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INSTITUTO

// LA REVISTA DEL INSTITUTO

La Administración y el Cumplimiento Tributario //

Los paraísos fiscales y sus usos en la experiencia
del derecho tributario internacional // Análisis
crítico de los regímenes especiales de tributación
para pequeños contribuyentes en América Latina //
Equidad horizontal. Una debilidad de la literatura
fiscal argentina // La AFIP como agencia única:
Relaciones con organismos e instituciones del
trabajo y la Seguridad Social // La cooperación
interjurisdiccional en la Administración Tributaria //
Una aproximación al Índice de Clima Fiscal //
La Aduana y los tributos en sus comienzos.
Investigación de la Academia Nacional de Historia //
Comercio electrónico, implicancias impositivas y
aduaneras // Red Federal, experiencias y perspectivas //
Jurisprudencia Administrativa y Judicial // Reseñas
Bibliográficas // Freakonomics // The regulatory
craft // Poder y hegemonía // Recursos de la
Seguridad Social.
IR01
/// LA REVISTA DEL INSTITUTO //////// JUNIO 2007
IR01
/// L A R E V I S T A D E L I N S T I T U T O /////////

>> PRESIDENTE DEL INSTITUTO

> Alberto Abad

>> CONSEJO ACADÉMICO

> Horacio Castagnola
> Ricardo Echegaray
> Guillermo Farías
> Ernesto Donato
> Roberto Sericano

>> DIRECTOR EJECUTIVO

> Jorge Etkin

>> CONSEJO EDITORIAL

> Jorge Etkin
> Alejandro Otero
> Alejandro M. Estévez

ISSN: 1851-0302 - Hipólito Yrigoyen 370, (CP1086), Capital Federal, República Argentina. // Publicación
trimestral de la AFIP, confeccionada por el Instituto AFIP. // Corresponde exclusivamente a los autores la
responsabilidad por los conceptos expuestos en los artículos firmados, de lo cual debe inferirse que la AFIP
puede compartir las opiniones vertidas o no. // Se autoriza la reproducción de los textos incluidos en la revista,
con la necesaria mención de la fuente. Armado e impreso por Melenzane S.A. Avda. Directorio 5922. Ciudad
Autónoma de Buenos Aires. Equipo de diseño: Diálogo S.A.
///////////////////////////////////////////////////////
 Índice

06 Nota del editor

>>>>>>>> Artículos de administración tributaria

08 > La Administración y el Cumplimiento Tributario: Algunas

lecciones a partir de una simulación
// Marcelo Bergman

27 > Los paraísos fiscales y sus usos en la experiencia del Derecho

Tributario Internacional
// Vicente Oscar Díaz

46 > Análisis crítico de los regímenes especiales de tributación

para pequeños contribuyentes en América Latina
// Darío Gonzalez

64 > Equidad horizontal. Una debilidad de la literatura fiscal argentina

// Jorge Macón

72 > La AFIP como agencia única: Relaciones con organismos e

instituciones del trabajo y de la seguridad social
// Guillermo Julio Farías
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

>>>>>>>> Temas Institucionales

82 > La cooperación interjurisdiccional en la Administración Tributaria

// José Víctor Sevilla

100 > Una aproximación al Índice de Clima Fiscal

// Alberto Abad, Jorge Etkin y Alejandro M. Estévez
>>>>>>>> Génesis del Sistema Tributario Argentino

110 > La aduana y los tributos en sus comienzos. Investigación de la

Academia Nacional de Historia, Capítulo I
// Roberto Cortés Conde y María Harriague
con la colaboración de Samuel Amaral

>>>>>>>> Concursos: trabajos seleccionados

129 > Estudio premiado en la convocatoria abierta realizada

por el Instituto AFIP: “Comercio Electrónico, implicancias
impositivas y aduaneras”
// Víctor Chebel

>>>>>>>> Red Federal de administraciones tributarias

153 > Red Federal, experiencias y perspectivas

// Alejandro Otero

>>>>>>>> Jurisprudencia Administrativa y Judicial

158 > Coordinación

// Roberto Sericano

>>>>>>>> Reseñas bibliográficas

174 > Freakonomics, de Levitt y Dubner

// comentado por Agustina Budani
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

177 > The regulatory craft, de M. Sparrow

// comentado por Jorge A. Depetris

181 > Poder y Hegemonía, de N. Botana

// comentado por Susana Esper

184 > Recursos de la Seguridad Social, de S. Accorinti

// comentado por Francisco Pagliuca
 Editorial

El Instituto de Estudios Tributarios, Aduaneros y de los Recursos de la

Seguridad Social –que la AFIP creó hace más de un año– tiene como
propósitos fundamentales la realización de investigaciones y de actividades
de cooperación, la especialización profesional, el intercambio de experiencias,
y la publicación de nuevos aportes sobre la cultura tributaria.
Pensamos que ya era oportuno dar vida a una herramienta que permitiera
acercar esta producción teórica a los diversos ámbitos municipales, provinciales, y
de la Nación. Así surgió IR, una revista que no sólo hará las veces de órgano
de difusión del Instituto, sino que también pretenderá acercar a todos los
lectores, los contenidos de diversos estudios e investigaciones, nacionales e
internacionales, referidos a la temática fiscal.
La elección del nombre de la revista surgió de un rico debate de ideas.
Optamos por IR en el entendimiento de que se trata de un vocablo que
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

refleja con elocuencia nuestra permanente vocación por movernos en el

sentido de las nuevas ideas y las mejores prácticas. Ideas y prácticas que
permitan consolidar un proceso que vincule de modo inequívoco al impuesto
con la convicción del bien común, del interés general. En síntesis, se trata de
movernos destacando estas Ideas Rectoras.
Esta primera edición incluye trabajos de analistas, expertos y funcionarios
públicos, que revela un criterio de selección caracterizado por la amplitud
ideológica y la libertad de expresión, premisa que marcará a fuego las
próximas entregas. Mas allá de las diferentes fuentes de la producción
teórica, nos importa que ésta siempre se sostenga en marcos conceptuales
y metodológicos rigurosos. En otras palabras, esperamos que los materiales
exhiban un nivel intelectual que los haga útiles para profesionales, docentes,
estudiosos de la temática o cualquier lector de esta publicación.
Anticipamos que el abordaje editorial de IR estará vinculado con la educación
tributaria, el gobierno informático, la ciudadanía fiscal, la equidad del
sistema normativo, la rendición de cuentas a la sociedad, el desarrollo de
los servicios a los contribuyentes, el control de la informalidad, el cumpli-
miento voluntario y la mejora del clima fiscal.
Agradecemos la colaboración de todos los que contribuyeron al desarrollo
de este nuevo proyecto: desde los miembros del Consejo Académico del
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

Instituto hasta los autores de los distintos artículos, pasando por el equipo
de profesionales que coordinó y diseñó esta edición.
Deseamos que IR enriquezca el saber de cada uno de sus lectores, en especial,
porque estamos convencidos de que el conocimiento constituye la base
fundamental para el ejercicio de una ciudadanía responsable.

El Editor
 La Administración
y el Cumplimiento Tributario
Algunas lecciones a partir de una simulación

MARCELO BERGMAN
Licenciado en Sociología (UBA). Ph.D.
en Sociología Jurídica, Universidad de
California. Profesor e investigador del
Centro de Investigación y Docencia
Económica (CIDE), México DF.

El trabajo analiza el efecto del enforcement1 desde

el poder para el cumplimiento de las normas tributarias.
Propone una asociación inversa entre la legitimidad
percibida de las reglas y el grado de enforcement
necesario para lograr un amplio cumplimiento
de la misma. Cuanto más se incrementa la presión
y el costo individual del cumplimiento, tanto menor
es la legitimidad de esa norma. Cuando el valor
percibido de la norma es alto, los costos percibidos
del cumplimiento decrecen, y la legitimidad
de esa norma aumenta. Utilizando el ejemplo
de los impuestos, se simula un juego donde
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

un alto enforcement obtiene pobres resultados

en un entorno de malas condiciones sociales.
En cambio, un enforcement bajo puede coexistir
con los buenos resultados en un contexto donde
la norma es más legítima.
¹ Por falta de una adecuada traducción el autor utiliza en este trabajo el término inglés (cuyo sentido literal es “ejecución”).
 Introducción // La evasión imposi-
tiva en América Latina es alta. Muchos
países, con buenas administraciones
tributarias tienen dificultades en
recaudar una buena parte de sus
impuestos. Asimismo, hay países
que tienen malas administraciones
tributarias pero que registran un buen
cumplimiento fiscal. La pregunta
que nos formulamos es, ¿Cuál es el
papel que tienen las administraciones
tributarias para incidir en el nivel de
cumplimiento fiscal?
de la mayoría de los estados de la
región en hacer cumplir sus leyes y
la subsecuente deslegitimación de las
normas se explican por la incapacidad
del estado de generar un sentido de
obligación con el cumplimiento de las
reglas. Por lo tanto, la pobre aplicación
de las normas genera un equilibrio
estable de incumplimiento. Afirmo
que el cumplimiento impositivo tiene
las características de un juego en el
cual las expectativas individuales
respecto de otros jugadores están

Ante las expectativas de engaño general, la estrategia

individual más racional es evadir impuestos. Para
salir de este callejón sin salida es necesario contar
con un “ejecutor” de reglas creíble que pueda
quebrar la tradicional resistencia al cumplimiento.
En otro artículo propuse un modelo centradas en que todos engañarán. De
que se centra en un análisis subjetivo esta manera, ante las expectativas de
de los costos y de la construcción social engaño general, la estrategia indivi-
del acatamiento de las normas como dual más racional es evadir impuestos.
un mecanismo explicativo acerca de Para salir de este callejón sin salida es
las disparidades en el cumplimiento necesario contar con un “ejecutor”
tributario (Bergman A 2001). Allí de reglas creíble que pueda quebrar
enfatizaba que las explicaciones la tradicional resistencia al cumpli-
respecto a las decisiones individuales miento. Sin embargo, el diseño
en materia tributaria se deben buscar institucional de este “ejecutor”, (el
en variables económicas, sociales estado) es tan débil y dependiente
y culturales. Sostenía que detrás de de otros jugadores que no puede
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

cualquier norma hay dos factores que
afectan el cumplimiento: la legiti-
midad y las sanciones, sin las cuales
las normas tienden a desvanecerse.
En este artículo desarrollo la noción
del enforcement (ejecución de las
normas) con especial énfasis en los
impuestos. Sostengo que la debilidad
revertir el statu quo. Las amenazas
de castigar a incumplidores son solo
creíbles cuando están respaldadas
por instituciones fuertes y general-
m e n t e d e n t ro d e u n a m b i e n t e
favorable al cumplimiento.
Este artículo tiene dos partes: La
primera discute los aspectos teóricos
 de la aplicación de normas y el
papel de la legitimidad. Desarrollo
una conceptualización teórica de
la relación entre la aplicación de la
norma, el costo individual del cumpli-
miento y la legitimidad. La segunda
sección, analiza las particularidades
del cumplimiento con los impuestos
utilizando un juego de simulación.
Parte I: Normas y cumplimiento //
Las normas son expectativas de
conductas regulares respaldadas por
la fuerza de alguien que sanciona
su violación. Las normas pueden
ser informales (normas sociales) o
formales (leyes, estatutos, etc.). El
elemento que distingue las normas
sociales de las legales es el tipo de
es el estado (Elster 1989, Posner 2000).
Las sanciones informales son más
eficaces en grupos sociales reducidos.
La aplicación de tales sanciones (enforce-
ment) conduce a que las normas resuelvan
problemas de acción colectiva. Una
norma se institucionaliza cuando los
miembros de una comunidad reconocen
los mecanismos por los cuales se activan las
sanciones, y cuando existen expectativas
razonables de que éstas serán aplicadas.
Por lo tanto, la institucionalización de las
normas depende de la previsibilidad de
las sanciones. Cuanto más altas son las
expectativas de que las sanciones serán
impuestas, mayor es el nivel de institu-
cionalización de la norma.2
Cuanto más confiables son las sanciones
institucionalizadas menor es su severidad

Una norma se institucionaliza cuando los miembros

de una comunidad reconocen los mecanismos por
los cuales se activan las sanciones, y cuando existen
expectativas razonables de que éstas serán aplicadas.
sanción que las respalda. Las normas
sociales están respaldadas por la amenaza
de sanciones informales tales como la
vergüenza, la culpa, el escarnio, etc., y
las normas formales están respaldadas
por la amenaza de sanciones legales. Los
ejecutores de las normas sociales son los
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
y más alta es su probabilidad de imposi-
ción. Esto significa que la previsibilidad
permite una cierta relajación en la
severidad de los castigos a cambio de una
regularidad mucho mayor del compor-
tamiento previsto.
Sostengo también que las reglas formales

mismos miembros de una comunidad son acatadas en la medida en que la

que comparte sus valores, mientras que probabilidad de la sanción aumenta. El
para la norma legal quien la hace cumplir acatamiento de las reglas informales está

2 Una diferencia crucial entre las sanciones formales e informales radica en la previsibilidad y la generalidad de la aplicación.
Si se llama a la policía para hacer cumplir una regla, ésta debería actuar de la misma forma, independientemente
de la persona que la haya llamado. Por el contrario, las sanciones informales, dependen de muchas otras variables:
La estructura de las interacciones entre los grupos sociales, las jerarquías existentes, la receptividad de la persona
conflictiva a ser considerada, etc. En suma, las sanciones informales son generalmente más rigurosas pero menos
predecibles. Las sanciones formales son más indulgentes y predecibles.
ligado al grado de importancia de las
relaciones interpersonales para el grupo
y los costos del castigo. En el caso de las
normas formales están más asociadas a
la probabilidad de la sanción. En ambos
casos hay un equilibrio entre la legiti-
midad y la sanción.
Legitimidad y aplicación // Debemos
distinguir entre dos fases distintas en la
aplicación de la norma: el surgimiento
y el mantenimiento. Una norma
emergente, requiere generalmente
una aplicación (enforcement) más alta
que una norma ya arraigada en la
comunidad. Llamo aplicación de norma
emergente (norm emerging enforcement)
al tipo de aplicación de la primera fase,
y aplicación del mantenimiento de
la norma (norm maintenance enforce-
ment) al segundo. En síntesis, el tipo de
aplicación o ejecución está ligado a la
legitimidad de la norma, es decir, a que
el valor de la norma haya sido adoptado
por la comunidad.
Figura 1: Legitimidad y Cumplimiento de Normas
10
09 Manteinance
08
07
LEGITIMACY
06
05
04
03
02
01
00
00 01 02
La gráfica 1 describe la relación inversa
entre la legitimidad y la aplicación de
la norma. Cuanto más legítima es la
norma, se requiere una menor aplica-
ción (enforcement). Por el contrario,
cuanto menor es la legitimidad, mayores
son los recursos que el ejecutor necesita
para garantizar la obediencia a la norma.
Por lo tanto, cuando la norma alcanza
una alta legitimidad no requiere de una
gran capacidad de sanción. Del mismo
modo opera la naturaleza del cumpli-
miento impositivo. Cuanto más baja es
la legitimidad de los impuestos, mayor
es el enforcement /aplicación necesaria, y
por ello, es más difícil lograr una buena
tasa de cumplimiento fiscal.
En esta descripción se identifica la
función general del cumplimiento y las
áreas en las que generalmente se localizan
el mantenimiento y la emergencia de la
norma. Las normas que tienen una alta
legitimidad requieren menores instru-
mentos y sanciones para su aplicación
o enforcement. De todas maneras,
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
Emergence
03 04 05 06 07 08 09
ENFORCEMENT
 siempre se requiere de un mínimo de
enforcement ya que, de otro modo, los
“colados” (free-riders) podrían socavar el
equilibrio. Así mismo, hasta una fuerte
ejecución del cumplimiento requiere
algún nivel de legitimidad. Aun en
estados totalitarios no es posible confiar
solamente en la disuasión bruta para
garantizar el cumplimiento. Estas
razones explican por qué la curva de la
siguiente gráfica nunca toca los ejes, es
decir, la curva es asintótica).
obedecer normas tales como vestir los
colores patrios en eventos deportivos
nacionales, que a realizar costosos pagos
por impuestos a los ingresos. La primera
norma es de cumplimiento más fácil que
la segunda. También existe una mayor
necesidad de “ejecución” para el caso de
los impuestos, porque la legitimidad es
más alta en el primer caso, cuando los
costos son más bajos. Todo esto es ya
sabido y de fácil comprensión.
Lo que requiere una mejor explicación es

El cumplimiento voluntario de una norma está asociado

tanto al costo subjetivo de participar en ella (pagar
impuesto, donar bienes en forma altruista, etc.) como a la
percepción subjetiva del individuo acerca de los beneficios
personales y sociales que se obtienen de tal participación.
Sin embargo el mantenimiento de por qué la legitimidad de los impuestos es
las normas no siempre requiere de la más alta en algunos países que en otros.
“aplicación suave”. Debemos recordar Si asumimos que a nadie le gusta pagar
que la aplicación depende del nivel de impuestos, entonces la legitimidad de los
legitimidad. Los impuestos son leyes de impuestos es exógena a la norma. Existen
larga data en la mayoría de los países, dos respuestas alternativas:
y sin embargo, la amenaza de los > 1 - Que la amenaza de sanciones
“colados” es mayor en estas leyes que en produce un aumento de la legiti-
otras. Esto se debe, a que por lo general, midad. Por ejemplo, la gente cumple
el costo del cumplimiento de una regla con la norma porque serían penali-
impositiva es mayor que el costo del zados de tal manera que las sanciones
cumplimiento de otras normas. Por lo se convierten en más costosas que el
tanto, cuanto más altos son los costos propio pago de impuestos.
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

directos de acatar las normas, más altas
son las tentaciones de “viajar colado” (to
free ride). Por ejemplo cumplir la norma
de votar cada cuatro años, es menos
costoso que pagar impuestos cada mes.
Asimismo, cuando los costos del cumpli-
miento son bajos, la aceptación de una
norma es mayor. La gente tiende más a
> 2 - Que la norma resuelve eficientemente
un problema colectivo, así las ventajas
del cumplimiento son percibidas como
superiores a los costos del incumplimiento.
El cumplimiento impositivo no es
altruismo. Raras veces, el pago de
impuestos confiere estatus y prestigio al
contribuyente. Sin embargo, comparte
con el altruismo el axioma básico de
los costos de participar en el cumpli-
miento. En este sentido, la gente
obedece acciones costosas si las ventajas
percibidas de tales acciones exceden los
costos del castigo, y las recompensas
por la participación en la comunidad
confieren cierto significado al individuo.
Los que participan tienden a adoptar la
norma. Es decir, los buenos contribu-
yentes impositivos tienden a creer en
los impuestos. Los evasores desafían la
norma o le brindan escasa atención.
El cumplimiento voluntario de una
norma está asociado tanto al costo
subjetivo de participar en ella (pagar
impuesto, donar bienes en forma
altruista, etc.) como a la percepción
subjetiva del individuo acerca de los
beneficios personales y sociales que
se obtienen de tal participación. Por
lo tanto, una norma tiene un valor
social y resuelve problemas de acción
colectiva. Si el altruista o el contribu-
yente no creen que sus donaciones y
sus impuestos aportan al bien común,
solo pagarán sus contribuciones bajo
el puro efecto de la sanción.
En resumen, es el bienestar general
combinado con penas duras lo que
lleva al individuo a adoptar ciertos
valores conducentes al cumplimiento
voluntario de una norma. No son
sólo “los puros intereses individuales”
sino una mezcla de miedo al castigo
y la creencia en el bienestar general.
La legitimidad de una norma es el
resultado de un equilibrio social
en donde el bienestar general es
más elevado en presencia de dicha
norma, que sin ella.
Parte 2: Enforcement y evasión
impositiva // Hasta aquí he presen-
tado un marco general que permite
examinar la relación entre la aplica-
ción de las normas y el cumplimiento
de las mismas. En esta sección me
concentraré en el problema particular
del acatamiento con los impuestos,
utilizando ocasionalmente, algunas
lecciones de la teoría de juegos.
Las decisiones de cumplir con el pago
de los impuestos se pueden describir
utilizando diversos juegos, pero sobre
todo se lo considera un juego de
coordinación (Alm y Mckee 2000) para
diferentes niveles de ingreso, así como
también un juego del aseguramiento
(assurance game). La gente coopera si,
y solamente si otras personas hacen lo
mismo. Hay varios mecanismos para
asegurar la cooperación, pero para este
caso el papel de la autoridad es clave.
En la mayoría de los países latinoameri-
canos la aplicación de las normas legales
es muy débil. El cumplimiento con los
impuestos es bajo porque los supuestos
básicos del juego del aseguramiento
se violan constantemente. En estos
países los jugadores evitan ser “tontos”
(suckers) y la evasión fiscal se convierte
en el comportamiento más racional.
¿Por qué el estado fracasa en hacer su
trabajo? Indudablemente, esta es una
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
pregunta muy importante que requiere
un tratamiento que excede este trabajo.
Aquí proporciono una hoja de ruta
para entender las carencias del enforce-
ment en los impuestos. Sostengo que
el cumplimiento impositivo excede
el campo de una administración
tributaria eficaz. Se requieren varias
 instituciones, formales e informales,
legales y no legales que afectan directa-
mente la manera en que los impuestos
y sus costos son percibidos por los
individuos. Chile, EEUU, Alemania,
y muchas de las naciones escandinavas,
etc., tienen un mejor cumplimiento
tributario no sólo porque la percepción
del costo del castigo allí es más alta,
sino porque, por una amplia gama de
razones, la resistencia para ser gravado
es más baja. Por el contrario, Argentina,
Brasil, México, e Indonesia, tienen una
evasión fiscal más alta porque la legiti-
midad de las autoridades en general
es más baja, y las percepciones del
beneficio por engañar al fisco son más
altas que en las otras naciones. En estos
últimos países no aplica la máxima del
reconocido Juez de la Suprema Corte
de Justicia de EEUU, Holmes, cuando
decía que los impuestos son el precio
que se paga para “vivir en sociedades
civilizadas”. En estos países solamente
Sostengo que el cumplimiento impositivo excede el campo
de una administración tributaria eficaz. Se requieren
varias instituciones, formales e informales, legales y no
legales que afectan directamente la manera en que los
impuestos y sus costos son percibidos por los individuos.
los “tontos” pagan todos los impuestos.
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
En este escenario, el nivel de enforcement
necesario para revertir tal equilibrio de
incumplimiento tiene que ser extrema-
damente alto. Esto es muy difícil y
por ello las buenas administraciones
tributarias también fracasan.
3 La Argentina tuvo un promedio de cumplimiento del 62% durante los años 90 y el de México estuvo cerca del 55% en
el mismo período (Bergman B 2001).
Las condiciones para el éxito de un
juego de aseguramiento son exigentes.
La gente que cumple debe tener ciertas
garantías de que los “colados” (free-
riders) serán duramente castigados. Solo
esto alimenta la legitimidad de la norma,
cosa que sucede en los países en donde
es más alta la tasa de cumplimiento
impositivo. La gente paga los impuestos
porque los costos de violar la regla en
estos países son severos y ello promueve
la obediencia general de la norma.
En otro trabajo argumentaba (Bergman
2001) que el nivel de cumplimiento
tributario en Argentina es mayor al
de México. 3 Esto no obedece a que
en la Argentina las normas tributa-
rias son más legítimas que en el país
Azteca. Las diferencias en los niveles de
cumplimiento son atribuibles a que la
administración tributaria Argentina es
mejor que la Mexicana. Sin embargo,
ninguno de estos países tienen el nivel
de cumplimiento tributario equivalente
al de Chile. Dado que la AFIP no es
inferior en su capacidad administra-
tiva al SII (la administración tributaria
Chilena) sostengo que parte de la
varianza es explicada por la mayor
legitimidad de las normas tributarias
en Chile. Esto se verá con claridad en el
ejercicio de simulación de este trabajo.4
Otros dos procesos afectan el cumpli-
miento general de los impuestos. El
primero se da cuando la legitimidad de
una norma se alinea fuertemente con
las penas más severas para quien las
infringe. El segundo ocurre cuando la
legitimidad es alta, ya que el enforcement
necesario es más bajo. Por eso cuanto
menos es el enforcement necesario, más
óptima será la distribución de recursos
para asegurar un cumplimiento más
amplio. Esto genera un círculo virtuoso
donde se necesita un menor enforce-
ment y se fomenta el desarrollo de
mejores organismos de ejecución. El
efecto combinado de estos dos procesos,
permite el desarrollo de amenazas creíbles
donde se incrementa la probabilidad de
detectar la evasión fiscal y la severidad de
las sanciones aumenta.
Además de la eficacia de la adminis-
tración de impuestos otras variables
explican el cumplimiento. Tal es el
caso de la distribución de la carga
impositiva. De acuerdo al modelo una
población con una alta carga impositiva
generará más problemas de legitimidad
con la norma, y en consecuencia
mayores problemas para cobrarlos. Por
otra parte, cuando la carga tributaria
está concentrada en unos pocos contri-
buyentes no se requiere demasiada
capacidad coactiva. Por ejemplo en un
país en donde el 1% de la población
tiene una carga impositiva digamos
de 10, y un 99% de contribuyentes
una carga de 1, no se necesitará mucho
4 La diferencia entre una buena y una pobre administración de impuestos, rinde una diferencia del 10% en el cumplimiento
agregado. Las administraciones eficaces generan más conformidad que las administraciones de impuestos ineficaces,
pero en no más de 10%-12%. Por supuesto, el modelo está lejos de ser completo, pero muestra la tendencia.
enforcement para asegurar el cumpli-
miento. Por el contrario, cuando
muchos contribuyentes incurren en
costos muy altos para cumplir con los
impuestos (más gente cercana a 10), la
legitimidad disminuye.
En resumen, el cumplimiento de los
impuestos está determinado por un
número de variables. No sólo se requiere
de una buena administración tributaria
sino que ésta debe operar en un ambiente
propicio para el cumplimiento general.
Donde existen muchos evasores, es
racional para cualquier contribuyente
buscar diversas formas de evadir.
Donde la mayoría de la gente cumple,
los incentivos a la evasión disminuyen.
Esto genera dos tipos de equilibrio:
Uno virtuoso de cumplimiento, y otro
vicioso de incumplimiento. El enforce-
ment es endógeno al equilibrio, es decir
su éxito depende en gran medida de
la distribución de la población entre
cumplidores y evasores, y de la magnitud
de la evasión en un determinado país.
Estrategias de enforcement y
cumplimiento tributario // Las
administraciones tributarias tienen
un dilema básico. Pueden desarrollar
estrategias de monitoreo y control
respecto a un gran número de contri-
buyentes, o pueden concentrarse
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
en varios casos ejemplificadores,
esperando que estos casos proyecten
una señal de efectividad en la
comunidad. La forma en que se diseñan
las estrategias de las fiscalizaciones,
 por ejemplo, responde en esencia a
cómo se resuelve este dilema. Pocas y
profundas fiscalizaciones pueden lograr
detectar y castigar severamente a los
contribuyentes auditados pero, dados
los escasos recursos, no se puede auditar
a un gran número de contribuyentes.
Otras políticas de administración
tributaria como los tipos de castigos
eficazmente a los evasores.
Por consiguiente, la capacidad institu-
cional para promover el cumplimiento
depende de muchas instituciones que
muy raramente funcionan en forma
coordinada para lograr resultados
óptimos. Esto es particularmente
problemático en países con tradiciones
democráticas débiles, y/o aquellos que

Asimismo, la persecusión veloz y efectiva de los delitos

tributarios y el castigo a los evasores de impuestos
exigen un sistema judicial capaz de procesar y sancionar
eficazmente a los evasores. Por consiguiente, la capacidad
institucional para promover el cumplimiento depende de
muchas instituciones que muy raramente funcionan en
forma coordinada para lograr resultados óptimos.
a evasores, los distintos registros, los no desarrollaron un fuerte servicio civil.
tipos de facturación etc., son medidas Como se indica en la figura 1 la efecti-
que buscan resolver el dilema básico: vidad del enforcement depende del
Cómo incrementar cobertura de grado de aceptación y cumplimiento
monitoreo sin perder profundidad en de la norma. Donde la legitimidad
las inspecciones o controles. es alta la función del enforcement es
Además de lo que ya he enfatizado más detectar a los colados (free-riders) y
arriba, el éxito de las diferentes medidas mandar señales a quienes sí pagan que
está atado a otro factor exógeno que a no son ellos unos pocos “tontos” que
veces trasciende las capacidades de la financian al país. Esta es una estrategia
administración de impuestos. Cuando de contención. Por otra parte, donde
los impuestos son “amigables”, es decir la evasión es extendida, la mejor
son fáciles de gravar, facilitan la tarea del estrategia es la de un enforcement de
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

enforcer. Sin embargo, esto depende de norma emergente, donde lo importante

la capacidad del legislador de entender
que un sistema impositivo no es el ideal
sino el que es posible hacer cumplir.
Asimismo, la persecusión veloz y efectiva
de los delitos tributarios y el castigo a los
evasores de impuestos exigen un sistema
judicial capaz de procesar y sancionar
es que haya pocos impuestos y que
puedan ser muy bien controlados por
la autoridad, porque el objetivo no
es castigar a unos pocos evasores (en
este mundo hay ya demasiados) sino
cobrarle a casi todos para transformar
el equilibrio de incumplimiento en
uno de cumplimiento. Solo luego
podrían crearse nuevos impuestos o
subir las tasas de los existentes.
Decisión bajo incertidumbre
// La premisa básica de un juego de
cumplimiento simulado es que los
contribuyentes toman sus decisiones
impositivas bajo un nivel dado de
incertidumbre acerca de los posibles
costos del cumplimiento. Esta incerti-
Tabla 1: Matriz de Pagos para un simple juego de cumplimiento
tributario bajo incertidumbre
A . Costo
Enforced Non enforced
Cumple 100 100
No cumple 200 5 No cumple
dumbre es restringida. Un contribuyente
sabrá exactamente cuán costoso será
cumplir (finalmente el contribuyente
sabe cuánto debería pagar de impuestos
si cumpliera 100%), pero desconoce
cuál es la probabilidad de ser descubierto
y castigado en caso de incumplir. Así,
el juego básico del cumplimiento de
impuestos puede convertirse en una tabla
de 2x2 donde los pagos de cumplir o no
cumplir son los siguientes: (Ver tabla 1)
Debe recordarse que en este juego
estamos interesados solo en los pagos
del contribuyente. Asumiendo que
su obligación de pagar el impuesto
para ese período es 100, –el costo de
cumplimiento–, si este contribuyente es
controlado o supervisado (enforced) por
la autoridad, su costo será igual al de su
obligación tributaria legal (ya que no
tendría ni multas ni pagos adicionales).
Por otro lado, este contribuyente
enfrenta dos resultados sumamente
diferentes si prefiere incumplir. Si
evade y no lo descubren su costo será
de 5 (asumo que la mayoría de los
contribuyentes pagan por lo menos
algo de sus impuestos). Sin embargo,
si el contribuyente no paga y lo
descubren (asumiendo que la fiscali-
B . Costos Inversos (pagos)
Enforced Non enforced
Cumple 100 100
5 200
zación o los controles son eficaces)
el costo será obviamente muy alto.
Además del impuesto debido, este
contribuyente incurrirá en multas
estipuladas por la ley. Para este caso
digamos que el costo será de 200.
La segunda matriz del pago (B) simple-
mente es la inversa de la primera para
propósitos de presentación y mejor
comprensión en términos de pagos.
Dada esta matriz, ¿Cuál será la decisión
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
óptima para un contribuyente? Si este
jugador tiene una buena idea acerca de
las chances de ser detectado en incumpli-
miento, puede estimar la probabilidad
de sanción y por consiguiente tomará
su decisión según sus propios niveles
de aversión o tolerancia al riesgo. Pero
la probabilidad de ser seleccionado
 para una auditoría u a otras revisiones
es desconocida para un contribu-
yente tipo. Un maximax u optimista
(escogiendo el valor máximo en la fila
y columna) tomará una decisión de
incumplimiento, que es escasamente
racional ya que no hay ninguna
base para asumir que finalmente los
costos serán más altos. 5
En otras palabras, una decisión cauta racional es jugar varias
rondas y entonces estimar probabilidades de ser descubierto
y sancionado. En la medida que muchos evaden y pocos
son detectados, un contribuyente racional irá paulatinamente
adoptando el camino del incumplimiento.
Para un contribuyente cauto, la mejor
estrategia podría ser primero cumplir y
luego revisar su estrategia con nueva y
mejor información acerca de la natura-
leza y probabilidades de controles y
fiscalizaciones. En otras palabras, una
decisión cauta racional es jugar varias
rondas y entonces estimar probabili-
dades de ser descubierto y sancionado.
En la medida que muchos evaden y
pocos son detectados, un contribuyente
racional irá paulatinamente adoptando
el camino del incumplimiento.
El cumplimiento tributario es por
naturaleza un juego reiterativo (iterated
game). Los contribuyentes deciden
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
en función de los pagos de las rondas
anteriores. En el juego 1 presenté la
matriz básica de pagos. Las personas
normalmente declaran sus impuestos, y
observan sus resultados y las experien-
5 En la estrategia del maximin este jugador cumplirá y por consiguiente el pago lo conocerá de antemano. La estrategia
más pesimista escoge la opción menos costosa, es decir se elije la mejor entre las peores alternativas. Como es sabido,
ésta es una buena estrategia cuando la diferencia en los pagos es pequeña (Colman 1995). Normalmente, éste no es el
caso en los juegos de cumplimiento con el pago de impuesto.
cias de otros contribuyentes. Además,
confían en el consejo profesional y en
su historia personal. Es decir, aunque la
probabilidad exacta de ser fiscalizado o
controlado por la autoridad es descono-
cida, los contribuyentes tienen alguna
idea sobre las probabilidades de ser
auditados y sobre el nivel de sanciones
en caso de ser descubiertos.
En la siguiente sección presento un
juego de simulación basado en una serie
de juegos evolutivos acerca del cumpli-
miento con los impuestos. Lejos de ser
abarcador, estas simulaciones intentan
mostrar el papel del enforcement en
difrentes escenarios y su impacto en
el cumplimiento. Aunque los modelos
se enfocan en los impuestos, los princi-
pios generales pueden aplicarse a casi
cualquier otra norma legal.
Premisas // La premisa básica es que
los contribuyentes son racionales y
buscan maximizar sus propios benefi-
cios. Las explicaciones “culturales” no
están “dadas” sino que, en todo caso,
resultan de las conductas racionales de
los contribuyentes.
La segunda premisa es que, ceteris
paribus, el resultado anterior influye en
la conductas futuras, es decir las rondas
anteriores afectan las rondas sucesivas.
Como lo he sostenido, las decisiones
individuales en materia de impuestos
son repetitivas. En los juegos repeti-
tivos (iterated games) los jugadores
deciden cumplir o evadir con base a la
experiencia previa. En función de esta
premisa, las siguientes son las posibles
decisiones racionales de los contribu-
yentes dados los pagos obtenidos en
caso de haber sido o no fiscalizado/
auditado por la autoridad. Digamos
que A significa que fue auditado en
las rondas anteriores, C significa que
cumplió con sus obligaciones tributarias
(pagó todo sus impuestos), NA que no
fue auditado, y NC que no cumple con
sus obligaciones (evade). Por lo tanto:
Si A y C en t1 entonces C en t2 (1)
Si A y NC en t1 entonces C en t2 (2)
Si NA y NC en t1 entonces NC en t2 (3)
Si NA yC en t1 entonces X en t2 (4)
Es razonable asumir que una fiscaliza-
ción previa induce a un cumplimiento
posterior.6 Si un contribuyente evade y
es auditado, va a declarar sus impuestos
bien en sus próximas declaraciones (2), si
es auditado y cumplió entonces seguirá
cumpliendo (1). En cambio si evadió y
no fue auditado (3) este contribuyente
la evasión y no fue sancionado) y por
lo tanto no hay razones para pensar que
cambiará de estrategia, es decir seguirá
evadiendo.7 Estos tres casos son claros
y predecibles. La incógnita es respecto
al cuarto resultado posible (X) en el
que un contribuyente cumplió con el
pago de sus impuestos en las rondas
anteriores pero no fue fiscalizado8 (4).
Dado que las administraciones tributa-
rias sólo fiscalizan una fracción mínima
de las declaraciones juradas presentadas,
la probabilidad de selección es muy
baja, aunque asumo que es cumulativa
para tres rondas. Dada la predicibilidad
de los resultados (1), (2) y (3), la única
pregunta que queda abierta es qué
decidirá un cumplidor no auditado (4).
Dejando el riesgo en un nivel constante
y asumiendo que el cambio de una
estrategia de cumplimiento a una de
incumplimiento es determinada por
la probabilidad de selección, una alta
tasa de fiscalización reducirá el número
de contribuyentes que busquen evadir.
Sin embargo, dado que este efecto es
cumulativo para cierto número de
rondas, los contribuyentes fiscalizados
pueden finalmente cambiar hacia una
estrategia de incumplimiento.
Para estos casos propongo un criterio
algo complejo pero razonable. Un
contribuyente no auditado que
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

obtuvo altos rendimientos o pagos (es cumplió en t1 va a incumplir en t2

decir, se quedó con todo el monto de en función de una combinación de
6 Este no es siempre el caso. Si una fiscalización es mala crea los incentivos para que este contribuyente siga evadiendo.
Para propósitos de esta simulación asumimos que todas las fiscalizaciones están muy bien hechas, detectan todos los
incumplimientos, y disuaden al contribuyente en futuras rondas.
7 Habría algunos casos en donde un evasor podría dejar de evadir y virar por razones morales o instrumentales hacia
una estrategia de cumplimiento. Sin embrago, estos casos son pocos y para propósitos de esta simulación asumimos
que quienes fueron evasores y no fueron descubiertos lo seguirán siendo
8 Asumo que tal probabilidad se deriva de la tasa de fiscalización. Los contribuyentes aprenden rápidamente que a
mayor cantidad de fiscalizaciones mayores son las probabilidades de ser seleccionado para ser auditados.
 factores internos y externos. Los
primeros son los incentivos indivi-
duales que tiene una persona para
incumplir ahora una norma que
cumplió anteriormente. Por ejemplo,
un contribuyente que tiene un
negocio rentable y que pagaba sus
impuestos puede cambiar e incumplir
si las condiciones económicas o las
de su negocio empeoran. En este
caso, el contribuyente simplemente
evade para poder seguir adelante con
su negocio. Llamemos a este factor
interno (I) por incentivos.
El factor externo (cultural) se determina
por la manera en que los contribu-
yentes perciben el medio en el que
operan. Una persona puede cambiar
de estrategia hacia el incumplimiento
si descubre que muchos otros evaden y
les va muy bien evadiendo. Esto genera
sentimientos de explotación (exploita-
tive feelings) que conducen a actitudes
anti-cooperativas. Por lo tanto, cuanto
más gente evade más probable es que
los contribuyentes honestos se tienten
a incumplir. Llamaremos (C) a este
efecto de contagio.
Por razones prácticas propongo medir
la probabilidad de virar (cambiar de
estrategia) del cumplimiento hacia el
incumplimiento como el producto de
estos dos factores. El factor incentivo
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
(I) es un número de 0 a 1 que mide la
dimensión subjetiva del compromiso
con la norma. El factor (externo) de
contagio es la probabilidad de virar
en función del conocimiento que un
contribuyente tiene acerca de otros
evasores. Por lo tanto, en un mundo
9 En el apéndice se describen formalmente (fórmulas) los cambios.
de 80% de evasores asumo que la
probabilidad de que un contribuyente
conozca otros evasores es de 80%.
Para simplificar, asumamos que en un
mundo de X% de evasores el factor
contagio es el porcentaje X. Por lo
tato, virar del cumplimiento hacia el
incumplimiento se determina por I*C.
Por ejemplo, si I es .5 y el porcentaje
de evasores es 30%, los cumplidores
que permanecerán en esa categoría
serán el 85% de ese grupo y un 15%
cambiarán hacia el incumplimiento
(50%*0.3= 15%). Por supuesto que a
mayor número de evasores, y a mayores
incentivos internos para evadir, mayor
será el número de gente que dejará de
cumplir con la norma.9
Las siguientes son algunas suposiciones
razonables adicionales:
> Hay dos grandes grupos, cumpli-
dores y evasores. Los cumplidores
declaran el 90% de sus obligaciones
(asumo que nunca nadie paga todos
sus impuestos), y que los evasores
varían en sus tasas de cumplimiento.
Para propósitos de esta simulación en
la primera ronda 1/3 de los evasores
evaden el 25% de sus obligaciones, 1/3
el 50%, y 1/3 el 75%.
> Los contribuyentes incrementarán su
nivel de evasión si no son descubiertos.
Algunos evasores de 25% en t1 se
tentarán a evadir 50% en t2. Sólo una
fracción de contribuyente se moverá
hacia más altas tasas de evasión.
> Asumo que las fiscalizaciones/
auditorias están bien hechas. También
hay una selección weighted y aleatoria
de casos a fiscalizar (estas premisas
no son absolutamente ciertas en
el mundo real pero no afectan al
resultado de la simulación).10
> El número total de fiscalizados es de
5%11, llamaré a todas las medidas de
fiscalización como auditorías profundas
(aunque en realidad no lo son).
> Las fiscalizaciones un una ronda
influyen en las decisiones de cumpli-
miento de las tres rondas que le siguen.
> Los contribuyentes virarán de una
baja evasión a una mayor en función
de la cantidad de cumplidores. 25%
en cada categoría incrementará su
evasión en la próxima ronda (por
ejemplo de 50% a 75%).
> Se presentan dos tipos de simula-
ciones. La primera (A) se basa en una
selección aleatoria de casos a fiscalizar.
La segunda (B) se basa en una más
weighted selección de casos, donde la
probabilidad de selección sube general-
mente al doble cuando el nivel de evasión
es de 75% (ver apéndice para detalles).
La primera simulación (A) presupone
una administración tributaria pobre o
rios distintos como puntos de partida.
El primero 2.2 es un mundo donde
hay 50% de cumplidores y 50% de
evasores, el Segundo (2.3) comienza
con un mundo de 80% de cumpli-
dores y 20% de evasores (un equilibrio
virtuoso de cumplimiento), y el tercero
(2.4) comienza con 20% de cumpli-
dores y 80% de evasores (un equilibrio
vicioso de incumplimiento).
> Para estas simulaciones el valor de I
es .3 y fijo. Este obviamente no es el caso
en el mundo real, pero para propósitos
de este ejercicio decidí dejarlo constante
para obtener una mejor comparación
entre cumplidores y evasores. Las
oportunidades para evadir, la aversión
al riesgo, etc., afectan sensiblemente
los incentives. Los ciclos económicos
son cruciales en moldear incentivos.
Cuando los contribuyentes enfrentan
adversidades económicas, (I) crece. De
todas formas decidí dejar (I) fijo en
esta simulación aunque este parámetro
permite estimar distintos escenarios.
> Para propósitos de esta simula-
ción asumo que cada contribuyente
debe pagar $1 en impuestos para el
período. Por lo tanto, la distribución
de los diferentes contribuyentes en
los distintos niveles de cumplimiento
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

ineficaz, y la segunda (B) simula una genera la tasa agregada de cumpli-

buena administración tributaria. miento para la población en estudio.

> Cada simulación tiene tres escena- Las gráficas 2, 3, y 4 presentan los
10 Las administraciones tributarias no utilizan mayoritariamente criterios de aleatoriedad en la selección de casos a
fiscalizar, sino que basan su estrategia de selección en información previa.
11 Las fiscalizaciones profundas o integrales rara vez exceden el 1% de las declaraciones. Sin embargo, la autoridad
tributaria realiza otras operaciones que revisan algunos aspectos de la tributación de muchos contribuyentes. Considero
5% un número razonable, y en todo caso alto, de gente directamente revisada por la autoridad.
 resultados de estas simulaciones cuyas
curvas expresan la tasa de cumpli-
miento total a lo largo de 15 rondas
(años). Las gráficas A representan
una administración tributaria pobre
o ineficaz y las gráficas B las de una
buena administración tributaria. 2
indica una distribución inicial de
50% de evasores y 50% de cumpli-
dores, 3 un mundo inicial de 80% de
cumplidores y 20% de evasores, y 4 un
mundo inicial de 20% de cumplidores
y 80% de evasores.
Estas simulaciones arrojan distintos
resultados:
Primero, la tasa de auditoria/fiscaliza-

Gráfic o 2A G r áfico 2B
Evolución Simulada del cumplimiento tributario con Evolución Simulada del cumplimiento tributario con
una selección aleatoria del enforcement (ejecución) una selección ponderada del enforcement (ejecución)
D IST RIBU CIÓ N IN IC IA L 5 0 / 5 0 D I ST R I B U C I Ó N I N I C I A L 5 0 / 5 0

75% 75%

70% 70%

65% 65%

60% 60%
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15
RONDAS RONDAS

Grá fico 3A G r áfico 3B

Evolución simulada del cumplimiento tributario con Evolución Simulada del cumplimiento tributario con
una selección aleatoria del enforcement (ejecución) una selección ponderada del enforcement (ejecución)
D IST RIB UCI ÓN I NIC I AL 50 /5 0 D IS TRIBUCIÓN INICIAL 8 0 / 20

85% 90%

80% 88%
86%
75%

70% 84%

65% 82%
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 80%
RONDAS 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15
RONDAS

Grá fico 4A G r áfico 4B

Evolución simulada del cumplimiento tributario con Evolución Simulada del cumplimiento tributario con
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

una selección aleatoria del enforcement (ejecución) una selección ponderada del enforcement (ejecución)
D I S T RI B U C I Ó N I N I C I A L 20/80 DI STRI BUC IÓN I NI CIA L 20/80

65% 65%

63% 63%
61% 61%

59% 59%

57% 57%

55% 55%
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15
RONDAS RONDAS
 ción es importante en el desarrollo de
una percepción individual a ser fiscali-
zada, pero generalmente es marginal
simplemente porque la gran mayoría de
los contribuyentes no son auditados.
Segundo, y más significativo aún,
la selección de casos a fiscalizar
importa más que la tasa de auditoria.
La selección de casos con base a la
Una buena administración puede, en
el largo plazo, torcer la balanza hacia
un equilibrio de cumplimiento, pero
para ello requiere de muchas rondas.
Las administraciones ineficaces minan
el equilibrio de cumplimiento porque
el número de evasores se expande y el
contagio debilita aún más las posibili-
dades del enforcement.

Segundo, y más significativo aún, la selección de casos a

fiscalizar importa más que la tasa de auditoría. La selección
de casos con base a la percibida severidad de la evasión
produce un mayor cumplimiento general porque la gente
que evade en grandes cantidades percibe que las amenazas
por parte de la autoridad son más creíbles y significativas.
percibida severidad de la evasión Cuarto, las buenas administraciones
produce un mayor cumplimiento producen una distribución de contri-
general porque la gente que evade buyentes en los que muchos incumplen
en grandes cantidades percibe que las en pequeñas cantidades (en el mundo
amenazas por parte de la autoridad real estos son los que incrementan
son más creíbles y significativas. Una moderadamente sus gastos deduci-
buena selección de casos a fiscalizar bles u omiten una pequeña fracción
(gráficas B) produce mayor cumpli- de sus ingresos), pero generalmente
miento comparada con las de selección producen un número muy pequeño de
aleatoria (gráficas A). grandes evasores. Por el contrario, las
Tercero, las buenas administra- administraciones ineficientes generan
ciones tributarias, o sea aquellas que un número considerable de grandes
seleccionan bien sus casos a auditar evasores (compárese 2.B vs 2.A, 3.B
y las que tienen buenos sistemas de vs 3.A, 4B vs 4.A). Si asumimos que
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

información, son capaces aun en cada ronda equivale a 1 año, entonces a

condiciones adversas, de obtener
resultados razonables (4.B). Las
administraciones ineficientes, en el
largo plazo, tienen un efecto nocivo en
el cumplimiento (3.3A). Este resultado
aporta evidencia a la necesaria “mezcla”
de cultura y buena administración.
una buena administración que viene de
un equilibrio de incumplimiento (altas
tasas de evasión) le tomará 15 años
de un fuerte enforcement alcanzar los
niveles de cumplimiento de sociedades
cumplidoras que no tienen muy buenas
administraciones tributarias (el caso de
 España podría ser tal vez un ejemplo de
esta transición).
Quinto, la conclusión más relevante,
sin embargo, es que la distribu-
ción entre cumplidores y evasores al
comienzo es de suma importancia.
Un alto incumplimiento en la etapa
equilibrio en un nivel mucho más bajo
de cumplimiento. En otras palabras,
un mal enforcement entre contribu-
yentes honestos no perdurará. Sin
embargo, bajo un equilibrio virtuoso,
un enforcement moderado va a producir
muy buenos resultados de cumpli-

Quinto, la conclusión más relevante, sin embargo, es que la

distribución entre cumplidores y evasores al comienzo es
de suma importancia. Un alto incumplimiento en la etapa
del surgimiento de la norma inhibe el establecimiento de
un ambiente o equilibrio de cumplimiento.
del surgimiento de la norma inhibe miento. En síntesis, los ambientes
el establecimiento de un ambiente o de alto cumplimiento no requieren
equilibrio de cumplimiento. Luego de un muy fuerte enforcement para
de varias rondas la tasa de cumpli- lograr un equilibrio sustentable de
miento más alta es todavía la de 3.B cumplimiento, ya que uno moderado
que comenzó con la mayor predispo- alcanzará. Por el contrario, un equili-
sición general al pago de impuestos, o brio de incumplimiento requiere de
sea aquella que tenía en sus inicios el un muy fuerte enforcement y por un
mayor número de cumplidores. Más período muy extendido para producir
aún, la misma distribución inicial un equilibrio de cumplimiento más
ante una administración tributaria “amigable”. Sólo entonces, el enforce-
ineficiente (3.A) todavía produce en ment puede moderarse.
t15 mayores tasas de cumplimiento Este ejercicio prueba que las
que aquellas sociedades incumplidoras condiciones iniciales afectan los
con buenas administraciones tributa- niveles de cumplimiento. La distri-
rias (4.B). Si una sociedad con buen bución entre evasores y cumplidores
cumplimiento y mala administración dentro de una sociedad que tiene o no
es capaz de impulsar una leve mejoría una tradición de apego a la legalidad
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

de su administración alcanzará un explica en gran medida el grado de

equilibrio entre las rondas 10 y 15 a
una tasa mayor de cumplimiento que
la de una sociedad incumplidora con
buen enforcement (4.B). Sin embargo,
una sociedad cumplidora con una
administración deficiente se va a
deteriorar lentamente y va a alcanzar
éxito de una nueva norma. Esta simple
simulación evolutiva explica cómo
la “cultura” afecta al cumplimiento
tributario. Por otro lado, este modelo
no implica que la evasión es irrever-
sible. No es, de ninguna manera, un
modelo determinista. Después de todo,
 algunos países con alta evasión han
logrado revertir esta situación, pero en
todos estos casos el cambio se logró
con instituciones efectivas y muy buen
enforcement por un período extendido.
En resumen, un muy buen enforce-
ment promueve, en el largo plazo, una
cultura de acatamiento a la ley. Bajo
ciertas condiciones, el enforcement y la
cultura co-evolucionan.
Conclusiones // Este modelo, está
basado en premisas simples acerca de
la racionalidad de los contribuyentes.
En ambientes de alto cumplimiento,
la mayoría de los contribuyentes
incumplen en pequeñas cantidades
pero se abstienen de grandes evasiones;
sin embargo, en ambientes de bajo
cumplimiento la mayoría de los contri-
buyentes toman riesgos muy elevados.
El enforcement puede contener solo
más importante aun es el “ambiente”
en que los contribuyentes operan.
Asumiendo que a nadie le gusta pagar
impuestos, hay ciertas sociedades
donde un pobre enforcement no tiene
consecuencias nocivas en el corto
plazo, aunque finalmente sí reducirá
los niveles de cumplimiento. Cuando
los costos del cumplimiento crecen
se requiere de una mejor administra-
ción. Dado que el pago de impuestos
es por naturaleza muy costoso,
hay mayor necesidad de una muy
buena administración respecto a
otras normas legales. No sorprende,
entonces, que sin una buena adminis-
tración tributaria, el cumplimiento
tributario tiende a decrecer.
El cumplimiento tributario depende
de muchos factores tales como las
condiciones económicas imperantes,
y la naturaleza del mismo sistema

El enforcement puede contener solo moderadamente el

flujo del cumplimiento hacia la evasión: pero no puede
por sí mismo transformar, en un breve período, una
sociedad incumplidora en una cumplidora. Este modelo
sugiere que el cumplimiento con las normas se beneficia
de un enforcement efectivo, aunque más importante aun
es el “ambiente” en que los contribuyentes operan.
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

moderadamente el flujo del cumpli- tributario. Controlando por estos

miento hacia la evasión: pero no pude
por sí mismo transformar, en un breve
período, una sociedad incumplidora
en una cumplidora.
Este modelo sugiere que el cumpli-
miento con las normas se beneficia
de un enforcement efectivo, aunque
y otros factores, sostengo que la
cultura del incumplimiento puede ser
lentamente revertida si existen institu-
ciones muy eficaces en hacer cumplir
la ley. El enforcement debe ser amplio,
efectivo y muy costoso para el evasor.
Esta simulación predice por ejemplo
 que el enforcement en Chile y Argentina
produce diferentes resultados porque
la distribución inicial de cumplidores
y evasores ha sido significativamente
diferente en estos países. Manteniendo
constantes otras variables, para que
Argentina sea tan exitosa como Chile,
se requiere que Argentina tenga un
enforcement superior al de Chile y por
un largo periodo. //

Bibliografía
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setts, 2000. De una tradición a los acuerdos. (2000).
Los paraísos fiscales
Sus usos en la experiencia del
Derecho Tributario Internacional

DR. VICENTE OSCAR DIAZ

Profesor emérito. Director del Centro
de Investigaciones Tributarias,
Facultad de Ciencias Económicas, UBA

Se trata de analizar las realidades fiscales en

jurisdicciones de carácter estatal o subestatal,
donde el nivel de tributación es bajo o
inexistente, donde los sujetos gozan de los
beneficios que proporciona el secreto
bancario, profesional y comercial y donde
dicho secreto está garantizado por normas
incluso constitucionales que opacan las
resultantes del negocio a la vista de terceros.
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

