Derecho

penal tributario

Derecho Penal III

(Derecho Penal
Económico)

1
Delitos tributarios y contra la fe
pública
Derecho penal tributario

Bien jurídico protegido

El bien jurídico protegido por el régimen penal tributario es objeto de debate en
la doctrina al punto de cuestionar la existencia misma de una noción al respecto.

Suscribimos la posición mayoritaria que considera fundamental explicar la

noción del bien jurídico protegido de los delitos tributarios, ya que una precisión
en la delimitación de su concepto resulta útil a los fines de la interpretación
adecuada de algunas constelaciones de casos en los que sea difícil encuadrarlos
en la Ley Penal Tributaria1.

Respecto de la distinción entre bien jurídico inmediato y bien jurídico mediato,

el primero debe servir como referencia a los fines de la aplicación del método
teleológico de interpretación, en caso de ser necesario, para desentrañar el
sentido de la norma tributaria que resulte oscura o confusa. De este modo,
podremos optar por la opción más precisa sobre la aplicabilidad o no de la ley.
De allí la importancia de su tratamiento en estos delitos.
Corresponde señalar, asimismo, que la Ley Penal Tributaria es una ley especial,
pues el bien jurídico protegido en los ilícitos fiscales no se encuentra limitado por
la ubicación sistemática de las figuras dentro del Código Penal2, como ocurre en
el derecho penal español.

Aun así, se advierte con claridad que son diferentes los bienes protegidos por los
delitos tributarios que los protegidos por los delitos provisionales.

En los delitos previsionales, se resguarda la seguridad social, entendida como el

conjunto de medidas adoptadas por el Estado para proteger a los ciudadanos
contra aquellos riesgos de concreción individual que jamás dejarán de
presentarse por óptima que sea la situación del conjunto de la sociedad en la que
viven.

Podemos decir que el delito fiscal se trata de un delito pluriofensivo.

1
Ley N.° 23771. (1990). Ley Penal Tributaria y Previsional. Honorable Congreso de la Nación Argentina.
2
Ley N°. 11.179 .(1984). Código Penal de la Nación Argentina. Honorable Congreso de la Nación Argentina.
Si bien la doctrina mayoritaria vincula como bien jurídico protegido de los delitos
fiscales al erario público o la hacienda pública, sigue existiendo una importante
confusión entre el objeto de protección mediato e inmediato, los medios
comisivos, los resultados, etcétera.

Ejemplo 1: se ha sostenido que el delito fiscal se configura como una

defraudación con un claro contenido patrimonial. En este caso, se está
confundiendo lo que se protege (patrimonio estatal) con el modo de lesionarlo
(defraudación). Por otra parte, no todas las figuras de la Ley Penal Tributaria
contienen la defraudación como medio comisivo.

Ejemplo 2: la jurisprudencia se ha pronunciado expresando que el bien jurídico

protegido y la finalidad perseguida con la sanción de la ley deben buscarse en el
deseo de proteger un interés macroeconómico. No corresponde el concepto de
bien jurídico protegido inmediato con la finalidad de la ley: son cosas bien
distintas. En todo caso, la motivación del legislador nutrirá el concepto de bien
jurídico mediato, pero no del inmediato.

Por ello, entendemos que el delito fiscal, al decir de Macchi, “lesiona la hacienda
pública y por consiguiente el bien jurídico protegido es el patrimonio del erario
público. “No se protege en virtud de un interés patrimonial individual, sino en
consideración a intereses patrimoniales supra- individuales, a cuyo servicio están
tipificados los delitos contra el orden económico o la economía nacional”.
(Martínez Pérez, C. 1882, p. 197)

En definitiva, el bien jurídico protegido inmediato es la hacienda pública (el

erario público o el patrimonio del estado), con sus respectivas modalidades: su
patrimonio (como concepto estático) y su actividad fiscalizadora y financiera
del Estado que requiere contar con ingresos obtenidos del patrimonio de los
particulares (concepto dinámico).
Dicho de otra manera, no solo se trata de la completitud de la hacienda
pública, sino del modo de mantenerla.

El bien jurídico protegido mediato es la función del Estado de proteger un

interés macroeconómico y social, como es permitir que los gastos y la
distribución de beneficios a la sociedad queden asegurados con un régimen de
ingresos de tributos y aportes.
Conexión e interactividad entre el derecho penal y el
derecho tributario
Tributo: Noción. Caracteres. Clases

A la materia penal tributaria le son aplicables los principios fundamentales del

derecho tributario y penal, lo cual trae aparejadas innumerables consecuencias.

Los principios del derecho penal no pueden ser aplicados en forma exclusiva en
esta materia, pues hay que contar de manera imprescindible con un pleno
conocimiento del derecho tributario. Solo la conexión e interactividad entre
estas dos áreas del derecho hace posible la existencia de delitos fiscales.

En virtud de ello, repasaremos algunos conceptos pertenecientes al derecho

tributario.

Tributo

Noción: es una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el

Estado en virtud de su poder de imperio, expresada en una ley y cuyo importe
debe destinarse al cumplimiento de sus fines específicos.

Caracteres:
Prestación obligatoria: la coerción estatales esencia del tributo, ya que es
creado unilateralmente por este, por lo que no hay acuerdo de voluntades.
Comúnmente en dinero: puede haber casos en los que la prestación sea en
especies.
Expresado en una ley: está previsto legalmente (art. 19 de la Const. Nac.)3

Destinado primariamente al cumplimiento de los fines del Estado: pues hay, a

veces, objetivos extrafiscales, como los impuestos aduaneros para proteger la
industria.

Clases:
Impuestos: son prestaciones en dinero o especies, exigidas por el Estado por
medio de una ley y en virtud de su poder de imperio, a quienes se hallan en las
situaciones consideradas como hechos imponibles, siendo estos hechos ajenos a
toda actividad estatal vinculada con la obligación.

Tasas: tributo cuyo hecho generador está integrado por una actividad del Estado,

3
Art. 19. Ley Nº 24.430. Constitución de la Nación Argentina. Honorable Congreso de la Nación
Argentina.
divisible e inherente a su soberanía. La actividad referida está vinculada
directamente con el contribuyente que ha requerido un servicio.

Contribuciones especiales: prestaciones obligatorias debidas en razón de

beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras
públicas o actividades especiales del Estado. Aquí, a diferencia de lo que sucede
con la tasa, hay un beneficio, que no es divisible como la contraprestación.

El hecho imponible. Aspecto material. Temporal. Espacial y

material

Hecho imponible

Es el derecho tributario el encargado de suministrar los elementos para delimitar

el hecho punible que, a su vez, se fundamenta en dos conceptos esenciales (ver
Figura 1).

Figura 1: Hecho imponible –obligación tributaria

Fuente: elaboración propia.

Si ambos conceptos no están presentes a la vez, no puede haber delito fiscal.

Definición de Hecho Imponible: Es la hipótesis condicionante descripta por la ley,

que una vez acaecida en el tiempo y el espacio y con relación a una persona da
lugar al nacimiento de la obligación tributaria.

El hecho imponible reúne cuatro aspectos integrativos esenciales e inescindibles:

Aspecto material: consiste en la descripción objetiva del hecho concreto que el

destinatario legal tributario realiza, o la situación en que se halla, o a cuyo
respecto se produce.
Aspecto temporal: La propiedad que tiene la hipótesis de incidencia tributaria
para designar explícita o implícitamente el momento en que se debe reputar
consumado, acontecido, realizado un hecho imponible. Aquí resulta de interés
distinguir entre los hechos imponibles instantáneos y los hechos imponibles de
ejercicio.

 Instantáneos: se perfeccionan solamente en un momento determinado.

Vg.: impuesto al juego.
 De ejercicio: todos los sucesos o hechos ocurridos en un período fiscal
determinado (comercial o anual), siendo considerados como un solo hecho
imponible por la ley, cuya perfección ocurre al finalizar dicho período. Vg.:
impuesto a las ganancias.

Aspecto espacial: Es la descripción legal de las circunstancias de lugar que

convierten en hecho imponible un determinado fenómeno económico.

Aspecto personal: está dado por la persona que realiza el hecho. Este realizador
puede ser denominado “destinatario legal tributario”. Es quien cumplimenta la
hipótesis contenida en la ley.

Beneficios fiscales

Son circunstancias que neutralizan las consecuencias naturales del hecho

imponible; por ejemplo, la obligación de pagar el tributo.

La hipótesis legal condicionante (hecho imponible) va acompañada de una

hipótesis legal neutralizante que impide en forma parcial o total el pago
ordenado por ley.

En definitiva, es toda excepción legal al mandato legal de pagar íntegra- y

oportunamente el tributo, para lo cual el intérprete deberá necesariamente
recurrir a los textos legales que imponen tanto la obligación sustantiva como su
excepción.

Hecho imponible y hecho punible

Una vez perfeccionado el hecho imponible, verificada la inexistencia de hechos

o circunstancias capaces de anular el mandato de pago de la norma tributaria y
comprobada fehacientemente la infracción fiscal, recién podremos comenzar el
análisis pertinente a efecto de poder determinar si efectivamente estamos frente
a un hecho sancionado por la ley tributaria y previsional. A continuación, se
deberá observar que concurran el tipo objetivo y el subjetivo del injusto; luego,
la concurrencia de una condición objetiva de punibilidad.
Sin embargo, el análisis no se agota allí, pues también se deberá verificar si el
ejercicio del ius puniendi del Estado no está sujeto a alguna otra condición de
procedibilidad, como está previsto en la ley tributaria.

La Ley N.° 247694, modificada por la Ley N.° 26735

La Ley N.° 24769, dictada en los principios del año 1997, derogó in totum la
anterior Ley N.° 23771, y rigió con menores y aisladas modificaciones hasta el
2011.

Luego de 15 años de vigencia, el Poder Ejecutivo y el Congreso de la Nación

estimaron necesario revisar la regulación de la materia penal tributaria, por lo
que actualizaron sus condiciones objetivas de punibilidad y trataron de
perfeccionar con una mejor técnica la normativa, incorporando nuevos delitos.

Así es que el 28 de diciembre de 2011 se publicó la Ley N.° 26735 (vigente desde
el 6 de enero del 2012), que introdujo importantísimas modificaciones al
régimen penal tributario regulado por la anterior ley y al artículo 76 bis del
Código Penal.

La Ley N.° 274305

Publicada en el Boletín Oficial el 29 de diciembre de 2017, deroga la Ley N.°
24769 y establece un nuevo Régimen Penal Tributario.

