GENERALIDADES ACERCA DE LA TRIBUTACION A LA RENTA

EN CHILE

Ernesto Rencoret Orrego

Abogado
Profesor de Derecho Tributario
Universidad Adolfo Ibañez

Concepto de renta

El D.L. Nº 824 DE 1974 grava las rentas, concebidas como incremento

real patrimonial. La renta es un flujo de riqueza nueva, medido o producido en un
período determinado. Esa nueva riqueza, sea cual fuere su naturaleza, origen o
denominación, es lo que se va a gravar con impuesto.

El concepto de renta está definido en el Decreto Ley Nº824 en su artículo 2

Nº1, el cual comienza en forma restrictiva y al final es amplio, permitiendo
contemplar las ideas anteriores, es así que la ley define a la renta como:

“Los ingresos que constituyen utilidades o beneficios que

rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e
incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen,
cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación”.

La idea básica consiste en gravar el incremento real patrimonial, concepto

que reconoce los siguientes elementos:

• Que existan transacciones económicas, operaciones o contratos.

• Que producto de dichas transacciones exista un incremento real del
patrimonio
• Que dicho incremento se produzca en un período de tiempo determinado
• Que se reconozcan los sacrificios económicos en que ha sido necesario
incurrir para obtener la renta

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 En definitiva, renta es el incremento de patrimonio experimentado por el
contribuyente durante un período determinado, independientemente que sea
periódico o no, o que haya fuente generadora o no. Si hay incremento
patrimonial, hay renta.

Sin embargo, la Ley contempla varias excepciones al concepto general

antes expuesto, por ejemplo:

• Las presunciones de renta, en cuanto el legislador supone que el

contribuyente tiene una renta determinada independiente de la renta
efectiva obtenida.
• La existencia de rentas exentas de impuestos.
• La existencia de ingresos no constitutivos de renta.
• La afectación de ingresos brutos, sin consideración de los sacrificios
económicos realizados para su obtención (rentas del trabajo dependiente)
• La aplicación de impuesto en base a rentas retiradas o distribuidas desde la
empresa.
• La existencia de normas de resguardo o de control, en cuya virtud se
gravan retiros presuntos, préstamos y gastos rechazados, todas situaciones
que difieren del concepto original de renta.

Estados en que tributan las rentas

Las rentas pueden quedar afectas a pagar impuesto en dos

oportunidades: cuando se devengan o cuando se perciben. En el primer caso, se
dice que el impuesto se aplica sobre "base devengada", y en el segundo, sobre
"base percibida".

La ley ha definido expresamente lo que debemos entender por "renta

devengada" y "renta percibida".

Renta devengada:

“Es aquella sobre la cual se tiene un título o derecho,

independientemente de su actual exigibilidad y que
constituye un crédito para su titular.” (art. 2do., Nro.2, L. de

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la R.).

Renta percibida:

"Es aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio

de una persona. Debe asimismo, entenderse que una renta
devengada se percibe desde que la obligación se cumple por algún
modo de extinguir distinto del pago.” (art. 2 Nro.3, Ley de la R.).

Para que la renta "ingrese materialmente" al patrimonio de la persona,

es necesario que haya sido incorporada al patrimonio a través de un título
translaticio de dominio, como una venta, donación, permuta, etc. Para ello, es
indispensable que el ingreso no se encuentre sujeto a condición suspensiva, de la
cual penda su existencia legal. Asimismo, es necesario que dicho ingreso no
reconozca una obligación de restitución, pues el incremento patrimonial debe ser
real (así por ejemplo, el mutuo constituye un título traslaticio de dominio, pero el
importe del préstamo está sujeto a restitución por parte del mutuario).

De lo expuesto, es posible colegir que una renta no puede estar

"percibida" sin haber sido "devengada"; así como también es posible que una
renta se encuentre "devengada" sin haber sido "percibida" (por ejemplo, una
venta a plazo, en que se tiene derecho a exigir el pago del precio transcurrido
que sea aquél).

