UNIVERSIDAD RAFAEL LANDÍVAR

FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES

LICENCIATURA EN CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES

"ANÁLISIS DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS EN GUATEMALA, SU COMPARACIÓN CON

OTROS PAÍSES Y LA VIABILIDAD DE LA APLICACIÓN DE LA MEDIACIÓN COMO MÉTODO DE
TERMICIÓN CONVENCIONAL DE LAS CONTROVERSIAS TRIBUTARIAS"
TESIS DE GRADO

ANDRE ARTURO PICHARDO LEHR

CARNET 11280-08

GUATEMALA DE LA ASUNCIÓN, JUNIO DE 2014

CAMPUS CENTRAL
 UNIVERSIDAD RAFAEL LANDÍVAR
FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
LICENCIATURA EN CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES

"ANÁLISIS DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS EN GUATEMALA, SU COMPARACIÓN CON

OTROS PAÍSES Y LA VIABILIDAD DE LA APLICACIÓN DE LA MEDIACIÓN COMO MÉTODO DE
TERMICIÓN CONVENCIONAL DE LAS CONTROVERSIAS TRIBUTARIAS"
TESIS DE GRADO

TRABAJO PRESENTADO AL CONSEJO DE LA FACULTAD DE

CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES

POR
ANDRE ARTURO PICHARDO LEHR

PREVIO A CONFERÍRSELE

LOS TÍTULOS DE ABOGADO Y NOTARIO Y EL GRADO ACADÉMICO DE LICENCIADO EN CIENCIAS

JURÍDICAS Y SOCIALES

GUATEMALA DE LA ASUNCIÓN, JUNIO DE 2014

CAMPUS CENTRAL
 AUTORIDADES DE LA UNIVERSIDAD RAFAEL LANDÍVAR
RECTOR: P. EDUARDO VALDES BARRIA, S. J.
VICERRECTORA ACADÉMICA: DRA. MARTA LUCRECIA MÉNDEZ GONZÁLEZ DE PENEDO
VICERRECTOR DE DR. CARLOS RAFAEL CABARRÚS PELLECER, S. J.
INVESTIGACIÓN Y
PROYECCIÓN:
VICERRECTOR DE MGTR. LUIS ESTUARDO QUAN MACK
INTEGRACIÓN UNIVERSITARIA:
VICERRECTOR LIC. ARIEL RIVERA IRÍAS
ADMINISTRATIVO:
SECRETARIA GENERAL: LIC. FABIOLA DE LA LUZ PADILLA BELTRANENA DE
LORENZANA

AUTORIDADES DE LA FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES

DECANO: DR. ROLANDO ESCOBAR MENALDO

VICEDECANO: MGTR. PABLO GERARDO HURTADO GARCÍA

SECRETARIO: MGTR. ALAN ALFREDO GONZÁLEZ DE LEÓN

DIRECTOR DE CARRERA: LIC. ERICK MAURICIO MALDONADO RÍOS

DIRECTOR DE CARRERA: MGTR. ENRIQUE FERNANDO SÁNCHEZ USERA

DIRECTORA DE CARRERA: MGTR. HELENA CAROLINA MACHADO CARBALLO

NOMBRE DEL ASESOR DE TRABAJO DE GRADUACIÓN

MGTR. LUIS FERNANDO CORDÓN MORALES

TERNA QUE PRACTICÓ LA EVALUACIÓN

LIC. JOSE GIOVANNI CHINCHILLA GUERRERO
 MIEMBROS DE TERNA EXAMINADORA DE EVALUACIÓN COMPRENSIVA.

EVALUADORES DE ÁREA PÚBLICA

Jorge Gonzalo Cabrera Hurtarte (Presidente)

Juana Solís Rosales

Luis Fernando Cordón Morales

EVALUADORES DE ÁREA PRIVADA

Ronaldo Enrique Ramírez Barrios (Presidente)

Julio Daniel Flores Castellanos

Tania Victoria Chaluleu Zúñiga

 DEDICATORIA:

Con la mayor franqueza y humildad posible, agradezco:

A DIOS. Por bendecirme todos y cada uno de los días de mi vida. Por permitirme
vivir y disfrutar de esta satisfacción personal de culminar los estudios para lograr
los títulos de licenciatura en ciencias jurídicas y sociales, abogado y notario.

A MIS PADRES. Lillian Marlene Lehr Mazariegos de Pichardo y Arturo Giovanni

Pichardo Gutiérrez, porque son mi ejemplo, orgullo y motivación; ya que gracias al
cariño y apoyo incondicional que me brindan he logrado concluir con esta etapa de
mi vida.

A MIS HERMANAS. Natalie y Lillian, por el ánimo y apoyo que me proporcionan

día a día.

A MIS AMIGOS. Por la amistad y apoyo que compartimos a lo largo de la carrera

universitaria y su perduración.

A MIS CATEDRÁTICOS Y DEMÁS PROFESIONALES. Por el esmero y

dedicación que practican al compartir sus conocimientos.
 HOJA DE RESPONSABILIDAD POR LA AUTORIA DE LA TESIS.

Por este medio, yo André Arturo Pichardo Lehr manifiesto expresamente que soy
responsable del contenido completo del presente trabajo de tesis.
 Resumen Ejecutivo de la Tesis.

Tomando en cuenta que el procedimiento administrativo en materia tributaria se

constituye por una serie de etapas ordenadas y lógicas para efectos de diligenciar
diversos actos administrativos en los cuales existe una relación directa entre el
contribuyente y el ente fiscal, la Superintendencia de Administración Tributaria,
para poder cumplir la obligación constitucional que tienen los particulares de
contribuir a los gastos públicos del Estado. En este sentido, el código Tributario
regula estrictamente la aplicación y procedencia de dicho procedimiento y de igual
manera regula los recursos legales como herramienta que tienen los
contribuyentes para poder impugnar todas aquellas resoluciones finales emitidas
por la administración tributaria.

Como consecuencia de lo anterior, es un hecho que en la actualidad existe una

saturación de procedimientos administrativos tributarios lo cual favorece a que no
se cumplan con los principios jurídicos de economía, celeridad, sencillez y eficacia
en el diligenciamiento y tramite de los expedientes.

Es por esto que el presente trabajo de investigación tiene como fin desarrollar de
forma clara y concisa todo lo referente a los recursos tributarios. De igual manera
se afirma que como alternativa para resolver el problema anteriormente
mencionado, se desarrolla el método de la mediación, el cual se considera
escasamente conocido en la sociedad como opción de resolución de controversias
por lo que puede llegar a funcionar tratándose de contingencias tributarias,
contribuyendo al descongestionamiento relacionado.