4 Ley N.° 24769. (1996). Régimen Penal Tributario [Modificada por la Ley N.° 26735]. Honorable Congreso
de la Nación Argentina.
5 Ley N.° 27430. (2017). Ley de Impuestos. Honorable Congreso de la Nación Argentina.
 Tabla 1: Cuadro comparativo entre la Ley N.° 24769 y el texto de la reforma
tributaria, Ley N.° 27430
TEXTO ANTERIOR
LEY N.° 24769
RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO Y PREVISIONAL
TÍTULO I
DELITOS TRIBUTARIOS
Evasión simple:
Artículo 1: será reprimido con prisión de dos (2)
a seis (6) años el obligado que, mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones
maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea
por acción o por omisión, evadiere total o
parcialmente el pago de tributos al fisco
nacional, al fisco provincial o a la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que
el monto evadido excediere la suma de
cuatrocientos mil pesos ($400 000) por cada
tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se
tratare de un tributo instantáneo o de período
fiscal inferior a un (1) año.
Evasión agravada:
Artículo 2: la pena será de tres (3) años y seis (6) seis (6)
meses a nueve (9) años de prisión, cuando en el meses a nueve (9) años de prisión cuando,
caso del artículo 1 se verificare cualquiera de los en el
siguientes supuestos:
a) Si el monto evadido superare la suma de
cuatro millones de pesos ($4 000 000).
b) Si hubieren intervenido persona o personas
interpuestas para ocultar la identidad del
verdadero sujeto obligado y el monto evadido
superare la suma de ochocientos mil pesos
($800 000).
TEXTO VIGENTE
REFORMA TRIBUTARIA
LEY N.° 27430 (B. O. 29/12/2017)
TÍTULO I
DELITOS TRIBUTARIOS
Evasión simple:
Artículo 1: será reprimido con prisión de
dos (2) a seis (6) años el obligado que,
mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones
maliciosas o cualquier otro ardid o engaño,
sea por acción o por omisión, evadiere total
o parcialmente el pago de tributos al fisco
nacional, al fisco provincial o a la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, siempre que el
monto evadido excediere la suma de un
millón quinientos mil de pesos ($1 500 000)
por cada tributo y por cada ejercicio anual,
aun cuando se tratare de un tributo
instantáneo o de período fiscal inferior a un
(1) año.
Para los supuestos de tributos locales, la
condición objetiva de punibilidad
establecida en el párrafo anterior se
considerará para cada jurisdicción en que se
hubiere cometido la evasión.
Evasión agravada:
Artículo 2: la pena será de tres (3) años y
caso del artículo 1, se comprobare
cualquiera de los siguientes supuestos:
a) El monto evadido superare la suma de
quince
millones de pesos ($15 000 000).
b) Hubieren intervenido persona o personas
humanas o jurídicas o entidades
interpuestas, o
se hubieren utilizado estructuras, negocios,
patrimonios de afectación, instrumentos
fiduciarios y/o jurisdicciones no

c) Si el obligado utilizare fraudulentamente
exenciones, desgravaciones, diferimientos,
liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo
de beneficios fiscales, y el monto evadido por
tal
cooperantes,
para ocultar la identidad o dificultar la
identificación del verdadero sujeto obligado
y el
monto evadido superare la suma de dos
millones de pesos ($2 000 000).
c) El obligado utilizare fraudulentamente
exenciones, desgravaciones, diferimientos,
liberaciones, reducciones o cualquier otro
tipo de beneficios fiscales, y el monto
evadido por tal

concepto superare la suma de

dos millones de
pesos ($2 000 000).
d) Hubiere mediado la
Concepto superare la suma de ochocientos mil utilización total o parcial de
pesos ($800 000); facturas o cualquier otro
d) Si hubiere mediado la utilización total o documento equivalente,
parcial de facturas o cualquier otro documento ideológica o materialmente
equivalente, ideológica o materialmente falsos. falsos, siempre que el perjuicio
generado por tal concepto
superare la suma de un millón
quinientos mil de pesos ($1
500 000).
Aprovechamiento indebido
de beneficios fiscales:
Artículo 3: será reprimido con
Aprovechamiento indebido de subsidios: prisión de tres (3) años y seis
Artículo 3: será reprimido con prisión de tres (3) (6) meses a nueve (9) años el
años y seis (6) meses a nueve (9) años el obligado que, mediante
obligado que, mediante declaraciones declaraciones engañosas,
engañosas, ocultaciones maliciosas o
ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o cualquier otro ardid o
engaño, se aprovechare indebidamente de engaño, se aprovechare,
reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier percibiere o utilizare
otro subsidio nacional, provincial, o indebidamente reintegros,
correspondiente a la Ciudad Autónoma de recupero, devoluciones,
Buenos Aires de naturaleza tributaria, siempre subsidios o cualquier otro
que el monto de lo percibido supere la suma de beneficio de naturaleza
cuatrocientos mil pesos ($400 000) en un tributaria nacional, provincial
ejercicio anual. o correspondiente a la
Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, siempre que el monto
de lo percibido, aprovechado
 o utilizado en cualquiera de
sus formas supere la suma de
un millón quinientos mil de
pesos ($1 500 000) en un
ejercicio anual.
Obtención fraudulenta de beneficios fiscales:
Artículo 4: será reprimido con prisión de uno (1)
a seis (6) años el que, mediante declaraciones
engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier
otro ardid o engaño, sea por acción o por
omisión, obtuviere un reconocimiento, Ver artículo 8.
certificación o autorización para gozar de una
exención, desgravación, diferimiento, liberación,
reducción, reintegro, recupero o devolución
tributaria al fisco nacional, provincial o de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Artículo 5: en los casos de los artículos 2, inciso
c, 3 y 4, además de las penas allí previstas, se
impondrá al beneficiario la pérdida del beneficio
Ver artículo 14.
y de la posibilidad de obtener o de utilizar
beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo
de diez (10) años.
Apropiación indebida de tributos:
Apropiación indebida de tributos:
Artículo 4: será reprimido con prisión de
Artículo 6: será reprimido con prisión de dos (2)
dos (2) a seis (6) años el agente de
a seis (6) años el agente de retención o de
retención o de percepción de tributos
percepción de tributos nacionales, provinciales
nacionales, provinciales o de la Ciudad
o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires que
Autónoma de Buenos Aires que no
no depositare, total o parcialmente, dentro de
depositare, total o parcialmente, dentro de
los diez (10) días hábiles administrativos
los treinta (30) días corridos de vencido el
después de vencido el plazo de ingreso, el
plazo de ingreso, el tributo retenido o
tributo retenido o percibido, siempre que el
percibido, siempre que el monto no
monto no ingresado superase la suma de
ingresado, superare la suma de cien mil
cuarenta mil pesos ($40 000) por cada mes.
pesos ($100 000), por cada mes.
TÍTULO II
TÍTULO II
DELITOS RELATIVOS A LOS
DELITOS RELATIVOS A LOS RECURSOS DE LA
RECURSOS DE LA
SEGURIDAD SOCIAL
SEGURIDAD SOCIAL

Evasión simple: Evasión simple.