Los Contribuyentes. Factores de Competencia de la Ley de la Renta

El artículo 8º Nº5 del Código Tributario define al "contribuyente" como:

"Las personas naturales y jurídicas o los

administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por
impuestos".

El contribuyente es el sujeto pasivo o deudor de la obligación tributaria,

en virtud de la cual se encuentra en la necesidad de dar una suma de dinero al
sujeto activo o acreedor que es el Fisco.

Pues bien, ¿qué factores determinan que una persona, natural o

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jurídica, asuma la calidad de "contribuyente"?

En general, los factores que determinan que una persona sea gravada
con el impuesto son dos: el domicilio o residencia del contribuyente y la
fuente de la renta.

El artículo 3º inciso 1º, de la Ley de la Renta, consagra en los siguientes

términos lo antedicho:

"Salvo disposición en contrario de la presente ley,

toda persona domiciliada o residente en Chile, pagará
impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la
fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él,
y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a
impuesto sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país."

El concepto de domicilio lo encontramos en el derecho civil, que lo define

como:

"La residencia, acompañada, real o presuntivamente, del

ánimo de permanecer en ella. Divídese en político y civil".
(artículo 59, Código Civil).

Sin embargo, debe tenerse presente la norma del artículo 4º de la Ley de la

Renta:

"La sola ausencia o falta de residencia en el país no es

causal que determine la pérdida de domicilio en Chile, para
los efectos de esta ley. Esta norma se aplicará, asimismo,
respecto de las personas que se ausenten del país, conservando
el asiento principal de sus negocios en Chile, ya sea
individualmente o a través de sociedades de personas."

El concepto de residente lo establece el artículo 8vo., Nro.8 del Código

Tributario, al señalar que lo es:

"Toda persona natural que permanezca en Chile más de 6

meses en un año calendario, o más de 6 meses en total dentro de
2 años tributarios consecutivos".

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 En este sentido, el S.I.I. ha dictaminado que por residente “debe
entenderse toda persona natural que permanezca en Chile, en forma
ininterrumpida por el período de seis meses o más de seis meses según el
caso" (Of. Nro.510, de 1967, Subdirección Jurídica).

Finalmente, digamos que de acuerdo al art. 12 de la Ley, cuando el

contribuyente deba computar rentas de fuente extranjera sólo debe contabilizar las
rentas percibidas, salvo que el contribuyente tenga agencia o establecimiento
permanente en el extranjero, caso en el cual se debe contabilizar también la renta
devengada, incluyendo el impuesto a la renta adeudado o pagado en el extranjero.

En lo que respecta al otro factor que determina que una persona sea
"contribuyente" de la Ley de la Renta, esto es, la "fuente de la renta", la Ley
considera rentas de fuente chilena:

"Las que provengan de bienes situados en el país o de

actividades desarrolladas en él, cualquiera que sea el
domicilio o residencia del contribuyente". (Artículo 10, inciso 1º).

Para los efectos indicados, y a fin de evitar cualquier interpretación en

contrario, la ley entiende que estamos ante rentas de fuente chilena en las
siguientes situaciones:

a) Acciones y derechos sociales de sociedades constituidas en Chile.

Situación de valores extranjeros.

"Se entenderá que están situadas en Chile las acciones de

una sociedad anónima constituida en el país. Igual regla se
aplicará en relación a los derechos en sociedad de personas".

Sin perjuicio de lo anterior, la ley 19.840 de 2002, incorporó la siguiente

norma en el inciso 2º del artículo 10º de la Ley de la Renta:

“Asimismo, son rentas de fuente chilena las que se

originen en la enajenación de acciones o derechos sociales o
representativos del capital de una persona jurídica constituida
en el extranjero, efectuada a una persona domiciliada, residente

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o constituida en el país, cuya adquisición le permita, directa o
indirectamente, tener participación en la propiedad o en las
utilidades de otra sociedad constituida en Chile.”1

Con todo, la norma establece una exclusión, pues dispone que “En todo
caso, no constituirá renta la suma que se obtenga ..., cuando la
participación que se adquiere ..., represente un 10% o menos del
capital o de las utilidades o se encuentre el adquirente bajo un
socio o accionista común con ella que, directa o indirectamente,
posea o participe en un 10% o menos del capital o de las
utilidades.”