La problemática incluye la cuestión de los

precios de transferencia. Se evalúan las
consecuencias como una sumatoria que alienta
a la evasión fiscal de carácter nacional e
internacional. Se proponen estrategias para
darle transparencia a esta operatoria.
 Parte I // Ante todo y para disipar
cualquiera errónea interpretación,
cabe advertir que toda política basada
en planificación tributaria, en especial
internacional, debe sustentarse en un
soporte razonable y legal, donde existan
diferentes alternativas legales e iguales
para el tratamiento de un supuesto
hecho a condición de que dichas
tratativas sean consideradas por los
sistemas fiscales relevantes en cada caso.
La planificación fiscal internacional
debe entenderse como la reflexión y
cálculo de antemano de optimizar la
utilización de la normativa reguladora
de los impuestos con que se gravan
las operaciones que se realizan en el
exterior de un país, ello dentro de la
legalidad con la finalidad de que la
carga tributaria sea la menor posible;
ello le hace decir a Rafael Ortiz
Calzadilla que a veces se utiliza en
forma inadecuada el término planifi-
cación fiscal, dado que la misma no es
dañina cuando se la basa en economía
de opciones tributarias transparentes.1
Por ende, la planificación fiscal de
carácter legal no tiene nada que ver
con procesos ardidosos de fuga de
jurisdicción tributaria, adoptados
por determinados contribuyentes,
hacia los territorios blandos o inexis-
tentes de imposición
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
Efectuamos estas advertencias porque
para adentrarse en la temática de los
paraísos fiscales, el conocimiento
debido de los principios de derecho
tributario internacional es indispen-
1 “Régimen fiscal de las empresas :estrategias fiscales”, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, España.
2 Essays on international taxation, Herbert Alpert and other; Kluwer. Amasterdam.
3 Bahamas a titulo de ejemplo.
4 Les paradis fiscaux, Laurent Leservoisier, Presses Universitaires de France, Paris.
sable, atendiendo que no se trata de
meros problemas de técnica tributaria,
sino de consecuencias de valoración
internacional debidamente concor-
dada donde el dominio de las variables
jurídicas es esencial2 por parte de los
verificadores fiscales.
Lo que antecede exige explicar una
definición universal del concepto de
paraíso fiscal, lo que no es tarea sencilla
en razón de las diferencias existentes
entre los objetivos y estructura de los
paraísos actuales.
Empero, podemos adelantar que se trata
de jurisdicciones de carácter estatal o
subestatal, donde el nivel de tributación
es bajo o inexistente, donde los sujetos
gozan de los beneficios que propor-
ciona el secreto bancario, profesional,
comercial, etc., y donde dicho secreto
está garantizado por normas incluso
constitucionales 3 que opacan las
resultantes del negocio a la vista de
terceros4, lo cual es una sumatoria que
alienta a la evasión fiscal de carácter
nacional e internacional.
Bajo este introito, cuando se profundiza
en la investigación de los usos habituales
de los llamados paraísos fiscales se
observa que lo esencial de la nula
imposición va ligado, por lo general,
al crimen tributario producto de la
declinación moral del contribuyente y
de la economía negra o informal.
Lo que antecede es una medida de la
distorsión tributaria que se produce
en las bases impositivas locales a
través del accionar de grupos organi-
 zados para actuar en tal alcance5 y que
los organismos locales e internacio-
nales6 están luchando para desterrar. Los
objetivos de la mentada distorsión se crista-
lizan radicando el negocio en zonas extra
frontera de nula tributación mediante la
creación de sociedades foráneas y ello se ve
reflejado a título de ejemplo que cuando
mayor es la base tributaria existente en
una unidad política7 se ponen en práctica
intentos por parte de los administrados
para evaporarse como contribuyentes y/o
evaporar las bases imponibles.
Ante todo se debe tener presente que
existen autores que publicitan que los
paraísos fiscales pueden ser utilizados
de diversas maneras para proteger al
beneficio de la tributacion en los países de
alta presión fiscal, constituyendo para ello
una sociedad base en el paraíso fiscal.8 En
otros párrafos daremos cuenta de cómo
opera la “sociedad base”.
Pero también existen casos, y no aislados
Ante todo se debe tener presente que existen autores que
publicitan que los paraísos fiscales pueden ser utilizados de
diversas maneras para proteger al beneficio de la tributación
en los países de alta presión fiscal, constituyendo para ello
una sociedad base en el paraíso fiscal.
en los que, no siendo excesiva la presión
fiscal, es decir tolerable, el contribuyente
entra en el juego de competir indebida-
mente con el Estado en pos de burlar la
debida imposición mediante maniobras
ardidosas cobijadas por determinada
legislación foránea.
5 Materials on internacional & EC tax law, International Tax Center, Volume 1, 2002/2003.
6 OECD; FMI; U.N.
7 Psychological breaking point.
8 “Planificación fiscal internacional”, Leticia y Joaquín Carrasco Reija; Centro de Estudios Financieros,Madrid, España.
Creemos que en este último supuesto,
sobre todo se debe poner antención en
la connotacion moral y económica que
traduce dicha conducta evasora.
En ambos casos se recurre a localizar
artificialmente las consecuen-
cias tributarias del negocio en una
jurisdicción política extraterritorial
donde la imposición carece de toda
importancia cierta, dado que dicha
unidad usufructúa de una pequeña o
nula porción tributaria del negocio sin
haber invertido nada para lograrlo.
Mediante la utilización de paraísos
fiscales o llamados también tax havens
se hurtan las bases imponibles a la
jurisdicción que mantiene un nivel de
tributación mayor que el paraíso fiscal,
apelando para ello el contribuyente local
a radicaciones de espuria residencia que
erosionan al país de la fuente.
En lo que respecta a terminología
puede encontrarse la denominación
de “refugios tributarios”, unidades
que atraen la inversión extranjera
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
concediendo incentivos tributarios
a la inversión, donde en algunos
supuestos siendo total la liberación de
impuestos se transforman a la postre
en “paraísos fiscales”.
 Parte II // Actualmente el proceder y
las políticas adoptadas por los territo-
rios calificados como paraísos fiscales
son objeto de tratamiento y verifica-
ción de organismos internacionales en
pos de limitar su vida efectiva, lo que
se ha acrecentado luego de una masiva
adhesión de las unidades políticas a
perseguir el delito de lavado de dinero.
Sobre esto último el Departamento del
Tesoro de los EE.UU. ha advertido a los
bancos y a otras instituciones financieras
que fueran precavidos al hacer negocios
con compañías pantalla –compañías de
responsabilidad limitada sin presencia
física en ningún lugar– porque podrían
estar “asumiendo mayores niveles de
riesgo de lavado de dinero”.
La Red de Control de Crímenes
Financieros del Departamento del
Tesoro (por sus siglas en inglés,
FinCEN), afirma que no existen
procedimientos para “identificar a los
beneficiarios finales en ciertas jurisdic-
ciones cuando se sospecha que existen
actividades ilícitas”. Esto significa que
pronto FinCEN podría emitir regula-
ciones obligando a los agentes de
constitución de compañías a reportar
actividades sospechosas.
Ese fue el mensaje principal en un
anuncio oficial de 5 páginas y en
un informe de 22 páginas emitido
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
recientemente titulado “El Rol de las
Compañías de Pantalla Domésticas
en el Crimen Financiero y el Lavado
de Dinero: Compañías de Responsa-
bilidad Limitada” preparados por la
agencia, el principal organismo estatal
9 Understanding Singapore´s foreing source income exemption, Low H.Chua and Wong Chee Ming. International Tax
Review; July/August 2003.
que redacta y aplica las regulaciones de
la Ley de Secreto Bancario. Todo podría
entenderse que mediante el combate
internacional el problema empieza a
encausarse, empero existe la paradoja
de que unidades políticas que integran
los organismos de persecusión del
accionar de los paraísos fiscales, a su vez
regentean protectorados coloniales que
operan como paraísos fiscales.
Existen Estados onshore que poseen en su
jurisdicción zonas offshore como los casos
de Inglaterra en Gibraltar y las Islas del
Canal utilizados para sociedades pantallas;
Holanda a través de islas del Caribe;
Estados Unidos de Norte América por
intermedio de la Isla de Guam y Samoa
Americana y, también existen determi-
nadas unidades políticas que se distinguen
el mundo económico como refugios de
fortunas sin incidencia tributaria, caso
de Andorra y Mónaco.
Lo que se debe advertir es que
empiezan a perder importancia en la
escala de paraísos fiscales las islas del
Caribe y ocupan su lugar Singapur9,
islas del Océano Pacífico y del Océano
Índico, entre otros.
Estamos en presencia de una corrup-
ción en gran escala que utilizan entes
radicados en dichos paraísos que
suman actualmente mas de sesenta en
los cuales se rechaza la cooperación
jurídica internacional.
El contribuyente local opta por el tax
fligth o sea el vuelo tributario a un
paraíso fiscal en razón que no desea
tributar en la fuente que es su verdadera
jurisdicción, o porque no tiene justifi-
 cado el origen del propio negocio en
cuyo caso en la jurisdicción extraterri-
torial se cobija legalmente el anonimato
del titular del negocio jurídico o de
un bien; porque la tasa de imposición,
de existir, es irrisoria y sobre todo rige
el secreto bancario lo que no permite
accionar por la vía del intercambio de
información entre países.
Independiente del secreto bancario, y
de la baja o nula tributación, los centros
offshore cumplen funciones duales
operando como estaciones de paso para
blanquear operaciones. En este entendi-
miento, las estructuras usuales de los
fideicomisos y las sociedades offshore
suelen ser medios idóneos hábiles para
la ardidosa ocultación de la propiedad a
cuya luz se proyecta el fraude fiscal.
Ha s t a e l p re s e n t e , l a m e n t a b l e-
mente triunfa el tax fligth porque
aún las medidas anti paraíso no han
impedido descolocar totalmente
No menos importancia tiene la manipulación de los precios
de transferencia cuando se contratan con empresas
vinculadas con lo que se posibilita radicar el beneficio en el
territorio de nula o escasa imposición.
las rentas o los patrimonios como
maniobras de evasión fiscal.
Hoy se observan aun operaciones con
sociedades pantallas o meramente
instrumentales que se interponen
en forma sucesiva, domiciliadas en
paraísos fiscales, con lo cual se logra
opacar a los verdaderos beneficiarios
de las utilidades o la riqueza.
Cuando se apela a la aplicación de la
llamada “ingeniera financiera” de tipo
ardidoso es posible que la sociedad
pantalla, situada en un paraíso fiscal,
obtenga gran utilidad en transac-
ciones con una empresa prácticamente
vaciada, sin que a la postre se conozca el
destino cierto del beneficiario de tales
transacciones. Esto adquiere mayor
relevancia si en el negocio intermedia
una entidad bancaria en cuya jurisdic-
ción rige el secreto bancario donde este
último está sustanciado en la práctica
tradicional de las unidades politicas
reguladas por la common law.
No menos importancia tiene la manipu-
lación de los precios de transferencia
cuando se contratan con empresas
vinculadas, con lo que se posibilita
radicar el beneficio en el territorio de
nula o escasa imposición.
O también se utilizan los paraísos fiscales
para efectuar transacciones intergrupo
en el caso de que la existencia de
accionistas de una empresa no sean los
reales, permitiendo por esa vía encubrir
al verdadero perceptor de la renta.
En otras ocasiones descubrir a benefi-
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
ciarios finales es clave para desbaratar
el delito tributario. Sea el caso de
un hombre de negocios, al que
llamaremos Sr. B, que utiliza una
mezcla de negocios y fideicomisos
–algunos legítimos, otros no– para
comprar compañías de seguros y vaciar
a la empresa de sus activos.
 Posteriormente, transfiere fondos de
un fraude fiscal a una corporación a su
nombre antes de finalmente transferir el
dinero a una cuenta bancaria offshore.
Mediante la explotación de la estructura
corporativa, el Sr. B logra evaporarse
como contribuyente de su jurisdicción
tributaria. Ésta es solo una mirada
de las formas de vehículos corpora-
tivos –fideicomisos, corporaciones,
fundaciones, sociedades y operaciones
de responsabilidad limitada– que
pueden ser idóneas para evaporar al
contribuyente y a las bases imponibles
de la jurisdicción local.
Parte III // Un producto típico de los
paraísos fiscales es la creación de las
sociedades comerciales internacionales
o la formacion de trusts cuya finalidad
de creación es ocultar la identidad de
sus propietarios, que permiten realizar
toda clase de negocios con absoluta
impugnidad tributaria.10
No existe ninguna duda de que el mayor
problema que generan los paraísos fiscales
es la existencia en los mismos de entidades
bancarias idóneas para opacar los resultados
tributarios, amén de ser vehículo hábil para
el lavado de dinero.
Se da el caso de que sociedades nacionales
bancarias constituyen filiales en paraísos
fiscales actuando como auténticas
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
sucursales. Mediante este sistema desvían el
negocio local a la sede del paraíso y aplican
la legislación del mismo para opacar los
negocios derivados por la casa matriz.
10 The preliminary decisions in offshore trust planning Duncan Osborne and Leslie Giordini, Asset protection,volume I,
nª 6 WG&L,Boston, USA.
11 The EU-fight against harmful tax competition: future developments Gerard Meussen, EC Tax Review 2002;
Volume 11 issue 3; Kluwer, Holanda.
12 “Sociedades off shore y lavado de dinero” http// www.casi.com.ar/academica/derecho-comercial.
Parte IV // Mucho se habla del
exterminio de los paraísos fiscales, lo cual
al día de hoy es un anhelo insatisfecho.11
La verdad es una sola: todavía existen
países que no gravan la renta societaria ni
se tributa sobre los dividendos remitidos
al exterior o, en defecto, el tipo imposi-
tivo del impuesto a la renta es mínimo.
Otro supuesto son las unidades políticas
que eximen de imposición a la renta los
beneficios obtenidos en el exterior por
las sociedades residentes, con la particula-
ridad de que en algunos supuestos retienen
en la fuente el impuesto sobre devidendos
pagados por la sociedad residente a los no
residentes o que no retienen impuesto a la
renta en concepto de gravamen sobre los
dividendos distribuidos.
El ejemplo más significativo son los
paraísos fiscales donde el impuesto a la
renta no rige sobre las sociedades holding
e incluso eximen de impuesto a los
dividendos e intereses abonados a favor
de los accionistas del holding.
Eduardo Barrera Delfino entiende que el
nombre de paraísos fiscales configura un
calificativo de mayor precisión que identi-
fica el término “zona de riesgo” lo que se ha
acentuado con la impronta de la persecu-
ción del delito de blanqueo de capitales.12
El hecho que los paraísos fiscales no
han muerto y siguen siendo utilizados
hábilmente puede extractarse del
siguiente ejemplo de probeta: actual-
mente es posible constituir una sociedad
con acciones al portador en el área de
las Islas Vírgenes Británicas donde las
 acciones se dejan en custodia con una
entidad reconocida a través de lo que
se llama Stock Custody Agreement con lo
cual no se ha infringido la exigencia de
nominación o, en su defecto, se colocan
la acciones al portador a nombre de un
trust, donde por una vía u otra se logra
el efecto de ocultamiento del benefi-
cario de la renta.
diferencias entre las legislaciones de
las unidades políticas. Clásico ejemplo
de lo que se afirma se encuentra en
el accionar de las empresas multina-
cionales que diseñan sus actividades
bajo el arbitraje legislativo de los
paraísos fiscales, donde sacan ventajas
con fines de lucro en relación con la
legislación nacional.

El nombre de “paraísos fiscales” configura un calificativo

de mayor precisión que identifica al término como “zona
de riesgo”, lo que se ha acentuado con la impronta de la
persecución del delito de blanqueo de capitales.
El otro ejemplo a explicar es el supuesto Parte V // En busca de un remedio a
de constituir una sociedad offshore la problemática existente en mayo de
europea bajo el dominio de Holanda, 1996 los Ministros de la Comunidad
donde el socio sería una sociedad Europea solicitaron a la OECD que se
holandesa y un socio limitado consti- desarrollaran medidas para contrarrestar
tuido por un fideicomiso neocelandés las distorisones introducidas por la
con un beneficiario común. competencia fiscal nociva en las decisiones
De ello se podría formar un sinnúmero de inversión y financiamiento.
de ejemplos que acreditan la vida De ello surgió lo que hoy se conoce
efectiva de los negocios interpuestos en el ámbito tributario internacional
vía paraísos fiscales. como harmfull tax competition 13 o
Se debe tomar conciencia de que el competencia fiscal nociva, tratado
fenómeno de los paraísos fiscales se como un enfoque global.
explica a través del creciente aumento Bajo esta regulación se atacan los
de los negocios cross border, donde problemas de la competencia fiscal
empieza a enturbiarse el concepto perjudicial, se advierte que los paraísos
exacto de residencia y nacen zonas fiscales ofrecen más, pero se reconoce,
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

privilegiadas para los no residentes con en el Informe de la OECD del año

fiscalidad nula o reducida y permisiva
desregulación financiera que opera
como un privilegio.
En realidad los paraísos fiscales sacan
provecho a través de comparar las
1998 que las prácticas puestas en juego
por dichos paraísos son una forma
extrema de perjuicio dado que roban
la base imponible de otros países, desde
el momento en que ofrecen un marco

13 Report ,april 1998 OECD.

 legislativo acomodaticio para activi-
dades básicamente ficticias.14
Vito Tanzi ha denominado a los paraísos
fiscales las “termitas” de los sistemas
fiscales, dado que corroen a las bases
tributarias y la capacidad de recaudar
de los Estados.15
Vito Tanzi ha denominado a los paraísos fiscales las “termitas”
de los sistemas fiscales, dado que corroen a las bases
tributarias y la capacidad de recaudar de los Estados.
Este prestigioso autor alerta sobre los
efectos dañinos de la planificacion fiscal
off shore a la cual trata de amortiguar
la harmful tax competition que en la
mayoría de su planificación tiene como
objeto la evasión tributaria.
En la especie tiene gran importancia
distinguir qué clase de impuesto se
pretende evadir vía la ingeniería fiscal,
dado que ciertos paraísos fiscales se
distinguen en ser medios idóneos para
determinado tipo de imposición.
Cabe tener presente la diferencia en
evadir el impuesto en la fuente; en
el tránsito o las retenciones sobre los
beneficios repatriados y el impuesto
en la residencia.
Para las dos primeras opciones la utiliza-
cion del sector off shore adquiere relevancia
impar y para el último supuesto el medio
idóneo es la corporación trasnacional, tal
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
como ejemplificaremos en otro apartado.
En todos los casos se acude a definiciones
artificiales de la base imponible, lo cual
distorsiona en su totalidad la premisa
fundamental de equidad de la imposición.
14 “Los paraísos fiscales”, Juan Vigueras, Akal Ediciones, Madrid, 2005.
15 Globalization; technological, developments and the work of fiscal termites IFM ,WP /00/181.
Parte VI // En párrafos anteriores
preanunciamos que nuestro análisis
se complementaría con la actuación
especial de las empresas que conforman
grupos internacionales, dado que ello
despierta en doctrina y jurisprudencia
relevancia de análisis con el fín de
establecer los patrones en que desarro-
llan sus actividades y, sobre todo, si
las mismas en el campo tributario
conforman conductas penalmente
disvaliosas cuando arbitran sus activi-
dades a través de paraísos fiscales.
El interés de investigación está
basado en la premisa sustentada por
algunos autores en aquello que siendo
la actividad económica conducida
en el sentido de obtener el máximo
de beneficio global, el recurso a
las prácticas de evasión tributaria
tendiente a la reducción del costo
tributario es cada día más usual.
Es concepto corriente que las empresas
multinacionales han utilizado tradicio-
nalmente distintas técnicas para
desplazar los ingresos de los países de
alta imposición a los paraísos fiscales
y en el caso concreto de la República
Argentina el Señor Profesor Dr. Juan
Carlos Vicchi en su condición de relator
nacional al Congreso de la International
Fiscal Association informa acerca de las
medidas adoptadas por el legislador
 a partir del año 1999 para evitar o
atemperar dicha fuga de jurisdicción.16
Dichas medidas están corporizadas
por los arts. 14 y 15 de la ley del
impuesto a las ganancias y arts, 19
a 21 del decreto reglamentario entre
otras disposiciones, como resulta
ser el artículo incorporado por el
Decreto 1037/200.
En el derecho comparado se pueden
encontrar ejemplos representativos
sobre esta materia, y buen ejemplo
de ello es la remisión al fallo de la
Corte Italiana de Casación en el caso
The Philip Morris en el cual se analizó
si el accionar del grupo, operando
desde Alemania, atentaba contra el
sistema tributario italiano.17
En este decisorio se analizó la
naturaleza interorgánica del reparto
jurisdiccional del efecto tributario
del grupo de sociedades, y si dicha
estrategia era idónea para generar lo
que la doctrina llama tax flight.
Para interpretar debidamente el accionar
En primer lugar se han revisado las normas que regulan
las concentraciones y adquisiciones internacionales
intergrupos, todo ello para evitar el traslado ficticio de
quebrantos impositivos, es decir, lo que se denomina
traslado de “ataúdes fiscales”.
interorgánico del grupo, cabe tener
presente qué se entiende como existencia
de un reparto de dependencia.
La mera existencia de un control
16 “Cahiers de droit fiscal internacional” ,Internacional Fiscal Association, 2001, San Francisco Congreso ,Volumen
LXXXVIB, Kluwer, Holanda.
17 Decisión del 25 de mayo del 2002 - International Tax Law reports, part 6. 2002.
18 Assemblée du contentieux, Francia,14/6/02.
societario no es por sí suficiente según
lo expresa el art. 5° apartado 7 del
modelo de la OECD.
Lo que antecede empieza a despejar
dudas para su reenvio al campo
penal, para considerar si la estructura
nacional societaria es meramente una
fase del despliegue de una conducta
disvaliosa tributaria desarrollada
por el grupo intersocietario.
También es valiosa para el estudio
la reacción legislativa que tributa-
riamente regula la expatriación de
las corporaciones reguladas por la
ley fiscal de los Estados Unidos de
Norte América.
En primer lugar se han revisado las
normas que regulan las concentra-
ciones y adquisiciones internacionales
intergrupos, todo ello para evitar el
traslado ficticio de quebrantos imposi-
tivos, es decir, lo que se denomina
traslado de “ataúdes fiscales”.
Del fallo Ministère del´économie, des
finances et de l´industrie c/Societe
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
Scheider Electric 18 se extrae que
la lucha contra la evasión fiscal
internacional es una preocupación
constante de los Estados, donde la
 decisión de fraudes fiscales suelen
mostrarse a través del accionar de
grupos multinacionales mediante
complejas operaciones instrumen-
tadas por los mismos en territorios
de nula tributación.
Lo que hemos anticipado como
“concurrencia fiscal nociva” no es otra
cosa que prevenir e impedir que las
utilidades del grupo sean imputadas a
un paraíso fiscal donde prácticamente
la imposición es nula, para lo cual se
requiere el desarrollo de conductas que
en más de una ocasión muestran un
accionar disvalioso penalmente.
Parte VII // En el continente europeo
existe un control de las operaciones
de concentración entre empresas,
más rígido cuando se opaca el
principio de transparencia entre las
integraciones empresariales.19
De ello se puede considerar que
el ordenamiento comunitario es
el núcleo inicial del derecho penal
tributario internacional.
Se dice que los grupos internacionales
Se vigila sobre manera todo lo atinente a los “precios de
transferencia” porque una significativa proporción del comercio
mundial consiste en transacciones entre empresas vinculadas.
utilizan a la perfección el empleo del
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
transfer princig en las relaciones intra-
grupo de la empresas multinacionales, o
en otra ocasiones descolocan la verdadera
base de imposición creando “agujeros”20
en los sistemas tributarios para facilitar al
19 Gerhard Dannecker, “Evolucion del derecho penal y sancionador comunitario europeo”, Marcial Pons,
Madrid, España.
20 Loopholes.
máximo la finalidad perseguida.
En el mismo orden en la OECD se
destacan, entre las medidas para
neutralizar los abusos, limitaciones
contractuales para impedir los mismos
tales como look through approch y
channel approch.
Se vigila sobre manera todo lo atinente a
los “precios de transferencia” porque una
significativa proporción del comercio
mundial consiste en transacciones entre
empresas vinculadas.
Se descarta la existencia de conductas
disvaliosas en la aplicación de los
precios de transferencia cuando los
abonados o facturados han sido
determinados bajo los estándares de
good faith y due diligence.
Parte VIII // Como se observa, el
accionar de los grupos multinacionales
puede ocasionar conductas tributarias
disvaliosas que requieren la ayuda del
derecho represor.
Pero ante todo es preciso definir la noción
de grupo en el ámbito de la legislación
supranacional para considerar sobre el
mismo su despliegue de conducta
Sobre el concepto de grupo, el derecho
se aferra en considarlo fragmentario,
una vez reconociéndolo como centro
de imputación del derecho y otra vez
como el centro de instrumentar una
 estrategia tributaria común; ello nos
lleva a analizar los aspectos relevantes
del “grupo” cuyo accionar puede generar
conductas proclives a la penalización.
En primer lugar cabe considerar que la
empresa residente en el centro del grupo
puede cometer la infracción tributaria en
tanto que su autonomía en el concepto
de los “precios de transferencia”
observamos que se trata de maniobras
de transferimiento de la cuantificación
de costos para vaciar bases tributarias
internas con lo cual el grupo coloca el
rendimiento fuera del campo fronte-
rizo, utilizando una jurisdicción
calificada de paraíso fiscal.

Vemos que las políticas del grupo multinacional que

merecen ser controladas son aquellas que muestran un
aumento del valor en el costo de adquisición de los bienes,
servicios o derechos y los intereses pagados o incurridos
de forma de reducir la ganancia imponible.
de control defina tanto la aplicación de Con ello se ha logrado deformar el
los “precios de transferencia” como la verdadero rendimiento de la hacienda
de las opciones de radicar utilidades en pública mediante una fraudulenta
paraísos fiscales bajo formas no conven- declaracion del rédito de empresa.
cionales.21 Para ello se debe identificar la Ante estos despliegues de conductas
figura subjetiva donde se inscribe el delito debe aparecer la reacción de las admi-
tributario eventualmente cometido en nistraciones tributarias efectuando
el cuadro de grupo multinacional y controles intensivos sobre las transac-
sobre todo, la interposición ficticia de ciones internacionales y sus actores, a
la sociedad extranjera tras una sociedad través de personal calificado.
nacional como la subcapitalización En el caso de la fiscalización de
societaria ulterior de relieve transfron- precios de transferencia, la Adminis-
terizo, conseguida mediante el ardid de tración de Brasil, como regla general,
configurar mutuante la sociedad partici- dispone que la misma abarque la
pante y mutuaria la participada.22 universalidad de los productos
La precisión por la cual el derecho transaccionados con empresas
penal tributario entra en escena en vinculadas, lo que incluye también la
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

los supuestos antes mencionados se fiscalización del valor aduanero, esto

encuentra en el despliegue de conducta
ardidosa de algún integrante del grupo
multinacional cuyo objetivo directo es
violar la norma tributaria protegida.
Si nos referimos a los aspectos penales
21 Apelar a paraísos fiscales.
22 Doble vía de los paraísos fiscales.
último en especial para verificar, en
los casos de importacion de software
si el impuesto es liquidado apenas
sobre el valor del medio físico y
no sobre el valor del software o si los
 royalties abonados no están incluidos
en el valor aduanero.
Vemos que las políticas del grupo
multinacional que merecen ser contro-
ladas son aquellas que muestran un
aumento del valor en el costo de adquisi-
ción de los bienes, servicios o derechos
y los intereses pagados o incurridos de
forma de reducir la ganancia imponible
o reduciendo el valor de la enajena-
ción de bienes, servicios o derechos
exportados y el valor de los intereses
obtenidos, reduciendo en la misma
proporción la ganancia imponible.
Va de suyo que tratándose de transac-
ciones entre empresas vinculadas por lo
general establecen sus precios al margen
de las connotaciones del mercado.
Se considera, por otra parte, que las
transacciones entre empresas relacio-
nadas originan activos y pasivos para
cada una de ellas. Sin embargo, cuando
las empresas son consideradas una sola
unidad operativa, los pasivos y activos
son tan sólo el resultado de transferen-
cias internas dentro de ese grupo.
Los motivos que conllevan a las
empresas a intentar reasignar sus
utilidades entre empresas vinculadas
directa o aun indirectamente en
el ámbito internacional es buscar
aumentar las utilidades del holding,
generando mayores ingresos tributa-
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
rios en aquellas unidades politicas
calificadas de paraísos fiscales donde
las cargas impositivas son menores y a
su vez generar pérdidas en el país de su
actuación local, o compensar pérdidas
financieras por motivos estratégicos en
algún país en particular.
Las administraciones tributarias hoy
en día deben poner especial atención
sobre las empresas que con el fin de
traspasar fondos a entidades del mismo
grupo ubicadas en el extranjero bajo
regímenes de paraísos fiscales instru-
mentan documentos para que en forma
engañosa puedan guardar relación con
operaciones que no son tales.
También merece ser objeto de verifi-
cación especial el supuesto donde
una empresa posee acciones que han
experimentado una pérdida del valor de
mercado y transfiere las mismas a una
sociedad del grupo a un precio inferior
al costo histórico, generando por esa vía
un quebranto deducible del impuesto.
Parte IX // Hemos advertido en
apartados anteriores que se debe prestar
la suficiente atención investigativa al
accionar de las llamadas base companies
que nacen de un desmembramiento
de una misma actividad por diversos
territorios sujetos a ordenamientos
tributarios distintos con formación de
paraísos fiscales, con lo cual logran que
la tributación global del conjunto sea
inferior a la que resultaría si la misma
actividad se desarrollara integralmente
dentro de un mismo Estado.
El accionar más usual es concen-
trar los rendimientos de accionistas
de personas jurídicas en sociedades
holding localizadas en paraísos fiscales o
abonar el salario de los ejecutivos de las
empresas multinacionales en subsidia-
rias situadas en diversos países de baja
tributacion bajo el efecto split payroll
si se abonaran dichos emolumentos en
un sola juridicción 23.
Bajo su mecánica dichas sociedades
 o bien desarrollan una parte variable
del proceso productivo global o en
su defecto centralizan los resultados
obtenidos por otra u otras sociedades
pertenecientes al mismo grupo.
Se debe prestar la suficiente atención investigativa al
accionar de las llamadas base companies que nacen
de un desmembramiento de una misma actividad por
diversos territorios sujetos a ordenamientos tributarios
distintos con formación de paraísos fiscales.
En realidad se trata de sociedades extran-
jeras, instaladas en un país diferente al
de la sociedad madre, siempre un país
de baja o nula tributación, es decir un
paraíso fiscal, que son controladas por
personas o entes jurídicos domiciliadas
en otro paraíso y ejercen su actividad
operacional en un tercer país.
Se llaman típicas aquellas en que
la sociedad madre y la sociedad
operacional se encuentran asentadas
en distintos países y son calificadas
atípicas cuando la empresa operadora
actúa en el Estado de la sociedad
madre a que pertenece.
Es interesante investigar la función
asignada a las sociedades bases. Con
esta denominación se conoce a las
filiales domiciliadas en los países-
refugios, creadas para satisfacer
distintas y variadas funciones,
tales como sociedades de servicios;
financieras comerciales, etc.
Veamos el siguiente ejemplo: La
sociedad “ZZ” ha desarrollado un
producto nuevo, cuya patente está en
23 Pagos realizados en jurisdicción diversa a la residencia del ejecutivo.
posesión de una sociedad base situada
en un paraíso fiscal.
Esta última cede la patente nuevamente
a la sociedad “ZZ” a cambio del pago
de unos cánones que serán deducibles
del beneficio gravable de la sociedad
“ZZ”, con lo cual se logra ahuecar la
base imponible de esta última.
En realidad la finalidad perseguida
por las empresas multinacionales es
establecer filiales en países denominados
paraísos fiscales donde la minorización
de la imposición está garantizada por la
legislación del paraíso fiscal.
Con ello se logra actuar en el exterior a
través de establecimientos permanentes
dependientes de aquella sociedad
donde las utilidades imputadas a los
establecimientos permanentes no están
alcanzados en tributación en cabeza
de la sociedad matriz hasta que le sean
distribuidos por la sociedad base en
forma de dividendos.
Muchas de las sociedades bases se
constituyen para acumular ganancias
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durante varios períodos que no tienen
sustancia de ingresos tributables en el
país de residencia del contribuyente,
forma por la cual se sustrae a la tributa-
ción a nivel mundial en atención a
interponer la sociedad de base.
 Empero cuando acumulan fondos en
cantidad y realizan un reparto gravable
bajo formas ficticias como resulta
ser la adjudicación de préstamos
sin intereses ni garantías, el derecho
penal tributario muestra su presencia
en tales conductas.
También el derecho represor se interesa
cuando la sociedad de base que acumula
ganancias sin distribuir realiza distribu-
ción sólo cuando la entidad receptora
revela pérdidas compensables con la
distribución. Debemos distinguir dentro
del tipo de dichas sociedades. como
lo efectúa el derecho portugués las
siguientes clases:
> 1 - Sociedad de administración de
bienes donde el contribuyente transfiere
para la sociedad bienes generadores de
rentas como acciones, obligaciones,
patentes, marcas, etc.;
> 2 - Sociedades que actúan de “pivot
financiero”, las cuales sirven de soporte
a las actividades internacionales de
gran dimensión.
Pueden ser holdings, centros regionales
de empresas multinacionales y
sociedades constituidas para reagrupar
otras actividades.
Por lo general se constituyen holdings en
paraísos fiscales para evitar la imposición
en las rentas de participaciones sociales
o para manipular los precios de transfe-
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
rencia en el sentido de absorber rentas
que de otro modo serían tributadas en la
jurisdicción en que se localiza la sociedad
24 César García Novoa, “Temas de derecho penal tributario”.Marcial Pons, Madrid, España entre otros.
El caso mas conocido es el del conjunto Rolling Stones, que actuó en España bajo la forma de una
sociedad de base holandesa tipo fundación, todo ello para no tributar en el lugar de actución.
25 Treaty shopping.
26 The compatibility of anti-abuse provisions in tax treaties Peter Esser y otros. Kluwe Law International.
Amasterdam.
a quien el activo fue cedido.
Dentro de la misma categoría podemos
incluir a las sociedades de servicios
cuya denominación más común es
la de rent a star o star society, donde
supuestamente el artista o grupo
de artistas constituye una sociedad
base que contrata sus servicios y
actuaciones en los diferentes países,
donde figura frente a la Autoridad
tributaria de cada uno de éstos como
un empleado de la sociedad.24
En el caso que antecede los beneficios
tributarán en la sociedad base ubicada
en un paraíso fiscal y el artista o
deportista como trabajador por cuenta
ajena, estará libre de imposición en el
país de actuación.
Interesa también para esta comparación
analizar el accionar de las denominadas
Conduit companies (sociedades de enlace)
o llamadas sociedades instrumentales.
Este tipo de compañias es utilizada
por lo general para realizar “fraudes de
convenios”25, donde una sociedad que no
goza de los beneficios de un convenio de
doble imposición transmite sus benefi-
cios a su sociedad de enlace radicada en
un territorio que goza de las ventajas del
convenio de doble imposición.26
Realmente a los efectos fiscales la aplica-
ción más significativa de las sociedades
conductoras es la de reconducir los
beneficios generados en un país de alta
tributación hacia otro en el que están
situadas con el fin de evitar la presión
 fiscal del país de origen y, desde allí
trasladarlos finalmente a la sociedad
base, situada en un paraíso fiscal.27
El remedio más utilizado por los
sistemas tributarios para impedir el
abuso de las sociedades instrumentales
es la incorporación del régimen de
transparencia fiscal.
Parte X // Con todo lo que antecede se
puede afirmar que la manipulacion de
los precios de transferencia es un área
donde la competición entre evasores
fiscales y autoridades tributarias alcanzó
un nivel de profesionalismo vertiginoso
y encuentra plena ratificación en los
intentos de incrementar artificialmente
los gastos, en especial remuneraciones
de servicios, comisiones, intereses y
cánones cuya autenticidad y precio
exacto son difíciles de controlar en
un contexto de servicios general-
mente inmateriales.
En lo que concierne a la República
Argentina, la AFIP 28 ha centrado
Se puede afirmar que la manipulación de los precios de
transferencia es un área donde la competición entre
evasores fiscales y autoridades tributarias alcanzó un
nivel de profesionalismo vertiginoso.
de inicio la verificación de supuestos
fraudulentos en la aplicación de
precios de transferencia entre empresas
del mismo grupo poniendo especial
atención en los supuestos de triangu-
27 Planificación fiscal internacional; obra antes citada.
28 Administración Federal de Ingresos Públicos.
29 Excepcional informe presentado por la Dra. Maria Cecilia Ventura, funcionaria calificada de la DGI a la Asamblea del
Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT) celebrada en Lisboa, Portugal, octubre de 2003.
lación de operaciones con sujetos
vinculados radicados en paraísos
fiscales que, en determinados casos
eran maniobras para derivar a estas
jurisdicciones porcentajes significativos
de renta, lo que no se relacionaba de
manera alguna con los activos, riesgos
y funciones pertenecientes al sujeto
vinculado del exterior
En otros casos se puntualizó lo
espúreo en la utilización de ajustes
a la comparabilidad en concepto de
riesgo país y diferencia de mercado
por valores sin el menor fundamento,
lo que puso en evidencia que se
“armaba” un rango de mercado que
“encuadrara” con los valores de la
respectiva empresa testeada.
Y para evitar toda clase de fraudes se
ha buscado el contralor de los datos
declarados para precios de transferencia
a nivel interno y la base de valoración
aduanera, lo cual permite detectar desvíos
significativos en ambos aspectos, cuando
se han falseado alguno de ellos.29
Va de suyo que la problemática
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
de los precios de transferencia en
el contexto internacional es un
verdaderdo desafío de investigación
para determinar la conducta desarro-
 llada en la valoración de los mismos.
Pondremos tan solo un ejemplo de
investigación para mostrar lo que
antecede. Sea el caso de una empresa
que pretende aplicar el método del
costo aumentado y bajo dicha técnica
En los términos de la legislación CFC se pone coto a
esto último dado que se regula que las utilidades no
distribuidas, o las llamadas rentas calificadas, es decir
rentas pasivas, son imputadas a los socios residentes
de acuerdo con el porcentaje de su participación.
aplica “costo + 10%”.
Lo que cabe es verificar si el costo se
aplica a un precio de costo presupues-
tado o a un costo de precio real. Si se
comprueba que lo aplica sobre el costo
presupuestado, la valoración de precios
de transferencia que practica la empresa
no se corresponde a lo que describe, y
ello traduce un ardid valorativo.
Si en otra hipótesis la compañía declara
que aplica el método del precio de costo
aumentado en un 10% dentro del marco de
una actividad de compra/reventa, siempre
se debe verificar que la fijación del precio
de transacción se establezca efectivamente
por el costo retenido, sobre la base de que
esta última comprenda el precio de costo
de las mercaderías, los gastos fijos y todos
los demás costos directos e indirectos.
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
Parte XI // Ocupa nuestra atención,
ahora, todo lo atinente a la operatoria
de las llamadas “sociedades extran-
30 Patrick Michaud; Fiscalité international, Prévention, controle et répression de l´évasión fiscale, París, Lavoisier,Francia
.Ver tambien informe de la OECD. L´evasión et la fraude fiscales internationales.
31 Cahier de droit fiscal international. Congreso de la IFA de 2001, Limits on the use low tax regimes by multinational
business, Vol.LXXXVlb”
jeras controladas” (CFC), con una
legislacion especial sobre controlled
foreing corporations.
La primera legislación en la materia
fue introducida en el año 1962
por los Estados Unidos de Norte
América basada en la legislación del
año 1937 relativa a las “personal
holding companies”.
La legislación general sobre las CFC
tiene por objeto que los residentes
de un Estado eviten o difieran la
tributación a su cargo, mediante la
interposición de sociedades contro-
ladas por ellos mismos, donde las
utilidades son acumuladas.30
En los términos de la legislación
CFC se pone coto a esto último
dado que se regula que las utilidades
no distribuidas, o las llamadas
rentas calificadas, es decir rentas
pasivas, son imputadas a los socios
residentes de acuerdo con el porcen-
taje de su participación. 31
Los intereses, los dividendos y
royalties, y de un modo general,
las rentas de títulos mantenidos
en cartera (portfolio holdings) son
considerados rentas pasivas. Para la
legislación norteamericana se suman
a dicha categoría las rentas derivadas
de trusts y herencias, como también las
rentas procedentes de una filial extran-
jera que obtenga rentas ya descriptas.
Dicha legislación puede ser aplicada a
las sociedades extranjeras controladas
con total independencia de la jurisdic-
ción en que sean residentes, lo cual
se conoce como el método mundial
transactional approach o, en su defecto,
a ciertas jurisdicciones consideradas
de baja tributación (paraísos fiscales),
llamado método de la jurisdicción
(jurisdictional approach).
Los países que adoptan el método
MUNDIAL lo aplican a ciertas rentas
calificables, en cambio las UNIDADES
políticas que adoptan el método de
la jurisdicción, deciden imputar a los
socios residentes toda la ganancia de
la CFC, lo que es conocido como el
método de la entidad entity approach.
Por lo tanto, al régimen de las CFC
se lo conoce como el regimen antidi-
ferimiento de la tributación, que como
lo hemos expresado, constituye un
mecanismo de origen norteamericano
arbitrado para evitar que, mediante
la colocación de capitales a través de
sociedades que operan en paraísos
fiscales, contribuyentes residentes
puedan eludir o diferir la imposición
de utilidades generadas a través de
“entidades pantallas” no residentes.32
En el concierto internacional las
normas de las CFC han sido definidas
como el recurso a un técnica tributaria
mediante la cual se establece una
32 El objetivo central de las regulaciones CFC apuntan al tax deferral.
33 Ignacio Cruz Pardal, “Transparencia fiscal internacional”, Tirant lo Balnch,Valencia, España.
previsión en la norma que da lugar
a que haya una imputación de
determinada clase de rentas en la
base imponible de los sujetos pasivos,
afectadas –cuando se cumplen ciertos
requisitos– al objeto de evitar que
mediante la interposición de capitales
o realización de actividades en
sociedades no residentes, se eludan los
principios de capacidad y justicia.33
Sintéticamente se puede observar que
las legislaciones CFC por lo general se
dirigen contra la desviación de rentas
pasivas desde la jurisdicción doméstica
hacia un paraíso fiscal.
Todo lo que antecede nos lleva finalmente
a introducirnos en los principios de
la Transparencia Fiscal Internacional
pregonada por el informe del año 1987 de
la OECD, donde se justifica, para evitar
descolocaciones de fuentes de riqueza o
de sujetos, la aplicación de los siguientes
principios, gravar mediante el mecanismo
de imputación de renta un dividendo
presunto o ficticio obtenido por entidades
residentes de sus sociedades no residentes,
todo ello bajo el principio fictive dividend
approach aplicar la técnica del levanta-
miento del velo mediante el cual se hace
prevalecer el principio de justicia contri-
butiva por ante el de seguridad jurídica,
siendo esta última representada por la
construcción legal de la personalidad
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
jurídica diferenciada de sus accionistas
o socios. Bajo este entendimiento,
mediante la aplicación de los principios
de Transparencia Fiscal Internacional se
intenta gravar una especial manifesta-
ción de capacidad contributiva.
 Parte XII / CONCLUSIONES //
Lo transcripto es tan solo una punta
del iceberg que navega por el océano
del derecho tributario internacional,
y sobre todo, la forma de prevenir
maniobras o abusos ardidosos para
descolocar la imposición en su justa
medida y lugar.
Es interesante tener presente la
existencia de normas anti-abuso en
las legislaciones nacionales y en los
tratados de doble imposición.34
Sobre ello el derecho penal tributario
internacional ya ha empezado a dar
respuestas de su especialidad, no
obstante prevalecen aún diferencias
de criterios entre calificar un tax
fraud (intención) de una tax evasion
figura menos grave.
Con respecto a lo referido en el párrafo
anterior, algunos autores se preguntan
si existe un concepto de fraude fiscal a
nivel internacional.35
Todo ello considerando las distintas
posiciones del derecho latino y del
derecho anglosajón acerca de la
Sobre ello el derecho penal tributario internacional ya
ha empezado a dar respuestas de su especialidad no
obstante que aún prevalecen diferencias de criterios
entre calificar un tax fraud (intención) de una tax evasion
figura menos grave.
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
teoría de la autoría, visto que este
último define a la empresa con
capacidad jurídico penal.
Le cabe a los organismos especiali-
zados-OECD en especial y a los
34 The compatibility of anti-abuse provisions in tax treaties, Eucotax, Kluwer Law International, Boston.
35 Frank Tromper, International tax crimminal law, Harvard Law, Boston.
congresos anuales de la International
FISCAL Association (IFA) proseguir
en la serie de recomendaciones en
que se hallan insertos para clarificar la
problemática existente.
En los últimos tiempos se ha
sumado a dicha tarea el Centro
In teramericano de Administra -
dores Tributarios, cuyas reuniones
técnicas anuales han abordado el
tema con sobriedad científica.
El que sigue estando en falta en
este aspecto es el Instituto Latino-
americano de Derecho Tributario
(ILADT) que pese a estar integrado
por valiosos especialistas no se
ha ocupado en sus Jornadas de
adentrarse en temas de este relieve.
Es de esperar que en un futuro cercano
esto sea remediado para prestigio de
América Latina.
En lo que atañe a la Administración
Federal de Impuestos de la República
Argentina, el Departamento de
Operaciones Internacionales de la
Dirección General Impositiva debe
encabezar la profundización de estudios
sobre el tema, los que son aplicables
al unísono al área aduanera por
la inescindible conexidad en sus
consecuencias prácticas.
En efecto, la utilización de paraísos
fiscales por parte de los administrados
tanto lo son para la problemática de
la imposición interna como para la
problemática que se proyecta gravato-
riamente sobre el comercio exterior.
Asi como es un imperativo armonizar
los procedimientos de valoracion interna
con los de valoración aduanera, también
es un imperativo armonizar en ambas
vías todo el tratamiento de los paraísos
fiscales porque las consecuencias que
deviene de los mismos es única para la
imposición interna y externa.36 //

IR01 // Revista del Instituto // AFIP

36 Véase entre otros “El valor de aduana y los precios de transferencia en las transaciones internacionales entre
empresas vinculadas”, Enrique Barreira, Tomo I de Doctrina de lo Asociación Argentina de Estudios Fiscales 1999-
2004, ”Consideración y análisis de la base imponible del hecho importación conforme regulaciones internacionales”,
Vicente Oscar Diaz; Tomo I de Doctrina de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales 1994-1998; “La exégesis
juridica de la imposición aduanera y su incidencia económica”, Vicente Oscar Diaz. Doctrina Tributaria Errepar, 2006;
“Un enfoque de la necesaria armonización valorativa de los precios de transferencia entre los tributos aduaneros y
los tributos internos”, Vicente Oscar Diaz, Curso de posgrado de Tributación, Colegio de Abogados de San Isidro,
octubre de 2004; Customs Valuation and transfer princing, Frans J.Vanistendael, Seminar B, IFA Congreso, New
Delhi, 1997; The relationship between valuation for customs purposes (WTO) and for income tax transfer pricing
(OECD), Nicolas Di Biasi, IFA, San Francisco, Congreso 2001.
 Análisis crítico de los regímenes
especiales de tributación para
pequeños contribuyentes en
América Latina 1

DARÍO GONZÁLEZ
Abogado. Actualmente se desempeña como
Director de la Dirección de Planificación y
Control Judicial de la AFIP y como Profesor
de la Maestría Internacional de Hacienda
Pública y Administración Tributaria
(AEAT, IEF, CIAT, CEDDET).

Se analizan las dificultades de las administraciones

tributarias para controlar los contribuyentes
pequeños y medianos, de baja significación fiscal,
con problemas de identificación debido a su
relación con la economía informal. Se estudia la
importancia relativa de las PyMes respecto del
total de empresas en cada país relevado y su
impacto sobre el nivel de empleo. En este contexto
aparecen los regímenes especiales de tributación.
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

El artículo muestra resultados de las estrategias

de fiscalización y recaudación en países de América
Latina. En cuanto a las recomendaciones,
se destaca la necesidad de una relación ponderada
entre la equidad, la sencillez y los costos
de administrar dichos regímenes.
 Introducción // Del universo de
contribuyentes que las administraciones
tributarias latinoamericanas tienen bajo
su administración, existen sectores que
por sus características son particular-
contribuyentes debido a la magnitud
que alcanza en muchos de ellos la
economía informal o subterránea.2
Las razones fundamentales de las que
deriva la dificultad bajo análisis, residen

La Administración Tributaria desconoce la identidad

de parte de estos posibles contribuyentes debido a la
magnitud que alcanza en muchos de ellos la economía
informal o subterránea.
mente difíciles de controlar. A los
efectos de su identificación y una mejor
sistematización de los mismos, se los
puede distinguir teniendo en conside-
ración los siguientes aspectos:
> a - la magnitud económica.
> b - la actividad económica desarrollada.
Teniendo en consideración la magnitud
económica, el universo de los respon-
sables se pueden clasificar en tres
categorías, a saber:
> 1 - pequeños contribuyentes.
> 2 - medianos contribuyentes.
> 3 - grandes contribuyentes.
Indudablemente, en los países latinoa-
mericanos los pequeños y medianos
contribuyentes de baja significación
fiscal, constituyen el sector más difícil
de controlar, con el agravante de que la
experiencia de muchos países indica que
la Administración Tributaria desconoce
no sólo en características propias de
estos responsables, sino también en el
accionar de la propia Administración
Tributaria, a la que lamentablemente
no sólo le falta registrar una conside-
rable cantidad de contribuyentes, sino
que también los registrados están en
padrones que tienen una alarmante
falta de actualización.3
Son características propias de los
pequeños contribuyentes:
> 1 - la cantidad de contribuyentes
involucrados,
> 2 - su bajo nivel educativo,
> 3 - su deficiente nivel organizativo,
> 4 - la imposibilidad de imponerle
prácticas contables rigurosas, y
> 5 - su tendencia a operar en la
economía informal.4
Las PyMes constituyen en América
Latina un colectivo muy numeroso,
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

la identidad de parte de estos posibles lo cual se puede observar claramente

1 El presente estudio fue preparado con el financiamiento y la supervisión técnica del BID (INT/ITD) para el Diálogo
Internacional de Fiscalidad (ITD), analizándose los regímenes especiales de tributación de 17 países de América Latina
(Argentina, Bolivia, Brasil, Colombia, Costa Rica, Chile, Ecuador, El Salvador, México, Nicaragua, Honduras, Panamá,
Paraguay, Perú, República Dominicana, Uruguay y Venezuela), en base a los regímenes vigentes a diciembre de 2005.
También se analizaron el REPECOS de México y el Impuesto a la Renta de los Pequeños Contribuyentes del Paraguay
que entran en vigencia en el ejercicio fiscal de 2006. Para las conversiones de las monedas locales a dólares de USA, se
utilizó la cotización brindada por los respectivos Bancos Centrales a fines de diciembre de 2005.
2 Según la CEPAL (Comisión Económica para América Latina) de las Naciones Unidas, el trabajo informal en las áreas
urbanas en los países de latinoamérica alcanza al 70 %. Ver CEPAL (2005).
 si se analizan los siguientes cuadros pequeña y mediana empresa, y en
en los cuales se describe en primer segundo término la cantidad de
término la definición en 10 país del empresas involucradas con relación al
área de lo que se considera micro, total de empresas de cada país:

Definiciones de la Empresa en América Latina - Fuente: FUNDES5

País Criterio Microempresa Pequeña Mediana Gran empresa
(hasta) empresa (hasta) empresa (hasta) (más de)

Argentina6 Ventas 0,5 3 24 24

Bolivia7 Empleo 10 19 49 49
Chile8 Ventas 2400 25.000 100.000 100.000
Colombia9 Empleo 10 50 200 200
Costa Rica10 Empleo 10 30 100 100
El Salvador11 Empleo 4 49 99 99
Guatemala12 Empleo 10 25 60 60
México13 Empleo 30 100 500 500
Panamá14 Ingresos 150.000 1.000.000 2.500.000 2.500.000
Venezuela15 Empleo 10 50 100 100
3 Para poder observar la poca fiabilidad que otorgan los registros de contribuyentes de las administraciones tributarias
en muchos países de América Latina, resulta interesante destacar el Programa de Actualización del Registro Federal
de Contribuyentes (RFC) que se llevó a cabo en el año 2005. El diagnóstico extensible a muchas administraciones
tributarias de la región, indicaba que: 1) Falta de registración de una cantidad muy importante de contribuyentes por
el alto nivel de informalidad existente, b) En el registro se observan muchas registraciones con localización errónea,
c) Contribuyentes activos con obligaciones diferentes a las registradas, d) Contribuyentes suspendidos o cancelados
operando, e) Contribuyentes activos sin operaciones, f) Contribuyentes activos no referenciados geográficamente,
g) Esfuerzos improductivos en áreas de fiscalización (control de operaciones, auditoría, cobranza), h) Costos adicionales,
e i) se comparte información incorrecta con las entidades federativas. Para observar sólo la falta de actualización del
padrón, se efectuó una prueba piloto del PAR en Uruapan, Michoacán que brindó los siguientes datos relevados: 1) Del
total de contribuyentes activos, el 38% no se encuentra en el domicilio fiscal registrado, 2) Del 62% que está registrado,
el 71% requiere de corrección o adición de datos básicos. De estas correcciones, el 15% corresponden a errores
mayores que afectan la localización del contribuyente, 3) El 4% de los contribuyentes registrados como suspendidos o
cancelados, están activos, 4) De los no localizados activos, se encontró al 26%, 5) El 22% de los registros de la base de
datos del RFC no contienen información suficiente para ser ubicados en su respectivo espacio geográfico, y 6) Hace falta
incorporar al padrón el 24% de los contribuyentes del mercado, de los cuales el 93% son REPECOS.
4 Información de la Asamblea Legislativa señala que en la Ciudad de México existen 500.000 comerciantes ambulantes
que en su mayoría venden mercadería extranjera de contrabando.
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

5 Elaboración de las unidades de entorno de la red FUNDES con datos emanados de la Secretaría de la Pequeña
y Mediana Empresa y Desarrollo Regional (sepyme) de Argentina; el Viceministerio de Microempresa, Ministerio de
Trabajo (Bolivia); la Encuesta de Caracterización Socioeconómica Nacional (CASEN) y la Corporación de Fomento de
la Producción (CORFO), de Chile; la Ley mipyme de julio de 2000 (Colombia); el Ministerio de Economía (Costa Rica); la
Dirección General de Estadística y Censos (El Salvador); el Instituto Nacional de Estadística, la Cámara de Comercio y
Promicro (Guatemala); el Consejo Nacional para la Micro, Pequeña y Mediana Empresa (México), la Ley 33 y la Ley 8 del
año 2000 (Panamá), y la Oficina Nacional de Estadística e Información (Venezuela).
6 En millones de pesos. Definición para manufactura. Además hay otras para el comercio y los servicios, también por
ventas anuales.
7 Existen varios criterios: por empleo, por ventas y por activos. Pero la definición oficial se basa en el empleo.
8 En unidades de fomento (UF). Una UF equivale aproximadamente a 24 dólares. También existe otra definición, por empleo.
9 Existen dos definiciones: por empleo y por activos.
10 Existen otras definiciones por inversión y por ventas anuales.
 Cantidad de PyMes en América Latina - Fuente: FUNDES16
País Año Microempresa Pequeña Mediana Gran Total
empresa empresa empresa
Argentina17 (1) 1994 814.400 69.500 7.400 5.200 896.500
Bolivia18(2) 1995 500.000 1.007 326 234 501.567
Chile19 (3) 1997 432.431 78.805 10.870 4.814 526.920
Colombia20 (4) 1990 657.952 26.694 Idem 821 685.467
Costa Rica21 (5) 2000 58.620 14.898 - 1.384 74.866
El Salvador22 (6) 1998 464.000 12.398 502 316 477.216
Guatemala23 (7) 1999 135.000 29.024 9.675 2.438 176.137
México24 (8) 1998 2.676.327 85.223 24.461 7.307 2.793.318
Panamá25 (9) 1998 34.235 5.601 1.149 1.239 42.224
Venezuela26 (10) 2000 - 8.701 2.613 776 -

