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ARMONIZACIÓN FISCAL
1. − INTRODUCCIÓN
Al hablar de armonización, en primer lugar, tenemos que delimitar el ámbito en el que nos
vamos a centrar. Es bastante irracional e irreflexivo pensar en una armonización fiscal en
el ámbito global, así pues, nos centraremos en la Unión Europea ya que es uno de los
temas pendientes y de gran trascendencia.
A menudo podemos encontrar artículos en la prensa que hablan de ello, citando algunos:
es uno de los temas más conflictivos y menos resueltos de la UE, la Unión Europea está
todavía lejos de ser un mercado verdaderamente único por su diversidad tributaria,
armonizar la tributación indirecta significa asegurar la neutralidad fiscal para el comercio
comunitario, el proceso de construcción europea es lentísimo y sólo de vez en cuando se
producen avances importantes, etc.
Es un término que está empleado en el artículo 99 del Tratado de Roma (1955), hace
referencia expresa a la armonización de las legislaciones nacionales de los impuestos
sobre el volumen de los negocios, impuestos especiales y otros impuestos indirectos. Dice
que el Consejo, por unanimidad, a propuesta del la Comisión y previa consulta al
Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, adoptará las disposiciones referentes
a la armonización de las legislaciones relativas a los impuestos anteriormente
mencionados, en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el
establecimiento y el funcionamiento del Mercado Interior. Es evidente que existe una gran
sensibilidad sobre la armonización de los impuestos indirectos, ha influido mucho que
buena parte de los fondos comunitarios provengan de la recaudación del IVA, así como el
deseo de facilitar la libertad de comercio en el interior de la Comunidad.
En los últimos años se ha ido implantando con fuerza la idea de propugnar una
armonización fiscal gradual, teniendo en cuenta que no constituye en sí misma una
finalidad de la Comunidad Europea, sino un instrumento para evitar que la disparidad
entre los sistemas tributarios sea de tal naturaleza y magnitud que provoque distorsiones
permanentes en el Mercado Interior Europeo, que no puedan evitarse con el recurso a
mecanismos de compensación.
Frente al concepto de unificación fiscal, otros autores han analizado la posibilidad de una
Uniformidad fiscal, es decir, el establecimiento, en todos los países que forman un
Mercado Común, de un sistema fiscal idéntico, conservando los Estados miembros su
independencia. Sin embargo, y en un sentido dinámico, un Mercado Común plenamente
realizado exigiría la unificación de los sistemas fiscales. Pero, por otra parte, hay que
tener en cuenta que la unión económica y política plena no puede realizarse sino
gradualmente, y, por tanto, la unificación fiscal solamente se alcanzará en la medida en
Por lo que respecta al ámbito fiscal hay que hacer dos observaciones que tienen un interés
especial: la primera se refiere al carácter normativo que tiene la potestad armonizadora
en nuestro ámbito, pues la finalidad de la misma es la de armonizar normas, esto es, la
legislación de los Estados miembros. Hay que tener presente la existencia de facultades de
control, de dirección, que han de coexistir junto a la potestad fundamental de signo
normativo. En segundo término hay que destacar que el ente que ejerce la potestad
armonizadora se sitúa necesariamente en una posición de superioridad. Ello no quiere
significar la existencia de una facultad de contenido general en cuya virtud exista la
posibilidad genérica de realizar actos de supremacía como si existiese un apoderamiento
global.
Otra cuestión que se plantea es la de delimitar el ámbito de las figuras tributarias que se
van a incluir en dicho proceso o, lo que es lo mismo, los tributos que deben ser
armonizados, los que podrían mantenerse sin armonizar y los que deberían suprimirse. No
hay que caer en la idea de que deban ser suprimidos todos los impuestos indirectos que
vienen aplicándose en los distintos Estados miembros de la Comunidad y que no son
el IVA o las accisas que recaen sobre las categorías de productos petrolíferos, el alcohol, el
tabaco. Los Estados miembros pueden, en efecto, mantener o establecer otros impuestos
indirectos tanto si recaen sobre bienes que son objeto de las accisas armonizadas o sobre
otros bienes o prestaciones de servicios, siempre y cuando se reúnan determinadas
condiciones.
Por lo que respecta a la potestad armonizadora hay que decir que se contempla en el
Tratado de Roma. El artículo 95 dice: Ningún Estado miembro gravará directa o
indirectamente los productos de los demás Estados miembros con tributos internos,
cualquiera que sea su naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los
productos nacionales similares. A su vez el artículo 99 dice: El Consejo, por unanimidad, a
propuesta de la Comisión y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económico
y Social, adoptará las disposiciones referentes a la armonización de las legislaciones
relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios, los impuestos sobre consumos
específicos y otros impuestos indirectos, en la medida en que dicha armonización sea
necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del Mercado Interior.
Hay que hacer mención de una tercera acepción: el concepto estándar. Lleva implícito el
establecimiento de impuestos idénticos, pero con tipos de gravamen diferentes. Este
concepto consiste en la admisión de unos objetivos ideales ya establecidos con
generalidad (eficacia, equidad), pero no fijados por los países del Mercado Común, siendo
armonización fiscal todo cambio impositivo que conduzca hacia estos criterios ideales.