Artículo 7: será reprimido con prisión de dos (2)
a seis (6) años el obligado que, mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones
maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea
por acción o por omisión, evadiere parcial o
totalmente al fisco nacional, provincial o de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el pago de
Artículo 5: será reprimido con prisión de
dos (2) a seis (6) años el obligado que,
mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones
maliciosas o cualquier otro ardid o
engaño, sea por acción o por omisión,
evadiere parcial o totalmente al fisco
aportes o contribuciones, o ambos
conjuntamente, correspondientes al sistema de
la seguridad social, siempre que el monto
evadido excediere la suma de ochenta mil pesos
($80 000) por cada mes.
Evasión agravada:
Artículo 8: la prisión por aplicar se elevará de
tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años
cuando, en el caso del artículo 7, se verificare
cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Si el monto evadido superare la suma de
cuatrocientos mil pesos ($400000), por cada
mes.
b) Si hubieren intervenido persona o personas
interpuestas para ocultar la identidad del
verdadero sujeto obligado y el monto evadido
superare la suma de ciento sesenta mil pesos
($160 000).
Apropiación indebida de recursos de la
seguridad social:
Artículo 9: será reprimido con prisión de dos (2) Artículo 7: será reprimido con prisión de
a seis (6) años el empleador que no depositare
total o parcialmente, dentro de los diez (10) días no depositare total o parcialmente,
hábiles administrativos de vencido el plazo de
ingreso, el importe de los aportes retenidos a
nacional, provincial o de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, el pago de
aportes o contribuciones, o ambos
conjuntamente, correspondientes al
sistema de la seguridad social, siempre
que el monto evadido excediere la suma
de doscientos mil pesos ($200 000) por
cada mes.
Evasión agravada:
Artículo 6: la prisión por aplicar se
elevará de tres (3) años y seis (6) meses a
nueve (9) años cuando, en el caso del
artículo 5, por cada mes se comprobare
cualquiera de los siguientes supuestos:
a) El monto evadido superare la suma de
un millón de pesos ($1 000 000).
b) Hubieren intervenido persona o
personas
humanas o jurídicas o entidades
interpuestas, o
se hubieren utilizado estructuras,
negocios,
patrimonios de afectación y/o
instrumentos
fiduciarios, para ocultar la identidad o
dificultar la
identificación del verdadero sujeto
obligado y el monto evadido superare la
suma de cuatrocientos mil pesos ($400
000).
c) Se utilizaren fraudulentamente
exenciones,
desgravaciones, diferimientos,
liberaciones,
reducciones o cualquier otro tipo de
beneficios
fiscales, y el monto evadido por tal
concepto
superare la suma de cuatrocientos mil
pesos ($400 000).
Apropiación indebida de recursos de la
seguridad social:
dos (2) a seis (6) años el empleador que
dentro de los treinta (30) días
corridos de vencido el plazo de ingreso,
sus dependientes, siempre que el monto no
ingresado
superase la suma de veinte mil pesos ($20 000)
por cada mes.
Idéntica sanción tendrá el agente de retención o
percepción de los recursos de la seguridad social
que no depositare total o parcialmente, dentro
de los diez (10) días hábiles administrativos de
vencido el plazo de ingreso, el importe retenido
o percibido, siempre que el monto no ingresado
superase la suma de veinte mil pesos ($20000)
por cada mes.
La Administración Federal de Ingresos Públicos o
el organismo recaudador provincial o el
correspondiente a la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires habilitará, a través de los medios
técnicos e informáticos correspondientes o en
los aplicativos pertinentes, la posibilidad del
pago por separado y en forma independiente al
de las demás contribuciones patronales, de los
aportes retenidos por el empleador a sus
dependientes y de las retenciones o
percepciones de los agentes obligados respecto
de los recursos de la seguridad social.
Ver artículo 4.
el importe de los aportes retenidos a sus
dependientes con destino al sistema de
la seguridad social, siempre
que el monto no ingresado superase la
suma de cien mil pesos ($100 000), por
cada mes.
Idéntica sanción tendrá el agente de
retención o
percepción de los recursos de la
seguridad social
que no depositare total o parcialmente,
dentro de los treinta (30) días corridos
de vencido el plazo de ingreso, el
importe retenido o percibido, siempre
que el monto no ingresado superase la
suma de cien mil pesos ($100 000), por
cada mes.
TÍTULO III
DELITOS FISCALES COMUNES
Obtención fraudulenta de
beneficios fiscales:
Artículo 8: será reprimido
con prisión de uno (1) a seis
(6) años el que, mediante
declaraciones
engañosas, ocultaciones
maliciosas o cualquier otro
ardid o engaño, sea por
acción o por omisión,
obtuviere un
reconocimiento, certificación
o
autorización para gozar de
una exención,
desgravación, diferimiento,
liberación, reducción,
reintegro, recupero o
devolución tributaria o de la
seguridad social al fisco
nacional, provincial o de la
 Ciudad Autónoma de Buenos
Aires.
Insolvencia fiscal
fraudulenta:
Artículo 9: será reprimido
con prisión de dos (2) a seis
TÍTULO III (6) años el que, habiendo
DELITOS FISCALES COMUNES tomado conocimiento de la
Insolvencia fiscal fraudulenta: iniciación de un
Artículo 10: será reprimido con prisión de dos procedimiento
(2) a seis (6) años el que, habiendo tomado administrativo o judicial
conocimiento de la iniciación de un tendiente a la determinación
procedimiento administrativo o judicial o cobro de obligaciones
tendiente a la determinación o cobro de tributarias o de aportes y
obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la
contribuciones de la seguridad social nacional, seguridad social nacional,
provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos provincial o de la Ciudad
Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones Autónoma de Buenos Aires, o
pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia, derivadas de la aplicación de
propia o ajena, frustrando en todo o en parte el sanciones pecuniarias,
cumplimiento de tales obligaciones. provocare o agravare la
insolvencia, propia o ajena,
frustrando en todo o en
parte el cumplimiento de
tales obligaciones.
Simulación dolosa de
cancelación de
obligaciones:
Artículo 10: será reprimido
con prisión de dos (2) a seis
(6) años el que, mediante
Artículo 11: será reprimido con prisión de dos registraciones o
(2) a seis (6) años el que, mediante comprobantes falsos,
registraciones o declaraciones juradas
comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engañosas o falsas o
engaño, simulare el pago total o parcial de las cualquier otro ardid o
obligaciones tributarias o de recursos de la engaño, simulare la
seguridad social nacional, provincial o de la cancelación total o parcial de
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas obligaciones tributarias o de
de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean recursos de la seguridad
obligaciones propias o de terceros. social nacional, provincial o
de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, o derivadas de
la aplicación de sanciones
pecuniarias, sean
obligaciones propias o de
terceros, siempre que el
 monto simulado superare la
suma de quinientos mil pesos
($500 000) por cada ejercicio
anual, en el caso de
obligaciones tributarias y sus
sanciones, y la suma de cien
mil pesos ($100 000) por
cada mes, en el caso de
recursos de la seguridad
social y sus sanciones.
Alteración dolosa de registros:
Artículo 11: será reprimido con
prisión de dos (2) a seis (6)
años el que de cualquier modo
sustrajere, suprimiere,
ocultare, adulterare,
Alteración dolosa de registros: modificare o inutilizare:
Artículo 12: será reprimido con prisión de dos a) Los registros o soportes
(2) a seis (6) años el que de cualquier modo documentales o
sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, informáticos del fisco nacional,
modificare o inutilizare los registros o soportes provincial o de la
documentales o informáticos del fisco nacional, Ciudad Autónoma de Buenos
provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires relativos a las
Aires, relativos a las obligaciones tributarias o obligaciones tributarias o de
de los recursos de la seguridad social, con el los recursos de la seguridad
propósito de disimular la real situación fiscal de social, con el propósito de
un obligado. disimular la real situación fiscal
Artículo 12 bis: será reprimido con prisión de de un obligado.
uno (1) a cuatro (4) años el que modificare o b) Los sistemas informáticos o
adulterare los sistemas informáticos o equipos equipos
electrónicos, suministrados u homologados por electrónicos, suministrados,
el fisco nacional, provincial o de la Ciudad autorizados u
Autónoma de Buenos Aires, siempre y cuando homologados por el fisco
dicha conducta fuere susceptible de provocar nacional, provincial o
perjuicio y no resulte un delito más de la Ciudad Autónoma de
severamente penado. Buenos Aires,
siempre y cuando dicha
conducta fuere
susceptible de provocar
perjuicio y no resulte un
delito más severamente
penado.
TÍTULO IV TÍTULO IV
DISPOSICIONES GENERALES DISPOSICIONES GENERALES
Artículo 13: las escalas penales se Artículo 12: las escalas penales se
incrementarán en un tercio del mínimo y del incrementarán en un tercio del mínimo y
máximo para el funcionario o empleado público del máximo para el funcionario o
que, en ejercicio o en ocasión de sus funciones,
tomase parte de los delitos previstos en la
presente ley.
En tales casos, se impondrá además la
inhabilitación perpetua para desempeñarse en
la
función pública.
Artículo 14: cuando alguno de los hechos
previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en
nombre, con la ayuda o en beneficio de una
persona de existencia ideal, una mera
asociación de hecho o un ente que, a pesar de
no tener calidad de sujeto de derecho, las
normas le atribuyan condición de obligado, la
pena de prisión se aplicará a los directores, los
gerentes, los síndicos, los miembros del consejo
de vigilancia, los administradores, los
mandatarios, los representantes o los
autorizados que hubiesen intervenido en el
hecho punible, inclusive cuando el acto que
hubiera servido de fundamento a la
representación sea ineficaz.
Cuando los hechos delictivos previstos en esta
ley hubieren sido realizados en nombre, con la
intervención o en beneficio de una persona de
existencia ideal, se impondrán a la entidad las
siguientes sanciones conjunta- o
alternativamente:
1. Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda
verificada.
2. Suspensión total o parcial de las actividades,
que en ningún caso podrá exceder los cinco (5)
años.
3. Suspensión para participar en concursos o
licitaciones estatales de obras o servicios
públicos o en cualquier otra actividad vinculada
con el Estado, que en ningún caso podrá
exceder los cinco (5) años.
4. Cancelación de la personería, cuando hubiese
sido creada al solo efecto de la comisión del
delito, o cuando esos actos constituyan la
principal actividad de la entidad.
5. Pérdida o suspensión de los beneficios
estatales que tuviere.
6. Publicación de un extracto de la sentencia
condenatoria a costa de la persona de existencia
ideal.
empleado público que, en ejercicio o en
ocasión de sus funciones, tomase parte
de los delitos previstos en esta ley.
En tales casos, se impondrá además la
inhabilitación perpetua para
desempeñarse en la función pública.
Artículo 13: cuando alguno
de los hechos previstos en
esta ley hubiere sido
ejecutado en nombre, con la
ayuda o en beneficio de una
persona de existencia ideal,
una mera asociación de
hecho o un ente que, a pesar
de no tener calidad de sujeto
de derecho, las normas le
atribuyan condición de
obligado, la pena de prisión
se aplicará a los directores,
los gerentes, los síndicos, los
miembros del consejo de
vigilancia, los
administradores, los
mandatarios, los
representantes o los
autorizados que hubiesen
intervenido en el hecho
punible inclusive cuando el
acto que hubiera servido de
fundamento a la
representación sea ineficaz.
Cuando los hechos delictivos
previstos en esta ley
hubieren sido realizados en
nombre, con la
intervención o en beneficio
de una persona de
existencia ideal, se
impondrán a la entidad las
siguientes sanciones
conjunta- o
alternativamente:
1. Suspensión total o parcial de
actividades, que en ningún caso podrá
exceder los cinco (5) años.
2. Suspensión para participar en
Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán
en cuenta el incumplimiento de las reglas y los
procedimientos internos, la omisión de
vigilancia sobre la actividad de los autores y
partícipes, la extensión del daño causado, el
monto de dinero involucrado en la comisión del
delito, el tamaño, la naturaleza y la capacidad
económica de la persona jurídica.
Cuando fuere indispensable mantener la
continuidad operativa de la entidad, de una
obra o de un servicio en particular, no serán
aplicables las sanciones previstas por el inciso 2)
y el inciso 4).
Ver artículo 5.
Artículo 15: el que a sabiendas:
a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o
certificare actos jurídicos, balances, estados
contables o documentación para facilitar la
comisión de los delitos previstos en esta ley será
pasible, además de las penas correspondientes
concursos o
licitaciones estatales de obras o servicios
públicos o en cualquier otra actividad
vinculada con el Estado, que en ningún
caso podrá exceder los cinco (5) años.
3. Cancelación de la personería, cuando
hubiese sido creada al solo efecto de la
comisión del delito, o cuando esos actos
constituyan la principal actividad de la
entidad.
4. Pérdida o suspensión de los beneficios
estatales que tuviere.
5. Publicación de un extracto de la
sentencia condenatoria a costa de la
persona de existencia ideal.
Para graduar estas sanciones, los jueces
tendrán en cuenta el incumplimiento de
las reglas y los procedimientos internos,
la omisión de vigilancia sobre la actividad
de los autores y partícipes, la extensión
del daño causado, el monto de dinero
involucrado en la comisión del delito, el
tamaño, la naturaleza y la capacidad
económica de la persona jurídica.
Cuando fuere indispensable mantener la
continuidad operativa de la entidad o de
una obra o de un servicio en particular,
no serán aplicables las sanciones
previstas por el inciso 1 y el inciso 3.
Artículo 14: en los casos de
los artículos 2, inciso c, 3, 6,
inciso c, y 8, además de las
penas allí
previstas, se impondrá al
beneficiario la pérdida del
beneficio y de la posibilidad
de obtener o de utilizar
beneficios fiscales de
cualquier tipo por el plazo
de
diez (10) años.
Artículo 15: el que a sabiendas:
a) Dictaminare, informare, diere
fe, autorizare o
certificare actos jurídicos,
balances, estados
contables o documentación
por su participación criminal en el hecho, de la para facilitar la comisión
pena de inhabilitación especial por el doble del de los delitos previstos en esta
tiempo de la condena. ley será pasible,
b) Concurriere con dos o más personas para la además de las penas
comisión de alguno de los delitos tipificados en correspondientes por su
esta ley será reprimido con un mínimo de cuatro participación criminal en el
(4) años de prisión. hecho, de la pena de
c) Formare parte de una organización o inhabilitación especial por el
asociación compuesta por tres o más personas doble del tiempo de la
que habitualmente esté destinada a cometer condena.
cualquiera de los delitos tipificados en la b) Concurriere con dos o más
presente ley será reprimido con prisión de tres personas para la
(3) años y seis (6) meses a diez (10) años. Si comisión de alguno de los
resultare ser jefe u organizador, la pena mínima delitos tipificados en esta
se elevará a cinco (5) años de prisión. ley será reprimido con un
mínimo de cuatro (4)
años de prisión.
c) Formare parte de una
organización o asociación
compuesta por tres o más
personas que
habitualmente esté destinada a
cometer, colaborar
o coadyuvar cualquiera de los
ilícitos tipificados en
la presente ley será reprimido con
prisión de tres
(3) años y seis (6) meses a diez (10) años.
Si
resultare ser jefe u organizador, la pena
mínima se
elevará a cinco (5) años de prisión.
Artículo 16: en los casos
previstos en los
artículos 1, 2, 3, 5 y 6, la acción
Artículo 16: el sujeto obligado que regularice penal se extinguirá si se
espontáneamente su situación, dando aceptan y cancelan en forma
cumplimiento a las obligaciones evadidas, incondicional y total las
quedará exento de responsabilidad penal obligaciones evadidas,
siempre que su presentación no se produzca a aprovechadas o percibidas
raíz de una inspección iniciada, observación de indebidamente y sus
parte de la repartición fiscalizadora o denuncia accesorios, hasta los treinta
presentada, que se vincule directa o (30) días hábiles
indirectamente con él. posteriores al acto procesal
por el cual se
notifique fehacientemente la
imputación penal
 que se le formula.
Para el caso, la administración
tributaria estará
dispensada de formular una
denuncia penal cuando las
obligaciones evadidas,
aprovechadas o percibidas
indebidamente y sus
accesorios
fueren cancelados en forma
incondicional y total con
anterioridad a la formulación
de la denuncia.
Este beneficio de extinción se
otorgará por
única vez por cada persona
humana o jurídica
obligada.
Artículo 17: las penas
Artículo 17: las penas establecidas por esta ley establecidas por esta ley
serán impuestas sin perjuicio de las sanciones serán impuestas sin perjuicio
administrativas fiscales. de las sanciones
administrativas.
TÍTULO V TÍTULO V
DE LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVO Y DE LOS PROCEDIMIENTOS
PENAL ADMINISTRATIVO Y
Artículo 18: el organismo recaudador formulará PENAL
la denuncia una vez dictada la determinación de Artículo 18: el organismo
oficio de la deuda tributaria o una vez resuelta recaudador formulará la
en sede denuncia una vez dictada la
administrativa la impugnación de las actas de determinación de oficio de la
determinación de la deuda de los recursos de la deuda tributaria o resuelta
seguridad social, aun cuando se encontraren en sede
recurridos los actos respectivos. administrativa la
En aquellos casos en que no corresponda la impugnación de las actas de
determinación administrativa de la deuda, se determinación de la deuda
formulará de inmediato la pertinente denuncia, de los recursos de la
una vez formada la convicción administrativa de seguridad social, aun cuando
la presunta comisión del hecho ilícito. se encontraren recurridos los
Cuando la denuncia penal fuere formulada por actos respectivos.
un En aquellos casos en que no
tercero, el juez remitirá los antecedentes al corresponda la
organismo recaudador que corresponda a fin de determinación administrativa
que inmediatamente dé comienzo al de la deuda se
procedimiento de verificación y determinación formulará de inmediato la
de la deuda. El organismo recaudador deberá pertinente denuncia, una vez
emitir el acto administrativo al que se refiere el formada la convicción
primer párrafo en un plazo de ciento veinte administrativa de la presunta
(120) días hábiles administrativos, prorrogables comisión del hecho ilícito.
a requerimiento fundado de dicho organismo. En ambos supuestos, deberá
mediar una decisión fundada
del correspondiente servicio
jurídico,
por los funcionarios a
quienes se les hubiese
asignado expresamente esa
competencia.
Cuando la denuncia penal
fuere formulada por un
tercero, el juez remitirá los
antecedentes al
organismo recaudador que
corresponda a fin de que
inmediatamente dé
comienzo al procedimiento
de verificación y
determinación de la deuda
haciendo uso de las
facultades de fiscalización
previstas en las leyes de
procedimiento respectivas. El
organismo recaudador
deberá emitir el acto
administrativo al que se
refiere el primer párrafo en
un plazo de ciento veinte
(120) días hábiles
administrativos, prorrogables
a requerimiento fundado de
dicho organismo.
Artículo 19: el organismo
recaudador no
formulará una denuncia
penal cuando surgiere
manifiestamente que no se
ha verificado la
Artículo 19: derogado por la Ley N.° 26735, conducta punible dadas las
artículo 16 (B. O.: 28/12/2011). circunstancias del
hecho o por mediar un
comportamiento del
contribuyente o responsable
que permita
entender que el perjuicio
fiscal obedece a
 cuestiones de interpretación
normativa o a
aspectos técnico contables
de liquidación.
Asimismo, y exclusivamente
a estos efectos,
podrá tenerse en
consideración el monto de la
obligación evadida en
relación con el total de la
obligación tributaria del
mismo período fiscal.
Del mismo modo, no
corresponderá la denuncia
penal cuando las
obligaciones tributarias o
previsionales ajustadas sean
el resultado
exclusivo de aplicación de las
presunciones
previstas en las leyes de
procedimiento
respectivas, sin que
existieren otros elementos
de prueba conducentes a la
comprobación del
supuesto hecho ilícito.
La determinación de no
formular la denuncia
penal deberá ser adoptada
mediante una decisión
fundada con dictamen del
correspondiente
servicio jurídico, por los
funcionarios a quienes
se les hubiese asignado
expresamente esa
competencia y siguiendo el
procedimiento de
contralor que al respecto se
establezca en la
reglamentación.
Artículo 20: la formulación de la denuncia penal Artículo 20: la formulación de
no suspende ni impide la sustanciación y la la denuncia penal no suspende
resolución de los procedimientos tendientes a la ni impide la sustanciación y la
determinación y ejecución de la deuda tributaria resolución de los
o de los recursos de la seguridad social, ni la de procedimientos tendientes a la
los recursos administrativos, contencioso
administrativos o judiciales que se interpongan
contra las resoluciones recaídas en aquellos.
La autoridad administrativa se abstendrá de
aplicar sanciones hasta que sea dictada la
sentencia definitiva en sede penal. En este caso,
no será de aplicación lo previsto en el artículo
74 de la Ley N.° 11683, texto ordenado en 1998
y sus
modificaciones o en normas análogas de las
jurisdicciones locales.
Una vez firme la sentencia penal, la autoridad
administrativa aplicará las sanciones que
correspondan, sin alterar las declaraciones de
hechos contenidas en la sentencia judicial.
Artículo 21: cuando hubiere motivos para
presumir que en algún lugar existen elementos
de juicio probablemente relacionados con la
presunta comisión de alguno de los delitos
previstos en la presente ley, el organismo
recaudador, se podrá solicitar al juez penal
competente las medidas de urgencia y toda
autorización que fuera necesaria a los efectos
de la obtención y resguardo de aquellos.
Dichas diligencias serán encomendadas al
organismo recaudador, que actuará en tales
casos en calidad de auxiliar de la justicia,
conjuntamente con el organismo de seguridad
determinación y ejecución de
la deuda tributaria o de los
recursos de la seguridad social,
ni la de los recursos
administrativos, contencioso
administrativos o judiciales
que se interpongan contra las
resoluciones recaídas en
aquellos.
La autoridad administrativa se
abstendrá de aplicar sanciones
hasta que se dicte la sentencia
definitiva en sede penal, la que
deberá ser notificada por la
autoridad judicial que
corresponda al organismo
fiscal. En este caso, no será de
aplicación lo previsto en el
artículo 74 de la Ley N.° 11683,
texto ordenado en 1998 y sus
modificaciones o en normas
análogas de las jurisdicciones
locales.
Asimismo, una vez firme la
sentencia penal, el
tribunal la comunicará a la
autoridad
administrativa respectiva y
esta aplicará las
sanciones que correspondan,
sin alterar las
declaraciones de hechos
contenidas en la sentencia
judicial.
Artículo 21: cuando hubiere
motivos para presumir que en
algún lugar existen elementos
de juicio probablemente
relacionados con la presunta
comisión de alguno de los
delitos previstos en esta ley, el
organismo recaudador podrá
solicitar al juez penal
competente las medidas de
urgencia y/o toda autorización
que fuera necesaria a los
efectos de la obtención y
competente. resguardo de aquellos. Dichas
diligencias serán
encomendadas al organismo
recaudador, que actuará en
tales casos en calidad de
auxiliar de la justicia,
conjuntamente con el
organismo de seguridad
competente.
Los planteos judiciales que se
hagan respecto
de las medidas de urgencia o
autorizaciones no
suspenderán el curso de los
procedimientos
administrativos que pudieren
corresponder a los
efectos de la determinación de
las obligaciones
tributarias y de los recursos de
la seguridad
social.