A esta situación, corresponde añadirle el de los grandes contribuyentes en los

bajo índice de acción fiscalizadora al que cuales se concentra la recaudación, para
es sometido en los países de la región. así obtener una mejor relación costo-
Ello tiene su razón de ser en que las beneficio en las acciones de fiscalización
diversas administraciones del continente implementadas, teniendo en considera-
prefieren emplear sus limitados recursos ción el potencial de impuesto adicional
humanos del área de inspección a a liquidar que representan los grandes
controlar el nivel de cumplimiento contribuyentes.27
11 Las definiciones oficiales son por empleo y por activos (Comisión Nacional de la Micro y Pequeña Empresa-CONAMYPE).
12 Definición del Instituto Nacional de Estadística. Hay otras dos más, la de la Cámara de Comercio y la de Promicro
(todas ellas se basan en el empleo).
13 Definición para la manufactura. Además hay otras para el comercio y los servicios, también basadas en el empleo.
14 En balboas o dólares (paridad uno a uno).
15 Definición únicamente para la manufactura. No hay definiciones para el comercio o los servicios.
16 Elaboración de las unidades de entorno de la red FUNDES, con datos de las fuentes citadas en el cuadro anterior.
17 Son 903.995, incluyendo las denominadas empresas auxiliares. Datos del censo nacional económico que efectúa el
Instituto Nacional de Estadística y Censos (INDEC, 1994).
18 Estimación del Centro de Estudios para el Desarrollo Laboral y Agrario (CEDLA).
19 Datos de la CORFO.
20 Datos del censo económico que efectúa el Departamento Administrativo Nacional de Estadística (DANE, 1991). Sin
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

embargo, otras fuentes señalan que para 1991 había casi un millón de empresas (Econometría Ltda.).
21 No hay desglose entre pequeña y mediana empresa. Datos de Castillo y Chávez (2001).
22 Sólo industria, comercio y servicios. Datos del Ministerio de Economía, y de la Comisión Nacional de la Micro y Pequeña Empresa
obtenidos de la encuesta económica anual (CONAMYPE, 2002) y de la encuesta microempresarial (CONAMYPE, 1995).
23 Empresas industriales únicamente en la región metropolitana. Datos del Instituto Nacional de Estadística, Censo Industrial.
24 Sólo en la manufactura, el comercio y los servicios; incluyendo otras unidades económicas, existen 3,1 millones.
Datos del Instituto Nacional de Estadística, Geografía e Informática (INEGI), censos económicos.
25 Datos del Directorio de Establecimientos que prepara la Secretaría de la Contraloría y Desarrollo Administrativo.
26 Sólo empresas industriales. Datos del Instituto Nacional de Estadística (antes OCEI). No hay información oficial de
microempresas ni de empresas comerciales y de servicios. Hay una estimación del programa Bolívar de alrededor
de 480 mil empresas (Páez, 2001).
27 Los grandes contribuyentes concentran en América Latina en promedio aproximadamente el 80 % de la
recaudación tributaria.
 Con relación a la actividad económica
desarrollada, pueden señalarse como
contribuyentes difíciles de controlar
a los responsables que desarrollan las
siguientes actividades:
> 1 - comerciantes minoristas y
pequeños mayoristas,
> 2 - productores primarios (agricul-
tura, ganadería, silvicultura, caza, pesca
y minería),
> 3 - prestadores de servicios de baja
magnitud, y
> 4 - transporte de pasajeros y de carga.
Como características salientes de
estos sectores, que han justificado la
aplicación de un régimen especial, se
puede destacar el número de contri-
buyentes que lo conforman, la falta de
conciencia fiscal y el deficiente nivel
organizativo que tienen.
Con relación a las actividades
productivas del sector primario, sus
características principales, que han
motivado un régimen especial, son:
a > la atomización de las unidades
Si bien las pequeñas actividades económicas crean
problemas importantes para las administraciones de
impuesto en todos los países, su impacto es mayor en
aquellos países donde son bajos los estándares de la
contabilidad y es muy alto el nivel de la informalidad.
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
económicas, b > el carácter familiar
de muchas de esas explotaciones, c >
la lentitud en la incorporación de los
procesos de evolución tecnológica y d>
la localización de los productores, que
supone un difícil acceso a los mismos
28 Así por ejemplo en el Régimen Simplificado para el transporte de Bolivia, donde se escudan grandes empresarios
con utilidades millonarias.
por parte de la administración.
Se ha discutido en la doctrina tributaria
latinoamericana la gravabilidad o no
de los pequeños contribuyentes o
específicamente de la microempresa
unipersonal, teniendo en considera-
ción el bajo nivel de recaudación que
implica este segmento, y el alto costo
que implica su control.
A favor de la gravabilidad de este sector
se sostiene, que la imposición al mismo
implicaría la asunción de responsabi-
lidades tributarias (por pequeñas que
estas fueran), con el consiguiente efecto
de concientización fiscal o culturización
tributaria, al obligar al pequeño contri-
buyente a interesarse y capacitarse en
el conocimiento de sus obligaciones
tributarias, constituyéndose a su vez
en fuente alternativa de información
para las Administraciones, sobre las
ventas efectuadas por los proveedores.
El segundo aspecto de análisis recae
sobre la conveniencia o no de la aplica-
ción de estos regímenes especiales ante
el riesgo del denominado “enanismo
fiscal”28, mediante el cual los contri-
buyentes de significancia económica
se adaptan al sistema más favorable
brindado al pequeño contribuyente,
para evadir las obligaciones a su cargo.
La mayoría de los sistemas tributarios
latinoamericanos ha incorporado a
sus legislaciones regímenes especiales
de tributación para los contribuyentes
de menor significancia fiscal, lo que
se ha constituido en una caracterís-
tica saliente de su esquema tributario
latinoamericano.
De allí que, como lo sostiene Vito Tanzi
(2000)29, si bien las pequeñas activi-
dades económicas crean problemas
importantes para las administraciones
de impuesto en todos los países, su
impacto es mayor en aquellos países
donde son bajos los estándares de la
contabilidad y es muy alto el nivel de la
informalidad. Es por ello, agrega, que la
implementación de regímenes presun-
tivos (simplificados) para los pequeños
contribuyentes ha sido una caracterís-
tica distintiva de los sistemas tributarios
de los países latinoamericanos.
En la década de los 70, ante la imposi-
bilidad de aplicar el régimen general
del Impuesto al Valor Agregado a
los pequeños contribuyentes, los
principales regímenes simplificados
estuvieron dirigidos a sustituir exclusi-
vamente este impuesto. Si bien se
utilizaron variadas técnicas presun-
tivas, la que tuvo mayor aplicación en
la subregión fue la técnica del “débito
fiscal presunto y crédito fiscal real”.
En esta técnica, el débito fiscal era
determinado presuntivamente por la
legislación teniendo en cuenta diversos
indicadores, mientras que el crédito
fiscal era el real, es decir el originado
por las compras o prestaciones de
29 Vito Tanzi, Taxation in Latin America in the Last Decade, paper prepared for the conference Fiscal and Financial
Reforms in Latin America, Stanford University (2000).
servicios que se le efectuaban a los
pequeños contribuyentes.
Como las ventas que efectuaban al
consumidor final eran difíciles de
verificar, la legislación las presumía
en base a indicadores, y al aplicar
la técnica del crédito fiscal real, se
buscaba controlar a los proveedores
de los pequeños contribuyentes
provocando el “conflicto de intereses”
que se encuentra inmerso en la técnica
del Impuesto al Valor Agregado.
Pero este sistema fracasó por diversos
motivos, entre los cuales podemos
destacar los siguientes: a> no era simple,
por cuanto requería el asesoramiento
fiscal y por lo tanto incrementaba el
costo indirecto del cumplimiento,
b > los parámetros utilizados para el
débito fiscal presunto no fueron los
correctos, c > no se actualizaron y
sufrieron un desgaste en una economía
inflacionaria, d> la alta informalidad,
y e> la falta de control por parte de las
administraciones tributarias.
Posteriormente, se empezaron a crear
regímenes especiales de tributación para
el Impuesto al Valor Agregado basado
en otras técnicas (cuota fija, porcentaje
de las ventas, porcentaje de las compras,
etc.), y también algunos regímenes
específicos al Impuesto sobre la Renta.
A partir de 1997, cuando en Brasil
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
comenzó a aplicarse el “SIMPLES”,
surgió una tendencia a incorporar
en un solo pago de estos regímenes,
la sustitución de varios impuestos y
recursos de la seguridad social. En 1998
la Argentina, siguió esta tendencia,
 aunque con diferente técnica presun-
tiva, y con diferentes recursos de la
seguridad social sustituidos.
Así mientras en Brasil, además de los
En muchos países existe más de un régimen especial de
tributación teniendo en consideración los contribuyentes
incluidos (por su magnitud o actividad económica).
impuestos federales, se sustituyeron
las contribuciones del empleador,
en el Monotributo de Argentina se
sustituyeron en un primer momento
los aportes previsionales tanto de los
empleados como de los autónomos
(1998), para luego sustituir solamente
los aportes previsionales de los trabaja-
dores independientes (2004).
En la actualidad, en los países de
América Latina se aplican diversos
regímenes presuntivos a los pequeños
contribuyentes, con diferentes técnicas
presuntivas, sustituyendo desde un
solo impuesto a varios y en algunos
supuestos también a los recursos de la
seguridad social, con la característica
de que en muchos países existe más
de un régimen especial de tributación
teniendo en consideración los contri-
buyentes incluidos (por su magnitud o
actividad económica).
ANÁLISIS DE LOS REGÍMENES
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
ESPECIALES DE TRIBUTACIÓN //
De la descripción de los regímenes
especiales de tributación para
30 Argentina, Bolivia, Brasil, Colombia, Costa Rica, Chile, Ecuador, El Salvador, México, Nicaragua, Honduras, Panamá
Paraguay, Perú, República Dominicana, Uruguay y Venezuela.
31 Argentina, Bolivia, Brasil, Colombia, Costa Rica, Chile, Ecuador, México, Nicaragua, Honduras, Paraguay, Perú,
República Dominicana y Uruguay.
32 El Salvador, Panamá y Venezuela.
33 Venezuela.
los pequeños contribuyentes en
América Latina se puede llegar a
las siguientes conclusiones:
De los 17 países de América Latina
que han sido analizados en la presente
investigación30, se observa que 14 han
implementado un régimen especial de
tributación para los pequeños contribu-
yentes31, y tan solo 3 no lo han hecho.
De los 3 países que no tienen un
régimen especial de tributación32, uno
de ellos33 ha remitido al Poder Legisla-
tivo (Asamblea General), un proyecto
de régimen simplificado presuntivo
de cuota fija tendiente a sustituir el
Impuesto a la Renta y el Impuesto al
Valor Agregado. Estos tres países para
evitar aplicarle el régimen general a los
pequeños contribuyentes, aplican una
exención al Impuesto al Valor Agregado
considerando los montos de ventas.34
De los países que aplican regímenes
especiales, en la casi totalidad su
adhesiónes de carácter voluntario. A
su vez, se destaca que 7 países aplican
más de un régimen, siendo Chile el país
que aplica más regímenes, por cuanto
además de tener 4 regímenes con
carácter general, algunos de ellos a su
vez admiten subregímenes con caracte-
rísticas específicas según la actividad
 económica de los contribuyentes.
La mayoría de los países aplica regímenes
dirigidos exclusivamente a las personas
físicas35, mientras algunos también los
aplican para las personas jurídicas.36
Entre las técnicas presuntivas aplicadas
se destaca la denominada de “cuota
fija”, es decir la que se basa en el pago de
una suma determinada de dinero que
establece la legislación por categoría, y
que deben abonar los contribuyentes,
generalmente en forma mensual. La
aplican 7 países.37
Esta técnica permite la máxima
simplificación en el cumplimiento
de las obligaciones fiscales y por lo
tanto reduce significativamente el
costo indirecto administrativo del
cumplimiento de las obligaciones
fiscales. Ello es así, por cuanto esta
socioeconómica de esta subregión.
La aplicación de la técnica presuntiva de
aplicar un porcentual sobre los ingresos,
sólo la aplican tres países38, atento a las
dificultades de control que la misma
conlleva. Conocer el nivel de factura-
ción de los contribuyentes, es una de las
variables más difíciles de controlar por
parte de la administración tributaria
y máxime en los países de la región,
donde la informalidad alcanza niveles
extremadamente altos.
La mayoría de países39 aplica regímenes
q u e s u s t i t u ye n e xc l u s i va m e n t e
impuestos. De este universo, la mitad
de los regímenes sustituye un solo
impuesto 40, mientras la otra mitad
sustituye más de un tributo41 (general-
mente el impuesto sobre la renta y el
Impuesto al Valor Agregado).

De los 17 países de América Latina que han sido analizados

en la presente investigación, se observa que 14 han
implementado un régimen especial de tributación para los
pequeños contribuyentes, y tan solo 3 no lo han hecho.
técnica no requiere el cálculo o
liquidación del impuesto. Conside-
rando los bajos niveles de ingresos de
amplios sectores de la población de
América Latina, y los altos índices de
analfabetismo y semianalfabetismo,
En los regímenes presuntivos que
reemplazan al Impuesto al Valor
Agregado, los contribuyentes por sus
ventas o prestaciones de servicios no
pueden trasladar crédito fiscal en el
tributo, a diferencia de lo que ocurre en
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

esta técnica se adecua a la realidad los regímenes de los países europeos.

34 Exención en el IVA: límite de ingresos anuales: El Salvador U$D 6.200, Panamá (U$D 36.000) y Venezuela (aprox.
U$D 42.000). Además El Salvador exige concurrentemente que el total del activo no supere U$D 2.400.
35 Argentina, Bolivia, Colombia, Chile, Ecuador, México, Nicaragua, Honduras, Paraguay, Perú, República Dominicana y Uruguay.
36 Brasil, Costa Rica, Chile, México, Perú y Uruguay.
37 Argentina, Bolivia, Chile, México, Nicaragua, Perú y Uruguay.
38 Brasil, Chile y Perú.
39 Bolivia, Brasil, Colombia, Costa Rica, Chile, Ecuador, México, Nicaragua, Honduras, Paraguay, Perú, República
Dominicana y Uruguay.
40 Brasil, Colombia, Costa Rica, Chile, Ecuador, Honduras, Paraguay, Perú y República Dominicana.
41 Argentina, Bolivia, México, Nicaragua, Paraguay, Perú y Uruguay.
 Un tema de suma importancia reside
en los requisitos que establece cada
legislación para determinar cuándo
un contribuyente es pequeño y por
lo tanto puede acogerse a un régimen
especial de tributación.
Si bien históricamente las legislaciones
de los países de la región, para considerar
A los efectos de evitar el “enanismo fiscal” es decir, cuando
contribuyentes de mayor nivel económico se hacen
pasar fraudulentamente como pequeños a los efectos de
aprovechar los beneficios de los regímenes simplificados.
a un pequeño contribuyente tenían en
consideración exclusivamente a los
ingresos brutos, a los efectos de evitar el
“enanismo fiscal” es decir, cuando contri-
buyentes de mayor nivel económico se
hacen pasar fraudulentamente como
pequeños a los efectos de aprovechar
los beneficios de los regímenes simplifi-
cados, la mayoría de los países, además
del nivel de ventas o ingresos brutos,
considera otros parámetros o magnitudes
físicas de fácil constatación visual “in situ”
por parte de la fiscalización42 (superficie
afectada a la actividad, energía eléctrica
consumida, valor máximo de venta de un
producto, valor de los activos, cantidad de
empleados, número de locales o estableci-
mientos utilizados, número de hectáreas,
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
número de buques, número de vehículos,
valor del inventario, valor de las compras
efectuadas, consumo telefónico, etc.)
Si bien como se ha señalado, la mayoría
de los países aplican regímenes especiales
42 Argentina, Bolivia, Colombia, Costa Rica, Chile, Ecuador, México, Nicaragua, Honduras, Paraguay, Perú y Uruguay.
43 En el SIMPLES las contribuciones a la seguridad social del régimen general se reemplazan aplicando un porcentual
sobre los ingresos brutos, sin considerar la cantidad de empleados ni los salarios percibidos por los empleados.
que sustituyen exclusivamente impuestos,
el Brasil (1997), Argentina (1998) y
Uruguay (2001) han comenzado una
tendencia de incluir también los recursos
de la seguridad social. En el supuesto
brasileño a las contribuciones patronales,
y en el caso argentino y uruguayo, los
aportes de jubilación. Argentina a su vez,
incluye también el seguro de salud.
La finalidad ha sido distinta según los
regímenes aplicados. En Brasil tuvo por
objeto aplicar un estímulo a la contrata-
ción formal de mano de obra en las micro
y pequeñas empresas, es decir formalizar
el mercado del trabajo, por cuanto la
técnica empleada43 permite una reducción
considerable de las contribuciones del
empleador, comparándolas con las que
debiera haber ingresado de continuar en
el régimen general.
En la Argentina y el Uruguay, se ha
tenido en consideración incorporar a los
beneficios de jubilación y de pensiones a
vastos sectores de la población con bajos
ingresos nominales, que se encontraban
marginados de dichos beneficios.
Por último, se destaca que considerando
la incidencia que tiene el costo indirecto
administrativo en el cumplimiento de las
obligaciones fiscales por parte de estos
sujetos, la mayoría de los regímenes ha
contemplado el cumplimiento de menores A continuación se describirán en un
obligaciones formales que en el régimen cuadro las principales características que
general en la presentación de declaraciones tienen los regímenes especiales de tributa-
juradas, facturas, notas de venta, y registración. ción en los países de la región:

Regímenes Especiales de Tributación para los pequeños

contribuyentes en América Latina44
Tema Países
Poseen regímenes Argentina, Bolivia, Brasil, Colombia, Costa Rica,
especiales de tributación Chile, Ecuador, México, Nicaragua, Honduras,
para los pequeños Paraguay, Perú, República Dominicana y Uruguay.
contribuyentes
No poseen un régímen El Salvador, Panamá y Venezuela.
especial de tributación para
pequeños contribuyentes

Aplican más de un Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, México, Perú

régimen especial y Uruguay.

Solo incluyen a las Argentina, Bolivia45 , Colombia, Chile46, Ecuador,

personas físicas México47 , Nicaragua, Honduras, Paraguay, Perú48 ,
República Dominicana y Uruguay49.

Incluyen a las personas Brasil, Costa Rica, Chile50, México51, Perú52

jurídicas y Uruguay53.

Se consideran solo los Brasil, Chile54 , México, Paraguay, Perú55

ingresos brutos para y República Dominicana.
determinar los
contribuyentes incluidos

Se consideran parámetros Argentina, Bolivia, Colombia, Costa Rica, Chile56 ,

o magnitudes físicas Ecuador, México, Nicaragua, Honduras, Paraguay,
para considerar los Perú57 y Uruguay.
contribuyentes incluidos
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

Aplican la técnica de la Argentina, Bolivia58 , Chile59 , México60 , Nicaragua,

cuota fija Perú61 y Uruguay.

Aplican un porcentual Brasil, Chile62 y Perú63.

sobre los ingresos brutos

Aplican regímenes que Bolivia, Brasil64 , Colombia, Costa Rica, Chile,

sustituyen solo Ecuador, México, Nicaragua, Honduras, Paraguay,
impuestos Perú, República Dominicana y Uruguay65.
 Aplican regímenes que susti- Argentina, Brasil66 y Uruguay67.
tuyen impuestos y recursos
de la seguridad social

Aplican regímenes que Brasil68, Colombia, Costa Rica, Chile, Ecuador,

sustituyen un solo Honduras, Paraguay69, Perú70 y República
impuesto Dominicana.

Aplican regímenes que Argentina, Bolivia, México72 , Nicaragua,

sustituyen el IVA y el ISR71. Paraguay73, Perú74 y Uruguay.

En síntesis, puede señalarse: formales simplificadas.

> a - La mayoría de países aplican > b - Casi la mitad de países aplica
regímenes especiales de tributación más de un régimen simplificado.
para pequeños contribuyentes en sus > c - La técnica presuntiva más
respectivos sistemas tributarios, de utilizada es la de la “cuota fija” por su
carácter voluntario y con obligaciones mayor simplicidad para los contribu-
44 Se analizaron para este estudio 17 países: Argentina, Bolivia, Brasil, Colombia, Costa Rica, Chile, Ecuador, El
Salvador, México, Nicaragua, Honduras, Panamá, Paraguay, Perú, República Dominicana, Uruguay y Venezuela.
45 Régimen Tributario Simplificado y el Sistema Tributario Integrado.
46 Régimen Simplificado del Impuesto a la Renta para comercio, industria y pesca; Régimen de Tributación Simplificada
para los Pequeños Contribuyentes del IVA y el Régimen de Cambio de Sujeto del IVA.
47 Régimen de Pequeños Contribuyentes (REPECOS) y el Régimen Intermedio.
48 El Nuevo Régimen Único Simplificado.
49 Monotributo.
50 Régimen Simplificado del Impuesto a la Renta (sociedades legales y cooperativas mineras) y Régimen de Renta
Presunta Sector Agropecuario.
51 Régimen Simplificado agricultura, ganadería, silvicultura y pesca, y el Régimen Simplificado Sector Transporte.
52 Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER).
53 Impuesto a la Pequeña Empresa (IPE).
54 Régimen de Renta Presunta Sector Agropecuario y Régimen de Tributación Simplificada para los Pequeños
Contribuyentes en el IVA.
55 Régimen Especial de Renta (RER).
56 Régimen Simplificado del Impuesto a la Renta.
57 Nuevo Régimen Único Simplificado (RUS).
58 Régimen Tributario Simplificado (RTS) y Sistema Tributario Integrado (STI).
59 Régimen Simplificado del Impuesto a la Renta (para el comercio, pescadores artesanales y propietarios de un taller
artesanal) y el Régimen de Tributación Simplificada para los Pequeños Contribuyentes en el IVA.
60 Régimen de Pequeños Contribuyentes (REPECOS).
61 Nuevo Régimen Único Simplificado (RUS).
62 Régimen Simplificado del Impuesto a la Renta (suplementeros y propietarios de un taller artesanal).
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

63 Régimen Especial de Renta (RER).

64 Régimen de Renta Presunta.
65 Impuesto a la Pequeña Empresa (IPE).
66 SIMPLES.
67 Monotributo.
68 Impuesto a la Renta de las Personas Jurídicas (Renta Presunta).
69 Impuesto a la Renta del Pequeño Contribuyente.
70 Régimen Especial de Renta (RER).
71 Brasil no incluye al ICMS y al ISS (impuestos al consumo general tipo IVA) por cuanto por la estructura tributaria del país los
mismos no son de jurisdicción del gobierno nacional (Unión) sino de las jurisdicciones subnacionales (Estados y Municipios).
72 Régimen de Pequeños Contribuyentes (REPECOS).
73 Tributo Único.
74 Nuevo Régimen Único Simplificado (RUS).
yentes, atento a que evita el cálculo y
liquidación del tributo.
> d - Para determinar la calidad de
pequeño contribuyente, la mayoría de
países aplica, además de los ingresos
brutos o nivel de ventas, parámetros o
magnitudes físicas de fácil constatación
para evitar el denominado efecto del
“enanismo fiscal”.
> e - Predominan los regímenes que
están dirigidos a la microempresa
personal, persona física, con ventas a
consumidor final.
> f - Si bien la mitad de los regímenes
reemplazan un solo tributo (Impuesto
sobre la Renta o el Impuesto al Valor
Agregado), la otra mitad sustituye a
ambos tributos.
> g - Los regímenes que sustituyen al
Impuesto al Valor Agregado, imposibi-
litan que los pequeños contribuyentes
puedan otorgar por sus ventas o presta-
ciones de servicios crédito fiscal.
> h - No obstante que la mayoría de
los regímenes sustituye exclusivamente
impuestos, ha comenzado en algunos
países una tendencia para incluir en la
sustitución también a los recursos de la
seguridad social.75
EVALUACION CRITICA //
> Fiscalización
La principal problemática que ha
conllevado la aplicación de estos
regímenes especiales, es el control
residual o directamente la falta de
control por parte de las administra-
ciones tributarias.
Entre otros motivos ello ha obedecido
a que los pequeños contribuyentes en
75 Argentina, Brasil y Uruguay.
el área latinoamericana, han ejercido a
través de las organizaciones gremiales
y/o empresariales en las cuales se
encuentran agrupados, una resistencia
activa a la fiscalización.
Esta resistencia se ha ejercido no sólo
en los países en los cuales los pequeños
contribuyentes deben abonar un
impuesto sustitutivo, sino también ha
operado en países como Colombia,
en los cuales solo deben cumplir con
obligaciones formales por cuanto
están exentos del pago del Impuesto
al Valor Agregado.
Así vastos operativos que se han
iniciado, han debido suspenderse
por la resistencia activa denominada
“rebelión fiscal”, que se ha manifes-
tado mediante el cierre masivo de
los locales estables, manifestaciones
populares, bloqueos de calles y rutas,
etc., lo que ha obligado a las autori-
dades fiscales a suspenderlos.
Dentro del universo de pequeños
contribuyentes, el comercio
ambulante conforma en América
Latina un segmento muy importante
al cual resulta muy difícil imponer
regla alguna. Este universo se dedica
mayoritariamente a la venta de
artículos de contrabando, robados o
que infringen las leyes de propiedad
intelectual. Es decir, es un sector que
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
comercializa generalmente productos
dentro de un circuito ilegal.
Como un ejemplo de esta problemá-
tica se puede señalar a México donde
el gobierno federal instrumentó a
partir del año 2006 el REPECOS
(Régimen para Pequeños Contribu-
 yentes) de cuota fija que sustituye al
Impuesto a la Renta y al Impuesto al
Valor Agregado bajo la administra-
ción de las Entidades Federativas.
Así el cruce de información del movimiento financiero con
los contribuyentes registrados en regímenes especiales,
demostró serias inconsistencias que posibilitaron la
exclusión de responsables indebidamente categorizados
y su fiscalización individualizada.
Este régimen de cuota fija, que tiene
un aporte sustancialmente menor al
que le correspondería ingresar a los
contribuyentes si cumplieran sus
obligaciones por el régimen general,
estableció como condición expresa
que los pequeños contribuyentes para
optar por el mismo no debían vender
productos de contrabando, robados
o que vulneraran los derechos de
la propiedad intelectual. Como
respuesta, los dirigentes gremiales
de los comerciantes ambulantes se
opusieron sosteniendo que iban a
continuar en la informalidad, por
cuánto la mayoría de sus asociados no
podía cumplir con ese requisito.
El bajo nivel de acción de fiscaliza-
ción al cual están sometidos, ha traído
aparejado otra problemática de mayor
envergadura como lo es el denomi-
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
nado efecto del “enanismo fiscal”, es
decir cuando contribuyentes de mayor
nivel económico se hacen pequeñitos
fiscalmente para aprovecharse fraudu-
lentamente de los beneficios fiscales
que estos regímenes conllevan.
76 Fueron detectados contribuyentes indebidamente registrados como pequeños contribuyentes en el Monotributo
(Argentina), SIMPLES (Brasil) y RUS (Perú), cuando tenían movimientos financieros por cifras millonarias.
Así lamentablemente, contribuyentes
de alto nivel económico evaden sus
obligaciones fiscales del régimen
general, con el consiguiente perjuicio
fiscal para los ingresos públicos. Si
bien esta problemática se encuentra
extendida en todos los países de la
región, llega a niveles extremos en el
sector del transporte en Bolivia.
Atento la resistencia al control intensivo
“in situ”, algunas administraciones
han aplicado el control extensivo de
las obligaciones, con significativos
éxitos. Así el cruce de información del
movimiento financiero con los contri-
buyentes registrados en regímenes
especiales, demostró serias inconsis-
tencias que posibilitaron la exclusión
de responsables indebidamente
categorizados y su fiscalización indivi-
dualizada. Como ejemplo de este
cruce exitoso de información se puede
señalar al efectuado por la Argentina,
Brasil y el Perú.76
Otro cruce de información clave ha
sido el efectuado por las administra-
ciones tributarias relacionado con los
consumos de las tarjetas de crédito,
compra de autos, propiedades y yates
de categoría, etc.
Resultaría adecuado en estos regímenes
 poder utilizar un cruce de informa-
ción entre las ventas o prestaciones de
servicio efectuadas por los contribu-
yentes registrados en el Impuesto al
Valor Agregado (IVA) a los inscritos en
los regímenes especiales de tributación
para poder conocer su nivel de compras
y por lo tanto su situación fiscal.
Para ello, se debería disponer que
las ventas o prestaciones de servicios
efectuadas a los pequeños contribu-
yentes se informen77 a la administración
tributaria, para que la misma pueda
efectuar un cruce de información para
detectar a los contribuyentes con un
giro de negocio incompatible con los
ingresos declarados para acogerse al
régimen especial.
Con relación a las auditorías intensivas,
han tenido aceptabilidad las de carácter
individual, por cuanto las masivas fueron
objeto, como se mencionó oportuna-
mente, de las denominadas rebeliones
fiscales, encabezadas por los dirigentes
de este colectivo de contribuyentes.
Es dable destacar los escasos niveles de recaudación
que los mismos conllevan, llegando en algunas
situaciones a tener ingresos menores que los costos que
implican su administración.
Por ello cabe resaltar, que la proble-
mática en el control ha residido
esencialmente en la falta de decisión
política para controlar a este segmento
de contribuyentes, atento a las
implicancias sociales y políticas que los
77 Puede ser habilitando un campo especial dentro de la declaración jurada del IVA o creando una declaración informativa
especial o ampliando la existente.
78 Por ej. hay países en donde en determinadas regiones los pequeños contribuyentes han tenido un control significativo,
mientras que en otras zonas geográficas no han sido objeto de control alguno.
controles masivos han conllevado.
Otra problemática ha sido la actitud
que han tenido las autoridades de las
administraciones tributarias, cuando no
existe una unidad orgánica específica de
control a los pequeños contribuyentes.
En estos supuestos, los funcionarios que
se encuentran sujetos a metas de recauda-
ción en el respectivo plan de gestión
anual, prefieren dedicar los escasos
recursos humanos de que disponen al
control de los contribuyentes económi-
camente más significativos por cuanto
allí existe un potencial adicional más
importante de impuesto a liquidar, y por
lo tanto para mejorar su performance en
el plan de gestión.
Una dificultad que también se ha
observado en la fiscalización de este
segmento, cuando el control se ha
efectuado de manera descentralizada
geográficamente sin una mínima
coordinación, es la falta de unifor-
midad de las auditorías regionales.78
Por ello, resulta aconsejable la
creación de unidades orgánico
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
funcionales específicas que tengan a
su cargo el control de este segmento
de contribuyentes, para asegurar un
control coordinado y efectivo sobre
los mismos.
 > Recaudación
En la mayoría de los países la instru-
mentación de regímenes especiales
de tributación para los pequeños
contribuyentes, no ha tenido como
objeto primordial la recaudación
tributaria, sino resolver una proble-
mática de administración tributaria
con la finalidad de incorporar a la
formalidad a un amplio sector de
contribuyentes de escasa significación
económica, como así también poder
controlar eficientemente a un sector
muy amplio de contribuyentes.
No obstante ello, es dable destacar
los escasos niveles de recaudación que
los mismos conllevan, llegando en
algunas situaciones a tener ingresos
menores que los costos que implica
su administración.
Se puede señalar que el promedio de
recaudación de estos regímenes en los
países latinoamericanos es cercano al 1
% de los ingresos totales. En los extremos
se puede señalar a Bolivia que no alcanza
a recaudar el 0,1 % a pesar de tener 3
regímenes especiales, y al Brasil donde el
“SIMPLES”79 recauda un 7 % del ingreso
No resultan aconsejables los regímenes especiales que se
basan exclusivamente para categorizar a los contribuyentes
en los ingresos brutos o nivel de facturación, por cuanto es
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
la variable más difícil de controlar.
total. Perú con una recaudación de 0,2
% para el Nuevo RUS y de 0,3 % para
el RER esta debajo de la media, mientras
que la Argentina con el 2,13 % y Costa
79 Cabe destacar que este régimen alcanza a empresas con facturación de U$D 1.000.000 anuales, lo cual lo convierte
en el régimen que abarca a contribuyentes con el mayor nivel de facturación en América Latina.
Rica con el 4 % están sobre la media.
El bajo nivel de recaudación es
consecuencia, entre otros, de los
siguientes factores: 1> inclusión de los
pequeños contribuyentes de menor nivel
económico, 2> en los países que aplican
el régimen de “cuota fija” la misma es de
un bajo nivel económico y tiene una alta
morosidad, y 3> en los países que aplican
el régimen en base a los ingresos, tiene un
alto nivel de evasión.
En cuanto a los costos de recaudación,
indudablemente el régimen de cuota
fija simplifica la cobranza, por cuanto
al estar determinado el impuesto, al
mero vencimiento del plazo de pago, la
administración tributaria tiene una deuda
determinada líquida y exigible y por lo
tanto expedita la vía del cobro forzoso.
Pero también cabe resaltar, que el bajo
monto de las cuotas fijas, conlleva a las
administraciones tributarias a esperar años
de mora para poder acumular un monto
de reclamo mínimo operacional para
poder hacer efectiva la cobranza coactiva.
Recomendaciones // En síntesis,
se puede señalar que la experiencia
en los países de América Latina ha
arrojado las siguientes lecciones con
respecto a los regímenes especiales de
tributación destinados a este universo
 de contribuyentes:
> 1 - Los regímenes simplificados para
pequeños contribuyentes deben ser los
más sencillos posibles, privilegiando la
simplicidad a la equidad del sistema.80
> 2 - En América Latina el sistema de
cuota fija por categoría aparece como
el más recomendable por cuanto al
no requerir liquidaciones ni registros,
implica para el pequeño contribuyente
A tal efecto deben crearse unidades de estructura orgánico
específicas en la Administración que tengan como única
misión el control de este segmento de responsables.
la máxima simplicidad.
> 3 - La cuota fija establecida en
muchos países es de muy bajo monto,
por lo cual los ingresos finales resultan
exiguos, considerando a los ingresos de
los contribuyentes beneficiados.
> 4 - Resultaría adecuado aplicar “cuotas
fijas” más realistas al nivel económico de
los pequeños contribuyentes.
> 5 - No resultan aconsejables los
regímenes especiales que se basan
exclusivamente en categorizar a los
contribuyentes en los ingresos brutos
o nivel de facturación, por cuanto es
la variable más difícil de controlar por
parte de la administración y por lo
tanto, la de más fácil evasión.
> 6 - Los regímenes basados exclusi-
vamente en magnitudes físicas para
cada actividad económica, implican
una complejidad del sistema, tanto
para los contribuyentes como para el
respectivo control.
80 La experiencia indica que algunos “regímenes simplificados” al tener la pretensión de ser equitativos se transformaron
en tan complejos que se los puede denominar “regímenes complicados”, lo cual conspira contra su objetivo principal el
cual es disminuir el costo indirecto administrativo del cumplimiento de las obligaciones fiscales para los contribuyentes
de menor nivel económico.
> 7 - Se considera más adecuada
la técnica de categorías en base a los
ingresos brutos conjuntamente con la
aplicación de parámetros o magnitudes
físicas con carácter general, distin-
guiendo entre servicios, comercio,
industria y sector primario de la
economía –atento el disímil empleo de
los parámetros que realizan estas activi-
dades y su respectiva relación con su
rentabilidad y valor agregado–.
> 8 - Para evitar acciones de fraude,
se debe impedir que las ventas o
prestaciones de servicios que realicen
otorguen crédito fiscal en el IVA, y
por otra parte se debe limitar que sus
facturas o notas fiscales permitan a
su compradores la deducibilidad
de gastos en el Impuesto sobre la
Renta (lo ideal sería que se apliquen
exclusivamente a los contribuyentes
que vendan o presten servicios a
consumidores finales).
> 9 - Los regímenes simplificados
deben ser actualizados con regula-
ridad, por cuanto en muchos países
pasan años de su instrumentación, y al
no actualizárselos entran en una lenta
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
agonía, con el agravante de que al no
ser fiscalizados generan un importante
“enanismo fiscal” mediante el pago
de cuotas irrisorias desactualizadas,
con el consiguiente descrédito para el
 régimen simplificado y el accionar de
la administración tributaria.81
>10 - Al margen de los regímenes
especiales para los pequeños contribu-
yentes que se aplican generalmente a las
microempresas unipersonales, resulta
aconsejable que las PyMes tengan un
tratamiento diferencial con relación
al Impuesto sobre la Renta a través de
regímenes especiales resuntivos82 que
tiendan a la simplificación del tributo
y/o a la instrumentación de medidas
específicas de estímulo fiscal.83
Con relación al accionar de las adminis-
traciones tributarias la experiencia nos
indica que:
> 1 - Los organismos deben aumen-
tar el control84 de los contribuyentes
adheridos a los regímenes especiales
de tributación para pequeños
contribuyentes.
> 2 - A tal efecto deben crearse
unidades de estructura orgánico especí-
ficas en la Administración que tengan
como única misión el control de este
segmento de responsables.
> 3 - El personal que debe realizar
la tarea deben ser esencialmente
ayudantes de inspección o subins-
pectores, para destinar los recursos
humanos más cualificados a los contri-
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
buyentes de mayor significancia fiscal.
> 4 - Se debe incentivar el cumpli-
miento voluntario de los mismos
a través del otorgamiento de ciertos
beneficios a los pequeños contribu-
yentes (por ej. bonificación de la carga
tributaria a los que se encuentren al día
en el pago de sus obligaciones, acceso a
un plan de jubilaciones y pensiones, a
un seguro de salud, etc.)
> 5 - Corresponde a su vez aplicar
severas sanciones pecuniarias para los
supuestos de mora, para poder hacer
factibles económicamente las acciones
de cobranza coactiva.
> 6 - Se deben utilizar preferente-
mente controles extensivos de sus
obligaciones fiscales, priorizando el
cruce de información.
> 7 - Resulta conveniente la instru-
mentación de controles intensivos
en forma individual, para evitar las
reacciones en cadena de tipo gremial
que han generado las denominadas
“rebeliones fiscales”.
> 8 - Resulta adecuado incorporar un
complemento social a estos regímenes
para incentivar a su cumplimiento,
y a su vez financiar genuinamente
(aunque parcialmente) los programas
sociales existentes. //

81 Y a su vez, con el consiguiente efecto desalentador para el resto de los contribuyentes que cumplen sus obligaciones
fiscales mediante el régimen general u ordinario.
82 Por ej. el Régimen de Renta Presunta del Brasil y el Régimen Especial de Renta (RER) del Perú.
83 En los sistemas tributarios de los países de América Latina existen pocas medidas de estímulo específicamente
destinadas a las PyMes en el Impuesto sobre la Renta. En la Argentina, como en la mayoría de los países, actualmente
no se aplica ninguna, no obstante ello cabe resaltar el proyecto enviado por el PEN al Congreso para eximir del Impuesto
a las Ganancias a la reinversión de las utilidades de las PyMes que se realicen en los ejercicios 2006 y 2007. Otras
medidas podrían ser ampliar el plazo o el porcentaje permitido por año gravable según cada legislación para computar
los quebrantos impositivos o arrastre de pérdidas, la exención del impuesto a los activos en los países que lo aplican
como un minimum tax del impuesto sobre la renta (caso mexicano), amortización acelerada, etc.
84 En algunos supuestos directamente deben controlarlos, porque lamentablemente los han dejado librados a su suerte.
Bibliografía
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Análisis sobre la viabilidad de un tratamiento tributario específico, Boletín Imposi-
tivo de la Dirección General Impositiva (DGI) N° 519, Buenos Aires. (1997).
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de Estudios Fiscales, Doc. N° 18/01, Madrid. (2001).
> Rodrigues Jefferson, José; “Los Regímenes Simplificados de Tributación”, “Declaración
y Pago para los Pequeños Contribuyentes”, Conferencia Técnica celebrada en Taormina,
del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT). (2000).
> Rodrigues Jefferson, José y Lemgruber Viol, Andréa; Tratamento tributário das
micro e pequenas empresas no Brasil, Revista de Administración Tributaria CIAT/
AEAT/IEF N° 20, Panamá. (2001).
> Tanzi, Vito; Taxation in Latin America in the Last Decade, Stanford University. (2000).
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
 Equidad horizontal
Una debilidad de la literatura
fiscal argentina

JORGE MACÓN
Doctor en Ciencias Económicas (UBA).
Prof. de Posgrados en Administración
Tributaria. Miembro honorario de la Asociación
de Estudios Fiscales. Miembro del International
Institute of Public Finances (Alemania).

El artículo señala los problemas en la aplicación

del principio de equidad horizontal a pesar de su
explícita presencia en la Constitución Nacional
y su reconocimiento en la literatura internacional.
Refiere a casos concretos como el impuesto
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

inmobiliario y las cuestiones asociadas con

la doble imposición. El autor analiza el sentido
discriminatorio presente cuando se vulnera
el mencionado principio. También evalúa las
implicancias del tema considerando los criterios
vigentes en la ley de coparticipación federal.
 I – La difusión// La literatura
internacional especializada en materia
fiscal, posee un lugar importante para
el concepto denominado “equidad
horizontal”, es decir la aparentemente
simple noción, de que los iguales deben
tributar igual. Desde luego, los iguales
Quizá el más ampliamente aceptado principio de
equidad en tributación es que las personas en igual
posición deben ser tratadas igual. Ese principio de
igualdad o equidad horizontal, es fundamental para
el enfoque de la capacidad contributiva.
en un sentido relevante para la tributa-
ción. En términos simplificados, que
quienes poseen lo mismo, ganan lo
mismo o consumen lo mismo, deben
tributar lo mismo.
Esa fuerte difusión internacional de
la noción de equidad horizontal, no
parece tener un lugar en la litera-
tura especializada de nuestro país,
a pesar de su gran importancia y su
–por lo menos aparente– sencillez. El
propósito de este artículo es examinar
sus alcances que son más importantes
de lo que parece a primera vista.
Una estadística de base un tanto restric-
tiva y por ello un tanto primaria pero
a pesar de ello muy significativa, revela
con claridad esta ausencia en la litera-
tura. Verifiqué todos los manuales de
finanzas públicas y equivalentes de mi
biblioteca, que no fueran demasiado
antiguos. Digamos a partir de 1950.
En todos los manuales extranjeros –en
1 Duverger Maurice, “Hacienda Pública”, Bosch, Barcelona 1968.
2 Macón Jorge, “Economía del Sector Público”, McGraw-Hill, Bogotá, 2002.
general norteamericanos y europeos–
con una excepción, se desarrolla con
extensión variable la noción de equidad
horizontal. La excepción es un manual
de origen francés que al tema “tributos”
le dedica sólo unas veinte páginas.1
En los manuales argentinos examinados,
en ninguno se trata el tema, por lo menos
en esa forma explícita, también con una
excepción. El que escribió el autor.2
La mejor referencia para señalar la
importancia del problema, es el clásico
de clásicos de economía del sector
público, Richard A. Musgrave, que en
su famosa Teoría, de mediados del Siglo
XX, hace una referencia amplia a la
equidad horizontal.
El Capítulo 8 de ese libro, denominado
“Igual tratamiento para iguales”, una
forma de referirse a la equidad horizontal,
comienza con el siguiente párrafo, que
destaca la importancia del tema.
Quizá el más ampliamente aceptado
principio de equidad en tributación
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
es que las personas en igual posición
deben ser tratadas igual. Ese principio
de igualdad o equidad horizontal, es
fundamental para el enfoque de la
capacidad contributiva, que requiere
igual imposición a la gente con igual
 capacidad e imposición desigual a las
personas con capacidad desigual. Más
allá de esto, el principio de igualdad es
aceptado incluso por muchos que no
confían demasiado en el enfoque de la
capacidad contributiva.
En verdad se ha sugerido que el rol de la
equidad horizontal es válido, e incluso
Los funcionarios públicos dicen que las valuaciones
son bajas y los contribuyentes y sus asesores dicen
lo contrario, es decir que son altas. Sería sumamente
importante establecer quién está en lo cierto.
importante, aunque poco pueda ser
dicho acerca de la equidad vertical,
es decir acerca de cómo la imposición
sobre personas diferentes debe diferir.3
Como se ha visto, el tema esta muy
difundido en la literatura internacional
aunque con escasas referencias en la
argentina, no obstante lo cual –lo señalo
en segundo término pero eso no implica
que sea menos importante– forma
parte de la Constitución argentina que
establece en su artículo 16, la noción de
que la igualdad es la base de las cargas
públicas, una norma que estaba presente
incluso en la constitución de 1853.
Dicho de esa manera, parece sugerirse
que el sistema consiste en dividir el gasto
público por el número de habitantes y
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
que cada uno pague su parte, es decir
lo que se denomina habitualmente
“sistema de capitación”. No es así sin
embargo. Existe en el país jurispru-
dencia consolidada desde hace largo
tiempo, que señala que igualdad implica
3 Musgrave, Richard A.; The theory of public finance, Mc Graw Hill, New York 1959, p.160. La traducción es propia pero
hay versión en castellano, “Teoría de la hacienda pública”, Madrid, Aguilar, 1967.
igualdad en igualdad de circunstan-
cias, que los que son iguales –en algún
sentido relevante para la tributación–
deben pagar igual, es decir exactamente
lo que la bibliografía internacional
denomina “equidad horizontal”.
Sin embargo, existen varios casos en los
que se advierte la falta de atención de la
literatura especializada de nuestro país
–y ciertamente también de la legisla-
ción, la jurisprudencia y la experiencia
administrativa– por este importante
principio que regla la imposición. Pero
nos limitaremos a examinar solo dos, a
título de ejemplo. La valuación fiscal de
los inmuebles y la doble imposición.
II - Valuación fiscal de inmuebles //
En los medios de comunicación,
cuando se habla de valuaciones fiscales
a los efectos del impuesto inmobi-
liario, invariablemente los funcionarios
públicos dicen que las valuaciones son
bajas y los contribuyentes y sus asesores
dicen lo contrario, es decir que son altas.
Sería sumamente importante establecer
quién está en lo cierto. Pero más
importante es verificar si los planteos
son conceptualmente correctos.
En este contexto, hace algunos años, el
gobierno de la Provincia de Buenos Aires
me solicitó, ante algunos conflictos que se
 le habían presentado, una evaluación de
su sistema catastral valuatorio urbano.
Lo primero que hice, fue acercarme a la
oficina del Catastro en La Plata.
Conversando con los funcionarios,
en todos los casos estos decían que
la valuaciones eran bajas. Pasando
al otro lado el mostrador, los contri-
buyentes y sus gestores, decían
exactamente lo contrario, que las
valuaciones eran altas.
Ambos desarrollaban su punto en
forma muy seria y convincente y no
parecían mentir, ya que expresaban su
opinión en forma muy fundada y con
ejemplos concretos.
En realidad la importancia tributaria
del punto era poco significativa, a
partir de que con una valuación baja
se puede pagar un impuesto alto
y viceversa porque depende de las
alícuotas que se fijan por separado.
Como veremos el origen de la contra-
dicción no era que alguien mentía,
muestral, la solución correcta.
Se seleccionaron cuatro partidos de
la provincia y, sobre la base de la
experiencia norteamericana,4 se requirió
el auxilio de un estadígrafo que determi-
nara la magnitud necesaria de la muestra
y tomara datos de ella del catastro, en
forma contingente sistemática.
Luego de definir el tamaño necesario
de la muestra, y de establecer el
número necesario de casos, identifi-
cando los inmuebles en que se basaría
la experiencia muestral, se designaron
dos ingenieros para que de acuerdo con
su propio juicio y con las pertinentes
consultas a empresas inmobiliarias,
establecieran el valor venal real de ese
momento de los inmuebles seleccio-
nados, solicitando por lo menos tres
informaciones cobre cada uno.
Sobre esa base se halló, sobre cada
inmueble lo que en la jerga norteameri-
cana se denomina la ratio, es decir la razón
entre el valor fiscal y el presunto valor venal

Lo más importante, el respeto por las reglas de la

Constitución, en lo que se refiere a la equidad
horizontal, parecía formar parte del análisis y las
políticas en una medida muy pequeña.
sino que se hallaba en la selección de de cada inmueble. Luego se examinó el
casos que cada uno efectuaba. conjunto de la muestra, estableciendo
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los coeficientes de dispersión de esa ratio,

> a - La investigación una magnitud que demostraría el grado
El proceso siguiente consistió en de equidad horizontal del sistema. Si el
investigar sistemáticamente, en forma sistema estaba correctamente valuado,
4 Como es conocido, en Estados Unidos los estados no recaudan impuesto a la propiedad. Los municipios sí, en varios
niveles, hasta siete. El rol de los estados consiste en evaluar la calidad de los valores que contienen los catastros de
cada municipio y la calidad no implica que los valores sean altos ni bajos. Implica que la razón valor fiscal/valor real,
que ellos denominan ratios, baja o alta, sea aproximadamente constante, para garantizar un aspecto fundamental, la
equidad horizontal. Que los iguales sean gravados igual, una exigencia constitucional también en ese país.
 se esperaba una relación constante entre
ambos valores y que ese coeficiente fuera
nulo o por lo menos muy bajo.
> b - Los resultados
La razón examinada resultó estar, en los
La ley argentina de coparticipación condiciona la
percepción de los fondos que se originan en ella, a que
las jurisdicciones de nivel inferior no deben establecer
impuestos “análogos” a los que establece el nivel más alto.
cuatro partidos, en una magnitud que en
este trabajo es un dato poco importante,
pero con una dispersión promedio –que
sí es el dato importante– entre el 60 y
80%, con muchos casos más altos, es decir
que el sistema catastral de la provincia de
Buenos Aires era de tal naturaleza que
la equidad horizontal –una exigencia
de la Constitución que a veces parece
pasar desapercibida– estaba francamente
ausente. Y lo peor era que a nadie parecía
preocuparle. A los contribuyentes les
preocupa únicamente pagar lo menos
posible y a los funcionarios recaudar lo
más posible, cosa que es bastante lógica
y también respetable, pero no puede
determinar una política al respecto.
Lo más importante, el respeto por las
reglas de la Constitución, en lo que se
refiere a la equidad horizontal, parecía
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formar parte del análisis y las políticas en
una medida muy pequeña.
III – La noción de doble imposición //
Un problema de mayor importancia
cuantitativa, aunque afecta a menos
personas, es la noción de doble imposición.
La doble imposición se define en
nuestro país, por lo corriente, como
el hecho de “recaer dos veces sobre el
mismo hecho imponible”.
> a - La calidad de la definición
Pongamos a prueba la calidad de
esa definición. Supongamos dos
situaciones esquemáticas. Situación
A): la Nación establece un impuesto
digamos de $10 por cada botella
de vino que se vende en el mercado
minorista. Situación B): la Nación
establece un impuesto de $5 sobre
cada botella de vino y una provincia
establece un impuesto, también de $5
sobre cada botella.
Según la definición usual, doble
imposición consiste en recaer dos veces
sobre el mismo hecho imponible. En
ese contexto el caso B) es un caso de
doble imposición.
Y ahora la pregunta. ¿Cuál es la verdadera
diferencia entre ambas situaciones?
Desde el punto de vista de los contribu-
yentes ninguna. Salvo que en la segunda
tienen que hacer dos pagos de la mitad
en lugar de uno entero. Desde el punto
de vista fiscal, ninguna, salvo que en el
segundo caso tiene que administrar dos
veces el mismo tributo. Sin embargo
cierta literatura suele considerar
–ciertamente con implicancias en la
legislación– que el segundo es un caso
de doble imposición.
 Esta noción ha originado una opinión
generalizada, de que los tres niveles
de gobierno deben emplear sistemas
tributarios diferentes. La ley argentina
de coparticipación condiciona la percep-
ción de los fondos que se originan en
ella, a que las jurisdicciones de nivel
inferior no deben establecer impuestos
“análogos” a los que establece el nivel
más alto, seguramente a raíz del hecho
de que establecer tributos análogos
implicaría doble imposición, en el
impropio sentido señalado.
Lo que ocurre es simplemente que a
nuestra definición de doble imposición
le falta un ingrediente esencial. Que
exista una doble percusión en algunos
casos y en otros no. Es decir la ruptura
de la equidad horizontal
> b - Implicaciones de la definición
La definición demasiado amplia del
fenómeno implica no pocos problemas.
Por ejemplo, se sabe generalmente que
los tributos de buena calidad, en el
sentido de que sean fáciles de adminis-
tributos diferentes, probablemente de
peor calidad. Y las municipalidades
peor aún, lo que seguramente ha sido
el origen de la catarata de pleitos que
sufren en nuestro país.
Miremos el caso de Estados Unidos
como ejemplo. No quiero implicar
que ese país, institucionalmente
parecido al nuestro, sea un pozo de
sabiduría y todo lo haga bien. Pero
tontos no son.
En ese país el estado federal se financia
sustantivamente con el impuesto a
la renta y todos los estados con una
excepción –Alaska– se financian
parcialmente con el impuesto a la
renta. Es decir que si aceptamos la
definición usual de nuestro país de
doble imposición –presente en la
ley de coparticipación– en ese país
existiría doble imposición en casi
todos los casos. Sin contar con que
muchos municipios también recaudan
impuesto a la renta. Es decir que en
muchos casos existiría incluso triple
imposición en el sentido examinado.

La expresión “doble imposición” es una creación de uno

de los más importantes economistas clásicos, John Stuart
Mill, a mediados del siglo XIX, que criticaba el impuesto a
la renta por recaer dos veces sobre los ahorros.
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

trar, recauden fondos significativos y > c - Qué es doble imposición

carezcan de distorsiones, son pocos.
Y lo que ocurre en los hechos, es que
los niveles superiores de gobierno,
que suelen llegar primero, tienen
los tributos de mejor calidad y las
jurisdicciones inferiores, las provin-
cias por ejemplo, tienen que adoptar
Pero ¿la acepción mencionada, es
el sentido correcto de la expresión
“doble imposición”?
La expresión “doble imposición” es una
creación de uno de los más importantes
economistas clásicos, John Stuart Mill, a
mediados del siglo XIX, que criticaba el
 impuesto a la renta por recaer dos veces
sobre los ahorros. Una vez cuando estos se
forman –como parte del ingreso– y luego
de nuevo cuando generan intereses. La
interpretación es que gravar los intereses
implica una capitalización negativa del
impuesto, lo que implicaba gravar de nuevo
el ahorro que ya se gravó cuando se generó
el ingreso que le dio origen. Es decir que el
ingreso neto consumido genera impuesto
una vez mientras que el ahorrado más de
una vez.5 Es decir el sistema es discrimina-
torio contra los que ahorran.
> d - El sentido discriminatorio
Independientemente de la pertinencia
de la observación, lo esencial de la
expresión es que “doble imposición” no
significa simplemente gravar dos veces,
sino hacerlo discriminatoriamente
algunas veces sí otras no, es decir una
ruptura de la equidad horizontal, un
concepto adicional que no se emplea
en nuestro país.6
El sentido de que la “doble imposición”
ocurre cuando es discriminatoria, es
forma un tanto esquemática– existe
doble imposición en el impuesto la
renta cuando la designación legal de
los contribuyentes del impuesto difiere
en los distintos países.
Por ejemplo, es muy conocido el hecho
de que –en el impuesto a la renta–
algunos países adoptan la definición
de sujetos, en el sentido de que son
contribuyentes las personas residentes
en el país por todo ingreso neto que
obtengan en su país o en el extranjero,
es decir lo que suele llamarse “principio
de residencia” o “renta mundial”.
Mientras tanto, otros países adoptan el
criterio de que son contribuyentes todos
los que obtengan ingresos en el país no
importa donde residan. Es decir lo que
se suele llamar “principio de fuente”.
Por consiguiente, si un residente
de un país “principio de residencia”
invierte en su propio país paga una
vez el impuesto. Pero si lo hace en
un país fuente paga dos veces, en este
último y en el propio.
Es decir que el problema esencial para

Por consiguiente, si un residente de un país “principio

de residencia” invierte en su propio país paga una vez
el impuesto. Pero si lo hace en un país fuente paga
dos veces, en este último y en el propio.
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lo que se ha incorporado a la litera- definir la doble imposición consiste en

tura especializada. que ésta sea discriminatoria, en algunos
Por ejemplo en la praxis internacional casos se aplica un criterio y en otros no. Es
actual –introduciendo el tema en una decir la ruptura de la equidad horizontal.

