Infracciones Y Sanciones en Materia Tributaria

INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA
TRIBUTARIA.
ANTONIO APARICIO PEREZ

X INIs- Fi:A C C I O ÍM e :s V S A I M C I OIMF
M ATERIA T R IB U T A R IA
Por Dr. Antonio Aparicio Pérez
Oviedo, septiembre 1989.

IN F K A L-CI0 N b 5 ¡IMGiONES EN HATERIA TRIBUTAR'.
INDICE
1./ NORMATIVA DE APLICACION GENERAL
2./ CONCEPTO DE INFRACCION
3./ PRINCIPIOS INFORMADORES DEL ORDENAMIENTO JURIDICO
SA NC1'ONADOR EN MATERIA TRIBUTARIA
4./ SUJETO DE LAS INFRACCIONES
5./ CLASES DE INFRACCIONES
6 ./ CONCURSO DE INFRACCIONES
7./ CAUSAS QUE EXCLUYEN DE LA RESPONSABILIDAD
8 ./ CONCEPTO DE SANCION
9./ REGIMEN DE SANCIONES
10./' CRITERIOS DE GRADUACION DE LAS SANCIONES
11./ EXPEDIENTES DE RECTIFICACION SIN SANCION
12./ EXTINCION DE LAS SANCIONES
13./ PRESUNCION DE LEGALIDAD DE LA REGULACION DE LAS
INFRACCIONES Y SANCIONES
14./ CASOS PRACTICOS

X IMF^FÍ A C C :¡: O N E S S A N G I O ¡NiEZ s ei ra
H ftT E R X iPti__ T ' I R I 1 3 LJT"¡AiR: X ¡Pn
Dr. Antonio Aparicio Pérez
En este articulo exponemos e1 a 1 canca; y contenido,
con car ácter g e ner a 1 , de Ias infracci ones y sanciones en
materia tributaria. Quedan, por lo tanto, -fuera d e análisis
I as peeu. 1 i a r i d a d e s ex i s t a n t e s en este te m a en determin a d o s
impuestos (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
Impuesto sobre Saciedades, Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones, e Impuesto sobre el Valor Añadida).
1.- NORMATIVA DE APLICACION GENERAL
Las infracciones y sanciones tributarias aparecen
reguladas, con carácter general, por las siguientes
disposiciónes:
Ley General Tributaria (en la versión dada par la
Ley 10/95 de 26 de abril): artículos 77 a 89.
Ley 46/1985 de 27 de diciembre de Presupuestos
Generales del Estado para 1986 que da nueva redacción al
articulo 61.2 de la Ley General Tributaria.
- 1
que se regula la declaración o relación anual que deben
op er ac i o n e s c on t er c er a s p er sori a s
Ley 33/1987, de 23 de diciembre de Presupuestas
Generales del Estado para 1988 por la que establece la
obligación de tener un número de identificación -fiscal a
toda persona -física o jurídica para sus relaciones con la
Hacienda P ú b l i ca.
Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos
Generales del Estado para 1989 sobre declaraciones censales
a cargo de determinados sujetos pasivos.
Ley y Reglamento del Impuesto sobre el Valor
A'ñadi do.
Real decreto 2631/1985, de 18 d e diciembre, sobre
procedimiento para sancionar las infracciones.
Circular 1/1986, de 29 de abril, de la Secretaria
General de Hacienda sobre criterios a seguir en la
aplicación de sanciones.
Circular de 29 ds febrera de 19S8 de la Dirección
General de Inspeción Financiera y Tributaria dando
instrucciones para el cumplimiento de lo dispuesto en el
apartado 1 del articulo 77 de la Ley General Tribuataria.
Circular 8/1988 de 22 de juliode la Secretaria
General de Hacienda sobre criterios a seguir en la
api i c a c i ó n de sanciones.
2 -~ C O N C E P T O DE INFRACCION TRIBUTARIA
El1 a r t í c u l o 77 de la Ley General Tributaria define
las infracciones como "las acciones u omisiones tipificadas
y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son
sancionables inclusa a título de simple negligencia.
3 -“ P R I N C I P I O S INFORMADORES DEL ORDENAMIENTO
JURIDICO SANCIPNADOR EN MATERIA TRIBUTARIA
Tanto el Tribunal Supremo (Sentencias de 29 de
septiembre y de 4 y 10 d e noviembre de 19 80, entre otras)
como el Tribunal Constitucional (Sentencias de 3 de junio de
1981 y de 21 de septiembre de 1982) han reconocido que los
principios inspiradasres del Ordenamiento Jurídica Penal

deben r e g ir t -arnb i é n en eI 1.5e r e c h o a cirni ni s t.r a t.i.v o
sancionador, por la que esos principios penales san
aplicables a las infracciones y sanciones en materia
Pues bien, estos principios, con mayar o menor
precisión han sido recogidos -en el actual concepto de
infracción tributaria, a saber:
a > P r incipio de legalidad
E.s u n a aplicación al campo tributario del aforismo
juri d i c o - p e n a l "nullun crimen nulla poena sine lege". En la
regulación anterior las normas regíamentarias podían
tipificar infracciones simples. Con la nueva regulación sólo
"dentro de los limites establecidos por la Ley, las normas
regí a m e n t a r i as de los tributos podrán especificar supuestos
de infracciones simples, de acuerdo con la naturaleza .y
caracteristicas de la g e s t i ó n de cada uno de ellos" de
conformidad con lo establecido en el artículo 78, número 2
de- l a Ley, G e n e r a l Tributaria.
b ) Principio de culpabilidad
El articulo 77 de la ley General Tributaria
- 4 -
consagra el principio de culpabilidad, desechándose asi de
acuerda can la C o n s t i t uci á n y con 1 os principios generales
v ig e n t e s de1 Cód ig o pen a 1 c u a 1 quier s up u est o de
r e s p o n s a b i 1 idad o b j e t i va.
F'or lo tanto, no puede haber infracción alguna si
na ha mediada dalo o, al menos, simple negligencia» Es éste
ya un principio rsitsrad ámente r ec or d ad o por 1a

Jurisprudencia (Sentencia de 1 de diciembre de 1987 de la
Audiencia Territorial de Barcelona, 26 de enero de 1988 de
la Audiencia Trerritorial de Valencia, y 8 de julio 1982 y
21 de septiembre de 1987 del Tribunal Supremo).
En materia sancionadora supone el principio de
igualdad que cuando el legislador establece un cuadro de
sanciones ha de procurar que al aplicarlas no incidan de
modo distinto en las infracciones, es decir, se debe evitar
que una misma infracción suponga una sanción mucho más grave
para un infractor que para otro.
Este principio de igualdad se infringe
concretamente en las sanciones siguientes previstas en la
Ley:
En primer lugar, pérdida de la posibilidad de

obtener subvenciones públicas o crédito oficial y del
derecho a gozar ds beneficios o incentivos fiscales. Eísta
sanción para ciertas empresas puede suponer la muerte civil
por su ámbito de gestión, mientras que para otras será
irreievants porque no les afecta lo más mínimo. Lo mismo
puede decirse de la sanción que prevé la ley de prohibición
durante un plaso de hasta cinco años para celebrar contratos
con el Estado u otros entes Públicos.
En segundo lugar, lo mismo puede decirse de la
sanción que establece la suspensión por plazo de hasta un
añ'o del ejercicio de profesiones oficiales o empleo o cargos
públicos, es decir, que para un sector de funcionarios que
comete una acción idéntica a otra, se les sanciona, además
de con una multa, como a los demás contribuyentes, con esta
sanción prevista específicamente en la Ley.
d > F'rincipio de tipicidad
Este criterio está en la actualidad recogido en la
nueva redacción del articulo 77 de la ley General Tributaria
en el que se d a u n c o n c p t o f o r m a l y sustancial mente idéntica
al recogido.en el articulo 1 del Código Penal, a saber:
"Son infracciones tributarias las acciones y
- ó -
.da S y ~ an C 1 OnadaS t-i'i¡ 1 aS i 0yS5« u . 11
□ (TiÍ 31 On 'üü- 1 1 p -iT 1 C c1
Esta i d e n t i d a d de conceptos lleva hasta considerar
p u n i b 3.e s como, ya hemos visto, la simple negligencia. A si,
p recepto a via d e :
"... las infracciones tributarias son sancionables
i.nc 1 uso a t ítulo de simple neg 1 igenc ia " „
La idea de tipicidad se recoge, pues, plenam ente en
el nuevo con cepto de infracción tr i butari , si bien la
c o n f .iguraci ón de las diversas infracciones evidencia en
algunas casas "factores de debilitación del pr incipio de
1egali d a d ".
e ) Princ ipi o de jurisdiccionali dad
Estamo s ante un princ ipi o garantista de los
derechos indiv idu ale s pero que tampoco es privativa del
ámbito est ricto del Derecha Penal. Toda sanción,
co ns ec ue nc ia de una infracción, que por su entidad y
tr an sc e n d e n ci a afecte a intereses fu nd amentales del
individuo, debe ser jurisdiccionalizada.
En de fi n i t i v a y, por lo que nos interesa, toda
_ 7 _
sanción tributaria debe ser controlada en última instancia
por los órganos j u r i sel i c c i on a 1 e s .
E T Ln * p lQ "non tai s_i_n_i d e m "
Se ha progresado sensiblemente en la correcta
tipificación de este principio tal como se deduce del
articulo 7 7 . ó, de la Ley General Tributaria, a saber:
"En los supuestos en que las infracciones puedieran
ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública,
regulados en el Código Penal, la Administración pasará el
tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá
de seguir si procedimiento sancionador mientras la autoridad
judicial no dicte sentencia firme.
la sanción de la autoridad judicial excluirá la
imposición de sanción administrativa.
De no haberse estimado la existencia de delito la
Administración continuará el expediente sancionador en base
a los hechos que los tribunales hayan considerada probados".
Eso supone dos efectos esenciales. Primera, que la
sanción penal es incompatible con la administrativa.
Segundo, que mientras la autoridad judicial no dicte
- 8 -
sentencia la Administración debe de abstenerse de seguir el
procedimiento s an ci o n a d o r .
Por ú 1 ti rno , h a y qu e r e s ai1 1 a r q u.e e s t.e p r in c ip io
t i e n e u.n a v e r t i e n t e m a t.e r i a 1 qu e es 1a no d u p 1 ic id a d de
sanciones, y otra vertiente procesal, que supone la
s u b o r d i n a c i ón de la actuación administrativa a la judicial,
esto es, intervención prioritaria de los órganos
j ur i s d i c c i a n a l es ante unas hechos que puedan s er
constitutivos de delito y respeto a la cosa juzgada, lo que
comporta que incluso si se remiten las actuaciones al órgano
administrativo desde el jurisdiccional, por considerar que
no hay indicios de criminalidad, aquél deberá respetar los
hechas que hayan sido declaradas probadas, si la han sido,
en aquella instancia.
En este sentido el Tribunal Constitucional en
Sentencia de 3 de octubre de 1983 establece que, "la
subordinación de los actos de la Administración de
imposición de sanciones a la autoridad judicial exige que la
colisión entre una actuación jurisdiccional y una actuación
administrativa haya de resolverse en -favor de la primera. De
esta premisa se deducen las siguientes consecuencias:
a) El necesario control a posteriori por la
- 9 -
autoridad judicial ds los actos a d m i n i st rat iv as me diante si
oportuno recurso.
ta) La imposición de que los organos ds la
Administración lleve a cabo actuaci on es o procedimi ent os
sanci on ado rs s en aquellas casos en que los hechos pueden ser
constit ut iv os de delito o taita según el Código Penal o las
leyes especiales, mientras la autoridad judicial no se haya
pron un cia do sobre e 11 o s .
c) La necesidad de respetar "la cosa juzgada".
4.- SUJETO DE LA INFRACCION
El artícu lo 77.3, de la Ley General Tributaria
establece a este respecta:
"Serán sujetos infractores las personas físicas o
jurídicas que realicen las acciones li omisiones tipificadas
como in fr acciones en las leyes, y , en particular, las
si gui entes.
a) Los sujetos pasivos de los tributos se
co n tr ib uy en te s a sustitutos.
- i o -
c) La sociedad dominante en el régimen
d e c l a r a c i ón c o n s o l i dada.
d) Las entidades en r é g i m e n de tr an spa re nci a f i s c a l
y los socios o miembros de las mismas a quienes les sean
imputables los respectivos resultados sociales.
s) Las personas físicas o jurídicas obligadas a
suministrar información o a prestar co la boración a la
Ha cienda Pública, conforme a la establec ido en los articulas
111 y 112 de esta Ley y en las normas regulad or as de cada
tributo.
•f) El repres en ta nt e legal de los sujetos pasivos
que carezcan de capacidad de obrar"
Este pr ecepto sugiere los si guientes comentarios:
En primer lugar, se hace una formulación general
de sujeto infractor que se indentifica con toda aquella
persona que reali ce cu alquiera de las acciones u omisiones
t i p if ica da s coma infracciones, A continuación enumera una
serie de s up ues to s pa rti cul are s a titulo de ejemplo sin
- 11 -
ánimo exhaustivo. No obstante esta formulación, no deja ae
extrañar la -falta e x p r e s a d e mención al re sp onsable como
sujeta activo de infracción» tributarias.
En s e gund o 1ugar, se t i p i f ic a e x p re s a m e n t e 1a
capacidad penal de las pe rs on as j u r í d i c a s d e f o r m a que junto
a la responsabilidad atribuí bis a las personas físicas se
a 1 ude a 1a soci e d a d domi n a n t e en el r égi m e n de ciec 1 ar aci 6n

