Universidad Nacional de Piura Facultad de Ciencias Contables y Financieras

Prof. C.P.C. José Luis Rivera Espinoza Fecha: 10/06/2019

Curso: Presupuestos y Planes Empresariales.

CAPITULO 3: ANÁLISIS Y COMPARACIÓN DE LAS DESVIACIONES PRESUPUESTALES

ANÁLISIS Y COMPARACIÓN DE LAS DESVIACIONES PRESUPUESTALES

 Análisis de las desviaciones presupuestales.
 Tipos de desviaciones.
 Aplicación práctica del modelo de análisis de desviaciones.
 Casos ilustrativos.
En la presente sesión abarcaremos una descripción de los criterios que deben ser utilizados para la tarea de
identificación y establecimiento de causas de las variaciones. Se especificará el tema del control presupuestal
como ejercicio de comparación del parámetro base de control (el presupuesto) y la realidad ocurrida (vista y
medida a través de informes contables y extracontables históricos).

Pero antes es necesario precisar lo siguiente:

El análisis debe basarse en un enfoque amplio y global, nunca debe ser rígido en el análisis y las
conclusiones. Puesto que una variación entre lo pronosticado y lo realizado no necesariamente se debe a un
error en la predicción, puede darse el caso de que las variables presupuestales que se consideró en el cálculo
de lo pronosticado hayan sufrido variaciones, lo que resulta que lo realizado haya tenido otro resultado
diferente al previsto.

No debe de buscarse culpables, sino tratar de identificar las causas de los desvíos para corregir errores, con
la finalidad de establecer los orígenes de los errores como una forma de aprendizaje y persiguiendo la mejora
continua, y no para salvar responsabilidades propias y cargar las culpas a otros. Esto último es muy habitual
en las organizaciones y debe ser evitado ya de otra manera constituirán un muy fuerte obstáculo en la
búsqueda de la mejora permanente.

Efectuar análisis de resultados sistemáticos y con una frecuencia alta, abarcando períodos breves, lo que
conlleva a que la tarea de revisión y control sean permanentes y eviten que algunos problemas y errores de
gestión sean observados demasiado tarde. Acortando los tiempos de revisión, esto se minimiza, al estudiar
los resultados en forma mensual y como mínimo trimestral en forma detallada, a efectos de monitorear
permanentemente el comportamiento global de la organización.

La revisión debe contener aspectos cualitativos y cuantitativos para poder contar con información completa y
no ser superficial al medir los resultados.

Involucrar en la revisión a todos los gestionadores de la organización, lo que permite sentir un compromiso e
involucramiento en los resultados de la empresa y para poder vislumbrar acabadamente la vinculación entre
sus tareas y los resultados económicos financieros de la organización.

Lo indicado no implica necesariamente, que todos los niveles de la empresa intervengan en todas las
revisiones, sino que cada uno lo hará a determinado nivel y con diferente grado de detalle.

Realizar diferentes tipos de estudios según el tipo de información que se analice, lo que implica que el
comparar el presupuesto económico con el estado de resultados reales típicamente un ejercicio de medición
de desempeño global de la empresa, pero la revisión del presupuesto financiero con el flujo de caja tiene que
ver puntualmente con la gestión de la tesorería, aunque dichos resultados están nítidamente impregnados a
su vez, por los resultados de ventas y costos que se estudian en el control de resultados.

Control Presupuestario: Informes.

En el presente acápite se señalaran una serie de criterios y técnicas que permiten establecer
cuantitativamente los desvíos en todos los ítems de la gestión de la organización, basado en tres tipos de
informes:
 Comparación de resultados económicos.
 Comparación de movimientos financieros.
 Comparación de estados de situación patrimonial.

Análisis económico:
Consiste en comparar el resultado económico del trimestre presupuestado con el estado de resultados real,
verificando los desvíos e identificando las causas. Por ejemplo, se tiene el siguiente cuadro:

Aquí lo que corresponde es analizar cada uno de los rubros que componen el estado de resultados
presupuestado y el real para comprender las variaciones entre el resultado proyectado y el real, que fue
S/.111,365.00 menor al previsto.
Ventas Aquí se presentan dos tipos de causas en las variaciones del rubro: cantidad y precio.

La variación cantidad indica que se vendió un volumen mayor o menor que el presupuestado, y la variación
precio exhibe la diferencia entre el precio bruto de lista proyectado y el precio efectivo o real bruto al que se
facturaron las unidades vendidas en el período. Además al comercializarse dos productos, existe un factor
adicional, constituido por la mezcla de productos, que no necesariamente fue la misma en la venta
proyectada, conteniendo, a su vez, las dos variaciones mencionadas anteriormente.

Variación cantidad: surge como la diferencia entra las cantidades reales y las presupuestadas, valorizadas al
precio de venta presupuestado, para cada uno de los productos.