Para efectos de cumplir con los objetivos de la presente investigación fueron

analizados distintos criterios doctrinarios y legales siendo sintetizados como
derecho comparado.
 Índice.

Introducción........................................................................................................... 1

Capítulo I. La actividad Financiera del Estado. .................................................. 4

1. La Actividad Financiera del Estado............................................................... 4
1.1. Concepto. .................................................................................................. 4
1.2. Contenido de la Actividad Financiera. ....................................................... 6
1.3. Características. ......................................................................................... 9
1.4. Clasificación de la Actividad Financiera. ................................................. 10
2. La ciencia de las Finanzas Públicas. .......................................................... 10
3. El Poder Financiero. ................................................................................... 11
4. El Derecho Financiero. ............................................................................... 12
4.1 Concepto. ................................................................................................. 12
4.2. Contenido del Derecho Financiero. ......................................................... 13
4.3. Ramas del Derecho Financiero. .............................................................. 15
5. Presupuesto Público. .................................................................................. 16
5.1. Definición. ............................................................................................... 16
5.2. Principios que rigen el Presupuesto Público. .......................................... 18
6. La Hacienda Pública. .................................................................................. 20
6.1. Concepto. ................................................................................................ 20
6.2. Características..................................................................................... 20
7. Gasto Público. ............................................................................................ 21
7.1. Concepto. ................................................................................................ 21
7.2. Características. ....................................................................................... 22
8. Los Ingresos Públicos................................................................................. 23
8.1. Concepto. ................................................................................................ 23
8.2. Clasificación. ........................................................................................... 24
Capítulo II. Recursos Administrativos Tributarios. .......................................... 28
1. Derecho Administrativo............................................................................... 28
1.1 Concepto. ................................................................................................. 28
2. Recursos Administrativos. .......................................................................... 30
2.1. Concepto de recursos administrativos. .................................................. 30
2.2. Clasificación de los Recursos.................................................................. 37
2.3. Concepto de recursos administrativos. ................................................... 40
2.4. Características de los Recursos Administrativos..................................... 47
2.5. Naturaleza Jurídica de los Recursos Administrativos. ............................. 49
2.6. Clasificación de los Recursos Administrativos. ....................................... 53
2.7. Presupuestos comunes del Recurso Administrativo. .............................. 56
3. Recursos Administrativos en Materia Tributaria. ........................................ 62
3.1 Derecho Tributario................................................................................... 62
3.2. Requisitos de los Recursos Tributarios. .................................................. 66
3.3. Recurso Tributario de Revocatoria. ........................................................ 74
3.4. El Recurso Tributario de Ocurso. ............................................................ 77
3.5. Recurso tributario de Reposición. ........................................................... 81
3.6. Tramitación de los recursos Administrativos en materia Tributaria. ........ 86
3.7. Derecho Aduanero Tributario. ................................................................. 91

Capítulo III. El Método de Mediación como Forma Convencional de

Resolución de Conflictos Tributarios. ............................................................. 101
1. Del Mecanismo Previo para Solucionar el Conflicto Tributario en el
Procedimiento Especial de Determinación de la Obligación Tributaria Por la
Administración. ................................................................................................ 102
2. Métodos alternativos para la transformación de conflictos. ...................... 104
2.1. Concepto. .............................................................................................. 104
3. Mediación. ................................................................................................ 107
3.1. Concepto de Mediación. ........................................................................ 107
3.2. Antecedentes Históricos de la Mediación. ............................................. 110
3.3. Principios de la Mediación. .................................................................... 113
3.4. Elementos de la Mediación. .................................................................. 114
 3.5. Características de la Mediación. ........................................................... 114
3.6. Ventajas de la Mediación. ..................................................................... 117
3.7. Diferencias con Otros Sistemas para Resolución de Controversias. .... 119

Capítulo IV. Derecho Comparado. ................................................................... 122

1. Derecho Comparado Temporal. ............................................................... 123
1.1. Del Decreto 263, Código Fiscal de la República de Guatemala. ....... 123
1.2. Del Decreto Número 1550, Ley de lo Contencioso-Administrativo. ... 126
1.3. Del Decreto Número 1881, Ley de lo Contencioso Administrativo. ... 126
2. Derecho Comparado Espacial. ................................................................. 127
2.1. Derecho Fiscal o Tributario. .................................................................. 127
2.2. Aplicación de la Mediación en la Resolución de Controversias. ........ 138

Capítulo V. Análisis y Discusión de Resultados. ........................................... 146

1. La actividad Financiera del Estado. .......................................................... 147
2. Recursos Administrativos Tributarios. ...................................................... 148
3. El Método de Mediación como Forma Convencional de Resolución de
Conflictos Tributarios. ...................................................................................... 150
4. Los Recursos Administrativos Tributarios y la Mediación en el Derecho
Comparado.. .................................................................................................... 152

Conclusiones. .................................................................................................... 154

Recomendaciones............................................................................................. 158

Referencias Consultadas.................................................................................. 159

Anexos. .............................................................................................................. 173

 Introducción.

En la actualidad, los medios legales para que los contribuyentes manifiesten sus
inconformidades en contra de los actos administrativos de la autoridad tributaria
consisten en los recursos contenidos dentro de la norma tributaria. Cabe
mencionarse que dichos mecanismos de defensa son utilizados inadecuadamente
ya que éstos pueden ser interpuestos con el fin de demorar un procedimiento
administrativo. Esto conlleva a que dichos procedimientos sean acumulados
dentro de esta instancia por lo que congestionan el sistema afectando por igual a
los particulares y al Estado.

El presente trabajo de investigación tiene como objeto de estudio el desarrollar

todo lo relacionado a los recursos administrativos en materia tributaria y además
determinar la viabilidad de aplicación de la mediación como método alternativo de
resolución de controversias en dicha materia. En este sentido se indica que el
método de investigación ideal a emplear es la monografía jurídico comparativa ya
que se estudian las similitudes y diferencias de la regulación de los recursos
administrativos tributarios y la mediación en Guatemala con los países de El
Salvador, Honduras, Nicaragua, Costa Rica, México, Argentina y España. De igual
manera se puede decir que también es una monografía Jurídico descriptiva ya que
se busca analizar todos los aspectos jurídicos y prácticos relacionados a los temas
principales de la misma.

Por otra parte se hace un análisis de derecho comparado con los países
anteriormente relacionados por medio de la implementación de cuadros de cotejo
en los cuales se incorpora la información sobre todas las normas consultadas así
como información de carácter temporal sobre los diferentes cuerpos legales
guatemaltecos en materia tributaria y mediación.

Dicho tema de investigación surge como parte del proyecto de la Facultad de

Ciencias Jurídicas de la Universidad Rafael Landívar en el cual se tiene como fin
la elaboración del texto “Manual de Derecho Tributario” y como tal, junto con los

1
otros capítulos, ser una herramienta de estudio y consulta sobre la materia
tributaria en Guatemala.