consolidada, a las entidades en régimen de tra nsparencia
fiscal y a las personas jurídicas obligadas a suministrar
información o a prestar co la boración a la Hacienda Pública.
En tercer lugar, hay que hacer mención al problema
de la respon sab ili dad de los as esares fiscales. Esta puede
ser como coautor, inductor o en el sentida más propio de
incurrir en respon sab ili dad por impericia. Respecta a la
resp on sab il ida d por coautori'a se dará cuando el asesor
fiscal de acuerdo con su cliente incurre en alguna
infracción de la que se espera obtener algún resultado. La
re sp ons ab ili da d por inducción se dará cuando el asesor
fiscal a través de su as es oraminto o consejo dé lugar a una
declaración falsa o fra ud ule nt a o lleve a la falta de
presentación de la misma. Estas dos formas de
r e s p o n s a b i 1 i dad no dejan de ser de muy rara realización y
sujetas al difícil punto de la prueba.
- 12 -
coma consecuencia de la falta de pericia por parte del
asesor fiscal se p r o d u z ca a 1guna i n f r a c c ió n t ributaria. En.
0 s co s c a s o '::•••
, su r e s p o ¡isci□ i i i d a d s e d e s v-n v o 1 v e r i a e n e 1 íha r c o
general da la c u l p a b l i dad de los profesionales en el
ejercicio de su actividad. Sin embargo, no puede olvidarse
entre el profesional y s u cliente y entre éste y la Haci enda
Pública el asesor fiscal puede verse res pon sab ili zad o por el
propio cliente como argumento de éste en descargo de su
propia negl ige nci a o malicia. La solución habrá de bus carse
en el campo de la prueba pero, en todo caso, como medida
pre cautoria el asesor fiscal deberá extremar la
justificación de su actuación pro te gie nd o al mismo tiempo el
secrato p r o f a s i o n a l .
En cuarto lugar, se habla del re pr esentante legal.
Cabe entonces pre gu nt ar se si ha de entenderse también como
pasible sujeto infractor a'1 re pr ese nt an te voluntario.
La Ley General Tributaria, en su art iculo 43
establece que "el sujeto pasivo con capacidad de obrar podrá
actuar par media de r e p r e s e n t a n t e , con el que se entenderán
las sucesivas actu aci one s administrativas, si no se hace
man ifestación en contrario". Aparte de este concepta
- 13
genérico, 1 ¡a propia Ley beneral Iribú tari a establece; que
"los sujetos pasivos que residan en el extra nj ero durante
más de seis meses de cada año natural vendrán obligados a
designar un rep r es en ta nt e con dom icilio en territorio
e s p a ñ o l , a los efectos de sus r el ac io ne s con la Hacienda
Pública".
Este ultimo supuesto en cuentra una especificación
en la regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas en la cual se es tablece esta misma obligación de
designar r e p r e s e n t a n t e para los sujetos residentes en el
extranjero,
Pues bien, en los casos en que el sujeto pasivo
•actúa me diante repres en ta nt e es éste quien realiza el
co mp or ta mi nt o co ns ti t u t i v a del tipa infractor, y, en
consecuencia, debe ser conside ra do cama responsable de la
correspondí ente infracción.
Ahora bien, en todo caso, es ne cesario hacer la
si guiente matización: aquellas casos en que no pueda ser
apre ci ad a ne g l i g e n c i a en la actitud del sujeto representado,
la r e sp on sa bi li da d del in cumplimiento debido a la acción del
r ep re se nt an te na puede hacerse recaer sobre él, debiendo
quedar a carga de dicho representante. Por el contrario,
- 14 -
cuando el re pr es e n t ad o pa rt ic ip e en la comisión de la
infracción junto con el representante, estaremos ante un
su puesto ele respansabi 1 idad solidaria-
En el supuesto de re presentación necesaria de los
reside nt es en el extra nj ero la responsab i 1 idad personal del
r e pr es en tad o se de sprende de 1 a ley al decir que "dicho
re pr es en ta nte estará obligado a efecuar el ingreso del
i ¡npuest o y a c ump 1 i r 1 as d emás ob 1 i g ac i on es t.r i b u t ar i as que
fueran ex igibles a su representado, sin incurrir en
respo ns ab il id ad personal respecto a la deuda tributaria,
salvo que hubie ra mediado provisión de fondos" (articulo 163
del R eg la me nt o del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fí si c a s ).
De acuerdo con esta norma, el re pr esentante aparece
como r es po ns ab le personal de los deberes tributarios
cor re spo nd i en te s a su r e pre se nta do y, en consecuencia, debe
también ser co ns ide rad o resp ons abl e de las consecu enc ias de
su incu mpl imi ent o con la única salvedad, respecto del deber
de pago de la deuda tributaria, de que no hubiera mediado
provisión de fondos en cuyo caso quedará exento de
responsabilidad', siendo ésta de cargo del repre sen tad o que,
con su falta de provisión, ha sido causante del
incumplimiento.
— 15 —
El actual O r de na mie nt o jurídico tributario
i n f racc i ones si m p 1 es e i n f r acci ones de contr abando.
Las dos pr imeras in fr acciones están reguladas en la
Ley General Tributaria. Para el análisis de las infracciones
de contrab and o hay que acudir a su legislación especifica,
constit ui da por la Ley Orgánica 7/1932, de 13 de julio y por
el Real Decreto 971/1933, de 16 de febrero que desarrolla
esa Ley en este tema. Debido a que el estudio de este grupo
de infracciones se aparta del núcleo de este trabajo no será
materia de nuestro análisis.
Como hemos dicho es la Ley General Tributaria en
sus ar tículos 78 y 79 la que cl asifica las infracciones en
simples y graves. Veamos su alcance y contenido.
A.- Infracciones simples
El artículo 78, dice:
"1.- Constit uy en infracciones simples el
incumpli mi en to de o b lig ac ion es o deberes tributarios
- 16 -
exigidos a cualquier persona, sea o lio sujeto pasivo, por
razón de los tr ibutos y cuando no constituyan infracciones
2." Dentro de los limites es ta blecidos por la Ley,
las normas regí amentari as de los tributos podrán especificar
supuestas de infracciones simples, de acuerda can la
naturaI ez a y c ar ac te rís tic as de la gestión de cada uno de
el 1 o s ",
La nueva definición de infracción simple se
c ar ac te riz a por tres notas. La primera que se trate del
in cumplimiento de una obligación o deber tributario, la
segunda que san ningún caso esa conducta esté es pecíficamente
tipif ica da como grave y la tercera en que no produzca
dir ectamente ningún perju ici o económico a la Hacienda
Públi ca.
La infracción simple se conecta, pues, con el
incumplimiento de las deberes tributar ios de acuerdo con la
clasificación convencional de deberes de declarar, deberes
contables, deberes de información y colaboración.
La concreción de cuales san las infracciones
simples se lleva a cabo al fijar las sa nciones y.a través de
- 17 -
las normas de cada tributo, en los que, por otra parta, no
mi 5(1105 .
Dado que dentro del tema de las infracciones
obli gac io nes contables y/o reg ís tra le s nos referirnos a
continuadón a las mismas disting ui end o según se trate de
per sonas fisi cas o j ur i di cas 1 as c o m p e 1 i das al cumplimiento
de t a 1es axi gencias.
A este respecto, y en relación con los sujetos
pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
los que desarrollen activida des empresariales, pro-f esi onal es
o artísticas, vienen obligados a llevar los libros o
regístros si gui entes:
a) Ac ti vid ade s emp resariales
Los empresarios en estimación directa están
obligadas a llevar:
1) Con tabilidad ajustada a las exigencias
Código de Comercio.
- 18
2) o ¡np r a s (actividad comercial)
Registro de Co ti vi dad industrial), salvo que
11 eve Con t ab i 1 i dad An a 1 i ti c a .
) Registro de Ventas»
aja y B a n c o s
5) Reg istro de Gastos.
Si el sujeta pasiva lleva contabilidad ajustada al
Plan General de Contabilidad no tiene obligación de llevanza
de los regi str os 2), 3 ) , 4), 5).
Los sujetos a estimación objetiva singular, sistema
normal deben llevar:
1) Reg istro de Ingresos y Ventas
2) Reg istro de Compras y Gastos
3) Conservar docum en ta s justificativos de l
inversions r eal iz ad as (a efectos de la desgravación par
in v e r s i a n e s ) .
-- 19 -
llevanza de co nta bilidad según el Código de Com ercio y
L ib r o s A u i 1 i a r e s .
Los sujetos a esti ¡naci on ob j 0 X.i va s 1 ngui ar , si sterna
1) Reg i st r o d e Ingresos o Ventas.
2) Conservar facturas de compras.
3) Hojas de salarios.
4) Conservar docum en to s justificativos de las
inversiones re ali za da s (a efectos de la desgravadón por
inversiones), cuando proce da su aplicación.
b) Act iv id ad es profes io nal es y artísticas.
Los pr of e si on al es y ar tistas en estimación directa
están obligados a llevar:
1) Re gis tro de ingresos y gastos.
2) Conservar documentos justificativos de los

ingresas y gastos.
3) Inventario de bienes a m ort iz abl es y cuantía de
las amo rti zac io nes realizadas.
4) Conservar do cumentos justificativos de las
inversiones r eal iz ad as (a efectos de desgravadón por
in v s r s io n e s ) »
Los sujetos a estimación objetiva singular sistema
normal están o b l ig ad os a llevar:
1) Libro de ingresos prafesianal es.
2) Re gistro de Gastos.
3) Co nservar documentos justificativas de 'las
inversiones re al i z a da s (a efectos de la desgravación por
i nversi o n e s )
A su vez re specto a los sujetas pasivas sujetos al
Impuesto dé Sa ci ed ad es el Reglam en to de dicho impuesta
clasifica, en régimen general, los libras de obligatoria
llevanza en c o nt ab il id ad principal, regis tra s au xiliares y
registro mayor.
- 21 -
La co nt abilidad principal la integran loa libros
requeridos por el Código de comercio, el cual impone, en su
artículo 33, la llevanza de un Libra diario y otros de
.!n V8nt ar i os y Bal canees, ademas de que en el caso de
Sociedades me rc an ti les debe existir el libro(s) de Actas,
Con respecto a la "teneduría de libros" hay que señalar que
deberá confeccionarse, al menos, un balance trimestral ce
coinprobaci fln de sumas y saldos.
Asimismo se establece con carácter obligatorio el
"registro mayor", como resumen de las anotaciones efectuadas
en las dist int as cuentas que aparecerán en el libro Diaria.
Los re gistros a ux il ia re s habrán de recoger, al
menas, los datas siguientes; Compras, Ventas y rendimientos
normales, Cobros y Pagos y, por fin, Gastas.
Par otra parte la Ley General Tributaria en su
artículo 83 mencio na los si guientes supuestos de
infr ac ci on es simples:
1) R e tr as o de más de cuatro meses en la llevanza de
la cont ab il id ad a que se refieren las leyes mercantiles y
tri butari as.

L Q U]Ll0 n S.C 0 C‘.1. i {;:g 1 .::L3.d O i'"' C O f"í O S t ¿'A 1-1p j. ÍC 9.C 1 u H
expresa de esta infracción es extender si ré?g i m e n que se
había establecido en el Impuesto sobre Sociedades a todos
los tributos en que aparezca establecido el deber de
llevanza de contabilidad o registros fiscales..
2) La inexactitud u omisión de una o var
operaciones en la contabilidad o en los registros exigidas
por' p o r n o r nia s d e n at u r a 1 ez a fis c a 1 ,
Lo que aquí se sanciona es el realizar una
actividad peli gr os a pr ep ar a t o r i a del -futura fraude en la
dec’
l arac i ó n .
Idéntico supuesto aparece contemplado en el
artículo 350 bis del Código Penal, si bien en este texto
pu nitivo se s u b or di na la punibilidd al hecho de que la
omisión o falsedad contable alcance un determinado nivel
c u an ti ta ti vo y a que la re fe ri da infracción cantable vaya
acompañ ad a de la re lativa a la declaración. La Ley General
Tributaria, en cambio, ma ntiene coma infracciones separadas
la de omisión o inexactitud co ntable y su reflejo en la
declaraci ó n .
3) La utilización de cuentas con signifi ca do

distinto del que les c o r r e s p o n d a , según su naturaleza, que
d i f ic u 1 1 e la c o rnp r oh ac i ón de 1a si t u a c i ón t r i b u t a r i a .
E1 supuesto a qu i contempl a d o es e1 d e n o rni n a d o
•fraude de presentación.
Este tipa de fraudes desvirtúa la técnica contable,
útil i z a n d o los asientos y las operaciones de la contabilidad
con el fin de disimular la ral i dad.
4) La transcripción incorrecta en las declaraciones
tributarias de los datas que figuran en los libras y
registros o b l i g a t o r i as.
Lo que a p a r e c e tipificado en este supuesto son las
dis cr ep an ci as me ramente formales entre los datos de la
contabilidad y los de la declaración.
5) In cu mp limiento de la obligación de llevan za de
la co nt abilidad a de las re gistras e s t ab le ci da s par las
di s p o si ci on es fiscales.
Lo que aquí se ti pifica como infracción es la
ausenc ia total de contabilidad y de re gistros fiscales.
- 24 -
del Código Penal si bien en este texto se cir cunscribe la
pun i b i 1 idad a los casos en que i a determinación de la base
imponible se reali ce en régimen da estimación directa,
limitación que no se contempla en el de infracción
t ri bu ta ri a que estamos considerando.
6) la liev an z a de con t a bi 1 i dad es diver sas que,
re feridas a una misma actividad y ejercicio económico, no
permitan conocer la ve rdadera situación de la empresa.
Se trata de un supuesto que coincide literalmente
con el tipo penal recogi do en el articulo 350 bis, letra b)
del Código Penal.
Por ello, a nuestro juicio, en virtud de la regla
"non bis in idem", hay que señalar que este supuesto carece
de aplicación como infracción administ ra ti va dada su
co in ci d e n c i a total con el tipo penal.
7) La falta de aportación de pruebas y documentos
contables o la ne gativa a su exhibición.
Aunque la norma no lo dice ex pr esamente nos
enc on tr am os ante un supuesto en que lo esencial está