En cuanto a la variación precio, se calcula como la diferencia entre el precio real y el presupuestado,
multiplicada por la cantidad real de unidades vendidas de cada producto:

Entre las dos causas, cantidad (S/. – 165.000) y precio (S/. 141.000) totalizan la variación de las ventas brutas
de S/. -24.000
En un detalle analítico y cualitativo, se deberá establecer:

Por qué no se alcanzó el volumen previsto, cuál fue el comportamiento de la demanda, cómo varió el tamaño
del mercado, qué acciones se llevaron a cabo por parte de la competencia, etc.

Causas del crecimiento de los precios, a efectos de evaluar la gestión pasada, pero también contar con
elementos para el accionar futuro de la compañía.

Descuentos
En este rubro, se compara los porcentajes de descuento teórico (10%) y real (cociente entre los descuentos
otorgados y la facturación bruta correspondiente, que en este caso alcanza al 10,74%). Así, se puede ver, que
de acuerdo con la facturación bruta alcanzada, el descuento debió ser de S/.477.600, y sin embargo fue de
S/.513.000. No es un desvío significativo en el trimestre, pero debe estudiarse bien la causa, qué clientes
llevaron ese mayor beneficio, y seguir de cerca el nivel de autorización para otorgarlos, y que este factor debe
estar controlado rigurosamente, ya que en la práctica equivale a modificar el precio de venta.

En este aspecto, entran a participar las particularidades de cada empresa, negocio, segmento de mercado y
productos, todos los cuales harán que el sistema imperante en cada empresa sea quizá diferente.

Comisiones, ingresos brutos y fletes y seguros

Estos valores absolutos cambiaron por ser distinta la facturación sobre la que se determinaron, pero en
verdad conservaron su comportamiento en cuanto al porcentaje que significaron sobre las ventas netas, por lo
que la manera correcta de controlarlos es siguiendo el comportamiento de este último factor y no
deteniéndose en el moto absoluto de estos conceptos.

Costos variables
En el ejemplo expuesto, se trata de una empresa que revende bienes, si se estuviese analizando una
empresa industrial, aquí estarían incluidos los costos variables de producción (materia prima, mano de obra
directa –al menos en parte-, y cargas fabriles variables), con lo que el estudio de las variaciones de este rubro
debería contemplar también los desvíos entre los costos absorbidos por la producción realizada en el mes y
los cargos de los elementos del costo señalados, información que tendría que provenir de un sistema de
costos predeterminados con todas las particularidades y detalles de tales sistemas (estándar, presupuestado
o estimado).

Concentrándonos en los aspectos de cantidad y costo, la variación cantidad surge como la diferencia entre las
cantidades vendidas y las presupuestadas, multiplicadas por el costo presupuestado:

La variación en los costos es la diferencia entre el costo presupuestado y el real, multiplicado por la cantidad
resultante de unidades vendidas:
El total de la variación en costos variables que fue de S/.71.800, se descompone entonces en un ahorro en las
cantidades por valor de S/.81.000 (venta real menor y, por ende, menores costos que los estimados) y un
exceso en los costos reales sobre los presupuestados de S/.9.200 (pérdida). En caso de empresas
industriales, de servicio, extractivas etc., cabría agregar el valor de las variaciones entre los costos reales y los
determinados, originadas como consecuencia de la operación de las áreas “manufactureras” (en sentido
genérico), datos que provendrían del sistema de costos respectivos.

Costos fijos
Este ítem se controla por valores totales (inclusive clasificados por sector dentro de las distintas áreas, y
dentro de ellos por las diferentes naturalezas o conceptos de cada uno), reflejando así la diferencia entre el
presupuesto y el monto real devengado en el período.

En el ejemplo expuesto, el resumen de este aspecto sería:

Costos financieros
Relacionados a los detalles de un flujo de caja, donde se deben analizar los costos financieros, los intereses
sobre el capital propio, los componentes financieros implícitos.

Análisis financiero
Este aspecto es diferente al análisis económico, de la comparación entre el flujo de caja proyectado y el real
surgirán los desvíos del manejo de los fondos y se podrá evaluar la gestión específica y operativa del área
encargada de los movimientos de recursos monetarios, englobando también aquí el tema de las cobranzas.