En este sentido, el investigador parte estableciendo como preguntas

fundamentales de investigación:

a. ¿En qué consisten los recursos en materia tributaria?

b. ¿Es viable aplicar la mediación como método alternativo de resolución de
controversias en materia tributaria?

Para efectos de responder dichas preguntas es necesario trazar un objetivo

general y otros de carácter específico. Por tanto, como objetivo general de la
presente investigación se establece que es analizar los recursos implementados
dentro del procedimiento administrativo tributario guatemalteco para efectos de ser
comparados temporalmente, con los antecedentes históricos de la materia en
Guatemala y asimismo comparados con los recursos administrativos tributarios en
otros países. Por otra parte se busca determinar la viabilidad de la aplicar el
método alternativo de resolución de conflictos de mediación como método de
terminación convencional de controversias tributarias para determinar los efectos o
repercusiones que éstos tendrían en la recaudación de tributos en Guatemala

Para efectos de ampliar el objetivo general se considera necesario indagar sobre

los siguientes objetivos específicos:

A. La Actividad Financiera:
a. Concebir un significado sobre La Actividad Financiera del Estado, su
contenido y sus características principales.
b. Definir el Poder Financiero.
c. Definir el Derecho Financiero para efectos de determinar sus
diferentes ramas.
d. Desarrollar el contenido del Presupuesto Público.
B. Recursos tributarios.
a. Definir y analizar el concepto de recursos.
b. Definir el concepto de recursos administrativos.

2
 c. Determinar cuáles son los recursos administrativos en materia
tributaria.
d. Analizar y desarrollar el recurso de revocatoria y reposición.
e. Diferenciar los recursos administrativos tributarios en Guatemala con
otros países.
C. La Mediación como medio de terminación convencional de controversias
tributarias.
a. Definir los Métodos alternativos de resolución de controversias.
b. Definir el concepto de la mediación.
c. Investigar sobre la aplicación de la mediación como medio alternativo
de resolución de controversias en el proceso administrativo tributario
en otros países.
d. Determinar la viabilidad de aplicación de la mediación como método
alterno de resolución de controversias en materia tributaria en
Guatemala.

Como aporte se estima que el presente trabajo de investigación constituya un

análisis y estudio profundo sobre los recursos administrativos tributarios aplicados
en Guatemala para poderlo comprender apropiadamente y así compararlo con los
recursos tributarios aplicados en otros países. Asimismo lo que se pretende al
abordar el tema de la mediación como un método convencional de resolución de
controversias tributarias es determinar la viabilidad de su aplicación para efectos
de determinar las conclusiones y recomendaciones para poder implementarla en
la realidad

3
 Capítulo I. La actividad Financiera del Estado.

1. La Actividad Financiera del Estado.

En el presente apartado se desarrolla lo relativo a la doctrina que contiene

Actividad Financiera a manera de exponer el concepto, su contenido,
características, así como demás elementos que le componen a manera de
sintetizar y comprender ésta figura en el ámbito tributario guatemalteco.

1.1. Concepto.

Resulta necesario establecer un concepto de la Actividad Financiera para que el

lector pueda concebir una idea y lograr el entendimiento sobre el mismo. Para tal
efecto se citan los conceptos aportados por diferentes estudiosos para luego
poder llegar a concluir con uno propio.

Por una parte Francisco José Carrera Raya expone: “es sustancialmente una
actividad económica consistente en la obtención de ingresos y la realización de
gastos, y a través de la cual se pretende satisfacer necesidades colectivas o
públicas. Además, para que sea considerada como una actividad financiera debe
tener como sujeto activo a un ente público.”1

Lo que da a entender el autor relacionado, es que es una actividad de carácter

económica sujeta a la administración y recaudación de un ente público para
satisfacer las necesidades de la población del estado.

Por otra parte Hipólito Rossy expresa: “…es la actividad del Estado consistente en
determinar el costo de las necesidades estatales y las generales de los habitantes
de un país, la determinación de los medios dinerarios para atenderlas y su forma

1
Carrera Raya, Francisco José. Manual de Derecho Financiero. Volumen I, España, Editorial Tecnos, 1994, Quinta Edición.
Pág. 25.

4
de obtención, la obtención misma de tales medios, su administración y la
realización dineraria de aquellas necesidades”. 2

De la conceptualización anterior, cabe resaltar que se establece como una

actividad que obliga al estado a determinar todas aquellas necesidades generales
del estado y asimismo agrega determinar las necesidades de los habitantes. Por
otra parte resulta interesante agregar que el Estado debe de determinar las
diferentes formas de obtención de los medios dinerarios y su administración o
gasto de los mismos.

Para Juan José Bayona de Perogordo y María Teresa Soler Roch: “Se trata de un
fenómeno que tiene como fin la satisfacción de las necesidades públicas, su
consecución se alcanza mediante el empleo de medios económicos y los criterios
inspiradores de estos actos son de naturaleza política” 3.

El concepto anteriormente vertido resalta “el fin” de la Actividad Financiera lo cual

resulta como un elemento fundamental en cualquier definición ya que destaca la
funcionalidad de dicha institución. Por otra parte se le caracteriza como una
actividad de naturaleza política.

Tomando en cuenta todas las definiciones citadas, cabe apreciarse cada uno de
los elementos que las componen con el fin de poder concretar un concepto propio
el cual cumpla con ser claro, preciso y complementado.

Consiguientemente se puede conceptualizar la Actividad Financiera como el

conjunto de actos, principios y procedimientos administrativos, de naturaleza
económica y política, que tienen por fin principal el determinar y satisfacer las
necesidades públicas de los habitantes mediante la administración de los ingresos
y egresos del Estado por medio de la Administración Pública del Estado.

2
Rossy, Hipólito. Instituciones de Derecho Financiero. España, Editorial Librería Bosch, 1959. Pág. 20.
3
Bayona de Perogordo, Juan José y María Teresa Soler Roch. Derecho Financiero. España, Editorial Compas, 1989,
Segunda Edición. Pág. 9.

5
1.2. Contenido de la Actividad Financiera.

El presente apartado determina el contenido que abarca la Actividad Financiera.

Para tal efecto es necesario comprender sus elementos para luego delimitar el fin
y objetos principales.

