JURISPRUDENCIA

Roj: STS 3456/1991 - ECLI: ES:TS:1991:3456

Id Cendoj: 28079130011991101463
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 1
Fecha: 20/06/1991
Nº de Recurso:
Nº de Resolución:
Procedimiento: Recurso de apelación
Ponente: RAFAEL DE MENDIZABAL ALLENDE
Tipo de Resolución: Sentencia

Núm. 1.928.-Sentencia de 20 de junio de 1991

PONENTE: Excmo. Sr. don Rafael de Mendizábal Allende.
PROCEDIMIENTO: Apelación.
MATERIA: Tasa fiscal de juegos de suerte. Potestad sancionadora de la Administración. Principios
penales.
NORMAS APLICADAS: Art. l.°27 L.R.J.A.E. Art. 1." C.P., arts. 77 y 79 de L.G.T. Arts. 25 y 118 CE. Art. 43 L.P.A .
JURISPRUDENCIA CITADA: Sentencias 16 diciembre 1986, 9 febrero 1972, 8 junio 1976 (Tribunal Europeo de
Derechos Humanos), 6 mayo, 21 septiembre y 16 noviembre 1987; 30 abril 1988 y 6 febrero 1989. STC 8 junio
1981 .
DOCTRINA: Conviene recordar que la potestad sancionadora de la Administración dentro de la
función de policía en el sentido clásico de la palabra ofrece un entorno intrínsecamente penal.
Las directrices estructuradas del ilícito tienden también en el ámbito administrativo, a conseguir la
individualización de la responsabilidad y vedan simétricamente cualquier veleidad de crear una
responsabilidad objetiva o basada en la simple recreación con una cosa, a título de propiedad o
posesión, como consecuencia de su dimensión personal.
«Los principios inspiradores del orden penal son de aplicación con ciertos matices al Derecho
Administrativo Sancionador dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del
Estado, tal y como refleja la propia Constitución y una reiterada jurisprudencia de nuestro Tribunal
Supremo hasta el punto de que en un mismo bien jurídico puede ser protegido con técnicas
administrativas o penales, si bien en el primer caso con el límite que establece el propio art. 25 en
su núm. 3 al señalar que la Administración Civil no podrá imponer penas que directa o
subsidiariamente impliquen privación de libertad.»
Junto a la antijuricidad y a la tipicidad se sitúa el requisito de que la acción o la omisión sean en
todo caso imputables a su autor por malicia o por imprudencia, negligencia o ignorancia
inexcusable.
El núcleo de esta clase de infracciones consiste en la ocultación total o parcial del hecho imponible
o del exacto valor de las bases liquidables. Una diferencia de criterio razonable respecto de la
interpretación de las normas tributarias puede ser causa de exclusión de la culpabilidad en el

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ámbito de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública.

En la villa de Madrid, a veinte de junio de mil novecientos noventa y uno.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante Nos pende en grado de apelación, interpuesto por la
Administración General del Estado, representada y defendida por su Letrado, contra la Sentencia dictada por
la Sala de lo Contencioso-Ad-ministrativo de la Audiencia Territorial de La Coruña con fecha 14 de noviembre
de 1988 , sobre tasa fiscal de juegos de suerte.

Antecedentes de hecho
Primero: Don Carlos Antonio , titular de una empresa operadora de máquinas automáticas de tipo «B», inscrita
en el Registro de la Comisión Nacional de Juego con el núm. 109 tenía en funcionamiento 39 aparatos, para
los cuales había obtenido las correspondientes autorizaciones, sin que hubiera presentado declaración alguna
ante la Hacienda Pública por razón de la tasa fiscal sobre el juego. Como consecuencia de un inspección girada
al efecto se levantó acta con fecha 5 de noviembre de 1983 que, tras una serie de avatares que en este momento
no interesan, produjo una liquidación que practicó la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes de la
Delegación de Hacienda de La Coruña, impugnada por el sujeto pasivo y confirmada en única instancia, por el
Tribunal Económico-Administrativo Provincial el 26 de diciembre de 1985.
Segundo: Contra dicha resolución, el mismo empresario interpuso recurso ante la Sala de lo Contencioso-
Administrativo de la Audiencia Territorial de La Coruña, que en su Sentencia de 14 de noviembre de 1988 ,
confirmó la liquidación tributaria impugnada en sus elementos principales, pero anuló la sanción, sin costas
y contra ella se ha formulado la presente apelación por la Administración General del Estado, sin que haya
comparecido el demandante, no obstante estar emplazado en tiempo y formas, por lo que una vez conclusa la
tramitación, se ha señalado en definitiva para la deliberación, votación y Fallo el día 11 de los corrientes mes
y aflo, en que tuvieron efecto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. don Rafael de Mendizábal Allende, Presidente de Sala y de esta Sección.