Por tanto, propugna que la armonización de los impuestos debe producirse a través de un
proceso que tienda con el tiempo al acercamiento de los mismos. Este enfoque presenta
mayores posibilidades de aplicación práctica, debido a que sólo exigiría la armonización de
aquellas figuras especialmente vinculadas a los objetivos de Mercado Único y sólo en la
medida necesaria para no obstaculizar dichos objetivos, implicando, consecuentemente,
menores cesiones de soberanía.
Ello provoca que propuestas con un amplio respaldo no puedan prosperar por la oposición
de algún Estado miembro. El requisito que se aplica en el Consejo a todas las decisiones
relativas a la fiscalidad es, sin lugar a dudas, sumamente estricto. El número de propuestas
importantes de la Comisión en el ámbito fiscal que se encuentran actualmente ante el
El punto de partida que hay que formular consiste en el reconocimiento de que en los
Tratados no se han conferido competencias a las instituciones para que desarrollen una
política fiscal común. Esta idea resulta básica para afirmar que las instituciones
comunitarias no tienen necesariamente que actuar en este campo, ni tienen unos plazos
obligatorios a los que atenerse, ni unos objetivos trazados previamente.
A modo de conclusión, la armonización fiscal significa actuar de tal modo que las
consideraciones de tipo fiscal dejen de influir sobre los movimientos de bienes, servicios y
factores de producción. Entonces los movimientos serán solamente para conseguir
mejoras en la productividad y se cumplirá el objetivo de igualación de los precios. Es un
requisito de la competencia, pero al mismo tiempo hace difícil actuar de forma diferente
en un punto donde las cosas van peor, o van mejor, que en el conjunto.
2. − IMPUESTOS DIRECTOS
2.1. − IRPF
El impuesto sobre la renta que se paga al final varia de uno a otro país, como resultado de
la interacción de todo un conjunto de elecciones diferentes en cuanto a la manera de
imponer y de calcular este impuesto. Las más importantes de estas diferencias se refieren
a los siguientes puntos:
... están sujetas al impuesto. También muestra que existen diferentes tratamiento a otros
elementos de renta como son las prestaciones sociales y los intereses recibidos. Y en casi
todos los países las cotizaciones de los empleados a los sistemas del seguro de
enfermedad y los sistemas privados de pensiones no están sujetas al impuesto.
b) Unidad de imposición
En los países en los que las rentas de los 2 cónyuges se acumulan, el importe se calcula por
aplicación del tipo apropiado de la escala a la renta imponible de cada cónyuge. Ciertos
países, que entran en la categoría de aquellos en los que las rentas son gravadas
separadamente, pueden considerar a la pareja casada la unidad de imposición global,
mientras que en otros países que gravan conjuntamente las rentas, pueden autorizar a los
cónyuges a declarar separadamente sus rentas, o incluso utilizar escalas de gravamen
distintas para cada cónyuge.
c) Degravaciones fiscales
Los países miembros de la OCDE ofrecen desgravaciones fiscales bajo diversas formas. Las
principales distinciones entre los diferentes tipos de desgravaciones se pueden resumir
como:
Deducciones: es uno de los modelos mas frecuentes para aplicar las desgravaciones
estándares.
Créditos fiscales: son deducciones estándar del impuesto a pagar y, por tanto, su valor
absoluto es independiente de la renta del contribuyente. En ciertos países, el importe de
los créditos fiscales puede exceder al importe exigible, siendo entonces pagada la
diferencia al contribuyente.
d) Escalas de gravamen
Los cambios que se han introducidos en las escalas de gravamen se indican en el Cuadro
12 y son:
· El tipo marginal mas alto ha bajado en todos los países excepto Suiza y Turquía, donde no
se ha cambiado.
· El impuesto global: todas las rentas netas se acumulan y se someten a una sola escala de
gravamen.
En la practica la mayoría de países de la OCDE utilizan sistemas globales, pero con ciertas
características de los sistemas cedulares en ciertos casos.
El impuesto se calcula normalmente sobre la base de la renta de un año dado, que puede
ser el año civil o cualquier otro periodo de 12 meses.
La parte esencial del producto del impuesto sobre la renta proviene de los salarios, cuyas
remuneraciones en todos los países de la OCDE, excepto Francia y Suiza, están sujetas, en
el momento de su pago, a una retención del impuesto y de las cotizaciones sociales
realizadas por los empleados. En Francia, los asalariados son gravados por las rentas
percibidas durante el año anterior y en Suiza, pagan un impuesto al estado federal
sobre la renta de la media de los 2 años anteriores.
Nuevas cuestiones
a) Mejora de la equidad del impuesto sobre la renta: las modificaciones recientes que son
susceptibles de afectar a la equidad del impuesto sobre la renta han revestido varias
formas:
− Revisión del régimen fiscal relativo a las rentas de orígenes diferentes: en la mayoría de
países, el régimen aplicable en el impuesto sobre la renta difiere según el origen de la
renta, debido a la diversidad de las desgravaciones
− Lucha contra la evasión y el fraude fiscal y mejora de la gestión del impuesto: la evasión
y el fraude fiscal constituyen dos medios por los cuales algunos ciudadanos tienen la
posibilidad de reducir sus cargas fiscales en relación con las de otros contribuyentes, cuya
capacidad contributiva es la misma, pero que no pueden hacerlo o no lo hacen. Esta
cuestión se examina en la publicación de la OCDE Derechos y obligaciones de los
contribuyentes.
