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Artículo

Presunciones en el nuevo
orden jurídico tributario.
FISCAL
Autor: RUBEN PEREZ RAMOS
Agosto 15 de 2019

I. Introducción.
El tema central de este debate, atañe a la cuestión de Seguridad Jurídica de los contribuyentes,
en relación con los criterios establecidos recientemente por los gobiernos de diversas naciones,
particularmente, aquellos que son miembros de la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE), es un tema de relevancia para la comunidad internacional,
académicos, órganos jurisdiccionales, autoridades hacendarias y desde luego para los
contribuyentes.
Dos son las posiciones que han prevalecido en la existencia del Estado y su relación con el
cobro de impuestos, por una parte, la denominada corriente in dubio pro fisco, que atañe el
pago inevitable tributario a favor de la autoridad. En palabras de Tamagno, es cuando el
parlamento asegura la equidad de la ley tributaria y de aplicación rigurosa sin otra finalidad que
asegurar el ingreso de los recursos (1996, 576).
Por la otra parte, se encuentra la concepción in dubio contra fisco o in dubio pro contribuyente,
la cual establece que en caso de duda, deberá interpretarse a favor del contribuyente. (Hallivis,
2010, 83). En ese sentido, la institución de la presunción, desempeña un papel importante y
definitivo, además de manifiesto respecto a estas concepciones.
En otras palabras, las presunciones contenidas en la ley, permiten conocer si el sistema
normativo consigna alguno de los principios indicados, in dubio pro fisco o in dubio contra fisco,
de tal manera que involucran al contribuyente para conocer de antemano la postura de dicho
sistema jurídico-tributario.
Las implicaciones de la presunción no se limitan a vislumbrar la referida cuestión, previamente
expuesta, sino que se extienden a repercusiones jurídicas, reales y hasta filosóficas, de
importante raíz en esta materia, si existe justicia tributaria o, por el contrario, injusticia tributaria.
Tema fuerte, porque tal vez se ha considerado a la justicia como algo tan abstracto, sin
posibilidades de encarnación en casos de índole económico, craso error, ya que la justicia, en
su amplía concepción, no discrimina ninguna materia, por lo cual, es loable acceder al concepto
de justicia tributaria y ya desde la presunción establecida en un sistema jurídico, podemos tener
cuenta de ella. La mayor justicia consiste en no incriminar anticipadamente.
En este trabajo abordaré la Presunción en su dimensión de inocencia, naciente por los
esfuerzos de aquellos pensadores del pasado, que combatieron el simple señalamiento como
motivo suficiente para fundar la culpabilidad de un individuo. Después, señalaré el debilitamiento
de la presunción de inocencia y su tránsito a la dimensión de culpabilidad, esto como
consecuencia del fortalecimiento de las facultades hacendarias, que, en aras de obtener
recursos económicos, vulnera derechos de los contribuyentes.
Finalmente, abordo las graves consecuencias que entraña la inclusión de la presunción en su
dimensión de culpabilidad en los sistemas jurídicos tributarios, dando cuenta de un caso que
impactó a los contribuyentes mexicanos, sin dejar aparte, que tales medidas incluidas en la
legislación de México, son productos de tendencias internacionales para fortalecer los sistemas
financieros con la finalidad de detener el lavado de activos y financiamiento al terrorismo.

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II. La presunción como instrumento de salvación del contribuyente