Fundamentos de Derecho
Primero: El ámbito de la apelación que ahora nos ocupa, como consecuencia de su naturaleza impugnatoria
y de su función crítica, ha quedado constreñido al enjuiciamiento de la infracción tributaria, único aspecto
que discute aquí el Abogado del Estado, ya que, desde la perspectiva procesal opuesta, la parte demandante
en un principio y hoy apelada se ha aquietado ante la Sentencia y, en consecuencia, la acepta más o menos
resignadamente. Conviene señalar al respecto que su actitud es inteligente y viene determinada sin duda por
el conocimiento de la doctrina legal elaborada por la vieja Sala Tercera de este Tribunal Supremo, en una
constelación de resoluciones, con más de una centena, de las que fue a su vez factor desencadenante otras
del Tribunal Constitucional, la núm. 26/1987, de 16 de julio, donde se abordan todas las cuestiones planteadas
en la primera instancia como fundamento de su posición contraria a la exigibilidad de la tasa sobre el juego.
Ahora bien, queda en tela de juicio la sanción, que la Sala a quo que ha eliminado por considerar que no existió
ánimo de ocultación del hecho imponible ni por tanto culpabilidad.
El abogado del Estado defiende la tesis originaria de la Hacienda Pública en el momento de practicar la
liquidación como consecuencia del acta definitiva de la inspección girada al efecto y en tal línea discursiva,
conviene recordar que la potestad sancionadora de la Administración, dentro de la función de «policía» en el
sentido clásico de la palabra, ofrece un entorno intrínsecamente penal. El Tribunal Supremo así lo ha venido
proclamando desde hace, al menos, quince años y ha obtenido en cada caso las consecuencias de tal premisa
en orden a las diversas manifestaciones sustantivas o formales, desde la tipificación a la irretroactividad,
desde el principio de legalidad a la prescripción, desde la audiencia del inculpado a la proscripción de la
reformatio in peius. En una primera fase, la cobertura de esta identificación se encontró en el art. 27 de la Ley
de Régimen Jurídico de la Administración del Estado , interpretado con una perspectiva unitaria y estructural
del ordenamiento jurídico, concepto incorporado por entonces a las leyes maestras del sistema administrativo,
y, muy especialmente, a la reguladora del orden jurisdiccional contencioso-adminis- trativo, según nos indica
la Sentencia de 16 de diciembre de 1986.
La equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el ius puniendi del Estado tiene su
antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la «doctrina legal» de la vieja Sala Tercera del
Tribunal Supremo, cuya Sentencia de 9 de febrero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó
lúcidamente, con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidados. En
efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico leading case se decía, con

