto a la renta de Primera Categoría, solamente cuando sean percibidas, excepto
cuando se trate de agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, caso en el cual deberán
computarse tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyéndose los impuestos a la renta adeudados o
pagados en el extranjero.

Particularidades de la reforma tributaria

Con fecha 29 de septiembre de 2014, se publicó en el Diario Oficial la Ley N° 20.780, que modifica el sistema de
tributación de la renta e introduce diversos ajustes en el sistema tributario. Una de estas modificaciones dice
relación con la incorporación del nuevo artículo 41 G a la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR)2 , norma que en
términos generales prescribe que los contribuyentes o patrimonios de afectación con domicilio, residencia,
establecidos o constituidos en Chile, que directa o indirectamente controlen entidades sin domicilio ni residencia en el
país, deberán considerar como devengadas o percibidas las rentas pasivas percibidas o devengadas por dichas
entidades controladas en el exterior. Ahora bien, la letra c), del artículo primero de las disposiciones transitorias de la
Ley N° 20.780, dispuso que la modificación analizada entra en vigencia a partir del 1° de enero de 2016.

Esta nueva norma legal, para los casos en que se aplica, altera la regla general establecida en el artículo 12 de la
LIR, que dispone que las rentas de fuente extranjera, salvo las que provienen de agencias u otros establecimientos
permanentes, deben computarse en Chile considerando sólo las rentas líquidas percibidas, excluyéndose aquellas de
que no se pueda disponer en razón de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del
país de origen.

De esta manera, junto con la incorporación del artículo 41 G a la LIR, se modificó el artículo 12 de la misma Ley 3,
estableciéndose que tal regla general es aplicable, sin perjuicio de lo dispuesto en la primera de las normas
señaladas. De acuerdo a ello, cuando se cumplan los requisitos legales para considerar que un contribuyente o
patrimonio de afectación domiciliado, residente, establecido o constituido en Chile, según corresponda, controla
directa o indirectamente una entidad no domiciliada ni residente en el país, deberá computar en Chile, considerando
como percibidas o devengadas, las rentas pasivas percibidas o devengadas por tal entidad.

1 Mismo criterio Circular Nº 49, del 27 de agosto DE 1996; Oficio N° 3.626, de 31.08.2001.
2 Circular N ° 30 de 08.05.2015 Servicio de Impuestos Internos
3 Modificación efectuada por el N° 3, del artÃculo 1° de la Ley N° 20.780.

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