constituido por una ' actitud del sujeto infractor
car a c t e r i z ad a por s u r e s i s t e n c i a , negativa, u obstrucción a
la acción comprobadora e investigadora de la Administración.
8) Falta de presentación de declaración o
relaciones a la no aportación de los datos requeridos
esta Ley.
Se trata d e una infracción caracte ri za da por una
omisión del deber de colaboración con la Hacienda Pública.
La regulación de estos deberes ha sido la de establecer que
su i n c um pl im ie nt o puede de sa rr ol la rs e bien con carácter
g e n e r a l , bien mediante r e q ue ri mi en tos individualizados.
9) La inexactitud u omisión de los datos requeridas
a de los que deban figurar en de cla rac io nes o rel aciones
presentadas.
A nuestra juicio se trata de un caso com pl em en ta ri o
del anterior y, por ella, podría haberse incluida en el
misma a p a r t a d a . -
10) El o b st ru cc io ni smo a la actuación de la
Inspección.
- 26 --
Se 'trata de una infracción caracter i z acia por una
actitud de obstaculi za ci ón a la acción inspectora por parte
de las pe rs on as a en tidades sujetas a los deberes de
i nformaci O n .
11) No presentación de las de cl araciones censales
El articulo 107 ds la Ley de Pr es upuestos General es
delEstada para 1989 es tablece que las pe rsonas o entidades
que desarrollen o vayan a desarrollar en te rritorio español
actividades e m p r e sa ri al es o profes io na le s o satisfagan
r e nd im ie nt os sujetos a retención, deberán comunicar a la
Adm inistración tribut ar ia a través de las co rr es po nd ie nt es
d e c l a r ac io ne s censales, el comienzo, las mod if ic ac io ne s y el
cese en el desarr ol lo de tales actividades. El no hacerlo
supone cometer una infracción simple.
B . - Infr acciones graves
EX artlcu.o 79 de la Ley General Tributaria
es tablece que constituyen infracciones graves las si guientes
conductas:
a) Dejar de ingresar dentro de los plazos la
- 27 -
totalidad o parte de la deuda tributaria, de los pagos a
cuenta o fraccionados, así como de las cantid ad es retenidas
a que se hubiesen d eb i do reten e r .
Eli pr es up ues to de hecho de la infracción está
constit ui do por la falta de ingreso dentro de los plazos
r e g l am en ta ri os señalados.
Aparecen, pues, fo rm almente equiparados la omisión
del ingreso y el simple retraso en el incumplimiento.
En relación con esta cuestión, es necesario, sin
embarga plantear la d istinción entre el ingresa ex te mporáneo
pr o ducida previa r e q u e r im ie nt o de la Administración y el
cumpli miento espontáneo.
A este respec to la Ley de Pr es upuestos Generales
del Estada para 19Q6 mo dificó el artículo 61.2 de la Ley
General Tribut ar ia e s ta bl eci end o que "los ingresos
realizados fuera de plazo sin requer im ie nt o previo
comportarán as imismo el abono de intereses de demora, con
exclusión de las sa nciones que pudieran ser exigibles por
las infracciones cometidas".
Con esta nueva redacción queda so lventado este
- 28 -
problema en el sentido en «que la -falta de ingreso en si
plazo legal seña 1 ado será i nf racci ón grave si empre y cuando
no se realice el pago con poster io ri da d y sin requeri mi en to
p revio de la Administración.
Unicamente, la nueva situación planteada con la
n ueva redación de la Ley General Tributaria en el sentido
epresado hace surgi r el proble ma de que gene ra lm en te Ia
-falta de pago puntual implica uni ncumpl i mi ento del deber
relativa a la declaración, infracción que co ns ideramos que
queda ab sorbida en la c o r r e s p ond ien te a la -falta de ingreso.
A su vez, creemos que en los casos en los que la
respon sa bi li da d por infracción grave desapa re ce al
produc irs e el cump lim ien to espontáneo fuera de plazo del
ingreso debido, el retrasa en 'la presentación de la
declaración debe c o n s i d e r a r s e , en todo caso, como infracción
si mple.
b) Disfrutar u obtener indebidamente benefic i
fiscales, exenciones, desg ra va ci on es o devoluciones.
Se distinguen dos partes en la config ur aci ón de
esta infracción. Una que abarca todos los su puestos que
pueden enc uad rar se dentro del término genérico de benefic ios
- 29 -
fiscales. Aquí cabe hat.er referencia a la omisión que se
hace de las bonificaciones si bien en cuanto beneficios
fiscales que se deben enmar car se dentro de este térmi n o . La
segunda parte es la referente a las devoluciones supuesto
qu e t ie n e i m p o r ua n c í a en el rna r c o d e .L g r a v a m en sobre el
Valor Añadida. En efecto, con carácter general, cuando el
contribuyente obtenga de forma indebida las devoluciones a
que se refiere el articula 48 de l a Ley del Impuesto sobre
e 1 V a 1 or A ñ a d i do y £34 de s u Re g 1a men t o que establece q u.e
"los sujetos pasivo s que na hayan podido efectuar las
ded uc cio ne s origina das en un periodo de liquidación según el
pracedi rni neto pre vis to en el articulo 36 de esta Ley, por
exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las
cuotas d e v e n g a d a s tendrán derecha a solicitar la devolución
del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada
año, en la forma que se det ermine en el Reglamenta del
Impuesto".
Con caráct er particular al regularse el régimen
especial de la Agricultura, Gan aderia y Pesca en las
ar tículos 59 de la Ley y 116 de su Reglamento que dicen:
"los tit ulares de ex pl ot aci one s agrícolas, forestales,
gana der as o pesq uer as a quienes no resulte ap licable el
régimen especial reg ulado en este capitulo deberán
reintegrar a la Ha ci en da Pública las c o m p en sa cio nes
-- 30 -
indebidamente percibidas, sin perjuicio de las demás
obligaciones y responsabilidades que les sean ex i g i b l e s " .
c) Determinar o acreditarimprocedentemente
partidas positivas o negativas o crédito de impuesto, a
deducir oc o m p e n s a r en la base o en la cuota, en
declaraciones-], i q u i d a c i o n e s propias o de terceros.
Esta infracción nos sugiere los siguientes
c o m e n t a r i os:
Se distingue entre la compensación improcedente de
partidas tanto para determinar la b a s e como la cuota y tanto
en la autoliquidación propia como de un tercero.
Respecto a la determinación improcedente de
partidas positivas o negativas o créditos de impuesto a
deducir o compensar en la base, el problema principal que se
plantea esdeterminar cuando se entiende cometida la
infracción. A nuestro juicio, sólo se puede cometer la
infracción a partir de la existencia de una deuda tributaria
por lo que su campo natural de aplicación es el de la
compensación de pérdidas en ejercicios futuras. En
consecuencia, no incurrirá en tal infracción quien declare

una pérdida no adm i si b 1 e t i s c a i m e n t e .
Respecto a Ia segunda modalidad, esto es a la
determinación imp rocedente de parti das o créditos
tributarios a compensar en la cuota se puede dar en nuestra
actual regulación bien en el Impuesto sebre la Renta de las
Personas I-í si c a s en lo referente a incrementos o
disminuciones patrimoniales bien en el Impuesto sobre el
V a 1 or AKadido, en donde 1a campensación indebida en cuota
tiene una especial importancia debida a la forma de operar
de este impuesto que permite deducir de las cantidades
repercutidas '.Las que el sujeta pasiva haya previamente
soportada.
En relación can este gravamen el articulo 76.1 de
la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y el 197.4 de su
Reglamento establecen que constituyen infracciones simples:
"La repercusión improcedente en factura o documento
equivalente por personas que no sean sujetas pasivas del
impuesto de cuotas impositivas que no hayan sido objeto de
ingresa en el plazo correspondí en t e " . Lo dispuesto en el
p árrafo a n te rio r se aplicará sin perjuicio de lo establecido
en el articulo 79, apartado c) de la Ley General
T r i butari a " .
De este precepto se sacan dos conclusiones

evidentes. La primera, que ia infracción tiene carácter
simple cuando la acción tipificada sea realizada por quien
no es sujeto pasivo del impuesta, y grave cuando tiene tal
condi ción. La s e g u n d a , en que es necesario destingui r que
una cosa es la r e p e r c u s i ó n improcedente que puede dar origen
a u n a p o s t e rx or deducci ó n y o t r a .1.a cie t e r ít¡i n a c i on de u na
deuda inferior a la que corresponda por operarse co n
o ed u cc ion es s i n taa s e r e a 1 .
d) Determinar bases imponibles o declar
cantidades at imputar a los socios, por las Entidades
sometidas al régimen de transparencia fiscal que no se
correspondan con la realidad.
Este precepto se complementa con el articulo 83.2
de la Ley General Tributaria que dice:
"Las entidades en régimen de transparencia serán
sancionadas:
a) Con multa pecuniaria proporcional del 20 por 1
de la diferencia entre las cantidades reales a imputar en la
base imponible de los socios y las declaradas.
b) Tratándose de cantidades a imputar en la base

imponible de los socios en concepta de pérdidas, el
porcentaje a que se refiere la letra anterior se elevará al
40 por 100 , sin perjuicio de la multa que.pueda proceder por
aplicación de la letra anterior.
c) T r a t án d o s e de in f r a cc io n es c o rne t i d a s en 1 ai
imputación de deducciones, bonificaciones y retenciones can
multa pecuniaria proporcional del 50 por 1 00 de la cuantía
indebida de las mismas.
d) Las infracciones correlativas a las anteriore
cometidas por socios o partícipes de estas, entidades se
sanciorarán conforme al régimen general".
De estos preceptos surge la cuestión de la
determinación de la identificación del infractor. La ley
r e s p o n s a b i 1 i za a la entidad transparente. y a los socios,
pero con régimen distinto; la infracción de la entidad
transparente siempre se califica de grave y seex ig ir á en
términos similares a los de cualquier persona jurídica.
Mientras que la infracción cometida por los socios puede ser
calificada como simple o grave conforme al régimen general.
Evidentemente hay que señalar que el mismo hecho no puede
ser sancionado dos veces, una atribuyéndolo a la sociedad y
otra a los socios.

Quedan fuera del marco legal de definición de las
infracciones graves el no ingresa de las cantidades-
repercutidas pese a que en el articula 83.3 de la Lev-
General Tributaria se dispone q u e ¡ “ “las infracciones graves
consistentes en la falta de ingreso de tributos repercutidos
a de c a n t i d a d e s r e t e n i d a s o que se h u b i e r a n d e b i d a r e t e n e r a
cuen t a de c ua 1 quier impuesto', serán s a n e i on ad a s con enu 1 1 a
pecuniaria del 150 al 300 por ciento". A nuestra juicio
estamos ante un supuesto de agravación de las sanciones de
una conducta no tipificada en el articulo 79. En efecto, no
se puede sancionar a un contribuyente por na ingresar las
cantidades repercutidas en el Impuesto sobre el Valor
Añadida, sino por no ingresar la que exactamente le
corresponde en concepto de deuda tributaria que inplicará la
comprobación de las diferentes partidas de adición y
sustraed ón.
6 - CONCURSO DE INFRACCIONES;
Se produce cuando el mismo autor comete varias de
éllas, sean de la misma a de diversa clase.
Nos podemos encontrar con los siguientes casos:
a) Concurso entre infracciones graves.

En primer lugar, nos podemos encontrar en un
concurso entre infracci o n e s de 1a misma naturaleza. Lomo
pr i nci p i ó general , se ap 1 ic a rá n tantais sanci o n e s como
infracciones resulten determinadas» Como caso particular
está el supuesto en que un sujeto incumpla sucesivamente su
ge|j0r cie i n q r e s a r ,io s pagos t r a c c i.o n a d o s en el Im p u e s t o
sobre la Renta de las Personas Físicas y el ingreso de la
cuota resultante de la declaración anual. En dicho caso hay
que considerar que la sanción por la primera infracción debe
quedar absorbida en la correspondí ente a la siguiente.
En segundo lugar, nos podernos encontrar con un
concurso entre infracciones graves con perjuicio económico e
infracciones graves sin perjuicio económico. En este caso el
problema queda reducida a los supuestos en que un mismo
sujeto determina a acredita deducciones improcedentes,
hacienda uso de dicha deducción en su propia
d e c l a r a c i ó n - 1 i q u i d a c i ó n . La solución normativa para estas
casos se recoge en el reglamento regulador del procedimi neto
para la imposición de sanciones en el articulo 17.1 en las
siguientes términos: "Las sancioes impuestas conforme a lo
previsto en el articulo 88 , apartado 1, de la Ley General
Tributaria, serán deducibles en la parte proporcional
correspondí ente de las que pudiera proceder por las
- 36 -
infracciones cometí das ul t e r i orrnei ¡ta medí a n t e la
compensación o deducción da los conceptos a que alude dicho
precepto o por la obtenciaón de devoluciones derivadas de
los mismos. No se aplicará lo dispuesto en el párrafo
anterior cuando 1 as intrac cionas ulteriores se cometan con
p o s t e r i ori d a d a 1a r act i f i c a c ión de 1 as i nf r a c c i o n e s a que
sa refiera el articulo 79, letra c), de la Ley General
Tr i b u t a r i a " .
b) Concurso de infracciones graves con infracciones
s i m p i es*
Es necesario a este respecto disntinguir entre los tipos de
infracción simple que no aparecen conectados con una
infracción grave posterior o concurrente y aquellos otros en
que la infracción simple aparece como un acto preparatorio
de la infracción grave, o como una maniobra para evitar su
d e t e r m i nací ó n .
En el primer caso cada una de las infracciones debe
ser sancionada con independencia de las restantes.
El segundo caso debe se resuelta en base al
principio de consunción considerando, en consecuencia, que
la sanción por infracción simple queda subsumida en la