Artículo 22: respecto de los

tributos nacionales
para la aplicación de esta ley,
Artículo 22: respecto de los tributos nacionales
en el ámbito de la
para la aplicación de la presente ley, en el
Ciudad Autónoma de Buenos
ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
Aires, será
será
competente la justicia
competente la justicia nacional en lo penal
nacional en lo penal
tributario, manteniéndose la competencia del
económico. En lo que
fuero en lo penal económico en las causas que
respecta a las restantes
se encuentren en trámite ante este. En lo
jurisdicciones del país, será
que respecta a las restantes jurisdicciones del
competente la justicia
país, será competente la justicia federal.
federal.
Respecto de los tributos locales, serán
Respecto de los tributos
competentes los respectivos jueces provinciales
locales, serán competentes
o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
los respectivos jueces
provinciales o de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires.
Artículo 23: el organismo
Artículo 23: el organismo recaudador podrá recaudador podrá asumir, en
asumir, en el proceso penal, la función de el proceso penal, la función
querellante particular a través de funcionarios de querellante particular a
designados para que asuman su representación. través de funcionarios
designados para que asuman
 su representación.
Artículo 24: invítese a las provincias y a la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires a adherir en
cada una de sus jurisdicciones al régimen
procesal previsto en este Título V.
Artículo 24: derógase la Ley N.° 23771. Artículo 280: derógase la Ley N.° 24769.
Artículo 25: de forma.

Fuente: elaboración propia con base en la Ley N.° 24769/19976 y la Ley N.° 27430/20177.

Ámbito de aplicación

La ley de delitos tributarios y provisionales comprende las violaciones

al régimen impositivo, al régimen provisional y a figuras particulares
correspondientes a los agentes de retención y percepción.

Las infracciones contempladas en esta ley son aquellas que afectan

el erario público y la seguridad social nacionales, provinciales y de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, pero sobre esta cuestión nos
expediremos en detalle más adelante.

La ley penal más benigna

Normalmente, la modificación de un cuerpo normativo acarrea

problemas interpretativos al momento de juzgar aquellos hechos
cometidos durante ese interregno de sucesión de normas penales
que regulan con mayor o menor intensidad las mismas hipótesis
delictivas.

El problema se suscita cuando entre el momento de la comisión del

hecho y el de la extinción de la pena aplicable han regido dos o más
leyes penales sucesivamente (sucesión de leyes penales en el
tiempo).

En este tópico, se nos presentan dos problemas:

6 Ley N.° 24769. (1996). Régimen Penal Tributario [Modificada por la Ley N.° 26735]. Honorable Congreso
de la Nación Argentina.

7 Ley N.° 27430. (2017). Ley de Impuestos. Honorable Congreso de la Nación Argentina.
 1) La sucesión de las leyes penales.
2) Que la Ley N.° 27430 contiene disposiciones de derecho penal y de
derecho procesal penal.

Mientras en el derecho penal se reconoce el principio de aplicación

de la ley más benigna en caso de sucesión de leyes, en el derecho
procesal penal se aplica el principio de irretroactividad de la ley.

Normas de derecho penal:

Regla general: la ley aplicable es aquella vigente en el tiempo de la

comisión del hecho (art. 7 del Código Civil y Comercial)8.
Esto significa que la Ley N.° 27430 es aplicable a los hechos cometidos
a partir de su entrada en vigor hasta su derogación. Luego, seguirá
rigiendo para aquellos hechos cometidos durante su periodo de
vigencia, porque la ley fue violada en el momento en que el autor
actuó.

Excepción (arts. 2 y 4 de Código Penal)9: si la ley aplicable (vigente al

momento de comisión del delito), es distinta de la existente al
pronunciarse el fallo y esta última es más benigna, se aplica la
segunda (retroactividad). Si la primera es más benigna, se aplicará
esta (ultractividad).

Fundamento: se trata de principios de justicia, porque se entiende

que el legislador, al momento de elaborar la norma, considera menos
dañina una conducta que hasta ese momento era castigada con
mayor severidad.

Ley más gravosa:

 Incrimina una conducta que antes era atípica.

 Aumenta la pena para un mismo hecho delictual.
 Agrava las consecuencias del delito.