5 Mill John S., Principles of political economy, Fairfield, New York, 1987 (Original 1848) p.813.
6 No quiero implicar que este manifiesto error en la concepción teórica, tenga origen argentino. Aparentemente se halla
en varios países latinoamericanos. Por ejemplo en Perú existe un impuesto nacional al patrimonio de empresas que
excluye los inmuebles del activo, porque se encuentran gravados en los niveles inferiores municipales. No quiero decir
que el origen de esa noción sea peruana. Simplemente no he podido identificar la fuente.
 > e - La discriminación por ausencia
Algo poca veces citado, es el problema
que suele ser exactamente el contrario.
Qué ocurre cuando un residente de
un país fuente invierte en un país
residencia. Pues que no paga ninguna
Los niveles de gobierno inferiores liquidan el impuesto
sobre la base de lo declarado al nivel superior,
mediando mecanismos apropiados de reparto
de la base imponible. Con ello se ahorran sumas
significativas de gastos de administración.
vez, lo cual –aunque desde luego está
menos mencionado en la literatura
especializada– institucionalmente tiene
exactamente el mismo calibre.
Desde el punto de vista de los contri-
buyentes este último es un problema
totalmente aceptable, no podía ser
de otra manera, pero desde el punto
de vista institucional es tan criticable
un caso como el otro, porque altera
la equidad horizontal. Ésta exige que
todos paguen una vez, dos veces o
cero vez. Pero no en la mayor parte
los casos una vez, en ciertos casos dos
veces y en ciertos casos ninguna vez.
> f - Ventajas de una redefinición
Una redefinición de la noción de doble
imposición, –obviamente más restric-
tiva– implica no pocas ventajas en el
diseño del sistema.
Por ejemplo, la utilización, en los
últimos años muy difundida en
Estados Unidos del sistema llamado
de “cuotas suplementarias”, en el
cual los niveles de gobierno inferiores
liquidan el impuesto sobre la base de lo
declarado al nivel superior, mediando
mecanismos apropiados de reparto
de la base imponible. Con ello se
ahorran sumas significativas de gastos
de administración, por ambas partes,
la administración y los contribuyentes.
Con el criterio con que se define doble
imposición en nuestro país, ese ahorro
de gastos sería imposible.
Además los niveles inferiores de gobierno
podrían acudir a tributos de mayor
calidad administrativa y económica, a
los que ahora les es difícil hacerlo por
su mayor complejidad técnica.
IV - CONCLUSIONES // En resumen,
en dos áreas de la mayor importancia,
los impuestos inmobiliarios y la doble
imposición, la noción de equidad
horizontal no parece siquiera ser
advertida, a pesar de su importancia en
la literatura internacional y su explícita
presencia en la Constitución Nacional.
Por cierto, estas dos áreas en las que se
ha advertido la presencia del problema,
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
es decir la ausencia de consideración de
una norma que contiene abundante-
mente la literatura internacional y está
en nuestra Constitución desde 1853,
son importantes pero no únicas. Existen
otros casos –incluso muy importantes–
en que ese fenómeno se produce y
parece pasar inadvertido.//
 La AFIP como agencia única
Relaciones con organismos
e instituciones del trabajo
y de la seguridad social

GUILLERMO JULIO FARÍAS

Director General de la Dirección General de
Recursos de la Seguridad Social de la AFIP.

Se analizan las condiciones de contexto,

las formas jurídicas y propósitos que convergen
en la creación de la AFIP como agencia única.
Se destacan sus implicancias en cuanto a la
sistematización de las actividades relacionadas
con la administración tributaria, incluyendo
los impuestos, gravámenes al comercio exterior
y recursos de la seguridad social. Se analiza la
creación del sistema integrado de jubilaciones
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

y pensiones incluyendo prestaciones del Estado

y el régimen de Capitalización privado. Se destaca
la premisa que debe cumplirse para optimizar
las funciones recaudatorias y prestacionales
consistente en la cooperación entre los distintos
organismos de gobierno.
 INTRODUCCIÓN // En el presente
estudio analizaremos la evolución de los
sistemas de recaudación de los recursos
de la Seguridad Social hasta la adopción
del modelo de Agencia Única, modelo al
que adscribe la AFIP, para luego realizar
cional (ex INPS, ANSeS). Esto, siempre
dentro del ámbito de la materia y bajo la
responsabilidad funcional del Ministerio
de Trabajo y Seguridad Social.
La segunda comienza a partir del dictado
del Decreto N° 507/93, mediante el

La asignación a la DGI de las funciones que se encontraban

a cargo del ANSeS, se basa en que tanto la materia
imponible cuanto los sujetos pasivos administrados por
ambas reparticiones, presentan caracteres comunes
que requieren superar la división de competencias y de
organización existentes.
una descripción general de los vínculos cual se agrega a las funciones originarias
y relaciones con los organismos e institu- de la DGI la recaudación de los aportes
ciones del trabajo y la seguridad social. y contribuciones sobre la nómina
En el marco de un programa de estudios salarial, adoptándose una concepción
sobre el tema, en próximos trabajos nos distinta, en tanto se unifica en un solo
dedicaremos en detalle al estudio de las organismo la recaudación impositiva y
relaciones con el Ministerio de Trabajo, de la seguridad social.
Empleo y Seguridad Social, y con los Al respecto corresponde señalar cuatro
organismos responsables de la adminis- momentos fundamentales, a saber:
tración y gestión de las prestaciones que
son otorgadas por los diversos subsis- a > Transferencia de las funciones de
temas de la Seguridad Social. recaudación a la ex DGI. Decreto N°
507/93. En 1993 se toma la decisión de
EL MODELO DE AGENCIA ÚNICA // encomendar al Ministerio de Economía
I > La situación en Argentina la tarea de recaudación y fiscalización
En la evolución de los sistemas y de los recursos de la seguridad social
organismos de recaudación en nuestro mediante la transferencia de dichas
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

país se distinguen claramente dos etapas. funciones, que se encontraban a cargo

La primera se extiende hasta el año 1993
cuando las funciones de recaudación
estaban a cargo de un organismo con
afectación exclusiva al cumplimiento
de dicha tarea, (ex DNRP) o dentro del
ámbito de otras instituciones que además
tenían competencia en la faz presta-
de la ANSeS, a la Dirección General
Impositiva (DGI). A esos efectos se
dicta el Decreto. 507/93 de necesidad
y urgencia del 24 de marzo de 1993,
ratificado por la Ley N° 24.447, que
establece que la DGI será la encargada
de la aplicación, recaudación, fiscaliza-
 ción y ejecución judicial de los recursos
de la Seguridad Social comprensivos de
los regímenes que integran la CUSS y los
aportes de los trabajadores autónomos.
El criterio adoptado constituye un
avance concreto e irreversible en la
concepción de la Agencia Única que
luego se concreta con la creación de la
AFIP, organismo en el que se fusionan
la Dirección General Impositiva y la
Administración Nacional de Aduanas.
De allí que adquiere singular relevancia la
cita de los fundamentos de dicha norma
expresados en sus considerandos:
1 - La asignación a la DGI de las
funciones que se encontraban a cargo
del ANSeS, se basa en que tanto la
materia imponible cuanto los sujetos
pasivos administrados por ambas
reparticiones, presentan caracteres
comunes que requieren superar la
división de competencias y de organi-
zación existentes.
2 - Todos los contribuyentes responsa-
bles de los impuestos a las ganancias y
al IVA son a su vez obligados al sistema
de la seguridad social, ya sea como
empleadores o como independientes,
puesto que los sueldos pagados y los
percibidos forman parte del balance
impositivo para la determinación de
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los impuestos directos. A su vez, las
remuneraciones erogadas junto con la
utilidad conforman la base imponible
del impuesto indirecto que más aporta
a la recaudación.
3 - La incorporación instantánea a
las bases informáticas de todos y cada
uno de los datos de la documentación
que determina los aportes y contribu-
ciones y de los impuestos permitirá el
cruzamiento de información para una
más certera auditoría de los tributos y
recursos de la seguridad social.
Como corolario de lo expuesto, resulta
oportuno destacar el contenido de un
último Considerando en el que ya se
introduce el concepto de Agencia Única
y de simplificación en los trámites que
deben efectuar los contribuyentes:
“Que se impone entonces una unifica-
ción de las actividades de recaudación y
fiscalización que elimine la atomización
de esfuerzos y asegure el máximo aprove-
chamiento de los recursos disponibles,
lo que redundará en un mejor resultado
de la actividad administrativo-tributaria
y en una simplificación de la gestión
de los contribuyentes, los que deberán
relacionarse con una sola oficina y
ajustarse a un único procedimiento.”
Por otra parte el Decreto 507/93
dispone la aplicación de herramientas
de administración tributaria mediante
la remisión de determinados artículos
de la Ley N° 11.683 a los recursos de
la Seguridad Social. Esta transferencia
no solo implica un cambio funcional
sino también la adopción de una nueva
modalidad recaudatoria en tanto se
establece la autodeterminación de las
obligaciones de la Seguridad Social. Así
se prevé que la recaudación se efectuará
mediante la presentación de declara-
ciones juradas mensuales que deben
confeccionar los empleadores determi-
nando los aportes y contribuciones de
los regímenes a los que se encuentra
obligado y los montos a ingresar. Esta
modalidad facilita la adopción de
procedimientos diferenciados en la
gestión de la mora y en el tratamiento
de las conductas evasivas.
En este contexto resulta oportuno señalar
que la transferencia de las funciones a la
AFIP no alteró otros institutos especí-
ficos de la Seguridad Social, tales como
el régimen sancionatorio de las Leyes
N° 17.250 y Nº 22.161, la determi-
nación de deuda mediante acta de
inspección y el régimen recursivo en
sede administrativa y judicial previsto
en la Ley N° 18.820 para la impugna-
ción de las deudas practicadas por el
organismo recaudador.
b > Creación del Sistema Integrado
de Jubilaciones y Pensiones. Mediante
la Ley N° 24.241 se crea el Sistema
Integrado de Jubilaciones y Pensiones
(SIJP) que se encuentra conformado
por un Régimen Previsional Público
en el que el Estado tiene a su cargo el
otorgamiento de las prestaciones y otro
denominado de Capitalización en que el
beneficio previsional se obtiene a partir
de la capitalización individual de los
aportes de los afiliados al sistema. Ello
sin perjuicio de las prestaciones que el
Estado Nacional reconoce a aquellos
que estuvieron afiliados a los regímenes
previsionales vigentes con anterioridad
a su creación y de la adjudicación,
en ambos supuestos, de la Prestación
Básica Universal (PBU).
El régimen de capitalización implica
necesariamente la nominatividad de los
aportes a fin de que los mismos sean
derivados a las Administradoras de
Fondos de Jubilaciones y Pensiones para
su acreditación en las cuentas individuales
de los trabajadores adheridos al régimen.
A tal fin se implementó un procedimiento
que le permitió al contribuyente elaborar
las declaraciones juradas con la nómina
de sus trabajadores identificados con el
respectivo CUIL. Así se generó la aplica-
ción denominada “Sistema Integrado de
Jubilaciones y Pensiones (SIJP)”, reglada
originariamente por la Resolución
General N° 3834, luego sustituida por
Resolución General Nº 712, sus modifi-
catorias y complementarias.
El mencionado aplicativo se encuentra
plenamente vigente, luego de 11 años
de su implementación, habiéndose
aprobado distintas versiones –en la
actualidad se encuentra operativa la
versión N° 27– que recogieron los
cambios producidos en la recauda-
ción, entre los cuales deben señalarse:
la inclusión de la cuota con destino
a las Administradoras de Riesgos del
Trabajo, la multiplicidad de contratos
laborales bajo modalidad promovida,
el desdoblamiento de las contribu-
ciones con destino al Fondo Nacional
de Empleo como consecuencia de la
creación del Registro Nacional de
Trabajadores Rurales y Empleadores
(RENATRE) y las múltiples modifica-
ciones de alícuotas y bases imponibles.
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
c > Creación de la Administración
Federal de Ingresos Públicos. La Ley
24.629: a) delega en el PEN el ejercicio
de facultades en materia de administra-
ción, en los términos del art. 76 de la
Constitución Nacional, con el objeto
de realizar la reorganización del Sector
 Público Nacional para lograr una mayor
eficiencia y nacionalización del mismo y
b) dispone que el PEN podrá centralizar
o suprimir organismo creados por ley.
El Decreto 1156/96: Fusiona la
Administración Nacional de Aduanas y
la DGI y se constituye la Administración
los organismos e instituciones responsa-
bles de la administración de los diversos
subsistemas, y a partir de la vigencia de
“MI SIMPLIFICACIÓN” ha asumido
también la responsabilidad primaria en
la obtención de toda la información
generada por los empleadores tendiente

La AFIP cumple en plenitud con la función recaudadora

de los tributos específicos para el financiamiento
de la Seguridad Social y a partir de la vigencia
de “MI SIMPLIFICACIÓN” ha asumido también la
responsabilidad primaria en la obtención de toda la
información generada por los empleadores.
Federal de Ingresos Públicos (AFIP) que a la gestión de la Seguridad Social, aun
funcionará como ente autárquico en el en sus aspectos prestacionales.
ámbito del ex Ministerio de Economía,
asumiendo competencias facultades y II > Las experiencias internacionales
obligaciones de los entes fusionados. En En el punto 1 se ha efectuado una
tanto el Decreto. 618/97 establece la síntesis de la evolución de los sistemas y
organización y competencia de la AFIP. organismos recaudatarios en el ámbito
nacional. Resulta ilustrativo conocer la
d > Simplificación Registral. Conforme situación de los sistemas recaudatorios
a lo dispuesto por el artículo 39 de la y organismos encargados de tal función
Ley N° 25.877 en Agosto de 2006 se en el ámbito internacional, interiori-
implementó el sistema denominado zándonos de las tendencias y criterios
“Mi SIMPLIFICACIÓN” en la que adoptados en otros países.
intervinieron el MTEySS, la AFIP y En este aspecto se ha seguido un
los organismos e instituciones de la estudio efectuado por Stanford G.
Seguridad Social, que será objeto de un Ross del que se extraen los comenta-
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

detenido análisis en el Título III de este rios y conclusiones más destacados,

estudio.
En síntesis, hoy la AFIP cumple en
plenitud con la función recaudadora
de los tributos específicos para el
financiamiento de la Seguridad Social
procediendo a la distribución nomina-
tiva de las cotizaciones a cada uno de
que se sintetizan seguidamente.
En materia internacional hay dos
sistemas fundamentales de recauda-
ción. En un caso los sistemas operan
de manera paralela, como en Francia y
Alemania. En otros países se encuentran
integrados. Tales los casos de Estados
 Unidos y Suecia. Con relación a las
definiciones de los sistemas recaudato-
rios, cabe aclarar que el mencionado
como “recaudación paralela” es aquel en
el que el ingreso de las cotizaciones de
la Seguridad Social y los impuestos es
colectado por dos organismos distintos,
con especificidad en cada materia, en
tanto que la modalidad de recaudación
integrada es la que concentra la recauda-
ción de ambos conceptos en una misma
administración de ingresos públicos.
Históricamente en Europa Occidental
se desarrollaron sistemas paralelos, pero
en otros lugares han prevalecido sistemas
de cobranza integrados (Estados
Unidos). Estos últimos responden a
situaciones en las que los organismos de
previsión social se desarrollaron tardía-
mente y pudieron valerse de sistemas
de recaudación impositiva ya estable-
cidos. Sin embargo, en algunos casos
los sistemas paralelos han convergido
en un sistema de recaudación único e
integrado, como los casos de Suecia,
se rescata una premisa que debe
cumplirse para optimizar las funciones
recaudatorias y prestacionales, consis-
tente en la cooperación entre los
distintos organismos de gobierno,
los Ministerios de Economía y los de
Bienestar Social, así como también
entre los organismos de seguridad social
y administraciones de ingresos públicos,
quienes deben cruzar datos e intercam-
biar información entre sí.
A fin de lograr la unificación de los
sistemas recaudatarios en un solo
organismo concurren tres parámetros
claves que determinan el grado de éxito
de los programas para la integración de
la recaudación: (1) el grado de moderni-
zación de la administración de ingresos
públicos, (2) el grado de modernización
del organismo de Seguridad Social, y
(3) la cultura particular alrededor de
la recaudación de ingresos y el cumpli-
miento del contribuyente/aportante.
En principio, la integración de las
actividades de recaudación funcio-

Los sistemas paralelos han convergido en un sistema

de recaudación único e integrado, como los casos de
Suecia, Reino Unido, Irlanda e Italia. Por el contrario,
parecen no existir casos de sistemas de recaudación
integrados bien gestionados que se convierten en
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

sistemas de recaudación paralela.

Reino Unido, Irlanda e Italia. Por el
contrario, parecen no existir casos de
sistemas de recaudación integrados
bien gestionados que se convierten en
sistemas de recaudación paralela.
Sin perjuicio del modelo que se adopte,
nará mejor en los casos en que tanto
el organismo de previsión social y la
administración de ingresos públicos se
modernicen al mismo tiempo para que
la tarea de integración pueda enfocarse
solamente en la transferencia de las
 funciones de recaudación.
Por otra parte se advierte que aun
donde no se persigue plenamente la
lógica de la integración de la recauda-
ción de aportes y de impuestos, se
detectan cada vez más actividades de
coordinación y un mejor entendi-
dedicada y diseñada para la recauda-
ción de ingresos.
Finalmente agrega el citado autor, a
modo de conclusión, que la cuestión
verdadera en la mayoría de los países tal
vez no sea la de elegir o no la integra-
ción, sino más bien, de qué manera

Como fortalezas de la Agencia Única podemos destacar

que este modelo permite un mayor control sobre
el cumplimiento de las obligaciones tributarias del
contribuyente en tanto se tiene la información necesaria
para realizar cruces de datos relativos a impuestos y a
la seguridad social a fin de detectar evasión o elusión.
miento de los temas críticos. La hacerlo con la debida planificación.
necesidad de optimizar el estado actual El evitar el cambio no constituye una
de las cosas podría, con el tiempo, opción viable a largo plazo. La cuestión
llegar a las actividades de integración es cómo puede darse el cambio de
en estas situaciones ya que la mejor manera rápida y sin tropiezos.
coordinación en general solo puede
lograr objetivos limitados comparado III > Caracterización del modelo
con una fusión de las actividades de La experiencia a nivel nacional, resulta
recaudación con efectividad de costos. similar a las recogidas en el plano
Las experiencias recogidas indican internacional en cuanto el autor citado
que cuando la cobranza la realiza se refiere a los sistemas de recaudación
un organismo de previsión social la paralelos y a los integrados teniendo
función de recaudación no se organiza éstos como elemento diferenciador
de manera tan pronta y deben tomarse la unificación de la recaudación
medidas especiales para corregir tal impositiva y de la Seguridad Social,
situación. Si bien en principio, un contemplando distintos argumentos
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

esquema de recaudación funcional de los que se desprende que la recauda-

puede implementarse dentro de
un organismo de previsión social
rara vez se organiza de este modo.
Como resultado, se obtienen activi-
dades de recaudación debilitadas en
una organización de previsión social
con respecto a una exclusivamente
ción integrada resulta más efectiva que
el sistema de recaudación paralela.
Este es el modelo recaudatorio al
que denominamos Agencia Única,
adoptado por la AFIP al que podríamos
definir como aquel en que la Adminis-
tración Tributaria concentra toda la
recaudación fiscal (impuestos, cargas
sociales y tributos aduaneros) por
contar con las mayores posibilidades
de explotación de la información,
optimizando la atención al contri-
buyente, la administración del riesgo
subjetivo y economizando recursos
a partir de la centralización de los
procesos administrativos en una sola
entidad dedicada a tal fin.
Como fortalezas de la Agencia Única
podemos destacar que este modelo
permite un mayor control sobre el
cumplimiento de las obligaciones
tributarias del contribuyente en tanto
se tiene la información necesaria para
realizar cruces de datos relativos a
impuestos y a la Seguridad Social a fin
de detectar evasión o elusión.
Otra característica relevante de este
modelo se sustenta en la disponibi-
lidad de información integrada y de
fácil acceso, la complementación de
habilidades y competencias de especia-
listas en las materias que abarcan el
concepto de agencia única (imposi-
tivo, seguridad social y aduanero) y
la mejor capacidad negociadora para
interactuar con otros organismos de
control. Asimismo, reconoce una
concentración en la fuerza fiscaliza-
dora y eficiencia en el cobro coactivo,
al unificar en una sola dependencia
la promoción de ejecuciones fiscales
por impuestos y cotizaciones de la
seguridad social, evitando dispendio
administrativo y judicial.
La Agencia Única aprovecha la sinergia
entre los diferentes conceptos, lo cual
permite al Estado elaborar planes
integrales de recaudación potenciando
las capacidades de control e identi-
ficación de los administrados, tanto
sea en su carácter de contribuyentes
de impuestos nacionales y tributos
aduaneros o de obligados con el
régimen de seguridad social.
En suma el modelo de Agencia Única
tiene evidentes ventajas respecto del
esquema de recaudación paralela,
y exige –asimismo– un accionar
armónico, con una permanente coordi-
nación entre el organismo recaudador
y los encargados de la gestión presta-
cional de la seguridad social, así como
la utilización común de herramientas
tecnológicas que faciliten la relación
con los ciudadanos, en tanto su
condición de contribuyentes cuanto
de afiliados o beneficiarios directos o
indirectos de la Seguridad Social.
En este orden de ideas, durante los años
transcurridos desde la asunción por
parte de la DGI de la función recauda-
toria de los tributos sobre la nómina
salarial, se evidencia un permanente
crecimiento en la explotación de las
mejores funcionalidades del modelo,
una sostenida vocación de colabora-
ción e integración operativa con los
responsables de la gestión prestacional
y la decisión de vincularse con los
administrados a través de herramientas
informáticas on line (entorno web).
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
Ello ha contribuido grandemente en
el éxito del modelo y nos compromete
a sostener este accionar, avanzando
hacia un esquema de gobierno electró-
nico donde la AFIP optimice todos
los recursos a su alcance para el mejor
cumplimiento de sus funciones al
servicio de la ciudadanía.
 Los vínculos con los organismos
e instituciones del trabajo y la
seguridad social. Consideraciones
generales // La AFIP, como ya fuera
objeto de tratamiento en los apartados
anteriores, tiene una actividad especí-
fica enmarcada en la recaudación de
los recursos de la Seguridad Social. La
misma se complementa con la necesaria
distribución de fondos a los organismos
gestores de la Seguridad Social a fin
de que éstos cuenten con los recursos
necesarios para el financiamiento de las
prestaciones que administra.
A ella se le adiciona a partir de la
vigencia del sistema “MI SIMPLIFI-
CACIÓN”, la responsabilidad primaria
en la obtención de toda la información
generada por los empleadores; tendiente
a la gestión de la Seguridad Social aun
en sus aspectos prestacionales.
Para cumplir cabalmente con estas
funciones la AFIP mantiene una
activa interrelación con el Ministerio
de Trabajo, Empleo y Seguridad
Social y con los organismos e institu-
ciones de la Seguridad Social, la
mando la visión estratégica de la
AFIP como paradigma de organismo
público al servicio del ciudadano.
Seguidamente se trazará un breve marco
descriptivo de los organismos que se
vinculan con la AFIP:
> 1 - Ministerio de Trabajo, Empleo
y Seguridad Social: Las relaciones
con este Departamento de Estado
se focalizan en dos grandes aspectos,
a saber: la definición normativa y
procedimental de “MI SIMPLIFICA-
CIÓN” y el accionar coordinado en
temas de fiscalización del cumplimiento
de las obligaciones de los empleadores
para con la Seguridad Social.
> 2 - Administración Nacional de la
Seguridad Social; Instituto Nacional
de Servicios Sociales para Jubilados
y Pensionados; Obras Sociales, AFJP,
ART, Registro Nacional de Trabaja-
dores Rurales y Empleadores: se
derivan los aportes y contribuciones
sobre la nómina salarial previstos para
el financiamiento y otorgamiento de

Para cumplir cabalmente con estas funciones la AFIP

mantiene una activa interrelación con el Ministerio
de Trabajo, Empleo y Seguridad Social y con los
organismos e instituciones de la Seguridad Social, la
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

que se ha consolidado a partir de la implementación

del sistema “MI SIMPLIFICACIÓN”.
que se ha consolidado a partir de
la implementación del sistema “MI
SIMPLIFICACIÓN”, fortaleciendo
el modelo de Agencia Única y reafir-
las prestaciones, y se direcciona toda la
información producida por los emplea-
dores en “MI SIMPLIFICACIÓN”
relacionada con las competencias
específicas de cada organismo.
En cuanto a la vinculación con ANSES,
resulta relevante la instrumentación
conjunta del “Sistema de informa-
ción para contribuyentes autónomos y
monotributistas ( SICAM)” operativo
desde el año 2004, mediante el cual los
trabajadores autónomos y monotribu-
tistas pueden liquidar sus deudas con el
CUSS, en entorno web sin necesidad de
concurrencia presencial.
> 3 - Superintendencia de Servicios
de Salud (SSSalud). Superintendencia de
Administradoras de Fondos de Jubilaciones
y Pensiones (SAFJP) y Superintendencia
de Riesgos del Trabajo (SART), se le
suministra información resultante de las
declaraciones juradas determinativas de
las obligaciones de la Seguridad Social
que los empleadores presentan mensual-
mente ante la AFIP y la proveniente de
“MI SIMPLIFICACIÓN”. Esta última
se direcciona asimismo al Instituto de
estadística y registro de la industria de la
construcción (IERIC).
En cuanto a la Superintendencia de
Servicios de Salud, también se liquida
el Fondo Solidario de Redistribución a
partir de información suministrada por
dicha dependencia.
Comentario final // Como corolario
del presente trabajo, debemos puntua-
lizar que la asunción por parte de la
AFIP del modelo de Agencia Única,
y las ventajas que ello implica, están
–como ya se expresara– necesaria-
mente condicionadas al permanente
sostenimiento del paradigma del
servicio público, y en este orden de
ideas la coordinación, articulación y
armonización de las relaciones con los
organismos e instituciones del trabajo y
la Seguridad Social son parte integrante
y necesaria del mismo modelo.
Perseverar en esta tesitura permitirá
no solo sostener adecuados niveles de
recaudación sino y asimismo consolidar
las bases de una nueva vinculación con
los ciudadanos fundada en el servicio
y en una nueva cultura tributaria
dónde la inclusión y las prestaciones
de la Seguridad Social operen como
inducción al cumplimiento de las
obligaciones fiscales. //
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
 La cooperación interjurisdiccional
en la Administración Tributaria
La experiencia internacional

JOSÉ VÍCTOR SEVILLA

Doctor en Ciencias Económicas, experto en
gestión de la hacienda pública. Ha sido Secre-
tario de Estado de Hacienda en España (1982).

El estudio analiza la correspondencia entre el

sistema de financiación pública y la estructura
organizativa de la administración tributaria. Plantea
la necesidad de diferenciar los contextos, entre un
país políticamente centralizado con sistema de
financiación también centralista, respecto de un
país con diseño federal. Estudia los mecanismos
para compatibilizar la autonomía política gestora
de cada gobierno con las economías que derivan
de una organización racional. Evalúa los distintos
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

criterios de organización interna, distinguiendo

entre la estructura basada en la clase de tributo,
las fases del proceso tributario y los tipos de
contribuyentes. Como principio, destaca la
necesidad de mejorar las relaciones entre la
administración tributaria y la ciudadanía.
 Introducción // En este artículo nos
vamos a ocupar de las distintas formas
de organizar la administración tributaria
en un país, es decir, de las diferentes
estructuras organizativas que puede
adoptar una administración tributaria
y analizaremos las razones y criterios
que pueden utilizarse para optar por
uno u otro modelo organizativo. Para
ello, consideremos a la organización
de la administración tributaria desde
tres perspectivas distintas si bien, como
veremos, complementarias. La primera
perspectiva, la primera cuestión que
vamos a abordar es de qué forma
podríamos estructurar la administra-
ción de los tributos en un país donde
existen diversos niveles de haciendas,
por ejemplo, una hacienda central,
varias haciendas de segundo nivel,
llámense estatales o provinciales, y
un gran número de haciendas locales.
¿Deberíamos utilizar una sola organiza-
ción que gestionase los tributos de todas
Dependiendo de las respuestas que
ofrezcamos a cada una de las cuestiones
anteriores y a otras similares que podían
plantearse, es obvio que podremos
llegar a uno u otro modelo organi-
zativo cuyas consecuencias gestoras
serán de la máxima importancia. Es
natural, pues, que queramos disponer
de criterios sensatos que nos permitan
fundamentar tal opción.
Al hilo de esta cuestión volveremos
sobre un tema que ya consideramos
anteriormente, si bien ahora circuns-
cribiéndolo a la materia que nos
ocupa. Nos referimos, como segunda
perspectiva, al tipo de relaciones entre
el ámbito político y la administra-
ción cuya naturaleza, como veremos,
resultará igualmente determinante del
modelo organizativo de administra-
ción tributaria. Finalmente, la tercera
perspectiva que consideraremos se
refiere a la organización interna de
cada administración de tributos. Si

En los últimos años la organización interna de varias

administraciones tributarias relevantes está experimentando
una fuerte transformación atendiendo a una misma lógica
organizativa que, sin duda, constituye ya una referencia
para otras muchas administraciones tributarias.
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

las haciendas o sería preferible que cada repasamos las administraciones

hacienda dispusiese de su propia organi-
zación? Y si nos inclinamos por esta
última opción ¿de qué forma se podrían
solucionar los conflictos jurisdiccionales
que inevitablemente surgirán entre las
distintas administraciones? ¿Bastaría
con criterios de coordinación?
realmente existentes y observamos
su evolución a lo largo del tiempo
veremos que existen también en este
caso distintas lógicas organizativas
que responden a diferentes criterios
y propósitos.
En los últimos años la organización
 interna de varias administraciones
tributarias relevantes está experimen-
tando una fuerte transformación
atendiendo a una misma lógica organi-
zativa que, sin duda, constituye ya una
referencia para otras muchas administra-
ciones tributarias. A su análisis dedicaremos
la última parte de este artículo.
La primera perspectiva es de qué forma
podríamos estructurar la administración
de los tributos en un país donde existen
diversos niveles de haciendas. Segunda
perspectiva, el tipo de relaciones entre
el ámbito político y la administración.
La tercera perspectiva, se refiere a la
organización interna de cada adminis-
tración de tributos.
El dilema entre las administraciones
únicas y las independientes //
Podemos decir que existe una correspon-
dencia entre el sistema de financiación
pública y la estructura organizativa de la
administración tributaria. La adminis-
tración tributaria de un país no debe
organizarse de la misma forma si se trata,
por ejemplo, de un país políticamente
centralizado y con un sistema de financia-
ción centralista que si nos hallamos
en un país de corte federal. En buena
medida, podemos decir que la organi-
zación política del estado determina el
sistema de financiación pública que vaya
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
a utilizarse y éste, a su vez, condiciona al
modelo de administración tributaria que
vayamos a emplear.
Desde una perspectiva conceptual el
ámbito de posibilidades organizativas
de la administración de los tributos
en un país viene delimitado por dos
modelos polares. Uno sería el de una
administración única responsable de
gestionar todos los impuestos de todas
las haciendas. El otro modelo polar
sería el de administraciones indepen-
dientes, esto es, aquel en el que cada
hacienda, central, regional o local, se
ocupa de gestionar sus propios tributos.
La realidad habrá de situarse entre uno
y otro modelo y, en nuestra opinión, la
opción organizativa debería tomar muy
en cuenta el modelo de financiación
pública existente.
En un país con un estado centrali-
zado y un modelo de financiación
pública que descanse en los ingresos
de la hacienda central la solución de
una administración tributaria única en
manos de la hacienda central parecería
lo más adecuado. Es más, esta adminis-
tración podría incluso encargarse de
administrar, si fuera el caso, los ingresos
coactivos de que pudieran disponer las
haciendas locales. Como vimos, cuando
la organización política del estado está
muy centralizada los niveles políticos
subcentrales aparecen subordinados
al gobierno central y sus ingresos
dependen total o mayoritariamente de
transferencias de la hacienda central
que es la única que tiene un sistema de
ingresos completo.
Puede suceder, no obstante, que las
haciendas locales dispongan de algún
tributo, normalmente de carácter inmobi-
liario y, en tal caso, tendría sentido que
fuera la propia administración tributaria
de la hacienda central la que se ocupase
de gestionar igualmente estos tributos,
pues con seguridad dispondrá de mayor
capacidad gestora que las haciendas
locales y, la sociedad en su conjunto,
 podría aprovechar las economías de
escala que puede proporcionar una sola
administración tributaria.1
No es fácil que este modelo de adminis-
tración tributaria única pueda prosperar
en el caso de sistemas de financiación
siempre sencillos de solventar y, en todo
caso, de la pérdida de las economías de
escala que podrían obtenerse si en lugar
de que cada hacienda tenga su propia
administración tributaria, una única
administración pudiese gestionar los

Esta pugna entre el derecho a la autonomía de cada

hacienda y la eficacia que se podría derivar de la puesta en
común de la gestión de todos los tributos, es característica
de los sistemas descentralizados donde podemos hallar
situaciones diversas según prime una u otra referencia.
descentralizados como son habituales
en los países de corte federal. En un
sistema de financiación en el que cada
hacienda es responsable de obtener sus
propios ingresos de los ciudadanos, lo
normal es que sea igualmente respon-
sable de gestionar tales ingresos. En
tal caso, la lógica descentralizada del
sistema de financiación nos llevaría de
una forma natural a que cada hacienda
dispusiese de su propia administración
de tributos, esto es, a un modelo de
administraciones tributarias separadas.
Quien puede lo más, es razonable que
pueda lo menos y por tanto si una
hacienda dispone de capacidad para
establecer impuestos parece razonable
suponer que también habría de disponer
de la capacidad de administrarlos. No
tributos de todas ellas.
Se plantea pues, una cierta pugna entre
el derecho político de cada hacienda a
administrar sus propios tributos y el
principio de economía que nos dice
que es posible, utilizando una sola
administración, gestionar con mayor
eficacia y, por tanto, a un menor
costo, los impuestos de todas las
haciendas. Esta pugna entre el derecho
a la autonomía de cada hacienda y
la eficacia que se podría derivar de
la puesta en común de la gestión de
todos los tributos, es característica de
los sistemas descentralizados donde
podemos hallar situaciones diversas
según prime una u otra referencia.
Así, por ejemplo, en el caso de
Estados Unidos, como sabemos, todas
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

obstante, esta solución, tan natural, las haciendas gozan de una amplia
suele ser origen de varios problemas no autonomía que, por supuesto, alcanza a

1 La administración de impuestos puede verse como una actividad económica productora de determinados servicios.
Y dadas sus características, como iremos viendo, una actividad en la que la ampliación de la escala –de la cantidad
de servicios producidos– dará lugar a una reducción de los costos unitarios. Esto es así fundamentalmente por tres
razones: primera, porque los contribuyentes de los distintos tributos suelen coincidir en gran medida y, por tanto, si son
conocidos y están controlados, esta información es útil para todos los impuestos; segunda, porque, como hemos visto
anteriormente, si los tributos están bien diseñados la información ofrecida por uno sirve y refuerza la gestión de los otros;
y tercera, porque los procesos de gestión de los distintos impuestos son similares.
 la administración de sus propios tributos.
No obstante, son frecuentes los acuerdos
entre haciendas para que una gestione
impuestos de la otra como sucede en
muchos estados con su impuesto sobre
la renta cuya gestión realiza el propio
IRS con lo que se evita la existencia de
dos administraciones en paralelo.
En realidad, desde un punto de vista
económico, el modelo de administra-
ciones tributarias separadas solo tendría
sentido en el caso, poco probable, de
que los impuestos de una hacienda
nada tuvieran que ver con los impuestos
establecidos por otra hacienda ya que,
en tal caso, las economías de escala
a obtener por la integración de las
administraciones tributarias resulta-
rían mínimas o quizás inexistentes. El
problema es que existen pocos conjuntos
impositivos que satisfagan estas
condiciones de independencia y que,
además, tengan entidad recaudatoria.2
En consecuencia, desde la perspectiva
económica lo deseable sería integrar
administraciones, siempre que con ello
se pudieran cosechar economías de
escala. En cambio, desde la perspectiva
política, el respeto a la autonomía plena
de cada hacienda constituye, sin duda,
un elemento esencial.
La solución, pues, en un país descen-
tralizado consistirá en intentar alcanzar
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
forma que, sin renunciar a las capaci-
dades que otorga la autonomía política
se puedan cosechar las economías de
escala que brinda una administración
de impuestos integrada.
Una posible solución podría consistir
en construir una sola administración
tributaria dependiente a la vez de
todos los gobiernos cuyos impuestos
gestionará. Esta posibilidad ha sido
ensayada en algún caso. Concretamente
en el caso de países que partiendo de
una organización política centralizada
han vivido procesos de descentraliza-
ción hasta alcanzar niveles federales.
En estos casos el punto de partida lo
constituye la administración tributaria
de la hacienda central mientras que
las haciendas de los nuevos niveles de
gobierno no disponen de una adminis-
tración propia o, si la tienen, es de
pequeña entidad. En una situación de
estas características que es, por ejemplo,
la vivida por España en el último cuarto
de siglo, existe la posibilidad, en lugar
de proceder a crear una multiplicidad
de administraciones tributarias, de abrir
la administración existente, que es la de
la hacienda central, a los nuevos niveles
de gobierno. Esto puede hacerse, por
ejemplo, poniendo a la administra-
ción tributaria bajo la dirección de un
Consejo que estuviera integrado por

un compromiso entre ambos valores de representantes de todas las haciendas

2 Los principales tributos, como bien sabemos, se sitúan en el núcleo patrimonio-renta-consumo cuyas relaciones
internas resultan fundamentales para su adecuada administración.
Por su parte, los modelos de financiación descentralizada suelen utilizar dos fórmulas para la asignación de impuestos entre
los distintos niveles de hacienda: una consiste en asignar unos impuestos a un nivel y otros al otro. Por ejemplo, sociedades
e IVA al nivel central y renta, patrimonio y sucesiones al nivel regional. El problema en este caso es que si las administraciones
operan separadamente, el núcleo informativo y de autocontrol que proporciona el conjunto impositivo se habrá perdido.
La otra fórmula consiste en que todos los niveles pueden utilizar todos los impuestos, en cuyo caso la ineficacia de las
administraciones en paralelo resulta mucho más evidente. Como vemos, esta posibilidad –de sistemas de ingresos sin
relaciones recíprocas– es muy improbable que se produzca entre la hacienda central y las subcentrales pero del todo
impensable entre las propias haciendas subcentrales.
 cuyos tributos administra. Es una
solución que podríamos denominar
de administración compartida, y que,
desde una perspectiva económica
resulta preferible a la solución de las
administraciones separadas.
No obstante, esta solución puede
resultar incómoda para las haciendas
subcentrales en el caso de países que
han vivido procesos descentralizadores
recientes por cuanto la administración
“compartida” no deja de ser la adminis-
tración tributaria de la hacienda central
frente a unos nuevos niveles políticos
muy celosos de su autonomía recién
adquirida y, por tanto, suspicaces
respecto de la presencia interventora de
la “vieja” administración central.
La tercera alternativa organizativa se
refiere a las administraciones indepen-
dientes, propias de las organizaciones
confederales similar en muchos
aspectos al de administraciones
separadas de modelo federal. El caso
de la Unión Europea sería un ejemplo
Como estamos viendo, los problemas de diseño
organizativo de la administración tributaria surgen,
fundamentalmente, en el caso de los países
descentralizados. En los países unitarios la solución
es clara y solo cuentan los criterios económicos.
de administraciones independientes
que no sólo administra cada una sus
propios impuestos sino, además, los
establecidos por la Unión en el ámbito
de sus respectivos territorios. En este
modelo organizativo prima claramente
la dimensión política y su racionalidad
económica dependerá de que se utilice
o no un mismo sistema tributario
por las distintas unidades políticas
confederadas. Si los sistemas utilizados
son distintos, parece razonable una
organización de administraciones
independiente; en cambio, si el sistema
tributario utilizado fuera el mismo
en todas las jurisdicciones políticas,
utilizar un modelo de administraciones
tributarias independientes equivaldría a
aceptar importantes costes económicos
por razón de conservar una administra-
ción independiente.
Como estamos viendo, los problemas de
diseño organizativo de la administración
tributaria surgen, fundamentalmente,
en el caso de los países descentralizados.
En los países unitarios la solución
es clara y solo cuentan los criterios
económicos. Por tanto, la organiza-
ción que finalmente se adopta debiera
configurarse atendiendo exclusivamente
a factores económicos. En cambio, en
países con estados descentralizados, la
pugna entre racionalidad económica y
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
autonomía política se planteará inevita-
blemente y en mayor medida cuando
el sistema tributario utilizado por los
distintos gobiernos sea el mismo o
resulte próximo ya que, en tal caso,
las posibilidades de lograr amplias
economías de escala serán mayores.
No es extraño, por tanto, que, en
 estos casos, surjan mecanismos que
traten de compatibilizar la autonomía
política y gestora de cada gobierno con
las economías que cabe derivar de una
organización racional de la administra-
ción tributaria.
Un primer y elemental tipo de
mecanismos establecidos a tal fin
son los acuerdos de intercambio de
información y colaboración entre
administraciones tributarias. La
experiencia de este tipo de acuerdos,
sin embargo, no resulta demasiado
satisfactoria. Para que este tipo de
acuerdos pueda funcionar hace falta que
se establezcan con absoluta concreción
en cuanto a materias y plazos en lo que
a intercambio de información se refiere
y, si es posible, que exista una unidad
administrativa con cierta capacidad
para hacer cumplir los acuerdos.
Dado que estos acuerdos no se suelen
instrumentar de forma tan exigente, lo
habitual es que funcionen mal y, a no
mucho tardar, sean incumplidos sin
mayores consecuencias.
Un segundo mecanismo que opera
en esta misma dirección y que resulta
imprescindible en los estados descen-
tralizados es el establecimiento de una
norma o un conjunto de normas que
delimiten los derechos de gravar y de
gestión de cada hacienda con objeto de
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
evitar que puedan plantearse conflictos
y, a la vez, brindado instrumentos que
permitan algunas economías de gestión.
Este tipo de normas juegan dentro de
los estados descentralizados un papel
equivalente al que desempeñan los
convenios de doble tributación entre
los países. La existencia de este tipo
de normas reducirá enormemente los
costos de administración que en otro
caso tendrían que soportar las distintas
haciendas a causa de la organización
política del estado.
Un tercer mecanismo que puede
reducir el costo de la autonomía
política en esta materia es la puesta
en común de algunos servicios, por
ejemplo, del sistema de información.
Si en lugar de recurrir a acuerdos
para intercambiar información las
distintas haciendas deciden construir y
utilizar todas ellas un único sistema de
información, no cabe duda de que se
ampliarán las posibilidades de obtener
economías y de mejorar la eficacia de la
gestión tributaria. Y lo mismo podría
hacerse, por ejemplo, con el sistema de
recaudación o, si se prefiere, con una
parte del mismo como podría ser la
recaudación ejecutiva.
Ahora bien, si nos fijamos, este tercer
grupo de mecanismos nos aproxima
al modelo de administración compar-
tida anterior, que sería su límite. En
la administración compartida no sólo
algunos sino todos los servicios están
puestos en común y se utilizan por todas
las haciendas. En este sentido, pues,
una administración compartida consti-
tuirá también el límite de las economías
de escala que pueden obtenerse en una
organización política descentralizada.
Y, siendo así, ¿qué problemas plantea
optar por este modelo organizativo?
En una organización llamémosle
convencional de la administración
tributaria, el modelo de administración
compartida es un modelo de multide-
pendencia política en el sentido de que
 la administración que normalmente está
dirigida por un gobierno, pasa, en este
caso, a estarlo por todos los gobiernos
cuyos tributos administran. Y aquí es
donde, en nuestra opinión, pueden
aparecer los problemas.
En otras oportunidades nos hemos
la organización del ámbito político.
Cuando el ámbito político interfiere
regularmente en el funcionamiento de
la administración –lo cual sucede por
definición, siempre que el político es,
al mismo tiempo, el jefe superior del
aparato administrativo– las responsa-

Una administración tributaria profesional al no hallarse

a las órdenes directas del ámbito político podría,
sin problemas, estar al servicio de un conjunto de
haciendas con cada una de las cuales podría suscribir
un determinado compromiso de resultados.
referido a los problemas que solía bilidades políticas aparecerán diluidas
plantear una administración en la que y la auténtica misión de la organiza-
aparecen confundidos los ámbitos ción administrativa será satisfacer al
político y profesional y las dificultades político responsable.
para identificar las responsabilidades Un a a d m i n i s t r a c i ó n t r i b u t a r i a
respectivas. Pues bien, todos estos profesional al no hallarse a las órdenes
inconvenientes se multiplican inevitable- directas del ámbito político podría,
mente en un modelo de administración sin problemas, estar al servicio de un
compartida con multidependencia conjunto de haciendas con cada una de
política ya que a los conflictos e indefi- las cuales podría suscribir un determi-
niciones que surgen entre el ámbito nado compromiso de resultados lo que
político y el administrativo habría que equivale a un compromiso de gestión
añadir todos los que inevitablemente se eficaz. Y habida cuenta de que las
plantearán entre los diversos gobiernos políticas y los objetivos de la adminis-
que codirigen la administración. tración los tendría que definir cada
En nuestra opinión, una forma de gobierno, no existe razón fundada que
solucionar este tipo de problemas sin pueda atribuir a esta solución merma
renunciar a las economías que puede alguna para la autonomía política.
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

proporcionar este modelo organizativo
pasaría por profesionalizar esa adminis-
tración separando los ámbitos político
y administrativo. Con una organización
convencional puede resultar muy difícil
identificar con claridad al responsable
de un comportamiento ineficaz habida
cuenta de la dependencia que tiene toda
Son pues, razones de eficacia las que
han llevado a plantear una nueva
relación entre administradores públicos
y políticos; pero, no cabe duda, de que
una administración profesional, al ganar
autonomía, se convierte también en un
instrumento más neutral, sobre todo si
somos capaces de definir con claridad
 las responsabilidades respectivas de
políticos y administradores públicos.
Y es esa neutralidad, característica de
una administración profesionalizada, la
que, en nuestro caso, puede favorecer
su utilización simultánea por una
diversidad de gobiernos.
Relaciones entre la administración
tributaria y el ámbito político //
La clave para construir una adminis-
tración tributaria profesional consiste
en replantear el marco de relaciones
entre el ámbito político y el adminis-
trativo a partir de una delimitación
de tareas y responsabilidades de uno y
otro. Para lograr que la administración
pública pueda mejorar sus niveles de
eficiencia es imprescindible disponer
de una medida que sólo puede referirse
al cumplimiento de sus objetivos. Por
tanto, el primer paso en tal dirección
consistirá en determinar con la mayor
claridad posible las tareas y objetivos de
la administración, diferenciándolas de
las correspondientes al ámbito político.
En la tradición continental la separación
de ámbitos suele hacerse atribuyendo
al ámbito político, en primer lugar, la
determinación de los objetivos que se
pretenden alcanzar y que, en defini-
tiva, justifican la actividad pública; y,
en segundo lugar, la definición de las
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políticas que deban llevarse a cabo para
lograr aquellos objetivos. Hasta aquí,
pues, la responsabilidad del gobierno.
La responsabilidad de la administración
en este esquema consiste en instrumentar
las políticas decididas por el gobierno, lo
cual requerirá por parte de la administra-
ción, de la producción y/o suministro de
determinados bienes y servicios.
Con este criterio delimitador, la
administración aparece como una
organización profesional productora
de bienes y servicios que “demanda”
el gobierno. En ocasiones, se tratará
de bienes y servicios que son ofrecidos
directamente a los ciudadanos, digamos,
por cuenta del gobierno; en otras
ocasiones, serán servicios prestados al
propio gobierno, bien asesorándolo en
sus decisiones o bien gestionando las
políticas decididas por éste.
Lo común a todas esas variantes es
que la administración siempre puede
imaginarse como una organización
que produce los bienes y servicios que
el gobierno decide y reclama, bienes
y servicios que el gobierno podría,
incluso, adquirir de terceros a través del
mercado. Así, por ejemplo, los servicios
educativos o sanitarios que se ofrecen
a los ciudadanos pueden producirse
tanto por la administración como
por la iniciativa privada y el gobierno
puede y, de hecho, los “adquiere” tanto
de una como de otra.
Por tanto, apurando el razonamiento,
la administración no sólo puede verse
como una organización productiva
de bienes y servicios que demanda el
gobierno sino que, además, los tiene
que producir en competencia con el
sector privado de la economía. En este
esquema, los objetivos de la administra-
ción deberían establecerse en términos
de cantidad, calidad y costo de los bienes
y servicios requeridos por el gobierno
y de tal naturaleza serán los compro-
misos adquiridos por la administración.
El gobierno determina unos objetivos;
imaginemos, por ejemplo, en nuestro
caso, que uno de los objetivos consis-
tiese en reducir en dos puntos el nivel
de fraude existente, para lo cual ha
configurado las siguientes políticas:
> Educación e información a los
sujetos pasivos.
> Facilitar la asistencia administrativa
en la liquidación de los impuestos.
> Aumentar las retenciones.
> Identificar los principales comporta-
mientos fraudulentos.
> Reforzar las auditorías tributarias.
Una vez elegidas las políticas, es respon-
sabilidad del gobierno, sin perjuicio de
que pueda recurrir al asesoramiento
de la administración o de consultores
externos, desarrollar los contenidos de
las políticas indicadas hasta el punto
de determinar las “demandas” de
bienes y servicios concretos que hará
a la administración, tributaria en este
caso, para lograr su instrumentación.
Es evidente que cualquier política
de las enunciadas puede comportar
una secuencia de actuaciones que
deberemos definir antes de llegar a
las demandas concretas de servicios.
Pensemos, por ejemplo, en la primera
política. Su contenido, probablemente,
habría que desdoblarlo diferenciando
educación e información. En el caso
de la educación habrá, primero, que
definir los grupos a educar –y, por
supuesto, los contenidos–hecho lo cual
podríamos “pedir” a la administración
un conjunto de servicios concretos:
por ejemplo, elaborar un manual; por
ejemplo, proporcionar educación fiscal
(tantas horas de clase) a un determinado
número de alumnos, de una calidad
determinada y a un costo igualmente
determinado.
En otros casos, por ejemplo en la política
de aumentar las retenciones, probable-
mente lo que requiera el gobierno de
la administración sea asesoramiento,
un asesoramiento que acabará en un
proyecto de ley y que requerirá un
número de horas y tendrá un costo
que el gobierno podrá comparar, por
ejemplo, con los precios aplicados por
los consultores privados.
De igual modo, en el caso de la
auditoría fiscal, el gobierno, para
instrumentar su política, requerirá un
número determinado de auditorías
a la administración, de una calidad
determinada y a un costo acordado.
El ámbito de quehaceres de la adminis-
tración depende de cuál sea el criterio
de delimitación que utilicemos. En el
referido, la administración ha quedado
desprovista de decisiones políticas cuya
responsabilidad se atribuye totalmente al
gobierno. A medida que hagamos el corte
más arriba, más cerca de los objetivos,
una parte de las decisiones políticas –que
es un terreno en el que confluyen ciencia
y opinión– pasarían a ser responsabi-
lidad de la administración. Es lo que
sucede, por ejemplo, en el modelo de
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las agencias públicas características del
mundo anglosajón, especialmente en
el caso de Estados Unidos, donde la
agencia sólo dispone de sus objetivos
genéricos –su misión– a partir de los
cuales será la propia agencia la encargada
de configurar las políticas e instrumen-
tarlas, rindiendo cuentas de su quehacer
 ante el parlamento y los ciudadanos. El
Banco Central Europeo funciona de esta
manera pero se trata de una institución
peculiar y en cuya forma de operar no
todo el mundo está de acuerdo.
En nuestra opinión, si la administración
ha de disponer de una amplia capacidad
decisional como requiere el uso eficiente
En nuestra opinión, si la administración ha de disponer
de una amplia capacidad decisional como requiere el
uso eficiente de los recursos, las decisiones políticas
deberían quedar fuera de su ámbito.
de los recursos, las decisiones políticas
deberían quedar fuera de su ámbito.
Y, desde luego, decisión política es
determinar los objetivos finales de la
organización y las políticas que deban
emprenderse para alcanzarlos. En
realidad esta última –la configuración
y decisión de las políticas– constituye
el rasgo más característico de cualquier
gobierno y lo que diferencia en mayor
medida a unos de otros.
Desde nuestra perspectiva, pues, el
punto de partida para la administración
tributaria debe consistir en el conjunto,
claramente especificado, de servicios
demandados por el gobierno y que
ésta deberá producir con unas caracte-
rísticas y calidad determinada y a un
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
costo igualmente determinado. Dichos
servicios, como hemos indicado, son los
“productos” de la administración como
organización y sirven para instrumentar
las políticas decididas por el gobierno y,
en su caso, para asesorar al gobierno en
la configuración de tales políticas.
En consecuencia, los objetivos a los que
se compromete la administración, es
a producir tales servicios en cantidad,
calidad y costo previamente acordados,
y, naturalmente, para poder adquirir
ese compromiso, la administración
precisará, a cambio, de unos determi-
nados recursos y de una determinada
capacidad decisional. Pues bien, tales
son los elementos que suelen integrar
el compromiso formal suscrito por la
administración con el gobierno en un
número cada vez más amplio de países.
La administración se compromete a
alcanzar unos resultados concretos y
cuantificados y la medida en que lo haga
nos servirá para determinar su grado de
eficiencia, un resultado formalmente
independiente del éxito que puedan
alcanzar las políticas en la consecución
de sus objetivos, cuya responsabilidad
es del gobierno.
La fijación de objetivos ciertos y cuanti-
ficados y la adquisición del compromiso
de alcanzarlos por parte de la adminis-
tración, requiere que ésta disponga
de márgenes decisionales suficientes
para poder alcanzar los compromisos
suscritos. Y requiere también que
la administración disponga de una
contabilidad de costos. Si queremos
ver a la administración como una
organización productora de servicios
para el “cliente” gobierno y esperamos
que se comprometa en cantidad,
 calidad y costo, resultará imprescin-
dible disponer de una contabilidad que
nos permita calcular el costo unitario
de los productos producidos. Y de
esta forma poderlo comparar con los
costos equivalentes que se registran en
el sector privado o, en su caso, en otras
administraciones públicas. La posibi-
lidad de comparar costos constituye
un elemento esencial para mejorar
el nivel de eficiencia de las organiza-
ciones públicas.
La concepción de la administra-
ción tributaria como una agencia
independiente goza de una larga
tradición sobre todo en los países
anglosajones. El caso de Estados
Unidos, con su Internal Revenue
Service, resulta paradigmático pero
igualmente disponen de una agencia
independiente para administrar
sus tributos Australia (Australian
Taxation Office), Inglaterra (Inland
Revenue), Canadá (Canada Customs
and Revenue Agency), Nueva
Zelanda (Inland Revenue) y un largo
El reforzamiento de la autonomía que se ha producido
en todas las reformas registradas durante los últimos
años responde a una pretensión algo distinta. Pretenden
delimitar con precisión las responsabilidades de la
administración en orden a mejorar su eficacia.
etcétera. El modelo alcanza incluso
a Japón a pesar de las evidentes
diferencias culturales.
Tr a d i c i o n a l m e n t e , l a i n d e p e n -
dencia de las administraciones
tributarias respecto de sus respec-
tivos gobiernos se explicaba en
razón de evitar su posible utiliza-
ción política. La administración
de impuestos debe llevarse a cabo
de manera imparcial para lo cual
era importante autonomizar, en lo
posible, su funcionamiento evitando
que fueran decisiones políticas las
que orientasen su quehacer. Sin
renunciar a este punto de vista, el
reforzamiento de la autonomía que
se ha producido en todas las reformas
registradas durante los últimos años
responde a una pretensión algo
distinta. Pretenden delimitar con
precisión las responsabilidades de la
administración en orden a mejorar
su eficacia. En esta dirección se han
movido, por ejemplo, la reforma
australiana de 1996; la de IRS de
1998 o la canadiense de 1999. Y es,
sin duda, la dirección en que se están
moviendo otras reformas en curso.
Rasgos de una administra-
ción tributaria profesional // Un
análisis comparado de las administra-
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
ciones tributarias profesionales que
operan en los países más desarrollados
permite identificar un conjunto de
elementos comunes a todas ellas que
constituyen la arquitectura básica
de esa nueva administración. Tales
rasgos son los siguientes:
 >> Primero: La administración
profesional se compromete con sus
resultados.
Como hemos apuntado, las nuevas
relaciones entre administración y
gobierno se concretan en un compro-
miso formal que puede verse como
un contrato de agencia en el que el
gobierno –y, en general, el ámbito
político– serán el principal y el respon-
sable de la administración, el agente.
Un documento de compromiso, debería
incluir, al menos, los siguientes aspectos:
> Los compromisos adquiridos por la
administración. Como sabemos, tales
compromisos adoptarán la forma de
cantidad, calidad y costo de los bienes
y servicios a producir, necesarios para
instrumentar las políticas configuradas
y decididas por el gobierno.
> Los compromisos adquiridos por el
gobierno. Básicamente proporcionar al
gestor los recursos convenidos, necesa-
rios para poder “producir” los bienes y
servicios comprometidos y respetar las
reglas de funcionamiento.
> Las reglas de funcionamiento. Son
las reglas que van a gobernar el contrato
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de agencia y deben estar configuradas
de forma tal que inciten en el gestor
comportamientos favorables a los
intereses y pretensiones del principal.
Se trata de una cuestión crucial para
garantizar el éxito de esta forma de operar.
Lo normal es que, en líneas generales al
menos, las reglas estén incorporadas a
las leyes y demás normas reguladoras de
la gestión presupuestaria, pero siempre
cabe, si se entiende necesario, que pueda
desarrollarse con mayor detalle a las
circunstancias de cada caso.
Debería formar parte de este tipo de reglas:
> a - Los márgenes de gestión de que
dispone el gestor y, en concreto, las
posibilidades de desarrollar una política
de personal y adquisiciones autónoma.
> b - Los esquemas de incentivos
acordados que vinculan las retribu-
ciones y demás compensaciones con
el grado de consecución de objetivos
comprometidos. Como es natural, el
esquema de incentivos/sanciones puede
relacionarse con otros aspectos del
comportamiento del gestor que interese
influir para hacerlo más eficaz.
> Mecanismos de control. El contrato
de agencia debe establecer claramente
cuáles son las obligaciones de informa-
ción del gestor ante el responsable
político. Debe establecerse la periodi-
cidad de los controles y los estados
contables que deberá preparar el gestor
de forma parecida a como cualquier
consejo de administración controla la
actuación de los ejecutivos.
> Responsabilidades. El contrato debe
incluir las responsabilidades del gestor en
caso de incumplimiento de los objetivos
las cuales pueden ir desde la pérdida
de retribuciones al cese. Al margen,
naturalmente, de cualquier tipo de
responsabilidad administrativa o penal,
en que se hubiera podido incurrir.
Lo más adecuado, en nuestra opinión,
consistiría en elaborar un contrato de
agencia por un período suficiente para
que la administración pueda adoptar sus
previsiones a medio y largo plazo, sin
perjuicio de que pueda ajustarse cada año.
>> Segundo. Una dirección profesional
Si la separación de ámbitos, político
y administrativo, se lleva a cabo en
los términos indicados, la dirección
de la administración tributaria
debería corresponder exclusivamente
a profesionales.
L a f ó r m u l a d e un Consejo de
Dirección, con un presidente o
director general como responsable
máximo podría resultar adecuada,
siendo este Consejo de Dirección el
que debería suscribir con el ámbito
político los correspondientes compro-
misos de resultados. El nombramiento
del presidente o director general se
haría por el gobierno central por un
período determinado –digamos cinco
o seis años– y debería requerir la
aprobación del parlamento.
>> Tercero. Autonomía de gestión
Es natural que la adquisición de
compromisos y la responsabiliza-
ción expresa de la administración
en unos determinados resultados de
producción y costo tenga que venir
acompañada de una amplia capacidad
de gestión, de unos márgenes para
poder decidir todas aquellas variables
que determinan los objetivos compro-
metidos. Si los administradores,
como proponemos, han de compro-
meterse a producir determinados
bienes y servicios de una calidad o
característica previamente fijadas
y a un costo unitario igualmente
estipulado, deberán disponer de la
capacidad decisional suficiente para
poder alcanzar los objetivos compro-
metidos, esto es, de la capacidad para
decidir sobre la organización del
proceso productivo y sobre sus costos.
De otra forma sería absurdo responsa-
bilizarse del costo resultante.
La ampliación de los márgenes de
gestión introduciendo una cultura
gerencial de responsabilidad consti-
tuye un rasgo común, una nota que
se reitera, en las reformas del sector
público que se hallan en curso.
Algunos dirían incluso que esta
combinación de responsabilidad
y capacidad de gestión es el rasgo
central a todas esas reformas.
Los mayores márgenes de gestión,
como apuntamos, deberían existir al
menos, en tres áreas fundamentales.
La primera es la referente a la organi-
zación del proceso de producción de
los bienes o servicios de que se trate;
la segunda es la relacionada con las
adquisiciones de, en general y, muy
especialmente, las adquisiciones de
servicios personales y la tercera área
es la concerniente a las posibilidades
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
de transferir créditos presupuestarios
de uno a otro lugar. En definitiva,
pues, de lo que se trata es de que el
gestor responsable disponga de la
capacidad necesaria para decidir sus
funciones de producción y costos ya
que ello forma parte inseparable de
su compromiso.
 >> Cuarto. Nuevos mecanismos y
técnicas de control.
La construcción de una administra-
ción tributaria profesional suele venir
acompañada de cambios importantes en
las técnicas de control. Es evidente que
la autonomía reclamada por el gestor
obligaría a eliminar los mecanismos
de control previo saliendo reforzados,
en cambio, los controles de eficacia
y eficiencia. También se observa en
muchos casos una mayor presencia de
los controles parlamentarios igualmente
en términos de eficacia y eficiencia
sin que ello signifique, por supuesto,
renunciar a los controles de legalidad.
La importancia del control parlamen-
tario como pieza de cierre del sistema
ha vuelto a ser recientemente recono-
cida, después de largos años durante
los cuales la preeminencia del ejecutivo
ha sido abrumadora. En un estudio
llevado a cabo por la OCDE en 1998
se ponía de manifiesto que en más
mucho mayor ahora que en la época
de la segunda posguerra mundial.
Se han multiplicado los comités con
funciones legislativas y de control; los
parlamentos se han dotado de funcio-
narios y asesores para el desarrollo de
sus funciones y han recurrido cada vez
con mayor frecuencia a la utilización
de auditores expertos o a la creación de
organismos especializados de control.
Este desplazamiento del punto de
vista del control es coherente con la
nueva forma de operar de la adminis-
tración profesional vinculada a la
presupuestación por resultados.
Aunque la idea de una administración
pública profesional, independiente del
gobierno, no es una idea nueva sobre
todo en el mundo anglosajón no cabe
duda de que esta tradición se ha visto
notablemente reforzada en los últimos
años hasta el punto de constituir una
referencia imprescindible en cualquier
planteamiento organizativo de la
administración tributaria.