Por su parte, el inciso 3º del artículo 11, establece que no se considerarán

situados en Chile los valores extranjeros o los Certificados de Depósito de Valores
emitidos en el país y que sean representativos de los mismos, a que se refieren las
normas del Título XXIV de la ley Nº 18.045, de Mercado de Valores, por emisores
constituidos fuera del país u organismos de carácter internacional. Igualmente, no se
considerarán situadas en Chile, las cuotas de fondos de inversión internacional, regidos
por la ley Nº 18.815, y los valores autorizados por la Superintendencia de Valores y
Seguros para ser transados de conformidad a las normas del Título XXIV de la ley Nº
18.045, siempre que estos últimos estén respaldados en al menos un 90% por títulos,
valores o activos extranjeros. El porcentaje restante sólo podrá ser invertido en
instrumentos de renta fija cuyo plazo de vencimiento no sea superior a 120 días, contado
desde su fecha de adquisición.

b) Créditos externos.

"En el caso de los créditos, la fuente de los intereses se entenderá situada

en el domicilio del deudor" (artículo 11, Ley de la R.).

c) Remuneraciones por uso de intangibles.

Asimismo, para la ley son rentas de fuente chilena las regalías, los
derechos por el uso de marcas y otras prestaciones análogas derivadas de la
explotación en Chile de la propiedad industrial o intelectual (art. 10, inciso 2º).

1 La renta referida está sujeta al impuesto adicional único del artículo 58 Nº2, inciso 3º, con tasa del 35%, que
se aplica sobre una base imponible que en forma especial regula la norma citada.

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 Esta norma debemos relacionarla con el inciso 1º del artículo 59 de la Ley,
que grava con el impuesto adicional –con tasa del 30%- las cantidades pagadas o
abonadas en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en el país, por el uso de
marcas, patentes, fórmulas y otras prestaciones similares.

Excepciones a las reglas generales anteriores.

Existen excepciones a las reglas generales reseñadas anteriormente, en

las cuales la ley ha considerado otros factores para determinar la situación
tributaria en que quedan las personas afectadas por impuesto. Ellas son las
siguientes:

1) Situación del extranjero que constituye domicilio o residencia en el

país.

“El extranjero que constituya domicilio o residencia en

el país durante los tres primeros años contados desde su
ingreso a Chile sólo estará afecto a los impuestos que
gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este
plazo podrá ser prorrogado por el Director Regional en casos
calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus
prórrogas, se aplicará, en todo caso, lo dispuesto en el inciso
primero." (art. 3º inciso 2º).

Como podemos ver, el legislador en este caso ha considerado el factor de

la nacionalidad para determinar la situación tributaria del contribuyente.

2) Afectación de remuneraciones pagadas en Chile a personas naturales

extranjeras.

La ley grava con una tasa impositiva excepcional del 20% cuando se
trata de remuneraciones pagadas en Chile provenientes exclusivamente del
trabajo o habilidad de personas, percibidas por personas naturales extranjeras
que no tengan residencia ni domicilio en el país, "sólo cuando éstas hubieren
desarrollado en Chile actividades científicas, técnicas, culturales o deportivas".
(art. 60, inc. 2do. de la Ley de la R.).

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 También la ley ha considerado aquí la nacionalidad del
contribuyente, además de la especial naturaleza de la actividad desarrollada
por él, para privilegiarlo con una tasa impositiva inferior a la normal.

3) Remuneraciones pagadas desde Chile por servicios prestados en el

extranjero.

La ley grava con un impuesto del 35% a las remuneraciones pagadas

desde Chile a personas sin domicilio ni residencia en el país, por servicios
prestados en el extranjero. (Artículo 59, Nro.2, Ley de la R.).