Ley más benigna:

 Excluye la pena y elimina el hecho del catálogo de delitos.

 Agrega a la figura nuevas exigencias para su persecución
penal.
8Art.7. Ley 26.994 Código Civil y Comercial de la Nación. Honorable Congreso de la Nación Argentina.
9Art. 2 y 4. Ley N°. 11.179 .(1984). Código Penal de la Nación Argentina. Honorable Congreso de la Nación
Argentina.
  Favorece la extinción de la pena.
 Amplía las causales de impunidad.
 Sustituye la pena por otra menos severa, ya sea en
especie o en duración o en condiciones de ejecución.

Ahora bien, en relación con la modificación de la Ley N.° 26735, se

había adoptado un criterio distinto que se encuentra claramente
desarrollado en un dictamen de la Procuración General de la Nación
(la Resolución N.° 5/12). Ese criterio se ratifica en el Dictamen N.°
18/18, en referencia a la Ley N.° 27430.

En este marco, el Procurador Fiscal ante la Corte a

cargo de la Procuración General de la Nación,
Eduardo E. Casal, dictó la Resolución PGN 18/18,
que contiene una instrucción a todos los fiscales en
materia penal del país, mediante la cual dispuso
"…[i]nstruir a los señores fiscales (…) para que
asuman la interpretación señalada en la
Resolución PGN 5/12 y, en consecuencia, se
opongan a la aplicación retroactiva de la ley n°
27430 en cuanto dispone aumentos de las sumas
de dinero que establecen un límite a la punibilidad
de los delitos tributarios y de contrabando”.
(Uriburu, s. f., p. 2).

Veamos la opinión de parte de la doctrina en referencia al último

dictamen:

Como conclusión, una interpretación armónica del

bloque constitucional, el Código Penal y la sucesión
legislativa del Régimen Penal Tributario a la luz de
los principios de Derechos Humanos, coinciden con
el último criterio de la Corte Suprema: el principio
de aplicación retroactiva de la ley penal más
benigna se debe aplicar siempre y. de pleno
derecho. No hay ningún requisito previo ni
extralegal al cual se subordine su operatividad de
pleno derecho. No hay ningún requisito previo ni
extralegal al cual se subordine su operatividad.
(Uriburu, s. f., pp. 12-13).
 En caso de concurso de delitos y una de las conductas atribuidas se
beneficia por el principio de retroactividad de la ley, mientras que al
otro lo perjudica, el concurso se regirá por la ley más beneficiosa, sin
que el concurso pueda ser escindido. No se pueden aplicar
simultáneamente ambas leyes penales.

La ley procesal penal se rige por los principios de orden público y acto
concluido. La norma general es la irretroactividad, entendida como
la aplicación de la ley en todos los procesos que se inicien a partir de
su vigencia y en la continuación de los ya iniciados. Toda excepción
al principio general debe ser expresa. Sin embargo, lo vinculado a la
situación y libertad del imputado se regula por la excepción
(excarcelación, efecto de los recursos, plazos, exigencia de fianzas,
etcétera).

Delitos tributarios:

Evasión simple

ARTÍCULO 1°.- Evasión simple. Será reprimido con

prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que
mediante declaraciones engañosas, ocultaciones
maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, sea por
acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el
pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a
la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el
monto evadido excediere la suma de un millón
quinientos mil de pesos ($ 1.500.000) por cada tributo
y por cada ejercicio anual, aun cuando se, tratare de un
tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un (1)
año.

Para los supuestos de tributos locales, la condición

objetiva de punibilidad establecida en el párrafo
anterior se considerará para cada jurisdicción en que
se hubiere cometido la evasión10.

10 Art. 1. Ley 27.430 Ley de Impuestos. Honorable Congreso de la Nación Argentina.

 El término evasión, significa eludir con arte o astucia una dificultad
prevista.

Tipo objetivo:

Acción típica: el tipo requiere de un ocultamiento doloso del hecho

imponible para esconder la verdadera capacidad contributiva y
omisión deliberada de pago.

El delito especial propio, de daño y, por lo tanto, de resultado ya no

es de simple conducta o de peligro, como resultaba con anterioridad
a la Ley N.° 24769. Puede ser de comisión u omisión, según la norma
mande o prohíba una conducta. Es difícil el caso de fraude por
omisión.

Por la propia definición de evadir y la estructura del tipo penal, ese

ocultamiento debe ser engañoso y deliberadamente producido, lo
que impacta en el tipo subjetivo necesariamente.

Los medios de comisión: mediante ardid o engaño. Estos términos

tienen idéntico significado que los utilizados en la estafa genérica
(art. 172 del Código Penal). En su definición, valoración de idoneidad,
eficacia, contenido subjetivo no existen diferencias entre una figura
y otra en relación con los medios. La única diferencia es la constituida
por la finalidad del autor del ardid o engaño. Acá no se pretende el
logro del error de la víctima para así lograr la disposición patrimonial,
sino que el fisco no advierta que se le está pagando menos de lo que
se debe y que, de esta manera, coloque a la víctima (el fisco) en error.

El simple no pago, cualquiera sea el monto, no se tipifica como

evasión, ya que se requiere que el autor oculte lo que tiene que
pagar.

Además de las declaraciones engañosas y las ocultaciones maliciosas,

quedan también implícitamente comprendidas todas aquellas
actividades contempladas en el artículo 1 de la Ley N.° 2377111 . Que,
si bien no está vigente, ejemplificaba las posibles formas de una
declaración engañosa o una ocultación maliciosa por ej: doble
contabilidad, declaraciones, liquidaciones, registraciones contables,
balances engañosos, etc.

Omisión de presentar declaraciones juradas: en relación con este

punto, hay una controversia en la doctrina entre quienes asumen una
posición fiscalista y quienes adoptan una posición pro-contribuyente.
Los primeros sostienen que la mera omisión de presentar

11
Ley N.° 23771. (1990). Ley Penal Tributaria y Previsional. Honorable Congreso de la Nación Argentina.
declaraciones juradas es típica en los términos del artículo 1. Los
segundos, posición que compartimos, consideran que la omisión de
presentar declaraciones juradas es condición para la aplicación de
una sanción administrativa, pero no constituye por sí sola un ardid
suficiente, por lo tanto, es atípica. Por más de que exista el deber
jurídico de presentar la declaración jurada, esto no la transforma en
delito, pues su incumplimiento tiene previstas sanciones propias.

El no ingreso de la declaración jurada puede obedecer a un olvido,

negligencia, ignorancia u otra razón que no tenga relación directa con
la perspectiva de evasión de impuestos.

Diferente es el caso de quien modifica los datos de la declaración u

oculta otros con la finalidad que requiere el tipo en análisis. En estas
hipótesis, sí nos
encontramos ante un caso de evasión. En definitiva, dado que el tipo
penal del artículo 1 de la Ley Penal Tributaria castiga al obligado que,
mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiera
total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, resulta que
el hecho punible consiste en omitir con fraude el pago de tributos
nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

Sujeto activo: obligado es el contribuyente indicado en cada ley

tributaria. Durante la vigencia de la Ley N.° 24769, solo podía ser
autor de estos delitos una persona física capaz que debía conocer su
condición de obligado y la exigibilidad del tributo (no vencido). A
partir de la modificación introducida por la Ley N.° 26735, se admite
también como autor a una persona jurídica, en virtud de lo que
prescribía la ley en su artículo 14. Por su parte, la Ley N.° 27430
replica lo mismo en su artículo 13.

Consumación: al ser de resultado, la consumación operará cuando

efectivamente se haya producido el perjuicio fiscal, cuando no se
haya procedido al pago íntegro del tributo adeudado.

Perjuicio fiscal: se produce en el momento en que se paga menos de

lo debido a la fecha del vencimiento de pago del tributo. Esto variará
según sean tributos instantáneos o de ejercicio.

La fecha de vencimiento del plazo general para presentar

declaraciones juradas y el pago del tributo constituye una fecha
significativa a los fines de determinar el exacto momento en el que
se consuma el delito, ya que el perjuicio fiscal se producirá recién en
el momento en el que se ha pagado menos de lo debido, o bien
cuando han vencido los plazos indicados sin que se haya abonado
monto alguno. Respecto de la cuestión temporal, esta se encuentra
vinculada al monto de lo evadido en el sentido de que solo habrá
responsabilidad criminal por evasión en los casos que se evada, al
menos, $1 500 000 por tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando
se trate de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un
año. No tiene incidencia alguna sobre el momento consumativo,
pues si respecto al impuesto al valor agregado (IVA) –que se
determina, se liquida y se paga mensualmente– el contribuyente
evade, por ejemplo, en el período de julio la cantidad de $1 600 000,
el delito se consumará el día en el que se debió pagar el impuesto (el
día 15 de agosto) y no el 31 de diciembre o el 1 de enero del año
siguiente; para tener por consumado el delito, no será necesario
esperar a que transcurra todo el tiempo.

Objeto del delito: son impuestos, tasas o contribuciones. Durante la

vigencia de la Ley N.° 24769, solo podían ser objeto del delito
aquellos tributos correspondientes al fisco nacional (la
Administración Federal de Ingresos Públicos), con exclusión de los
tributos provinciales o municipales. A partir de la sanción de la Ley
N.° 26735, pueden serlo también aquellos tributos provinciales o
relativos a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Esto es aplicable por
la Ley N.° 27430.

Se exige que lo evadido supere $1 500 000 por cada tributo y cada
ejercicio anual, aun cuando sea un tributo instantáneo o de período
fiscal menor a un año. Reiterando conceptos, si es un período menor
a un año (como el IVA, que es mensual), se suman todos los periodos
de un año y se mide para ver si supera el monto fijado en la norma,
salvo que en un solo período lo exceda. La suma es en concepto de
capital, excluye intereses y multas, porque no integran el concepto
de deuda líquida y exigible.

Naturaleza del monto evadido: se discute en doctrina cuál es la

naturaleza del monto estipulado en el tipo penal, es decir, si es una
condición objetiva de punibilidad en todos los casos previstos en esta
ley, si es un elemento del tipo objetivo o si solo es una condición
objetiva de punibilidad en las figuras simples y un elemento del tipo
objetivo en las agravadas.

La ley adoptó como criterio de política criminal la introducción de

límites cuantitativos para los delitos, debajo de los cuales no se
justifica la intervención penal, lo que se conoce en doctrina como
condiciones objetivas de punibilidad.

Por consiguiente, no se trata de un cambio de valoración de la acción

 punible por parte del legislador, sino una mera actualización de la
significación de lesividad al bien jurídico que elimina la punibilidad.
Estas modificaciones no afectan la estructura del tipo penal y, por
ende, no pueden aplicarse retroactivamente.

Las condiciones objetivas de punibilidad no afectan el disvalor del

resultado ni el disvalor de la conducta, pero sí condicionan la
conveniencia político-criminal de su tipificación penal por otras
consideraciones. De modo tal que ello se explica a veces diciendo que
tales condiciones no afectan al merecimiento de pena del hecho, sino
solo a su necesidad de pena. Aunque se den en sí el injusto y la
punibilidad, el legislador rechaza en determinados casos la necesidad
de la pena cuando no se añade una ulterior circunstancia123.