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clara conciencia de su alcance, que «las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de
un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del
ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre
las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal». Tal razonamiento se utilizó también
por la misma Sala para distintas finalidades y en relación con otras facetas de la potestad sancionadora en
varias Sentencias posteriores, mientras que en muchas más se da por supuesta esta premisa. Y el Tribunal
Supremo añadía ya entonces: «Ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una
antijuricidad, la culpabilidad, el resuelto potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre ésta y la
acción, como pone de manifiesto, por vía de ejemplo, la comparación del art. 1.° del Código Penal con el art.
77 de la Ley General Tributaria, esencia unitaria que, sin embargo, permite los rasgos diferenciales inherentes
a la distinta función para la cual han sido configurados y no otro ilícito.» El paralelismo de las definiciones
se ha mantenido después de la modificación del Código Penal en 1983 , seguida miméticamente por la Ley
10/1985, de 26 de abril . Por tanto resulta claro que las directrices estructurales del ilícito tienden, también
el el ámbito administrativo, a conseguir la individualización de la responsabilidad y vedan simétricamente
cualquier veleidad de crear una responsabilidad objetiva o basada en la simple relación con una cosa, a título
de propiedad o posesión, como consecuencia de su dimensión personal.
Esta progresiva andadura jurisprudencial encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal
de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido
cuatro años después. La Sentencia de 8 de junio de 1976, adoptada por el Pleno (caso Engel) se abre con
una advertencia preliminar: El Convenio no impide que cada Estado pueda elegir entre el uso de la potestad
penal (judicial) y de la sancionadora o disciplinaria (administrativa), sin que la calificación del ilícito como delito
o infracción sea decisiva al respecto, para evitar que al socaire de tal opción puedan eludirse las garantías
establecidas en el antedicho Convenio. El concepto de materia penal -según el Tribunal- está dotado de
autonomía y en su virtud haya que atender con preferencia a la verdadera naturaleza de la contravención,
conectada por supuesto a la sanción que se le asigne. El Derecho Penal y el Administrativo, en este aspecto, no
son compartimentos estancos y, por ello, la despenalización de conductas para tipificarlas como infracciones,
cuya naturaleza intrínseca es la misma, no puede menoscabar los derechos fundamentales o humanos del
imputado o acusado. A esta primera decisión seguirían algunas más: 21 febrero (caso Otzürk) y 21 de junio
de 1984 (caso Campbell y Fell) y 22 de mayo de 1990 (caso Weber).
Una vez promulgada la Constitución , resulta claro que su art. 25, donde se reconoce explícitamente la potestad
administrativa sancionadora, tiene como soporte teórico la negación de cualquier diferencia ontológica entre
sanción y pena. En tal sentido, resulta expresiva y concluyente la Sentencia de 8 de junio de 1981, en la cual el
Tribunal Constitucional afirma que «los principios inspiradores del orden penal son de aplicación con ciertos
matices, al Derecho Administrativo sancionador dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento
punitivo del Estado, tal y como refleja la propia Constitución y una reiterada jurisprudencia de nuestro Tribunal
Supremo, hasta el punto de que en un mismo bien jurídico puede ser protegido con técnicas administrativas o
penales, si bien en el primer caso con el límite que establece el propio art. 25, en su núm. 3, al señalar que la
Administración Civil no podrá imponer penas que directa o subsidiariamente impliquen privación de libertad».
Segundo: En el esquema del concepto al que se reconduce toda infracción administrativa, anteriormente
diseñado, uno de sus principales componentes es el que se conoce con el nombre de culpabilidad, producto de
una milenaria evolución histórica y elemento, no principio como a las veces se le invoca. Este factor apareció
en su origen bajo el amparo de la «voluntariedad», incluida en la definición del delito y de la falta ( art. 1.° del
Código Penal de 1848 ), y a su imagen y semejanza para las infracciones tributarias ( art. 77, Ley General del
ramo 260/1963 ), hasta que en el texto refundido de 1983, fue sustituida aquella palabra por la exigencia del
carácter doloso o culposo de la conducta incriminada, a cuya imagen y semejanza desaparece también en
la Ley 10/1984, de 26 de abril (art. 77 ). En consecuencia, junto a la antijuricidad y a la tipicidad se sitúa el
requisito de que la acción o la omisión sean en todo caso imputables a su autor por malicia o por imprudencia,
negligencia o ignorancia inexcusable.
Ahora bien, como hemos dicho en más de una ocasión ( Sentencias de 6 de mayo, 21 de septiembre y 16
de noviembre de 1987, 30 de abril de 1988 y 6 de febrero de 1989, entre otras) el núcleo de esta clase de
infracciones consiste en la ocultación total o parcial del hecho imponible o del exacto valor de las bases
liquidables, según la configuración genérica del primero de los supuestos tipificados como infracciones de
omisión en la versión originaria del art. 79 de la Ley General Tributaria tantas veces aludida, modificada en
1985. En el caso que ahora atrae nuestra atención, está claro -por una parte- que la existencia de las máquinas
recreativas del tipo B era conocida por la Administración General del Estado, uno de cuyos brazos ejecutivos,
el Ministerio del Interior, había autorizado su instalación y utilización, conocimiento participable a la Hacienda
Pública no sólo como consecuencia de la personalidad única que se predica de aquélla ( art. 1.°, Ley de
Régimen Jurídico), en evitación de que la mano derecha no se entere de lo que hace la izquierda, aun cuando