La importancia del control parlamentario como pieza

de cierre del sistema ha vuelto a ser recientemente
reconocida, después de largos años durante los cuales
la preeminencia del ejecutivo ha sido abrumadora.
de la mitad de los países investigados Actuales tendencias organizativas
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

los parlamentos habían reforzado sus internas // La organización interna

funciones de control presupuestario en
los últimos diez años y esta tendencia
se ha mantenido hasta ahora. Como
decía recientemente A. Schick, con
pocas excepciones, la actividad de los
parlamentos en esta materia –y, en
general, en el control ejecutivo– es
de las administraciones tributarias ha
solido responder tradicionalmente a
criterios inspirados en el ámbito de la
“producción” antes que en el ámbito
de las “ventas” como corresponde a su
posición de poder. Durante mucho
tiempo la organización interna de
las administraciones tributarias se ha
estructurado en torno a los distintos
tributos, directos, indirectos y aduanas
y las especializaciones de los adminis-
tradores tributarios se han inspirado en
este mismo criterio.
Este modelo organizativo ha conducido,
en muchas ocasiones, a la creación de
un conjunto de divisiones estancas
cada una de las cuales era responsable
de un tributo o un pequeño grupo de
tributos, cuya conformación normativa
y procedimientos de gestión se hacía con
independencia de lo que pudiese suceder
en los demás tributos y no es infrecuente
en estos casos que los procedimientos
de cada tributo resultasen singulares y
diferentes de los demás. Una organi-
zación de estas características puede
funcionar relativamente bien cuando
se trata de impuestos objetivos pero,
en cambio, entrará en crisis si lo que
se pretende gestionar es un sistema de
impuestos personales.
Otro criterio organizativo que se
ha utilizado y se sigue utilizando en
muchas administraciones tributarias
es el de las fases del proceso tributario.
Con este criterio cada gran unidad
administrativa será responsable de una
de las fases de dicho proceso como son,
por ejemplo, la presentación de declara-
ciones, la inspección, la recaudación, las
reclamaciones, etc., Este criterio organi-
zativo es susceptible de combinarse con
el anterior como subdivisiones dentro
de cada impuesto; no obstante, para
que sea este último el que informe
toda la organización, sería necesario
proceder previamente a homogeneizar
los distintos procedimientos adminis-
trativos de todos los tributos.
No cabe duda de que una organiza-
ción por fases del proceso tributario
debe resultar más eficaz que otra cuya
referencia sean los impuestos y de ahí
que este modelo organizativo haya
sido el que ha sucedido en muchos
casos a la organización por tipos de
tributos. Sin embargo, se trata todavía
de una forma de organizarse que sigue
atendiendo más al “proceso de produc-
ción” que a los destinatarios últimos de
los servicios producidos.
La consolidación de sistemas fiscales
con impuestos personalizados junto
a los replanteamientos que se han
producido en las relaciones entre
la administración pública y los
ciudadanos ha dado lugar a un nuevo
modelo organizativo que, en lo
interno, pasa a tomar como referencia
organizativa a los distintos tipos de
contribuyentes entendiendo que son
éstos los que deben constituir el objeto
preferente de atención por parte de la
administración tributaria y que cada
tipo de contribuyente requiere una
atención específica. No son iguales las
necesidades fiscales –y, por tanto, los
servicios fiscales que precisa recibir–
un jubilado que las de un pequeño
empresario, por ejemplo, ni se pueden
comparar las de un empleado con
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las necesidades fiscales de una gran
empresa multinacional, a pesar de
que todos ellos estén sometidos a los
mismos impuestos.
Las administraciones tributarias –al
igual que antes hicieron otras organi-
zaciones privadas como, por ejemplo,
bancos o empresas financieras– han
 reorganizado sus organigramas,
especialmente las unidades operativas,
creando una unidad para cada tipo
de contribuyente, unidad que recibe
la responsabilidad de prestar todos
los servicios fiscales específicos que
requiera ese grupo de contribuyentes.
De esta forma, cada contribuyente pasará
Es evidente que todas estas nuevas posibilidades
técnicas de Administración tributaria surgen de la
simbiosis entre las nuevas tecnologías de comunicación,
y los ordenadores están alterando radicalmente los
procedimientos tributarios.
a relacionarse exclusivamente con una
sola unidad administrativa la cual deberá
dar respuesta a todos sus problemas.
El proceso de subjetivización de las
organizaciones suele producirse en
mercados muy competitivos en los que
la referencia son las necesidades del
cliente. Las empresas que operan en este
tipo de mercados intentan conocer tales
necesidades y ofrecer la gama completa
de bienes y servicios correspondientes,
con objeto de que el cliente no tenga
que recurrir –por necesidad de un bien
o servicio no disponible– a una empresa
de la competencia, la cual intentará, a su
vez, ofrecerle no sólo el bien o servicio
demandado sino la gama completa de los
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
mismos, quedándose con el cliente. Pues
bien, salvando las evidentes distancias
que existen, las administraciones tributa-
rias –y, en general, las administraciones
públicas– han adoptado una postura
similar presionadas no por la competencia,
pero sí por las enormes críticas suscitadas
por el comportamiento tradicional del
estado y la administración pública. Los
políticos se han visto presionados por la
opinión pública –y naturalmente por los
votos– y han intentado buscar respuestas
distribuyendo responsabilidades. La
idea de que la administración tiene que
ser responsable y debe proporcionar
buenos servicios públicos de una manera
eficiente, hoy nadie la discute.
La otra línea de fuerza, común a todas
las administraciones tributarias, es la
importancia concedida a los sistemas
de comunicación y los medios electró-
nicos. Las administraciones tributarias
más modernas disponen de planes
para eliminar el papel en un plazo no
superior a ocho/diez años. Y están
ofreciendo o a punto de ofrecer servicios
de atención permanente al contri-
buyente, esto es, veinticuatro horas al
día, siete días a la semana. Es evidente
que todas estas nuevas posibilidades
técnicas de Administración tributaria
surgen de la simbiosis entre las nuevas
tecnologías de comunicación y los
ordenadores están alterando radical-
mente los procedimientos tributarios.
Muchas administraciones tributarias
están embarcadas en la revisión crítica
de los viejos procedimientos tributarios
y en la reconstrucción de los mismos
considerando las nuevas circunstancias
y posibilidades. Además de la auténtica
revolución que se está produciendo en
las relaciones entre los contribuyentes y la
administración tributaria, la personaliza-
ción organizativa está obligando a romper
con las antiguas unidades administrativas
siendo necesario articular los diferentes
sistemas informáticos que habían venido
surgiendo de forma independiente, en una
arquitectura integrada, lo cual constituye
un reto nada sencillo, no sólo desde una
perspectiva, digamos, puramente técnica,
sino por las consecuencias organizativas y
gestoras que tiene una transformación de
esa entidad.
En los últimos quince/veinte años, no
cabe duda de que el Estado y su aparato
administrativo han perdido peso y poder
frente a los ciudadanos y que éstos son cada
vez más conscientes de su derecho a exigir
un uso riguroso de los recursos públicos
y, por tanto, un comportamiento eficaz
–y amable– de la administración. Todo
esto es lo que se encuentra detrás de las
reformas de la administración pública y,
en el caso concreto de las administraciones
tributarias, un deseo de prestar servicios
y atender adecuadamente a sus contri-
buyentes-usuarios, postura que contrasta
fuertemente con la tradicional que
concibe la administración tributaria como
un instrumento coactivo cuya principal
función consiste en descubrir y sancionar
a los defraudadores. Las administraciones
tributarias han sabido ser más proclives
a destacar el elemento de coacción que
el de servicio cuando, curiosamente, la
mayor parte de su actividad y también de
sus ingresos se debe a contribuyentes que
cumplen voluntariamente con sus obliga-
ciones tributarias.
Lo que hace, pues, en buena medida, la
nueva estructura organizativa y, sobre
todo, la nueva cultura de servicio es
convertir en normal lo que es mayori-
tario. Es más, también pretende
apoyar a los contribuyentes mediante
la educación y formación tributaria,
mediante la asistencia en las declaraciones
y, en general, mediante la resolución de
cualquier problema que pueda facilitar el
cumplimiento voluntario.
Un cambio de perspectiva que tiene
importantes consecuencias organiza-
tivas y también normativas. Lograr leyes
tributarias más sencillas, más comprensi-
bles constituye un clamor; pero también
es muy importante la actitud de la
administración tributaria cuando aplica
–y, por tanto, interpreta– las normas.
Es imperdonable que interpretaciones
absurdas puedan prevalecer cuando todo
el mundo, incluyendo el propio adminis-
trador público, reconoce su sinsentido.
Este tipo de hechos, que no son tan
infrecuentes como pudiera suponerse,
evidencian una actitud totalmente
opuesta a la que se persigue con las
reformas comentadas; es lo contrario
de intentar solventar los problemas que
puedan tener los contribuyentes y del
comportamiento recto que cabe esperar
de la administración. Por tanto, situar a los
contribuyentes en primer lugar, tal como
se intenta hacer en las principales adminis-
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
traciones tributarias del mundo, requiere
bastante más que un cambio en el organi-
grama. Supone también cambiar muchos
procedimientos pero, sobre todo, supone
adoptar una actitud corporativa diferente
frente al contribuyente. Son cambios que
llevan varios años y así se ha reconocido y
aceptado en todos los casos. //
 Una aproximación al índice
de Clima Fiscal

ALBERTO ABAD
JORGE ETKIN
ALEJANDRO M. ESTÉVEZ

En este artículo se proponen elementos para el

diseño de un índice de clima fiscal. Se ofrece un
marco de referencia para promover el intercambio
de ideas. El trabajo se inscribe en la tendencia
internacional de los estudios que analizan las
relaciones fiscales desde una perspectiva
integradora de los aspectos sociales y
económicos. La idea de clima fiscal se orienta al
análisis de la actitud y el compromiso de la
ciudadanía en lo referido a sus responsabilidades
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

tributarias. El modelo propone evaluar aspectos

que muestran las fortalezas y debilidades en el
proceso de construcción de la ciudadanía fiscal.
En cuanto al método, el esquema propuesto
integra datos objetivos y percepciones de la
sociedad respecto del contrato fiscal.
Introducción1 // En la actualidad,
existe una gran cantidad de datos
disponibles sobre múltiples aspectos
de la vida humana. Los índices, son
una forma de simplificar esta masa de
datos, agrupándolos en un conjunto
de indicadores, a los efectos de reflejar
un cierto aspecto de la realidad que
despierta interés para ser estudiada.
Existen índices de diversos tipos y con
distintos propósitos, que, a la manera de
ejemplo, pueden ir desde la medición de
la inflación, la calidad de vida, el riesgo
bursátil o la calidad institucional de un
determinado país hasta la propensión al
consumo de ciertos sectores sociales.
Creemos entonces que un índice es un
“recorte” de una realidad concreta y
determinada, a la que queremos estudiar
mediante un agrupamiento de ciertos
indicadores que muestran cómo se
comporta el área de nuestro interés.
La construcción de un índice también
se inscribe en un debate sobre la natura-
leza de los datos que intenta procesar. En
un continuo imaginario respecto de la
naturaleza de los mismos, encontramos
que se puede ir desde los que tienen una
mayor carga de “objetividad”, como
mediciones trimestrales del PBI, o tasa
de desempleo, a los que intentan reflejar
las “percepciones” de la opinión pública
recabadas mediante encuestas periódicas.
En esto queremos entonces señalar que
hay datos que muestran una “realidad
objetiva” mientras que hay otros que
buscan documentar una “realidad
subjetiva” ligada a las percepciones de la
1 Los autores quieren agradecer los aportes y lecturas críticas del ICF que han realizado los técnicos del INDEC, como
también las Lic. Tamara Burdisso y Lorena Garegnani del BCRA. Apreciamos la información brindada por la Lic. Agustina
Budani. Nuestro reconocimiento a los Lic. Martin Slemenson, Andrés Graeven y Analía Vassallo de la AFIP. Asimismo,
hemos considerado las observaciones sobre la construcción del índice de la Dirección de Estudios de la AFIP.
sociedad que estaría bajo estudio.
En las ciencias sociales, desde el siglo
XIX en adelante, existe un debate que
no ha sido saldado aún, y es el del
factor explicativo de nuestra realidad
cotidiana. Existirían tres posturas
clásicas para hacerlo, en primer lugar,
las posturas de tipo “estructuralista”
que asignan al comportamiento
humano una explicación basada en la
economía; en segundo lugar, tenemos
a la corriente de tipo “instituciona-
lista”, que explica a la historia humana
describiendo la evolución de las
normas y las instituciones públicas;
y en tercer lugar, encontramos a la
postura “culturalista” que se basa en
el estudio de los valores humanos y el
cambio o permanencia de las preferen-
cias y creencias de una sociedad. Estos
tres tipos distintos de explicaciones,
como era de suponer, no están aisladas
entre sí y permiten diversos grados de
interacción y superposiciones.
Uno de los grandes desafíos que tiene la
ciencia social moderna, es justamente,
el de integrar estas tres visiones, de
modo tal de poder explicar la realidad
cotidiana de los seres humanos. No
queremos abundar aquí en la búsqueda
de ejemplos, pero creemos que existe
fundada y suficiente evidencia, en que la
explicación aislada de tipo económica,
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
política o social de los comporta-
mientos humanos, no tiene el poder de
una visión razonablemente integrada.
¿Cómo explicar la crisis de gobernabi-
lidad en un país rico y bien dotado de
 riquezas naturales como la Argentina, o
el éxito económico de países escuálidos
en recursos? Lo económico solo no
alcanza sin lo político y lo social.
En este índice proponemos dar un
modesto primer paso –para abrir el
debate– respecto de un instrumento
y que generalmente un ciudadano
de “baja intensidad” es también un
contribuyente de “baja responsabi-
lidad”. Es necesario entonces, ligar
la idea de “buena ciudadanía” con la
de buen “comportamiento fiscal”. Un
mal contribuyente no puede ser un

Creemos que esta visión de la ciudadanía es incompleta

y que generalmente un ciudadano de “baja intensidad” es
también un contribuyente de “baja responsabilidad”. Es
necesario entonces, ligar la idea de “buena ciudadanía”
con la de buen “comportamiento fiscal”.
que nos permita analizar simultá- buen ciudadano, porque tanto el voto
neamente la interacción de diversas periódico como el pago de impuestos
variables y de distinto tipo –económico, son dos manifestaciones inseparables de
político y social–, con la finalidad de la calidad de la ciudadanía.
intentar explicar el comportamiento de Por ello, creemos que es indispensable
la cultura tributaria argentina. superar las “fronteras técnicas” que
Desde hace más de un lustro, la AFIP, se impone la recaudación de impuestos.
encuentra trabajando en el desarrollo de La tarea recaudatoria, es muy difícil de
una nueva cultura tributaria. Creemos mejorar si no se tiene una visión más
que uno de los problemas argentinos, “socio-cultural” del comportamiento
está ligado a una débil “internaliza- tributario de la sociedad. Recaudar
ción” en la sociedad, de una idea de impuestos no es solamente una cuestión
“ciudadanía fiscal”. Hasta ahora, una de una mayor presión sobre los evasores
buena parte del pensamiento de la o un control más estricto de nuestras
ciencia política ligado a esta cuestión, bases contributivas, es también una
se focaliza sobre la idea de “ciudadanías mejor comprensión de una cultura que
de baja intensidad”, en las cuales existe se tiene que cambiar y desarrollar en
una creencia “delegativa” de la respon- un sentido más positivo y solidario. La
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

sabilidad. Este tipo de ciudadano siente
que una vez que votó a sus represen-
tantes, su “responsabilidad ciudadana”
se transfiere automáticamente a sus
dirigentes políticos, en los que, paradó-
jicamente, no confía demasiado.
Análogamente, creemos que esta
visión de la ciudadanía es incompleta
ciudadanía fiscal, tiene que estar más
ligada al convencimiento y la responsa-
bilidad de los ciudadanos que al temor
a una sanción severa.
En este artículo, proponemos un
primer esbozo de un “índice de clima
fiscal”, cuyo propósito es obtener una
imagen del comportamiento tributario
 y medirlo de una forma “razonable-
mente objetiva” en su evolución a lo
largo del tiempo.
La recaudación tributaria está atada a
tres factores fundamentales, primero
el nivel de actividad económica, si la
economía crece, es más fácil recaudar
impuestos, y en segundo lugar, a la
“percepción ciudadana” que se explica
por un cierto efecto contagio –si todos
están pagando, yo también debo pagar–
y en tercero, el temor a una sanción por
parte de los organismos fiscalizadores.
La eficiencia de los organismos recauda-
dores también es una explicación del
incremento o decrecimiento de la
recaudación, pero tenemos la seguridad
de que los primeros dos factores,
explican la mayor parte del fenómeno
que estamos estudiando.
¿POR QUÉ HABLAMOS DE
“CLIMA FISCAL”? // Como dijéramos
más arriba, las “fronteras técnicas” del
pensamiento tributario no nos permiten
visualizar que el cumplimiento fiscal de
Hablamos de “clima fiscal” porque pretendemos captar
tanto la realidad de los números estadísticos, como la
“veracidad” de las percepciones sociales, sabiendo que
ambas dimensiones interactúan constantemente.
una sociedad, no se compone solamente
de datos “objetivos” ligados a la tasa de
crecimiento de la economía o a la mayor
o menor eficiencia de los organismos
recaudadores, sino también en la
voluntad de pago de los ciudadanos y las
empresas, explicada desde la base de un
conjunto de percepciones sociales (aquí
juega la subjetividad del contribuyente,
las percepciones de los individuos, la
cuestión social y política del contexto,
etc.) Por lo tanto, intentar relevar de una
forma “holística” un fenómeno complejo,
requiere de un instrumento –nuestra
propuesta de índice– que combine al
mismo tiempo y en distintos grados, los
componentes “objetivos y subjetivos”
de dicho comportamiento fiscal. Por
ello, hablamos de “clima fiscal” porque
pretendemos captar tanto la realidad
de los números estadísticos, como la
“veracidad” de las percepciones sociales,
sabiendo que ambas dimensiones
interactúan constantemente.
Queremos señalar que ambas explica-
ciones pueden ser válidas –las estadísticas y
las percepciones–, pero nuestra intención
es hacerlas interactuar y plasmarlas en un
índice, que no dudamos será mejorado a
través del debate.
¿QUIÉN DETERMINA A QUIÉN? //
Hay otro debate, que señala que las
“realidades objetivas” y las “percepciones”
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
tienen pesos diferentes en la explica-
ción de la realidad. Las percepciones
muchas veces, anticipan la realidad, o la
realidad luego influye sobre las percep-
ciones. Nosotros creemos que ambas
interactúan y que tanto las “evoluciones
objetivas” de las estadísticas, como la
variación de las “percepciones” están
 interactuando constantemente, por
ello nuestra intención de plasmar dicho
sistema en un índice.
No nos arriesgamos a formular aquí,
la primacía de alguna de estas dos
variables, sino que simplemente,
intentamos ponerlas en un conjunto,
que permita luego aceptar una pondera-
ción respecto del peso mayor o menor
de cada una de estas dimensiones en la
explicación del fenómeno general.
ALCANCE // El alcance de nuestro
indicador, si bien ha sido expuesto en
puntos anteriores, creemos que pretende
explicar la predisposición de la sociedad
al cumplimiento fiscal, tomando como
elementos de análisis a ciertas estadís-
ticas generales y al mismo tiempo, datos
de encuestas de opinión pública y otros
índices seleccionados.
Nuestro ICF está compuesto por cuatro
subíndices que definimos de la siguiente
mantera:
> 1 - Subíndice de contexto socioeco-
nómico: en esta parte del índice
buscamos relevar el comportamiento
económico y social.
> 2 - Subíndice de contexto institu-
cional: en este apartado del índice,
pretendemos relevar las cuestiones de la
calidad institucional, entendiéndola en
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
un sentido amplio que abarca desde la
confianza en el gobierno hasta el nivel
del cumplimiento con los tributos.
> 3 - Subíndice de percepción del contri-
2 En relación a las ponderaciones que establecimos en este artículo, hemos propuesto una de las tantas posibles. El
contexto de aplicación del ICF orientará al analista a elegir otra conformación más explicativa o adaptada.
3 Por su carácter complejo, el índice de clima fiscal, podría presentar un cierto riesgo de autocorrelación en el
comportamiento de sus variables, efecto que, hemos tratado de minimizar. Dicha relación puede tanto reforzar como
debilitar los resultados del análisis.
buyente: en este ítem se quiere recabar la
opinión de los contribuyentes respecto de
la imagen de la AFIP, mediante encuestas
periódicas de opinión pública.
> 4 - Subíndice de respuesta del
contribuyente: en esta parte del índice
pretendemos medir la respuesta del contri-
buyente frente a las distintas medidas de
índole tributaria que plantea la AFIP.
Nuestro esquema asignará una
ponderación distinta a cada subíndice,
en virtud de la cual hemos realizado
la siguiente distribución: El subíndice
de contexto socioeconómico, tiene una
explicación del ICF del 60 %, seguido
por el “contexto institucional”, con
un 20 %, mientras que la “percepción
del contribuyente” y la “respuesta del
contribuyente”, pesarán un 10 por
ciento cada una. En el punto siguiente
aclaramos los indicadores con los cuales
integramos cada subíndice.2
CONTENIDO DEL ICF // A continua-
ción explicamos los indicadores que
integran los distintos subíndices que
explicitáramos más arriba.3
> 2 - Subíndice contexto socioeconó-
mico (busca mostrar el desempeño de la
actividad económica en general).
a > PBI: Producto Bruto Interno
a precios constantes en millones de
pesos argentinos. Medición trimestral
elaborada por el INDEC.
b > Empleo: Evolución de la tasa
de empleo, medición trimestral
suministrada por el INDEC.
c > Riesgo País: Tasa de riesgo de los
títulos públicos argentinos, medidos
contra los bonos del Tesoro de los
Estados Unidos. Hemos realizado un
promedio trimestral, pero se mide
diariamente. Fuente: JP Morgan
d > Comercio Exterior: Valores
corrientes de las exportaciones más las
importaciones argentinas en millones
Subíndice de contexto socioeconómico
12,00
11,50
11,00
10,50
10,00
9,50
9,00
9,38
8,50 9,01
8,80 8,79
8,00
1º TRIM 2º TRIM 3º TRIM 4º TRIM 1º TRIM 2º TRIM 3º TRIM 4º TRIM 1º TRIM 2º TRIM 3º TRIM
2004 2004 2004 2004
de dólares, medidas trimestralmente.
Fuente: Ministerio de Economía/Indec.
e > Pobreza: Tasa de pobreza (incluye
pobres más indigentes), en porcentaje sobre
los hogares pobres. Fuente: INDEC.
f > Indice de Confianza del Consumidor
(releva las percepciones de los indivi-
duos sobre el estado de la economía,
la situación económica personal y las
expectativas a mediano plazo. Revela
con relativa rapidez el “humor” de los
consumidores, que determinará las
decisiones de compra a corto y mediano
plazo y por lo tanto la evolución de los
indicadores macroeconómicos en los
próximos trimestres). Fuente: UTDT.
> 2 - Subíndice de Contexto Institu-
cional: (busca mostrar las percepciones de
la sociedad respecto de las instituciones
públicas. Cabe aclarar aquí que incluimos
en esta parte el comportamiento tributario
–IVA y monotributo– y el grado de
formalización laboral, porque creemos
que dichos indicadores son una expresión
clara de comportamiento de la sociedad).
a > In d i c e d e C o n f i a n z a e n e l
11,51
11,31
10,88
10,50 10,60
9,69
9,52
2005 2005 2005 2005 2006 2006 2006
Gobierno (muestra la confianza de la
ciudadanía en el Gobierno, tomando las
siguientes variables: evaluación general
del Gobierno, defensa del interés general
por parte del gobierno, eficiencia del
gobierno, honestidad del Gobierno,
capacidad del Gobierno para solucionar
los problemas). Fuente: UTDT.
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
b > Cumplimiento IVA: Tasa trimestral
de cumplimiento en el IVA. Fuente: AFIP.
c > Cumplimiento Monotributo:
Tasa trimestral de cumplimiento del
monotributo. Fuente: AFIP.
d > Trabajo formalizado, o “trabajo
en blanco”: Tasa de trabajadores
registrados. Fuente: INDEC.
 Subíndice de contexto institucional

11,50
10,97
11,00
11,23
10,50
10,43 10,94 10,98

10,00 9,53 9,58 9,61

9,50 9,90

9,00
8,53
8,50

8,00 8,32
1º TRIM 2º TRIM 3º TRIM 4º TRIM 1º TRIM 2º TRIM 3º TRIM 4º TRIM 1º TRIM 2º TRIM 3º TRIM
2004 2004 2004 2004 2005 2005 2005 2005 2006 2006 2006

> 3 - Subíndice de Percepción del el “efecto contagio”. Fuente: sondeos

Contribuyente/Ciudadano (busca de opinión de la AFIP.
mostrar las percepciones de la ciudadanía d > Equidad del sistema tributario:
en general respecto de la AFIP y del Percepción de equidad del sistema
clima tributario en general). tributario. Fuente, sondeos de opinión
a > Imagen AFIP: relevamiento de la AFIP.
periódico de imagen. Fuente: sondeos > 4 - Subíndice de Respuesta del
de opinión de la AFIP. Contribuyente (busca mostrar la

Subíndice de percepción del contribuyente

12,00

11,50

11,00
10,52 10,53 11,45
10,50 10,24
10,79 10,81
10,00
10,26
9,50

9,00 9,54
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

8,50
8,74
8,51 8,61
8,00

1º TRIM 2º TRIM 3º TRIM 4º TRIM 1º TRIM 2º TRIM 3º TRIM 4º TRIM 1º TRIM 2º TRIM 3º TRIM
2004 2004 2004 2004 2005 2005 2005 2005 2006 2006 2006

b > Probabilidad de sanción: Releva la per-
cepción de riesgo según los contribuyentes.
Fuente: Sondeos de Opinión de la AFIP.
c > Motivación para cumplir: Releva
la motivación de los contribuyentes o
respuesta por parte del contribu-
yente a las medidas de la AFIP).
a > Cumplimiento en el pago: Monto
de pagos recibidos en término sobre
el monto total de pagos debidos por
cien. Fuente: AFIP.
b > Nuevos Inscriptos: Nuevos contri-
buyentes activos sobre el total de
contribuyentes activos del trimestre
anterior. Fuente: AFIP.
c > Conformidad de Fiscalización:
d > Proporción de recursos que llegan a la
vía judicial: Número de determinaciones
de oficio e impugnaciones que llegaron
a la vía judicial sobre el número total de
determinaciones de oficio e impugna-
ciones tratadas por cien. Fuente: AFIP.

Subíndice Respuesta del contribuyente

12,50

12,00
11,98
11,50

11,00 11,04 10,83

10,50

10,00 9,87
10,68
9,51
9,50

9,00 8,54 9,86

9,48
8,50 9,30
8,99
8,00

1º TRIM 2º TRIM 3º TRIM 4º TRIM 1º TRIM 2º TRIM 3º TRIM 4º TRIM 1º TRIM 2º TRIM 3º TRIM
2004 2004 2004 2004 2005 2005 2005 2005 2006 2006 2006

Índice de clima fiscal

12,00 27
11,24 11,33 11,36
11,50 25,5
26
26,34 24,81
11,00 24,65 24,77
24,22 25,5 25,73 25
10,50 10,06 24,85
9,77 9,79 9,83 24
10,00 9,66
22,6
9,98 23
9,50
22,98
22
9,00
8,32
8,50 21
8,67
8,00 20
1º TRIM 2º TRIM 3º TRIM 4º TRIM 1º TRIM 2º TRIM 3º TRIM 4º TRIM 1º TRIM 2º TRIM 3º TRIM
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

2004 2004 2004 2004 2005 2005 2005 2005 2006 2006 2006

En este cuadro se observa el comportamiento del ICF, ICF (eje izquierdo)

comparado con la presión tributaria como variable de control. Presión Tributaria
(eje derecho)

Diferencia conformada en acciones de CONCLUSIÓN // En este artículo se

inspección sobre la diferencia determi- ha esbozado un primer diseño del ICF,
nada en acciones de inspección por a los efectos de ofrecer un marco de
cien. Fuente: AFIP. referencia para el intercambio de ideas
 que permitan un mayor desarrollo
conceptual. Por otro lado queremos
señalar que las categorías, las pondera-
ciones y los indicadores que hemos
asignado a los distintos subíndices,
son una definición que está ligada a
un cierto contexto histórico.
La cultura tributaria, no es un
La cultura tributaria, no es un fenómeno estático,
como todo hecho social, está sometida a la dinámica
compleja del desarrollo humano, en donde interactúan
elementos permanentes y disruptivos.
fenómeno estático, como todo hecho
social, está sometido a la dinámica
compleja del desarrollo humano,
en donde interactúan elementos
permanentes y disruptivos. Creemos
que no hay cultura que sea por defini-
ción “inalterable” y que por lo tanto
se pueden inducir cambios si tenemos
como horizonte el mediano y largo
plazo. La conciencia fiscal de una
sociedad, es por lo tanto, una variable
sobre la cual se puede construir en un
sentido positivo y más solidario.
La internalización y el desarrollo de una
mejor ciudadanía fiscal por parte de una
sociedad es un proyecto posible. Para
ello habrá que utilizar los instrumentos
de medición adecuados, construir los
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
consensos necesarios e instrumentar una
voluntad política en la dirección descripta.
ANEXO METODOLÓGICO // Una
de las decisiones clave que debe tomarse
al momento de realizar un índice, es
la frecuencia con la cual se relevarán
los datos necesarios. Por una cuestión
de racionalidad operativa, un ICF, es
un instrumento que tiene que medirse
con una periodicidad que escape de la
cuestión diaria, como también de la
medición anual. Por ello, y por una
disponibilidad de los datos, nos pareció
más operativo proceder a un agrupa-
miento trimestral.
La segunda decisión a tomar, estuvo
referida al “método” con el cual
íbamos a procesar los indicadores
que seleccionáramos. Un índice,
agrupa un conjunto de indicadores
que requieren tener un tratamiento
idéntico. Por ello, la metodología
aquí empleada, se conoce como el
método de estandarización aditivo
(o, en inglés, standard score additive
method), utilizado en varios trabajos
que fueron analizados.
> Charlotte Neighborhood Quality of Life
Study 2002.
> Atlas of Canada: Quality of Life -Social
Environment Index.
> Urban Quality of Life Evaluation
Scenarios: The case of Sao Carlos in
Brazil, 2001.
Una vez asignados cada uno de los
indicadores a un área en particular, se
procedió a estandarizar las variables.
Para ello, se calculó la media de cada
una de las variables (Mi); dándosele
luego un valor de cero y expresán-
dose el valor correspondiente a cada
período de tiempo (trimestre) en
términos del número de desvia-
ciones estándar (DEi) por encima o
por debajo de la media. Con ello,
se obtuvo para cada trimestre y por
variable, un valor “Z”, resultado de:
Z ji = (X ji – Mi)/DEi con
“i” perteneciente a [1 , n] - variable
“j” perteneciente a [1 , m] – trimestre
De esta forma, cada una de las variables
pasan a estar expresadas en unidad
homogénea, de forma tal que es posible
ahora sumar el valor -Z correspondiente
a cada trimetre, para cada uno de
los indicadores de las distintas áreas,
obteniéndose así un valor compuesto
para cada uno de los trimestres, por
área (Wi). En este punto es importante
aclarar lo siguiente: algunas de las
variables utilizadas se relacionan
inversamente con el clima fiscal, tal
que un valor elevado de la variable
contribuye a un bajo nivel de clima
fiscal (este es el caso, por ejemplo,
del desempleo). Por ello, los signos
de los valores-Z correspondientes
a estas variables, fueron cambiados
previamente a la adición para llegar
al índice compuesto W. Esto último
queda recogido por el valor de “a”,
igual a 1 para aquellas variables que
contribuyen a un nivel elevado de
clima fiscal; e igual a –1, para aquellas
otras que, por el contrario, deterioran
el clima fiscal.
Wjt = sumatoria (ai * Zjt) con
“t” perteneciente a [1 , 4] - áreas
“ai” toma el valor de 1 ó –1
De esta manera, se obtuvo un cierto
nivel de clima fiscal para cada uno de
los trimestres y cada una de las cuatro
áreas contempladas, haciéndose posible
con ello, una primera comparación del
clima fiscal de los trimestres compren-
didos, esta vez, por áreas.
Finalmente, y previa estandarización
de los valores obtenidos por áreas, se
procedió a calcular el índice de clima
fiscal por trimestres, como la suma
ponderada de los valores alcanzados
por cada trimestre en cada una de las
áreas (Yjt). Puede expresarse entonces,
el índice de clima fiscal, como:
ICF j = Yj1 * P j1+ Yj2 * P j2+ Yj3 * P j3+ Yj4 * P j4,
con Yjt = Wjt/DE(Wt)
Por último, es importante resaltar
un aspecto vinculado a la interpre-
tación de los resultados obtenidos.
Estos deben ser analizados desde un
punto de vista ordinal y no cardinal.
Es decir, no proponiéndose el valor
del ICF como el nivel de clima
fiscal existente en cada uno de los
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
trimestres; pero sí relacionando un
mayor valor del índice, a un mayor
nivel de clima fiscal. //
 Génesis del Sistema
Tributario Argentino
La Aduana y los tributos
en sus comienzos, Capítulo I

ACADEMIA NACIONAL
DE HISTORIA
Autores: Roberto Cortés Conde y María
Marcela Harriague, con la colaboración de
Samuel Amaral.

En la historia institucional argentina, los impuestos

han jugado un rol central en la constitución del Estado.
Cuando se analiza la evolución o transformación de
un sistema tributario, se hace referencia a un sistema
sociopolítico complejo, que excede ampliamente sus
características técnico-impositivas.
En un trabajo reciente, por encargo de la AFIP,
la Academia Nacional de Historia ha investigado
la evolución del sistema tributario argentino.
Iniciamos esta serie con un análisis del sistema
tributario desde la etapa colonial hasta el surgimiento
del Estado Nación. Hemos conservado el eje de tiempo
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

como articulador de cada entrega. Comenzamos esta

serie con un repaso de los impuestos en la etapa
previa a la colonia americana, seguiremos con su
evolución en estas tierras durante la colonia y la
Guerra de la Independencia y nos detendremos
en el inicio de nuestra fiscalidad moderna.
Los Impuestos en el Mundo previo
al Descubrimiento // El estableci-
miento de los impuestos como un medio
fundamental de financiamiento estatal es
un fenómeno coetáneo de la formación
en occidente de los Estados nacionales.
En el mundo medieval y aún en los
comienzos de la era moderna, en los
inicios de la formación de los estados
nacionales, la fuente principal de
recursos de los soberanos era su propio
patrimonio. Como grandes señores
feudales poseían vastas extensiones
de tierra de cuyos ingresos vivían.
Las finanzas del gobierno eran las
de la casa real (royal household). En
Inglaterra Isabel I tuvo que sufragar
gastos de la corona vendiendo tierras
y su padre Enrique VIII no sólo
apropiándose de bienes de la iglesia
sino del debasemente de la moneda.
En Castilla cuyo régimen fiscal fue
distinto al de Aragón, existían una
variedad de impuestos (alcabalas,
almojarifazgos, etc.) pero tras el des-
cubrimiento y colonización del
continente americano las regalías (el
quinto y el décimo) de las ricas minas
de plata de México y Bolivia por las
concesiones a explotar un subsuelo que
era de su dominio fueron la fuente más
importante de ingresos de la corona.
El proceso de definición de las fronteras
y del monopolio interno del uso
legítimo de la coerción no se hizo sin
conflicto y provocó frecuentes guerras.
Como para combatirlas se necesitaron
ejércitos profesionales permanentes
y un armamento con una nueva
tecnología (artillería en tierra y en mar),
los gastos llegaron a niveles inéditos por
lo que requirieron ampliar las fuentes
de recursos del Estado y hacer que sus
ingresos fueran no sólo más elevados
sino más regulares. La subsistencia
misma del estado moderno requería
obtener fuentes de ingreso importantes
y regulares y para ello ya no bastaba el
patrimonio del soberano.
En un principio éstos apelaron a la
colaboración de sus súbditos a veces
voluntaria en la forma de ayudas, otras
forzosas, muchas veces con préstamos
que no se devolvían. La demanda de
ayudas para situaciones de emergencia,
de algún modo, llevaba la de la consulta
a quienes serían los afectados y este
procedimiento fue un antecesor de los
modernos sistemas representativos.
Debe recordarse que el régimen feudal
tenía un complejo dispositivo de obliga-
ciones y compensaciones, pero que se
trataba sustancialmente de prestaciones
de factores, tierra y trabajo (imput
sharing, participación en los insumos),
entre otras las obligaciones de sangre, las
que tenía el súbdito ennoblecido hacia
el monarca de armarse para defenderlo
en situaciones de emergencia durante
ciertos períodos del año. Pero no
involucraban la facultad del soberano,
en forma permanente, de reclamar una
porción del patrimonio de sus súbditos
para financiarse.
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
Surgimiento del estado tributario //
Lo que caracteriza al nuevo estado
moderno es que requiere, para tener
una fuente regular e importante de
recursos, que sus súbditos (los que viven
dentro de su jurisdicción) le cedan una
parte de su patrimonio. El hecho de
 que los habitantes de esa jurisdicción
se vieran compelidos a ceder una parte
de su patrimonio fue el de establecer
una nueva relación jurídica y política
con el soberano.
Se entiende que cuando esta cesión surge
del consentimiento y no es solamente
resultado de la rapiña o extracción por
hicieron que las decisiones de los
soberanos que establecían determinados
tributos debieran ser avaladas (por los
señores territoriales y no por cierto
por los campesinos). Esos consejos
que fueron el origen de los modernos
sistemas representativos, en el curso del
tiempo irían transformándose en lo que

Pero al determinar quiénes serían los obligados a pagar

los gravámenes, en qué consistirían, sus condiciones
y formas, se llegó con el tiempo –en los nuevos estados
que se estaban formando– a establecer una constitución
fiscal que, en definitiva, fue la base del régimen político
de los estados modernos.
la fuerza (aunque siempre en la cesión fueron los parlamentos modernos.
de una parte del patrimonio existe Pero al determinar quiénes serían los
la posibilidad implícita del uso de la obligados a pagar los gravámenes, en qué
fuerza) puede ser estable y de más fácil consistirían, sus condiciones y formas,
percepción. Un mayor consentimiento se llegó con el tiempo –en los nuevos
y una menor necesidad de usar de la estados que se estaban formando– a
coerción, tendrá que ver con la legiti- establecer una constitución fiscal que,
midad y eficiencia del sistema. en definitiva, fue la base del régimen
Como dijimos, los requerimientos político de los estados modernos.
de ayudas iniciaron en varios lugares
procesos de consultas para conocer la Las bases de sustentación de los
disposición y la capacidad de pago de regímenes fiscales previos a la
los que serían afectados. Consultas que colonia //
hizo en su tiempo el rey de Inglaterra en
consejos locales para lograr hacer más > Las economías
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efectiva la cobranza de los impuestos. En Establecer un régimen de impuestos

realidad el moderno sistema democrá-
tico tuvo su origen en la necesidad de los
soberanos de convencer a los súbditos a
pagar impuestos.
Pero, por menos vinculantes que fueran
esas consultas, al reiterarse adquirieron
características de permanencia que
que asegure la percepción regular y
suficiente de recursos depende de
variadas condiciones.
En primer lugar de una economía que
produzca un volumen suficiente de
bienes como para que –sin afectar la
capacidad productiva– se pueda extraer
excedentes para financiar las activi-
dades de los gobiernos. Una economía
basada en la rapiña tiende a dejar la
capacidad productiva disminuida y por
ello no asegura una base perdurable de
recursos. Economías muy pobres o de
subsistencia no dejan un excedente que
se pueda gravar.
Se requiere también que se trate de una
economía de mercado ya que será en las
transacciones, donde con mayor traspa-
rencia, se verá la capacidad de generar
excedente. Pero no sólo de mercado
sino también una economía dineraria
ya que para el soberano la percepción
de los impuestos se hace mucho más
costosa si se hace en especie, con una
variedad de bienes que el soberano
debiera colocar en otros consumidores
asumiendo un rol de intermediario
que llevaría los costos de percepción a
niveles altísimos.
> El régimen político
De algún modo en el estado tributario
se establece una relación política entre
el soberano y sus súbditos que le ceden
parte de su patrimonio. En ella se
determina quiénes están obligados a
pagar, los montos y características de los
gravámenes, y quiénes pueden exigirlos.
Cuando no es sólo una facultad exclusiva
del soberano y se requiere la consulta
con algún organismo que, en cierta
forma representa a los contribuyentes y
que lo consiente, se ha establecido una
relación política entre ambos.
Esa relación como dijimos fue la base de
los sistemas de representación modernos
(no taxation without representation).
Del modo en que las sociedades han
resuelto el problema de la cesión de
patrimonio, de su legitimidad, del grado
de consenso y de eficiencia, así como de
las características de los impuestos y de la
organización de su percepción (lo que en
definitiva es establecer un régimen fiscal,
que es un régimen político) dependió, en
el curso de los siglos, el éxito o el fracaso
de los estados modernos.
Los que han obtenido a menores costos
y con menores resistencias fuentes
suficiente y regulares de recursos han
podido consolidarse y crecer, aquellos
otros que no han logrado definir un
sistema legítimo se han encontrado
con variadas revueltas, y carencia de
recursos, lo que ha provocado crisis y
notables declinaciones.
> La naturaleza de los impuestos
Las contribuciones a que están obligados
los residentes de una jurisdicción
pueden determinarse en base a sus
ingresos (las que se llaman directas) o
de los consumos que se realicen con esos
ingresos (indirectas). En el curso de los
años esta segunda vía resultó más fácil
de recaudar, ya que los contribuyentes
la vieron como algo que venía agregado
a los precios y no los distinguían de
éstos. Cuando los bienes dedicados al
consumo pasaban, como en el caso del
comercio entre dos países, por puntos
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en las fronteras (puertos) donde era más
fácil su control los gravámenes fueron
más fáciles de percibir. Cuando se trataba
de grandes extensiones territoriales fue
más difícil y se consiguió más en zonas
urbanas de mayor concentración que en
las rurales de población más dispersa. De
ahí a que las diferencias geográficas por
 ejemplo entre Gran Bretaña y Francia
dieran lugar a distintos énfasis en unos y
otros impuestos.
Entre los impuestos indirectos, en
Inglaterra fueron más difundidos los
impuesto de aduana (custom taxes) y los
excises, un impuesto al consumo interno
de determinados bienes, licores, etc. En
Francia el indirecto más conocido fue la
odiada gabelle que se debía pagar, entre
otras, por un bien de primera necesidad
como el consumo de sal. Los impuestos
directos gravaban los ingresos como la
talla real y personal en Francia de la que
estaban excluidos los nobles y el clero.
El poll tax o capitación era un
impuesto que se exigía a las comuni-
dades por cabeza de habitante. La
comunidad debía pagarlo y repartir
su carga entre sus miembros.
involucrados en proyectos que requerían
excepcionales erogaciones, los gobiernos
no se limitaron a gastar los recursos
ordinarios de fuentes tributarias sino
que, reiteradamente, apelaron a otras.
El señoreaje
La centralización y el monopolio de
la acuñación de moneda permitieron
que el soberano percibiera no sólo un
importe por su costo de producción, el
brazaje, sino un derecho adicional de
variable magnitud aunque, en principio
pequeño, llamado señoreaje. La gente
usaba la moneda acuñada en vez del
metal de oro o plata en bruto por la
utilidad que recibía, no sólo porque
se fraccionaba el metal en bruto, sino
porque se le daba un valor fijo que
evitaba la constatación, en cada caso,

Un recurso no menos utilizado fue el de colocar deuda,

voluntaria o por la fuerza, Se utilizó el poder de coerción
o la avidez de prestamistas para lograr que éstos
se involucraran en operaciones con el soberano donde
podían obtener pingües ganancias aunque los riegos
fueran mucho mayores. Cuando los préstamos no
se devolvían esto dejaba de ser una operación de crédito
para ocultar un gravamen.
Durante la Revolución Francesa de sus atributos, su peso y pureza.
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se quisieron suprimir los impuesto Como en determinadas circunstancias

indirectos y dejar un impuesto territo-
rial tratando de organizar un catastro lo
que no tuvo demasiado éxito.
> Recursos no tributarios
Enfrentados a circunstancias que
amenazaban su propia existencia o
también los soberanos aumentaron ese
derecho (como en el caso de Enrique
VIII que sacó a la moneda un disco
central) los usuarios disminuyeron su
uso o subieron los precios de las mercan-
cías en esa unidad que era la moneda de
menor contenido metálico (inflación).
Un recurso no menos utilizado fue el
de colocar deuda, voluntaria o por la
fuerza, Se utilizó el poder de coerción o
la avidez de prestamistas para lograr que
éstos se involucraran en operaciones
con el soberano donde podían obtener
pingües ganancias aunque los riegos
fueran mucho mayores. Cuando los
préstamos no se devolvían esto dejaba
de ser una operación de crédito para
ocultar un gravamen.
No faltó tampoco, en diversas épocas
y circunstancias, la apropiación por la
fuerza de bienes de los súbditos.
La guerra
Las guerras que demandaron costos
crecientes fueron también en muchos
casos fuentes de ingresos para el
vencedor, cuando se apropiaba de
bienes del vencido o le obligaba a pagar
indemnizaciones. Napoleón financió
así sus campañas. Alemania obtuvo de
Francia una cuantiosa indemnización
tras la guerra de 1870 y en nuestro país
el gobernador de una provincia pobre
como La Rioja, general Quiroga, impuso
por la fuerza de las armas gravámenes a
otras más ricas y con aduanas externas
como Mendoza y Salta.
> La administración de la recaudación
Cuando la recaudación dejó de ser
esporádica (como la rapiña) debió
buscarse quien se especializara en las
tareas que determinarían los montos
que correspondían a cada uno y en la
cobranza de los impuestos. Así también
con el paso del tiempo se fueron
estableciendo organismos dentro de la
casa real encargados de esas tareas (que
sucedieron a los administradores de
la royal household). A medida que los
impuestos se extendían a un mayor
número de contribuyentes, en territo-
rios extendidos y con una multitud
de gravámenes, las tareas se fueron
haciendo crecientemente complejas.
Muchas veces los soberanos tuvieron
necesidades apremiantes que no
podían esperar el período regular de
cobranzas de impuestos. En algunos
de esos casos existieron prestamistas
dispuestos a adelantar sumas de dinero
siempre que se los facultara a cobrarse
con lo percibido de los impuestos que
se les facultaba recaudar. Así surgió el
arrendamiento (farming).
Se podrá suponer que el valor del
arrendamiento debiera corresponder
al flujo de impuestos futuros que
percibiría el farmer descontada la tasa
de interés. En mercados muy poco
transparentes el resultado no siempre
fue así. El monarca suponía que el
farmer no lograría finalmente cobrar
lo que se debía por impuestos y éste,
en cambio, esperaba que –gracias a su
diligencia y al uso de la fuerza a que
estaba autorizado– el resultado sería
mejor. Los farmers se caracterizaron por
sus abusos y la violencia que ejercieron
en las cobranzas, siendo una de las
quejas más difundidas en los cahier de
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doléance que se suscribieron en los años
previos a la Revolución Francesa.
Por otro lado la cobranza directa del
estado no siempre correspondió a un
solo organismo. Estaban por un lado las
aduanas y por otro las oficinas centrales
del reino. En Inglaterra se organizó la
Tesorería centralmente y en Francia el
 sistema de comptroller encabezado por
el comptrolerre général.
El régimen tributario colonial // El
régimen fiscal de Castilla en una medida
importante se trasmitió a sus colonias
americanas. Los gravámenes al comercio
y la navegación, el almojarifazgo y la
avería fueron significativos y en parte
estaban destinados al financiamiento de
las flotas y galeones que hacía la carrera
del Atlántico (y en ese sentido parte
de sus costos fue a asegurar la regular
provisión de mercancías). El régimen
de buques de registro que siguió al de
flotas y galeones permitió una navega-
ción más frecuente con el Atlántico Sur
y una mayor actividad del puerto de
Buenos Aires que habiendo sido dejado
casi totalmente de lado en el sistema de
principal recurso de la corona provino de
las regalías mineras, el quinto y el décimo
que se percibían de las concesiones a las
explotaciones de la minería de la plata en
Potosí. También se percibían tributos a
la población indígena.
Tipos de impuestos // El régimen fiscal
en Indias respondió al diseño administra-
tivo del Imperio Español, probablemente
el más burocrático y complejo de los
conocidos en el siglo XVIII.1
La administración de Indias –a cargo
de un Consejo distinto al de Castilla2–
fue de una dimensión impensable en
las condiciones del mundo a fines
del siglo XVI. Las colonización del
continente americano por parte de
España tuvo como fin, entre otras
cosas, el obtener recursos para la

De lejos, el principal recurso de la corona provino de las regalías

mineras, el quinto y el décimo que se percibían de las
concesiones a las explotaciones de la minería de la plata en
Potosí. También se percibían tributos a la población indígena.
navegación por la costa pacífica empezó Corona, intento que pareció exitoso
a tener relevancia. cuando se descubrieron, a mediados
Junto a los impuestos que se cobraban del siglo XVI, las fabulosas minas de
a la introducción y salida de mercancía plata de Nueva España y del Alto Perú.
al exterior (frutos de la tierra que El imperio se dividió en vastas unidades
se exportaban y de Castilla que se administrativas, virreinatos, audiencias,
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

importaban) se aplicó un impuesto que, capitanía generales, etc. lo que requirió

en principio, fue a todas las transac-
ciones y que luego se cobro a la entrada
y salida de las mercancías en ciudades
del interior donde se crearon aduanas
internas. De todos modos de lejos el
1 Herbert S. Klein, (1973).
2 J. H. Elliot, (1986).
el nombramiento de una numerosa
burocracia política, administrativa,
fiscal y judicial. Las necesidades de
la defensa, siempre apremiantes, con
fronteras poco definidas y abiertas,
 llevó también a mantener una abultada
burocracia militar. Esa burocracia,
comenzó a competir por los recursos
con la metrópoli consumiendo una
proporción creciente de los mismos.
Para sostenerla, la corona “elaboró un
sistema complejo de impuestos sobre
la producción colonial, el comercio
y la población. Al mismo tiempo
origen. En el norte (la de arriba)
provenían mayormente de la minería y
de la acuñación de moneda. La falta de
una agricultura intensiva en el Sur de
América hicieron que los gravámenes
a la producción (sisas) y a las ventas de
productos agrícolas (alcabalas) fueran
muy pobres. Fueron sustanciales, en
cambio, los impuestos a la minería y

Las dos Cajas principales fueron las de Potosí y Buenos

Aires, hacia fines del siglo XVIII tenían ingresos de similares
magnitudes (que superaban el millón de pesos). Los gastos de
Buenos Aires, que fueron mayores que sus entradas, por
lo que, aun antes de la creación del virreinato recibía
importantes subsidios de la Caja de Potosí.
ejerció control sobre los monopolios a la acuñación de moneda y aunque
tradicionales del estado (producción menores –no despreciables– los
tabacalera, naipes, mercurio, papel tributos a los indios.
sellado etc.) en otra forma importante En la región de abajo (el litoral y en
de gravamen. Esta estructura global de el sur) fueron importantes los que
impuestos estaba administrada por un tuvieron su origen en el comercio
gran número de funcionarios rentados (almogarifazgo, alcabalas, etc.).
del tesoro real y complementada por Las dos Cajas principales fueron las de
recaudadores privados de impuestos.3 Potosí y Buenos Aires, hacia fines del
En el Río de las Plata la creación del siglo XVIII tenían ingresos de similares
Virreinato en 1776 y el estableci- magnitudes (que superaban el millón
miento del régimen de Intendencias de pesos). Los gastos de Buenos Aires,
fueron parte de las reformas del fueron mayores que sus entradas, por
reinado de Carlos III que se proponían lo que, aun antes de la creación del
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

-como dijo Lynch- fortalecer el poder virreinato recibía importantes subsidios

militar, y en la parte sur del continente
americano, detener principalmente la
expansión portuguesa.4
La nueva unidad política abarcaba dos
regiones con recursos fiscales de distinto
3 Klein, H., (1973), p. 369.
4 Lynch, J., (1958).
de la Caja de Potosí. Esto se debió a la
necesidad de defender las fronteras en la
Banda Oriental contra los portuguesas
y en el sur contra los indios. La región
de abajo fue, durante el Virreinato,
 permanentemente deficitaria. Los gastos
para defenderla eran abonados desde el
Norte, donde no se los veía que fueran
correspondidos por una provisión
equivalente de bienes públicos. Sólo
la fuerte cohesión política del imperio
lograba mantener dos regiones con
características e intereses diversos,
conflicto que asumiría proporciones
graves en el período independiente.
Las fuentes principales de ingresos fueron:
> 1 - Los diezmos y cobos, que en su
origen fue un quinto que correspondía
a la corona por las concesiones de las
minas de plata de propiedad real. Debido
a la escasez de mano de obra, a partir del
siglo XVII en que aumentaron los costos
del trabajo, el quinto se redujo a una
décima parte, el diezmo.
> 2 - A ellos se agregaban los derechos
de señoreaje por la acuñación en la
Casa de Moneda y el pago del metal
que hacía el Real Banco de San Carlos
de Potosí a los productores por el metal
que recibía para acuñar.
> 3 - Tributos indígenas. Era un poll
tax, o capitación, impuesto que se dividía
por el número de cabezas de indios que
vivían en sus distintas comunidades.
> 4 - Alcabalas, un ambiguo impuesto,
supuestamente a las ventas, que de hecho
fue a la internación de mercaderías. Se
cobraba cuando la mercadería entraba y
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en el lugar donde se concretaba la venta.5
Se fijó alrededor de un 6% del valor de
la transacción. La reiteración del pago
en las distintas jurisdicciones por los
que pasaban las mercancías las encareció
5 Pedro Santos Martínez, (1961).
6 Ricardo Levene, (1938), p. 417.
7 Levene, (1938), op cit., pág, 418.
y dio lugar a múltiples reclamos,
reiterados conflictos y a un importante
contrabando. 6 Las imposiciones al
comercio, repetidas e interpretadas por
las autoridades por donde pasaban las
mercancías para maximizar la percep-
ción de ingresos fueron –como sostiene
Levene– notoriamente perjudiciales “El
impuesto de alcabalas contra el que se
clamaba en España fue de desastrosos
efectos en América” anotando que la
interpretación de un decreto de 1778
que tendía a morigerar el impuesto
había resultado en lo contrario, en vez de
devolver el 3% del impuesto percibido
en Buenos Aires cuando las mercaderías
se destinaran al interior, el Superinten-
dente de la Real Hacienda resolvió que
en la Aduana de Buenos Aires debía
satisfacerse el 3 % del impuesto a la
primera venta (sin haberse efectuado)
y si se transportaban los efectos a las
provincias interiores se percibiría el 4 %
de alcabala en las provincias de frontera
y el 6 % en las que no lo eran.7
> 5 - Almojarifazgo, que era un
impuesto a las importaciones.
Mientras la mayor parte de los ingresos
de la Caja del Potosí tuvieron su origen
en los dos primeros, los de la de Buenos
Aires provinieron de los últimos.
Existieron, como en España una varie-
dad de otros gravámenes, a la venta de
oficios públicos y cargos eclesiásticos,
pero ellos no fueron de la magnitud de
los arriba mencionados. Había otros
que cobraban los municipios.
También fueron una fuente importante
 de recursos la concesión de monopo- bienes de consumo se volvía intolerable,
lios, estancos de tabaco, venta de naipes, y por ello se oponían al monopolio y
venta de pólvora, etc. bregaban por la libertad de comercio.

Mientras que para las provincias abajeñas, el gravamen del

fisco sobre los bienes de consumo se volvía intolerable, y
por ello se oponían al monopolio y bregaban por la libertad
de comercio. Las arribeñas en cambio no soportaban
cargar con el costo de la defensa de las de abajo y se
oponían a Buenos Aires.
El volumen de ingresos del Río de la Plata Las arribeñas, en cambio no soportaban
estuvo debajo del de Nueva España y cargar con el costo de la defensa de las
alrededor de los del Perú. La creación del de abajo y se oponían a Buenos Aires.
Virreinato del Río de la Plata contribuyó a Cuando las invasiones napoleónicas
la declinación de aquél y creó conflictos en provocaron la crisis de la monarquía,
los dos centros, el más brillante y antiguo, la respuesta de ambas regiones fue
Lima, y el más pobre, Buenos Aires que diferente. También la de las áreas más
comenzó a disputar al primero su papel antiguas del Virreinato que económi-
protagónico en la América del Sur. camente estuvieron más ligadas al Alto
El rubro más importante de gastos fue el Perú que al Río de la Plata.8
del mantenimiento de la burocracia y, en el En su excelente estudio sobre las
Río de la Plata, el de la burocracia militar. Finanzas del Virreinato del Río de la
Con las Reformas Borbónicas, el Plata concluyó Klein que, aun siendo
Virreinato se dividió en Intendencias. segundo en importancia, el Virrei-
El Virreinato tuvo un Superinten- nato del Río de la Plata no generaba
dente del Tesoro y cada Intendencia remesas importante de utilidades al
su tesorería principal, llamadas Caja tesoro real de Madrid, pero no siendo
y varias subordinadas. Las principales una operación deficitaria le permitía
fueron las de Potosí y Buenos Aires. a la Corona mantener el dominio del
Estaban conducidas por funciona- Sur del continente sin merma de los
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

rios llamados oficiales reales, a cuyo recursos de la metrópoli.

cargo estaba la percepción, custodia
y registro de la recaudación aunque
algunas veces ésta se hacía por medio
del arrendamiento.
Mientras que para las provincias
abajeñas, el gravamen del fisco sobre los
8 Alvarez, J., (1936).
Sin embargo –agrega– el Virreinato a
fin del siglo XVIII no surgió como un
país unificado. Cuando “una propor-
ción tan elevada de sus ingresos se
destinaba a pagar las defensas costeras
y las fortificaciones contra los indios,
 puede decirse que el Alto Perú haya
sido gravado más allá de toda lógica
por las regiones bajas. El Alto Perú no
necesitaba de instalaciones costeras
ni portuarias, podía comerciar por
Lima, tenía su propia Audiencia
y Casa de Moneda”. En ese caso
concluye “puede sostenerse que el
Los impuestos eran percibidos por la Real Hacienda, que
tenía cajas en todas las ciudades del imperio. Las reales
cajas cobraban los impuestos y remitían los fondos
excedentes a las cajas de las capitales virreinales, que,
eventualmente, enviaban sus excedentes a España.
costo de formar parte del Virreinato
era excesivo para el Alto Perú por la
mínima defensa que recibía”.9
Una de las características del complejo
sistema administrativo español es que
las alcabalas que se cobraban para el rey
en las cajas secundarias debían deducir
previamente los costos de su adminis-
tración y pagar a la administración civil
y militar local. De hecho los recursos
de la alcabala, por esa razón, quedaron
en casi su mayor parte en la ciudad en
que se encontraba la caja que así en
realidad tuvo una autonomía mucho
mayor que la que las disposiciones
legales de entonces disponían. Más
adelante esos centros urbanos con una
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
fuente de financiamiento propio que
les daba una autonomía de hecho se
declararon capitales de los territorios
que las circundaban (sus provincias) y
reclamaron el gobierno propio de sus
9 Klein, (1978), op cit. p. 396.
10 Reginaldo de Lizárraga, “Descripción del Perú, Tucumán, Río de la Plata y Chile”, Buenos Aires, Academia Nacional
de la Historia, 1999, p. 184.
recursos siendo el origen del federa-
lismo argentino.
La fiscalidad colonial // A mediados
del siglo XVI, el imperio español en
América quedó organizado, tal como
lo estaría durante los dos siglos y medio
siguientes, alrededor de dos grandes
fuentes productoras de ingresos: las
minas de plata del norte de México y la
gran mina de plata de Potosí. Alrededor
de 1600, cuando esta última había
alcanzado su pico máximo de produc-
ción, un observador, Fray Reginaldo
de Lizárraga, escribió: “Quién no ha
visto Potosí no ha visto las Indias. Es
la riqueza del mundo, terror del Turco,
freno de los enemigos de la fe y del
nombre de los españoles, asombro de
los herejes, silencio de las bárbaras
naciones”.10 El Cerro Rico de Potosí
fue, en efecto, el proveedor de las
riquezas que posibilitaron las guerras
de Carlos V y Felipe II, y continuó
siendo la principal fuente de ingresos
de la corona por mucho tiempo.
Los impuestos eran percibidos por la
Real Hacienda, que tenía cajas en todas
las ciudades del imperio. Las reales
cajas cobraban los impuestos y remitían
los fondos excedentes a las cajas de las
capitales virreinales, que, eventual-
mente, enviaban sus excedentes a
España. En 1776, cuando Carlos III
creó el Virreinato del Río de la Plata, le
dio como capital a Buenos Aires, pero
incluyó entre los territorios desde ella
gobernados al Alto Perú, y consecuen-
temente a Potosí, con el fin de que
las remesas provenientes de esa Caja
sostuvieran a la administración virreinal.
La principal fuente de ingresos de la
Caja de Buenos Aires fue desde entonces
el “situado”, como se llamaba la remesa
de los excedentes de los ingresos de las
cajas altoperuanas destinadas al sosteni-
miento de la administración.
A pesar de su enorme importancia para la
Corona española y para la administración
virreinal, los ingresos producidos directa-
mente por la explotación de la plata no eran
la única fuente de la recaudación fiscal, ni
podían por sí solos sostener todo el edificio
del imperio y sus muchos y muy variados
compromisos. Los ingresos percibidos por
las cajas de la Real Hacienda hispanoame-
ricana eran muchos y su origen y finalidad
eran muy diversos. Ellos están descriptos
en las obras de Escalona Agüero, Fonseca
y Urrutia, y Maniau, que dan detalles de
los sujetos imponibles y de las caracterís-
ticas de los impuestos.11
> La estructura tributaria virreinal
Aunque las cifras de los ingresos y de
los gastos de la Real Hacienda virreinal
son conocidos desde la publicación del
estudio de John J. TePaske y Herbert
S. Klein, las dificultades que esas cifras
presentan no han permitido un análisis
global de los movimientos de las cajas
del Virreinato del Río de la Plata.12 Por
este motivo, la descripción de la estruc-
tura tributaria colonial se basa aquí en
la de la Real Caja de Buenos Aires, que
ha sido estudiada por Klein, Halperin
Donghi y Amaral.13
Los ingresos de la Real Hacienda se
agrupaban en tres categorías. La primera
de ellas correspondía a los llamados
ramos de la masa común, que ingresaban
al fondo con que se atendían los gastos
generales que pesaban sobre cada caja.
La segunda categoría correspondía a los
llamados ramos particulares, que eran
ingresos que sólo podían ser destinados
a los fines para los que se había creado
el impuesto que los producía. La tercera
categoría eran fondos que no pertene-
cían a la Corona, que entraban en las
cajas reales en calidad de depósito de
particulares o instituciones y que sólo
podían ser usados por quienes lo habían
efectuado. Aunque los libros contables
de las cajas reales no siempre distinguen
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

11 Gaspar de Escalona Agüero, Gazophilacium Regium Perubicum. 3ª. ed., Madrid, 1775; Fabián de Fonseca y Carlos de
Urrutia, “Historia General de Real Hacienda”. México, 1845-1853, 6 vol.; y Joaquín Maniau, “Compendio de la Historia de la
Hacienda de la Nueva España”. México, 1914.
12 John J. TePaske y Herbert S. Klein, Royal Treasuries of the Spanish Empire in America. Durham, Duke University Press,
1982-1990, 4 vol.; Herbert S. Klein, The American Finances of the Spanish Empire; Royal Income and Expenditures in
Colonial Mexico, Peru and Bolivia, 1680-1809. Albuquerque, University of New Mexico Press, 1998.
13 Sobre las finanzas coloniales véase Herbert Klein, Structure and Profitability of Royal Finance in the Viceroyalty of the Rio
de la Plata in 1790, Hispanic American Historical Review, 1973, v. 53, N° 3, p. 440-469 (versión castellana en “Desarrollo
Económico”, 1973, vol. 13, N° 59, pp. ); Tulio Halperin Donghi, “Guerra y finanzas en los orígenes del estado argentino” (1791-
1850). Buenos Aires, Belgrano, 1982; y Samuel Amaral, Public Expenditure Financing in the Colonial Treasury: An Analysis of
the Real Caja de Buenos Aires Accounts 1789-91, Hispanic American Historical Review, 1984, vol. 64, N° 2, pp. 287-295. Los
mecanismos financieros se describen con mayor detalle en este último artículo, cuya argumentación seguimos.
 claramente las diversas categorías de
ingreso, la vinculación de determinados
impuestos a objetos específicos (ramos
particulares) y la propiedad de ciertos
ingresos (ramos ajenos) no dependía
de que se los agrupara en categorías
especiales. Agrupados o separados no
hacienda y particulares ajenos. Los
primeros (producto de azogues, reales
novenos, cruzada, vacantes mayores y
menores) tenían destinos específicos;
los segundos (impuestos, depósitos,
bienes de difuntos, inválidos, montepío
militar, montepío de ministerio y

Los ingresos de la masa común administrados por

la Real Caja de Buenos Aires a fines del siglo XVIII
correspondían en más del 95% a “Otras Tesorerías”,
es decir, a las remesas efectuadas desde las cajas
altoperuanas y desde la Aduana de Buenos Aires.
eran de libre disposición por la Real municipal de guerra) no pertenecían a
Hacienda, que por el contrario tenía la Real Hacienda.
expresamente prohibido utilizarlos, aun Estos dos tipos de ingresos, por
de manera temporaria. sus especiales características, no
Los ingresos de la masa común adminis- integraban los ingresos corrientes.
trados por la Real Caja de Buenos Aires Los ramos particulares de Real
a fines del siglo XVIII correspondían Hacienda 14 , porque eran ingresos
en más del 95% a “Otras Tesorerías”, es directos de la Corona: el de cruzada,
decir, a las remesas efectuadas desde las por ejemplo, que en algún momento
cajas altoperuanas y desde la Aduana se había dispuesto fuera recaudado y
de Buenos Aires (por impuestos sobre administrado por tesoreros particu-
las exportaciones y las importaciones), lares, a fines del siglo XVIII era
que aportaban alrededor del 80% y administrado por la Real Hacienda.
20% de la suma conjunta, respectiva- Los ramos particulares ajenos, porque
mente. Los otros ingresos provenían no pertenecían a la corona sino a
de fuentes de ingreso muy menores, particulares (inválidos, depósitos,
tales como diezmos y cobos, oficios montepíos) o a corporaciones
vendibles y renunciables, ventas y (municipal de guerra en Buenos Aires
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composiciones de tierras, media o sisa en San Juan y Mendoza en la

annata, pulperías y papel sellado, que
en conjunto rara vez proveían más del
5% del total de ingresos de la caja.
Los ingresos que no integraban la
masa común estaban agrupados en
dos categorías: particulares de Real
14 Escalona Agüero (1775), p. 244.
misma época, destinados a la atención
de los gastos de defensa de la frontera).
Pese a las expresas disposiciones respecto
del mantenimiento de la independencia
de las cuentas de la Real Hacienda que
no formaban parte de la masa común,
hacia fines del siglo XVIII, por lo menos,
no se observaban tales restricciones, no
ya de manera accidental e ilegal sino
con autorización real. Esto puede haber
sido sólo el reconocimiento de una
práctica inevitable en las cajas que no
subsistían de ingresos genuinos locales
sino de remesas desde cajas lejanas (era
el caso de Buenos Aires, pero también
de Santiago de Chile, de Caracas y de
la mayoría de las cajas del Caribe), cuyo
ritmo de ingreso no podía coincidir
sino por casualidad con el de los gastos
corrientes. Las cuentas de Buenos
Aires entre 1789 y 1791 muestran el
funcionamiento de ese mecanismo
de financiación del gasto público con
fondos que existían físicamente en las
arcas de la Real Hacienda pero que no
le pertenecían. La mayor parte de los
ingresos de la masa común de 1789
entró por la cuenta de “Otras Tesore-
rías”, es decir, las remesas efectuadas
desde el Alto Perú; pero en 1790 y
1791 hay otras dos cuentas, “Extraor-
dinarios” y “Real Hacienda en común”,
que aportaron fondos. En realidad ellas
expresan solamente el ingreso de fondos
de cuentas particulares a la masa común
en calidad de adelantos efectuados hasta
la llegada del situado. En las cuentas
particulares de 1790 y especialmente
de 1791 puede observarse que la mayor
parte del cargo corresponde a la devolu-
ción de esos adelantos y que la mayor
parte de la data corresponde a salidas
hacia la masa común.
Este mecanismo financiero no parece
haber sido utilizado excepcionalmente
entonces, pero si saltamos a 1809-1811
encontramos que las deudas de la Real
Hacienda con las cuentas particulares
se habían congelado. En esos años,
en apariencia, no se tomaron nuevos
fondos pero tampoco se devolvieron
los tomados anteriormente. La rebelión
del Alto Perú en 1809, primero, y
luego la Revolución de Mayo de
1810 en Buenos Aires produjeron el
dislocamiento de las finanzas públicas.
Fondos de corporaciones e indivi-
duos cuya administración no estaba
en absoluto relacionada con la Real
Hacienda fueron tomados para cubrir
los gastos corrientes: en 1810 la
tesorería de tabacos y el consulado
efectuaron préstamos, aunque no eran
los primeros que los concedían, ni los
únicos organismos afectados por tales
demandas. En los años anteriores el
cabildo, la compañía de Filipinas, la
renta de correos y también indivi-
duos particulares habían concedido
préstamos que a fin de 1811 no
habían sido reembolsados por la caja
de Buenos Aires.
La estructura fiscal del Virreinato del
Río de la Plata estaba construida sobre
la base de los impuestos percibidos en
el Alto Perú. Las transferencias internas
de las cajas podían paliar faltantes
temporarios, pero no se desarrollaron
otros mecanismos financieros de corto
ni de largo plazo. Esas transferencias
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eran posibles por la existencia de fondos
inmovilizados dentro de la caja. Parte
de esos fondos provenían de impuestos
destinados a cubrir gastos específicos;
otra parte provenía de cuentas ajenas
administradas por las cajas reales. La
debilidad de esa estructura fiscal quedó
de manifiesto cuando estalló la Revolu-
 ción de Mayo, que abrió una crisis fiscal
que duró una década.
La fiscalidad revolucionaria // La
revolución debió hacer frente a una
doble crisis financiera: por un lado,
la desaparición de la principal fuente
de ingresos fiscales (las remesas de
La revolución debió hacer frente a una doble crisis
financiera: por un lado, la desaparición de la principal fuente
de ingresos fiscales (las remesas de las cajas altoperuanas)
y, por otro, el rápido agotamiento de los recursos
financieros tradicionales (las transferencias internas).
las cajas altoperuanas) y, por otro, el
rápido agotamiento de los recursos
financieros tradicionales (las transfe-
rencias internas). Pese a ello no fue
encarada una reforma tributaria ni
financiera hasta 1821. Durante los
once años que transcurrieron entre la
Revolución de Mayo y la reforma fiscal
de 1821 se realizaron las más diversas
experiencias, cuyo principal rasgo
común fue el fracaso.
Aunque los ingresos provenientes
del comercio exterior habían crecido
en las dos últimas décadas, todavía
las remesas del Alto Perú eran de
fundamental importancia para la Caja
de Buenos Aires. Esas remesas, sin
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embargo, sólo proveyeron el 15% del
total de los ingresos en 1810 y 1811,
mientras que el comercio exterior
suplió el 60%, y la mayor parte del
resto fue obtenida por el uso del
crédito aún de manera tradicional, a
15 Hugo R. Galmarini, “El rubro `pertenencias extrañas´: un caso de confiscación a los españoles de Buenos Aires
(1812)”, Cuadernos de Historia Regional, 1985, vol. 2, N° 4, pp. 3-16.
través de suplementos de otras tesorerías.
Las cuentas de 1810 y 1811 muestran
un desequilibrio entre los ingresos y los
gastos que no alcanzó a ser cubierto por
ese uso del crédito: los saldos negativos,
superiores a los 300.000 pesos anuales,
representan un exceso de 21,9% y
15,2% sobre el total del ingreso. Parte
del déficit fue cubierto con los fondos
de los ramos particulares existentes en
la Caja de Buenos Aires, pero también
ellos se agotaron con tal rapidez que
fue necesario recurrir a otros ingresos
tributarios y no tributarios y a otros
mecanismos de financiación.
El más importante de los nuevos recursos
tributarios fue la contribución sobre
fincas, comercio y artesanías, que entre
1812 y 1817 produjo alrededor del 10%
del ingreso genuino. Entre 1812 y 1814
el más importante de los recursos no
tributarios fue la expropiación de bienes
de los españoles, que proveyó entre
un cuarto y un tercio de los ingresos
genuinos de la Caja de Buenos Aires.15
La notable reducción del déficit total a
partir de 1812 fue posible por el recurso
a nuevos mecanismos de financiación:
los empréstitos forzosos. Entre 1813 y
1821 ellos proveyeron una proporción
considerable de los ingresos fiscales.
 Las cuentas de la Caja de Buenos Aires
no pueden analizarse, sin embargo, de
manera separada de las de la Aduana.
Originariamente ésta era una caja
subordinada que, descontados sus
gastos, debía remitir todo el excedente
a la Caja de Buenos Aires. Las remesas
de la Aduana sufrieron una fuerte
caída a partir de 1812, a pesar de
que la información sobre el comercio
exterior de los años posrevolucionarios
indica que estaba creciendo notable-
mente: en 1812-1813 esas remesas
representaron sólo el 75,5% de las de
1810-1811, y en 1814 sólo el 41%.
Esta aparente paradoja se explica al
observar las cuentas de la Aduana:
si bien las salidas ya desde antes de
1810 no se producían únicamente en
dirección a la Caja de Buenos Aires,
en 1814 sólo poco más del 15% le
fue remitido. Esto se debe a que desde
entonces la Aduana se hizo cargo de
la amortización de los títulos de la
deuda pública emitidos desde 1813 y
La notable reducción del déficit total a partir de 1812 fue
posible por el recurso a nuevos mecanismos de financiación:
los empréstitos forzosos. Entre 1813 y 1821 ellos proveyeron
una proporción considerable de los ingresos fiscales.
colocados por empréstitos forzosos, de
modo que aunque la recaudación total
estaba aumentando buena parte de
ella ya había sido gastada mediante los
adelantos obtenidos por tales empréstitos.16
16 Una comparación del total de remesas de la Aduana a la Caja (Cuadro 1.5) y del total de lo ingresado en ésta desde la
A duana (Cuadro 1.4) entre 1810 y 1821 revela que las primeras representaron sólo el 75,3 por ciento de las segundas.
Este desfasaje contable permenace inexplicado.
17 Sobre la deuda pública en la década de 1810 y sus instrumentos, véase Samuel Amaral, “Las formas sustitutivas de
la moneda metálica en Buenos Aires (1813-1822)”, Cuadernos de Numismática, 1981, vol. 8, N° 27, pp. 37-61.
Pueden distinguirse cuatro etapas en
el desarrollo de la deuda pública y de
los instrumentos que ella originó. 17
Para establecerlas se han tomado
en cuenta no tanto los aspectos
financieros de los títulos cuanto sus
características monetarias, ya que
la escasez de moneda metálica los
transformó en el principal medio de
pago de las transacciones comerciales
(en general, no al por menor), junto
con las letras giradas sobre la misma
plaza cuya generalización comenzó a
operarse a partir de 1815.
La primera etapa estuvo constituida
por la puesta en circulación en julio
de 1813 de los pagarés sellados. Se
trataba de títulos de deuda originados
en un empréstito forzoso, cuyos
rasgos monetarios estaban dados por
su recepción por la Aduana como
dinero efectivo tras cierto plazo en
pago de derechos de importación
marítima, y por su transmisibilidad
por endoso, concedida pocos meses
después de su emisión.
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Tras una nueva emisión de pagarés
sellados en enero de 1814 se pasó a
la segunda etapa de desarrollo de la
deuda pública con la colocación de
 empréstitos forzosos cuyos títulos
de deuda no eran amortizables ni
negociables: esto sucedió en abril y
junio de 1815 y en enero de 1816 y
con los empréstitos colocados en 1816
en algunas ciudades del interior por
Luego, por si este fraccionamiento no
se acomodaba a las necesidades de pago
de los tenedores, apareció un nuevo
título de deuda para el reconocimiento
de los sobrantes de la suma expresada
por un billete amortizable tras su

La tercera etapa muestra un retorno a la monetización de los

títulos de la deuda pública: en octubre de 1816 se reconoció
el carácter de dinero efectivo a cualquier título de deuda que
se aplicara al pago de contribuciones extraordinarias y los
títulos emitidos por un empréstito forzoso en el mismo mes.
disposición del Congreso Nacional o presentación a Aduana en pago de
de autoridades locales dependientes derechos de introducción marítima.
del Gobierno Nacional. La cuarta etapa comenzó en 1818
La tercera etapa muestra un retorno con el reconocimiento del carácter de
a la monetización de los títulos de la dinero efectivo a los títulos de deuda
deuda pública: en octubre de 1816 se emitidos hasta entonces. Esta cláusula
reconoció el carácter de dinero efectivo se originaba en el hecho de que los títulos
a cualquier título de deuda que se anteriores, especialmente los billetes
aplicara al pago de contribuciones amortizables de 1817, que desde
extraordinarias y los títulos emitidos diciembre de ese año eran los únicos
por un empréstito forzoso en el mismo que la Aduana estaba autorizada a
mes ya fueron de aceptación irrestricta recibir, no podían ser utilizados para
como dinero efectivo en las tesorerías cancelar más del 50% de los derechos
del estado y también negociables entre de introducción adeudados. Al incluir
particulares. La culminación de esta la cláusula se estaba concediendo a
etapa está dada por la amortización de estos títulos la facultad de cubrir el
marzo de 1817, cuando se dispuso que total de los derechos de importación.
los créditos procedentes de empréstitos, En septiembre de 1819 se reconoció
suministros, pensiones, asignaciones u el carácter de papel moneda a las
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otras causas fueran liquidados (aunque libranzas que estuvieran originadas

no había obligación de presentarlos)
y que a sus titulares se les entregaran
billetes amortizables. Este nuevo
título de deuda era negociable por
endoso, amortizable por la Aduana
y, acentuando los rasgos monetarios,
fraccionable a pedido del acreedor.
en la entrega de dinero efectivo a los
ejércitos nacionales. La proliferación
de títulos con tal cláusula obligó, si se
quería recaudar algo de moneda física,
a rebajar, desde agosto de ese año, la
proporción en que tales títulos se
aceptarían por la Aduana; pero al mismo
 tiempo se emitió un nuevo título de
deuda, cuya característica principal
era, según Hansen, que por primera
vez desde el comienzo de esta serie
de empréstitos la creación del instru-
mento de cancelación se anticipaba a
la existencia de la deuda que habría de
satisfacer, y al que en reconocimiento
abierto de las funciones monetarias
que cumpliría se lo designaba como
papel moneda, aunque el mismo
Hansen prefiere reservar tal expresión
para los billetes de curso forzoso.18 Esta
etapa de proliferación de los títulos
de deuda se cerró en mayo de 1820
con la emisión de dos tipos de títulos:
uno, el papel moneda creado el año
anterior; otro, el papel billete amorti-
zable, el mismo título emitido por la
amortización de 1817, con los mismos
inconvenientes. Si en medio de tal
confusión la Aduana recaudaba algo
de moneda metálica, era solamente
por el crecimiento constante del
La principal fuente de ingresos durante la primera década
posrevolucionaria había sido el comercio exterior, pero las
urgencias habían llevado a anticipar los ingresos mediante
la emisión de títulos amortizables por la Aduana.
comercio exterior, impulsado por
el aumento de las exportaciones de
productos pecuarios de Buenos Aires
que proveía los fondos necesarios
para las importaciones, el principal
sujeto de imposición.
La desaparición del Gobierno Nacional
en febrero de 1820 coincidió con el
agotamiento de estos mecanismos de
18 Emilio Hansen, “La moneda argentina”, Buenos Aires, 1916, p. 230.
financiación. Desde entonces, sólo
en abril del año siguiente, ante una
amenaza de invasión a Buenos Aires,
pudo apelarse, por última vez, a
semejante recurso. Con la entrada de
Manuel José García al ministerio de
Hacienda de Buenos Aires, en agosto
de 1821, se abrió el camino hacia la
solución del problema fiscal, tras una
década de exacciones y de desorden.
La principal fuente de ingresos durante
la primera década posrevolucionaria
había sido el comercio exterior, pero las
urgencias habían llevado a anticipar los
ingresos mediante la emisión de títulos
amortizables por la Aduana. La derrota
de Cepeda tuvo como consecuencia el
fin del Gobierno Nacional y también
del ejército nacional que se había
organizado tras la revolución. Buenos
Aires se había visto obligada a organi-
zarse como provincia, de modo que la
guerra en el norte dejaba de pesar sobre
sus arcas y la paz con López y Ramírez
eliminaba las zozobras de la guerra civil.
Hallada la estabilidad política a fines de
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1820, comenzó entonces un período en
el que parecía posible poner las cuentas
en orden. Esto implicaba despojar a los
ingresos recaudados por la Aduana de la
presión de los títulos amortizables para
que esos ingresos se tornasen previsibles
y encontrar un mecanismo financiero
 que permitiera resolver las deudas del
pasado y las urgencias del futuro. Esa
fue la tarea que se encaró con la reforma
fiscal de 1821 en Buenos Aires.
En las otras provincias, como lo revelan
los estudios sobre sus finanzas que sólo
muy recientemente han comenzado a
publicarse, la estructura fiscal colonial
sobrevivió hasta la definitiva organiza-
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ción nacional en 1862. Esa estructura
estaba basada en los impuestos al
comercio, como la alcabala, para atender
los gastos comunes, y en empréstitos y
contribuciones forzosas para resolver
las muchas urgencias que la continua-
ción de las guerras civiles en las décadas
siguientes impondría, intermitente-
mente, a los gobiernos provinciales.19 //

19 Más información sobre las finanzas públicas posteriores a 1810 en Roberto Cortés Conde, “Finanzas públicas,
moneda y bancos (1810-1899), en Víctor Tau Anzoátegui (dir.), “Nueva Historia de la Nación Argentina”, Buenos Aires,
Planeta, 2000, vol. 5, pp. 463-505; y Roberto Cortés Conde, Félix Converso, Luis Coria, Ana Inés Ferreyra y Enrique C.
Schaller, “Las finanzas públicas y la moneda en las provincias del interior (1810-1860), en Víctor Tau Anzoátegui (dir.),
Nueva Historia de la Nación Argentina. Buenos Aires, Planeta, 2000, vol. 5, pp. 507-526.
Comercio electrónico, implicancias
impositivas y aduaneras1
Estudio premiado en la convocatoria
abierta realizada por el Instituto AFIP

VICTOR CHEBEL
Contador Publico, Licenciado en Administración,
Especialista en Tributación Internacional
(Universidad de Barcelona), Especialista
Universitario en Administracion Tributaria
(IEF UNED), revista actualmente en la DGA.

El fin del trabajo es analizar los elementos con que cuenta

la Administración Tributaria para reconocer, identificar,
estimar y “gestionar” las implicancias tributarias y
aduaneras del comercio electrónico. De los recursos
indirectos como el IVA se analizan los argumentos sobre
competencia y soberanía tributaria. Respecto: 1) a los
directos, la problemática del establecimiento permanente
y precios de transferencia; 2) a los aduaneros, su
correspondencia -tangibles e intangibles-, y el debate en
torno a la denominación como mercaderías de los
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servicios y sus efectos. En la sociedad del conocimiento

tecnológico y en correspondencia con las definiciones y
avances normativos de la UE, en las OMC, OCDE y
ONU, se plantea un conjunto de controles extensivos e
intensivos a desarrollar por la administración tributaria
para acompañar al comercio electrónico.
 I - Introduccion al estudio // Las
TIC (tecnologías de información y
comunicación) en mayor o menor medida
dependiendo del lugar en el mundo donde
nos situemos, forman parte de nuestra
cultura y tienen implicancias directas
sobre la misma. Por ejemplo Google
Muchos expertos hablan hoy de Internet como “la
sociedad del conocimiento”, y es innegable que
están en lo cierto. El primer intento de la humanidad
de concentrar todo el conocimiento en un lugar fue
la famosa biblioteca de Alejandría.
Zeitgeist es una herramienta que resume
los términos de búsqueda en Google en un
periodo de tiempo.
“Zeitgeist me reveló que Google había
hecho algo más que poner su dedo sobre
la cultura, había entrado directamente
en su sistema nervioso… La base de las
intenciones : Un producto vivo de inmenso
poder. Dios mío, Google sabe exactamente
qué quiere nuestra cultura…” (6)
Muchos expertos hablan hoy de Internet
como “La sociedad del conocimiento”,
y es innegable que están en lo cierto.
El primer intento de la humanidad de
concentrar todo el conocimiento en un
lugar fue la famosa biblioteca de Alejan-
dría. Imagine en aquellos años a los
responsables de esa biblioteca, imagine
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el espacio físico y el orden que requería
para posibilitar la búsqueda, pero más
aún imagine lo dificultoso que podría
ser para quien quisiera investigar un
tema específico, encontrar el material
1 Este artículo ha merecido el primer premio en el concurso abierto convocado por el Instituto AFIP sobre comercio
electrónico. Se trata de un resumen, por tanto algunas referencias finales no encuentran su respaldo en el texto. Su
versión completa puede encontrarse en www.afip.gov.ar/instituto
más útil para su trabajo.
Actualmente al igual que en las mejores
épocas de la Biblioteca de Alejandría, y
aun con Internet, el problema a resolver
es la búsqueda, para cualquiera de los
actores inclusive la Administración
Tributaria. Resuelta la búsqueda recién
es posible hablar de conocimiento.
En materia de tributación del comercio
electrónico, es importante que la
Administración Tributaria (AT) ejerza
su rol de aplicación de las normas (1),
ocuparse de los tributos vigentes, sin
perjuicio que pueda prever escenarios
futuros donde deba gestionar otros
tributos. Ello está más relacionado con
la capacidad de adaptación y reacción
de la Organización a los cambios del
entorno en una cultura de aprendi-
zaje continuo; y en menor grado con
su potencial intervención en el diseño
normativo del sistema tributario. Por
ello solo se mencionará, la implemen-
tación de un tributo específico como
puede ser el e-tax.
Las diferentes legislaciones tributarias,
y es el caso de la nuestra, para el IVA y
el impuesto a las ganancias o la renta,
se definen una serie de hechos imponi-
bles, sujetos pasivos y exenciones que
 parecen claramente identificados en las
normas. Ello es independiente del medio
(electrónico o no) para el desarrollo de
la publicidad, comercialización, entrega
o prestación, pago, asistencia técnica,
del producto o servicio que se trate.
En un intento de asimilar las transac-
ciones por medios electrónicos a las
de intangibles y servicios, la mayoría
de los sistemas tributarios recogen las
recomendaciones de la OCDE sobre
todo al momento de la necesaria elabora-
ción de convenios para evitar la doble
imposición, existe la clara tendencia y
el verdadero esfuerzo de encuadrar las
transacciones electrónicas en la clasifi-
cación que surge de las mencionadas
recomendaciones. Sin embargo este
criterio está bajo análisis, al punto tal
que en el seno de la OMC (2) se ha
reconocido la necesidad de avanzar en
definiciones específicas por los efectos
del comercio electrónico en la tributa-
ción. Los mayores avances normativos
los registra la UE.
Enfocados en el tratamiento de la
tributación del comercio electrónico
en el país de origen y otras en el de
destino. En lo referente al impuesto a la
renta, el principal problema está ligado
a la determinación de la existencia de
un establecimiento permanente, como
unidad generadora de rentas gravadas.
En el marco estratégico de una
Administración Tributaria coordinada
o directamente fusionada en el caso de
AFIP; a nivel de actividades de apoyo,
una definición importante es la de
establecer a los fines del presente trabajo
que las llamadas implicancias imposi-
tivas comprenden a todos los tributos
del sistema tributario, incluyendo los
que gravan las operaciones de comercio
exterior. Las implicancias aduaneras
comprenden las cuestiones parancela-
rias (fitosanitarias, armas, drogas, fauna,
obras de arte).(3)
Muchos autores inclusive llegan a
reconocer funciones de la Aduana
referidas al impacto comercial y
económico de las operaciones de
comercio exterior.
Para lograr el propósito de este trabajo
se considera importante generar las

Actualmente al igual que en las mejores épocas de la

Biblioteca de Alejandría, y aun con Internet, el problema
a resolver es la búsqueda, para cualquiera de los
actores inclusive la Administración Tributaria. Resuelta
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la búsqueda recién es posible hablar de conocimiento.

en lo referente a los tributos indirectos,
para este caso el IVA, ya está instalado
el debate relativo a la competencia y
soberanía tributaria. En este marco
algunos países se inclinan por el criterio
de que las operaciones deben tributar
capacidades para que la AT identifique
los principales actores de “la sociedad
del conocimiento”. Me pareció increíble
concluir luego de una extensa tarea de
investigación en mi opinión, que para
la AT es posible segmentar un número
 limitado de actores relevantes en el
Comercio electrónico. Se trata de los
motores de búsqueda. Más aun esta
potencialidad puede a futuro transfor-
marse en la entrega de un modelo a
otros organismos del Estado Nacional.
También importante fue descubrir
En lo referente al impuesto a la renta, el principal
problema está ligado a la determinación de la
existencia de un establecimiento permanente, como
unidad generadora de rentas gravadas.
que era necesario aclarar la amplitud
del concepto del e-business, como
plataforma electrónica para el desarrollo
de negocios. Es decir no solamente
considerar Internet, sino también las
redes internas de datos, la propagación
del uso de instrumentos financieros
electrónicos, de documentos tales como
el conocimiento de embarque electró-
nico, entre otros y sus implicancias en
lo que a gestión tributaria y aduanera
refiere. Lamentablemente la dimensión
prevista para este trabajo no permitirá
profundizar en estos tópicos, pero al
menos interesa dejar el planteo de
su importancia. Sirva como caso, si
preocupa a las AT la probable manipu-
lación de las transacciones en empresas
de un mismo grupo, la posibilidad del
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uso de este medio electrónico entre ellas,
potencia aun más esta posibilidad.
Es necesario reconocer como fortaleza
la posible y debida explotación de las
economías de escala de las funciones
integradas –uno de los principales
objetivos de la coordinación o fusión–
para que la AT desarrolle el mejor
rol posible como actor en la llamada
“sociedad del conocimiento”. En este
sentido se recomiendan un conjunto
de controles extensivos e intensivos
que deberían potenciar estas capaci-
dades de AFIP.
Con relación a los procesos de control
posterior –tan en boga en la Aduana,
debido a la gestión con recursos escasos
traducida en la imposibilidad del control
del 100% de las operaciones– es donde
más pueden explotarse sinergias en una
función principal de Direcciones en la
estructura de la AT, como la de control
o fiscalización. Me sorprendió descubrir
que en el seno de la ONU se debate esta
cuestión puntual en torno al comercio
electrónico, es decir no solo podrá ser la
idea de adeptos que están de acuerdo con
fusionar y/o coordinar ciertas funciones
de las administraciones aduaneras y de
tributos internos. Con el requerimiento
de productos que incluyan controles
extensivos e intensivos vinculados
específicamente al comercio electrónico,
surge el planteo sobre la necesidad de
un área especializada en su desarrollo, o
la implementación de los mismos en las
acciones previstas para las actuales.
II - Las barreras paraancelarias //
Que los Organismos del Estado deben
procurar capacidades para gestionar esta
realidad no es solo relevante desde lo
 tributario lo es extremadamente sensible
desde la seguridad (terrorismo), la ética y
la moral (alto contenido de pornografía
en Internet) (11) , el derecho a la libertad
de expresión y a la protección de la
privacidad de las personas. Sin embargo
al tratarse éstas, de cuestiones contenidas
en las principales Cartas Magnas de
los países, las AT con su finalidad de
recaudación de los ingresos necesarios
para la atención de las funciones del
Estado, encuentran su respaldo para
su accionar a través de los principios
tributarios justamente contenidos en las
mismas (equidad, justicia).
A continuación les relato mi experiencia
en el curso de esta investigación relacio-
nada con la administración de dominios:
la búsqueda en Google lleva a una página
–debe haber muchas–llamada dominio.
com donde se puede chequear la disponi-
bilidad del dominio “afipcomonopagar.
com”, los resultados están a disposición.
página me indicó qué servidor había
registrado estos dominios. Ingresando
luego a las direcciones de estos
servidores compruebo que al registrar
un dominio, el único nexo –además de
los datos falsos– con esos servidores, es
el número de tarjeta de crédito, lo que
promete la comprobación de los datos
de identidad al menos con respecto a
los datos de la tarjeta, que puede haber
sido emitida por un banco situado
en un paraíso fiscal, país que además
promociona su legislación de secreto
bancario y en el que inclusive se puede
obtener residencia a un costo de unos
500 euros, (también se hace el trámite
por Internet llegando el pasaporte por
correo a donde se indique).
Este ejemplo extremo muestra lo
complejo del problema. Sin embargo
algunos dominios, por su éxito, pasan
a ser un activo de valor apreciable y
si, de algún litigio se tratare por los

Que los Organismos del Estado deben procurar

capacidades para gestionar esta realidad no es solo
relevante desde lo tributario lo es extremadamente
sensible desde la seguridad (terrorismo), la ética y la
moral (alto contenido de pornografía en Internet), el
derecho a la libertad de expresión y a la protección
de la privacidad de las personas.
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

Como único resultado positivo desde mismos seguramente su propietario

esta página también fue posible conocer
de otros muchos dominios quien es su
titular, ya que figuran datos como el
domicilio, teléfono, etc. (12)
Lo importante es que en el caso de
los titulares claramente falsos, esa
deberá revelar tarde o temprano su
identidad y probablemente regularizar
su situación fiscal.
El problema se torna particularmente
grave cuando el ocultamiento no
solo busca evadir controles fiscales
 si no persigue escapar de controles
aduaneros no arancelarios. Particu-
larmente el terrorismo, narcotrafico,
tráfico de armas, de personas,
pornografía infantil, etc. están siendo
problemas de fuerte preocupación
Aduanas existen áreas con informa-
ción específica sobre el particular.(13)
En la AFIP la Subdirección General
De Control Aduanero dependiente
de la Dirección General de Aduanas,
cuenta con áreas funcionales especia-

Este ejemplo extremo muestra lo complejo del problema.

Sin embargo algunos dominios por su éxito, pasan a
ser un activo de valor apreciable y si, de algún litigio
se tratare por los mismos seguramente su propietario
deberá revelar tarde o temprano su identidad y
probablemente regularizar su situación fiscal.
internacional. En este marco las lizadas en la materia.
Aduanas según los países en mayor Todo esto es nuevo desde el seno de
o menor medida se han visto en la la misma OMC, ONU, UE, deberá
necesidad de adecuar sus acciones. Es imponerse una seria de obligaciones
así que el trabajo conjunto con otras a ICANN para que se adopte un
fuerzas de Seguridad y Organismos procedimiento que dote de fiabilidad
del Estado Nacional e Internacional a los datos que figuran en la base
es imprescindible. WHOIS o de lo contrario, crear un
La AT debe generar mecanismos organismo responsable a nivel mundial
internos a los fines de que en el marco que desempeñe esta función, mientras
de los controles de tipo extensivos e tanto es recomendable y urgente que
intensivos específicos en materia de los Estados materialicen en acciones
comercio electrónico que se desarro- concretas su preocupación sea unilate-
llarán en este trabajo, –acciones ralmente o en bloque. Una medida
con fines tributarios–, de advertir concreta puede ser la de imponer
cuestiones vinculadas a la evasión de fuertes sanciones penales ante la
los controles del cumplimiento de falsedad de este tipo de información.
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

estas normas, se generen las alertas
del caso y se de intervención a áreas
de la AT, que se recomienda tengan
funciones específicas en la materia.
Las cuestiones relativas a fraudes
marcarios también deberían recibir
un tratamiento similar. En el seno
de la Organización Mundial de
Otra medida concreta que se propone
es que en todos los países, los nombres
de dominios sean autorizados previo
a su funcionamiento en el comercio
por algún Organismo estatal con
competencia y funciones específicas
en la materia en resguardo de las
cuestiones aquí tratadas, no solo las
 fiscales. De esta forma al menos los
dominios creados por personas inexis-
tentes disminuirían notablemente.
En el curso de esta investigación se
ha reunido suficiente material que
demuestra que estas decisiones a
adoptar para nada atentan con el
espíritu de la Internet, muy por
el contrario están dirigida a la
protección de esos derechos que
tanto Internet pondera, función
principal del Estado.
III - Los dominios .ar // La Resolu-
ción 2226/2000 del Ministerio de
Relaciones Exteriores, Comercio
Internacional y Culto referente
a la Registracion de Nombres de
Dominio e n Internet establece
las Reglas para la Registración de
Nombres de Dominio Internet en la
República Argentina –se recomienda
su lectura (14)–, a ser utilizadas
IV.- Comercio electrónico y tributa-
ción. Definiciones // Como se dijo
anteriormente la segmentación posibi-
lita a las AT definir y desarrollar
estrategias y acciones diferentes según
el segmento de contribuyentes de que
se trate. Una primera gran segmenta-
ción resulta de realizar las siguientes
clasificaciones de las operaciones de
comercio electrónico:
IV.1.- En funcion del sujeto // Es
posible distinguir entre:
> Empresas-consumidores (son las
transacciones en mayor número pero
menos significativas).
> Empresas-empresas (representan
un 70% del volumen de comercio
electrónico). (15)
> Empresas-administraciones públicas.
> Usuarios-usuarios.
La clasificación que se adopte debería
ser recogida en la normativa especí-

Los nombres de los dominios debieran ser autorizados

previo a su funcionamiento en el comercio por algún
Organismo estatal con competencia y funciones
específicas en la materia en resguardo de las
cuestiones aquí tratadas no solo las fiscales. De
esta forma al menos los dominios creados por
personas inexistentes disminuirían notablemente.
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

por el servicio del NIC Argentina,
que se presta en la Dirección de
Informática, Comunicaciones y
Seguridad. A partir de su vigencia al
menos para el caso de los “dominios
.ar” existe información de contraste
sumamente útil para la AFIP.
fica sobre la materia, de manera de ser
posible identificar el hecho imponible y
lo sujetos, por parte de la Administra-
ción Tributaria, recordando que no es
función de la AT legislar, sin perjuicio
de que la clasificación sea útil a la AT
para la segmentación de contribu-
 yentes y que además la Organización se
encuentre preparada para el cambio o
indique el camino a seguir.
IV.2. En función del medio de entrega
del bien o del objeto (16) // Existen
diferencias entre: Indirecto: Adquisi-
ción de bienes tangibles.
En general las legislaciones tributarias identifican los
hechos imponibles que nacen como consecuencia del
comercio de intangibles independientemente del canal
por el cual se entreguen.
Directo: Es aquel mediante el cual el
pedido, el pago y el envío de los bienes
intangibles y/o servicios se producen on
line (programas informáticos, servicios
de información).
Para la Administración Tributaria,
esta clasificación resulta sumamente
importante al momento de emprender
una fiscalización. En efecto, el indirecto
no tiene ninguna diferencia con las
ventas telefónicas, pero en las otras,
como la venta de música, diseños o
software, que pueden prestarse de una
computadora personal a otra, son
inmateriales y viajan por la red, por
lo cual resulta necesario comprender
adecuadamente cada uno de los tipos de
intangibles y servicios prestados. (17)
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
En mi opinión sería recomendable
incluir en la clasificación los indirectos
de los intangibles, partiendo de reconocer
que en general las legislaciones tributa-
rias identifican los hechos imponibles
que nacen como consecuencia del
comercio de intangibles indepen-
dientemente del canal por el cual se
entreguen. De hecho en el trabajo
citado en el párrafo anterior se realiza
un específico análisis de la tributación
de intangibles y servicios partiendo de
las definiciones plasmadas en el Modelo
de Convenio de Doble Imposición de
la OCDE (ver www.ocde.org), modelo
que Argentina prácticamente ha
seguido al pie de la letra, salvo por la
inclusión en algunos de sus convenios
cláusulas del tipo tax paring.
V. Comercio electrónico. Princi-
pales avances en materia de
tributación //
V.1.- Organización mundial de
comercio // La OMC (18) mantiene
un claro sesgo al impulso de las
operaciones de comercio electró-
nico como motor del crecimiento
económico mundial, procurando que
los estados impongan las menores
trabas posibles a ese desarrollo.
En la Declaración sobre el Comercio
Electrónico Mundial adoptada por
la Segunda Conferencia Ministerial
(Ginebra), celebrada el 20 de mayo de
1998, se instó al Consejo General de
la OMC a establecer un programa de
trabajo amplio para examinar todas las
cuestiones relacionadas con el comercio
electrónico mundial que afectan
al comercio. El Consejo General
 adoptó el proyecto de ese programa
de trabajo el 25 de septiembre de
1998, se iniciaron y continúan las
deliberaciones simultaneas sobre esas
cuestiones en tres ámbitos:
> El Consejos del Comercio de Mercancías,
> El Consejo del Comercio de Servicios
y de los ADPIC (propiedad intelectual) y
> El Comité de Comercio y Desarrollo.
En su reunión de octubre de 2002, y en
su Decisión de julio de 2004 el Consejo
General exhortó al Consejo del Comercio
de Servicios, al Consejo del Comercio de
Mercancías y al Consejo de los ADPIC,
así como al Comité de Comercio y
Desarrollo, para que examinaran los
aspectos del comercio electrónico de interés
en sus respectivas esferas de competencia, e
informaran sobre ellos.
Este programa está actualmente vigente y
los comités no han terminado su labor.
V.2. La OMC y los tributos
aduaneros // En diferentes declara-
ciones y acuerdos a los que Argentina
está adherida los Miembros de
la OMC acordaron también que
En diferentes declaraciones y acuerdos a los que Argentina
está adherida los Miembros de la OMC acordaron también
que mantendrían la práctica vigente de no imponer derechos
de aduana a las transmisiones electrónicas.
mantendrían la práctica vigente de
no imponer derechos de aduana a las
transmisiones electrónicas.
La posición adoptada si bien tiene
como objeto principal el desarrollo
del comercio electrónico, del
análisis de los diferentes trabajos
en la materia surge que el referido
desarrollo depende más de otros
factores, mucho de ellos citados
(infraestructura, comunicaciones,
disponibilidad de equipos, campañas
de difusión, etc.) que de la imposi-
ción de tributos. Más aun el principal
factor ligado al desarrollo de estas
transacciones es el de la confianza
del comprador. Una transacción por
el circuito formal da seguridad al
comprador. Por ello; considerando
que la gestión del sistema tributario
está directamente relacionada a la
capacidad de generar ingresos para
el desarrollo de las funciones del
Estado, mediante la recaudación de
los tributos por aporte de la AT, con
esta “moratoria” se advierte:
> Se produce una pérdida de ingresos
para los Estados.
> Favorece el desarrollo tecnológico
entre los países más avanzados, que
son los que dominan el comercio
electrónico (obviamente, Estados
Unidos a la cabeza).
> Supone un trato ventajoso para
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
el comercio electrónico respecto
del tradicional.
Para UNCDAT las pérdidas en la
recaudación de tributos que gravan
las operaciones de comercio exterior
 son importantes y lo serán aún más
considerando la moratoria de OMC
para que se aplique aranceles a estas
operaciones con el objeto de favorecer
su desarrollo. A esta conclusión se llega
a principio del 2005. Actualmente entre
Google y Yahoo se producen más de 2000
millones de búsquedas al mes por el 14%
son 280 millones de dólares de pagos
sólo por clics.”(21)

Actualmente además estas empresas están instalando sus

filiales en el mundo, y; sus actividades gravadas escapan
–en mayor o menor medida– a las AT locales, sea por la falta
de instrumentos normativos y/o por la carencia de acciones
coordinadas o integradas apropiadas.
considerando que solo para USA en el Actualmente además estas empresas están
periodo 2002 esas pérdidas significaron instalando sus filiales en el mundo, y sus
10.000 millones de dólares, que si bien actividades gravadas escapan –en mayor
no es un monto significativo para ese país, o menor medida– a las AT locales, sea
marca una tendencia preocupante para por la falta de instrumentos normativos
otros países en desarrollo cuya estruc- y/o por la carencia de acciones coordi-
tura tributaria depende en algunos casos nadas o integradas apropiadas.
en mayor medida de la recaudación de
tributos indirectos, países importadores V.3. Organización de Naciones
por la vía del comercio electrónico.(20) Unidas // La principal preocupa-
La posición de USA está basada en los ción de Naciones Unidas es que el
criterios de la OMC de que el comercio desarrollo impulsado por el comercio
electrónico favorece el desarrollo del electrónico sea equitativo y genere
comercio, sin embargo; tal vez una de las nuevos mecanismos para reducir
mayores razones por la cual a USA puede la pobreza. Las TIC (Tecnologías
interesarle que la moratoria continúe de información y comunicación)
debe tener que ver con la recaudación deberían generar niveles crecientes
que generan algunos actores relevantes de bienestar.(22)
de la sociedad del conocimiento. Los Este bienestar esta íntimamente ligado al
motores de búsqueda como por ejemplo mantenimiento de las fuentes de financia-
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

Google y Yahoo generan muchos ingresos
tributarios y la tendencia es a la alza “…El
50% de todas las consultas de búsqueda
ofrecen publicidad pagada junto a los
resultados… cuando las compañías
optimicen sus sitios entre el 13 y 14% se
convertirán al pago por clic… el precio
medio del pago del clic era de 50 centavos
miento para el desarrollo de las funciones
sociales del Estado, por ende, evitar su
caída. En este sentido además de conside-
rarse en diversos foros la posibilidad de
establecer un impuesto a las transacciones
electrónicas, lo que ya se mencionó y;
la mayoría de los países han descartado
optando por gestionar el IVA e IR; ONU
 impulsa la creación de una Organiza-
ción Fiscal Internacional. Esta iniciativa
busca justamente generar además los
mecanismos institucionales para resolver
ciertos problemas que en materia de
tributación no encuentran una solución
equitativa. Solo a título de ejemplo se
mencionan: los modelos de convenio de
doble imposición (entre el de OCDE que
predomina y el de ONU hay diferen-
cias, por ejemplo los de CAN se acercan
más al modelo ONU, Argentina toma el
modelo OCDE), la problemática de la
competencia fiscal nociva, la tributación
en el comercio electrónico recordando
que los países industrializados –USA a la
cabeza– son en general exportadores por
esta vía, entre otros.
Debido a la importancia que a este
proceso ha asignado la ONU y sus
probables implicancias futuras en la
gestión tributaria del comercio electró-
nico constituye un Anexo de este trabajo
el resumen de una tarea de investiga-
tomar las definiciones de la OCDE para
los intangibles y servicios, y realizar
un esfuerzo por encuadrar las transac-
ciones electrónicas en las mismas, lo
cual es cuestionable como solución
adecuada, al punto tal que en el seno de
la OMC, como se comentara anterior-
mente, se ha reconocido la necesidad
de avanzar en definiciones específicas
por los efectos justamente del comercio
electrónico en la tributación.
VI.1. Tributación indirecta.
Empresas o servicios objeto de
comercio electrónico // La Adminis-
tración Tributaria debe conocer
algunas reglas generales de mercado
relacionadas a aquellos sectores que
más operan con la modalidad.
Parece no haber límites al menos
en lo que refiere a algunas etapas
de la transacción, así por ejemplo
se publicitan casas en Internet. Sin
embargo cabe la distinción de aquellos

En muchos de los trabajos analizados, el criterio ha

sido el de tomar las definiciones de la OCDE para
los intangibles y servicios, y realizar un esfuerzo por
encuadrar las transacciones electrónicas en las mismas,
lo cual es cuestionable como solución adecuada.
ción que refleja cronológicamente los bienes o servicios que considerando el
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

avances sobre el particular. (23) comportamiento de la demanda solo

VI. Implicancias tributarias y
aduaneras de las operaciones de
comercio electrónico. Situación
en Argentina (24) // Como se
mencionara, en muchos de los trabajos
analizados, el criterio ha sido el de
pueden publicitarse o pre-venderse por
Internet, como los inmuebles, autos
usados, prendas de vestir, etc. Aun
admitiendo la estandarización en los
hábitos de consumo en el caso de estos
productos, el cliente prefiere elegir la
mercadería personalmente. Software,
 servicios de información, música,
video, son los más comprendidos en el
comercio electrónico.
“Los bienes o servicios que la empresa
comercialice, entonces condicio-
narán fuertemente su presencia en
Internet, sin embargo la infraestruc-
tura necesaria solo parece mínima.
Si una empresa intenta competir con
transnacionales solo con un gran
Comercio electrónico en Argentina, en millones de dólares
1997 1998 1999
B2C 2,8 9,9 31,4
B2B 0,5 2,9 8,5
Total 3,3 12,8 39,9
Fuente : Jefatura de Gabinete de Ministros sobre datos de Stanley - Witter.
servidor en Internet, su capacidad
productiva y de comercialización no
le posibilitará recuperar la inversión”
(25) Si una empresa y/o marca es
reconocida y respetada en la vida real,
tiene más posibilidades de tener éxito
en el mundo digital. Los dominios de
empresas conocidas en la vida diaria
son un activo de alto valor.
“No obstante el crecimiento operado
tanto en la infraestructura como en el
acceso a Internet, el comercio electró-
nico depende al mismo tiempo de
otros componentes que determinan
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
su utilización como alternativa al
comercio tradicional. Según estudios
realizados en Argentina sobre la base
de encuestas, sólo el 23% de los
usuarios de Internet han realizado
compras on line. Se evidencia al
mismo tiempo que los compradores
son en su mayoría personas que
utilizan Internet hace más de 2 años
y las compras realizadas son en un
59% esporádicas. Los productos más
solicitados en la red son: libros (48%),
CD de Audio (36%), software (18%)
y suscripciones (10%). Las compras
se realizan en el mercado interno y
en el externo, aunque este último
presenta un porcentaje de participa-
ción sensiblemente superior. (26)
2000 2001 2002 2003 2004
130 450 1.460 4.580 12.000
20 65 180 400 1.000
150 515 1.640 4.980 13.000
VI.1.1. Impuesto al valor agregado
(comercio on line)
Tomando la clasificación realizada se
pueden dar los siguientes casos :
Adquirente persona física
a > Operación efectuada con un
prestador del exterior. En este caso la
transacción no se encuentra alcanzada
por el impuesto, en el caso de que se trate
de los servicios incluidos en el artículo 10
de la Ley 22.415, habría que establecer
montos mínimos a partir de los cuales la
operación se debería considerar con fin
comercial o industrial.
b > Operación efectuada por un
prestador local a un no residente la
operación se encuentra gravada a tasa 0.
c > Operación efectuada con un
prestador local: la misma se encuentra
alcanzada por el IVA.
 Adquirente con fines comerciales o
industriales o una empresa
El informe MEOSP recomienda “En
cuanto a las transacciones realizadas con
empresas, sean éstas personas jurídicas
se efectúen locaciones o prestaciones
gravadas quedan comprendidos los
servicios conexos o relacionados con
ellos y las transferencias o cesiones del
uso o goce de derechos de la propiedad

Motorizados por el desarrollo de este bloque regional, a

través de los Órganos competentes en el ámbito de la UE
se ha dado un proceso importante de “mejora continua” en
el tratamiento de la tributación en el Comercio Electrónico.
o empresas unipersonales, se deberá intelectual, industrial o comercial, con
analizar cada contrato en particular a exclusión de los derechos de autor de
efectos de tipificar adecuadamente el escritores y músicos. El artículo lo de la
mismo” Incluyendo el análisis de los Ley No ll .723, modificado por la Ley
siguientes casos : No 25.036, incluye a los programas de
Transmisión de software: Obligatoriedad computación como una de las variantes
de declarar en el objeto del contrato si se de las obras escritas. Por lo tanto, la
está en presencia de una licencia de uso operación no resultaría alcanzada aun
(prestación de servicios) o una licencia cuando sea conexa o complementaria
de explotación, (derechos de autor). En de una prestación gravada.
el supuesto de tratarse de una licencia
de uso respecto del Impuesto al Valor b > Transmisión de información
Agregado, pueden darse: digitalizada (música, libros, acceso
a base de datos, etc.): El tratamiento
> Una operación efectuada con un impositivo dependerá del destino dado
prestador del exterior: en este caso al producto. En caso de uso, se estará
la transacción será alcanzada por el ante una prestación de servicios, si se
impuesto. . permite la reproducción del bien, existe
> Operación efectuada con un transferencia de derechos de autor.
prestador local: la misma se encuentra
alcanzada por el tributo. Transferencia de información técnica
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

(planos, fórmulas, etc.): Impositiva-

a > Licencia de explotación
Operación efectuada con un prestador
del exterior o local: en este caso la
transacción no se encuentra dentro del
objeto del impuesto. Cabe recordar
que el artículo 3º de la Ley, en su
último párrafo, dispone que cuando
mente se trata de una transferencia de
tecnología, entonces :
VI.1.2 Avances en la UE // Motori-
zados por el desarrollo de este bloque
regional, a través de los Órganos
competentes en el ámbito de la UE
 se ha dado un proceso importante de
“mejora continua” en el tratamiento de
la tributación en el Comercio Electró-
nico. Al final de esta trabajo se adjunta
un listado de las principales normas,
como guía para quien tenga interés en
un análisis mas profundo.
Uno de los aspectos más destacados es
el del detalle taxativo de las prestaciones
de servicios efectuadas por vía electró-
nica que se encuentran comprendidas
por el impuesto (27):
1 - El suministro y alojamiento de
sitios informáticos, el mantenimiento a
distancia de programas y de equipos.
2 - El suministro de programas y su
actualización.
3 - El suministro de imágenes, texto e
información y la puesta a disposición
de bases de datos.
4 - El suministro de música, películas
y juegos, incluidos los de azar o de
dinero y de misiones y manifesta-
ciones políticas, culturales, artísticas,
deportivas, científicas o de ocio.
5 - El suministro de enseñanza a distancia.
“En caso de que el suministrador de
un servicio y su cliente se comuniquen
por medio de correo electrónico, esta
circunstancia no implica por sí misma
que el servicio prestado sea un servicio
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
electrónico con arreglo a lo dispuesto
en el último guión de la letra e) del
apartado 2 del artículo 9º”.
No obstante la definición taxativa de
los hechos imponibles, previamente la
norma se refiere de manera amplia a “los
servicios prestados por vía electrónica”,
dicha definición se vio superada por el
desarrollo tecnológico y la innovación
permanente del sector.
Recientemente, en el corriente año
2006, entró en vigencia el Reglamento
1777/2005, por el cual se dio más
precisión en la definición del concepto de
“servicios prestados por vía electrónica”
considerando “Los servicios prestados a
través de Internet o de una red electró-
nica que, por su naturaleza, estén
básicamente automatizados y requieran
una intervención humana mínima, y
que no tengan viabilidad al margen de la
tecnología de la información”.
Se incluyen los siguientes servicios,
siempre que se efectúen a través de
Internet o de una red electrónica:
a > El suministro de productos
digitalizados en general, incluidos los
programas informáticos, sus modifica-
ciones y sus actualizaciones.
b > Los servicios que permitan o
presten apoyo a la presencia de particu-
lares o empresas en una red electrónica,
como un sitio o una página web.
c > Los servicios generados automáti-
camente desde un ordenador, a través
de Internet o de una red electrónica, en
respuesta a una introducción de datos
específicos efectuada por el cliente.
d > La concesión, a título oneroso,
del derecho a comercializar un bien
o servicio en un sitio de Internet que
funcione como un mercado en línea,
en el que los compradores potenciales
realicen sus ofertas por medios automa-
tizados y la realización de una venta se
comunique a las partes mediante un
correo electrónico generado automáti-
camente por ordenador.
 e > Los paquetes de servicios de
Internet relacionados con la informa-
ción y en los que el componente de
telecomunicaciones sea una parte
secundaria y subordinada (es decir,
paquetes de servicios que vayan más
allá del simple acceso a Internet y que
incluyan otros elementos como páginas
de contenido con vínculos a noticias,
información meteorológica o turística,
espacios de juego, albergue de sitios,
acceso a debates en línea, etc.)
f > Los servicios enumerados en el
anexo L.
No se consideran incluidos los si-
guientes servicios:
a > Las mercancías cuyo pedido o
tramitación se efectúe por vía electrónica.
b > Los CD-ROM, disquetes o un
medio tangible similar.
c > El material impreso, como libros,
boletines, periódicos o revistas.
d > Los CD o casetes de audio.
h > Los servicios de enseñanza en los
que el contenido del curso sea impartido
por un profesor por Internet o a través
de una red electrónica, es decir, por
conexión remota.
i > Los servicios de reparación física no
conectados de equipos informáticos.
j > Los servicios de almacenamiento
de datos fuera de línea.
k > Los servicios de publicidad, como
los incluidos en periódicos, carteles o
por televisión.
l > Los servicios de ayuda telefónica.
m > Los servicios de enseñanza prestados
exclusivamente por correspondencia,
por ejemplo, por correo postal.
n > Los servicios convencionales de
subastas que dependan de la intervención
humana directa, independientemente
de cómo se hagan las pujas.
o > Los servicios telefónicos que
incluyan un elemento de video,
denominados servicios de videofonía.
p > Los servicios telefónicos prestados
a través de Internet.

Sin embargo dependiendo del criterio que se sostenga

para determinar la existencia de establecimiento
permanente, una empresa podrá vender sus productos
off line, directamente a consumidores finales, desde
un país de baja o nula tributación o un paraíso fiscal y
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

cobrar en una cuenta radicada en un banco off shore.

e > Las cintas de video o DVD.
f > Los juegos en CD-ROM.
g > Los servicios de profesionales,
tales como abogados y consultores
financieros, que asesoren a sus clientes
por correo electrónico.
VI.2. Impuesto a la renta. Estable-
cimiento permanente // En general,
las operaciones de comercio electrónico
se encuentran gravadas por el impuesto a
las ganancias. Las exenciones contenidas
en el Artículo 20 de la Ley son aplicables
 a estas transacciones.Internet permite
comercializar desde cualquier lugar del
mundo un producto o servicio, siendo
las TIC una herramienta que posibilita a
una empresa residente en un país actuar
en otro sin “establecerse” en este último.
Sin embargo dependiendo del criterio
que se sostenga para determinar
la existencia de establecimiento
permanente, una empresa podrá vender
sus productos off line, directamente a
consumidores finales, desde un país de
baja o nula tributación o un paraíso
fiscal y cobrar en una cuenta radicada
en un banco off shore. Nótese que ni
siquiera estamos hablando de productos
o servicios on line, con lo cual, el análisis
que se torna aun más complejo.
Parece razonable hablar de la ubicación
de los consumidores como criterio de
Aclaración ONU “Para el comerciante electrónico,
el sitio en la Web instalado en el servidor del
proveedor de servicios de Internet no constituye un
establecimiento permanente (no es un bien corporal)”.
imposición, a través de un mecanismo
de retención ante la dificultad de
determinar la existencia del EP.
Ante el reconocimiento por parte de
la OCDE de las deficiencias de las
definiciones propias del Modelo de
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
Convenio, su Comité de Asuntos
Fiscales encaró, en enero de 1999,
la monitorización de las normas
del Modelo de Convenio, a fin de
concluir si son aplicables al comercio
electrónico. En el Informe publicado
en diciembre de 2005 (28) se observa
un nuevo esfuerzo por asimilar las
transacciones electrónicas a las defini-
ciones de cada una de las operaciones
comprendidas en los artículos del
Convenio. Sin ambrgo se rescatan las
siguientes conclusiones:
No constituye establecimiento perma-
nente (EP) por si solo:
> Una página web.
> El prestador del servicio.
> El alojamiento de un sitio web.
Se establece que un establecimiento
permanente existe cuando:
> Se tiene uso o propiedad del servidor,
(habría que definir si el uso debe ser
exclusivo y en qué proporción).
> Está localizado en un determinado
lugar (habría que definir el periodo)
> Las actividades son más que prepara-
torias o auxiliares.
> No es condición imprescindible la
presencia de personal de la empresa,
para que exista EP.
Vi.2.1. Críticas a los trabajos
de la OCDE. Líneas de accion
alternativas // Como se expuso
en puntos anteriores, en el seno de
ONU, además de la creación de una
Organización Fiscal Internacional,
existen algunas opiniones mucha de
 ellas plasmadas en recomendaciones
y documentos oficiales, que ofrecen
otras perspectivas a tener en cuenta
por los diferentes Estados, sobre la
problemática de la definición de
establecimiento permanente.
Asi por ejemplo, en el curso de esta
investigación se accedió al Documento
Por consiguiente, en un período de comercio electrónico
más que en ningún otro, es esencial contar con un
servicio aduanero fiable que comparta su información
con la administración tributaria.
de Naciones Unidas ST/SG/AC.8/2001/
L.7.(29) El informe ha centrado la
atención en el informe OCDE sobre
el comercio electrónico y específica-
mente sobre la definición vigente de
“establecimiento permanente”. ONU
comparte el “principio de neutralidad”
que sostiene el informe. Los criterios
en materia de tributación aplicables al
comercio electrónico deberían ser los
mismos que se aplican a las actividades
comerciales tradicionales, a fin de evitar
la distorsión de la competencia.
Las siguientes son transcripciones
textuales, que por su importancia a los
fines de los propósitos de este trabajo se
exponen de esa forma :
a > Informe OCDE: “Un sitio en la
Web no es nunca un establecimiento
permanente”.
b > Aclaración ONU: “Para el comer-
ciante electrónico, el sitio en la Web
instalado en el servidor del proveedor
de servicios de Internet no constituye
un establecimiento permanente (no es
un bien corporal). En cambio, para el
proveedor de servicios de Internet el
servidor determinará en la mayoría de
los casos la existencia de un estableci-
miento permanente”.
El informe de ONU también trata
el caso de un comerciante que tenga
servidor propio pero realice en el
mismo solo actividades de naturaleza
preparatoria o accesoria. “La esfera
principal de negocios de un comerciante
electrónico consiste en vender un
producto; el uso de un servidor de
computación para ponerse en contacto
con los posibles compradores en otro
país y celebrar contratos es el uso de un
medio de comunicación, en el mismo
plano que, por ejemplo, el uso de una
línea telefónica o del servicio postal.”
En el debate posterior, numerosos partici-
pantes expresaron su preocupación ante
el hecho de que, como consecuencia
del enfoque de la OCDE, no habría
posibilidad alguna de gravar los benefi-
cios del comercio electrónico en el país
en el que se hacen las ventas y en el
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
que está ubicado el servidor. Para esos
países, es esencial que exista tal posibi-
lidad. Se expresó la opinión de que, si la
OCDE no tuviera en cuenta tal idea, las
Naciones Unidas tendrían una tarea en
esa esfera. En la Convención modelo de
las Naciones Unidas debería estipularse
claramente que las ventas que se realicen
 mediante el comercio electrónico podrán
ser gravadas en el país en que se hacen las
ventas. Por consiguiente, en un periodo
de comercio electrónico más que en
ningún otro, es esencial contar con un
servicio aduanero fiable que comparta
su información con la administración
tributaria. No existe una formula única
todavía para establecer los criterios
mediante los cuales estamos en presencia
de un EP a los fines de la tributación de
operaciones de comercio electrónico.
VI.2.2. Otros aspectos relacio-
nados al impuesto a las ganancias
a tener en cuenta // Si bien el
problema de determinar los criterios
por lo cuales se establecerá el estable-
cimiento permanente parece ser el
principal problema, hay otras cuestiones
que afectan de forma clara a la fiscalidad
directa identificando las siguientes:
> La valoración y contabilización de
inversiones
> La valoración de gastos
> Los criterios de asignación de
utilidades y gastos
> Los precios de transferencia
La contabilidad debe avanzar en este
sentido aportando normas técnicas
específicas que pueden ser útiles
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
en primer lugar a las empresas. Las
administraciones tributarias también
tienen ésta como tarea pendiente.
VI.2.3. Especial mención a los
precios de transferencia // Por la
significación económica de las transac-
ciones internas –hago siempre esta
aclaración– e internacionales entre
empresas vinculadas, es necesario
considerar que: si las empresas
vinculadas hasta ahora tienen posibi-
lidades de manipular los valores de las
transacciones, y; los métodos como
arms’ lenght son de difícil aplicación en
algunos casos, se recomienda la utiliza-
ción de métodos alternativos como el
de distribución de rentas, siendo una
asignatura pendiente de un análisis
especifico los métodos de reparto
a establecer, más aún ampliando el
escenario al e-bussines.
VI.3. Tributos que gravan el
comercio exterior // Centrándonos
en el Comercio off line, de acuerdo
con las recomendaciones de OMC
de no gravar con tributos aduaneros
las transacciones, el mayor impacto
del desarrollo del comercio electró-
nico –se recuerda que no se considera
el concepto ampliado del e-business,
conocimiento electrónico, adelanto de
datos del despacho aduanero, etc.–,
en lo que refiere a la recaudación de
tributos aduaneros viene de la mano
del incremento de los pequeños envíos.
También por convenios internacionales
suscriptos, el tratamiento tributario de
este tipo de envíos en general contempla
un trámite sumadísimo, exenciones
hasta determinados montos, volúmenes
y pesos, etc.
Las técnicas que más adelante serán
desarrolladas en el marco de controles
extensivos e intensivos son perfecta-
mente aplicables para estos casos,
con especial atención en el trabajo
conjunto e intercambio de informa-
 ción con las empresas postales y de
envíos tipos courier.
VI.4. Aspectos aduaneros // El
informe del subgrupo de asuntos tri-
butarios que integra el segundo informe
de progreso del grupo de trabajo sobre
Que no se observan mayores problemas respecto a
la probable lesión de convenios internacionales en
el marco de OMC, solo por denominar internamente
mercaderías a ciertos servicios.
comercio electrónico y comercio
exterior, aprobado por Res. 1248/99
MEOSP, no profundiza específicamente
sobre las implicancias aduaneras de
comercio electrónico, sí concluye con
referencia al impacto tributario: “En lo
que a los aspectos aduaneros se refiere, se
estima pertinente señalar que, las recientes
reformas impuestas en el sistema legisla-
tivo aduanero ameritarían ser estudiadas
con miras a su armonización en función
de los compromisos asumidos por nuestro
país en el marco de los Acuerdos y Tratados
Internacionales que regulan la materia,
en particular aquellos celebrados en el
ámbito de la Organización Mundial del
Comercio (OMC)”.
Con referencia a esta conclusión del Informe
MEOSP cabe en primer lugar distinguir:
1 > Los servicios considerados mercade-
rías a los fines de nuestra legislación son
(30):las locaciones y prestaciones de
servicios realizadas en el exterior, cuya
utilización o explotación efectiva se lleve
a cabo en el país, excluido todo servicio
que no se suministre en condiciones
comerciales ni en competencia con
uno o varios proveedores de servicios;
b) los derechos de autor y derechos de
propiedad intelectual.
2 > En materia de comercio electró-
nico, es posible identificar transacciones
con fines comerciales e industriales por
medios electrónicos que no encuadran
en estas definiciones del punto anterior.
3 > Que no se observan mayores
problemas respecto a la probable lesión
de convenios internacionales en el marco
de OMC, solo por denominar interna-
mente mercaderías a ciertos servicios, tal
como se concluye en el referido informe
MEOSP en razón de que:
1 - No significa que se cobraran
“aranceles aduaneros” como expresa
la OMC. Sí tal vez, en lo referido a
requisitos de información que pudieran
establecerse respecto a estas operaciones
lo cual puede ser planteado ante
OMC como un obstáculo al comercio
de este tipo de “mercaderías, para
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
nuestra legislación aduanera”, que no
obstante bien pueden estar compren-
didos dentro de las obligaciones de
informar transacciones con trascen-
dencia tributaria. Es decir este artículo
amplía competencias ya existentes a
AFIP para requerir información sobre
transacciones internaciones, en este
 caso; de servicios, así por ejemplo en
el caso de importación no se cobrarán
los aranceles aduaneros pero estas
operaciones bien pueden ser objeto de
pago del IVA, más aún considerando
que los acuerdos OMC refieren solo
a la no gravabilidad de servicios con
podría ser periódica en base a DDJJ.
2 - En la medida que no se fije un
arancel para estas mercaderías lo que
dependerá de una norma como mínimo
del Poder Ejecutivo que, además en este
caso, deberá estar encuadrada en el
artículo 664 de la Ley 22.415.

Queda por determinar cuándo nace el hecho imponible.

En importación de mercaderías tangibles nace con la
introducción al territorio aduanero, en el caso de los servicios
su liquidación podría ser periódica en base a DDJJ.
tributos aduaneros. 3 - Que es necesaria su inclusión en
Por ejemplo la prestación de servicio de el Sistema Armonizado de Mercan-
“atención de reclamos por internet” por cías, para que su importación pueda
parte de una empresa paraguaya a una ser clasificada y gravada con tributos
argentina con actividades en Posadas, aduaneros. (31).
Provincia de Misiones, debería tributar
el IVA, impuesto que debe ingresar la X. Servicios al contribuyente //
Argentina como el caso de cualquier Además de los servicios que actual-
importación de mercaderías. De esta mente se ofrecen por Internet a los
manera también sería eliminada una contribuyentes, en el caso del comercio
competencia fiscal nociva de la empresa electrónico, los operadores deben
paraguaya contra similares argentinas disponer de herramientas informáticas
que deben cobrar directamente el IVA y que les permitan conocer el gravamen
discriminarlo en su factura, por tratarse fundamentalmente en el caso del IVA.
de actividades gravadas. Por ejemplo e-bay (34) presta un buen
Queda por determinar cuándo nace servicio de este tipo. El camino a seguir
el hecho imponible. En importación parece ser el establecimiento de canales
de mercaderías tangibles nace con la de comunicación entre las AT y estos
introducción al territorio aduanero, en grandes oferentes directos o indirectos
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

el caso de los servicios su liquidación de productos en Internet. //

Referencias
(1) Decreto 618/97 “Art. 3º - La Administracion Federal de Ingresos Publicos será el
Ente de ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación…”
(2) Declaración sobre el Comercio Electrónico Mundial adoptada por la Segunda
Conferencia Ministerial (Ginebra), celebrada el 20 de mayo de 1998.
(3) La reciente RG 2146/06 AFIP de fecha 11 de Octubre de 2006, (Prohibición a la importa-
ción de mercaderías no contempladas en otras normas aduaneras específicas. Resolución N°
2.507/93 (ANA) y sus modificatorias. Su sustitución.)constituye un importante avance en
la materia, tratándose de un reordenamiento de las diferentes normas en la materia preexis-
tentes, ha dotado al sistema aduanero de una herramienta muy importante para el correcto
cumplimiento de las obligaciones por aporte de los usuarios y mayor transparencia al acciones
de la Aduana. Prohibición a la importación de mercaderías no contempladas en otras normas
aduaneras específicas. Resolución N° 2.507/93 (ANA) y sus modificatorias. Su sustitución.
(4) “Procesos de coordinación e integración de las administraciones tributarias y
aduaneras. Situación en los países iberoamericanos y propuestas de futuro”. Autores:
Fernando Díaz Yubero y Raúl Junquera Valera DOC. N.o 5/01 Pag. 80.
(5) Ley 25.986 Art. 46. Nota Externa 53/2006 DGA del 12/10/2006.
(6) John Battelle The Searh How Google and Its Rivals Rewrote the Rules Of Business and
Transformed Our Culture. Ediciones Portafolio, Nueva York. Págs. 12/3.
(7) Jose Manuel Hidrovo Moya y David Roldan Martinez, “La tecnología e-bussines”,
Ediciones Tompson, España, Pág. 265.
(8) John Battelle Ob Cit Pág. 40.
(9) http://.icann.org/registrars/accredited-list.html.
(10) http://www.internic.net/whois.htm.
(11) John Battelle, Ob cit, Pág. 348.
(12) Corresponde a impresión directa de la página consulta de datos del dominio Honda.com.
(13) Anexo OMA sobre miembros red mundial OMA control de marcas.
(14) Véase además www.nic.ar para más información.
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

(15) ALCA - Comité conjunto de expertos del gobierno y del sector privado sobre
comercio electrónico. Informe y Recomendaciones a los Ministros. Realmente fue
difícil encontrar mediciones de este tipo que entreguen un indicador útil para la
segmentación de las operaciones, este Comité estuvo integrado por destacados técnicos
de OMC, la OMPI, la UNCITRAL y la ICANN.
(16) Res. 1248/99 MEOSP. Segundo Informe de Progreso del Grupo de Trabajo
sobre Comercio Electrónico y Comercio Exterior, Anexo III, Informe del Subgrupo
de Asuntos Tributarios del MEOSP, Pág. 2.
 (17) MEOSP Ob Cit. Pág. 3.
(18) www.wto.org.
(19) Declaraciones formuladas por los Presidentes en la reunión del Consejo General
de los días 1º y 2 de diciembre dentro del punto 12 d) iii) del orden del día: “Programa
de Trabajo sobre el Comercio Electrónico - Situación e informes de los Presidentes
del Comité de Comercio y Desarrollo y de los debates específicos sobre cuestiones
transversales bajo los auspicios del Consejo General”
(20) Informe sobre comercio electrónico y desarrollo 2001, “Tendencias y resumen
ejecutivo”, Pág. 49.
(21) John Battelle, Ob. cit., Pág. 54.
(22) Ob. cit., Pág. 5.
(23) Asamblea General ONU de fecha 20 de septiembre de 2001.
(24) Res. 1248/99 MEOSP. Segundo Informe de Progreso del Grupo de Trabajo
sobre Comercio Electrónico y Comercio Exterior, Anexo III, Informe del Subgrupo
de Asuntos Tributarios del MEOSP, Pág. 2.
(25) UNCDAT Informe sobre comercio electrónico y desarrollo. 2001. Tendencias y
resumen ejecutivo, Pág. 13.
(26) “Estado de situación del comercio electrónico en Argentina”, Aladi, Material
elaborado en el Seminario-Taller “Perspectivas del comercio electrónico en la región”,
Montevideo, 27 y 28 de junio de 2001, Pág. 3.
(27) Directiva 2002/38/CE (artículo 9, apartado 2, letra e) anexo L.
(28) OCDE Comité de Asuntos Fiscales ¿Are the current Treaty Rules for Taxing
Business Profits Appropriate for E-Commerce? Final Report, Diciembre 2005.
(29) Secretaría del Grupo Ad Hoc de Expertos sobre Cooperación Internacional en
Cuestiones de Tributación, fechado en Ginebra, 10-14/9 de septiembre de 2001, que
recoge las conclusiones consideradas válidas del Informe del Segundo Cursillo Interre-
gional de las Naciones Unidas de Formación sobre Tributación Internacional, dictado
en Beijing del 23 al 27 de abril de 2001.
(30) Ley 22.415, artículo 10.
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

(31) www.wto.or. Recomendaciones sobre el particular del Consejo General de Mercancías.

(32) El control del cumplimiento de las obligaciones fiscales (i): Controles extensivos
(d. Jesús gascón catalán) ief-aeat-uned-ceddet-ciat, pág. 57.
(33) D. Javier Hurtado Puerta, “El control del cumplimiento de las obligaciones
fiscales”, Doc.IEF, Pág. 31.
(34) www.e-bay.com.
Bibliografía
> Organización Mundial de Comercio; “El comercio electrónico y el papel de la
OMC” GATTS sobre servicios a los que se provean por medios electrónicos. (1998).
> Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo; “Informe sobre
comercio electrónico y desarrollo 2004 de la UNCTAD”. Documentos de la ONU.
> Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo; “Mediciones de
la sociedad de la información: el caso del comercio electrónico”. (Julio 2003).
> “Informe de la reunión de expertos sobre la medición del comercio electrónico en
tanto que instrumento de desarrollo de la economía digital”. (Diciembre 2003).
> Documentos de la OCDE: OCDE Model Tax Convention. Versión actualizada
en septiembre de 2005. Attibution of profit to a permanent establishment involved in
electronic commerce transactions. (Junio 2001).
> Documentos de la Unión Europea: “Informe sobre las implicaciones del comercio
electrónico en el IVA y Aduanas”. Documento de trabajo de la Comisión (XXI/98/359).
(Abril 1998). “Comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo.
Estrategia para mejorar el funcionamiento del régimen del IVA en el marco del
mercado interior” (COM (2000)348). (Junio 2000).
> (CEE) nº 218/92 sobre cooperación administrativa en materia de impuestos
indirectos (IVA) en cuanto a medidas adicionales relativas al comercio electrónico.
> Reglamento CEE) Nº 1777/2005, del Consejo, de 17 de octubre de 2005, por
el que se establecen disposiciones de aplicación de la Sexta Directiva, entre otras,
relativas al régimen especial aplicable al comercio electrónico. “Iniciativa europea de
comercio electrónico”. Comunicación al Parlamento Europeo, el Consejo, el Comité
Económico y Social y el Comité de las Regiones de 12/04/97. (COM 97) Comunica-
ción de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo sobre Comercio Electrónico
y Servicios Financieros, de 26/1/2001.
> Decreto 618/97 “Art. 3º-La Administración Federal de Ingresos Públicos será el
Ente de ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación…”
> Declaración sobre el Comercio Electrónico Mundial adoptada por la Segunda
Conferencia Ministerial (Ginebra), celebrada el 20 de mayo de 1998.
> RG 2146/06 AFIP.
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

> Resolución N° 2.507/93 (ANA) y sus modificatorias.

> Procesos de coordinación e integración de las administraciones tributarias y
aduaneras. Situación en los países iberoamericanos y propuestas de futuro.
> Autores: Fernando Díaz Yubero y Raúl Junquera Valera. DOC. N.o 5/01
> Nota Externa 53/2006 DGA del 12/10/2006.
> Res. 1248/99 MEOSP. Segundo Informe de Progreso del Grupo de Trabajo sobre
Comercio Electrónico y Comercio Exterior, Anexo III, Informe del Subgrupo de
 Asuntos Tributarios del MEOSP.
> John Battelle; The Searh How Google and Its Rivals Rewrote the Rules Of Business
and Transformed Our Culture. Ediciones Portafolio, Nueva York.
> Jose Hidrovo Moya y David Martinez; “La tecnología e-bussines”. Ediciones
Tompson, España.
> UNCDAT; “Informe sobre comercio electrónico y desarrollo”, (2001).
> Estado de Situación del Comercio Electrónico en Argentina. ALADI, material
elaborado en el Seminario Taller perspectivas del comercio electrónico en la región
Montevideo, 27 y 28 de junio de 2001
> OCDE Comite de Asuntos Fiscales ¿Are the current Treaty Rules for Taxing Business
Profits Appropriate for E-Commerce? Final Report. (Diciembre 2005).
> Ley 22.415 y sus modificaciones y reglamentaciones.
> Ley 20631 y sus modificaciones y reglamentaciones.
> Ley 20.628 y sus modificaciones y reglamentaciones.
> www.wto.or Recomendaciones sobre el particular del Consejo General de Mercancias.
> El control del cumplimiento de las obligaciones fiscales (i): controles extensivos
(Jesús Gascón Catalán) IEF-CIAT.
> D. Javier Hurtado Puerta. “El control del cumplimiento de las obligaciones
fiscales”. Doc. IEF.
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
Red Federal de
Administraciones tributarias
Experiencias y perspectivas
Alejandro Otero
Contador Público, Magister Scientiarium en
Administración Pública y asesor del Instituto
AFIP. Ha sido Director General de Rentas
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
I. La Historia // Hace una década,
en el marco de la convertibilidad, de
la agudización de la penuria fiscal del
Estado Argentino y bajo la inspiración
del modelo de agencia única, nacía la
Administración Federal de Ingresos
Públicos (AFIP). En su seno se
reunió a las preexistentes Dirección
General de Aduanas y a la Dirección
General Impositiva.
La AFIP fue presentada como una
solución a las falencias notorias que
en materia de capacidad de autofi-
nanciamiento manifestaba el Estado
Argentino en todos sus niveles.
Paradójicamente, en un contexto de
fuerte debilitamiento del estado en su
conjunto, la AFIP se presentó como
una iniciativa tendiente a potenciarlo.
Desde una lógica que enfatizó la
eficiencia recaudatoria, se intentó ganar
sinergia en materia de administración
de la información y en capacidad de
control de los contribuyentes. Por esta
doble vía se buscó mejorar la perfor-
mance de la recaudación.
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
En ese marco y a poco de ser constituida,
la AFIP inició un proceso sistemático de
vinculación con el resto de las Adminis-
traciones Tributarias del país.
En el marco de Convenios firmados
por las partes, esos vínculos de coopera-
ción fueron creciendo en el tiempo y
ganando en alcance e impacto.
 Históricamente y al amparo de la
condición de país federal, la adminis-
tración tributaria en la argentina se
desarrolló, para cada nivel del estado,
a través de una agencia especializada
en la materia, destinada a garantizar
La década de cooperación sistemática previa ha gestado
las condiciones de maduración institucional, tecnológicas
y financieras necesarias para dar paso a la Red Federal.
la “aplicación, percepción y fiscaliza-
ción” de los recursos de su competencia
(impuestos y otros tributarios o no,
depende del caso).
Más allá de su status institucional y
su denominación, estos organismos
se replicaron en escala –a imagen y
semejanza– del organismo nacional .
Si bien hasta el presente no existe un
balance o evaluación metódica sobre los
resultados de aquella política de coopera-
ción que, con variada intensidad, se
mantiene hasta el presente, prima
un cierto consenso sobre los avances
que la misma ha logrado en materia
de modernización y efectividad de las
Administraciones Tributarias.
Una prueba manifiesta ha sido la
reciente (Enero 2006) puesta en
marcha del nuevo aplicativo (Sistema
Federal de Recaudación - SIFERE)
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
destinado a administrar la recauda-
ción del Impuesto Sobre los Ingresos
Brutos que se liquida en al marco
del Convenio Multilateral. Por ese
dispositivo se liquidan no menos de
3.000 millones de dólares anuales.
Los mismos corresponden al principal
recurso de recaudación propia de las
Provincias. Su desarrollo se basó en la
incorporación de tecnología original-
mente generada por AFIP (plataforma
Osiris) y aportó sensibles mejoras
sobre la situación preexistente.
Demandó más de un año de trabajo
conjunto del organismo federal y de
las 24 jurisdicciones del país.
II. Los Acuerdos // En general
los Convenios se focalizaron en tres
tipos de cuestiones: aquellas con un
impacto más o menos inmediato sobre
la recaudación, aquellas dirigidas a
fortalecer o mejorar las capacidades
institucionales y las más recientes
destinadas a mejorar la calidad de las
prestaciones. Pasando de las primeras a
las últimas a lo largo del tiempo.
Los programas y acciones de capacita-
ción, de transferencia e incorporación
de tecnología, el intercambio de bases
de datos e información, las acciones
directas conjuntas, el fortalecimiento
de management y, los más recientes,
programas de educación tributaria
e integración de servicios, que han
caracterizado al vínculo de la AFIP
con las provincias, parecen haber
arrojado resultados positivos sobre la
capacidad de administración, percep-
ción y fiscalización de los tributos a
escala provincial y nacional.
En el presente, los ámbitos de la
cooperación tienden a ampliarse,
trascienden los límites clásicos de
la administración tributaria y se
expanden más allá de las competen-
cias directas de los fiscos. El registro
único de sociedades sigue esta línea
y se suma a la educación tributaria,
prefigurando un concepto distinto del
que históricamente hemos asociado a
la administración tributaria, ligándose
más al concepto de construcción de
ciudadanía que a la sola obtención
de los recursos para financiar el
presupuesto público.
En este marco, la construcción de
una Red Federal de Administra-
ciones Tributarias aparece como una
instancia capaz de superar de un
modo inteligente las limitaciones que
el desarrollo del federalismo impuso
a la administración tributaria en
el país y ganar, por vía de sinergias
crecientes, mejores resultados de
performance en todos los niveles del
Estado Argentino.
Incluso en el escenario presente, en
el que subsisten marcadas asimetrías
entre la potencia del fisco nacional y
los provinciales, la década de coopera-
ción sistemática previa ha gestado las
condiciones de maduración institucional,
tecnológicas y financieras necesarias
para dar paso a la Red Federal. El resto
depende de la voluntad de los actores.
III. Primer Encuentro Federal de
Administraciones Tributarias de
la Argentina // En este sentido, el
Primer Encuentro, celebrado en la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires
el pasado 23 de noviembre constituye
un hito relevante en la construcción
de la Red Federal.
Estuvieron presentes 22 jurisdicciones,
más de 10 ministros de economía
provinciales, los máximos responsa-
bles de las administraciones tributarias
del país; el titular de la AFIP, Alberto
Abad; el presidente de la Comisión de
Hacienda y Presupuesto de la Cámara
de Diputados, Jorge Capitanich y
su par de la Cámara de Senadores,
Jorge Snopek. El Encuentro repasó la
experiencia de cooperación y elaboró
la agenda a futuro, según los términos
del Acta que documentó el Encuentro y
que se reproduce a continuación:

Primer Encuentro Federal de Administraciones

Tributarias de la Argentina
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

ACTA

Teniendo en cuenta:

Que la cooperación recíproca entre las Administraciones Tributarias constituye una

reconocida herramienta en materia de fortalecimiento del cumplimiento voluntario
de las obligaciones fiscales de los contribuyentes y de lucha contra el fraude, la evasión,
la elusión y cualquier otra forma de incumplimiento tributario;
 Que la Administración Federal de Ingresos Públicos es, por su misión, características y
funciones, una entidad federal, razón por la cual el mantenimiento de una estrecha colabo-
ración y coordinación con organismos de administración tributaria de otras jurisdicciones,
mediante el establecimiento de programas y acciones conjuntas para el fortalecimiento de
sus respectivas capacidades de gestión, forma parte de sus objetivos estratégicos;

Que existe una dilatada experiencia de cooperación entre las administraciones tributa-
rias del país y en especial entre la AFIP y las Administraciones Tributarias Provinciales
y de la Ciudad Autónoma y que esa experiencia ha contribuido a mejorar los resultados
de la gestión, los niveles de cumplimiento voluntario y la capacidad de acción de la
Administración Tributaria en su conjunto;

Que esa experiencia de cooperación ha puesto de manifiesto la capacidad de las

Administraciones Tributarias del país para desarrollar un proceso de maduración
institucional que facilita la incorporación y el aprovechamiento de la innovación
tecnológica y la coordinación en su accionar;

Que, por lo tanto, es conducente sostener y profundizar el camino emprendido en

materia de cooperación;

Que resulta oportuno entonces aunar y focalizar esfuerzos para aprovechar las experien-
cias, desarrollos, capacidades y posibilidades de la Red Federal de Administraciones
Tributarias, tanto para facilitar el logro de los objetivos que les son propios como para
coadyuvar a ampliar los compromisos de y con otras áreas del estado cuyas misiones y
funciones están vinculadas a la gestión tributaria;

Que la sustentabilidad del financiamiento del estado, a todos los niveles, demanda el
fortalecimiento de la Red Federal de Administraciones Tributarias en todos aquellos
aspectos vinculados a mejorar y consolidar su capacidad de gestión y el cumplimiento
de sus misiones y funciones;

Las administraciones tributarias abajo firmantes expresan su intención de

adoptar para el año 2007 la siguiente agenda de acciones de cooperación:
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

1. Adoptar la CUIT/CUIL/CDI como elemento compatible de registración y

búsqueda de información de contribuyentes;

2. Expandir el aprovechamiento del Sistema OSIRIS para la recepción de declara-

ciones juradas y pagos de obligaciones tributarias;

3. Propiciar Programas de modernización del Catastro, actualización de la información

e incorporación de la CUIT/CUIL/CDI como medio de identificación de los titulares;

4. Promover la Organización del Registro Único de Personas Jurídicas (Ley 26.047);

5. Diseñar e Implementar Programas de Educación Tributaria tanto en el sistema
educativo formal como en acciones directas –comunicacionales y culturales–; y,
6. Desarrollar experiencias de integración de servicios a los contribuyentes en los
distintos niveles jurisdiccionales, tendiendo a la simplificación del cumplimiento.

Asimismo:
Los firmantes dejan mención que resulta oportuno y conveniente para consolidar y
fortalecer a la Red Federal de Administraciones Tributarias canalizar por vía de la coopera-
ción con AFIP o a través del Instituto, según corresponda, las siguientes cuestiones:

• Propiciar el avance en la armonización procedimental y tributaria entre las distintas

jurisdicciones del país.
• Favorecer las acciones tendientes a la unificación de las valuaciones de bienes
registrables entre las distintas jurisdicciones del país.
• Difundir en la Red Federal de Administraciones Tributarias los sistemas de mayor
impacto sobre el combate a la morosidad y el incumplimiento, tales como aquellos
que facilitan el embargo electrónico (SOJ).
• Realizar acciones en favor de la expansión de la capacidad de control de la factura-
ción y registros de operaciones de los contribuyentes.

Y finalmente manifiestan:
Que durante el transcurso del año se promoverán encuentros regionales de la Red
Federal de Administraciones Tributarias a fin de coordinar y compatibilizar agendas
de cooperación en función de las singularidades que presenta cada Región.
Que es intención de los firmantes realizar el Segundo Encuentro Federal de Administra-
ciones Tributarias de la Argentina en el mes de Noviembre de 2007 en la Ciudad de Jujuy.
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
 Jurisprudencia
Administrativa y judicial

ROBERTO SERICANO
Coordinador

FABIANA COMES
RAÚL ALBERTO JORGE
LILIANA BURGEÑO
JORGE KASSLATTER
MARÌA DANDERFER
Colaboradores

Fallos
Corte Suprema de la Nación
Impuesto a las Ganancias. Beneficiario
de exterior. Derechos de autor.
Con fecha 20 de setiembre de 2005 la
Corte Suprema de Justicia de la Nación,
en los autos caratulados “Picapau S.R.L
c/Dirección General Impositiva”,
declara inadmisible el recurso extraor-
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
Ministro Dr. E. Raul Zaffaroni, en el
cual respecto de la cuestión debatida en
autos, esto es el alcance de lo dispuesto
en los artículo 20, inciso j) y 93, inciso
b) de la Ley del Impuesto a las Ganancias
–de carácter federal– se remite al
dictamen del Sr. Procurador General
de la Nación, cuyos fundamentos
comparten, ello en consideración a la

dinario interpuesto por el actor, con
costas, por entender que no se refutaban
todos y cada uno de los fundamentos
de la sentencia apelada.
Sin perjuicio de lo expuesto, resulta
dable reparar en el voto en disidencia
de la Señora Vicepresidenta, Dra. Elena
I. Highton de Nolasco y del Señor
doctrina que emana del mismo.
Sobre el particular, cabe tener presente
que el Tribunal Fiscal de la Nación
había dejado sin efecto una resolución
mediante la cual la Dirección General
Impositiva había determinado de oficio
la obligación de Picapau S.R.L, como
agente de retención frente al impuesto
 a las ganancias, por pagos realizados
a un beneficiario del exterior –Disney
Consumer Products Internacional– en el
período comprendido entre enero de
1990 y diciembre de 1994.
Como consecuencia del recurso de
apelación interpuesto por el Fisco
Nacional, la Sala IV de la Cámara
intelectual y a beneficiar únicamente a
los creadores y sus herederos. En ese
orden, considera que la retribución que
se obtenga por tales derechos está exenta
del pago del impuesto, salvo –entre otros
supuestos– que el tributo no recaiga
directamente sobre ellos sino que derive
de un contrato de cesión o de venta, como

Al respecto concluyó, sobre la base de una

interpretación de la norma exentiva en su redacción
primigenia y del debate parlamentario que la precedió,
que los requisitos del inciso j) del artículo 20 de la
Ley del Impuesto a las Ganancias están dirigidos
a promover la creatividad intelectual y a beneficiar
únicamente a los creadores y sus herederos.
Nacional en lo Contencioso Adminis- acontecía en autos. En ese supuesto, al no
trativo Federal revocó parcialmente el encuadrar la situación en el inciso b) del
pronunciamiento reseñado en el párrafo artículo 93 de la Ley del gravamen, ésta
anterior. Se arribó a tal decisorio delimi- se rige por el inciso h), en cuyo caso debe
tando la cuestión controvertida, la cual presumirse que el noventa por ciento
según la Excma. Cámara giraba en torno (90%) de los importes pagados al benefi-
de determinar si resultaba aplicable al ciario del exterior constituyen ganancia
caso el inciso b) del artículo 93 de la Ley de fuente argentina.
del Impuesto a las Ganancias, o bien el La actora fundamentó el recurso extraor-
inciso b) del dicho precepto, en tanto y en dinario contra el fallo en cuestión por
cuanto lo discutido no era la aplicación considerar que se configuraba cuestión
del vocablo “derechohabiente” a la luz de federal, al involucrar la hermenéutica
la Ley Nº 11.723 de Propiedad Intelec- efectuada en el mismo, normas de carácter
tual, sino su alcance según el inciso j) del federal, el cual fue concedido y en arbitra-
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

artículo 20 de la citada ley tributaria.
Al respecto concluyó, sobre la base de
una interpretación de la norma exentiva
en su redacción primigenia y del debate
parlamentario que la precedió, que los
requisitos del inciso j) del artículo 20
de la Ley del Impuesto a las Ganancias
están dirigidos a promover la creatividad
riedad, el que fuera desestimado, sin que
se interpusiera la pertinente queja.
Con respecto a los agravios plasmados en
el recurso extraordinario el Procurador
General de la Nación consideró mal
concedido el recurso en cuestión en lo
referente al tratamiento de la Ley Nº.
11.723, dado que la misma es de derecho
 común y, por lo tanto, su interpretación
es ajena a la vía extraordinaria.
Sobre la interpretación de la Ley del
Impuesto a las Ganancias, luego de
transcribir a las normas involucradas
–artículos 20, inciso j) y 93, inciso b)–
expresa: “La correcta exégesis de ambas
reclama, a mi modo de ver, que se precise
el alcance los requisitos establecidos en
el inciso j) del artículo 20, que fueron
previstos para un supuesto de exención
de la gabela no aplicable a los beneficia-
rios del exterior, toda vez que no cabe
duda alguna que la remisión formulada
en el artículo 93, inciso b) sólo tiene
por fin tomar en consideración las
condiciones enumeradas por aquél para
que se pueda aplicar la presunción iuris
et de iure allí referida a la ganancia de
fuente nacional. Por lo tanto, estimo que
es un precepto que debe ser interpretado
de forma estricta”.
En esta inteligencia recuerda que la
primera regla de interpretación de las
leyes es dar pleno efecto a la intención
del Legislador (Fallos 302:973) y que
la primera fuente para determinar
tal voluntad es la letra de la ley (Fallos
299:167), cuyas palabras deben ser
comprendidas en el sentido más obvio
del entendimiento común (Fallos 306:
796, consid. 11 y sus citas) sin que quepa
a los jueces sustituir a aquél, sino aplicar
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la norma como éste la concibió (Fallos
300:700). Asimismo, indica que sobre
la interpretación de la leyes impositivas la
Corte Suprema de Justicia de la Nación
tiene dicho que no deben interpretarse
con el alcance más restrictivo que el texto
admita sino de manera tal que su propósito
se cumpla conforme a los principios de
una razonable y discreta interpretación de
donde surge que las exenciones tributarias
pueden resultar del indudable propósito
de la norma y de su necesaria implicancia
(Fallos 296:253).
Concluyendo –entre otras cosas– “Es
mi parecer, en tales condiciones, que
asiste razón al a quo en lo decidido, pues
la voluntad que inspiró al legislador al
establecer los requisitos en el inciso j) del
artículo 20 de la ley del gravamen son
aquellos que surgen nítidamente del
debate parlamentario que determinó su
inclusión como norma de exención en la
ley del impuesto a las ganancias y que, por
haber sido adecuadamente expuesto en
la sentencia en recurso, resulta prudente
remitirse a ella, brevitatis causae.
“Cabe concluir entonces, contrariamente
a lo sostenido por el recurrente, que el
legislador tuvo en su ánimo otorgar los
beneficios de la exención sólo en aquellos
casos donde el gravamen sobre este
especial tipo de derecho de propiedad –de
no existir aquélla– recayera directamente
sobre el autor o sus derecho habientes,
entendiendo por tales a sus herederos. Y,
con igual motivo, particularizó la presun-
ción de ganancia neta de fuente argentina,
ante idéntica situación y cuando se
cumplieran los mismos requisitos.
“Al no verificarse en la especie los extremos
requeridos por la norma exentita no es
aplicable, en consecuencia el inciso b) del
artículo 93 de la ley del tributo”. Indica,
además, que de acuerdo con inveterada
jurisprudencia del Alto Tribunal, la
inconsecuencia o la falta de previsión no
se suponen en el legislador, por lo que las
leyes deben interpretarse siempre evitando
darles un sentido que ponga en pugna sus
disposiciones, destruyendo las unas por
las otras y adoptando como verdadero el
que las concilie y deje a todas con valor
y efecto (Fallos 321;2453; 322:2189 y
2701; 323:1787, entre muchas otras).
Por último, advierte tal como lo había
hecho la Cámara en su decisorio, que no
corresponde acudir a la Ley Nº 11.723,
pues ella persigue una finalidad distinta a
la Ley del Impuesto a las Ganancias y la
amplitud de su protección no condice con
el objetivo buscado en esta última norma
legal según lo forjaron sus redactores,
acotando que la interpretación de las
normas tributarias debe resolverse, en lo
posible, acudiendo a las disposiciones de
su propia órbita y a los propósitos para
los cuales fueron dictadas, sin que quepa
recurrir, en principio, a leyes ajenas a su
ámbito –salvo razones de excepción–, que
no se dan en el caso analizado.
Corte Suprema de Justicia de la Nación
Impuesto al Valor Agregado. Clases a
título particular.
El 21 de noviembre del año en curso la
Corte Suprema de Justicia de la Nación,
en los autos “Alba Angélica Invernizzi
–F 16.764-I– y otro c/DGI” confirmó
el decisorio de la Sala V de la Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Conten-
cioso Administrativo Federal, quien
había revocado la sentencia del Tribunal
Fiscal de la Nación, por entender que
la prestación del servicio de enseñanza
brindado por la actora, como titular de
una academia de inglés no reconocida
oficialmente, no se encontraba exenta
en el impuesto al valor agregado durante
los períodos agosto a diciembre de 1992,
febrero a diciembre de 1993, febrero a
diciembre de 1994, febrero a diciembre
de 1995 y febrero a marzo de 1996.
En dicho decisorio judicial el Alto
Tribunal, luego de transcribir la
normativa involucrada en la materia
controvertida, hizo alusión al debate
parlamentario que precedió a la sanción
de la Ley N° 23.871, del cual surge que
la intención del legislador fue genera-
lizar la aplicación del impuesto al valor
agregado a las prestaciones o locaciones
a título oneroso, de modo que su efecto
fuera neutral sobre las actividades
productivas y, sólo excepcionalmente,
exceptuar de dicho gravamen a algunos
servicios expresamente detallados, en las
condiciones allí descriptas y “teniendo
en cuenta ineludibles motivaciones de
carácter social” (Diario de Sesiones de la
Cámara de Senadores).
Señala que la exención consagrada por la
Ley del Impuesto al Valor Agregado para
las “clases dadas a título particular”, lo ha
sido para aquellas clases dadas de modo
especial o singular, sobre materias incluidas
en los planes de enseñanza oficial, pero
siempre que el desarrollo de dichas clases
se ajuste estrictamente a los mencionados
planes oficiales. Luego, el factor diferen-
ciador de este supuesto, respecto de la
exención prevista a favor de los “servicios
prestados por establecimientos educacio-
nales privados incorporados a los planes
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
de enseñanza oficial y reconocidos como
tales por las respectivas jurisdicciones” se
reduce a que en el caso que se analiza, las
clases son impartidas “a título particular”,
y “fuera de los establecimientos educacio-
nales aludidos y con independencia de
ellos”, de modo de resultar un apoyo
recibido fuera de los establecimientos
 educacionales, para las mismas materias
y los mismos contenidos previstos en los
planes de enseñanza oficial.
Para autos puntualiza que la actora no
probó que las clases respondieran del
modo requerido al modelo sistemá-
tico de enseñanza oficial elaborado por
los organismos estatales competentes.
acierto o error, el mérito o la conveniencia
de las soluciones legislativas no son
puntos sobre los que el Poder Judicial
deba pronunciarse (Fallos 313:410).
De la reseña efectuada surge, en forma
clara, que siguen escrupulosamente los
contenidos insertos en dichos planes
oficiales, de modo que la procedencia

La procedencia de la exención se encuentra

subordinada a la demostración, por parte de los
contribuyentes y/o responsables que pretenden
usufructuar del beneficio impositivo en cuestión, que
al impartir la enseñanza de diversas materias incluidas
en los planes oficiales las clases exentas de tributo
resultan de apoyo o refuerzo a la enseñanza oficial.
Considera que quien recibió y pagó el de la exención se encuentra subordi-
servicio prestado por la actora desarrolló un nada a la demostración, por parte de
conjunto sistemático de estudios referidos los contribuyentes y/o responsables que
a un idioma determinado obteniendo un pretenden usufructuar del beneficio
conocimiento muy superior al previsto en impositivo en cuestión, que al impartir
los planes de enseñanza oficial, además la enseñanza de diversas materias
de la obtención de un título específico, incluidas en los planes oficiales las clases
avalado por una universidad extranjera, exentas de tributo resultan de apoyo o
frente a lo cual concluye que no se está refuerzo a la enseñanza oficial.
ante el caso previsto en la norma como En el caso, el Alto Tribunal al apartarse
excepción a la generalización del impuesto del Dictamen del Sr. Procurador General,
al valor agregado. reitera su jurisprudencia pacífica en
Por último, advierte que la norma en cuanto a que las normas que consagran
consideración emanó del único poder del exenciones impositivas deben interpre-
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

Estado investido de la atribución para el
establecimiento de impuestos, contribu-
ciones y tasas (Fallos 155:290; 248:482;
303:245, 312:912, 316:2329; 319:3400,
entre otros) y ha cumplido también con
el requisito del artículo 52 de la Consti-
tución Nacional; en tales condiciones,
agrega, no puede desconocerse que el
tarse en forma tal que el propósito de la ley
se cumpla de acuerdo con los principios
de una razonable y discreta interpretación
(Fallos 322:2624, entre otros) y que las
exenciones tributarias deben resultar de la
letra de la ley, de la indudable intención
del legislador o de la necesaria implicación
de las normas que las establezcan, y fuera
de esos casos corresponde la interpreta-
ción estricta de las cláusulas respectivas,
por lo que, en caso de duda, deben ser
resueltas en forma adversa a quien invoca
el beneficio fiscal (Fallos 319:1855 y
320:1915, entre muchos otros).
Con el orden de ideas consagrado
por la Corte Suprema de Justicia de
la Nación, se confirma el criterio
sostenido por la Dirección de Asesoría
Técnica, dependiente de la Subdirección
General Técnico y Legal Impositiva, en
distintos actos de asesoramiento en los
cuales se sostuvo que “...cabría efectuar
una interpretación de la disposición
de manera que cumpla la intención
del legislador que fue incluir en la
exención a aquellas clases ‘informales’
o ‘particulares’ dictadas sobre materias
incluidas en la enseñanza formal –aun
la privada– sólo en la medida en que
su ‘desarrollo responda a los mismos’
–planes de enseñanza oficial– y no se
aparte de ellos. No obsta dicha asevera-
ción la aplicación de técnicas modernas
(videos, grabadoras, laboratorios) o
mayor número de horas semanales,
que por sí no modificarían el contenido
de los planes... una interpretación
en contrario, que permita ampliar el
contenido de la franquicia e incluya en
el segundo párrafo a cualquier instituto
que brinde clases sobre materia incluida
en los planes de enseñanza oficial,
pero con planes propios ampliados o
modificados, haría inaplicable el primer
párrafo de la disposición, resultando
exento cualquier organismo que brinde
otro tipo de clases... no existe laxitud
en la norma que impida una interpre-
tación restrictiva, más aún no cabe una
interpretación que no sea la que surge
de la estricta intención del legislador”
(cfr. Actuación N° 2529/00 (DIATEC)
del 15/12/00).
Fallos - Agentes Fedatarios
Reseña de jurisprudencia y
consideraciones
Por Raúl Alberto Jorge
Adjunto y Primer Reemplazante de la
Dirección de Contencioso AFIP
La ley 26.044 (B.O. 06.07.05) denomi-
nada con el mote de Antievasión II
incluyó, mediante el inciso g) del artículo
35 de la Ley 11.683, una figura denomi-
nada “agente fedatario” a los fines de que
los funcionarios del Organismo actúen
como tales agentes y se hagan pasar, a
ese efecto “…como compradores de
bienes o locatarios de obras o servicios
y constaten el cumplimiento, por parte
de los vendedores o locadores, de la
obligación de emitir y entregar facturas
y comprobantes equivalentes con los que
documenten las respectivas operaciones,
en los términos y con las formalidades
que exige la Administración Federal de
Ingresos Públicos. La orden del Juez
Administrativo deberá estar fundada en
los antecedentes fiscales que respecto
de los vendedores y locadores obren
en la citada Administración Federal de
Ingresos Públicos…”.
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
La jurisprudencia de nuestros tribunales
especializados en la materia vienen
trazando ya un camino interpretativo
favorable a la figura prevista en el artículo
35 inciso g) de la Ley 11.683 (t.o. en
1998 y sus modificaciones).
El objetivo de este trabajo es delinear
el tratamiento jurisprudencial dado
 al respecto, al margen de las opiniones
favorables o desfavorables desarrolladas
por la doctrina nacional acerca del
instituto mencionado.
Así las cosas, la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Penal Económico,
Sala B mediante sentencia recaída con
fecha 22.11.06 en la causa No. 55329
caratulada “Pitanza S.A. s/ Infracción Ley
11.683”, Expediente No. 1726/2005 del
Juzgado Nacional en lo Penal Económico
No. 7, Secretaría No.14, confirmó el fallo
de primera instancia en lo atinente a tener
al contribuyente por infractor al artículo
40 inciso a) de la ley procedimental
aunque dejando sin efecto la sanción de
clausura dispuesta respecto del estable-
cimiento comercial y modificando el
quantum de la sanción de multa.
El procedimiento fue dispuesto y
desarrollado por la Dirección Regional
Palermo de la AFIP-DGI en donde se
constató que el contribuyente mencio-
nado no emitía comprobantes, tickets,
facturas y/o documentos equivalentes
por sus operaciones de venta mayores a
diez pesos ($ 10,00.-).
La misma Alzada y Sala interviniente
mediante decisorio de la misma fecha
–por extraña coincidencia– en la causa
No. 55281 caratulada “Cafhelar S.A.
s/ Infracción Ley 11.683”, Expediente
No. 128/06 del Juzgado Nacional en
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
lo Penal Económico No. 2, Secretaría
No. 3, revocó el pronunciamiento de
grado que resolvió absolver al contribu-
yente de las sanciones que le impusiera
la autoridad administrativa y procedió
a imponerle una multa por infracción
al artículo 40 de la ley procedimental
eximiéndola de la sanción de clausura.
En dichas actuaciones, los funciona-
rios intervinientes –a la postre también
funcionarios de la Dirección Regional
Palermo– constataron que el contri-
buyente no emitía comprobantes,
tickets, facturas y/o documentos
equivalentes por sus operaciones de
venta mayores a diez pesos ($10,00.-)
en virtud de no emitir comprobantes
por la consumisión efectuada por
los actuantes cuyo valor ascendió a
veintitrés pesos ($23,00.-)
Yendo ya a la jurisdicción de la Provincia
de Buenos Aires encontramos con
fecha 22.08.06 una sentencia dictada
en la causa No. 3918 del Registro de
la Secretaría No. 6 del Juzgado en lo
Criminal y Correccional No. 2 de
Morón caratulada “Ger Brothers
S.R.L.” que confirmó parcialmente
el acto administrativo instruido por
infracción al artículo 40 inciso a) de
la ley de rito que dispuso sanción de
multa revocando la de clausura del
establecimiento comercial. La misma
fue confirmada por la Sala II de la
Cámara Federal de Apelaciones de San
Martín –causa No. 4325–.
Aquí, la infracción fue constatada por
funcionarios de la Dirección Regional
Oeste atento la no emisión de los compro-
bantes de rigor a raíz de un servicio
de almuerzo prestado a los funciona-
rios actuantes por un importe total de
cincuenta y ocho pesos ($ 58,00).
En el mismo sentido que los fallos
aludidos se han encaminado otros deciso-
rios del fuero (conf. sentencias de fecha
05.10.06 dictada en la causa No. 55279
caratulada “Medri S.A. s/ Infracción
ley 11.683” de la Sala B de la Alzada
del Fuero que confirma la resolución
dictada por el Juzgado Nacional en lo
Penal Económico No. 2, Secretaría No.
4 en el Expediente No. 145/06; de fecha
19.10.06 dictada en la causa No. 55446
de la misma Sala caratulada “Carpen S.A.
s/ Infracción ley 11.683” que confirma
la resolución dictada por el Juzgado
Nacional en lo Penal Económico No. 5,
Secretaría No. 10 en el Expediente No.
11.001; de fechas 26.10.06 dictadas en
las causas Nos. 5540 y 14472 caratuladas
respectivamente “De Campo S.R.L. s/
Apelación ley 11.683” y “Hillar, Javier
Jorge s/ Apelación ley 11.683” del
Juzgado Federal en lo Criminal y Correc-
cional No. 1 de Lomas de Zamora; de
fecha 03/06 dictada en la causa No. 87/06
caratulada “El Parlamento S.A. s/ Infrac-
ción ley 11.683” del Juzgado Nacional en
lo Penal Económico No. 6, Secretaría No.
11 confirmada por la Alzada del Fuero;
de fecha 31.08.06 dictada en la causa No.
460/06 caratulada “797 S.A. s/ Infrac-
ción ley 11.683” del Juzgado Nacional
en lo Penal Económico No. 6, Secretaría
No. 12; de fecha 20.06.06 dictada en la
causa No. 491/06 caratulada “Cerrito 22
S.A. s/ Infracción ley 11.683” del Juzgado
Nacional en lo Penal en lo Económico
No. 6, Secretaría No. 11 luego revocada
en cuanto a la sanción de clausura y
confirmada en cuanto a la procedencia
de la multa y su quantum fijado en la
instancia anterior por decisorio de fecha
19.09.06 de la Sala A de la Alzada en
causa No. 55628; de fecha 18.09.06
dictada en la causa No. 636/06 caratu-
lada “Muchas Gracias S.R.L. s/ Infracción
ley 11.683” del Juzgado Nacional en lo
Penal Económico No. 6, Secretaría No.
12 luego confirmada con fecha 18.09.06
por la Alzada; de fecha 27.03.06 dictada
en la causa No. 88/06 caratulada “Mente
Abierta S.A. s/ Infracción ley 11.683”
del Juzgado Nacional en lo Penal en lo
Económico No. 2, Secretaría No. 4; de
fecha 30.05.06 dictada en la causa No.
107/06 caratulada “Santa Fe 2461 S.A.
s/ Infracción ley 11.683” del Juzgado
Nacional en lo Penal Económico No. 1,
Secretaría No. 1 entre otras).
Por su parte el Juzgado Federal No. 1,
Secretaría No. 2 de Mar del Plata por
sentencia de fecha 20.06.06 en la causa
No. 17515 caratulada “Pini, Dora Inés
s/ Apelación de clausura” revocó la
resolución dictada por la AFIP por la
que se impuso sanción de clausura y
multa, pero claro está en este caso no
lo hizo cuestionando facultad alguna
de las previstas en el artículo 35 inciso
G de la ley 11.683 sino por no surgir
una decisión fundada de la orden del
juez administrativo que autorizara
el procedimiento a los funcionarios
intervinientes y no haberse observado
los recaudos formales previstos en la
citada norma legal.
En lo referente al acta de constatación
que se realice en estos procedimientos,
debe señalarse que la misma reviste
el carácter de instrumento público
(“Guido, Mario Marcelo s/ apelación
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
clausura” –DGI–, Fallos 316: 790) y
así el más alto Tribunal ha dicho: “…la
materialidad del hecho infraccional fue
válidamente comprobada al tiempo
de la inspección, según surge de la
actuación labrada; siendo que, por lo
demás, el responsable jamás redarguyó
de falsedad el instrumento público en
 el que consta la violación detectada al
régimen de facturación”.
Así también lo entendió recientemente el
Juzgado Nacional en lo Penal Económico
No. 13, Secretaría No. 7 en la causa No.
6431 caratulada “Joconde S.A. s/ Infrac-
ción ley 11.683” mediante sentencia
reseñados han sostenido en su generalidad
que el empleo de los agentes en cuestión
no es por sí mismo contrario a las garantías
constitucionales siempre que el compor-
tamiento de ellos se mantenga dentro de
los límites del Estado de Derecho.
Asimismo, los fallos recaídos sobre el

Los pronunciamientos reseñados han sostenido en su

generalidad que el empleo de los agentes en cuestión no
es por sí mismo contrario a las garantías constitucionales
siempre que el comportamiento de ellos se mantenga
dentro de los límites del Estado de Derecho.
de fecha 20.03.07 en donde dijo: “... tema han destacado que en los procedi-
entiendo que el acta de comprobación mientos empleados por el Organismo no
que fuera atacada ha sido confeccionada han detectado involucramiento de tales
cumpliendo todos los requisitos esenciales agentes de tal manera de causar o instigar
contemplados por la ley de procedimiento la ofensa al régimen legal.
fiscal para la confección de la misma, no En lo que respecta a la validez de la
olvidándose que ella –el acta– reviste el autorización de los Directores Regionales
carácter de instrumento público(art. 979 para que los funcionarios a su cargo
inciso segundo del Código Civil), por lo actúen en ejercicio de sus facultades
que lo volcado en la misma goza de plena como agentes fedatarios, también los
fe, salvo prueba en contrario, circuns- decisorios en general han rechazado las
tancia ésta que no se ha acreditado en nulidades planteadas por encontrarse
autos tal como lo señalara detalladamente los actos debidamente motivados en los
el organismo recaudador a fs. 107/113, antecedentes fiscales de los vendedores o
por lo que dicho instrumento que se locadores del caso.
intenta impugnar ha sido confeccionado Por último, también se ha dicho que
conforme a derecho”. respecto de dichos antecedentes en la
Debe además destacarse en lo que a medida que constituyen diversos anoticia-
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

este tema atañe que es doctrina de
la Corte Suprema de Justicia de la
Nación que las infracciones previstas
en el artículo 40 de la Ley 11.683 son
de naturaleza penal (CS, “Lapiduz”,
Impuestos, 1998-A, 684).
Como corolario de lo expresado puede
decirse que los pronunciamientos
mientos acerca del comportamiento fiscal
de los contribuyentes el hecho de que en
algunos casos pudiera tratarse de manifes-
taciones anónimas ello no obsta a que se
las considere válidas como notitia criminis
capaces de generar una investigación
determinada tal como lo han considerado
los fallos ya reseñados. //
Dictámenes
DICTAMEN N° 1/2006 (DI ALIR).
Impuesto a las Ganancias y Riesgos
de Trabajo.
A través de una consulta vinculante
se requirió la opinión del Organismo
respecto de la procedencia de gravar
con el Impuesto a las Ganancias, a las
prestaciones otorgadas por la Ley N°
24.557, sobre riesgos de trabajo.
Al analizarse la cuestión, se tuvo en
consideración que los pagos referidos
al artículo 20, inciso i), de la Ley de
Impuesto a las Ganancias, específicamente
en el supuesto de accidentes de trabajo,
estarán exentos del ingreso del tributo,
en la medida que persigan una finalidad
reparatoria o indemnizatoria del daño
causado, ello por cuanto dichos pagos
no responden al concepto de ganancias
previsto en la ley del gravamen.
Asimismo, se ponderó que la Ley N°
24.557 dispone –entre los objetivos
enumerados en su artículo 1°– la
modalidad de reparación de los daños
derivados de accidentes de trabajo
y de enfermedades profesionales,
estableciendo en el Capítulo IV las
denominadas prestaciones dinerarias
especificadas según se trate de una
incapacidad laboral temporaria, incapa-
cidad permanente parcial, incapacidad
permanente total, gran invalidez y
muerte del damnificado.
Por otra parte, se puntualizó que surge
de los antecedentes parlamentarios que
entre los objetivos de la ley se encuentra
el de reparar los daños derivados de
accidentes de trabajo y enfermedades
profesionales, tendiéndose a lograr –a
través de las prestaciones en dinero–
una verdadera reparación del trabajador
y su inclusión en un programa de
racalificación profesional; observán-
dose, entonces, que el objetivo de la
Ley N° 24.557 consiste en reparar el
daño que se le ocasiona al trabajador
damnificado, a través de un sistema de
indemnizaciones tarifadas.
Habida cuenta de ello, se concluyó que
las prestaciones dinerarias incluidas
en la Ley N° 24.557 sobre riesgos
de trabajo, en tanto respondan a las
características requeridas por la Ley de
Impuesto a las Ganancias, esto es que
independientemente de la forma en
la que el damnificado laboral perciba
su reparación o indemnización por el
infortunio laboral la misma compense
la pérdida de la fuente productora del
rédito, justifica el beneficio exentivo,
no correspondiendo que se efectúe
retención alguna sobe las mismas.
DICTAMEN N° 2/2006 (DI ALIR).
Clausuras y feria administrativa.
Las actuaciones se originan en una consulta
orientada a determinar la procedencia
de efectivizar las sanciones de clausuras
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
durante la denominada “feria adminis-
trativa” prevista mediante la Resolución
General N° 1983; ello, en razón de contar
el área operativa correspondiente con
resoluciones de clausuras firmes, notifi-
cadas con anterioridad al 31/12/05 y con
fechas para la efectivización de la sanción
prevista a partir del 10/01/06.
 Sobre el particular, se recuerda que a
través del dictado de la aludida Resolu-
ción General, la Administración Federal
estableció la mentada “feria” consis-
tente en un régimen de no cómputo
de plazos procedimentales respecto de
la materia impositiva, aduanera y de
los recursos de la seguridad social, en
determinadas épocas del año.
A fin de dar respuesta a la consulta
formulada, se tuvo en consideración
que los plazos contenidos en la mencio-
nada Resolución General son aquellos
en donde los contribuyentes deben dar
cumplimiento a determinados requeri-
mientos o ejercer su derecho de defensa
en sede administrativa; en cambio, en
el caso planteado por el área operativa,
la sanción se encuentra firme y no se
requiere ninguna intervención por parte
de los responsables, no existiendo, en
consecuencia, ningún plazo administra-
tivo dirigido a los mismos, toda vez que
en estos casos los plazos previstos para
ejercer el derecho de defensa se encuen-
tran vencidos con anterioridad al período
de “feria administrativa” –de acuerdo a
lo señalado por el área operativa–.
Habida cuenta de ello, se concluyó que
aquellas resoluciones por medio de las
cuales se apliquen sanciones, y que las
mismas se encuentren firmes, quedando
–por ende– únicamente hacerlas efectivas,
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
resultan ajenas al ámbito de aplicación de
la “feria administrativa” contemplada por
la resolución General N° 1983.
DICTAMEN N° 4/2006 (DI ALIR).
Deudas en periódos prescriptos.
A través del presente dictamen se analizó
si puede el Fisco determinar y exigir deuda
en concepto de recursos de la seguridad
social por períodos prescriptos.
Al respecto, se señaló que de conformidad
a lo establecido en los Decretos Nros.
507/93 y 2102/93, únicamente resultan
de aplicación a los referidos recursos las
disposiciones de la Ley N° 11.683, texto
ordenado en 1978 y sus modificaciones,
que taxativamente fueron dispuestas por
esos decretos, no resultando aplicables
en forma supletoria otras normas de la
mencionada ley.
Así pues, en dicho marco, siendo que
el artículo 53 del Decreto N° 1397/79
reglamenta el artículo 56 de la citada
Ley de Procedimiento Tributario y
que la aplicación de este último no
ha sido dispuesta para la materia
previsional, el impedimento de exigir
obligaciones prescriptas contenido en
el primero no resulta de aplicación a
los recursos de la seguridad social.
Por lo expuesto, se apreció que no
existiendo impedimento legal, hace a
una cuestión de oportunidad, mérito
y conveniencia el entablar acciones
de cobro o determinar deuda por
períodos prescriptos, lo cual deberá
ser evaluado en cada caso por el área
operativa interviniente.
Ello, teniendo en cuenta que en los
supuestos en que se intente las acciones
de cobro de deudas firmes o autode-
terminadas por el particular, ante
la excepción de prescripción que se
oponga y comprobado que sea que la
misma se encuentra cumplida, corres-
pondería que el Fisco se allane en los
términos del art. 76 del CPCC a los
fines de evitar la imposición de costas.
Por su parte, en los casos de “determi-
nación de oficio” –únicos, en principio,
susceptibles de ser impugnados en el
marco del art. 11 de la Ley N° 18.820 y
de la Resolución General N° 79–, será
al momento de plantearse la eventual
impugnación la oportunidad del
contribuyente para oponer la prescrip-
ción de la deuda de acuerdo con lo
dispuesto por el art. 3962 del Código
Civil, no sucedido lo cual, perderá esa
posibilidad, resultando extemporáneo
su posterior planteo ante la Cámara
Federal de la Seguridad Social por
accederse a esa instancia en grado de
apelación y revisión.
Por el contrario, si el contribuyente opuso
la prescripción en su impugnación, y
la misma se encuentra efectivamente
cumplida, corresponderá que el Fisco así
lo declare al momento del dictado de la
resolución prevista por el pto. 6.4.2 del
Anexo a la Resolución General N° 79.
DICTAMEN N° 11/2006 (DI ALIR).
Suspensión de prescripción Ley 11683
En el caso se consultó desde cuándo se
entiende promovida la acción penal a
efectos de hacer recaer la suspensión de
la prescripción establecida en el inciso
c) del artículo 65 de la Ley N° 11.683,
texto ordenado en 1998 y sus modifi-
caciones, en función de lo previsto por
el artículo 16 de la Ley N° 23.771 y
sus modificaciones, y consecuente-
mente determinar si el área revisora
se encontraba habilitada para llevar a
cabo el procedimiento determinativo
de deuda regulado en los artículos 16 y
siguientes de la Ley de Procedimiento
Tributario; ello, habida cuenta de la
dificultad para determinar qué acto
procesal tiene la entidad para ser el
“promotor de la denuncia penal”.
Con relación al momento en que se
considera promovida la acción penal se
trajo a colación lo señalado a través del
Dictamen N° 85/2002 (DAL), en el
sentido de que la expresión “promoción
de causa penal” del segundo párrafo
del artículo 16 de la Ley N° 23.771
citada, hace referencia al comienzo del
proceso penal, el cual no puede ser
iniciado de oficio por el juez, sino que
la única forma valedera para hacerlo es
a través del requerimiento fiscal (cfr.
arts. 180 y 188 del Código Procesal
Penal de la Nación).
No obstante, se puntualizó que dicho
antecedente trataba una causa penal que
tramitaba conforme el Código Procesal
Penal de la Nación –Ley N° 23.984–,
mientras que el caso en consulta tramitó
bajo las previsiones del Código de
Procedimientos en Materia Penal que
regía anteriormente la materia.
Se estimó, entonces, que la diferencia
resulta relevante en orden a expedirse
en el caso en particular, dado que el
último Código mencionado preveía
la iniciación del proceso penal de una
forma diferente al actualmente vigente.
En efecto, el anterior ordenamiento
procesal penal disponía que “El sumario
puede iniciarse: 1) Por denuncia. 2)
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
Por querella. 3) Por prevención. 4) De
oficio.” (cfr. su art. 179); motivo por
el cual, bajo dicho procedimiento, el
juez actuante no debía dar interven-
ción al fiscal competente para que éste
promueva la acción penal, sino que la
misma se iniciaba –en este caso– con la
denuncia penal incoada.
 De conformidad con el razonamiento
efectuado, se concluyó que el criterio
sentado en el Dictamen N° 85/2002
(DAL) –en el sentido de que existe
promoción de causa penal recién cuando
se efectúa el requerimiento fiscal,
suspendiéndose desde ese momento la
prescripción de la acción administrativa–
es aplicable solamente a las causas que
Se trata de una empresa dedicada a la
fabricación y venta de bebidas analco-
hólicas, la cual recibe parte de las
cobranzas de sus clientes en efectivo
y pretende implementar un sistema
de cancelación de las deudas con sus
proveedores mediante el depósito de
los fondos directamente en las cuentas
bancarias de éstos.

Recibe parte de las cobranzas de sus clientes en efectivo

y pretende implementar un sistema de cancelación de las
deudas con sus proveedores mediante el depósito de los
fondos directamente en las cuentas bancarias de éstos.
tramiten por el Código Procesal Penal de
la Nación actualmente vigente, debién- I - La operatoria descripta por la
dose considerar que en los expedientes consultante –depósito de dinero en
iniciados durante la vigencia del Código efectivo en las cuentas bancarias a
de Procedimientos en Materia Penal nombre de sus proveedores– constituye
la suspensión de la prescripción de los una de las formas de cancelación de
poderes del Fisco comenzará a partir de obligaciones contemplada por la Ley
la denuncia penal. N° 25345 que al realizarse a través de
una entidad financiera, transparenta
DICTAMEN (DAT) 15/2004 las relaciones económicas mediante
Impuesto sobre los créditos y débitos la bancarización cumpliéndose de
en cuentas bancarias y otras operato- ese modo con el fin buscado por el
rias. Sistema de pago organizado. legislador y, por lo tanto, los pagos
La empresa GASEOSA Z.Z. realizados bajo ese contexto gozarán
ARGENTINA S.A. consulta en los de los pertinentes efectos tributarios.
términos de la Resolución General
858 (A.F.I.P.) –consulta vinculante–, II - En cuanto a la otra inquietud
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

si la operatoria de pago a proveedores planteada se señaló que, del juego

que proyecta implementar cumple
con las previsiones de la Ley N°
25345(conocida como Ley Antieva-
sión), así como también si la misma se
encuentra alcanzada por el Impuesto
sobre los Créditos y Débitos en Cuentas
Bancarias y Otras Operatorias.
armónico de las normas –artículo 1°
inciso c) de la ley N° 25413 modifi-
cada por su par 25453; artículo 5° de
la reglamentación y artículo 43 de la
Resolución General (A.F.I.P.) N° 1135
(hoy artículo 40 de la Resolución
General (A.F.I.P.) N°2111)– puede
 colegirse que se encontrarán alcanzados
por el gravamen creado por la primera
norma mencionada, los movimientos
de fondos que efectúe cualquier
persona, por cuenta propia o ajena, en
el marco de un sistema organizado de
pagos que permita reemplazar el uso
En relación a la reorganización que pretende realizar
la consultante XX S.A. en la cual absorberá a su
controlante J & J S.A., poseedora del 99,98% de
su capital accionario. Es una fusión por absorción
dentro de un mismo conjunto económico.
de cuentas bancarias en el ejercicio de
una actividad económica. Por lo tanto
al advertirse que el sistema consultado
consiste precisamente en un sistema
organizado de pagos que permitirá
la cancelación de deudas comerciales
contraídas por la empresa consultante
sin recurrir a la utilización de sus
propias cuentas bancarias se concluyó
que, la mecánica a implementarse se
halla sujeta al impuesto a los créditos
y débitos en cuentas bancarias y otras
operatorias, debiendo ingresar el
gravamen la propia contribuyente.
DICTAMEN (DAT) 59/2006.
Impuesto a las ganancias. Reorgani-
zación de empresas. Mantenimiento
de actividades iguales o vinculadas.
Se consulta bajo el régimen de la
Resolución General (A.F.I.P.) N° 858
–consulta vinculante–, acerca del alcance
del requisito de mantenimiento de la
actividad a que alude el artículo 77 de la
Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o . en
1997 y sus modificaciones), en relación a
la reorganización que pretende realizar la
consultante XX S.A. en la cual absorberá
a su controlante J & J S.A., poseedora
del 99,98% de su capital accionario.
Es una fusión por absorción dentro
de un mismo conjunto económico –el
99,99% de las acciones de J.& J. S.A.
pertenecen a J.& J. International Limited
con domicilio en Sudáfrica–.
La única actividad efectiva desarrollada
por J. & J. S.A. es la de dar en locación.
el buque Persa de su propiedad a XX S.A.
que lo utiliza en su actividad habitual de
pesca, empresa esta última que además
elabora subproductos y los comercializa.
La consultante (XX. S.A.) entiende que
la reorganización puede encuadrar tanto
en el inciso a) como en el inciso c) del
sexto párrafo del artículo 77 de la Ley de
Impuesto a las Ganancias, no siéndole
aplicable en el último caso la realiza-
ción, durante los 12 meses anteriores a
la reorganización, de actividades iguales
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
o vinculadas de acuerdo a lo establecido
en el artículo 105 de la reglamentación,
aun cuando considera que la actividad
pesquera y la titularidad de los buques
sí son actividades vinculadas.
I - El aludido inciso c) resulta
aplicable cuando se produce el traspaso
 de una universalidad de hecho entre
empresas que constituyen un conjunto
económico y subsisten a la transfe-
rencia; en el caso consultado la empresa
absorbida no subsistirá a la transferencia
de patrimonios, consecuentemente
corresponde encuadrar a la reorgani-
zación en los términos del inciso a)
–fusión por absorción– del sexto párrafo
del artículo 77 de la ley de impuesto
a las ganancias y deberán cumplir los
requisitos de vinculación de actividad
tanto en forma anterior como posterior
al acto de reestructuración.
II - Al existir por un lado la actividad
pesquera que exige el proceso de
captura, procesamiento y comercializa-
ción del pescado y por el otro el alquiler
de buques originado en la afectación
de un capital para la adquisición o
construcción de la embarcación que
será destinada a la obtención de un
ingreso, lo que implica costos, riesgos e
ingresos de orígenes distintos, contrario
ello al concepto de identidad de objeto,
se concluyó que tales actividades no
resultan complementarias ni tendientes
a un mismo fin pues el alquiler en sí
no resulta inherente a la actividad
de pesca y por lo tanto la fusión en
cuestión, no cumple con el requisito de
mantenimiento de actividades iguales
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
o vinculadas dispuesto por el mencio-
nado artículo 77 de la ley.
III - El concepto de actividad que
se formula es también aplicable a la
condición exigida por el apartado III)
del segundo párrafo del artículo 105
del reglamento de la ley del gravamen
en cuanto al desarrollo de actividades
iguales o vinculadas durante los doce
(12) meses inmediatos anteriores a la
fecha de la reorganización.
IV- Por último cabe señalar que la
consultante apeló ante el Ministerio de
Economía y Producción la respuesta a
su consulta vinculante, emitida por la
Subdirección General Técnico Legal
Impositiva, cuyo criterio fue ratificado
por el citado Ministerio mediante
la Resolución N° 927/2006 del
28/11/2006 publicada en el Boletín
Oficial el 4/12/2006.
DICTAMEN (DAT) 52/2006
Préstamos en moneda extranjera
otorgados entre empresas vinculadas.
La Dirección de Fiscalización de Grandes
Contribuyentes Nacionales solicita la
intervención del servicio técnico a fin
de contar con un fundamento consen-
suado y con ello unificar y difundir los
criterios respecto de los casos donde los
préstamos en moneda extranjera, son
otorgados por sociedades vinculadas y/
o relacionadas, y las pruebas reunidas
permiten concluir, que pueden tratarse
como aportes de capital cuyas diferen-
cias de cambio no resultan deducibles
en el impuesto a las ganancias.
La dependencia solicitante, a partir de
antecedentes normativos y jurispruden-
ciales, enumera una serie de indicios
que fundamentan su tesitura entre
ellos: ausencia de Actas de Directorio
y de Asamblea que avalen la decisión
de contraer préstamos; pasivos por
montos superiores al capital aportado
por el acreedor/accionista; falta de
 avales y garantías, o en caso de existir
su no ejecución ante el incumplimiento
renovación de las deudas por capital
e intereses; falta de devolución del
capital al vencimiento, transformación
del carácter de acreedor a accionista
intereses y de ser así si los mismos han
sufrido retención en la fuente, como
asimismo, si el sujeto del exterior fue el
beneficiario de la renta, circunstancias
éstas que refuerzan la hipótesis de que
se está en presencia de un préstamo.

Los préstamos en moneda extranjera, son otorgados por

sociedades vinculadas y/o relacionadas, y las pruebas
reunidas permiten concluir, que pueden tratarse como
aportes de capital cuyas diferencias de cambio no resultan
deducibles en el impuesto a las ganancias.
al poco tiempo de la celebración del II - La aplicación del principio de la
contrato de préstamo. realidad económica que estatuye el
artículo 2° de la Ley N° 11.683 de
I - Los medios probatorios para Procedimiento Tributario se basa en el
considerar perfeccionado un concepto de considerar para cada hecho
contrato de mutuo y los atributos la preeminencia de la real intención
indispensables que permiten diferen- económica y efectiva del sujeto sobre
ciar un futuro aumento de capital la forma y estructura jurídica adoptada
de un préstamo involucran una serie que puede ser inadecuada respecto del
de pautas indiciarias, que deben hecho real concreto. De esta forma
aplicarse a la determinación de se constituye en una herramienta de
cuestiones de hecho y prueba relacio- la Administración a fin de vedarle
nadas con: la intención que debe al contribuyente la posibilidad de
primar entre las partes, vocación utilizar un velo jurídico para encubrir
de permanencia, sujeción al riesgo la generación de un hecho imponible.
empresarial, intención de restituir Por ello corresponde al Organismo
los fondos, relación con activos, tasas fiscalizador determinar la aplicación
de interés pactadas, inexistencia de del aludido precepto legal, no siendo
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

plazo del instrumento. factible que el fiscalizado pretenda

De arribarse a la conclusión de que se exigir la utilización del aludido
trata de un verdadero préstamo, resulta concepto de realidad económica en
trascendente constatar si se han pactado su beneficio. //
 Freakonomics: la economía
de las anomalías
Reseña bibliográfica

AGUSTINA BUDANI
Licenciada en Economía. Docente e
investigadora universitaria y consultora
especializada en economía política e
incentivos institucionales.
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

LIBRO // FREAKONOMICS: a rogue economist

explores the hidden side of everything.
FREAKONOMICS o la economía de las
anomalías: un astuto economista explora
el lado oculto de todo.
Autores: Steven D. Levitt y Stephen J. Dubner,
Editorial William Morrow, New York, 2005.
Los complicados modelos macroeconó-
micos que los economistas han estado
desarrollando a lo largo del siglo XX
parecieron desviar el foco de uno de
los temas clásicos de la ciencia como lo
es el análisis de cuestiones cotidianas a
través del razonamiento económico. La
observación de este tópico no es más
que entender cómo los seres humanos
responden a los diferentes incentivos y
en definitiva cómo es que se producen
los cambios en las sociedades.
Este tema fue recientemente abordado
por Steven Levitt, economista de
Harvard, y Stephen Dubner, periodista
del New York Times, en su libro Freako-
nomics que durante el año pasado fue
uno de los libros con mayores ventas
en los Estados Unidos. La popularidad
del trabajo se expandió a rápidamente
a nivel global y hoy en día son varios
los estudios e investigaciones que
consideran centralmente en su análisis
a las ideas y las formas en las que Levitt
y Dubner tratan temas que resultan
inusuales para la ciencia económica.
Como se desprende del libro y de los
trabajos que ha desarrollado este joven
economista norteamericano a lo largo
de su carrera, la economía puede ser
una buena aproximación intelectual y
proveer herramientas para comprender
el comportamiento humano. Así, con
buenos datos, sumado a buenos modelos
estadísticos, y una visión práctica, se
busca responder a cómo los humanos
reaccionan ante los distintos incentivos.
El libro es un conjunto de estudios
de caso de diversos temas sociales,
1Un desarrollo más completo de este análisis puede encontrarse en Understanding Why Crime Fell in the 1990s: Four
Factors that Explain the Decline and Six that Do Not, Steven D. Levitt, Journal of Economic Perspectives, 2004.
analizados bajo la perspectiva del
pensamiento económico. El caso más
conocido es la explicación que da
Levitt para la reducción de los niveles
de criminalidad juvenil en la década
del noventa en los Estados Unidos.1 A
diferencia de lo que muchos estudiosos
del tema habían sostenido, Levitt
argumenta que, entre varios factores,
la causa del descenso de la crimina-
lidad se encuentra en la legalización del
aborto en la década del 70. De manera
simple, descarta que el crecimiento de la
economía a partir de 1985, los cambios
en la estrategia policial y el más estricto
control de las armas haya explicado la
reducción del crimen. Así, el aumento
del número de policías, la caída en el
consumo de crack y la decisión de la
Suprema Corte de Justicia de EEUU
que permitió la realización de un
aborto durante el primer trimestre de
embarazo constituyen las verdaderas
causas del fenómeno.
Este análisis es sólo el primer ejemplo
que presenta el libro y al que le siguen
unos cuantos ejemplos de cómo una
decisión modifica los incentivos de las
personas y en consecuencia se producen
importantes cambios en las sociedades
en el largo plazo. Definiendo a la
economía como una ciencia que se
ocupa de los incentivos y que cuenta
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
con las herramientas para analizar cómo
responden las personas a los mismos,
Levitt avanza en su relato descri-
biendo por qué un profesor querría
hacer trampa en los exámenes de sus
alumnos o cómo fue que el dictador
 comunista Nicolai Ceausescu murió a
manos de la juventud rumana, que de
no ser por su prohibición del aborto,
jamás hubiese existido.
A lo largo del trabajo los autores
recurren a herramientas analíticas
propias de la economía para responder
a preguntas poco frecuentes en la litera-
tura académica, como ¿Qué tienen en
común los profesores de primaria de
Illinois con los luchadores de Sumo en
Japón? ¿Por qué muchos vendedores de
droga viven en casa de sus papás? ¿Qué
es más peligrosa para un infante, una
piscina o una pistola?
El interrogante que surge a partir de
la lectura es acerca de la utilidad de
este tipo de análisis y por qué han
resultado de interés los tópicos tratados.
La cuestión subyacente no es menor,
porque se remite a un profundo
análisis de los incentivos para una
economía en la cual, a nivel mundial,
se observa la demanda de una mayor y
mejor intervención estatal. En defini-
tiva el Estado es un gran generador
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
de incentivos, en particular en su rol
clásico de recaudador fiscal. Este rol
obliga al Estado a dar señales claras a
la sociedad acerca de lo que se espera
de ella y cuáles son las consecuencias de
eludir o evadirlas.
En líneas generales, hay dos factores
que podrían servir de incentivo para
obtener un comportamiento tributario
ordenado de la sociedad. En primer
lugar, los sistemas de control deberían
ser más eficientes y en segundo lugar,
los ingresos provenientes de esta mayor
recaudación deberían traducirse en
políticas públicas que eleven el bienestar
de la sociedad. La interacción de estos
dos elementos generará los incentivos
necesarios para optimizar la función
fiscal del Estado.
Utilizar las herramientas de la economía
para realizar un intenso análisis de los
incentivos en las personas, de la forma
en que lo ha desarrollado Levitt, puede
resultar de gran utilidad a la hora de
buscar soluciones al problema de la
evasión de impuestos. //
“La artesanía regulatoria:
Comprendiendo a las agencias
y sus regulaciones”
Reseña bibliográfica

JORGE A. DEPETRIS
Abogado, Master in Public
Administration de Harvard University, Jefe
de División de Apoyo Aduanero, Subdirec-
ción General de Fiscalización, AFIP.
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

LIBRO // THE REGULATORY CRAFT: Controling risks,

problem solving and administrating compliance.
LA ARTESANÍA REGULATORIA: Controlando
riesgos, resolviendo problemas y administrando
el cumplimiento voluntario).
Autor: Malcolm K. Sparrow
Editorial Brookings Institution Press,
Washington DC, 364 páginas, 2006.
 El presente libro es la conclusión
de una serie de trabajos que viene
realizando el autor sobre análisis
comparados del control de fraude en
distinto tipo de agencias regulatorias.
Comenzó sus análisis con la policía,
siguió luego con las estrategias de
control de las agencias tributarias
y medioambientales, y finalmente,
focalizó sobre el control de fraude en
el ámbito de la salud.
El autor, profesor de la Univer-
sidad de Harvard, es heredero de la
corriente del “Valor Público” que
sostiene que el Estado tiene un rol
central en la sociedad, pero no sólo
por el simple hecho de existir, sino
porque es un concepto dinámico, que
DEBE permanentemente crear “valor
público”, y rendir cuentas del “cómo y
qué hacer” frente a la sociedad.
El objetivo central del autor, es
analizar cómo “producen” valor las
agencias regulatorias o de control, en
un contexto dinámico que se modifica
permanentemente, tanto en lo social,
cómo en lo político y económico.
Su metodología, se basa en un análisis
comparado entre el quehacer de las
distintas agencias regulatorias, y
sostiene que entre ellas, no existe una
gran diferencia “qué hacen” o “qué
controlan”, pero no son muy diferentes
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
si planteamos el interrogante desde la
perspectiva del “cómo hacer”.
Y su tesis central, es que en un contexto
de fuertes presiones y cambios, está
emergiendo un nuevo paradigma de
gestión de agencias. Que el mismo
tiene mucho menos que ver con
perfeccionar procedimientos rutina-
rios y con las viejas organizaciones
verticales, y tiene mucho más que ver
con estrategia, el gerenciamiento, el
cambio de cultura y con modalidades
de trabajo más orientadas a proyectos
que la tradicional línea de montaje.
El nuevo paradigma estaría sinteti-
zado en su título, primero no es
una técnica única, es una artesanía,
requiere flexibilidad, adaptación
permanente y básicamente una
mirada estratégica; luego el control
de riesgos –política de anticipación–;
resolución de problemas puntuales y
muchas veces únicos, y finalmente
la promoción del cumplimiento
voluntario –más que el foco exclusivo
en la represión de las violaciones–
conforman el nudo del paradigma.
La primera parte del libro, pasa
revista a la situación actual de las
agencias, tanto social, como desde un
punto de vista de los debates teóricos
acerca de las mismas.
Desde lo social, analiza las innume-
rables presiones que se ejercen sobre
las agencias regulatorias, describe la
naturaleza contradictoria de dichas
presiones y define lo que, a su
entender, son los temas más críticos:
el volumen y la complejidad de las
regulaciones, su inflexibilidad frente
a ciertos casos concretos y su obsoles-
cencia; la relación costo-beneficio
de los controles; la irracionalidad de
las distribución de los recursos en
las agencias; las demandas político
sociales; los pedidos de nuevas técnicas
de fiscalización y la importancia de
demostrar resultados.
Desde lo teórico se centra en debatir
fuertemente con el paradigma de la
“reinvención del gobierno” que fuera
la principal corriente de pensamiento
acerca del gerenciamiento público en
los años noventa. Analiza sus limita-
ciones de un análisis simplista de
atención al cliente, especialmente en
agencias regulatorias. Sostiene que el
principal beneficiario es la sociedad
y observa el desafío que es combinar
el buen trato a los ciudadanos, con
la aplicación de sanciones, que por
definición es un proceso pensado
para ser desagradable.
Finalmente, si bien comparte con la
aplicación de metodologías modernas
de gerenciamiento, disiente con la
aplicación acrítica de las mismas al
sector público ya que sin un tamiz
de reflexión previo pueden llevar a
obtener resultados no deseados.
En la segunda parte describe el nuevo
paradigma de gestión de las agencias
regulatorias, la que denomina “la
nueva artesanía regulatoria”. Relata
casos concretos de una serie de
Agencias en Estados unidos que están
siendo pioneras y que desarrollan poco
a poco un nuevo enfoque que consiste
en separar los principales problemas de
la agencia y elaborar proyectos especí-
ficos para cada uno de ellos y diseñar
soluciones a medida.
Desarrolla lo que él considera que son
los tres pilares de la reforma. Primero,
clara orientación a resultados, la segunda
el método de solución de problemas y
finaliza con el análisis de las alianzas
estratégicas de distinto tipo.
Pasa revista a los distintos tipos de
estrategia de las agencias regulato-
rias; las preventivas, las represivas, y
pone especial énfasis en las preactivas.
Sostiene que lo fundamental no es
“balancear” las estrategias, sino que
determinados los principales problemas
de la agencia, debe integrarlos en el
mix más conveniente para obtener
resultados. Quién determina la medida
de cada estrategia, es el problema, y no
una concepción a priori.
En l a t e rc e r a p a r t e a b o rd a l o
que denomina el “elusivo arte de
controlar riesgos”, y describe la
complejidad de detectar y analizar
riesgo. Lo describe como un arte
y no una técnica, donde existen
herramientas, pero no procedi-
mientos repetitivos. El artesano debe
ir reformulando sus procedimientos
para nuevos riesgos, y finalmente la
solución para cada uno de ellos es
también hecha a medida. No existen
balas de plata, que solucionen de una
vez y para siempre los problemas de
las agencias, el fraude siempre muta.
Finaliza examinando las distintas
modalidades de medir resultados. De
la tradicional forma de medir por
“insumos”, “productos” e “impacto”
sostiene que la de productos, es la que
predomina en las agencias (cantidad de
procedimientos, inspecciones, multas,
etc.) y no la que “debería hacerse”
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
que es la de impactos (reducción de
delitos, de evasión, contrabando, etc.).
Plantea la dificultad que asume medir
impactos, muchas veces intangibles,
y brinda algunas pistas de cómo
elaborar sus indicadores.
Para un funcionario de agencias
tributarias o aduaneras latinoameri-
 canas, este libro contiene un novedoso
enfoque de cómo abordar las tareas de
fiscalización y regulación; un debate
sobre los principales dilemas que
enfrentan las agencias regulatorias y
una serie de herramientas prácticas y
ejemplos concretos de cómo adaptarlas
a los cambios. Probablemente incluso,
pueda descubrir que las modifica-
ciones en la gestión de ciertas tareas,
que fueron realizadas intuitivamente,
se están produciendo en organiza-
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
ciones similares y a su vez están siendo
sistematizadas teóricamente.
Si de la lectura del mismo, surgen
ideas y cambios en la prácticas
cotidianas de las agencias, se estaría
cumpliendo uno de los objetivos que
el autor declara en su introducción en
la que espera que los procedimientos
y herramientas planteadas en el libro,
sean de aplicación directa a la tarea
de los reguladores y que no queden
meramente en un debate teórico. //
Poder y Hegemonía
Reseña bibliográfica

SUSANA ESPER
Lic. en Ciencia Política. Docente
e Investigadora Universitaria (UBA).
IR01 // Revista del Instituto // AFIP

LIBRO // PODER Y HEGEMONÍA. El régimen

político después de la crisis.
Autor: Natalio R. Botana.
Editorial Emecé, Buenos Aires, 2006.
 ¿Qué cambios tuvieron lugar en
nuestro sistema político luego del crack
de 2001? En el lustro que nos separa
de lo que se vivió como una crisis
terminal, donde trastabilló el suelo
mismo de las instituciones, Argentina
pasó del reclamo por una nueva
política en la que “debían irse todos”
a un escenario de fortaleza presiden-
cial. Hoy, la imagen es contradictoria.
Pareciera que Argentina ha logrado
salir de la terrible crisis, alcanzando
un superávit inesperado. Pero como
contracara, sentencia Natalio Botana,
aún no se han encontrado respuestas
a los déficits de las instituciones y las
desigualdades económicas y sociales
distan de haber desaparecido.
Poder y Hegemonía se inicia con
un recorrido por la evolución de la
representación política durante la
historia de la Nación. Aquí, el autor va
a fondo con la hipótesis de que ningún
régimen político se construye sobre
un pasado histórico vacío. Inevitable-
mente, tendremos que lidiar con el
legado de las experiencias vividas, no
siempre fácil de superar. Repleto de
alusiones históricas del pasado cercano
y no tan cercano, aunque muy lejos
de caer en lo banalmente anecdótico,
Natalio Botana repasa las cualidades
más destacadas de la “representación
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invertida” del orden conservador de
principios del siglo pasado, de los
regímenes hegemónicos que tuvieron a
las Fuerzas Armadas como protagonistas
o bien como árbitros omnipresentes.
Por último, estudia el compromiso
asumido en 1983 con el Estado de
Derecho, frustro en revertir la extrema
personalización del poder y la baja
calidad de la ciudadanía. La crisis de
representación surgida de esta fractura
del vínculo entre representantes y
representados, tiene su más marcado
síntoma en el sistema de partidos y en
su fragmentación, cuyo atraso evidente
es, sin duda, prueba de una república
no consolidada.
El autor, se concentra en el distintivo
estilo presidencial de Kirchner. Un
Congreso sin mayorías y una opinión
pública apática interponen ante la
nueva administración el desafío de
construir poder. Aquí entra en escena el
concepto en torno al cual gira la obra:
la hegemonía. Agudamente, Botana
percibe que la supremacía presiden-
cial se erige sobre “microhegemonías”
provinciales, de las cuales dispone
gracias a la puesta en marcha de un
eficaz sistema de premios y castigos,
fruto del crecimiento económico y del
inédito superávit fiscal. La continua
percepción de crisis, por otra parte,
facilita la delegación legislativa y el
otorgamiento de poderes especiales al
Ejecutivo, que termina por posicionarse
por encima de sus pares Legislativo y
Judicial, traicionando el fundamento
(cristus) de la tradición republicana.
Empiezan a vislumbrarse, a esta altura, los
factores que han limitado la posibilidad de
que nuestro país construya una auténtica
democracia republicana, ejercida por la
ciudadanía, siempre dentro del marco de
reglas e instituciones.
Buena parte de la teoría institucional
moderna se basa en dos elementos
clave; primero, el buen desempeño
de las instituciones, y el segundo, la
calidad de la ciudadanía que debe
“encarnar” los valores y comporta-
mientos que dan vida al andamiaje de
la organización política.
Botana comienza aquí a indagarse
sobre la calidad de los “represen-
tados”, la otra parte de la ecuación.
Si la hegemonía del régimen cercena
los derechos que debería asegurar a
la ciudadanía, vale preguntarse cuál
es el papel que ésta juega. El autor
nos recuerda el punto clave de la
fórmula republicana: un régimen
que se funda en el respeto a los
derechos humanos pero que, como
contrapartida, requiere de recursos
institucionales que respalden esos
derechos. El Estado necesita de
medios que le permitan proveer de
bienes y servicios públicos de calidad
a los ciudadanos, y justamente en
este compromiso se basa el contrato
que da origen a la sociedad. Aquí
encontramos, uno de los pilares
conceptuales del texto de Botana,
al rescatar el aspecto esencialmente
político de los deberes impositivos.
Pagar impuestos es una obligación
del ciudadano, quien en contrapar-
tida, tiene el derecho y el deber de
exigir que esos impuestos vuelvan
a la sociedad en forma de servicios
públicos y el derecho a expresar su
voluntad a través de representantes
1 “No hay imposición sin representación”.
democráticamente elegidos. Un buen
ciudadano sería entonces también un
buen contribuyente.
Este principio de la ciudadanía fiscal
cristalizaría en la popular frase de
no taxation without representantion1:
el ciudadano accede al derecho de
participar políticamente a través de
sus representantes mediante el pago de
una “cuota”, los impuestos; a su vez, el
Estado basa su potestad extractiva de
recursos de la sociedad, garantizando
al ciudadano que, a cambio de sus
tributos, su voluntad será representada.
Cuando esta convención se rompe, sea
porque se generaliza la percepción de
que hay contribuyentes que evaden
o de que el gobierno no cumple con
su parte, el pacto mismo que otorga
sentido a la ciudadanía –y que por
tanto da razón de ser a la República– se
quiebra. Afloran amiguismos y muere
la representación legítima. Lo que
en verdad nos recuerda la validez del
argumento del autor: el gran problema
actual de una Argentina de miras al
bicentenario, sigue siendo la disyun-
tiva entre república o hegemonía. Y
a lo que le agregamos también, el
pasaje de una ciudadanía política
incompleta a una ciudadanía fiscal
responsable, que incluya tanto una
idea de participación política, como
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
un firme compromiso tributario. //
 Recursos de la Seguridad Social.
Procedimientos y sentencias
esenciales
Reseña bibliográfica

FRANCISCO PAGLIUCA
Contador Público Nacional (UBA).
Investigador Instituto AFIP.
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LIBRO // RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL.

Procedimientos y sentencias esenciales
Autor: Susana Accorinti*
Editorial La Ley S.A., Buenos Aires, 2007.
Una de las virtudes del libro consiste
en exponer, en forma muy práctica y
sencilla, los procedimientos adminis-
trativos que en materia previsional se
deben cumplimentar ante la Adminis-
tración Federal de Ingresos Públicos
(AFIP), describiendo actuaciones
referidas a ajustes por deudas determi-
nadas y multas por infracciones a las
normas que están a cargo de la AFIP.
De igual modo, enuncia procedi-
mientos judiciales ante la Cámara
Federal de la Seguridad Social y
la Corte Suprema de Justicia de la
Nación, analizando jurisprudencia
aplicable a esta materia.
La parte introductoria del libro, en la
que se detallan disposiciones legales
y reglamentarias, resulta de mucha
utilidad a efectos de su consulta. Se
han incorporado al texto gráficos que
permiten una visualización ágil de los
conceptos. Quienes necesiten conocer
todos los pasos procesales que deben
cumplirse en la materia, dispondrán
de toda la información expuesta de
una forma clara y correcta.
La obra incluye el análisis de
doscientas (200) sentencias de la
Cámara Federal de la Seguridad Social
y de la Corte Suprema de Justicia
de la Nación (incluyendo una de la
Cámara Nacional de Apelaciones del
Trabajo). Actualmente esta informa-
ción resulta imprescindible para el
trabajo cotidiano de los profesio-
nales que dedican su atención a los
distintos aspectos que se discuten en
la materia previsional. Así, se tratan
1Fallo citado por Alberto F. Garay “El precedente judicial de la Corte Suprema”, Revista jurídica de la
Universidad de Palermo.
temas vinculados a las facultades
de la AFIP, a las garantías del
procedimiento administrativo, a las
nulidades y presunciones regladas en
las normas, al empleo no registrado,
a los conceptos no remunerativos,
a las cooperativas de trabajo, a los
convenios colectivos de trabajo, a las
pruebas y su importancia, al beneficio
de litigar sin gastos, a las ejecuciones
fiscales, a las costas, entre muchos
otros temas de interés.
Tanto en la selección de la jurispru-
dencia comentada, como en la
clasificación del índice temático y en los
sumarios, se ha optado por establecer
un criterio práctico, pues en muchos
casos un mismo fallo judicial puede
presentar varios temas de interés para
su consulta. Muestra de la practicidad
imperante en el libro la representa
la jurisprudencia ordenada en forma
alfabética para su rápida ubicación.
Sin duda que disponer de la jurispru-
dencia adecuada brinda al profesional
de hoy una clara ventaja. Respecto a
la importancia de la jurisprudencia,
la propia Corte Suprema de Justicia
de la Nación, entre los distintos
aspectos que considera para dictar sus
sentencias, cuenta con jurisprudencia
anterior. Se comenta que el primer
caso en el que el Máximo Tribunal citó
IR01 // Revista del Instituto // AFIP
una sentencia anterior fue en el año
1864 en la causa “Tomás Tomkinson
y Cía…” en donde, a su vez el juez
de primera instancia interviniente, ya
había sustentado su decisorio en una
sentencia anterior de la Corte.1
 El largo camino recorrido desde ese
entonces, nos muestra una innumerable
cantidad de sentencias en que la Corte,
así como los tribunales de otras instan-
cias, sustentan su pronunciamiento en
fallos anteriores. Por su parte, Carrió
manifestó que “la jurisprudencia de
la Corte, excluida la Constitución,
es la fuente principal en que el Alto
Tribunal funda sus decisiones. A
diferencia de lo que ocurría hace medio
siglo, hoy ya no se puede litigar en el
ámbito de ninguna rama del derecho
sin estar al tanto de la jurisprudencia
vigente en él. Más concretamente, de la
que prevalece en el área jurídica especifica
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de que se trata…”2
En consecuencia tanto sea el que litiga
como el que tiene que tomar una decisión
respecto al criterio fiscal a aplicar, debe
indefectiblemente tener presente la
jurisprudencia aplicable al tema.
Por todo ello, resulta de vital
importancia el trabajo de la Dra.
Susana Accorinti al incluir en su libro
la más valiosa jurisprudencia en materia
de recursos de la seguridad social por
cuanto constituirá, sin ninguna duda,
una fuente invalorable para todo aquel
que tenga que argumentar sobre el
tema, sea en el ámbito privado, como
desde el organismo fiscal. //

2 “Cómo fundar un recurso. Nuevos consejos elementales para abogados jóvenes”, Abeledo Perrot, 1992.

*La autora es abogada y procuradora (U.B.A.) con más de veinte años de ejercicio profesional, especializada
en derecho tributario. Fue funcionaria de la AFIP-DGI (1981-1999) y es columnista permanente del Periódico
Económico Tributario de editorial La Ley S.A. y del Suplemento Fiscal & Previsional de “El Cronista Comercial”.
Integra el Instituto de Derecho Público Económico del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal y,
a través de distintos medios, se dedica a la difusión de la educación tributaria.
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