Otros autores consideran que los montos establecidos en las

distintas figuras son elementos del tipo objetivo y no condiciones
objetivas de punibilidad. De acuerdo con esta posición, el dolo debe
abarcar el conocimiento del quantum de lo que se evade. Por ende,
de no acreditarse este elemento del tipo subjetivo, la figura queda
descartada. Por caso, Vezzaro sostiene que el monto establecido en
el tipo no es una condición objetiva de punibilidad, sino un
conocimiento específico sobre una circunstancia del tipo objetivo
que debe ser conocido por el autor al momento de realizar el hecho,
por lo que la duda o el desconocimiento excluye el tipo.

Por su parte, Borinsky (2012) considera que los montos aludidos

constituyen condiciones objetivas de punibilidad en las figuras
básicas, no así en las agravadas, ya que, en estas, no se puede
predicar que tales condiciones (por ejemplo, el art. 2, inc. a) no
afectan al merecimiento de pena, sino a la necesidad de pena, ya
que, si el monto es inferior, la conducta quedará encuadrada en la
figura básica de la evasión simple, pero en ningún caso es atípica. En
las hipótesis agravadas, considera este autor que constituyen un
elemento del tipo objetivo.

Es nuestro criterio, acorde con la doctrina mayoritaria, que el monto

fijado por la norma constituye una condición objetiva de punibilidad
en todas las hipótesis previstas por la ley, ya que resulta evidente que
obedecen a un criterio de política criminal, desde que el legislador así
las ha considerado al tiempo del tratamiento de la ley. Por ello, ni la
interpretación literal ni la teleológica arrojan dudas al respecto.

Tipo subjetivo: consistiría en un dolo directo y específico. Existe un

elemento subjetivo implícito que torna incompatible la evasión con

12
Sala IV de la Cámara Nacional de Casación Penal. “Estévez, José Antonio s/Rec. De Casación” (2005).
 otro objetivo que no sea el propósito directo de no cumplir con la
evasión tributaria. Por ello, no toda evitación del pago constituirá el
ilícito: solo será aquella verificada mediante el despliegue de
maniobras engañosas, con la finalidad inmediata de hacer incurrir al
fisco para no pagar o pagar menos de lo que debe.
Es por lo tanto inadmisible el dolo eventual.

Evasión agravada

ARTÍCULO 2: Evasión agravada. La pena será de tres

(3) años y seis (6) meses a nueve (9) años de prisión
cuando en el caso del artículo 1° se comprobare
cualquiera de los siguientes supuestos:

a) El monto evadido superare la suma de quince

millones de pesos ($ 15.000.000);

b) Hubieren intervenido persona o personas

humanas o jurídicas o entidades interpuestas, o se
hubieren utilizado estructuras, negocios, patrimonios
de afectación, instrumentos fiduciarios y/o
jurisdicciones no cooperantes, para ocultar la
identidad o dificultar la identificación del verdadero
sujeto obligado y el monto evadido superare la suma
de dos millones de pesos ($ 2.000.000);

c) El obligado utilizare fraudulentamente

exenciones, desgravaciones, diferimientos,
liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de
beneficios fiscales, y el monto evadido por tal
concepto superare la suma de dos millones de pesos
($2.000.000);

d) Hubiere mediado la utilización total o parcial de

facturas o cualquier otro documento equivalente,
ideológica o materialmente falsos, siempre que el
perjuicio generado por tal concepto superare la suma
de un millón quinientos mil de pesos ($ 1.500.000). 13

13 Art. 2. Ley 27.430 Ley de Impuestos. Honorable Congreso de la Nación Argentina.

 Estas son modalidades especiales del tipo básico. En términos
generales, el elemento calificante legitima el aumento de la pena por
existir en la conducta identificada ya sea un disvalor de la acción o
del resultado con relación a la figura simple.

En el inciso a, tendremos en cuenta lo ya dicho en cuanto al monto.

Se justifica la agravante en relación con el monto implicado, pues si
el autor en un solo tributo lo hace en esa cantidad, es indicio de
peligrosidad. Aquí nos encontramos con un disvalor del resultado.

En el inciso b, se advierte que la interposición de terceros torna más

dificultoso el descubrimiento del hecho (disvalor de la acción). Alude
a la tradicional figura del testaferro. Cuando alude a persona o
personas, incluye personas jurídicas, los famosos holdings o los
paraísos fiscales.

Esta hipótesis no debe confundirse con la elusión fiscal ni con la

simulación admitida por el Código Civil y Comercial. Se trata de que
el interpuesto participa (interviene, como dice el tipo penal) de la
acción delictiva del autor. Si lo hace conociendo el rol que
desempeña, lo será como partícipe necesario del hecho. Si lo hace
sin conocer el rol que desempeña y obra bajo error, será un caso de
autoría mediata por parte del autor. Si la suma no excede el monto
establecido, responderá, evidentemente, por evasión simple.

En el inciso c, la enumeración es ejemplificativa. Requiere el uso

fraudulento (ardid o engaño) de beneficios que en su origen fueron
legítimamente obtenidos pero que se distorsionan en su aplicación.
Recordemos que beneficio es toda excepción al mandato legal de
pagar íntegra- y oportunamente el tributo, para lo cual el intérprete
deberá necesariamente recurrir a los textos legales que imponen
tanto la obligación sustantiva como su excepción. El fundamento de
la calificante en esta hipótesis finca, en primer lugar, en la calidad del
instituto del que se abusa para la comisión del delito –beneficios
fiscales, mecanismo utilizado para la promoción de actividades o
zonas del país en cumplimiento en fines constitucionales. En segundo
lugar, se agrava en razón del monto establecido por una condición
objetiva de punibilidad.

Elementos normativos del tipo:

Exención: es un hecho o situación que libera a quien detenta la calidad de

responsable de la obligación tributaria, de su cumplimiento. Se puede establecer
en razón de la calidad del destinatario legal (institución religiosa), en virtud de la
materia que constituye el hecho imponible (exportaciones). Aquí, la obligación
de pago no nace.
Desgravación impositiva: detracción de materia imponible, autorizada por la
normativa tributaria por razones de política extrafiscal, destinada a fomentar el
desarrollo de una región o de una actividad.

Diferimiento: por él se autoriza a personas físicas o jurídicas el pago de tributo

en varios períodos; hay una postergación definida en el tiempo.

La diferencia con el delito de obtención fraudulenta de beneficios en que en

tanto en este se castiga la utilización fraudulenta de beneficios legalmente
obtenidos, en el del art. 8 Ley 27430, el fraude finca en la obtención. Puede haber
una relación de consunción por especialidad.

Liberación: son dispensas de pago otorgadas en virtud de la calidad del

destinatario legal. A diferencia de la exención, aquí la obligación tributaria nace,
pero luego es neutralizada por el beneficio.

Reducción: disminuyen el monto para ingresar al erario por dispensa, al igual que
la liberación.

Confluencia de figuras: Villegas (Indique la fuente que parafrasea y agregue la

fuente en Referencias) entiende que la sola obtención fraudulenta de un
beneficio fiscal no da lugar a esta agravante, ya que requiere que hayan sido
legítimamente obtenidos.

Vezzaro disiente de esta posición, ya que el tenor del artículo nada dice al
respecto. Consiguientemente, comprende que se está en presencia de la
agravante en aquellos casos en los que el beneficio fiscal haya sido obtenido,
aplicado o usado ilegítima- y fraudulentamente.

De acuerdo con esta última posición, la diferencia entre este delito y la obtención
fraudulenta de beneficios fiscales (contemplada en el art. 8 de la Ley N.° 27430)
radica en que esta última figura no es necesaria. la producción de resultado
alguno, pues se castiga la sola obtención fraudulenta de beneficios fiscales,
mientras que en el 2 se reprime el uso fraudulento efectivo de ese beneficio.

En el inciso d, la acción típica consiste en evadir impuestos mediante la utilización

total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente que sean
ideológica- o materialmente falsos por un monto superior a los $1 500 000 (si no,
sería evasión simple). Esta es una maniobra que usualmente apunta en forma
fundamental a generar en modo fraudulento un crédito fiscal a los fines de la
liquidación del IVA, ya sea mediante facturas u otros instrumentos aptos para
generar un impacto sobre la liquidación de tributos, como las notas de débito y
crédito (Riquert, 2012).
En definitiva, para la configuración del delito, será menester la evasión de
impuestos por un valor superior a los $1 500 000 por parte de un obligado
mediante el uso total o parcial de este tipo de documentos.

Se ha criticado la inclusión de documentos ideológicamente falsos, desde que la

falsedad ideológica solo puede ser alegada respecto de instrumentos públicos,
mientras que las facturas o los documentos equivalentes son documentos
privados a los que solo puede imputárseles falsedad material, pues no interviene
ninguna autoridad fedataria.

Factura: es uno de los comprobantes que respaldan una operación.

Documento equivalente: conforme a los usos y las costumbres, hace las veces o
sustituye el empleo de la factura, siempre que individualice correctamente la
operación.

Ambos son elementos normativos cuya significación se define por la legislación

tributaria (en este caso, la Resolución N.° 1415/03). En cuanto al tipo subjetivo
de este delito, la misma construcción del tipo penal nos indica que exige dolo
directo.

Confluencia de figuras

Este agravante presenta confluencias con más de una figura penal:

Con la falsedad documental: en este punto, nos encontramos ante un concurso
aparente de leyes entre el artículo 2, inciso d, de la Ley N.° 27430 y el artículo
292 y subsiguientes del Código Penal), ya que si bien la conducta se encuentra
abarcada por dos o más tipos penales considerados aisladamente, cuando se los
analiza conjuntamente, se advierte que esa concurrencia es aparente, puesto
que la conducta se encuentra regida por solo una ley penal (Ley Penal Tributaria)
en virtud de una relación de especialidad (consunción por especialidad).

Con la asociación ilícita tributaria: lo que aquí corresponde analizar es qué

relación existe entre la conducta de formar parte de una organización ilícita
dedicada a vender facturas apócrifas (art. 15, inc. c) y el acto concreto de alguno
de sus miembros de entregar esas facturas a un contribuyente en particular para
la evasión de impuestos.

En este sentido, la doctrina y la jurisprudencia han expresado que se da un

concurso real entre del delito de asociación ilícita tributaria y los que se cometen
en cumplimiento del objetivo de aquella, pues la punibilidad del pacto no está
en la punibilidad de los actos ilícitos que los asociados en su cumplimiento
cometan, sino en el peligro que por sí implica una organización criminal de cierta
permanencia. Partiendo de este criterio (y de aquel por el cual el de asociación
ilícita fiscal es un supuesto particular de la asociación ilícita prevista en el artículo
210 del Código Penal), cabe concluir que, en el caso planteado, se presentará
concurso real entre el delito de ser miembro, jefe u organizador de la asociación
ilícita tributaria con el de participación en la evasión agravada del contribuyente
que se sirvió de aquellas facturas para la evasión de tributos (Borinsky, 2012).

Veamos este caso de la vida real:

Investigan supuesto fraude de una manisera por $ 50 millones

Es la firma Prodeman, de General Cabrera. Habría usado

empresas "fantasmas".

La Administración Federal de Ingresos Públicos (Afip) realizó un

nuevo operativo en el sur provincial vinculado al comercio ilegal
de granos, que en esta ocasión tuvo como blanco a la empresa
Prodeman.

La firma, fundada en 1984 por la familia Cavigliasso, tiene sede

en General Cabrera y está dedicada a la producción,
industrialización y exportación de maní... Forma parte de un
grupo económico junto a las empresas Dealca, Maniagro y
Proagro…

Según la Afip, Prodeman “estaría realizando operaciones a

nombre de empresas inexistentes por montos que superarían los
50 millones de pesos en los últimos ejercicios comerciales”.

El órgano de control indicó que detectó la maniobra luego de

realizar siete allanamientos en General Cabrera y Carnerillo
(departamento Juárez Celman), en los que participaron cerca de
un centenar de funcionarios de la Regional Río Cuarto, con el
apoyo de Policía Federal y bajo instrucciones del Juzgado Federal
de Río Cuarto.

La Afip indicó que como resultado de las investigaciones

realizadas se secuestraron “importantes elementos de interés
como documentación comercial, agendas y archivos
informáticos” que eventualmente serán puestos a disposición de
la Justicia Federal.

Sospecha. Tal como ocurrió días atrás con la Compañía

Argentina de Granos, la Afip cree que empresas de la región
estarían liquidando operaciones de compra-venta a nombre de
sociedades ‘fantasmas’ o inexistentes, generando créditos fiscales
apócrifos.
 El organismo explicó que “el perjuicio radica en que la cadena
de comercialización de estos productos termina en la exportación
y, en función de la normativa vigente, el fisco procede a la
devolución de un IVA contenido en el valor de los productos
enviados, que no es ingresado en la etapa de producción”.

La Afip sospecha que mediante maniobras presuntamente

ilegales, las firmas investigadas buscarían ocultar el verdadero
origen del maní. Fuentes allegadas a la empresa investigada
afirmaron que se pedirá la nulidad del operativo…

Prodeman siembra alrededor de 25 mil hectáreas con maní y,

siempre según la Afip, produce alrededor de 60 mil toneladas
entre maní confitería, maní blancheado (sin piel) y aceite de maní,
productos que se destinan en su mayoría a exportación.
“Representan una facturación cercana a los 500 millones de pesos
por campaña”, afirmó el organismo.

Agregó que la firma “creó un número significativo de

sociedades comerciales”, lo que podría encuadrar en una
maniobra “tendiente a eludir los controles del fisco”. (“Investigan
supuesto fraude de una manisera por $ 50 millones”, 2009,
https://bit.ly/2vfroA9).

¿En cuál de las hipótesis hasta aquí analizadas encuadraría?

Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales

ARTÍCULO 3°. - Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales.

Será reprimido con prisión de tres (3) años y seis (6) meses a
nueve (9) años el obligado que mediante declaraciones
engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o
engaño, se aprovechare, percibiere o utilizare indebidamente
reintegros, recuperos, devoluciones, subsidios o cualquier otro
beneficio de naturaleza tributaria nacional, provincial o
correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires siempre
que el monto de lo percibido, aprovechado o utilizado en
cualquiera de sus formas supere la suma de un millón quinientos
mil de pesos ($ 1.500.000) en un ejercicio anual.14

14 Art 3. Ley 27.430 Ley de Impuestos. Honorable Congreso de la Nación Argentina.

Tipo objetivo

Es un delito especial propio, de resultado, admite tentativa.

La acción típica es idéntica a la defraudación del artículo 172 Código Penal o, más
propiamente, la defraudación calificada contra la administración pública
contemplada en el artículo 174, inciso 5, del mismo código, con la diferencia
consistente en que la figura que aquí nos ocupa está vinculada a un subsidio y
que el sujeto pasivo puede ser tanto el fisco nacional como el provincial o el
correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Por eso, la figura
requiere que el subsidio nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires sea directo, ya que necesariamente implica un desembolso por parte del
fisco.

Según Vezzaro, “el presente delito, importa en si mismo, una conducta por parte
del sujeto activo, idéntica a la tipificada en el art. 172 del C.P., sólo especializada
por estar vinculada a un beneficio tributario –específicamente a un subsidio- y
por tener como sujeto pasivo al organismo fiscal nacional. Ello es así, en virtud
de que el autor de este delito debe, ya sea mediante acción u omisión, emplear
cualquiera de los medios fraudulentos previstos por la ley, con el fin de generar
o mantener en error al Fisco Nacional para que en virtud de esta falsa noción
respecto de la situación del sujeto obligado, el Estado le entregue una
determinada suma de dinero; es por ello que la ley hace alusión a “subsidio
…directo”, el cual necesariamente implica un desembolso por parte del Fisco, por
lo que desde ya adelantamos que se trata de un delito de resultado, a diferencia
de lo que sucede con el art. 8 de la ley 2730, tal como veremos al analizar la figura
delictiva allí prevista.

Objeto del delito: reintegros (devolución), recuperos (recobrar) o devoluciones

(restitución o reintegro) tributario. Son todos reembolsos dinerarios del Estado
a favor de quienes han pagado de más o han efectuado actividades vitales para
necesidades sociales. Excluye todo subsidio no tributario (incluidos en la ley
anterior).

Figura 2: Objeto del delito

Fuente: Elaboración propia.

Subsidio: ayuda económica oficial para atender necesidades sociales, realizada a

través de contribuciones dinerarias impuestas al comercio y la industria para su
promoción.

Sujeto activo: obligado, un sujeto que tenga un deber tributario establecido

anteriormente en relación con determinado subsidio.

La Ley N.° 27430 actualizó la condición objetiva de punibilidad de este delito en

la misma proporción que los delitos anteriores (multiplicando por cuatro), por lo
que actualmente el sujeto activo debe aprovecharse indebidamente de los
beneficios fiscales por un monto superior a los $1 500 000. Si el monto es menor,
la conducta devendría atípica.

Tipo subjetivo

Es un delito doloso de dolo directo.

La pena: se advierte que, en esta hipótesis delictiva, el monto de la pena es

equivalente al de las figuras agravadas. El fundamento de este incremento de
punibilidad reside en que la conducta típica resulta doblemente repudiable:
a) Por aprovecharse del error fiscal o de medidas solidarias como los
subsidios.
b) Por atentar contra el patrimonio del Estado.

Apropiación indebida de tributos

ARTÍCULO 4°. - Apropiación indebida de tributos. Será reprimido

con prisión de dos (2) a seis (6) años el agente de retención o de
percepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, que no depositare, total o
 parcialmente, dentro de los treinta (30) días corridos de vencido
el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que
el monto no ingresado, superare la suma de cien mil pesos ($
100.000) por cada mes.15

Tipo objetivo

Sujeto activo: es un delito especial propio. Solo puede ser autor quien es:
 Agente de retención: va a hacer un pago a quien será, en definitiva, el
contribuyente y la ley le da la posibilidad de detraer el tributo o el aporte.
Por ejemplo: el escribano que perfecciona una compraventa de inmueble
y, en ocasión de entregar el dinero al vendedor, le retiene el impuesto a
la transferencia.
 Agente de percepción: es quien va a recibir del contribuyente un monto
dinerario, el cual adiciona al monto tributario que posteriormente debe
ingresar a quien corresponda. Por ejemplo: el comerciante cuando aplica
el IVA; las empresas de energía cuando adicionan a la tarifa el impuesto
al fuego.

Sobre ambos recae la obligación de ingresar al fisco lo retenido o percibido, por

lo que su conducta será típica en cuanto no deposite en el plazo previsto el
monto y este supere los 100 000 pesos.

Son responsables por deuda ajena, a diferencia de los contribuyentes que lo son
por deuda propia.

Actúan en tal carácter no solo por disposición de la ley, sino a través del acto
administrativo correspondiente de la AFIP, quien designa a quien va a ser agente
para tales fines.

Ventajas de la creación de agentes de retención:

 Impuesto menos visible para el contribuyente.

 Impuesto menos penoso, porque se lo priva de una suma que no ha
dispuesto.
 Combate el fraude.
 Disminuye costos de recaudación y administración tributaria.
 Se asegura, en mayor medida, el pago, porque normalmente el agente es
más solvente que el contribuyente.

Desventajas

15 Art.4. Ley de Impuestos. Honorable Congreso de la Nación Argentina.

  Traslado exagerado a los particulares de la tarea recaudatoria.
 Ausencia de compensación.
 Riesgo de ser pasibles de atribución de un grave delito con pena de
prisión.
 Quien asuma la calidad de agente de hecho no cometerá este delito, en
todo caso, se aplica el artículo 173, inciso 2, del Código Penal.

Es un delito de comisión por omisión. Delito instantáneo. No admite tentativa.

Acción típica: no depositar, es decir, no ingresar fondos de tributos. Se lo

considera una apropiación indebida, por lo que no hay ardid, al tratarse de una
forma de abuso de confianza.

La omisión de retener o percibir es una contravención, pero no es típica lo que

la ley castiga como delito es no depositar (falta de depósito) en la institución
correspondiente de las sumas de dinero retenidas.

Debe haber una efectiva retención y no una ficción contable, ya que no se castiga
a quien no cumple con la carga pública de retener o percibir, sino a quien,
abusando de confianza, no ingresa lo que retuvo o percibió y ocasionó un
perjuicio patrimonial. Se evita consagrar la prisión por deudas. Esa efectiva
retención es un recaudo exigido por la jurisprudencia. Debe hacerse un peritaje
contable de los libros del agente, pues al tratarse de un elemento del tipo
objetivo, su ausencia determina una conducta atípica irrelevante.

La omisión puede ser total o parcial.

Objeto del delito: tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de

Buenos Aires.

Plazo: el tipo penal establece una circunstancia temporal: 30 días hábiles

administrativos después de vencido el plazo de ingreso, momento que determina
la consumación. Cada omisión de pago es un hecho independiente. Una vez
vencido el plazo, no se requiere intimación previa.

Condición objetiva de punibilidad: se ha elevado a partir de la reforma a $100

000.

Tipo subjetivo: delito doloso de dolo directo. Implica conocimiento del deber de
depositar lo retenido o percibido y voluntad de no hacerlo. La mera omisión del
depósito vencido el plazo no configura el delito, si no se ha probado el dolo (caso
fortuito, fuerza mayor, causas de justificación, legítimo ejercicio de un derecho),
cuando el agente mediante la omisión de depósito compense un crédito. La carga
de la prueba le compete al Estado.

Delitos relativos a los recursos de la seguridad social

Ya señalamos que este grupo de delitos tienen como bien jurídico protegido la
seguridad social, entendida como el conjunto de medidas adoptadas por el
Estado para proteger a los ciudadanos contra aquellos riesgos de concreción
individual que jamás dejarán de presentarse por óptima que sea la situación del

conjunto de la sociedad en que viven.

La seguridad social merece tutela penal, porque se relaciona con las

incertidumbres propias de la vida, con acontecimientos inesperados, catástrofes,
enfermedades, etcétera, y es una garantía constitucional mencionada en el
artículo 14 de ese cuerpo legal (la constitución nacional) y en tratados
internacionales sobre derechos humanos, incorporados a esta, por ejemplo, el
Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, en su artículo
9.