Marco Altamirano Catalán y Felipe Muñoz Benavente manifiestan que: “La

actividad económica es parte de la realidad social y tiene por objeto la satisfacción
de las necesidades, siendo el problema económico (tradicionalmente resumido
bajo el axioma recursos escasos y necesidades múltiples) un elemento central en
esta actividad. El crecimiento económico es un proceso natural que se produce
como respuesta a los estímulos que esa misma actividad genera. En la misma
dirección opera la actividad superior del Estado, pues en la medida en que se va
desarrollando, crea una serie de imperativos o necesidades, incluida la
satisfacción de las necesidades públicas, para cuya satisfacción el mismo Estado
y los demás entes públicos requieren de financiamiento” 4.

Tomando en cuenta que la Actividad Financiera puede ser considerada de

naturaleza económica, los autores anteriormente citados argumentan que ésta se
desarrolla a partir del crecimiento del Estado como tal por lo que da lugar al
surgimiento de nuevas necesidades públicas para lo cual es necesario
satisfacerlas por medio de la adecuada administración de los fondos públicos.

Asimismo Carrera Raya establece que: “La actividad financiera es,

sustancialmente, una actividad económica que pretende satisfacer necesidades
colectivas o públicas. Cuando decimos que es una actividad económica estamos
aludiendo a aquella que consiste en la obtención de ingresos y la realización de
gastos. Ciertamente que esta realidad de obtener ingresos y de gastar puede ser
efectuada por los particulares; es, por tanto, una actividad económica idéntica a la
que realiza un ente público, sólo que para que podamos hablar de actividad

4
Altamirano Catalán, Marco, y Felipe Muñoz Benavente. Derecho Tributario, Parte General: Determinación de la
Obligación Tributaria. Chile, Editorial Legal Publishing, 2006. Pág. 8.

6
financiera debe tener como protagonista, es decir, como sujeto activo a un ente
público” 5.

De lo anteriormente citado cabe resaltar que el jurista expone la idea de la

actividad financiera clara y concisamente ya que le resume sustancialmente en la
satisfacción de necesidades públicas por medio de la gestión de ingresos y gastos
por parte del Estado. Por otra parte se puede hacer la distinción de otros
pronunciamientos en cuanto a que se determina uno de los elementos sustantivos
refiriendo a un ente que forma parte de la Administración Pública o sujeto activo.

Por otra parte, Cazorla Prieto comenta el tema diciendo que: “El objeto de la
actividad financiera está formado por una parte de la realidad social
suficientemente acotada (la de los entes públicos que actúan para la obtención de
ingresos destinados a la satisfacción del gasto público), cuyas normas jurídicas
reguladoras constituyen, a su vez, el objeto de conocimiento del Derecho
Financiero y Tributario. Arrancando de la complejidad de la parte de realidad social
sobre la que recae, el objeto de la actividad financiera se descompone
sustancialmente en dos elementos o brazos fundamentales: el del ingreso y el del
gasto de los entes públicos” 6.

El autor anteriormente citado toma en cuenta la realidad social de un Estado en

cuanto a la existencia de cumplimiento o satisfacción de necesidades de los
habitantes por medio de la recaudación o ingresos públicos. Por tanto da a
entender que la Actividad Financiera tiene su razón de ser de acuerdo con la
realidad social de cada estado pero aún así le simplifica determinando que
sustancialmente se conforma por la recaudación de ingresos y los egresos
públicos por parte de las distintas entidades que conforman la Administración
Pública.

5
Carrera Raya, Francisco José. Op. Cit. Pág.25.
6
Cazorla Prieto, Luis María. Derecho Financiero y Tributario: Parte General. España, Editorial Aranzadi, 2013,
Decimotercera edición. Pág. 31.

7
Tomando en cuenta los antecedentes doctrinarios analizados anteriormente, se
puede decir que el contenido de la Actividad Financiera se compone por sus
elementos subjetivos, su elemento objetivo y el objetivo o fin que busca cumplir.

En este sentido se puede establecer que como elementos subjetivos se deben de

establecer dos sujetos: el sujeto activo (el ente de la Administración Pública) quien
es el encargado de desarrollar y diligenciar los medios de recaudación de ingresos
y administración de los recursos públicos para su ejecución y el sujeto pasivo (la
persona individual o habitante) quien se encuentra obligado a cumplir con su
deber social u obligaciones con el Estado.

Por otra parte se establece que la actividad financiera surge de una realidad social
la cual depende de las necesidades que emanen o exija la colectividad o
habitantes y los medios que satisfacción de las mismas que el estado conciba. Por
tanto, para poder cumplir con dichas necesidades el Estado debe de contar con
ingresos monetarios suficientes para poder ser administrados entre los distintos
entes estatales. Como efecto se puede decir que el elemento objetivo de la
Actividad Financiera es el dinero como tal, ya que constituye los ingresos o capital
del cual el Estado puede disponer para cumplir sus obligaciones.

Por su parte, el objetivo o fin de la Actividad Financiera es un tema abordado

extensamente por la doctrina con diferentes variaciones de criterios pero en
síntesis se expresa la misma idea. Esto refiere a que en pocas palabras, se puede
decir que la Actividad Financiera tiene como objetivo o fin primordial que el
Estado, a través de sus entes, cumpla con las necesidades sociales a través del
establecimiento de normas, procedimientos y directrices de recaudación de
ingresos y administración de los gastos públicos.

8
1.3. Características.

De acuerdo con el análisis doctrinario expuesto por varios tratadistas y juristas

como lo son Miguel Ángel Rodríguez Arana y Joaquín Martínez Del Fresno,
Cazorla Prieto, Pérez Royo, entre otros, se deduce exponiendo las diferentes
características que individualizan a la Actividad Financiera de la siguiente manera:

A. Como una Actividad Estatal: Esto debido a que dicha actividad es desarrollada
y ejecutada por un órgano público toda vez que (de acuerdo con el Derecho
Financiero) únicamente es el Estado el que puede llevar a cabo las
actividades o acciones de carácter financiero.

B. Como una Actividad Jurídica o Legal: Ya que la Administración Pública la en el

ejercicio de la Actividad Financiera está obligado a cumplir con lo establecido
en las leyes (principio de legalidad) así como las demás normas y principios
que contempla el Derecho Financiero.

C. Como una Actividad Económica: Porque requiere de la organización

presupuestaria y control de los ingresos y egresos con los que el Estado
dispone pretendiendo lograr la mayor eficacia en el cumplimiento o satisfacción
de las necesidades públicas.

D. Como una Actividad Permanente: En tanto que ésta consiste en una relación
de ingreso-gasto que obliga a un flujo constante de recursos monetarios que
no tiene límites temporales.

E. Como una Actividad de Tutela del Estado: Toda vez que se establece como su
objeto o fin principal que el Estado siempre cuente con los medios necesarios
para expresar los gastos públicos destinados a la satisfacción de las distintas
necesidades públicas.

9
1.4. Clasificación de la Actividad Financiera.

Para efectos de determinar la clasificación de la Actividad Financiera se opta por

tomar como referencia la obra del jurista y escritor Francisco José Carrera Raya
quien lo expone de la siguiente manera: A. “En atención a la forma de intervención
del ente público en el proceso de producción de bienes y servicios: a) Actividad
financiera directa, a través de la cual el Estado participa de forma inmediata en el
proceso de producción de bienes y servicios; b) Actividad financiera indirecta,
mediante la cual el ente público sólo interviene mediata o indirectamente en el
proceso de producción, distribución y consumo de bienes y servicios. B. “Según la
finalidad estrictamente recaudatoria o no: a) Actividad financiera fiscal, que se
halla orientada a lograr aquellos medios económicos con los que satisfacer
cualquier tipo de gastos; b) Actividad financiera extrafiscal, por medio de la que se
trata de efectuar una actividad integradora de la actividad fiscal logrando con ello
objetivos diversos de política económica, de empleo, etc. C. “Según el tipo de
finanza que desarrolla la actividad financiera: a) Actividad financiera de finanza
clásica, en la que dadas determinadas necesidades económicas de la sociedad la
actividad financiera debe satisfacerlas sólo mediante determinados ingresos
públicos; b) Actividad financiera de finanza moderna, en la que tiende a lograrse
determinadas utilidades a través de ciertas medidas de política económica y
fiscal.” 7

2. La ciencia de las Finanzas Públicas.

Gallo y otros reconocidos autores definen la ciencia de las Finanzas Públicas

como aquella que: “atiende todo lo relacionado con la forma de satisfacer las
necesidades que demanda la comunidad de personas que integra un Estado. Las

7
Carrera Raya, Francisco José. Op. Cit. Pág. 28.

10
finanzas públicas regirán las necesidades que se originan frente a las relaciones
de Estado con los individuos y el mismo Estado. De esta manera el Estado tiene
que desarrollar una actividad de carácter económico encaminada a la obtención
de medios que le permitan satisfacer las necesidades colectivas mediante la
realización de servicios públicos”. 8

Atendiendo a la definición anterior se puede entender que constituye el conjunto

de conocimientos razonados que tienen por objeto estudiar la relación de
necesidad que tienen los habitantes ante un Estado que está obligado a
desarrollar los métodos de recaudación de ingresos así como los gastos mediante
los servicios públicos en virtud de lo establecido por un presupuesto previo.

3. El Poder Financiero.

Para Gabriel Casado Orello el Poder Financiero “es el conjunto de competencias

constitucionales y administrativas, competencias normativas, tanto de carácter
legislativo como reglamentario, como competencias de gestión facultativas, para la
operación y la aplicación de un sistema de recursos financieros con el que hacer
frente, naturalmente, a las necesidades del gasto del Estado… nos referimos a
ese conjunto de potestades, de facultades, de poderes, de derechos, que se
proyecta sobre la Hacienda Pública”.

De la definición anterior cabe resaltar los siguientes puntos:En primer lugar, se

establece que el poder financiero se le atribuye al Estado por mandato de una
norma de carácter superior o constitucional, así como las demás normativas
internas del mismo. Por otra parte se establece que al referirse a la operación y
aplicación de un sistema de recursos financieros, se puede decir que es la

8
Escobar Gallo, Heriberto y otros. Hacienda Pública: Un Enfoque Económico. Colombia, Sello Editorial Universidad de
Medellín, 2007, Segunda Edición. Pág. 29. Disponible en:
http://books.google.com.gt/books?id=1RlLi4kNqlIC&pg=PA29&dq=hacienda+p%C3%BAblica&hl=e
s&sa=X&ei=Xmq_Ue7gBMjG0gHXnIG4DA&ved=0CCsQ6AEwADgK#v=onepage&q=hacienda%20
p%C3%BAblica&f=false. Fecha de consulta: 29.06.2013.
11
implementación de los medios de recaudación de ingresos públicos así como la
ejecución de proyectos que tienen por fin satisfacer las necesidades de los
habitantes, en otras palabras, el Poder Financiero es la facultad del Estado de
ejercer y desarrollar la Actividad Financiera.

4. El Derecho Financiero.

4.1 Concepto.

Para Jiménez González: “El derecho financiero es una disciplina jurídica que como
rama del derecho público está llamada a dar cuenta del cuerpo de principios
jurídicos en que se sustenta la regulación a que se somete el Estado y los demás
entes que intervienen con motivo de la obtención de los ingresos, de la
administración de sus bienes patrimoniales y de la realización del gasto público,
así como de las relaciones que con tal motivo se articulan” 9.

Por su parte, Sergio Francisco de la Garza lo define como: “el conjunto de normas
jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado en sus tres momentos, a
saber: en el establecimiento de tributos y obtención de diversas clases de
recursos, en la gestión o manejo de sus bienes patrimoniales y en la erogación de
recursos para los gastos públicos, así como las relaciones jurídicas que en el
ejercicio de dicha actividad se establecen entre los diversos órganos del Estado o
entre dichos órganos y los particulares, ya sean deudores o acreedores del
Estado” 10.

Asimismo Rodríguez Arana y Martínez Del Fresno lo definen como: “la rama del
Derecho Público interno que tiene como objeto la regulación de los recursos
constitutivos de la Hacienda Pública del Estado y de los demás Entes Públicos,
territoriales e institucionales, así como la de los procedimientos de obtención de

9
Jiménez González, Antonio. Lecciones de Derecho Tributario. México, Ediciones Contables, Administrativas y Fiscales,
1996, Cuarta Edición Pág. 153.
10
De la Garza, Sergio Francisco. Derecho Financiero Mexicano. México, Editorial Porrúa, 2008, Vigésimo Octava Edición.
Pág. 17.

12
ingresos y de ordenación de gastos y pagos que tales sujetos destinan al
cumplimiento de sus fines” 11.

Tomando en cuenta los tres conceptos anteriores, se pueden desmembrar los

siguientes elementos:

A. Primero, cabe decir que no existe duda que el Derecho Financiero tiene
como naturaleza jurídica el pertenecer a la rama del Derecho público.

B. Encuadra todas aquellas normas y principios jurídicos que buscan regular lo

relativo a la obtención de recursos públicos, el manejo del patrimonio del
Estado y la repartición de los recursos para los gastos públicos, así como
las relaciones que surjan entre la administración pública con otros entes o
instituciones para lograr satisfacer las necesidades de los habitantes.

Tomando en cuenta los elementos obtenidos se puede decir que el Derecho

Financiero es la ciencia, parte del derecho público compuesto por normas y
principios jurídicos que tiene por objeto el estudio y regulación, de la Actividad
financiera del Estado (la recaudación de ingresos públicos, la administración de
los bienes públicos y los gastos o egresos en satisfacción de las necesidades de
los habitantes del estado) y todas aquellas relaciones que surtan entre la
Administración Pública y otros entes involucrados.

4.2. Contenido del Derecho Financiero.

Si bien es cierto que la conceptualización del Derecho Financiero expone una idea
general sobre el contenido del mismo, es menester analizar la doctrina.

11
Rodríguez Arana, Miguel Ángel y Joaquín Martínez Del Fresno. Cuerpo Técnico de Hacienda Agencia Estatal de
Administración Tributaria: Derecho Financiero y Tributario Español. Volumen I, España, Editorial MAD, 2013, Séptima
Edición. Pág. 15.

13
En este sentido, el autor Matus Benavente establece que: “…esta disciplina
estudia: 1) la teoría financiera; 2) la organización financiera del Estado; 3) las
relaciones entre el Estado y los sujetos pasivos de la obligación tributaria; y 4) las
relaciones que se originan entre los particulares derivadas de los impuestos”. 12

Por otra parte, Pérez Royo clasifica el contenido del Derecho Financiero de la
siguiente manera: “A. Los ingresos públicos. El Derecho Tributario. Pasando a la
descripción del contenido del Derecho Financiero, es necesario advertir que en la
Hacienda Pública o en la actividad financiera se pueden distinguir dos vertientes o
ámbitos de actuación: el ingreso y el gasto público, que constituyen las dos
grandes ramas en que podemos dividir el Derecho Financiero. En cuanto a los
ingresos públicos, pueden ser de varias clases en primer lugar, los tributarios,
exigidos de manera coactiva o unilateral. Existen también los ingresos que el
Estado y los respetantes entes públicos obtienen mediante el recurso al crédito.
Existen finalmente otros ingresos de derecho público no tributarios, como, por
ejemplo, los precios públicos. B Los gastos públicos. El Derecho Presupuestario.
En relación con los gastos públicos como objeto del Derecho Financiero, es
necesario resaltar lo siguiente: nuestra disciplina se ocupa de los gastos públicos
únicamente en lo concerniente a los mecanismos o procedimientos formales que
gobiernan la asignación, desembolso y control del empleo de los recursos
públicos. La mayor parte del régimen sustantivo de los gastos públicos escapa, en
cambio, a nuestro estudio y entra en la teoría del servicio público” 13

En tanto, Navarro Faure y otros establecen que: “el contenido del mismo no puede
ser otro que el estudio jurídico de los institutos que componen dicha rama jurídica:
el ingreso, el gasto público y la planificación de la actividad financiera a través del
Presupuesto” 14.

12
Matus Benavente, Manuel. Finanzas Públicas. Chile, Editorial Jurídica, 1964, Tercera Edición. Pág. 71.
13
Pérez Royo, Fernando. Derecho Financiero y Tributario: Parte General. España, Editorial Civitas, 1995, Quinta Edición.
Pág. 27-28.
14
Navarro Faure, Amparo. Manual de Derecho Financiero y Tributario: Parte General. España, Editorial Tirant Lo Blanch,
2012. Pág. 28

14
Atendiendo a los distintos enfoques expresados, cabe la posibilidad de crear un
listado propio sobre el contenido del Derecho Financiero diciendo que ésta rama
del derecho público se encarga del estudio de:

A. La actividad financiera, desde el enfoque de recaudación de ingresos

públicos que provienen de varias orígenes como lo son los tributarios, los
ingresos que el Estado y la Administración Pública públicos obtienen
mediante créditos y también existen otros ingresos de derecho público
como lo pueden ser las donaciones.

B. La Actividad Financiera desde el enfoque de los egresos o gastos públicos

para los cuales es necesario que tener conocimiento del Presupuesto
público así como del desarrollo, ejecución y control de los distintos servicios
para satisfacer las necesidades públicas.

C. Las relaciones derivadas entre la Administración Pública con los

individuales, toda vez que ésta es una característica del Derecho
Administrativo que tiene influye directamente esta rama del derecho.
D. Las relaciones entre las entidades o instituciones que constituyen la
Administración Pública atendiendo, de igual manera, a lo explicado
anteriormente.

4.3. Ramas del Derecho Financiero.

Al igual que otras disciplinas del estudio del derecho, el Derecho Financiero se
subdivide en tres materias, cada una independiente, la cual se ocupa del estudio
y regulación propia amparada por la legislación y organización administrativa del
Estado.

15
En este sentido cabe decirse que la mayoría de teorías doctrinarias establece que
el Derecho Financiero se encuentra conformado por:

A. Derecho Presupuestario
B. Derecho Patrimonial
C. Derecho Tributario

Para efectos del presente trabajo de investigación se desarrollará en su debido

capítulo lo referente al Derecho Tributario.

5. Presupuesto Público.

5.1. Definición.

Rodríguez Bereijo define el Presupuesto Público como: “El Presupuesto del

Estado, en su sentido más amplio, como plan u ordenación racional de la actividad
financiera del Estado, abarca el ciclo financiero completo, que comienza en el
momento en que el Estado detrae la riqueza de las economías de los particulares
convirtiéndolas en ingresos para cubrir los gastos inherentes a su finalidad de
satisfacción de las necesidades públicas, y termina cuando los ingresos se han
transformado en servicios públicos o en rentas entregadas por el Estado a las
economías privadas. Desde esta perspectiva amplia, el Presupuesto se presenta
como un acto de previsión y de autorización de todos los ingresos y gastos del
Estado para un período de tiempo determinado” 15

Por su parte, el autor Maurice Duverger se manifiesta en este sentido

estableciendo que: “En materia financiera, a diferencia de sus otras actividades,
los Estados modernos tienen una actividad planificada en forma precisa; el
conjunto de sus gastos y sus recursos es previsto con adelanto, generalmente
para un año, según un cuadro detallado que tiene carácter obligatorio. En

15
Rodríguez Bereijo, Álvaro. El Presupuesto del Estado: Introducción al Derecho Presupuestario. España, Editorial Tecnos,
1970. Pág. 15.

16
principio, ningún gasto puede ser efectuado ni ningún ingreso percibido fuera de
los incluidos en el plan. Este programa financiero anual es lo que se denomina
presupuesto” 16.

Asimismo, el jurista Ahumada lo define argumentando que “El presupuesto es un

acto de previsión que el gobierno somete a la discusión de las asambleas
legislativas a fin de que la publicidad sea el mejor control de la política
gubernamental del gasto. Previsión, discusión y publicidad, son condiciones
indispensables para que un gobierno encuentre proveedores honestos,
prestamistas no usurarios, contribuyentes que paguen con facilidad al Tesoro
Público sus impuestos; son condiciones cuya realización hace casi indiferente
para la seguridad de la deuda pública, las condiciones del príncipe o las
cualidades aun del ministro que maneja las finanzas”.

De las tres definiciones doctrinarias expuestas, se pueden resaltar los siguientes

elementos básicos:

A. Orden de la Actividad Financiera.

B. Previsión.

C. Planificación.

D. Ingresos y gastos públicos.

E. Principios.

Tomando en cuenta éstos elementos básicos, se puede definir el Presupuesto

Público como la Actividad Financiera en la cual el Estado, en aras de lograr el
orden en el ejercicio de la Actividad Financiera, realiza un plan detallado en el cual
se prevén todos aquellos ingresos públicos de los cuales podrá disponer y de igual
manera de determinan todos aquellos gastos públicos a realizar en la satisfacción
de las necesidades de los habitantes bajo el principio primordial que ningún

16
Duverger, Maurice. Instituciones Financieras. España, Editorial Bosch, 1960. Pág. 219.

17
ingreso o gasto público que no esté contemplado dentro de ésta planificación
puedan ser realizado.

5.2. Principios que rigen el Presupuesto Público.

Para abordar el presente tema, se destaca lo referido por Navarro Faure y otros al
establecer que: “Con la expresión principios presupuestarios nos estamos
refiriendo a una serie de reglas que resumen la disciplina de la institución
presupuestaria y cuyo respeto asegura el cumplimiento de la finalidad básica de
dicha institución: permitir el control parlamentario del proceso de asignación de los
recursos públicos así como la correspondencia entre dicha asignación y su
ejecución. Tales principios tratan de disciplinar la elaboración, aprobación,
ejecución y control del Presupuesto” 17.

En este sentido, cabe decirse que al tomar en cuenta que el presupuesto público
cumple la función fundamental de sentar las bases para el plan de ingresos y
egresos públicos, resulta necesario que esté sujeto a una serie de principios o
normas legales las cuales determinen su función contenido y demás elementos.

El presupuesto Público se rige específicamente por seis principios doctrinarios los

cuales son:

A. Principio de Unidad: el cual sostiene que únicamente es un documento o

una planificación la que va a determinar todos los ingresos y egresos
públicos estimados en un periodo de tiempo determinado el cual gozara de
la validez y legitimidad necesaria para poder ser llevado a cabo.

17
Navarro Faure, Amparo. Op. Cit. Pág. 107.

18
B. Principio de Universalidad: el cual establece la necesidad de detallar cada
uno de los ingresos y gastos públicos a realizar durante un periodo
temporal.

C. Principio de Especialidad: establece la existencia de una autorización para

gastar la cual no se otorga de forma genérica sino concreta, ni se autoriza
una disposición ilimitada de fondos, sino limitada de conformidad con el
marco temporal del ejercicio presupuestario.

D. Principio de No Afectación de Recursos: el cual consiste en que el

presupuesto únicamente debe relacionarse con materias financieras
programadas o planificadas y no con cuestiones que tiendan a parcelar el
uso de los fondos en actividades no determinadas previamente en la
programación gubernativa.

E. Principio de Periodicidad o Anualidad: el cual establece la necesidad de

establecer un límite temporal por el cual se aplicará el presupuesto público
para efectos de ejercer un mayor control en cuanto a su ejecución.

F. Principio de Estabilidad Presupuestaria: el cual consiste lograr una situación

de equilibrio o superávit a lo largo de un ciclo económico por lo que se
busca un balance presupuestario para reducir al máximo el déficit del
Estado.

19
6. La Hacienda Pública.

6.1. Concepto.

Para Ernesto Flores Zavala señala: “por hacienda pública debemos entender el
conjunto de bienes que una entidad pública (Federación, Estados, municipios),
posee en un momento dado para la realización de sus atribuciones, así como las
deudas que son a su cargo por el mismo motivo” 18.

Por otra parte, Escobar Gallo y otros le definen como “conjunto de bienes, rentas,
deudas y obligaciones que pertenecen a un ente del sector público, ya sea que se
trate del nivel nacional, departamental, municipal o de institutos descentralizados”
19
.

Tomando las conceptualizaciones anteriores, se puede deducir la siguiente

definición: Por el término Hacienda Pública se debe de entender que consiste en
el órgano administrativo que se ocupa de llevar el control y administrar todos los
bienes del Estado tomando en cuenta todo lo relativo al desenvolvimiento de la
Actividad Financiera, o sea los medios de capitalización (ingresos públicos) y los
gastos públicos.

6.2. Características.

A. De la legalidad: sus bases originarias se encuentran plasmadas en las

normas constitucionales y demás del estado las cuales le facultan por
mandato legal ejercer sus actos de control y administración de los recursos
públicos.

18
Flores Zavala, Ernesto. Finanzas Públicas Mexicanas. México, Editorial Porrúa, 1986. Pág. 20.
19
Escobar Gallo, Heriberto y otros. Op. Cit.

20
 B. De la Autonomía: es una figura administrativa que puede actuar sin
necesidad o subordinación de otra entidad pública por lo que también se le
es permitido fiscalizar las otras instituciones públicas.

C. Destinación al servicio: las actividades que desempeña son desarrolladas

en aras de lograr cumplir con las necesidades de los habitantes del Estado.

D. De su intransmisibilidad: Como ente estatal, no puede ser objeto de

transmisión de facultades o poderes por lo que se establece que
únicamente son los recursos capaces de ser intercambiados o acordados.

En este sentido se puede expresar que la figura de la Hacienda Pública es una

institución que forma parte de la Administración Pública que debe de existir en
todo estado ya que se caracteriza por actuar como el encargado de ejercer la
actividad financiera del estado en cuanto a la recaudación de ingresos públicos.

7. Gasto Público.

7.1. Concepto.

José Luis Zavala Ortíz manifiesta que: “podría conceptualizarse como aquél que el
Estado efectúa en el cumplimiento de sus fines y que comprende, por una parte, el
gasto operacional y, por otra, la inversión en obras sociales o de desarrollo” 20.

Por su parte Cazorla Prieto lo conceptualiza argumentando que esta consiste en:
“la aplicación, mediante los mecanismos establecidos en Derecho, de los créditos

20
Zavala Ortíz, José Luis. Manual de Derecho Tributario. Chile, Editorial Jurídica Conosur, 1998. Pág. 7.

21
previamente aprobados en el Presupuesto correspondiente para así afrontar las
obligaciones de contenido económico del ente público de que se trate” 21.

Consecuentemente, podemos deducir que el Gasto Público consiste en la

totalidad de recursos aprobados por medio de un presupuesto con los que cuenta
la Administración pública para satisfacer todas las necesidades requeridas de los
habitantes.