correspondiente a 1a infracción grave.
c> Concurso entre infracciones simples.
Por último, en el caso en que un sujeto aparezca
como responsable de varias infracciones simples, se
aplicarán tantas sanciones como infracciones.
7.- CAUSAS DE EXCLUSION DE Lft R E S P O N S A B I L I D A D
No toda acción u amisiónprevis ta en la ley da
lugar a r e s p o n s a b i 1 i dd por infracción tributaria. Hay
determinadas circunstancias que concurren en la ejecución
del hecha realizada por un sujeta imputable que eliminan su
culpabilidad. Estas circunstancias recogidas en el articula
77.4 de la Ley General Tributaria, san las siguientes:
a) Cuando se realicen por quienes carezcan de
capacidad de obrar en el arden tributaria.
El presupuesta básica de toda acción u omisión es
tener la a c t i t u d debida para obrar. Si s e ca rece de ella no
se podrá dar infracción alguna.
b) Fuerza mayor.
- 38 ~
Implica en ia concepción más tradicional que quien
obra violentado por una tuerza física a la que no puede
resistir no es culpable y no comete delito. En el acto
forzado ni siquiera toma parte el hombre físico, éste
p ermanscs p a s iv o .
Se ha dicho que la fuerza mayor en materia
tr i b u t a r i a n o puede tener otro sentido que e1 que deri va de
la infracción que comete quien obra violentado por una
fuerza económica irresistible desplegada por otro sujeto y
se pone como ejemplo el pago por un empresario de un
impuesto revolucionario lo que impide al mismo, respetar sus
obli gaci o n e s tri b u t a r i as.
Estamos en total desacuerdo con esta posición. La
fuerza mayor existe sin tener en cuenta la causa que la
origine sino la intensidad que impide racionalmente oponerse
a la misma y el resultado que en el campo fiscal debe de
tener transcendencia evidentemente tributaria. Pero nada
más, que el origen sea una fuerza económica irresistible o
no, es totalmente irrelevante.
Y cogiendo como ejemplo el caso de secuestro
terrorista, tan frecuente y tan consustancial con la
- 39 -
real idad español-a na solo fiscal, piénsese si es o no tuerza
mayor el que el secuestrada no pueda presentar en tiempo y
for ma su d e c 1 ar ac i ón de r an t a por e s t ar en 1 ug ar ignoto
retenido por sus secuestradores. Evidentemente, esta taita
de declaración tributaria es una infracción pero a nadie se
le ocurriría exigir responsabilidad por esta omisión ya que
e1 ob 1 1ga do está imposibilitado t i s i c a rne n t e y t a m b ié n
m o r a Im s n t e , a u n qu e e s t e e s ot ro c aso , a h acer 1o .
c> Cuando deriven de una decisión colectiva, para
quienes hubieran salvada su vota a na hubieran asistido a la
reunión en que se adaptó la misma.
Esta causa de exclusión opera en relación a una
persona física concreta o a varias pero siempre de modo
específica pero en ningún caso excluye la r e s p o n s a b i l i d a d de
la persona jurídica infractora, en cuanto tal.
d) Cuando consistan en el incumplimiento de la
obligación de ingresar en alguna Administración fiscal los
tributos o sus ingresos a cuenta correspondí entes al régimen
de cifra relativa de negocios, por haberla hecha en otra u
otras oficinas tributarias.
Estamos ante un supuesta de la llamada
- 40 -
incompetencia relativa. Téngase presente que el Reglamento
General de Recaudación en su articulo 13 ya d i s p o n e que
"únicamente son competentes para el cobro de las deudas
objeto de gestión r e c a u d a t o r i a , los órganos -facultados al
a-f e c t o por este Reg 1amento o por 1 syes e s p e c i a I es" ,
añadiendo que "3. o s c:obros r e a l i z a d o s por órgano o personas
no competentes para efectuarlos no liberarán al deudor de su
ob 3.i g a c i ón de p a g o , si n p e r j ui c i ó de 1 as r e s p o n s a b i 1 id a d es
de todo orden en que incurre el perceptor no autorizado".
Asi pues, quien por error r e a l i z a el pago en
Administración distinta de la que debe no comete infracción
tributaria. Ello es lógico porque quien recibe el ingreso o
pago está enmarcada en la Administración tributaria.
Hasta aquí las causas deexclu si ón de la
r e sp o n s a b i 1 idad recogidas expresamente en la L e y General
Tri b u t a r i a.
Pero queda la pregunta de si caben otras causas de
exclusión no mencionadas específicamente.
A nuestro juicio, dado el carácter de las
infracciones les es de aplicación también dos causas
generales de exclusión de la culpabilidad aplicables en el a
- 41 -
ámbito penáis el caso fortuito y el error.
Respect o a 1 c a s o f o r t lii t o n o h a y rii n g ú n p a r■t i c u 1 a r
que resaltar salvo si cabe la difícil, pero no imposible,
aplicación en materia tributaria y su siempre difícil
problema de prueba.
Respecta al error el Proyecto de Ley de
modificación parcial de la Ley General Tributaria denominada
en aquélla fase de transición Ley de Represión del fraude
Fiscal contenía una claúsula de exclusión de la
respons-abi 1 idad debida a alguna de las siguientes causas:
a) Laguna normativa.
bi Variedad de criterios administrativos o
judi ci al es.
c) Errar material o de hecho.
Es decir, con estas expresiones se alude tanto al
error de derecho como al de hecho.
Posteriormente, en el texto definitivo de la Ley se
suprimió toda referencia al error en cualquiera de sus
- 42 -
modal idades.
Respecto al error de derecho, hoy .Llamado e r r o r de
prohibición, creemos que es de aplicación siempre que reúna
1 os r e qui si t o s cie 1a t eor ia gen er a 1 deI d e r ec h o s a n c i o n a d or
io que su.pone que tenga un f u n d a m e n to l ó g i c o y rac iona 1 que
se derive de la diversidad de interpretaciones a que puede
dar lugar la ley y que sea invencible» El error de
p r o n i b i c i ó n , además, elimina la culpa o negligencia en la
medida en que no se basa en temeridad punible sino en una
distinta calificación jurídica o diferente aplicación de las
leyes. El problema está en la práctica una ves más
supeditada a la c u e s t i ó n de la prueba que adquiere una
especial característica en el marco tributario, ya que la
Administración Tributaria siempre será reacia a admitir la
posiblidad de dicho error. Cada vez que se esgrima como tal
por el contribuyente será objeto de análisis pormenorizado y
en la mayoría de los casos, nos tememos, que por el afán
recaudatorio de la Administración no sea aceptado,
obligando, en su caso, al contribuyente a discernir su
controversia en el ámbito jurisdiccional.
Respecto al error de hecho, hoy error sobre el
tipo, no plantea su aceptación dificultad alguna
remitiéndose la cuestión al tema de la prueba. Es,

evidentemente, in e o m p a t i b 1 e c o n la n e q 1 i q a n ci a o
c u l p a b i 1 id a d .
I....a C ir e u 1a r ya mencionada de la Di r a c c i ó n General
de la Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de
'1989 e s t a b l e c e que el error tanto de hecho como de derecho
no puede dar origen a una infracción tributaria.
8 . -- Concepto de sanción
Las sanci one s tri but ari as son la consecuencia
inmediata de la realización de una concreta infracción y
supon e la reacción rep resiva del o r den am ien to tributa rio a
su violación.
La sanción es una privación o restricción de
bienes jurídicos est abl eci da por la ley e impuesta por el
órgano ad m i ni st r at iv o compet en te al que ha cometido la
i nfracci ó n .
9.- Régimen de sanciones
Se estab lec e el si guiente régimen de sanciones, con
carácter general:
- 44 -
a) Multa pecuniaria, que puede ser fija o
proporcional. Es f i ja , c:u a n d o c.o n s i s t e en u na o a n t id a d
determinada o bien de cantidades sometidas a límite inferior
y superior» Ls proporcional cuando se establece en una
c a n t.i d a dv a r i a b 1 e e n fu n c ió n d e c ie r t a m a g n it u d «
b ) Pérdi d a , d u r a n t e un plazo de hasta cinco años,
de I a p o s i bi 1 idad de obtener sub venc io n e s públicas o cr é d i t o
oficial y del derecho a disponer de beneficias a incentivos
f i s c a 1 es.
c) Prohibición, durante un plazo de hasta cinco
arios, para celebrar contratos con el Estada u otras Entes
públicos.
d) Suspensión, par plazo de hasta una año, del
ejercicio de pro fes io nes of iciales (desempeñadas por
Re gi st ra do res de la Propiedad, Notarios, Corredores
Oficiales de Comercio, Agentes de Cambio y Bolsa y to das
aquellas que ej erc ien do fu nciones públicas, no perciban
d i r ec ta me nt e haber es del Estada, Comunida des Autónomas,
Provincias, M uni ci pio s o C o rp or aci on es Ad min ist rat iva s de
Derecho P ú b l i c o ) ,.empleo o cargo público.
e) Public ida d de las sanciones: Los Delegados de
- 45 -
Hacienda darán publicidad mensual mente -en dos diarios de
los de mayor di-fusión de cada p r o v i n c i a o en uno si no hay
más- de.las p e r s o n a s o entidades que hayan sido sancionadas,
en virtud de resolución firme, por infracciones graves de
más de cinco millones de pesetas, que no hubieren dado lugar
a la iniciación de sumario por presunto contra la Hacienda
Pública. Las sentencias firmes por estos delitos serán
objeto de la misma publicidad que las infracciones
t r i b u t a r i a s g ra v es .
Es ne cesaria resaltar además que la tipificacón
genérica de 1 as sa nciones puede ser objeto de determinación
esp ecifica por vi a regí amentaria, de acuerdo con la
natur ale za y carac ter ís tic as de la gestión de cada tributo.
Hasta ahora, tal especificación se ha p r o d u c i d o ,además de la
recogi da en la propia Ley General tributaria, por la Ley y
el R egl am ent o re gul ad or es del Impuesto sobre el Valor
Añadido, por el Real Decreto 2631 /1 935 de 13 de diciembre
sobre pro ced im ie nt os para sancionar las infracciones
tributarias, por la Circular 1/1986 de 29 de abril de la
Se cre ta ria General de Hacienda, sobre criterios a seguir en
la aplicación de sanciones, por el Real Decreto 2529/1986 de
5 de diciembre, por la Ley de Pr esu pue sto s Generales del
Estado para 1988, por la Circular 8/1933 de 22 de julio y
por la Ley de Pr esu pue sta s Gen erales del Estado para 1989.
- 46 -
s a n c i o n e s vigente.
A )San ciones por intracc i ones s i rfip3.es.
Con carácter general estas infracciones serán
No obstante, si se incumplen (o cuando el
cu mpl im ie nt o no es correcto) los deberes de repercusión de
cuotas tr ibu ta ria s o de expedir y entregar factura, que los
emp res ar ios y pr of es io nal es tienen que realizar en virtud de
la aplicación del articula 16 de la Ley re guladora del IVA,
las sanciones, por cada infracción son:
Falta de repercusión ha biendo emitido la.
co rr es po nd ie n te factura = 5.000 pesetas. No emisión de
facturas o docu men to eq ui valente = 5 .000 pesetas, (cuando se
trate de sujet os pasivos que hayan optado por el Régimen
simplificada, 1.000 pesetas). Factura incorrecta entre 1000
y '3.000 pesetas, según las casos:
Au sen cia de N.I.F. del emisor; 3.000 pesetas.
Identificación incorrecta del emisor: 1.000 pesetas. Omisión
del número, lugar y fecha: 1.000 pesetas. No consignar tipo
- 47 -
impositivo aplicadla y cuota, se pa ra dam ent e de 1a base
imponibles 1.000 pesetas.
H pesar de todo, la sanción por tacturación
incorrecta (incluyendo la no repercusión) no podrá superar
la cifra de 5.000 pesetas en régimen simplificado.
Ahora bien, tr atándose de op er aci on es de escaso
precio la c o m i s i ó n re iterada d e la infracción señalada en el
párrafo anterior puede conducir a una acumulación de
sanciones que re sultaría c i e r ta me nt e "abusiva". Para
solventar esta situación se es tablece como límite de 57. del
imparte d e las co nt ra pr e s t a c i o n es (Ley de Presup ues tos para
lVSS , art. 1 \¿) .
Asimismo, cuando el sujeto infractor haya
incumplido de manera general dichos deberes de repercutir
y/o expedir factu ra y la Administ ra ci ón Tributaria no pueda
conocer el número de operaciones, facturas o documentos
análogos, que hayan or iginado su infracción tributaria
simple, con lo cual no es posible establecer tantas multas
cuantas infracciones, (sin per ju ic io de la posterior
aplicación de la rnorma anterior), se le impondrán una multa
com pr en di da entre 25.000 pesetas y una cantidad igual al 5%
del volumen de sus op er aciones en el período de tiempo al
- 48
que la aprobación haga referencia»
Además del menci on ad o s e ña la mi en to con carácter
general , el régimen de sa nciones prevé la ex istencia de
s i ¡Tip 1 e s e s p e c í i i c a rne n t e tipificadas, como s i g u.e s
a) Por in cu mplimiento de los deberes
contabIes/regi strales.
1.-- Multa de 10.000 a 200.000 pesetas, por retrasa
de más de cuatro meses en la llevanza de la contabilidad
mercantil y fiscal.
También aquí hay que dedicar un apartado especial
al Impuesto sobre el Valor Añadida, ya que cuando el
ret rasa en que se incurre la es en la llevanza de los
re gistros de IVA y si afecta al último periodo de
liquidación: de 1.000 a 50.000 pesetas; afecta a los dos
últimos pe rio do s de liquidación: de 50.000 a 100.000
pesetas; afecta a los tres últimos pe ri od os de liquidación:
de 100.000 a 150.000 pesetas.
2.- Multa de 25.000 a 1.000.000 de pesetas por:
49 -
- Inexactitud u amisión de una o varias operacio nes
en la contabilidad y en los reg is tr os exigidos por normas de
n aturaleza -fiscal.
Las i n e x a c t.i t u d s s u o m is io n e s en 1o s r e g is t r o s
o b l ig at or io s del IVA se podrán sancionar con una multa única
comprendí da entre 87,500 pesetas y 175,000 pesetas, entre
175.000 pesetas y 350,000 pesetas, entre 350,000 pesetas y
6"75.000 peset as y entre 675,000 y 1.000,000 pesetas, para el
segundo, tercero, cuarto y quinto, respectivamente,
e x p e di en te s sanci onadores.
- Utilización de cuentas con signifi ca do distinto
del que les cor re sp ond a , según su naturaleza, que dificu lte
la comprobación de la situación tributaria.
- Transcripción incorrecta, en las declaraciones
tributarias, de los datos que figuren en los libros y
re gistros obligatorios.
- Incumplimiento de la obligación de llevanza de la
c on ta bilidad o de los re gistros estab le cid os por las
dis po si on es fiscales.
Más concretamente, por incumplimiento de la
- 50 -
obligación de? la llevanza de la contabilidad la sanción será
de 350.000 pesetas, salvo que concurran las condiciones, que
presupongan la c o m is ió n de d e 1 it o contr a 3.a H ac ien da
Pública, previstas en el articulo 350 bis del Código Penal,
en cuyo caso se pondrá en conocimiento de la Autoridad
Judicial competente. Si se produce reiteración aquella
cantidad se convierte en 675,000 pesetas y en 1„000»000
pesetas pa ra el segundo y t er c e r o , r e s p ec ti v a m e n t e ,
ex p e d i e n t e s s a n c i on -ador e s .
Si no se llevan los libros registros de facturas
emitidas, reci bi da s y de bienes de inversión, la multa
estará co m p r e n d i d a entre 25.000 pesetas y 350.000 pesetas.
La reiteración se castiga, si el sujeto infractor
dentro de l o s cinco años anteri or es a la comisión de la
nueva infracción hubiese sido sancio na do en virtud de
resolución a d m in is tr at iv a firme por infracción tr ibutaria
simple de la misma naturaleza, entre 350,000 peset as y
675.000 pese t a s y entre 675.000 pesetas y 1.000.000 pesetas,
el s e gu nd o y tercer, respectivamente, expedientes
sanci onadores.
Ll ev an za de c o n t ab il id ad es diversas que,
re feridas a una misma actividad y ej ercicio económico, no
- 51 -
p e r mi t a n conocer la v e r d a d e r a s i t u a c i ó n de la empresa» lv!ul ta
de 1.000.000 p e s e t a s , salvo si proce de a p l i c a c i ó n del art.
350 bis del Código P e n a l p en este caso la "Circular" citadas
opta por ia sanción en su limite máximo.
- Falta ele aportación de pruebas y documentos
contables o la negativa a su exhibición. Está in-f r a c c i ón se
comete en e1 curso de1 procedimiento de comprobación o
investigación que ral i z a la Inspección y su contenido es
autónomo del cumplimiento o no de la obligación tributaria.
Antes de entrar en el siguiente apartado, es
conveniente que nos detengamos en precisar que se entiende
por "contabilidad incorrecta", tomando como base las
exigencias señaladas, sobre la misma, en el Reglamento del
Impuesto sobre Sociedades. Pues bien, se califica a la
contabilidad como incorrecta:
a) Cuando no recoja - f i el men te la titularidad de las
actividades, bienes y derechos, presumiéndose que ocurre tal
hecho si la contabilidad impide o dificulta el conocimiento
por la Administración Tributaria de la exacta relación
existente entre aquéllas y sus verdaderos titulares.
b) Cuando los registros y documentos contables no
se ajusten a los principios y normas contenidos en los