Latinoamérica todavía resiente el sometimiento por países europeos acaecido en el pasado, sus
réplicas atemporales no dejan de ser un oscuro capítulo de su historia. Existieron diversos
casos de aplicación regional donde el derecho sirvió como herramienta de dominación (Romero,
A., 1974). La presunción jugó un papel importante, como se explicó, esta institución proyecta ya
desde primera instancia, la concepción, y la intensión, de justicia en el sistema jurídico en que
se encuentra depositado. Esto también se manifiesta en el tipo de castigos, las llamadas penas
infamantes, las cuales, se prohíben en diversas constituciones de nuestro continente, en
México, por ejemplo, se localizan en el artículo Art. 22 - CPEUM de la Constitución Política de
los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM, 2019) y en la Constitución Política del Perú,
establecido en el 2.24.h (CPP, 1993).
Por supuesto que esto no es exclusivo de América Latina. Se pueden encontrar en la historia,
esfuerzos de pensadores, principalmente en Cesare Becaria, para denunciar estas prácticas
injustas, respecto a la inocencia, señaló que la credibilidad puede verse afectada por el odio,
amistad, relaciones entre testigo y reo, así como también siempre será necesario la
participación de suficientes testigos pues mientras uno niegue y el otro afirme, nada hay cierto, y
cuyo caso, deberá prevalecer el derecho que todos tienen a ser considerado inocente (2015,
p.34).
Actualmente la Presunción de inocencia se encuentra en diversa legislación latinoamericana,
así, es posible encontrarla en México en el artículo de la CPEUM el artículo Art. 19 - CPEUM
, apartado B, fracción I, en el Perú, en el 2. 24.e; Así como en la Constitución de la Nación de
Argentina 18, artículo que también prohíbe los azotes, tormentos y pena de muerte por causas
políticas; en Uruguay en el numeral 20, en la cual contempla una presunción de inocencia
parcial, en cuanto que prohíbe que “los acusados sean tratados en las declaraciones o
confesiones como reos” (Risso, 2011, p.127).
En instrumentos internacionales este principio se encuentra en los numerales 8. 2 de la
Convención Americana de los Derechos Humanos y en el 14.2 del Pacto Internacional de
Derechos Civiles y Políticos.
Por lo tanto, en el derecho mexicano la presunción de inocencia es considerada como derecho
fundamental y, por lo tanto, de aplicación directa e inmediata, así, todas las autoridades están
obligadas a aplicar correctamente su contenido, adoptando la interpretación más favorable y de
mayor protección al sujeto pasivo del procedimiento administrativo sancionador (García, L. &
Ortega, J., 2017).
Por lo tanto, en el tema fiscal o tributario, las legislaciones deben consignar el principio de
presunción de inocencia del contribuyente, porque mas allá de la recaudación, necesaria para la
subsistencia del Estado, el desarrollo histórico impera al respeto de la presunción de inocencia
de toda persona, lo cual no se acota a ciertas materias o ámbitos de aplicación, sino que implica
una protección integral que se extiende a las diversas áreas de desarrollo de los individuos.
En el sistema jurídico mexicano existe consignado en favor del pagador de impuestos el
principio de buena fe, en la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, sin embargo; a
pesar de encontrarse en un dispositivo normativo de mayor jerarquía, parece ser letra muerta,
situación que se debe criticar con severidad, en atención a que corresponde a las autoridades
fiscales demostrar que el contribuyente ha cometido alguna infracción a las normas tributarias.
Las implicaciones, como se refirió, no constituyen una cuestión meramente jurídica, política o
económica, trasciende hasta raíces filosóficas porque la plenitud de la vida en sociedad se
cierne en la posibilidad de desarrollarse con la seguridad de que no será agraviado de manera
espontánea y arbitraria. Es pues, un concepto de seguridad jurídica donde solo casos
extraordinarios, singularidades de la vida contemporánea, pueden afectar al desenvolvimiento
de los individuos.

III. La irremediable des-virtualización de la seguridad jurídica tributaria.

En cualquier sistema jurídico actual se establece como principio fundamental el de la seguridad
jurídica, que se traduce en “saber a qué atenerse para evitar la arbitrariedad” (Peces-Barba,
1995, p.253), es decir; el gobernado conoce plenamente sobre sus derechos y obligaciones,
como sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, el contribuyente tiene certeza de los
procedimientos de fiscalización y las facultades que la autoridad puede ejercer dentro de un
marco regulatorio aplicable, en el cual se excluya la arbitrariedad y aquellas exigencias
caprichosas que tornan ilegales los procedimientos de revisión.

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La obligación de contribuir a través del pago de impuestos, se prescribe de igual manera en

todo orden jurídico, dentro de un país en todos los niveles de gobierno, incluso en convenios
para evitar doble imposición en transacciones de carácter internacional.
Sin embargo; en países como Perú (Villarán, F. 2000) y México existe un porcentaje mayor al
70% de comercio informal y superior al 50% en el trabajo informal (INEGI, 2013),
respectivamente.
En ese tenor, el sistema tributario actualiza un rotundo fracaso, amén de la resistencia por parte
de los contribuyentes al pago de tributos de manera natural, y que en ocasiones optan por la
implementación de esquemas fiscales o economías de opción que no obedecen a una realidad
jurídica o carentes de sustancia económica cierta. Existen conceptos plenamente reconocidos
por algunas legislaciones iberoamericanas, referentes a:

● Abuso del derecho

● Fraude a la ley
● Preminencia del fondo sobre la forma
● Velo corporativo
● Sustancia económica
● Simulación de operaciones

Las cuales buscan atacar desde diversos frentes, la omisión en el entero de los impuestos,
razón por la cual las autoridades obligan por los medios legales conducentes a que los
contribuyentes paguen. No es óbice manifestar que, en el afán de obtener recursos para
financiar la actividad del estado, se cometen atropellos a los derechos fundamentales de los
particulares, se generaliza la elusión o evasión fiscal de manera indiscriminada, sin tomar en
cuenta que hay un grupo de contribuyentes que realiza sus actividades de conformidad a sus
fines y sin pretender afectar al erario público.
Para la autoridad hacendaria de cualquier país, que no pueda fiscalizar de manera efectiva a
todos los contribuyentes por no tenerlos en el padrón correspondiente, y aquellos que dentro de
un registro de contribuyentes no pagan de manera correcta sus impuestos, ha resultado sencillo
implementar estrategias de fiscalización basadas en simples presunciones. Esto resulta
económicamente viable para el estado pues al presumir que un contribuyente realiza
operaciones inexistentes o liquidar créditos fiscales con fundamento en un simple supuesto,
automáticamente pasa la carga de la prueba al gobernado, quién tendrá que acudir con la
hacienda pública para aclarar su situación y demostrar que está cumpliendo de manera cabal
con todas sus obligaciones.
Lo que es una franca violación al derecho de presunción de la inocencia. Estamos ante la
reconsideración de este principio, como una singularidad en la materia tributaria, en la cual, no
solo se excluye su observancia, dejando al sujeto pasivo en una situación de neutralidad, sino
que, por el contrario, se presume su culpabilidad.