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de hecho ocurra con más frecuencia de la deseada, sino por exigencias de la gestión informatizada, cuyo uso
generalizado permite el manejo de bancos de datos y de información cruzada. En definitiva, no se produjo una
situación de clandestinidad ni por tanto se está en presencia de una actividad ilegal.
Es cierto, sin embargo, que estas circunstancias no excluyen el deber de declarar a la Hacienda, e incluso
de practicar las operaciones de liquidación tributaria a cargo del sujeto pasivo, como prestación accesoria
e instrumental de la obligación de dar que es el núcleo de la relación jurídica entre Fisco y contribuyente, ni
tampoco justifican su incumplimiento. Ahora bien, sirven para encuadrar la conducta enjuiciada en su contexto
y coadyuvan a explicarla, poniendo de manifiesto, si se manejan con otras, la falta de intencionalidad del titular
de la empresa operadora, que desde un principio y en todo momento plantea una discrepancia radical respecto
de la exigibilidad del nuevo gravamen, compartida por los demás empresarios del sector, que llevaron la
cuestión hasta el Tribunal Constitucional, como consecuencia de haberse sujetado a tributación por entonces
y por primera vez, este tipo de aparatos, aun cuando el juego se hubiera legalizado dos años antes.
No deja de ser curioso, por otra parte, que la Hacienda Pública no razone o explique en ningún momento
del largo camino seguido por la controversia cual sea el fundamento o supuesto de hecho de la infracción
tributaria, que dan por sabido sin más el inspector en el acta correspondiente, la oficina gestora en la
liquidación y el Tribunal Económico-Administrativo en el acuerdo objeto directo de impugnación en este
proceso, infringiendo así, a su vez, el deber de motivar estos actos administrativos, que limitan o restringen
derechos subjetivos, configurado en el art. 43 de la Ley de Procedimiento. En definitiva, una diferencia de
criterio razonable respecto de la interpretación de las normas tributarias puede ser causa de exclusión de la
culpabilidad en el ámbito de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, como hemos dicho en más de
una ocasión. Una tal discrepancia de criterio elimina la malicia o dolo y convierte la situación en un debate,
composiciones dialécticas encontradas cuya última palabra es la nuestra y nunca la de cualquiera de los
sujetos, activo o pasivo, de la relación jurídica. Así lo ha comprendido, con elogiable objetividad, la propia
Inspección Financiera y Tributaria, cuya Dirección General, en las instrucciones que impartió por Circular de
29 de febrero de 1988, asume la doctrina legal expuesta anteriormente, cumpliendo en su plenitud el mandato
contenido en el art. 118 de la Constitución.
Por lo dicho, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español,
nos confiere la Constitución ,

FALLAMOS:
Desestimar la apelación formulada por la Administración General del Estado contra la Sentencia que el 14 de
noviembre de 1988, dictó la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Territorial de La Coruña ,
en proceso seguido a instancia de don Carlos Antonio , Sentencia cuyos pronunciamientos confirmamos
íntegramente sin hacer ninguno respecto de pago de las costas procesales en esta segunda instancia.
ASI, por esta nuestra Sentencia, que se publicará en el «Boletín Oficial del Estado» e insertará en la COLECCIÓN
LEGISLATIVA, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael de Mendizábal
Allende.- José Luis Martín Herrero.- Emilio Pujalte Clariana.- Ángel Alfonso Llórente Cala ma.- Jaime Rouanet
Moscardó.- Rubricados.
Publicación: Leída y publicada fue la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. don Rafael de Mendizábal Allende,
Magistrado Ponente de la misma, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que como Secretario
de la misma, certifico.