− Ajuste de las diferencias de régimen fiscal entre diversas unidades familiares con
diferentes niveles de renta: en el curso de los 20 últimos años, se ha observado una fuerte
tendencia a poner mas énfasis en la neutralidad fiscal con respecto al matrimonio y en los
incentivos a favor de los preceptores del segundo salario, lo que contrasta con las
actitudes más tradicionales con respecto a la familia. Esta tendencia se ha manifestado en
un cierto numero de países por el paso de una situación de imposición conjunta
obligatoria a una situación de imposición separada obligatoria u opcional.
b) Importancia nueva de los objetivos de eficiencia: los debates sobre la reforma fiscal han
puesto a la luz dos cuestiones principales que se refieren, por una parte, a los efectos de
los impuestos sobre el ahorro y el endeudamiento, y por otra, a sus efectos sobre los
incentivos al trabajo.
Y sobre los incentivos al trabajo, se observa que en teoría, un crecimiento del tipo
marginal del impuesto sobre la renta provoca una sustitución de ocio por trabajo (efecto
sustitución), mientras que una elevación del tipo medio del impuesto sobre la renta
induce a un esfuerzo suplementario de trabajo para compensar la pérdida de renta
(efecto renta). El resultado global depende, pues, de la relación entre el tipo medio y el
tipo marginal del impuesto y de la importancia relativa de los efectos resultantes de
sustitución y renta.
La competencia en el plano fiscal es, sin duda, una de las principales razones por las cuales
los sistemas de imposición de las empresas han ocupado estos últimos años un lugar tan
amplio en las discusiones habidas, en un gran numero de países, sobre la política fiscal.
La casi totalidad de los países de la OCDE han reducido, por ello, los tipos y ampliado la
base de la fiscalidad.
Durante este periodo, la mitad de los países de la OCDE han modificado igualmente su
sistema de imposición de las empresas, desde el punto de vista de las interacciones entre
el impuesto sobre la renta de las sociedades y el IRPF.
La bajada de los tipos de imposición para atraer inversiones a un país dado puede permitir
un incremento del empleo y sus efectos harán, por tanto, mas que compensar la
reducción directa de los ingresos fiscales.
Las interacciones entre el sistema de imposición de las empresas y el IRPF (lo que se
conoce como el problema de la doble imposición económica). Base imposible e inflación
La renta imponible de las empresas se calcula según métodos análogos en todos los países
miembros de la OCDE. Todas las rentas, de cualquier origen que sean, comprendidas los
beneficios industriales o comerciales y las otras rentas, están normalmente incluidas en la
base. Aunque no se da habitualmente ninguna definición de renta, la renta imponible se
calcula sobre la base de las practicas contables generalmente admitidos, a partir
de los datos que figuran en los registros de las empresas.
Apenas se dispone de información sobre las razones que han guiado a los diferentes
países en la elección de la base de su impuesto sobre sociedades. Esto refleja
probablemente el hecho de que los sistemas han evolucionado a lo largo de los años y de
que las modificaciones que les han sido introducidas han sido influenciadas, en cierta
medida, por circunstancias económicas, coyunturales o políticas específicas, mas que
por una serie fija de criterios o de objetivos ideales.
Una de las principales cuestiones que se plantean un bien numero de países de la OCDE es
la del método que convendría utilizar para corregir la base fiscal de los efectos de la
inflación. Todos los sistemas de imposición de renta conllevan medidas que apuntan a
gravar la renta económica real, procediendo a ajustes por la inflación. La razón de ser de
estos ajustes por la inflación es esencialmente evitar que los tipos efectivos de
imposición de la renta de las inversiones sean afectados diferentemente por las tasas de
inflación, según los tipos de activos y las ramas de actividad y, por tanto, hacer de forma
que las decisiones de inversión estén motivados únicamente por las realidades
económicas y no por consideraciones fiscales.
− Renta de las sucursales e imposición del grupo: las sociedades tienen generalmente en
cuenta los resultados de las sucursales en el extranjero, en el cálculo de su renta
imponible. Ciertos países excluyen los beneficios sucursales en el extranjero, si están
sujetos localmente a impuestos. Otros países como Alemania, excluyen los
beneficios de las sucursales situados en países con los que exista un acuerdo especial.
Francia utiliza el principio de la territorialidad, en virtud del cual en las sucursales
extranjeras, incluso cuando están situados en paraísos fiscales, se libran del impuesto
sobre la renta de sociedades. La imposición del grupo no existe generalmente en los
países de la OCDE.
− Medidas antievasión fiscal: varios países han adoptado medidas que apuntan a gravar
ciertas rentas de las filiales implantadas en el extranjero, en ausencia de toda declaración
de pago de dividendos Ex: Canadá, 9Francia, Alemania, Japón y EUA.
− Prórroga: en cierto numero de países, existe sistemas de ayudas fiscales especiales que
prevén la prórroga de los pagos al Tesoro Publico relacionados, por ejemplo, con ingresos
a la exportación o con rentas procedentes de regiones especiales en desarrollo (en Irlanda
e Italia especialmente).
− Tratamiento de las perdidas: todos los piases autorizan a las sociedades a llevar el
importe de sus perdidas de explotación a los ejercicios posteriores, y algunos a los
ejercicios anteriores. El numero de años futuros sobre los cuales se pueden llevar las
perdidas varia entre 5 y el infinito. En ocho países de la OCDE (Canadá, Francia, Irlanda,
Japón, Holanda, Reino Unido, EUA), las perdidas de explotación se pueden llevar sobre
uno a tres años anteriores.