artículos 280 a 283 del Reglamento del impuesto sobre
Sociedades (R.D. 2 6 3 1 / lVfc'2 d e lí5 d e octubre;.
En estrecha c o n e x ión con este segundo caso está la
presunción contenida en el artículo 286.1 del mismo texto
jurídico; “b e presumirá que los registros y do c u m e n t o s -
alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten la
exacta constatación de las operaciones real i z a d a s " .
Entendemos que si los registros adolecen de los fallos
citados y la Administración los prueba, no es que se presuma
la incorrección de la contabilidad, sino que es incorrecta.
Por otra parte, el supuesto previsto en dicho artículo es
tomado en consideración por el artículo 6 4 . 2 . c) del
Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que le
atribuye el carácter de anomalía contable sustancial
susceptible de generar la aplicación del régimen de
estimación indirecta de bases cuando impida la completa
estimación de bases o rendimientos.
c) Cuando no hayan sido aplicadas las principias o
reglas de c o n t a b i 1 ización (precio de adquisición,
continuidad, devenga, gestión continuada, prudencia
valorativa, justificación documental y claridad contable) o
de otro modo se realicen anotaciones contables irregulares.

d) Cuando se lleven contabilidades diversas
refsri das a una misrna ac 11 vi d a d y e jere ic io economico, con
¡el objeto de simular -ante la Hacienda Pública o ante
terceras personas realidades distintas de la sociedad 5

presumiéndose la existencia de contabilidades diversas si se
presenta, a cualquier efecto, ante la Administración u
ürgani smo de crédito oficial, o de cualquier manera se dé
publicidad o información a terceros a balances distintos de
ios presentados a efectos fiscales. Aquí también hay que
indicar que en muchos casos no habrá tal presunción, ya que
si la A d m i n i s t r a c i ó n Tributaria conoce los datos derivados
de la c o n t a b i l i d a d real quedaría probada la llevanza de
contabi 1 id a d e s d iv e r s a s .
Por el contrario, no existen "contabilidades
diversas" si se producen alguna de estas circunstancias:
a) Que la propia Administraeión hubiese requerido
la elaboración de estados financieros con arreglo a
criterios o principios especiales y distintos de los
fiscales (por ejemplo, como ocurre con el Banco de España
respecto de la Banca privada).
b) Que dichos estados financieros figuren como
anexo de las cuentas anuales con fines ilustrativos o
- 54 -
c o m p a r a t iv o s .
c) Que las diferencias observadas deriven de las
reglas de valoración establecidas fiscal m ent e (por ejemplo a
través de los ajustes extracontables que sean necesarios
introduci r para atender a las exigencias fiscales) o de la
agrupación de partidas de forma diferente a la establecida
en la declaración, siempre que ello no altere la
r e p r e s e n t a c i ón de 3.a v e r d a d e r a situación p a t r i rno n i a l de 3.a
empresa -objetivo que persigue la contabilidad, desde el
punto de vista fiscal, conjuntamente con el de permitir el
conocimineto exacta de los beneficias o pérdidas reales
producidas durante el ejercicio económico-.
d) Que esas diferencias procedan de ajustes
introducidos con fines de comparación, integración,
consol idación o estudias de rentabilidad, siempre que se
especifique en los pertinentes estadas financieros.
En resumen hay que distinguir las supuestas de
clara pluralidad de documentas cantables o informaciones de
la situación patrimonial como producto de irregularidades
contables de aquellos otros en que la empresa trata de
indicar una información de su situación patrimonial y sus
resultados de acuerdo a criterios alternativos diáfanamente

ex puestos (o por
a d m i ni s t r a t i vas)
b) Por incumplimiento de deberes de información y
Multa de 1.000 0.000 pesetas, por cada dat
omitido, ante la falta de presentación de declaraciones,
1 :le d a t o s requeridos indi vi d u a l m e n t e (a que se
refieren los artículos 111 y 112 de la Ley General
Tributaria). También se aplica idéntica multa por cada dato
omitido o incorrecto, ante la inexactitud u amisión de datos
en declaraciones o relaciones presentadas por retenedores y
enti d a d e s medi a d o r a s .
La presentación fuera de plazo, sin requeri mieneto
de la Administración, de declaraciones efectuadas de acuerda
can el articulo 111 de la Ley General Tributaria, se
sancionará de esta forma (en p e s e t a s ) .
PERIODO PESETAS
Ret raso menor a 3 meses 15.000

hasta 50.000
Re tr as o de 3 meses a 1 año 25.000

hasta 100.000
R e t r a s o s u p e r i o r al año 40.000
has ta 150.000
requeri m i e n t o , ia sanuion sera, comu mínimo, de 1 .U U U
pesetas, por cada dato na declarado en plazo, sin que el
importe total puede ser interior a las cantidades señaladas
más arriba,
La misma tabla e idéntico mínimo se emplean ante la
presentación fuera de plazo de los resúmenes anuales de
retenciones a cuenta y de las relaciones de ingresos y pagos
(declaración de operaciones con terceros).
Ahora bien, para evitar el que la acumulación por
cada dato no comunicado a la Administración Tributaria, ya
tuviera que ser en -forma a u t o m á t i c a -relación de perceptores
de rendimientos sujetos a retención- o mediante
requeri mient o previo -artículos 111 y 1 12 L.B.T.-, llevanse
a una cifra a todas luces excesiva se ha establecido
(afortunadamente) en la Ley de Presupuestos para 1.988, que
la cuantía total de la sanción impuesta no pueda exceder del
3"/. de l volumen de operaciones del sujeto infractor en el aña
natural anterior al momento en que se produjo la infracción
o si los datos requeridos no se asocian a una actividad
empresarial o profesional de tal sujeto el limite pasa a ser
de 300.000 pesetas.
En los s u p u e s t o s d e n o r e a l i z a c i ó n de operadones
en los años naturales anteriores o si el año natural
precedente fuese el del inicio de la actividad o si ésta es
irregular, el tope máximo será de 5.000,000 pesetas.
Por otra parte, cuando no se conozca el número de
datas qu e el o b l igado t r i b u t a r i o ha rshusado c o m u n i car a la
Administración Tributaria, lo cual sucederá si se resiste a
la acción administrativa, la multa estará comprendida entre
150.000 pesetas y el 57. del volumen de operaciones del
sujeta infractor en el año natural anterior al momento en
que se produjo la infracción. Mientras que las cantidades de
300.000 pesetas y de 5.000.000 pesetas, registradas
anteriormente, ahora se sustituyen por éstas: 500,000
pesetas y 8 . 000,000 de pesetas.
A su v e z , en el caso de que se trate de una
declaración presentada fuera de plazo si éstas son negativas
o a devolver y no media requeri miento de la Administración
la cuantía de la sanción será de 2.000 pesetas, cuando el
retraso exceda de tres meses y no sea superior al año, el
importe de la sanción será de 5.000 pesetas. Si excede de un
año la cuantía de la sanción será de 10.000 pesetas. Si
mediare requerimiento de la Administración entonces la
sanción será, en todo caso, de 20.000 pesetas.
- 58 -
De otro lacio la presentación -Fuera d e plazo de la
declaración resumen anual del IVA o de las declaraciones
r e 1 at i v a s al comi enz o , m o d i -fi c a c i ó n o cese en 1 as

actividades que determinan la s u j e c i ó n al IVA, sin
r e q u e r i mi a n t a previo de la Administración, se sanciona con
10.000 pesetas cuando el r et ra sa no sea superior a las fres
meses, de 15.000 pesetas cuando sea superior a los tres
mesas v no supere el año y de 20.000 pesetas si el retraso
excede de un año. Si media requerimiento, la multa como
mínima será de 25.000 pesetas.
Por último, cuando el contribuyente no atienda los
requerimientos formulados por la Administración Tributaria
se aplican las sanciones recogidas en el siguiente cuadro en
pesetas:
R e q u e r i mi e n t o s
Resumen anual de IVA.
Resumen anual de retenciones
a cuenta de IRPF o IS.
Pr esentaci on de relaciones de
ingresos y pagos (actualmente 25.000 50.000 100.000

declaración de operaciones).
Presentación de declaraciones
por IRPF, 13, IVA, e IEPPF,
asi como pagos fraccionados
pagos a cuenta y retenciones.
otros requeri mientos 10.000 20.000 30.000
2.- Multa de 50.000 a 1.000.000 pesetas, por la
resistencia, excusa o negativa a la actuación de la
Inspección para el examen de documentos, libros, ficheros,
facturas, justificantes, asientos de contabilidad principal
o auxiliar de los que deriven datos para presentar o aportar

y para comprobación c compulsa de las declaraciones o
relaciones presentadas.
3.- Para alcanzar la identificación de los
titulares de cuentas y otras operaciones bancarias al objeto
ele u t i l i z a r tr i b u t a r i á m e n t e la información derivada de las
obligaciones: Comunicar el número de identificación fiscal a
1 os establecimientos de crédito con quienes se opere. Si asi
no fuere, no realizar nuevos cargos ni abonos o de cancelar
las restantes operaciones no instrumentadas en cuenta
(depósito de valores mobiliarios). Comunicar a la
Administración Tributaria las cuentas u otras operaciones
cuyo titular no haya facilitado el N.I.F. Pues bien, si el
establecimiento bancario no cumple estas dos exigencias
incurre en estas sanciones: Multa de 57. de las cantidades
indebidamente abonadas o cargadas, con una mínimo de 150.000
pesetas, o si hubiera debido proceder a 1a

' cancelación del
depósito u operación, con multa entre 150.000 pesetas y
1 . 000.000 peset a s .
Asimismo, se establece un régimen de sanciones
accesorias, atendiendo tanto a criterios objetivas de
cuantía como subjetivos:
- 61 -
a ) la i inp o s i c 3.o i*i cie 1 as a n c i o r¡e s t-i p i.i'i c a cia s ída ...io
los a n t e ú l ti mos a p a r t a d o s , e s t a es, falta de presentación de
declaraciones, reí ac i o n e s o ciatos cuya información es
establecida en función de los repetidos artículos 111 y 112

de 1a Ley General Tributaria vigente, inexactitud u omisión
de datos en declaraciones o relaciones presentadas por
r e t en eel or e s y en t i.d acie s ene d i aci or ais , en c on c or c!an c i a c on
dichos artículos y, por último, resistencia, excusa o
negativa a la inspección, cuando su cuantía sea superior a
500.000 pesetas supondrá, por un periodo de dos ano s:
La pérdida automática del derecho a gozar de los
beneficios o incentivos fiscales aplicables y de la
posibilidad de obtener subvenciones públicas o crédito
oficial. Dicha sanción de pérdida de derecho a disponer de
beneficios fiscales no será de aplicación en relación con
las exenciones establecidas en la Ley y Reglamento del IVA.
b) La multa que proceda, conforme a las sanciones
tipificadas bajo los mismos apartados citados anteri á r m e n t e ,
si el sujeto infractor fuese autoridad, funcionario o
persona que ejerciera profesión oficial, llevará aparejada
la suspensión de funciones por: un mes si la multa fuese
superior a 250.000 pesetas, por seis meses si fuera superior
a 1 . 000.000 pesetas, y por plazo de un año, si su cuantía

fuese superior a 5. 0 0 0 . 0 0 0 de pesetas.
e) Si el sujeto fuese una personao entidad de las
que d e s a r r o 11 a n t uf¡ci o n e s b a n c a r ia s o sdi 11 ci ¿13, eri
general, podrá aplicarse además de las sanciones previstas
con carácter general, las señaladas en los a r t í c u l o s 56y 57
de la Ley de Urdenaciun Bancaría de 31 d e diciembre de
1 . 946 „
B) Sanciones por infrae iones graves
Con cáracter general, las infracciones graves serán
sancionadas con multa de medio al triplo --507. al 300“

/.- d e la
deuda tributaria, de las cantidades que hubieran dejado de
ingresarse o del importe de los beneficios fiscales o
devoluciones indebidamente obtenidos, según los casos.
Además, tanto en estos supuestos como en los que se señalan
a continuación, se exigen los intereses de demora por el
tiempo transcurrido entre la finalización del plazo de pago
voluntario y el día en que se sancionen las infracciones.
En este sentido, conviene hacer una precisión
referida a los pagos a cuenta o fraccionados, los cuales

tienen la consideración de deuda tributaria a
efectos de la aplicación de las sanciones correspondientes a
las infracciones tributarias (graves) y de la liquidación de
intereses de demora, en los supuestos de falta de ingreso de
j.o s m i s m o s «
Excepci o n a l m e n t e , se tipifican las siguientes
infracciones graves y sus correspondientes sanciones
espec if icas 3
TIPIFICACION INFRACCIONES GRAVES MULTA
* Falta de ingreso de tributos
repercutidos o de cantidades
retenidas o que se hubieran
debido retener a cuenta de
cualquier impuesto. 1507. al 3007. de dichas
cantidades.
- 64 -
# Determinación de gastos,
c a n 11 d a d s s , o p a r 11 d a s n e g a t i v a s
a compensar o deducir en la base
im p o n ib 1 e de d e c l a r a c i ó n es
futuras, propias o de terceros. 107. de dichas canti d ades
(a) .
* Acreditación indebida de
p ar t i d a s a compensar en 1a
cuota. 157. d e d i c ha? canti d ad es
(a) .
* In-fracciones c o m e t i d a s en la
t r a n s p a r e n c i a -fiscal (b):
-- I m p u t a c i ó n inexacta a los
socios en su base imponible: 207. d i f e r e n c i a imputación.

- I rnp u.t a c i ó n in e x a c t a a 1os

s o c i o s , e n c c n c e p t.o d e p & r d i d a s ,,
además de la sanción anterior 407. d i f e r e n c i a imputación»
Imputación indebida de
deducciónes, bonificaciones y
retenciones. . 507. c u a n t í a debida.
(a) Estas sanciones serán deducibles, en la parte
proporcional correspondí e n t e , de las que pudieran
proceder por las infracciones cometidas anteriormente
mediante la compensación o deducción de los conceptos
que se especifican en el art. 88 .1 de la L.G.T., o por
la obtención de devoluciones derivadas de los mismos,
pero sin que tal deducción se lleve a cabo cuando las
infracciones ulteriores se cometan con pó st er io ri dad a
la rectificación de las infracciones a que se refieren
las sanciones del 107. y del 157..

c o rrE s p o n d c i i rno ü n e r a 1os so c 1o s o p a r t ic ip e s cie 1 a —■
soc ie d a d e s transparentes, corno consecuencia cié las
También aqui hay que dejar constancia de que si el
p e r j u i ci o e c o n ó m i c o derivado para la Hacienda Publica de la
infracción tributaria representa más del 507. d e la cantidad
que hubiera debido ingresarse y excede de 500.000 pesetas,
la sanción lleva aparejada estas otras accesorias:
- La pérdida, durante un plazo de dos a cinco años,
de la posibilidad de obtener subvención pública o crédito
oficial y del derecho de gozar de beneficios o incentivos
•fiscales aplicables (exenciones o bonificaciones subjetivas;
deducciones por inversiones o creación de empleo, planes
especiales y libertad de amortización, y transparencia
fiscal voluntaria.
- Prohibición, durante un plazo de hastacinco
años, para celebrar contratos con el Sector Público.
- Sin embargo, para la aplicación de estas dos
últimas sanciones accesorias, en la Ley de Presupuestos para
1988 se ha introducido como requisito necesario la
- 67 -
c o n c u r r e n c i a de mala +2 o bien resistencia, negativa u
obstrucción a la acción investigadora de la Administración
Tributaria, por parte de los sujetos Infractores-
Descendiendo al terreno de la delimitación
negativa, aquella pérdida del derecho a gozar de beneficios
a i n c e n t i v o s f i s c a l e s no a l c a n z a r á a los previstos en los
impuestos indirectos obligatoriamente repercutidles a los
adquirentes de bienes y servicios, la transparencia fiscal
ob I i g-ator i a y 1 os der ivados de .1 o s tratados o convenios
internacionales que formen parte del ordenamiento y de la
aplicación del principio de reciprocidad internacional.
'' Cr i t e r i o s de q r a d u a c i ón de 1 as sane io ne s
La Ley General Tributaria hace al respecto una
enumeración abierta. Los supuestos que menciona son los
si gui e n t e s :
La buena o mala fe. Estas se fundan en la conducta
del infractor. En el caso de infracción grave se presume la
buena fe de los que lleven su contabilidad y los libros o
registros ajustados a la legislación fiscal. Asi, también,
se presume la mala fe en supuestos de inexactitud, omisión,
incorrecciones o falsedad de las contabilidades, libros o
- ¿ 8 -
registros exigidos. A nuestro juicio, es improcedente
presumir mala fe en casos de inexactitud o incorrección.
La capacidad económica. Este criterio es el
adecuado para medir 1a participación de cada ciudadano en
ios gastos generales del Estado; o lo que es lo mismo, es
correcto para llevar a cabo la distribución da la carga
tributaria pero no para aplicar una sanción.
Como se ha indicado la sanción debe responder al
criterio de atribución de la pena en proporción a la
gravedad del hecho cometido. A igualdad de circunstancias ds
hecho y culpabilidad, no puede di s e r i m i n a r s e a la hora de
aplicar la sanción en base al poder económico del
infractor; a menos que se pretenda finalidades
distributivas totalmente ajenas al concepto de sanción.
La comisión repetida de infracciones tributarias.
Se considera que existe reiteración cuando el sujeto
infractor hubiere sido sancionado durante los cinco años
anteriores por otra infracción grave.
En relación con este punto hay que distinguir dos
supuestos: aquél en que la reiteración se produce en
relación al mismo tributo y aquél en que se refiere a otros
69 -
cuya gestión corresponde a la misma Admi ni st rae ión Pública,,
En el primer supuesto, los puntos porcentuales en
que se incrementa la multa son 25 por cada antecedente,
hasta el cuarto (100 puntos). Aunque no lo dice la letra del
P r ec e p to , h ay qu e e n t e n d e r qu e é ste es e1 i. ncremento m a x i rn o
llegaran a existir más de cuatro antecedentes,,
En el segunado caso, para que se considere la
existencia de reiteración es necesario que los antecedentes
de sanción por tributos distintos pero gestionados por la
misma Administración, sean do s. El incremento, en este
supuesto, será de 25 puntos p o r c e n t u a l e s . El incremento será
de 50, si los antecedentes son tres, de 75, si son cuatro, y
de 100 , si son cinco o más.
La última regla importante en relación con este
punto es que en el caso en que la actuación inspectora dé
como resultado la regulación de la situación tributaria de
un sujeto pasivo por varios ejercicios y se descubriesen
varias ocultaciones de cuota, con las correspondí entes
sanciones, se consideraría que existe un único antecedente
infractor en lugar de varias, de acuerdo con el artículo
13 .1 d) segundo parrafo del Decreto regulador del

p ro c ed im i e n t o sanei o nador *
La resistencia, negativa u obstrucción a la acción
investigadora de la Administración tributaria conforma un
criterio de calificación de la sanción. Es preciso que
exista una comunicación formal de la Administración y qu e
los requeridos sean obligados tributarios, o sea,
su j et o s p a s iv o s d e ob 1 ig a c ion e s t r i b u t a r :i. a s d oh- c o n t e n id o
patrimonial, como contribuyentes, sustitutos o responsables.
No procedería el criterio con respecta a terceras na
obligados, por ejemplo, los que deban cumplir con deberes de
colaboración o información , 'en cuyo caso no seria
pertinente considerarlos, por su negativa, como en
resistencia u obstrucción.
El cumplimiento espontáneo de las obligaciones o
deberes formales es otro de los criterios seleccionados para
graduar las sanciones. El sujeto que cumple con sus
obligaciones tributarias sin que se haya iniciado una
actividad inspectora actúa dentro de una circunstancia
eximente. Es lo que se' c o n o c e como arrepentimiento activo.
El incumplimiento de los deberes de colaboración,
cantables y regístrales. Un aspecto también a tener en
cuenta para la aplicación de la sanción corrrespondiente es
- 71 -
la transcendencia para la eficacia de la gestión tributaria
de los datos, informes o antecedentes no facilitados y, en
general', del incump 1 i mi e n t o de las obligaciones formales, de
las cíe í n d o l e contable o registra! y de colaboración o
información a la Administración Tributaria.
Este criterio de graduación es específicamente
aplicable en el caso de infracciones simples; sin embargo,
no hay que olvidar su significado en el momento de la
actuación comprobadora de sus actividades por parte de la
Administración cuando ésta esté verificando los hechos
imponibles declaradas o conocidos.
El perjuicio económico a la Hacienda Pública. La
magnitud de la cuota tributaria evadida se toma, en
ocasiones, en cuenta para imponer una sanción de mayor o
menor gravedad. As i, se fija la multa que corresponde. Lo
que resulta extraño es que posteriormente la misma cuota
sirve como modelo de perjuicio económico para la graduación
de la pena. Se aplica la multa sobre la cuantía de la cuota
y recargos preceptivos, y tal cifra se utiliza, además, como
criterio de graduación a efectos de estimar el perjuicio
e c o n ó m i co.
Por último, la ley recoge como criterio de

graduación la c o n tor m id aa dal su jeto pasivo, de 1 ratenedor o
del responsable a la propuesta de liquidación que se le
•formule. Renace asi la condonación automática atendiendo a
c o n s i d <er a c i o n e s p r a rna 1 3.c a s ,
La norma r e q 1 ament ar ia que dssarrola el
procedimiento de aplicación de las sanciones establece que
los criterios de graduación de la capacidad económica del
infractor, la cuantía del perjuicio e c o n ó m i c o y, sobre todo,
1a c o n fo r m i d a d de1 c o n t r i b liy e n t e a la propuesta de
liquidación deben emplearse exclusivamente en las sanciones
por infracciones graves, excluyéndose tal posiblidad para
las relativas sanciones por infracciones simples.
Regíamentari ámente se aplicará el criterio del cumplimiento
espontáneo y el que se vincula con el incumplimiento de los
deberes de colaboración con la Administración. Esta
di s e r i mi n a c í ó n regí amentari a v i o l a la reserva de ley que
debe presidir la normativa penal tributaria. No puede el
Gobierno vulnerar la actuación plena del principio de
legalidad. Esto también es válido, como conclusión, para la
aplicación de los criterios de buena o mala -fé, repetición,
resistencia a la acción investigadora, a todas las clases de
i n f r a c c io n e s .
Por último es necesario indicar que el Real Decreto

2631/1985, de 13 d s diciembre regulador del procedí miento
para sancionar las. infracciones tributarias, ya citado,
especifica y da normas concretas de aplicación de los
criterios anteri á r m e n t e señalados.
De entre todos ellos, a efectos de posibilitar la
determinación exacta de las sanciones aplicables, recogemos
a continuación, únicamente, los criterios cuantitativos de
graduación de multas pecuniarias por infracciones graves, ya
que en las infracciones simples no se dan criterios
cuantitativos para su determinación.
El artículo 13 del Real Decreto sobre procedimiento
s a n c i a n ad or c i t ado, establece al respecto, que cuando h a yan
de imponerse las multas pecuniarias por infracciones graves
los criterios de graduación previstos en la ley, se
aplicarán de 1a manera
' siguiente:
a) Cuando el perjuicio económico derivado para la
Hacienda Pública de la infracción tributaria grave
represente más del 10 por 100 de la deuda tributaria o de
las cantidades que hubieran debedo ingresarse, la sanción
pecuniaria mínima se incrementará en 50 puntos p o r c e n t u a l es.
Cuando el perjuicio económico excede del 50 o del
74
75 por 100 , el 1 ncremento cié la sanción pecuniaria mínima
será de 75 o 100 puntos porcentuales, respectivamente.
Si el p sr. j u i c Í D económico deriva d e la obtención
indebida de devoluciones, los porcentajes establecidos en
los párra-f o s anteriores se deterrni n a r á n por 1a r eí a c ió n
entre el importe de la devolución indebidamenteobtenida y
el de 'La devolución procedente-
Cuando el perjuicio económico derive conjuntamente
de la obtención indebida de devoluciones y de la falta de
ingreso de deuda tributaria o de cantidades que hubieran
debido ingresarse, la sanción pecuniaria mínima se
incrementará en 100 puntos porcentuales.
No obstante lo dispuesto en los párrafos
anteriores, el perjuicio económico se calculará en relación
con la cuota líquida del correspondí ente periodo impositivo,
a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas y del Impuesto sobre Sociedades,
b) cuando pueda apreciarse mala fe en el s u j e t o
infractor, la sanción se incrementará en 50 pu ntos
porcentuales. No obstante, el incremento será de 100 p u n t o s
en los siguientes supuestos: Anomalías sustanciales en la

contabilidad para la exacción del tributo de que se trate,
falsa declaración de baja, y cuando se faciliten a la
Administración Tributaria datos a i n f o r m a c i o n e s falsos,
Cuando sa haya falseado el volumen de operaciones
para optar o mantener la opción por el régimen simplificado
dsl Impuesto soore el valor Añadido ia sanción se
incrementará en 1 50 puntos procentua3.es,, Se procederá de la
misma manera, en ios casos de falseami neto de los requisitas
exigidos en los artículos 99 y 103 del Reglamento, de
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para
solicitar la aplicación del Régimen de Estimación Objetiva
Si n g u l a r .
c) En caso de resistencia, excusa o negativa a la
actuación inspectora se producirá un incrementa entre 50 y
100 puntas porcentuales.
d) En caso de comisión reiterada de infracciones
tributarias, si el sujeta infractor hubiera sido sancionado
durante los cinco años anteriores y mediante resolución
firme por una infracción grave por el mismo tributo o por
dos infracciones graves por tributas cuya gestión
corresponda a la misma Administración Pública la sanción se
incrementará en 25 puntos porcentuales. El incrementa será

de 50, 75 6 100 puntes en cuanto los expedientes firmes sean
dos a tres, tres o cuatro, o bien cuatro o cinco,
respectivamente, en las hipótesis anteriores.
Exclusivamente a estos efectos se computarán como
único antecedente todas las infracciones graves derivadas de
la misma actuación inspectora- de comprobación e
investigación, siempre que las actas se hubieran levantado
en la misma f e c ha,
e) La multa podrá incrementarse o disminuirse hast
en 50 puntos porcentuales, atendiendoa la capacidad
e c o nómi c a del sujeto infractor.
La capacidad económica se apreciará en -función de
la importancia de la renta, el patrimonio o e'l capital
fiscal del sujeto infractor.
2 Cuando el su jeto pasivo, el retenedor o el
responsable presten su conformidad a la propuesta de
regularización de su situación tributaria, que se les
formule, la multa determinada conforme a lo dispuesto en el
apartado anterior se r e d u c i r á en 50 p u n t o s p o r c e n t u a l es.
La r e c 1 a m a c i ón p o s t e r i or contra 1a '1 i qui d a c i ón

practidada restablecerá la sanción que se hubiera aplicado
de no mediar conformidad de las personas mencionadas en
p ár r a t o an 1:eri or
3 Los criterios de graduación recogidos en los
apartados anterioras son aplicables simultáneamente. No
obstante si importe de las multas resultantes no podrá
exceder en ningún caso del 300 por 100, ni ser interior al
50 o al 150 por 100, según el tipo de infracción de l as
cuan1 1 as a que se r e f i er e el apartado primero del articulo
80 de la Ley General Tributaria.
11.- LOS EXPEDIENTES DE RECTIFICACION SIN SANCION
El a r t i c u l a d o de la Ley General Tributaria y del
Real Decreto r e g u l a d o r del procedimiento sancionador (Real
Decreto, de 18 d e diciembre de 1985) citado, pasan revista a
todo un repertorio de situaciones cuya comisión es motivo de
infracción tributaria señalando, a su vez, la
correspondiente sanción.
No obstante lo señalado, en la Disposición
Transitoria primera del Real Decreto citado se habí-a d e que
"se aplicarán i n te re ses de demora en las liquidaciones
derivadas de expediente de inspección, incluidos los de
- 78 •-
r e c t i f i c a c i ó n sin sanción".
De aquí se s a c a n las siguient.es con el usi o n e s :
Existencia de un expedienta denominado de
r e c t i f icaci ón s i n s a n ción .
Lonstanci a de que dicho expediente no conlleva
ninguna sanción pero si interés de demora.
Más r e c ie n te men te en el Real Decreto 412/82 de 12
de febrero se habla en su articulo 6, número 3 de la
calificación de mera re ct ificación y por lo tanto sin
sane ió n .
Ha sido la J u r is pr ude nc ia la que ha creado una
figura en que la regulación de la situación fiscal de un
dete rm in ad o c o n t r i bu y e nt e no lleva consig o sanción de ningún
tipo al co existir con la infracción el ementos que obviaban
la misma. Es, pues, un r e pe rt or io de casos puntuales que no
per miten asegurar con certeza cuando nos encontramos ante un
exp ed i e n t e de r e c t i f i c a c i ó n .A modo de orientación podemos
señ alar unos re qu i s i t o s que han de c o ns id er ar se necesarios
para merecer esta cal i f i c a c i ó n . Son los siguientes;
_ 7 9 _
1« / fíp r e c i s c i c n o s bu an a ts de acu0 rdo con e1
artículo 13, a sen su contrario, del citado Real decreto
412/82 da 12 de febrera.
2 a/ L'u iTíp i :i.¡ni e n t od b todas .!.a s o b 1 i c;a c i o n e s
Ademas de estos supuestos podemos configurar como
casos que pueden dar lugar a un expediente de
r e c t i f i c a c i ó n , los siguientes:
1./ [Existencia de una laguna normativa.
2./ Variedad razo na ble de criterios
i nterpretat i vos admi nistrat iv os o j uri sprudenc ia 1e s .
Estos sup ues to s proceden del Proyecta de Ley de
San ci one s e Infracciones Tributa ri as de 1981 que no llegó a
ver .1a luz p úb 1 i c a .
El última casa me nci ona do ha sido reconocida
exp re sa me n te par el Mi ni ste ri o de Economía y Hacienda en la
Circular de 29 de febrero de 1988 en que habla de que cuando
haya una interpretación razon abl e de la norma que no
coi ncida con el cri te ri o del M i nis te rio na habrá infracción
- 80
y solamente, en bu caso, se pr ocederá a rectificar la
dec ’
l araci ón del. c o n t r ib u y e n t e api i c á n d o ie ún i c a m e n t e e1
interés de demora.
Con las varia nte s indicadas se fija, pues, la
figura de la rectificación dete rm in an do en este ámbito, el
con tri b uy e n te s en los próximos arios. E::.s de criticar que ante
una situación de tanta tra ns cen den ci a para los
con tr i b uy en t e s no se cuenten con más elementos de juicio que
permitan .asegurar que una co nducta se encu en tr a inmersa en
la calificación de rectif ic ac ió n sin tener que acudir a
crite ri os administrati vos o jurisprudencial es cambi an te s y
poco general i z a b 1 es para poder perfilar de modo incompleto
una f i gura tan i mportante.
12.- EX TINCION DE LAS SANCIONES
Las sa nciones t r ub ut ari as se extinguen por el pago
o cumplimiento, por p r e s c r i p c i ó n , por perdón o condonación y
por la muerte del infractor.
a) El pago o cump li mie nto
El pago concepto, como es lógico, referido
- 31
ex cl usi va men te a las multas pecuniarias, no plantea
pr oblemas especiales,. Su cobro se efectuará de acuerdo con
las normas del Regí amento General de Recaudación.
En cuanto a las sanciones de privación de derechos,
el cumpl imi ent o se produce con el transcurso del tiempo al
que se extiende la >¡¡e d i d a c o rre s p ondi-snte,,
b ) Prescri pei ón
Pr escribe a los cinco años la acción para imponer
sanciones tributarias. El momento inicial para el cómputo
del plazo de prescripción com ienza en el momento en que se
cometieron las infracciones (articulo 64 de la Ley General
Iri butari a) .
Res pecto a la interrupción de la prescripción se
ap licará con carácter general las normas re cogidas en la Ley
General Tributarial. Con carácter particular existe una
norma expresa re lativa a las sa nciones de privación de
derechos rec ogida en el articulo 4.5 del Real Decreto de 18
de diciembre de 1985 en el que se est ablece que los plazos
de prescripción para imponer sanciones que no consistan en
multas se interrumpen por cualquier acción administrativa,
realizada con con oc i m ie nt o formal del sujeta pasivo,
- 82 -•
conduce nt e aI i quinar o imponer las multas pecunia ri as
re lac ionadas con aquél i a s " .
La introducción de este precepto da lugar a la
incoherencia de que hechos o circunstancias, como la
presentaci ón cie recursos, i nterrumpi. r i an 1 a prescr i pci. ón de
la acción p a ra i mpon e r m u 1 tas, pero n o la cor respo n d iente a
la adopción de medidas de privación de derechos, que
constituyen una simple co ns ecuencia accesoria de las
muí tas»
En cuanto a la natura le za de la prescripción hay
que señalar que ésta se aplicará de oficio sin que sea
necesario invocarla o e xc epc io nar la por el sujeto pasivo
(artículo 6 7 de la Ley General Tributaria).
c) Condonación
D es ap are ci da la condonación automática, subsiste
únicam en te la graciable. La com pe te nc ia para conced er la es
del Mi nis te r io de Economía y Hacienda, el cual ejercerá tal
facultad d i re cta me nte o por delegación (artículo 89 de la
Ley General Tributaria).
La actual regulación de la condonación graciable

3 K I Cj S p a r a 3 Ll C 01*¡ C ;r.' S 1 :. . jn q u e 'á f jd ' ^ D i X C 1 t £\ d e l p O T" H‘ .1 X I I V' ¡J' a C "C Cj i'~
c o n re n une i a expresa a c u a l q u i e r reclamación o recurso, l o
q u e nos p a r e c e que va contra el a r t i c u l o 24 de la
Con s c i t lu í i ón » h s í m i s ít io , s e e s t a b l e c e q u e l a d e n e g a c i ó n d e l a
c o n d o n a c i ó n , t o t a l o p a r c i a l m e n t e , n o e s s u s c e p t i b l e d e
i n c o n s t.’. i t u c i o í "¡ a 1 i. d a d «
d ) M u e r t e d e 1i n -frac t o r
La Ley General T ri but ar ia consagra el principio,
por otra parte ge ner ali zad o en el orden penal, de la
i n t r a n s m i s i b i 1 idd de las sa nciones (articulo 89.3 de la Ley
General Tr i but ari a ).
Pero aparte de la muerte del infractor persona
fi sica la Ley General T r ib ut ar ia trata la cuestión de la
extinción de la personalidad jurídica en los casos de
sociedades. A este respecto, esta Ley dice: "En el caso de
S oc ie da de s o Ent id ad es di sueltas y liquidadas sus
o b l i g a c i o n e s tri bu ta ria s p en die nt es se transmitirán a los
socios o pratí ci pe s en el capital, que responderán de ellas
sol id ar i a m e n t e y hasta el límite del valor de lacuota de li
quidación que se les hubiera adjudi ca do ( artículo 89.4 de
la Ley General Tributaria).
- 84
Dentro de las obliga cio nes tri bu tar !as de que
ha blamos hay que incluir las sanciones cor res pon die nt es a
las infracciones com etidas por la sociedad,, Una v e z que el
legislador ha optado por el sistema ele imputar la
respo nsa bi lid ad por la infracción di re ctamente a la
sociedad, ss lógico que las sanciones pecunia ri as se
transmitan como un elemento más del patrimonio s o c i a l .
Res pecto a los supuestas de responsabilidad
exigidos a los a dm in is tr ado re s y liquidadores de las
sociedades en los casos en que hubiesen actuada con
neg li ge nci a a mala fe, ha de cons id era rse que es anterior,
en su caso, a 'la exigida a éstos. Esta última, que es
subsidiaria re spe ct a de la sociedad, operaría una vez hecha
excusión de las cuotas de liquidación que han ocupada el
lugar del pa tri mon io social.
13.- PR ESU N CI ON DE LEG ALIDAD DE LA REGULACION DE
LAS INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
Los actos y di sp os ic io ne s admini str ati vas gozan de
la presunción de legalidad, por lo cual tendrán plena
vi ge nc i am ie n tr as .no sean recurridas y declar ad as nulas o
an ulables por los Ju eces y Tribunales.

Pues bien, en relación con la materia que hemos
anal izado hay que señalar que varios pr eceptos que señalamos
a continuación regulado res de las infracciones y sanciones
en materia tributa ri a de la Ley General Tributaria
dedactados c o n f o r m e a la Ley 10/1985 de 2 6 d e abril han sido
o b ja t o de rae u r s o de i n e m s t i tuci o nal i dad
Estos pre ceptos objeto de recurso son los artículos
80.4 (referente a la sanción de suspensión por plazo de
hasta un año, del ejer ci ci o de profesiones oficiales, empleo
o cargo público); 81.1.a (relativo al órgano competente para
imponer la sanción anterior); 82. b- (referente a la capacidad
económica del sujeto infractor como criterio de aplicación
de las s a n c i o n e s ) ; 8 3 . 3 . b (relativo a la falta de aportación
de pruea y documen tos contables, o la negativa a su
exhibición); y el articulo 86 (referente a la imposición de
sanción agr avada en el caso de comisión de infracción por
autoridades, f u nc ion ar io s o per sonas que ejerzan profesiones
of i ci al es.
A este respecta para terminar cabe resaltar que, el
Tribunal Suprem o en Auto de 20 de septiembre de 1988 acordó
elevar al Tribunal Constitucional la cuestión de
inconstitucionali dad de los pr eceptos indicados además del
articulo 5 8 . 2 . b de la Ley General Tribut ar ia (referente al

interés de demora),,
14.- CAS 0 S PRA CTICOS
SUPUEST O A
Don Al berta López y López que ejerce como
P r o f e s :i.o n a 1 rio presentó 1a p e r t i n e n t.e
aec I ar ac i ón-1 i qui daci ón del Impuesto sobre el Valor Añadido
c or r e sp o nd ie n te al cuarta tr imestre del año 1986. La
De p en de nci a c or re spo nd ien te de Gestión Tributaria requir ió a
dicho c o nt ri b u ye nt e con techa de 20 de febrera de 19S7 a que
realice dicho ingresa. Don Alberto López y López a la vista
de tal requeri miento presenta la pertin en te declaración
liquidación el di a 25 de febrero de 1987, ingresando en
con cepto de Impuesto sobre el Valor Añadido la cantidad de
240.000 pesetas. Don Alber to López y López prestó su
conformidad a la actuación de la Inspección .
SOLUCION
La co nd uc ta de D. Alber to López y López presentando
la declaración del cuarto trim es tr e de 1936 del Impuesto
Sobre el Valor Añadido e ingresando la cantidad resultante,
previo requeri miento de la Administ ra ci ón es const it ut iv a de
— 87 —
infracción tributaria grave del articulo 7 9 . a) de la Ley
General Tributaria, sancionadle con multa proporcional del
50 al 300 7. (si as I VA devengado y no repercutido! o del 50
al 300 % isi es IVA devengado y repercutido) de acuerdo con
I o s a r t i c u 3.o s 3 7. 1 y 87.2: de 1a Ley General Tributaria.
Suponiendo que estuviéramos en el primer caso, y presumiendo
la conformidad del sujeto pasivo infractor, la sanción a
imponer mediante el correspondí ente expediente seria la
si gui e n t e s
Sanción mínima ................ . 50 7.
Perjuicio económico ........... 1 00 7.
Conformidad .............. . (--•) 5 0 7.
S a n c i ón .......... . 100 7.
El perjuicio económico para la Hacienda Pública es,
pues, del 100 %, al no haberse hecho ingreso alguna en el
periodo de liquidación, por lo que la sanción a imponer se
eleva en 100 puntos porcentuales (articulo 1 3 .1. a' del Real
Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre sobre procedimiento
para s a n c io n a r las infracciones tributari a s ) .
Es competente para imponer la sanción la propia
Dependencia de Gestión Tributaria.

Las intereses de demora deberán liquidarse al tipo
12 "/. f i j a d o para 1987 por la Ley de Presupuestos de ese año,
ya que el plazo voluntario de declaración había finalizado
si día 30 de enero de 1987. La liquidación de los intereses
de demora será la siguiente:
240,000 x (25/365) x 1 2% = 1.972
En este caso, a1 ser un requer imiento de 1a

Administración lo que ha dado lugar al ingreso fuera de
plazo, no es de aplicación el mínimo del 10 % de la deuda
tributaria (artículo 61.2 de la Ley General Tributaria), del
mismo modo que no se excluyen las sanciones
correspondí e n t e s , como hemos visto).
En resumen la liquidación propuesta por el
Inspector o Actuario en el acta de conformidad será la
si gui e n t e :
Cantidad de IVA no ingresada .... 240.000
Sanción ................................ 240.000
Intereses de demora ............ . 1.972
- 8v -
b„ M 1 b e r't o L op e z y L 6p e z , rnó d i.c o o d un tó 1ug a ,
solicitó en el ejercicio de su profesión los servicios de
otro p r o f e s i onal módico analista.
Dicho módico analista le pasó una /ni ñ u t a de tíOO.OUO
pesetas que D. Alberto López y López le pagó sin realizarle
la retención correspondiente del 10 % ni ingreso en
Haci e n d a .
Dicho pago se realizó en el ejercicio de 1988.
Hacienda ante la no retención ni ingreso requirió a tal
efecto a E)„ Albertó López y López. Este prestó su
conformidad a la propusta de liquidación realizada por la
Administración e ingresó las cantidades exigidas. El acta de
conformidad se firmó el 20 de febrero de 1989.
SOLUCION
El articulo 79.a de la Ley General Tributaria
califica como infracción tributaria grave dejar de ingresar
las cantidades retenidas o que se hubieran debida retener.
Esta es la infracción cometida por D. Alberto López y López,
al no haber retenido cantidad alguna al tiempo de satisfacer

los rendimientos de naturaleza profesional„
La graduación de la sanción dsa c u e r d o con los
articulas 85.3 de la Ley General Tributaria y 1 3 . 1 .a del
Real Decreto 2631/1985 será la siguiente;
Sanción mínima . .............. .... . 1 50 V.
Perjuicio económico ............ 100 %
Conformidad .................... . . . . <~) 50 %
S a n c i ón ......... .............. .... . 2 0 0 7.
La sanción a imponer será,- pues, del 200 7. de la
cantidades no retenidas ni ingresadas.
Estas resultarán de la elevación al integro (al
tipo del 10 7. v i g e n t e en 1988) del pago satisfecho ínúmeto 3
de la Orden de 30 de octubre de 1980):
800.000/0,9 = 888.888
La cantidad a retener e ingresar será :
888.888 - 800.000 - 88.888
Finalmente los intereses de demora se liquidan al

tipo vigente en la -fecha de final i s a c i ó n del plazo
voluntario de ingreso de las retenciones (20 de enero de
1989 5i contándose desde dicha techa hasta la del acta de
c o n t or rni o a d ■
h> o n H cj y i Ü / Cj Cj ) X 1 1 /. ~~ S .U
La liquidación propuesta por el Inspector-Actuari o
en el acta de conformidad por el concepto de retenciones
ser á 1a s i g u ie n t e s
Retenciones no practicadas ...... 83.838
S a n c i ón 200 ”
/. ..... 177. 7 7 6
Intereses de demora ...... 804
— Q"?
Doc 001/1988
JUAN A, VAZQUEZ GARCIA.- Las intervenciones estatales en la

minería del c a r b ó n .
Doc 002/1988
CARLOS MONASTERIO ESCUDERO.- Una valoración crítica del

nuevo sistema de financiación autonómica.
Doc 003/1988
ANA ISABEL FERNANDEZ A L V A R E Z ; RAFAEL GARCIA RODRIGUEZ; JUAN

VENTURA VICTORIA.- Análisis del crecimiento sostenible por
los distintos sectores empresariales .
Doc 004/1988
JAVIER SUAREZ PANDIELLO.- Una propuesta para la integración

multijurisdiccional.
Doc 005/1989
LUIS JULIO TASCON F E RN AND EZ ; JOSE MANUEL DIEZ M O D I N O .- La

modernización del sector agrario en la provincia de León.
; Doc n Q r_.006/1989-,.,.
JOSE MANUEL PRADO LORENZO.- El principio de gestión-

continuada: Evolución e implicaciones.
Doc nQ 007/1989
JAVIER SUAREZ PANDIELLO- El gasto público del Ayuntamiento

de Oviedo (1982-88).
Doc 008/1989
FE LI X LOBO ALEU.- El gasto público en productos industriales

para la salud.
Doc 009/1989
FELIX LOBO ALEU.- La evolución de Isa patentes sobre

medicamentos en los países desarrollados.
Doc 010/1990
RODOLFO VAZQUEZ C A SI ELL ES.- Investigación de las

preferencias del consumidor mediante análisis de con ju nto .
Doc 011/1990
ANTONIO APARICIO PEREZ.- Infracciones y sanciones en materia

tributaria.
Doc 012/1990
MONTSERRAT DIAZ FERNANDEZ; CONCEPCION GONZALEZ VE IG A.- Una

aproximación metodológica al estudio de las matemáticas
aplicadas a la eco no mía .
Doc 013/1990
SQUIPO MECO.- Medidas de desigualdad: un estudio analítico
Doc 014/1990
JAVIER SUAREZ P A N D I E L L O .- Una estimación de las necesidades

de gasto para los municipios de menor dimen sió n.
Doc 015/1990
ANTONIO MARTINEZ ARIAS.- Auditoria de la información

financiera.
Doc 016/1990
MONTSERRAT DIA Z F ERN A N D E Z .- La población como variable

en dó g e n a .
Doc 017/1990
JAVIER SUAREZ P A N D I E L L O .- La redistribución local en los

países de nuestro e n t o r n o .
Doc 018/1990
RODOLFO GUTIERREZ PALACIOS; JOSE MARIA GARCIA BL ANC O. - "Los

aspectos in vi sib le s” del declive económico: el caso de
Asturias.
Doc 019/1990
RODOLFO VAZQUEZ CASIELLES; JUAN TRESPALACIOS GUTIERREZ.- La

política de precios en los establecimientos d etallistas.
Doc 020/1990
CANDIDO PAÑEDA FERNANDEZ.- La demarcación de la economía

(Seguida de un apéndice sobre su relación con la Estructura
E c on óm ica ).

Infracciones Y Sanciones en Materia Tributaria

Cargado por

Información del documento

Título original

Derechos de autor

Formatos disponibles

Compartir este documento

Compartir o incrustar documentos

Opciones para compartir

¿Le pareció útil este documento?

¿Este contenido es inapropiado?

Copyright:

Formatos disponibles

Infracciones Y Sanciones en Materia Tributaria

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA

ANTONIO APARICIO PEREZ

Por Dr. Antonio Aparicio Pérez

Oviedo, septiembre 1989.

1./ NORMATIVA DE APLICACION GENERAL

2./ CONCEPTO DE INFRACCION

3./ PRINCIPIOS INFORMADORES DEL ORDENAMIENTO JURIDICO

SA NC1'ONADOR EN MATERIA TRIBUTARIA

4./ SUJETO DE LAS INFRACCIONES

5./ CLASES DE INFRACCIONES

7./ CAUSAS QUE EXCLUYEN DE LA RESPONSABILIDAD

9./ REGIMEN DE SANCIONES

10./' CRITERIOS DE GRADUACION DE LAS SANCIONES

11./ EXPEDIENTES DE RECTIFICACION SIN SANCION

12./ EXTINCION DE LAS SANCIONES

13./ PRESUNCION DE LEGALIDAD DE LA REGULACION DE LAS

14./ CASOS PRACTICOS

H ftT E R X iPti__ T ' I R I 1 3 LJT"¡AiR: X ¡Pn

Dr. Antonio Aparicio Pérez

En este articulo exponemos e1 a 1 canca; y contenido,

con car ácter g e ner a 1 , de Ias infracci ones y sanciones en

materia tributaria. Quedan, por lo tanto, -fuera d e análisis

I as peeu. 1 i a r i d a d e s ex i s t a n t e s en este te m a en determin a d o s

impuestos (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,

Impuesto sobre Saciedades, Impuesto sobre Transmisiones

Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre

Sucesiones y Donaciones, e Impuesto sobre el Valor Añadida).

1.- NORMATIVA DE APLICACION GENERAL

Las infracciones y sanciones tributarias aparecen

reguladas, con carácter general, por las siguientes

Ley General Tributaria (en la versión dada par la

Ley 10/95 de 26 de abril): artículos 77 a 89.

Ley 46/1985 de 27 de diciembre de Presupuestos

Generales del Estado para 1986 que da nueva redacción al

articulo 61.2 de la Ley General Tributaria.

Ley 33/1987, de 23 de diciembre de Presupuestas

Generales del Estado para 1988 por la que establece la

obligación de tener un número de identificación -fiscal a

toda persona -física o jurídica para sus relaciones con la

Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos

Generales del Estado para 1989 sobre declaraciones censales

a cargo de determinados sujetos pasivos.

Ley y Reglamento del Impuesto sobre el Valor

Real decreto 2631/1985, de 18 d e diciembre, sobre

procedimiento para sancionar las infracciones.

Circular 1/1986, de 29 de abril, de la Secretaria

General de Hacienda sobre criterios a seguir en la

General de Inspeción Financiera y Tributaria dando

instrucciones para el cumplimiento de lo dispuesto en el

apartado 1 del articulo 77 de la Ley General Tribuataria.

Circular 8/1988 de 22 de juliode la Secretaria

General de Hacienda sobre criterios a seguir en la

El1 a r t í c u l o 77 de la Ley General Tributaria define

las infracciones como "las acciones u omisiones tipificadas

y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son

sancionables inclusa a título de simple negligencia.

3 -“ P R I N C I P I O S INFORMADORES DEL ORDENAMIENTO

JURIDICO SANCIPNADOR EN MATERIA TRIBUTARIA

Tanto el Tribunal Supremo (Sentencias de 29 de

septiembre y de 4 y 10 d e noviembre de 19 80, entre otras)

como el Tribunal Constitucional (Sentencias de 3 de junio de

1981 y de 21 de septiembre de 1982) han reconocido que los

principios inspiradasres del Ordenamiento Jurídica Penal