Este es un caso especialísimo, en que el legislador no consideró

ninguno de los factores hasta ahora estudiados. Aquí el contribuyente no tiene
domicilio ni residencia en Chile; la actividad que generadora del impuesto se
desarrolla en el exterior; y la ley no distingue si el prestador del servicio es
chileno o extranjero.

Para justificar este gravamen se ha dicho que el factor en juego sería el de

la fuente pagadora de la renta.

Los Ingresos No Constitutivos de Renta

Hemos señalado que la ley define la Renta como todos los ingresos que
constituyen utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los
beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen,
cualesquiera que sea su naturaleza, origen o denominación.

Como se aprecia, este concepto es de una amplitud superlativa. En él

quedan comprendidos todos los incrementos patrimoniales, sea cual fuere su
origen, sea cual fuere el título que les da origen. Se comprenden, entonces, los
ingresos a título gratuito u oneroso, de origen convencional o legal.

De esta forma, quedan comprendidos en el concepto de Renta, beneficios

como las herencias, las donaciones, beneficios previsionales, y otros similares.

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 Por estas razones, el legislador atenuó el alcance del hecho gravado,
estableciendo en forma expresa y no taxativa una serie de ingresos personales que
quedan excluidos de toda tributación (con algunas excepciones). La nómina de
tales ingresos se encuentra en el artículo 17 de la Ley.

Nosotros sólo nos referiremos a algunos de dichos ingresos no renta,

aquellos que pueden tener algún interés desde la perspectiva de la empresa.

Aportes sociales

El Nº 5, del artículo 17, de la ley, se refiere al valor de los aportes que

reciben las sociedades. Se trata de los bienes que los socios enteran a la sociedad
para completar el capital social a que se han obligado.

La misma disposición señala que no son constitutivos de renta el mayor

valor a que se refiere el Nº13 del artículo 41 de la misma ley, esto es, la
revalorización del capital propio, en virtud de las normas de la corrección
monetaria del patrimonio.

La misma norma señala, por otro lado, que no son constitutivos de renta el
sobreprecio o mayor valor que obtienen las sociedades anónimas en la colocación
de acciones de su propia emisión, mientras no se distribuyan dichas cantidades.
Se trata, en esencia, de que las sociedades emiten acciones, las colocan en el
mercado de valores y si se transan a un valor superior que el normal, dicha
diferencia a favor no constituye renta mientras no se traspase a los accionistas.

Finalmente este precepto establece que no son constitutivos de renta las

sumas o bienes que constituyan el aporte del asociado al gestor de una cuenta en
participación, sólo respecto de la asociación y siempre que fuesen acreditados
fehacientemente.

Acciones liberadas de pago

El Nº6 del artículo 17 señala que no son constitutivos de renta las

utilidades o fondos que se distribuyen a los accionistas en forma de acciones total
o parcialmente liberadas o a través del aumento del valor nominal de las mismas,

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como asimismo la parte de los dividendos que provengan de los ingresos a que se
refiere el artículo 17.

En esta caso la sociedad ha decidido capitalizar las utilidades, lo cual

puede verificar a través de acciones que se distribuyen a los socios,
representativas de la capitalización o bien a través del aumento del valor nominal
de las acciones.

Esta disposición en su parte final señala que no son constitutivos de renta

la parte de los dividendos que se paguen a los accionistas y que provengan de
ingresos del propio artículo 17.

Devolución de capitales sociales

El Nº7 del artículo 17 se refiere a la devolución de capitales sociales y

reajustes de éstos que se efectúan conforme a la ley o a leyes anteriores, que no
corresponden a utilidades tributables capitalizadas que deban pagar los impuestos
de esta ley.

Se trata de aquel contribuyente que obtiene devolución de su capital

aportado por alguna causa como podría ser la liquidación de la sociedad.