Los métodos utilizados varían según los piases, siendo los mas frecuentes el de la
amortización lineal y el de la amortización degresiva.
− Tratamiento de las existencias: diversos métodos son utilizados para la evaluación fiscal
de las existencias (coste efectivo, precio medio ponderado, LIFO, FIFO), pero estos
métodos son todos ellos, en efecto, variantes de los sistemas LIFO/FIFO.
− Tipo impositivo de las sociedades a los niveles inferiores de administración: cuatro países
de la OCDE (Canadá, Noruega, Suiza y EUA) recaudan impuestos a nivel intermedio de
administración, y diez países (Austria, Finlandia, Alemania, Italia, Japón, Luxemburgo,
Noruega, Portugal, España y Suiza) a nivel local.
El tipo global del impuesto sobre la renta de las empresas se establece entre el 35 y el 56
por 100, excepto en Suiza y Irlanda.
− Retención domestica en origen sobre los intereses: en trece países (Austria, Bélgica,
Canadá, Finlandia, Francia, Alemania, Irlanda, Japón, Nueva Zelanda, Portugal, España,
Suiza y Turquía) sé efectúa una retención en origen sobre los intereses pagados a los
residentes, a un tipo comprendido entre el 10 y el 45 por 100. en Bélgica, Francia y
Portugal, el beneficiario de los intereses puede optar por la recaudación en origen a
titulo de recaudación liberatoria.
− Retención domestica en origen sobre los dividendos: todos los países, a excepción de
Australia, Francia, Irlanda, Turquía, Reino Unido y EUA efectúan una retención en origen
sobre los dividendos, cuyos tipos sé sitúan entre el 10 y el 53 por 100. en Bélgica y
Portugal, el accionista puede optar por la recaudación en origen a titulo de liberación
definitiva del impuesto.
Conclusión
Como se ha podido observar hasta ahora, hay una ausencia de consenso, en el seno de la
zona de la OCDE, sobre un sistema especifico de imposición de las sociedades, o sobre las
características especificas de un sistema determinado. Existen, sin embargo, numerosas
similitudes, a partir de las cuales, es posible facilitar un cierto numero de líneas
directrices.
3. − IMPUESTOS INDIRECTOS
Con carácter general existen dos tipos de impuestos sobre las ventas:
· Impuestos monofásicos
Impuestos monofásicos
Este tipo de impuesto somete a gravamen, de manera uniforme, la totalidad de las ventas
o facturaciones que se realizan en una sola fase o estadio dentro del proceso de
producción−distribución. De esta forma, el gravamen realizado en ese punto es excluyente
de cualquier otra tributación sobre las ventas en fases previas o posteriores.
Según la etapa sobre la que se aplica la imposición, existen tres modalidades de impuesto:
Este tipo de impuesto se aplica sobre la totalidad de las ventas u operaciones económicas
que se realicen en el sistema y la base sometida a gravamen está constituida por el
importe íntegro de la venta, sin que se permita deducir ni de la base imponible, ni de la
cuota resultante, ninguna cantidad. El impuesto va sometiendo a gravamen todas las
ventas que se efectúen en los distintos productos a lo largo del recorrido que se inicia con
los primeros estadios de producción hasta terminar con su consumo final. Por esta razón a
esta modalidad se la conoce como impuesto "en cascada".
Los impuestos multifásicos someten a una mayor presión fiscal a todos aquellos bienes
que son objeto de un gran número de transacciones, y originan el llamado efecto
"piramidación", porque al constituir el impuesto cargado en anteriores etapas un
componente del coste del producto, en las sucesivas es objeto posterior de
nuevo gravamen, por lo que no sólo se vuelve a someter a tributación a los componentes
anteriores, sino que, además, entre la base imponible se incluye la anterior carga fiscal.
Además, la ausencia de neutralidad y la mayor fiscalidad que han de soportar los bienes
que son objeto de un mayor número de transacciones comerciales puede generar un
aliciente fiscal a la integración empresarial, en contra de la especialización ya que esta
modalidad de impuesto penaliza a aquellos productos que se han de ver sometidos a un
elevado número de transmisiones, bien por su naturaleza, bien por la organización
productiva o distributiva en la que se hallan inmersos.
Debido a que el impuesto en cascada somete a gravamen a los bienes de inversión, y que
el coste de estos se incluye en los precios de los productos a través de la vía del coste
(amortización), se produce una doble imposición del importe de la inversión en bienes de
En resumen, este tipo de impuestos carecen de neutralidad ya que afectan a los distintos
bienes con diferente intensidad, según que el camino de transformación recorrido haya
sido más o menos largo, por lo que no existe proporcionalidad entre el precio de venta e
impuesto. El impuesto discrimina en contra de los largos procesos de transformación, a
favor de la aplicación de la mano de obra para su producción, en contra de la
realización de largos recorridos o elevado número de transacciones, ya que todo ello
supone la existencia de una larga cadena económica en la que el impuesto se aplica en
cada eslabón y no sobre el contenido económico del mismo sino sobre la dimensión total
de la misma, generando por ello una multiplicidad impositiva y una sobrecarga fiscal no
deseable.