Importante es recalcar que el presupuesto financiero es una herramienta operativa para tener previstos los
faltantes de dinero (y poder solucionarlos), a la vez que estimar los destinos de los excedentes, permitiendo
un comportamiento sano que no traiga problemas con proveedores ni sobresaltos financieros para afrontar
inversiones en activo fijo o simplemente necesidades crecientes de capital de trabajo operativo normal en
épocas de incremento de la actividad, ya sea por estacionalidad o aumento genuino del volumen de operación
del negocio.
Observemos un flujo de fondos reales y presupuestados del período:

Las diferencias entre lo real y lo proyectado se relacionan con menores cobranzas a las previstas (sin que
haya una disminución significativa de las ventas), por lo que tiene que ver con la gestión específica de
cobranza a los clientes. Si bien los egresos operativos por pagos también fueron menores que los anticipados,
el saldo neto operativo muestra una caída de S/.379.970, que implicó una reducción en el flujo de fondos. Esto
se tradujo en un excedente más pequeño que el previsto y luego una cancelación menor que la proyectada de
la deuda vigente. Además cabe mencionar el cuestionamiento a la inversión de S/.100.000 en plazo fijo e
incluso al mantenimiento del plazo fijo inicial, ambos percibiendo una tasa de interés menor que la que se
paga por los préstamos financieros que no fueron cancelados. Lo anterior, es evidente manejo de la tesorería,
y debe ser objeto de evaluación mediante esta herramienta de información.

Comparación de la situación patrimonial

Comparemos el cuadro que precede, los saldos de las cuentas del activo, pasivo y patrimonio neto son
resultados de los movimientos (presupuestados y reales) aplicados sobre los saldos iniciales.

Cada variación debe ser objeto de un estudio específico de la cuenta a través de un informe, como por
ejemplo, las disponibilidades: mediante el estudio de la evolución del flujo de fondos, al igual que todos los
pasivos; patrimonio neto a través de los resultados del ejercicio, saldo de bienes de cambio a través de la
evolución de los planes de producción y ventas, junto con las compras de insumos etc.

OTROS INFORMES DE CONTROL

Adicionalmente a los mencionados, existen otros informes de control presupuestal que son importantes, entre
ellos se tiene:

Indicadores o índices
Consiste en armar los indicadores básicos que los usuarios consideren pertinentes (rentabilidad, utilidad,
endeudamiento, liquidez, inventarios etc.) y comparar los valores predeterminados con los reales, a efectos de
contar con mediciones generales que permitan dar una visión global sobre la gestión de la empresa.

Informes de costos de producción

Especialmente en empresas industriales, permiten medir la eficiencia en el área productiva y discriminar
costos absorbidos por la producción realizada, desvíos en costos ocasionados por factores de eficiencia en la
utilización de los recursos empleados (niveles de desperdicios de materia prima, tiempos de mano de obra o
de producción en máquinas distintos de los establecidos como los normales.), costos de ociosidad y
variaciones monetarias por precio de factores de producción diferentes de los previstos (materias primas,
mano de obra directa y cargas fabriles).

Inversiones de capital
Permiten evaluar el costo real y el previsto para proyectos o bienes de uso que hayan sido autorizados a ser
comprados o construidos, analizando el grado de avance de cada uno y el costo total invertido en los mismos.

Costos por actividad

En determinados casos especiales, puede ser útil el seguimiento de los costos de actividades consideradas
críticas para la organización, o simplemente bajo estudio con determinado objetivo (hacerlas más eficientes,
tercerizarlas, eliminarlas, etc.), por lo cual el presupuesto de sus costos constituye un dato de interés para
quienes la gerencian.

Informes de costos comerciales

En muchas empresas constituyen un factor importante dentro de la estructura de costos, incluso en términos
relativos, a veces más trascendente que los costos de producción, por lo cual el seguimiento y evaluación de
este rubro puede llegar a ser de mayor interés que el de éstos, con lo que el control presupuestario no se
limitará simplemente a la comparación de costos totales reales versus los presupuestados, sino que será
sumamente útil separarlos por segmentos de negocio, relacionarlos con las ventas netas de cada uno,
estudiar su evolución histórica, relacionarlos con las ventas netas de cada, estudiar su evolución histórica y
analizar su efecto sobre las ventas, tanto a niveles presupuestados como reales.

Ejemplo Práctico: Desviación en costes variables

Una empresa de transporte estima que el consumo de gasolina durante un ejercicio va a ser de 10.000 litros,
con un precio de S/.1.00/litro. Esto le va a suponer un coste de S/.10.000.Transcurrido el año, el consumo de
gasolina ha sido de 12.000 litros y el precio del litro de S/.1,10, por lo que este coste se ha elevado a
S/.13.200.

Desviaciones en costes fijos

Una empresa estima que el alquiler de sus oficinas centrales ascenderá en el ejercicio a 20.000 euros, pero
finalmente se eleva a 22.000 euros.

Desviaciones en ventas

Una empresa de zapatos estima unas ventas de 15.000 pares de zapatos, a un precio medio de S/.15 / par.
Esto supone un volumen estimado de ventas de S/.225.000.Finalmente las ventas han sido de 12.000 pares,
con un precio medio de S/.17/par. Por tanto, las ventas del ejercicio han ascendido a S/.204.000.

Análisis de desviaciones a partir del método de costes directos

Enunciado: Negocio de las camisas.

Los datos de partida son los siguientes: