TRAS LAS HUELLAS DEL PENSAMIENTO CONTABLE: ORIGEN Y

DECANTACIÓN EN LA MODERNIDAD1

Porcentaje importante de la bibliografía contemporánea de la teoría y práctica contable la

concibe como un constructo social que se transforma acorde a las transformaciones que
experimentan los contextos socio-contextuales en que esta pervive, lo que torna a la historia
en un ingrediente básico del conocimiento contable que pretendería aportar explicación,
comprensión e incluso evaluación de las transformaciones de dicho conocimiento que bien
pudieran dar cuenta de la dirección que factiblemente tomaran las tendencias actuales.

Lo anteriormente expuesto, se expresa en cuanto “resurgir de las publicaciones sobre

historia de la contabilidad, ligadas con diversas lógicas de la actualidad contable de
innegable importancia.

El presente escrito se inscribe en tal cometido, pero quiere distanciarse del referente
anglosajón que caracteriza un porcentaje significativo del reverdecer histórico contable.

Se pretende “rescatar” el aporte de tres vertientes de la contabilidad europea a la corriente

principal del pensamiento contable contemporáneo. Para el efecto nos aproximaremos a los
planteamientos de:

Lucas Pacciolo (1445-Borgo de san sepolero-1515 contemporáneo y amigo de Leonardo da

Vinci)2 (1451-1519).

Giuseppe Cerboni: 1827- isla de Elba, Italia-1886 publicación de su obra cumbre: la

Ragionera Santifica. Muere en 1917.

* Escrito por Efrén Danilo Ariza buenaventura. Contador Público y Magister en Sociología Industrial de la
Universidad Nacional de Colombia. Profesor de la Facultad de ciencias Económicas de la Universidad
Nacional de Colombia.
1
Un enunciado más amplio del presente documento ha sido enviado a la revista Teuken Bidikay con la
intención de que sea evaluado y publicado por dicha revista
2
Lugares y fechas aproximadas
Fabio Besta: Nace en Teglio en 1845. Muere en Tresivio en 1922. En 1891 publica la
primera edición de la Ragionera, pero se decanta en la edición de 1909-1910.

El énfasis de la presente ponencia pretende rescatar los aportes de los tres autores
mencionados en el pensamiento contable contemporáneo, dado que la mención que
generalmente se hace de ellos lo minimiza o lo ignoran absolutamente.

El germen racionalista del pensamiento contable en la modernidad

Con la dinámica del comercio especialmente en Italia y países bajos, la banca, los talleres
manufactureros y las transformaciones tecnológicas en las actividades agropecuarias,
incrementaron el status de la propiedad privada que apalancada en técnicas de explotación
propiciaron incrementos de riqueza que a la larga se entrelazan con cambios políticos y
transformaciones culturales en torno al fortalecimiento de las subjetividades que tornaban a
las personas como seres racionales portadores del don de la palabra y la participación que
los convertían en protagonistas, en ciudadanos de los nuevos contextos societales como por
ejemplo, en las denominadas ciudades-estados italianas.

Todas las transformaciones mencionadas propiciaron los cambios de mentalidad que

originaran una nueva dinámica social, cultural y económica en Europa especialmente a
partir de los siglos XIV y XV.

El renacimiento, la reforma protestante de Lutero, la vida en las nuevas urbes europeas,

etc., etc. Constituyeron un contexto social-natural de renovada significación. En los
despachos de los agentes sociales impulsores de tales cambios, tal vez en anotaciones
personales celosamente guardados o en libros probatorios llevados por empleados la
contabilidad se constituía en un referente de asidua interlocución, y para ser interlocutor
válido paulatinamente la contabilidad debió de ir incorporando una a una los cambios del
nuevo referente social-contextual, de tal forma que no desentonara en el paisaje de la
modernidad.
Esta es la contabilidad que trajinaban los contemporáneos de Fray Lucas Pacciolo y que él
va a transcribir, a interpretar y a evaluar, para sus contemporáneos, no sospechaba que lo
haría tan bien para la posteridad.

Pacciolo era un intelectual de su época, contemporáneo y amigo de Leonardo de Vinci

ligado con las diversas dinámicas de cambio del momento: maestro, escritor, administrador
de conventos, consultor y contertulio de diversas personalidades de la época, por lo que fue
referenciado como “cátedra ambulante”, tenía una visión global de los conocimientos
científicos de su época.

Su obra “La summa tractatus particularis de computis et etscriptures” dedicada a explicar

la contabilidad de los comerciantes es un texto muy especial siendo el primer libro de
contabilidad impreso en imprenta, escrito en italiano y utilizando la numeración arábiga, es
decir, el texto en “sí” es una simbología de la nueva cultura de la modernidad “en uno de
sus primeros apartes postula “lo primero que ha de hacer un comerciante es establecer el
inventario de lo que posee. Relacionará las cuentas por el orden de movilidad empezando
por caja” se visualizaba la importancia de la riqueza mercantil como incididora en la
creación de riqueza, referente que impregnará la estructuración del balance contemporáneo
que enfatiza la importancia del activo corriente.

Él lo describiría como el método veneciano que posteriormente sería denominado método

de la partida doble. Aquí se enfatizará en la interpretación y evaluación no exenta de
admiración que Fray Lucas Pacciolo efectuó de tal sistema. Especialmente en el momento
de referirse al tratamiento de la cuenta mercaderías en tanto que siendo expresión de los
productos de compra y venta de los negocios para explicar su mecánica Pacciolo nos invita
a utilizar la razón para comprender el movimiento de dicha cuenta. Como señala Boter
Mauri al mencionar el enunciado emblemático de Pacciolo: “fa tua imaginatione che questa
botega sia una persona; debitrice di quel tanto che li dai o per lei spendi in tutti li modi. E
cosi, per l’averso di tutto quello che ne cavi e recevi, farala creditice como se fosse un
debitore che ti pagasse a parte” (Boter Mauri, 1959, pág. 59)
Con estas palabras Pacciolo estableció los cimientos de la doctrina contable de la
personificación de la cuenta. Es decir, aquí radica el aporte central de Pacciolo que al
personificar la cuenta rescata de este contexto revolucionario la contractualidad como eje
central al conceptualizar la cuenta como el ente que puede recibir y entregar el referente
que él representa. Como expresión de su brillante síntesis, rescatemos del discurso
Pacciolino “que las cuentas son producto de la fantasie che si fa il mercante”.

El complemento doctrinal de la personificación, lo van a efectuar los religiosos Angelo

Pietra en 1586 y Lodovico Florí 1677, con la generalización de la “interpretación
personalista” extendida a todo el negocio “en sí”, cuya síntesis podemos expresarla de la
siguiente manera:

-“El negocio, la empresa tiene una personalidad propia distinta de la del propietario.

-Las cuentas que representan cosas o valores han de considerarse “personificadas” y por
tanto son deudoras o acreedoras según reciban cosas o valores que al a respectiva cuenta
corresponda.” (Boter, 1959, pág. 70).

Es significativo que los tres protagonistas de la escuela de la personificación sean

religiosos, pues ello permite capturar el sentido interpretativo que daban a la palabra
“persona” o “ente”, haga un esfuerzo de imaginación que le permita formarse la idea de
que una cuenta es una persona. Pacciolo por su condición de clérigo sabia y entendía
perfectamente que el “convento” debía considerarse como una persona distinta de las
personas físicas de los religiosos que formaban dicho convento, y también sabia y entendía
que las cosas propiedad del convento no eran ni particular ni indivisa de los monjes, sino
exclusiva de ese “ente”.

La anterior síntesis de la partida doble nos invita a usar la imaginación para entender el
supuesto “del negocio” como entidad especial. El derecho canónico le daba tal carácter a la
iglesia, a los hospicios, a las universidades, a las ciudades-estados, es decir, esas mentes de
comerciantes y tenedores de libros han creado una interpretación de la realidad contractual
en que intervenía, acudiendo a un acto mental. Pacciolo lo interpretara en términos del
derecho canónico implicando que la contabilidad es un constructo de la racionalidad.
Consideramos que en esta interpretación Pacciolo adopta la visión de Platón “que enseñó
que existe un reino de ideas que contienen la esencia de las cosas (su forma)…Platón creía
que estas formas ideales eran reales en el sentido de que tienen un sentido de existencia
independientemente de una mente inquisidora pero que solo se podía acceder a ellas a
través del ejercicio de la razón” (Robert & Scapens, 2004, pág. 21) El ente especial
contable aunque no existiera en su espacio y en su tiempo se podía comprender y
racionalizar por el simple ejercicio de la razón. Pacciolo inauguraba el pensamiento
contable racionalista-realista de estirpe ontológico subjetivo.

Aunque todo lo anterior, para algunas tratadistas es un simple recurso pedagógico, para
Boter Mauri es algo más conceptual que ligaba a la contabilidad con la abstracción jurídica,
así Pacciolo no lo verbalizara, compartiendo a Boter Mauri, aventuramos que Pacciolo es el
primer tratadista que fija una postura racionalista-realista de pensamiento contable. Sus
divulgadores y profundizadores más destacados, entre ellos religiosos Ángelo Pietra y
Ludovico Florí, a lo largo de más de 350 años van a orientar las reflexiones contables más
destacadas en este cauce racionalista-realista, de fuerte acento platónico.

Germen del pensamiento empírico-idealista al conocimiento contable

En el siglo XIX en la Europa continental, el estado-nación se erige como la institución

social más fuerte del capitalismo decimonónico anclado en la decantación del derecho
latino tanto de índole público como privado (comercial-empresarial), que viabiliza su
intervención económica incluso en empresas consideradas por él como socialmente
necesarias y/o estratégicamente convenientes. Francia e Italia constituyeron la vanguardia
de tal matiz. El colega Giuseppe Cerboni (1827-1917) fundador de la escuela toscana, se
desenvolverá en tales circunstancias, su desempeño profesional básicamente en el sector
público le permitió escalar posiciones hasta llegar a ser el contador general del estado
italiano en 1889-1892 y luego ser integrante del tribunal de cuentas italiano hasta su
muerte. Pero lo que le destaca intelectualmente fue su rica formación y desempeño
académico (catedrático universitario, estudioso de las doctrinas contables, autor de varias
obras jurídico-contables, impulsor del estatus profesional y académico de la contabilidad y
la contaduría).

Tal vez por el realismo espacial-temporal caracterizador de una cara de lo público, el

estudioso Cerboni no pudo soslayar la influencia del énfasis cognitivo empirista de la
Europa del siglo XIX que tornó imperante el significado de la fuente externa del
conocimiento, y en tal perspectiva Cerboni tomaba el acontecer externo de la hacienda, el
comportamiento fáctico de la empresa y la contractualidad de agentes comerciales como el
referente del conocimiento contable.

No obstante lo anterior, la otra cara de lo público significadora de la moción reguladora del

estado en apoyo del interés de la racionalidad económica-propietaria, arropa al funcionario
público Cerboni y lo torna participe de la perspectiva conservadora del capitalismo europeo
que temeroso de las revueltas populares, desde los tiempos de la Revolución Francesa se
atrincheró en las abstracciones del derecho civil y comercial para garantizar y societizar la
racionalidad de lucro de la propiedad privada.

Consideramos que por lo anteriormente explicitado, de ello se deriva su postura idealista en

cuanto a la “realidad del conocimiento contable”, ubicada en los cerebros de los contadores
que transforman las percepciones originales de la contractualidad de las empresas
(transacciones) en significaciones jurídicas (derechos-obligaciones) de los agentes externos
e internos frente al propietario. Ello constituirá la esencia de la realidad del conocimiento
contable. El supuesto en que radica la teoría personalista de la contabilidad consiste en
postular que por ejemplo en la cuenta de caja no se lleva el movimiento del dinero en
metálico sino que se expresa al cajero, a quien se le hace responsable jurídico o cuasi
jurídico de la gestión patrimonial del elemento dinero.

El anterior enunciado constituye el referente básico de la doctrina de Cerboni, la cual es

catalogada por varios tratadistas como la primera escuela científica del pensamiento
contable referida como la doctrina “jurídica-personalista” de la contabilidad, en donde esta
es concebida “como ciencia de las funciones de la responsabilidad y las cuentas
administrativas de la hacienda”.

Requena argumenta: “según la concepción de Cerboni, los elementos patrimoniales se

representan por una persona real o ficticia capaz de ejercer derechos y contraer
obligaciones en las operaciones administrativas en las que interviene y en las que se
producen relaciones de cargos y abonos. Representando las anotaciones que se realizan en
el debe de una cuenta, el débito de su titular para con el propietario de la hacienda, y las
que se realizan en el haber, su crédito” (Requena, 1981, pág. 40). Interpretando lo anterior,
la diversa actuación de las personas (internas y externas) implica registros, que se decantan
en el propietario; enfrentando derechos con obligaciones que este último debe afrontar.

Aquí la contabilidad se significa como producto de la creación del cerebro del contador que
transforma las percepciones que originan las transacciones en derechos y obligaciones
jurídicas. Cerboni retoma el pensamiento empirista-idealista del obispo George Berkeley
del siglo XVIII. “las cualidades que percibimos, tales como un color o una textura, son
representaciones mentales de datos sensoriales, y son estas representaciones mentales las
que forman la realidad de lo que experimentamos” (Robert & Scapens, 2004, pág. 24). En
tal sentido, para Cerboni el conocimiento contable está mentalmente construido como
referente jurídico de derechos y obligaciones.

La influencia idealista jurídica en la construcción de la teoría contable ha sido muy

significativa. Entre otros referentes, se percibe en la visión contable paradigmática
(paradigma antropocéntrico-inductivo) o en la visión de los programas de investigación
(programa jurídico) y como referente de más impacto en la teoría y desempeño profesional
contable en la teoría propietaria o del capital líquido, según ello “los ingresos son aumentos
del capital líquido y los gastos disminuciones de este, así pues, la utilidad neta, el excedente
de los ingresos sobre los gastos se acumulan directamente a favor de los dueños; ello
representa un aumento en la riqueza de los propietarios… la teoría propietaria es también
un marco lógico para la forma de organización de la sociedad colectiva, particularmente
cuando se organiza bajo el derecho consuetudinario.” (Hendriksen, 1974, pág. 577).
La influencia del positivismo decimonónico en el pensamiento contable: a
propósito del encuentro del empirismo con el realismo

La consolidación de los estados nacionales europeos durante los siglos XVIII-XIX estuvo
jalonada por la denominada Revolución Industrial capitalista en el marco de la paulatina
conformación de diversos matices empresariales orientado por la perspectiva económica
política del “laissez faire, laissez passer” a cuyo amparo se fue decantando la búsqueda del
lucro como referente del comportamiento racional del género humano. Lo anterior
constituirá el nutriente de la vertiente positiva del conocimiento y la investigación de
fuertes raíces empírico-realistas con voceros como el sociólogo Augusto Comte y el
economista John Stuart Mill, los cuales a partir de la creencia de que el origen del
conocimiento es objetivo, exterior al sujeto cognoscente y que la realidad de tal
conocimiento se queda en el objeto externo, propiciaron e impulsaron un fuerte movimiento
investigativo que reclamó para sí la vía autentica del conocimiento, siguiendo a Roberts &
Scapens este positivismo del siglo XIX se decanta por:

-El conocimiento se justifica según su poder explicativo (por qué suceden los hechos, el
fenómeno A tiene como causa al fenómeno B)

-El interés dominador del conocimiento hecho sinónimo de predicción de los fenómenos,
mediante lo cual se pretende dominar la naturaleza.

-Monismo metodológico: solo se puede conocer de una única forma, existiendo el referente
exitoso de la ciencia natural, la ciencia social debía de adoptarlo. (Robert & Scapens, 2004)

El anterior llamado captó el intelecto de muchos contadores del siglo XIX que empiezan a
antagonizar con las doctrinas contables personalistas-jurídicas, siendo el contador italiano
Fabio Besta la expresión más elocuente de dicha tendencia. Nace en Teglio, Italia en 1845
y muere en 1922 en Tresivio, en 1981 publica la primera edición de “la ragionaria” que es
revisada y ampliada en la edición de 1909-1910.
Besta define la contabilidad “como la ciencia que contemplada en su aspecto teórico,
estudia y enuncia las leyes del control económico de las haciendas de toda clase y de ellas
deriva normas oportunas a seguir a fin de que ese control pueda resultar eficaz, persuasivo
y completo. Contemplada en su aspecto práctico es la aplicación de esas normas” (Besta
citado por Requena, 1981, pág.57). El control económico de las haciendas se realiza por
medio de las cuentas, considerando que estas tienen como función principal registrar las
alteraciones de valor que experimentan los elementos patrimoniales que representan,
poniendo de relieve en todo momento el valor del patrimonio.

Besta define la cuenta como: “la serie de anotaciones relativas a un objeto determinado,
conmensurable y variable, cuyo propósito es recordar las condiciones y medidas de tal
objeto en un determinado momento y de los cambios que vaya sufriendo a fin de poder dar
razón de su estado en el momento que se desee” (Besta citado por Requena, 1981,
pág.58).“Las cuentas tienen por objeto los elementos del patrimonio y por tanto, aun en las
cuentas que representan débitos o créditos, no se registran en ellas derechos y obligaciones
sino las mutaciones de tales elementos lo cual explica que en tales anotaciones los factores
principales sean los valores de cuenta, esto constituyó la especificidad de la teoría positiva
de las cuentas” (Besta citado por Boter, 1959, pág. 183). Con ello, Besta se distancia de
Cerboni para insertar a la contabilidad en el referente teórico de la economía.

Para Besta la contabilidad es un subrogado que conceptualiza ciertas lógicas observadas en

el comportamiento por ejemplo de las empresas, que existen objetivamente y externamente
al contador y en cuyo interior queda radicada la realidad de dichas lógicas denominadas por
Besta como “control económico hacendal”. Siendo la fuente del conocimiento contable lo
externo (empírico) y su realidad realista, ella debe adoptar el canon de ciencia positiva; por
ello adopta la estructura conceptual patrimonial como referente teórico especifico de lo
contable, en el marco de la racionalidad de la economía empresarial como referente
externo. En este sentido en el conocimiento contable se volcará la racionalidad económica
empresarial, deduciendo de ello normas enunciadas como principios patrimoniales que dan
cuenta de la vigencia de la racionalidad controladora en primera instancia, traducidas como
equivalente de las variaciones en el patrimonio contable, como evidencia de que la realidad
externa es dimensionable.

Dicha travesía la efectúa Besta mediante su concepto de cuenta valor con cuyos registros se
capturan las afectaciones que al patrimonio ocasionaron las transacciones, pretendiendo
percibirse la relación causa-efecto visualizadas como inherentes a las transformaciones que
las transacciones ocasionaban en el patrimonio empresarial. El colega Fabio Besta como
monista metodológico y contagiado del espíritu positivista pretende formalizar una
especificidad de conocimiento, en este caso el conocimiento contable mediante la
elaboración del siguiente modelo:

“1. Si la medida de un capital dado (de una empresa) está en función constante de
los valores atribuidos a sus elementos reales activos y pasivos, digo: que a la
variación que experimentará en la medida de dicho capital después de que por un
hecho o por un conjunto de hechos de gestión, o por una razón cualquiera, se hayan
producido mutaciones activas o pasivas en las medidas de uno o varios de sus
elementos, es constantemente igual a la suma algebraica de estas mencionadas
ultimas variaciones.

2. si el capital que constituye el objeto de contabilización en un determinado

sistema, antes de ser considerado como una sola suma indivisa se considera
descompuesto en componentes derivados positivos o negativos, en forma tal que
también el conjunto de dichos componentes numéricos deba ser constantemente
igual a la medida que tendría el antes mencionado capital si este permaneciere
indescompueto, digo: que la mutación o las mutaciones producidas en uno o en
varios de estos componentes derivados debe y deben tener tal medida que la
mutación única o la diferencia entre el total de las mutaciones activas y el de las
mutaciones pasivas sea igual a la mutación única o a la diferencia entre la suma de
las mutaciones activas y la de las mutaciones pasivas que se hubieran producido en
los valores reales del mencionado capital.
 3. Si a cada uno de los elementos reales y a cada uno de los elementos derivados
que componen la medida de un determinado capital se establece y se mantiene
abierta una cuenta dividida en secciones; si la medida o el valor de las mutaciones
asignado en tales cuentas a los componentes derivados depende de los valores
atribuidos a las mutaciones producidas en los elementos reales de los cuales
dependen; si se conviene escribir: a) las mutaciones activas de los elementos reales
al Debe de su cuenta respectiva y las mutaciones pasivas al Haber, y b) las
mutaciones activas de la medida del capital al Haber de las cuentas derivadas, las
pasivas al Debe, digo: que en la contabilización de las partidas anotadas en todas
las expresadas cuentas, consideradas en conjunto, la suma de los cargos será
constantemente igual a la suma de los abonos” (Besta citado por Boter, 1959, pág.
185)

Besta desde fines del siglo XIX orienta la contabilidad por los énfasis de la economía, lo
cual se va a tornar predominante desde la década de los años sesenta del siglo XX
prolongándose hasta el presente. Dicho énfasis económico de la contabilidad ha sido
impulsado, entre otros, por el paradigma de la ganancia líquida realizada y por el programa
económico.

Conclusiones
El pensamiento contable predominante en la actualidad no es la expresión decantada
de un perfeccionamiento paulatino de una única matriz, sino que es producto de un
amalgamiento de varias vertientes.
Una mirada retrospectiva desde la corriente imperante del pensamiento contable
permite identificar en ella los aportes del racionalismo-realista de Pacciolo, del
empirismo-idealista de Cerboni y del empirismo-realista de Besta.
Aunque en la bibliografía predominante de la teoría y la investigación contable el
referente anglosajón se toma como la fuente válida del mismo, sería conveniente
rastrear otras fuentes que muy seguramente nos reportaran importantes enseñanzas
como las aportadas por Los colegas Luca Pacciolo, Giuseppe Cerboni y Fabio
Besta.
Bibliografía

BOTER MAURI, F. (1959) Las doctrinas contables. Editorial Juventud, S.A, Barcelona,
España

HENDRIKSEN, E. (1974). Teoría de la Contabilidad. Editorial Hispano

Americana, México D.F.

REQUENA, J. (1981). Epistemología de la Contabilidad como teoría científica.

Universidad de Málaga, Málaga

ROBERT, B. y SCAPENS, M. (2004) Metodología de la Investigación en Finanzas y

Contabilidad. Ediciones Deusto, España.