Si esta situación se da, las sumas que él percibe no constituyen rentas para
efectos de esta ley siempre que no se trate de utilidades que se capitalizaron, pues
si dicha capitalización no hubiera sucedido se habrían visto afectas al Impuesto
Global Complementario al momento de su retiro. Con todo, la ley advierte
finalmente, que las devoluciones de capitales sociales deben imputarse, en todo
caso, a utilidades tributarias pendientes de retiro o distribución, se encuentren o
no capitalizadas, y a las utilidades de balance retenidas en exceso de las
tributarias.

Estructura general de la tributación de las rentas en Chile

Impuestos de categorías

El impuesto de primera categoría, en general grava todas las rentas que

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provengan de actividades en que predomina el capital por sobre el trabajo
personal, y el impuesto de segunda categoría grava las rentas en que predomina
el esfuerzo personal ya sea físico o intelectual sobre el capital.

Rentas del capital o de la Primera Categoría:

• Rentas de bienes raíces, art. 20 Nº1

• Rentas de capitales mobiliarios Art. 20 Nº2
• Rentas de industria, comercio, minería Art. 20 Nº3
• Otras rentas, Art. 20 Nºs 4 y 5

Rentas del Trabajo o de la Segunda Categoría:

• Rentas de trabajadores dependientes Art. 42 Nº

• Rentas de trabajadores independientes Art. 42 Nº2
• Remuneraciones de Directores de Sociedades Anónimas, Art. 48.

Impuestos Globales

La tributación de los dueños o propietarios del capital y, en general, la

tributación de todas las rentas, de las distintas categorías, se encuentra
comprendida en el impuesto global complementario o global adicional,
dependiendo del domicilio o residencia y de la fuente generadora de las rentas, así
tenemos:

Impuesto global complementario:

• Personas naturales domiciliadas o residentes en Chile, abarcando la totalidad

de los ingresos.
• Se aplica a la suma o conjunto de rentas, de las distintas categorías,
percibidas por las personas

Impuesto global adicional:

• Afecta a personas que no tengan domicilio ni residencia en Chile por sus

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 rentas de fuente chilena
• Cubre utilidades sociales.
• Pagos al exterior y otras rentas, algunas de las cuales se gravan con este
impuesto con carácter único

Además en la actual ley sobre impuesto a la renta nos encontramos con los
siguientes impuestos únicos:

Impuestos únicos

• Impuesto único del Art. 17 Nº8 enajenación no habitual de acciones y

otras ganancias del capital
• Premios de Lotería, art. 20 Nº6
• Impuesto único del Art. 21 que afecta a las sociedades anónimas, por los
gastos que la ley no acepta como tales y que se denominan, gastos
rechazados.
• Impuesto único del artículo 38 bis, que afecta a la empresa que pone
término a su giro, aplicable a las utilidades no distribuidas o pendientes de
retiro, incluyendo las del ejercicio.

Impuestos sustitutivos

A fin de determinar la base imponible en forma expedita y simplificada,

para un determinado número de personas, con pequeño capital el legislador creó,
los impuestos sustitutivos, que se aplican en lugar de todo otro impuesto de la ley
y con el carácter de único a la renta. Estos contribuyentes son los siguientes:

• Pequeños mineros artesanales, Art. 22 Nº1

• Pequeños comerciantes que desarrollen actividades en la vía pública, art.
22 Nº2
• Suplementeros, art. 22 Nº3
• Propietarios de taller artesanal u obrero, art. 22 Nº4.
• Pescadores artesanales, art. 22 Nº5.

ESQUEMA DE TRIBUTACIÓN PARA LA EMPRESA Y SUS

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 DUEÑOS

TRIBUTACION DE LA EMPRESA

Tributación Normal:

Impuesto de Primera Categoría

Tributación Extraordinaria:

Impuesto único del art. 17 Nº8

Impuesto único del art. 21

Impuesto único del art. 38 bis

TRIBUTACION DEL PROPIETARIO DE LA EMPRESA

Propietario con domicilio o residencia en chile

• Impuesto Global Complementario

Propietario sin domicilio ni residencia en chile

• Impuesto Adicional

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