Los impuestos sobre el volumen de negocios antes de la implantación del IVA eran
impuestos en cascada plurifásicos. Desde hace muchos años se advirtió la necesidad de
suprimir los impuestos en cascada existentes en la mayoría de los países miembros de la
CE, por sus efectos distorsionadores derivados de la falta de neutralidad de dichos
impuestos. La naturaleza de estos impuestos hacía peligrar el objetivo de la integración
económica europea y de su primera fase, la Unión Aduanera, ya que contribuían a
mantener las fronteras fiscales y, por lo tanto, constituían un obstáculo a la libre
circulación de productos. Por esta razón se comenzó a trabajar dentro del campo de la
armonización fiscal en el problema que planteaban los impuestos en cascada.
El IVA es una modalidad de impuesto plurifásico que recae también sobre la totalidad de
las operaciones de venta que se realizan en el sistema, cualquiera que sea la fase o estadio
en que se efectúe. Pero a diferencia de los impuestos en cascada, en el IVA la base
imponible está formada solamente por el "valor añadido" en la fase en que se somete a
gravamen, y no por el precio total de venta. Esto permite eliminar muchos de los
inconvenientes de la modalidad multifásica sobre el precio total y alcanzar objetivos tan
importantes como los de neutralidad, uniformidad de la carga fiscal y transparencia.
La obligación tributaria de pagar la cuota nace, no por el hecho de tener la condición de
fabricante, mayorista o minorista, sino porque el empresario ha agregado valor a los
productos, bienes o servicios que entrega o presta dando lugar a la existencia de valor
añadido, y sin que el gravamen que se origine por tal motivo tenga relación más que con
el importe del mismo. En consecuencia, el importe del gravamen que un producto lleva
anexionado en el momento de su consumo no dependerá del mayor o menor número de
transacciones de que el bien hay sido objeto hasta ese momento, sino única y
exclusivamente de su precio, es decir, de su valor añadido global, que se habrá pagado a
Esta uniformidad en la carga tributaria que soportan los bienes hace que el Impuesto
sobre el Valor Añadido sea neutral y que, en consecuencia, no dé lugar a efectos
económicos discriminatorios contra bienes y servicios según la longitud del circuito
producción−distribución que favorecería la integración empresarial.
La aplicación del IVA permite un tratamiento igualitario para los distintos bienes tanto si
son de importación como de producción nacional, lo que beneficia la transparencia en las
relaciones económicas internacionales como exigen los artículos 95 y 96 del Tratado de
Roma.
A la hora de elegir el impuesto que supuestamente debería ser adoptado por los países
miembros de la Comunidad Europea en 1967, se eligió la implantación del IVA frente a
otras modalidades de imposición posibles por las ventajas de su utilización, más allá de la
supresión de las barreras fiscales. Se tuvieron en cuenta como criterios decisivos la
neutralidad, la influencia sobre los precios y la influencia sobre la productividad.
Como hemos dicho anteriormente, una de las máximas virtudes del IVA y la gran ventaja
de este impuesto respecto a otro tipo de impuestos, que fue decisiva para su elección, es
la neutralidad. Podemos distinguir, dentro de la neutralidad:
Neutralidad positiva: debe realizarse una política fiscal que estimule la competencia en
tanto y cuando esta sea imperfecta.
Esto significa que para que exista neutralidad deberá llevarse a cabo la eliminación de
figuras impositivas que distorsionen el mercado y su sustitución por otras figuras neutras,
es decir, impuestos que no tengan ningún efecto sobre la asignación de recursos en la
economía. Esto implica la sustitución de los impuestos sobre las ventas por el IVA.
Neutralidad externa: efecto que tiene el impuesto en relación con el comercio exterior,
evitando cualquier distorsión en ese campo. El IVA libera de incidencia fiscal a las
exportaciones para que estas puedan competir en los mercados de destino con la misma
carga fiscal que los productos de estos últimos, sometiendo a las importaciones a
EL INFORME NEUMARK
Este Informe se redactó con fecha 7 y 8 de julio de 1962. Se puede considerar como el
primer Tratado sobre la armonización fiscal en la CEE. Debe su nombre al presidente del
Comité Fiscal y Financiero cuando se elaboró.
El Informe se preocupa de las disparidades que presentan los sistemas fiscales de los
países miembros. Por un lado, de las disparidades relativas al nivel global de los impuestos
y a la composición de la carga fiscal, y por otro, de las disparidades relativas al tipo de
impuestos esenciales determinados.
Por otra parte, afirma que es necesario que ningún tipo de obstáculo de política financiera
dificulte la libre circulación de trabajadores y de los capitales, ni la libertad de
establecimiento. Debe producirse el intercambio de factores de producción como si de
una zona económica unificada se tratase.
Ahora bien, el Comité Fiscal y Financiero que redactó el Informe opinaba que las medidas
de adaptación indispensables no podían ponerse en práctica de golpe. Se propuso un plan
para la armonización que incluía un número de etapas cuyo objetivo final era la
integración. El fin perseguido no es una uniformación sino solamente una harmonización
de los sistemas fiscales y de las políticas financieras. Con ello se pretende eliminar o
entorpecer todas las medidas financieras de los Estados miembros que pudieran perturbar
o falsear la competencia dentro de la CEE.
PRIMERA DIRECTIVA
Por tanto, hay que lograr una armonización de las legislaciones en materia de impuestos
sobre el volumen de negocios para eliminar en la medida de lo posible situaciones
susceptibles de falsear las condiciones de la competencia. Esta armonización debe
conducir a la desaparición de los sistemas de impuestos acumulativos en cascada y a la
adopción por todos los Estados miembros de un sistema común de IVA. Para ello es
necesario proceder progresivamente, por etapas, ya que la armonización de los impuestos
sobre el volumen de negocios provocaría en los Estados miembros una modificación
considerable de su estructura fiscal y tendría consecuencias en los órdenes
presupuestarios, económico y social.
SEGUNDA DIRECTIVA
SEXTA DIRECTIVA
Cuando se aprueba esta Directiva el objetivo de la implantación del IVA común ya estaba
alcanzado. Como segunda fase se establece la armonización de las bases del IVA.
El presupuesto de la CE está, sin perjuicio de otros ingresos, íntegramente financiado por
los recursos propios de la comunidad, entre los que destacan las procedentes del IVA.
Estos recursos procedentes del IVA se obtienen aplicando un tipo impositivo común a una
base imponible fijada uniformemente de acuerdo con las normas comunitarias.
Esta directiva pretende crear una base imponible uniforme en todos los Estados miembros
que posibilite la aplicación de un tipo impositivo común sobre los mismos, para hacer
efectiva la recaudación de 1% de IVA como componente del sistema de recursos propios.
En este Libro, aprobado en Milán en junio de 1985 por la Comisión, se establecen las
líneas básicas que deben dirigir el proceso hacia el Mercado Único, libre de restricciones a
la libre circulación de productos, personas y capitales en el interior de la comunidad.
El Libro Blanco establece un programa con horizonte temporal en 1992 para la creación de
un Mercado Común en Europa, que se convierte en instrumento clave para determinar el
Eliminar las fronteras físicas que suponen controles de las personas y bienes que pasan
por las aduanas.
Suprimir las fronteras técnicas que entorpecen los intercambios por medio de
regulaciones y normas internas de los Estados miembros, debido a la existencia de una
gran diversidad entre los reglamentos europeos en materias como la sanidad, el consumo,
medio ambiente, etc.
Eliminar las fronteras fiscales. El Libro Blanco hace mención expresa a las diferencias en
los tributos indirectos (gravados en destino), en particular el IVA y los impuestos
especiales, aunque también hay que considerar los problemas relativos a la imposición
directa, que pueden distorsionar enormemente los movimientos de capital. La eliminación
de las barreras fiscales tiene mucha importancia sobretodo para los impuestos indirectos,
fundamentalmente en el IVA.
Los ingresos comunitarios están formados por los recursos propios tradicionales, las
aportaciones previstas del recurso IVA y el aporte en concepto de recursos PNB.
Los recursos propios tradicionales están formados por exacciones agrícolas y derechos de
aranceles aduaneros comunes.
El recurso IVA se determina mediante la aplicación de un tipo uniforme, válido para todos
los Estados miembros, a la base imponible de IVA, calculada también de manera uniforme
con arreglo a las normas comunitarias.
La parte cada vez menor de la contribución de los ingresos IVA refleja básicamente la
política de reforma introducida en las decisiones de recursos propios de 1988 y 1994. En
1988 se acordó reducir la base IVA de los Estados miembros al 55% de su PNB. En 1994 se
decidió descender este límite al 50%, a partir de 1995, en aquellos Estados miembros cuyo
PNB por habitante fuera inferior al 90% de la media UE (Grecia, Irlanda, Portugal y España)
y reducir progresivamente la nivelación de la base IVA de los restantes Estados miembros,
La Comisión Europea siempre ha tenido muy claro el orden en que debía avanzarse en la
armonización del IVA en los diferentes Estados miembros, de forma que se progresaría en
este aspecto siguiendo el siguiente plan, teniendo siempre presente que la armonización
de las bases imponibles tiene que ser previa a la de los tipos impositivos.
La base imponible del IVA determina, mediante la aplicación del tipo correspondiente, la
cuota de IVA devengado repercutible sobre el adquirente del bien o destinatario del
servicio prestado. Pero el carácter de impuesto comunitario atribuye a la base imponible
del IVA una función adicional relacionada con la política de financiación de la UE, ya que el
IVA forma parte de los denominados recursos propios. El IVA nació con la vocación de
convertirse en el primer impuesto comunitario percibido mediante reglas uniformes para
toda la Comunidad, y de forma paralela como ingreso de los presupuestos nacionales.
Pero no hay que conformarse con una armonización bastante adelantada, sino buscar una
armonización total de la BI. Toda desigualdad o falta de armonización que se manifieste
en las bases del IVA en los diferentes Estados miembros conlleva la falta de neutralidad y
de generalidad del impuesto. La persistencia de diferencias entre las bases del IVA en
diferentes Estados, por pequeñas que sean, entre las cuales la pervivencia del tipo cero es
un ejemplo (el tipo cero se configura como una exención con derecho a devolución),
La armonización de los tipos de IVA ha de entenderse como una aproximación de los tipos
entre los diferentes
Estados miembros.
· Número de tipos
· Nivel de tipos
· Unificación de las listas de bienes sometidos a cada uno de los tipos de gravamen
Número de tipos
En 1985 se realizó una propuesta de Directiva mediante la cual los Estados miembros se
comprometerían a no modificar los tipos de gravamen y, siguiendo esta pauta, los Estados
con más de tres tipos de gravamen los reducirían a tres, y los Estados con un único tipo
(Dinamarca) lo ampliarían a dos. Aunque esta propuesta quedó retirada con el paquete de
Directivas de 1987, tiene la importancia de ver la voluntad comunitaria en esta materia.
En 1987, todos los Estados miembros, excepto Dinamarca y el Reino Unido, aplicaban más
de un tipo impositivo. A pesar de que la Comisión acepta que, en teoría, un sistema de IVA
con un único tipo es la estructura más simple y eficaz, este enfoque tendría consecuencias
En la práctica, los Estados miembros se dividen en dos grupos principales: los que aplican
un tipo normal y un tipo o varios tipos reducidos y aquéllos que aplican tipos normales,
reducidos e incrementados. Pero si se tiene en cuenta que en aquellos Estados miembros
que aplican más de tres tipos impositivos los tipos más altos normalmente sólo se aplican
a un número muy limitado de productos, sólo quedan dos opciones: un sistema de dos
tipos impositivos de IVA y un sistema de tres tipos. El segundo crearía más
complicaciones, por lo tanto se optó por el primero: un sistema de dos tipos, un tipo
normal y un tipo reducido, únicamente.
En las propuestas de 1987, la Comisión optó abiertamente por este sistema y esto se
recoge en la Directiva 92/77/CEE sobre aproximación de tipos impositivos en el IVA, en la
que se fija el número de tipos de gravamen aceptable para el IVA en dos: un tipo normal y
otro reducido.
La razón por la que se debe aproximar el nivel de los tipos IVA en los diferentes Estados
miembros radica en el hecho de que los impuestos indirectos y el IVA como tal quedan
incorporados en el precio final de los bienes. Por tanto, la existencia de diversos niveles de
tipos puede ocasionar diferencias de precios considerables, provocando a su vez
distorsiones comerciales, desviaciones de tráfico o efectos sobre la competencia en el
interior de la comunidad.
Por lo que se refiere al tipo normal del IVA, en 1989, la propuesta Scrivener daba una
solución alternativa que consistiría en reemplazar el abanico existente por un tipo mínimo
aplicable a partir del 1 de enero de 1993, sin que se defina el tope máximo a respetar por
los Estados miembros en cuanto al tipo impositivo normal del IVA.
Respecto al tipo reducido del IVA, la Comisión estimaba que el abanico propuesto, del 4%
al 9%, era lo mejor y que sobretodo interesaba ponerse de acuerdo en los productos a
someter al tipo reducido o con referencia a los comprendidos en el tipo normal del IVA.
En cuanto a los productos sometidos al tipo cero del IVA, la propuesta Scrivener de 1989
decía que el derecho comunitario no consideraba los tipos cero aplicados a ciertos
productos en varios Estados miembros como tipos impositivos del IVA propiamente
dichos, sino como derogaciones temporales a los principios generales del IVA ligadas al
mantenimiento de una situación transitoria. La aplicación de un tipo cero constituía, salvo
en el caso de las exportaciones, una medida temporal que estaba llamada a desaparecer
cuando se alcanzase la plena realización del Mercado Interior.
Evolución de los tipos del IVA aplicados en los Estados miembros entre 1994 y 1996
(salvo los tipos del régimen transitorio)
En este cuadro podemos ver que los niveles de los tipos del IVA aún varían
considerablemente: los tipos normales oscilan entre el 15% y el 25%. Cuatro Estados
miembros tienen dos tipos reducidos del IVA (salvo Finlandia que tiene tres tipos
reducidos). Los tipos reducidos que se aplican oscilan entre el 5% y el 17%.
La Comisión da por hecho que el actual grado de armonización de los tipos del IVA es el
mínimo que los Estados miembros han considerado imprescindible para el
funcionamiento del Mercado Interior. Pero las crecientes diferencias entre los tipos del
IVA de los diversos Estados miembros pueden originar desequilibrios estructurales y
falseamientos de la competencia en determinados sectores de la actividad económica.
La unificación de las listas de bienes sometidos a cada uno de los tipos
La Comisión, en su propuesta COM(87) 321 final 2, elabora una lista de 5 o 6 grupos de
bienes y servicios que se benefician del tipo reducido, siendo sometidos el resto de
operaciones al tipo normal:
Estos bienes y servicios son los más importantes de consumo diario. La Directiva
92/77/CEE, en el Anexo H recoge y desarrolla esta lista de bienes y servicios. Que podrán
estar sujetos al tipo reducido del IVA.
Pero existen dos problemas en la actual estructura de tipos del IVA que son la causa de
determinados efectos distorsionadores de la situación competitiva de los sujetos pasivos:
el carácter facultativo del Anexo H (los Estados miembros son libres de aplicar o no tipos
reducidos a estos bienes y servicios)y la falta de definiciones comunes de las categorías
enumeradas en dicho anexo.
El objetivo de consecución de un Mercado Interior significa, entre otros aspectos, que los
intercambios comerciales que tienen lugar entre los países miembros de la UE deben
recibir el mismo trato que si se tratasen de transacciones ocurridas en el interior de los
países.
El IVA es un impuesto indirecto sobre el consumo y como tal, el total de IVA facturado
corresponde al país en el que tiene lugar el consumo final del bien, independientemente
de su lugar de fabricación, es decir, los ingresos de la aplicación del IVA corresponden al
país de destino final del bien o servicio. Así, en un sistema en el que prevalece el principio
de gravamen en destino, el IVA facturado en la exportación se aplica en el lugar y al tipo
correspondiente al país de destino final de la misma. En un sistema de gravamen en
origen, como el que se pretende aplicar, el lugar donde se repercute el IVA a la
exportación no coincide con el lugar de consumo del bien y, por lo tanto, tampoco
coincide con el lugar donde corresponde la recaudación por dicho impuesto. Es por ello
que es necesario establecer un mecanismo de compensación o clearing, que
permita que las cuotas repercutidas e ingresadas en un país miembro en concepto de
exportación sean devueltas al resto de los Estados miembros en los que las cuotas
El IVA será facturado por el sujeto pasivo que efectúa la venta en el Estado miembro de
exportación y deducido por el sujeto pasivo que efectúa la compra en el Estado miembro
de importación.
En resumen, el tipo normal de IVA no puede ser inferior al 15%, pueden aplicarse uno o
dos tipos reducidos a la lista de productos de consumo diario, sin que puedan ser
inferiores al 5% y no se puede aplicar un tipo incrementado. Pero existen diferentes
particularidades: España y Luxemburgo pueden aplicar un tipo reducido especial no
inferior al 3%, el Reino Unido e Irlanda pueden mantener sus tipos cero tradicionales, etc.
Se crea el hecho imponible de "adquisición intracomunitaria de bienes" que implica
desdoblar cada transacción intracomunitaria de bienes en dos operaciones: una entrega,
en gereral exenta, pero con derecho a deducir el IVA soportado por quien realiza la
entrega, y una adquisición, en general sujeta, que inicia el ciclo del IVA en el país de la
adquisición.
Que los sujetos pasivos del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, respecto
de los bienes destinados a su actividad, los sujetos pasivos que sólo realicen operaciones
exentas que no dan derecho a deducción total o parcial del IVA y las personas jurídicas
que no actúen como empresarios o profesionales tributen en origen, excepto en el caso
de medios de transporte nuevos o de bienes sujetos a los Impuestos Especiales, hasta que
su volumen total de adquisiciones de otros países comunitarios no supere ciertos límites
por año natural, salvo que opten por la tributación en destino que se aplicaría como la de
cualquier otra adquisición intracomunitaria sujeta.
Que las ventas a distancia en cuanto a las adquisiciones efectuadas por las personas
enumeradas en el punto anterior y las personas físicas que no tengan la condición de
empresario o profesional tributen en origen si el volumen de ventas del vendedor no
excede, por año natural, de ciertos límites (en España 35000 Ecus, en otros países 100000
Ecus)y, salvo que el vendedor a distancia opte por aplicar el IVA del país de destino.
Exiten divergencias de aplicación desde que se implantó el sistema común de IVA, debido
al propio método de introducción (directivas que confieren numerosas facultades y
opciones a los Estados miembros) entre los diferentes Estados miembros.
Las divergencias del sistema común de IVA entre Estados miembros, que se consideran,
El sistema común de IVA debe tener las características de un auténtico espacio fiscal
comunitario, otorgando la misma consideración a las transacciones nacionales e
intracomunitarias.
El mercado único debe funcionar en las mismas condiciones y de la misma forma que un
mercado nacional.
Algunas de las nuevas propuestas son, por ejemplo, modificar el régimen de aplicación del
IVA a algunos servicios prestados por vía electrónica, para proteger la competitividad de la
UE eliminando una desventaja importante para prestatarios de servicios de la UE en
relación con sus competidores no pertenecientes a la UE.
En cuanto a los tipos del IVA, se considerará a medio plazo la revisión y racionalización de
las reglas y las derogaciones aplicables a la determinación de los tipos reducidos de IVA,
pero no antes de finales de 2002.
IMPUESTOS ESPECIALES
Para este tipo de productos han existido tipos mínimos de impuesto desde 1992. No
obstante, hay muchos impuestos especiales diferenciados entre los Estados miembros por
encima de estos tipos mínimos, situación que provoca graves obstáculos para los
intercambios comerciales transfronterizos de algunas mercancías.
Los impuestos especiales sobre el tabaco constituyen una importante fuente de ingresos
para los Estados miembros. Al decidir sobre el nivel de los tipos de estos impuestos, los
Estados miembros tienen en cuenta factores tales como la salud, la política agrícola, el
fraude y el empleo, a condición de que no perturben el funcionamiento del mercado
interior.
Por otra parte la multiplicación de los impuestos nacionales que difieran en cuanto al
alcance, métodos de cálculo, tipos, etc. compromete la unidad del Mercado Interior y
podría afectar negativamente al funcionamiento de los mercados liberalizados del gas y la
electricidad.
Los mecanismos actuales, tanto a nivel nacional como comunitario, provocan de esta
manera posibles distorsiones en la elección de los consumidores entre las fuentes
energéticas o los productos y en las condiciones de competencia. El remedio más eficaz a
estas dificultades sería un marco comunitario para facilitar la aproximación de los sistemas
fiscales de los Estados miembros.
La Comisión propuso en 1997 una Directiva del Consejo para reestructurar el marco
comunitario de imposición de los productos energéticos, con objeto de ampliar el ámbito
de las directivas relativas a los hidrocarburos a otras fuentes energéticas, por ejemplo el
carbón, la electricidad y el gas natural, y de incrementar los impuestos sobre consumos
específicos mínimos comunitarios sobre los productos energéticos.
4. − BIBLIOGRAFIA