IV. Un ejemplo grave

Este ejemplo doméstico tiene impacto internacional. Ocurrió en México, el de 9 de diciembre de
2013, se reformó el Código Fiscal de la Federación (CFF) cuando se publicaron en el Diario
Oficial de la Federación diversas reformas al Código Fiscal de la Federación, entre la cuales, se
incluía la adición del artículo Art. 69-B - CFF. En este artículo encontramos la encarnación de lo
expuesto en el apartado anterior. El texto primigenio es el siguiente:

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“Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo comprobantes sin contar con los activos,
personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir,
comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no
localizados, se presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes.
En este supuesto, procederá a notificar a los contribuyentes que se encuentren en dicha situación a través de su buzón
tributario, de la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, así como mediante publicación en el Diario
Oficial de la Federación, con el objeto de que aquellos contribuyentes puedan manifestar ante la autoridad fiscal lo que a
su derecho convenga y aportar la documentación e información que consideren pertinentes para desvirtuar los hechos
que llevaron a la autoridad a notificarlos. Para ello, los contribuyentes interesados contarán con un plazo de quince días
contados a partir de la última de las notificaciones que se hayan efectuado.
Transcurrido dicho plazo, la autoridad, en un plazo que no excederá de cinco días, valorará las pruebas y defensas que
se hayan hecho valer; notificará su resolución a los contribuyentes respectivos a través del buzón tributario y publicará un
listado en el Diario Oficial de la Federación y en la página de internet del Servicio de Administración Tributaria,
únicamente de los contribuyentes que no hayan desvirtuado los hechos que se les imputan y, por tanto, se encuentran
definitivamente en la situación a que se refiere el primer párrafo de este artículo. En ningún caso se publicará este listado
antes de los treinta días posteriores a la notificación de la resolución.
Los efectos de la publicación de este listado serán considerar, con efectos generales, que las operaciones contenidas en
los comprobantes fiscales expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron efecto fiscal alguno.
Las personas físicas o morales que hayan dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes fiscales expedidos por un
contribuyente incluido en el listado a que se refiere el párrafo tercero de este artículo, contarán con treinta días siguientes
al de la citada publicación para acreditar ante la propia autoridad, que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron
los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales, o bien procederán en el mismo plazo a corregir su situación
fiscal, mediante la declaración o declaraciones complementarias que correspondan, mismas que deberán presentar en
términos de este Código.
En caso de que la autoridad fiscal, en uso de sus facultades de comprobación, detecte que una persona física o moral no
acreditó la efectiva prestación del servicio o adquisición de los bienes, o no corrigió su situación fiscal, en los términos que
prevé el párrafo anterior, determinará el o los créditos fiscales que correspondan. Asimismo, las operaciones amparadas
en los comprobantes fiscales antes señalados se considerarán como actos o contratos simulados para efecto de los
delitos previstos en este Código” (CFF, 2013).

En el artículo transcrito encuentra el espíritu de la presunción de culpabilidad y se resume como

la inclusión de los efectos condenatorios desde el inicio del procedimiento. Es decir,
jurídicamente, en una terrible contradicción, éste numeral consigna desde el comienzo de todo
proceso administrativo una condena y un proceso, tan es así, que al final del mismo, los efectos
se limitan a confirmar lo ya hecho, es decir, solo confirma la sanción administrativa.
El dispositivo normativo en análisis es inconstitucional e inconvencional, por diversos motivos,
so pena de no ser reconocido así por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que de paso
ha validado todo su texto. Por otro lado, este artículo tuvo que ser reformado recientemente
para enmendar de alguna manera sus inconsistencias y falta de técnica legislativa, toda vez
que, en vía de legalidad a través de la instauración de juicios contenciosos administrativos, los
contribuyentes obtuvieron resoluciones favorables.
Sin embargo; la norma sigue siendo imperfecta, entra otros supuestos, no establece castigo en
contra de la autoridad en caso de que el contribuyente demuestre que no simuló operaciones,
como puede ser una indemnización, tampoco se obliga a la autoridad a disculparse
públicamente, en los mismos foros que publica que el contribuyente es incumplido, una vez
publicado; este sufre un daño irreparable y que pone en riesgo su continuidad operativa y
comercial, difícilmente podrá contratarse con otros clientes.
En conclusión, si bien las autoridades no son capaces de hacer frente al fraude, lavado de
activos e incluso el financiamiento al terrorismo, no significa que la actuación administrativa
niegue o impida la protección de la institución jurídica de presunción de inocencia, puesto que
los derechos fundamentales no deben tener límites en cuanto su esfera mínima de protección.

V. Fuentes de información.
Bibliografía
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https://e-archivo.uc3m.es/bitstream/handle/10016/20199/tratado_beccaria_hd32_2015.pdf?sequence=1

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