Evasión simple

ARTÍCULO 5°.- Evasión simple. Será reprimido con prisión de dos

(2) a seis (6) años el obligado que, mediante declaraciones
engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o
engaño, sea por acción o por omisión, evadiere parcial o
totalmente al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma
de Buenos Aires, el pago de aportes o contribuciones, o ambos
conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad
social, siempre que el monto evadido excediere la suma de
doscientos mil pesos ($ 200.000) por cada mes.16

Este delito, tanto como el delito de evasión tributaria, conforma los llamados
delitos cumulativos o de acumulación, es decir, una conducta que, considerada
individualmente, puede que no sea lesiva por su entidad para el bien jurídico
protegido, pero que cuenta con la posibilidad cierta de que sea repetida por
otros sujetos y el conjunto de comportamientos acabe lesionando el bien
jurídico. Son, asimismo, generadoras del efecto resaca, mencionado en el
Módulo 1.

Tanto en esta disposición, como en la que sigue, vinculada con las evasiones
previsionales agravadas, la ley reproduce la estructura típica de los delitos
tributarios de evasión (estructura que estimamos metodológicamente correcta).

16 Art. 5. Ley 27430. Régimen Penal Tributario. Honorable Congreso de la Nación Argentina.
Por ello, más allá de la modificación del objeto sobre el que recae la acción, valen
las consideraciones efectuadas con relación al artículo 1 de la Ley Penal
Tributaria, al que nos remitimos.

Respecto del tipo objetivo, pueden ser autores del delito de evasión previsional
los empleadores y los trabajadores autónomos. Los aportes a los que hace
referencia el tipo penal son los que se efectúan al sistema de seguridad social,
tanto los empleados en relación de dependencia a través de sus empleadores,
que son quienes hacen las correspondientes retenciones, y también las que
efectúan los trabajadores autónomos.

En relación con la naturaleza jurídica de los aportes, la doctrina se divide al

considerar que asumen o no el carácter de un verdadero impuesto. Más allá de
esto, la Corte Suprema de Justicia admite como posición que los recursos de la
seguridad social no poseen naturaleza tributaria (Borinsky, 2012).

Evasión previsional agravada

ARTÍCULO 6°.- Evasión agravada. La prisión a aplicar se elevará de

tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años cuando en el caso
del artículo 5°, por cada mes, se comprobare cualquiera de los
siguientes supuestos:

a) El monto evadido superare la suma de un millón de pesos ($

1.000.000);

b) Hubieren intervenido persona o personas humanas o

jurídicas o entidades interpuestas, o se hubieren utilizado
estructuras, negocios, patrimonios de afectación y/o
instrumentos fiduciarios, para ocultar la identidad o dificultar la
identificación del verdadero sujeto obligado y el monto evadido
superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000);

c) Se utilizaren fraudulentamente exenciones, desgravaciones,

diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de
beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare
la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000)17.

Los supuestos de evasión previsional agravada son tres, se aplica si se presenta

17 Art 6. Ley 27430 Ley de Impuestos. Honorable Congreso de la Nación Argentina.

el caso de una evasión de aportes y contribuciones por parte de un obligado
mediante ardid o engaño (art. 5) y que presente los elementos agravantes del
art. 6, es decir, el monto supone un mayor disvalor de la conducta descripta en
el tipo básico, o la interposición de una persona, negocios, instrumentos,
etcétera, con el fin de ocultar el verdadero obligado supone un ardid de mayor
entidad o en el caso del inciso c del cual se desprende que la utilización de ciertas
herramientas comisivas dispara una calificación agravada (por ejemplo, las
reducciones de contribuciones patronales, por contratar asalariados en el marco
del régimen de promoción de empleo dispuesto por la Ley N° 2694018).

Apropiación indebida de recursos de la seguridad social

La acción típica se encuentra determinada por la falta de depósito en la

institución correspondiente de las sumas de dinero retenidas o percibidas como
aportes del sistema de seguridad social. Es una actividad omisiva que presupone
que la retención o percepción se ha realizado; es la no ejecución de una acción
reclamada por la ley.

Es un delito de omisión, instantáneo y de resultado, no admite tentativa.

Es un delito especial propio, el obligado es el empleador o el agente de retención

o percepción correspondiente.

Recordemos que un aporte es el dinero que el empleado deriva para su jubilación

y una contribución es el dinero que la patronal deriva para la jubilación. Este
delito excluye la contribución, porque no hay retención.

Expertos advierten a empresarios por nuevas denuncias penales

promovidas por la AFIP

El fisco denuncia la apropiación indebida de aportes

previsionales, por el sólo hecho de haber transcurrido el tiempo
sin haberlos depositado

En este último tiempo hemos tomado conocimiento

de presentaciones que promueve la AFIP en el fuero Penal
Económico de Capital Federal como en el Federal de las
Provincias, denunciando ante la justicia criminal la apropiación
indebida de aportes previsionales que se les efectúan a los

18
Ley N.° 26940. (2014). Ley de Promoción del Trabajo Registrado y Prevención del Fraude Laboral.
Honorable Congreso de la Nación Argentina.
 empleados, por el sólo hecho de haber transcurrido el tiempo que
establece la norma sin haberlos depositado.

Hoy ello se rige en el marco del nuevo Régimen Penal Tributario

Ley 27430 art. 279 Título II arts. 7 que dice:

ARTÍCULO 7°.- Apropiación indebida de recursos de la seguridad

social. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el
empleador que no depositare total o parcialmente dentro de los
treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el
importe de los aportes retenidos a sus dependientes con destino
al sistema de la seguridad social, siempre que el monto no
ingresado superase la suma de cien mil pesos ($ 100.000), por
cada mes.

Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de

los recursos de la seguridad social que no depositare total o
parcialmente, dentro de los treinta (30) días corridos de vencido
el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre que
el monto no ingresado superase la suma de cien mil pesos ($
100.000), por cada mes19.

En época de crisis y recesión como la actual, muchas empresas se

ven impedidas de depositar en el plazo legal las retenciones de
sus empleados.

En muchos casos, ante la falta de liquidez, se limitan a abonar

con muchísimo esfuerzo el sueldo de bolsillo y, muchas veces de
común acuerdo con el empleado, lo realizan en cuotas.

Lo cierto es que, aunque suceda lo arriba expuesto, en el recibo

de sueldo que se le entrega al dependiente figura que se les
efectuó la retención de la totalidad de sus aportes para la
Seguridad Social.

Transcurrido el plazo de 30 días corridos que establece la nueva

normativa y siempre que el importe retenido a depositar supere
los $100.000 (antes era de 10 días hábiles conforme anterior Ley
Penal Tributaria 24769 hoy derogada y siempre que el importe a
ingresar superara los $20.000) la AFIP sin más, en muchos casos
presentó o presenta en la actualidad la denuncia penal,
encontrándose importante cantidad de procesos en trámite
iniciados al momento en que la anterior ley se encontraba
vigente.

19 Art 7. Ley 27430 Ley de Impuestos. Honorable Congreso de la Nación Argentina.

 A nuestro criterio, para llegar a esa instancia de pretender
criminalizar una conducta supuestamente delictiva, debería
existir un dictamen suscripto por el responsable del área penal del
Organismo recaudador en donde se llegue a la conclusión
que efectivamente la contribuyente de manera voluntaria,
deliberada e intencional, aun teniendo esos fondos disponibles,
los destinó a otros fines, lo cual en la práctica jamás sucede toda
vez que la denuncia la inician sin adjuntar dictamen alguno
fundamentando la eventual conducta dolosa incurrida.

De así realizarlo (me refiero a analizar previamente si la

contribuyente incurrió o no en un ilícito reprochable penalmente
o simplemente se retrasó en realizar el depósito que marca la ley),
se concluiría que el Organismo, mediante la utilización de toda su
estructura conformada por las bases de datos, cruces
informáticos como de igual manera de los análisis realizados por
los experimentados especialistas que lo integran, ha comprobado
fehacientemente la potencial incursión en una maniobra delicitiva
y, mediante esas evaluaciones previas, posee la total certeza que
la contribuyente actuó de manera dolosa, lo cual justifica poner
en marcha la maquinaria judicial en lo criminal a fin de perseguir
un fallo condenatorio en caso que la justicia compruebe el
acaecimiento de la conducta ilícita que se denuncia.

Ahora bien, sin esa convicción documentada y fundamentada

técnicamente dando cuenta de encontrarse ante una conducta
ilícita, ese retraso en el ingreso dentro del plazo legal de los
importes correspondientes a las retenciones de la Seguridad

Social no debería criminalizarse sino ser materia de una infracción

administrativa cuya sanción se regirá por la ley 11683,
promoviendo ejecución fiscal y persiguiendo no sólo el monto no
ingresado al Fisco sino, además, las sanciones de índole
monetarias que se establecen en las normas citadas en sede
judicial pero no incurriendo a la faz penal.

Y si ahondo más en el tema, una vez elaborado el informe

dando cuenta del hipotético acaecimiento de una eventual
conducta delictiva, se debería conferir obligatoriamente la debida
vista a la contribuyente a fin que, de manera previa a interponer
la denuncia penal, aquella pueda efectuar su descargo en sede
administrativa respetando su derecho de defensa.

Un retraso o simplemente el no efectuar la retención, sino sólo

abonar el sueldo de bolsillo no constituye una conducta
dolosa que haga nacer el potencial ilícito.
 Pero lo antedicho en la práctica parecería no tener sustento,
toda vez que las denuncias promovidas por AFIP -Dirección
General de Seguridad Social- solamente fundamentadas por el
mero transcurso del plazo legal que estipula la norma, tienen
favorable acogida, dado que la Fiscalía en lo Penal Económico y
Federales de Provincias, en su primera intervención insta -
mediante el llamado requerimiento de instrucción- el proceso
penal en vez de desestimarlo.

Ante esta situación, el empresariado que se encuentra

agobiado por la recesión, sin posibilidad de acudir a créditos
bancarios por las altísimas tasas que perciben las Entidades
financieras, agravado por la alta litigiosidad laboral que padece,
debe afrontar una causa penal donde el imputado será el
Presidente, Socios Gerentes o responsables de la contribuyente
como también la última como persona jurídica.

Por lo citado, sugerimos prevenir lo máximo posible este riesgo

latente ante una situación de retraso en el depósito del dinero en
concepto de retención de los aportes de los empleados toda vez
que, nuestro consejo es siempre tender a evitar un proceso penal
en atención al desgaste que conlleva para el empresario, la
incertidumbre que genera el resultado final del mismo, el tiempo
que puede transcurrir para su finalización, entre otras situaciones
generadoras de un estrés adicional a la baja de la producción, a
las caída de ventas y, contrariamente, la subas alarmantes de los
centros de costos. (Echeverría, M. 2019.
https://www.iprofesional.com/impuestos/287317-impuesto-ley-
retenciones-Expertos-advierten-nuevas-denuncias-penales-
promovidas-por-la-AFIP)
Referencias
Borinsky, M. H. (2012). Régimen Penal Tributario y Previsional. Ley 24769 con las
reformas de la ley 26735. Santa Fe, AR: Rubinzal Culzoni.

Echeverría, M. (2019). Expertos advierten a empresarios por nuevas denuncias penales

promovidas por la AFIP. Publicado en: Iprofesional. Recuperado de:
https://www.iprofesional.com/impuestos/287317-impuesto-ley-retenciones-Expertos-
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Uriburu, G. J. (s. f.). La ley 27.430 a la luz de la Resolución PGN 18/18: ¿Es de aplicación
el principio de la Ley penal más benigna? Recuperado de
http://www.pensamientopenal.com.ar/system/files/2018/03/doctrina46408.pdf