7.2. Características.

El autor Cazorla Prieto constituye como características del gasto público, las
siguientes: “A. El gasto público entraña en lo material el movimiento de fondos, de
dinero como regla general. B. Este movimiento de fondos o de dinero ha de
efectuarse conforme a los mecanismos establecidos en Derecho, con lo que se
quiere remachar la dimensión jurídica de la categoría estudiada. C. La forma de
intervención de los entes públicos que se hace presente ahora (la de la aplicación
efectiva y material de los fondos presupuestarios), ha de estar precedida por su
oportuna aprobación. En efecto, la aplicación efectiva de los fondos requiere la
aprobación previa de los créditos en los Presupuestos pertinentes. La naturaleza
tendencialmente instrumental de la actividad financiera, se nos revela aquí, ya que
la aplicación efectiva de fondos que entraña el gasto público sirve para poder
afrontar las obligaciones de contenido económico del ente público de que se trate.”
22

Por otra parte, la doctrina de Kuri de Mendoza y otros caracterizan el gasto público
de la siguiente manera: “A. El objeto o finalidad del gasto público es la satisfacción
de necesidades públicas. B. Se efectúa a través de un procedimiento
funcionalizado, de carácter obligatorio, en el que interactúan los órganos del
Estado. C. Es realizado por un ente público. D. El gasto público se efectúa
empleando fondos públicos. Los fondos que el Estado utiliza en la satisfacción de

21
Cazorla Prieto, Luis María. Op. Cit. Pág. 33.
22
Loc. Cit.

22
una necesidad, deben, inevitablemente, haber entrado a la titularidad del ente
público que los va a erogar”. 23

Considerando las teorías doctrinarias anteriores, cabe mencionar que éstas

comparten ciertos aspectos que caracterizan el Gasto Público como lo es que
necesariamente se debe de involucrar el manejo de fondos públicos. Así mismo se
establece que la aplicación de los mismos debe de ser administrada o ejercida por
un órgano o entidad de carácter público. Al igual que cualquier otra actividad
pública, el Gasto Público debe de regirse y fundamentarse jurídicamente por
medio de los mecanismos necesarios. Como otra característica, se establece la
finalidad que busca cumplir el cual consiste en dotar a todas las entidades
públicas de recursos dinerarios para que éstas puedan cumplir con sus
obligaciones para con los particulares, en otras palabras, el de satisfacer con
todas las necesidades de la población del Estado.

8. Los Ingresos Públicos.

8.1. Concepto.

Como una definición acertada, Cazorla Prieto argumenta que el Ingreso Público:
“Constituye tal las entradas de dinero que, revestidas jurídicamente de derechos
de contenido económico, son disponibles por los distintos entes públicos para
financiar el gasto con el que persigan la satisfacción de las necesidades públicas
que les competan” 24.

23
Kuri de Mendoza, Silvia Lizette y otros. Manual de Derecho Financiero. El Salvador, Centro de Investigación y
Capacitación, 1993. Pág. 177.
24
Cazorla Prieto, Luis María. Op. Cit. Pág. 38.

23
De acuerdo con la doctrina de Matus Benavente los ingresos públicos son: “los
ingresos que obtiene el Estado para desarrollar la actividad financiera, es decir,
para procurarse bienes con que ha de satisfacer las necesidades públicas” 25.

Por tanto los ingresos públicos se pueden definir como todo ingreso de recursos
dinerarios que percibe el Estado para efectos de ser administrados por la
administración pública y de esta manera ejercer la actividad financiera necesaria
para poder lograr satisfacer las necesidades de la población del mismo.

8.2. Clasificación.

Siguiendo con la Doctrina de Guillermo Ahumada, la clasificación de los ingresos

públicos conlleva detallar las fuentes de las cuales el Estado se capitaliza u
obtiene los recursos.
Éste doctrinario desarrolla tres fuentes:

A. Los bienes del dominio público, representaban la principal fuente de ingresos

para el soberano, hasta el momento de su enajenación.

B. Los ingresos provenientes de los derechos que otorgaba el rey a los

particulares para que explotaran sus bienes, ocupaban el segundo lugar en
importancia.

C. Los impuestos eran mirados como la última fuente de ingresos a la cual apelar.
Con base en estas ideas Adam Smith expresó más tarde que no podría ser
objeto de gravamen la riqueza del pueblo, mientras no se formara una riqueza
nacional.

25
Matus Benavente, Manuel. Op. Cit. Pág. 107.

24
En este sentido, cabe resaltar que existen otras teorías doctrinarias que
establecen la clasificación de los ingresos del Estado en dos ramas. La primera
refiere a los que se derivan estrictamente de la renta e impuestos del estado y la
segunda refiere a cualquier otra actividad ajena con la recaudación tributaria o con
la Hacienda.

En este sentido cabe citar al jurista Dalton quien ilustra las distintas actividades
que se desarrollan en ambas ramas. En este sentido dice que los ingresos
derivados de los impuestos: “son pagados "compulsivamente" y los precios
"voluntariamente". Desarrollando esta amplia distinción entre impuestos y precios
señala para el primer grupo, las siguientes fuentes: I) Los impuestos propiamente
dichos; II) Tributos e indemnizaciones, resultantes de una guerra o de otras
causas; III) Empréstitos forzosos, y IV) Penas pecuniarias impuestas por los
tribunales de justicia, por la comisión de delitos o infracciones. Dentro del segundo
grupo, considera: V) Entradas provenientes del arrendamiento de tierras públicas
o de acciones correspondientes a la compañía explotadora del Canal de Suez; VI)
Entradas provenientes de empresas manejadas por el Estado, sin hacer uso del
poder de monopolio para elevar las tarifas por sobre el "nivel" competitivo; VII)
Derechos pagados en retribución de servicios prestados por un funcionario
público, y VIII) Empréstitos voluntarios”. 26

Consecuentemente, Dalton continua desarrollando otras fuentes de ingresos del

estado estableciendo que: “otras cuatro fuentes de ingresos, que no encajan por
completo dentro de los dos grupos mencionados, y que son: IX) Ingresos
provenientes de la explotación de empresas por el Estado, en los casos en que
éste aprovecha su carácter de monopolizador para elevar las tarifas sobre el
"nivel" competitivo; X) Ingresos por "contribuciones de mejoras"; XI) Nuevas
emisiones de papel moneda, y XII) Donaciones voluntarias”. 27

26
Dalton, Hugh. Principles of Public Finance. Inglaterra, Editorial Routledge, 2003, Décimo Primera Edición. Pág. 25.
Disponible en:
http://books.google.com.gt/books?hl=es&id=klql8jRzJHIC&dq=hugh+dalton&q=clasifies#v=onepag
e&q=clasifies&f=false. Fecha de Consulta: 16.06.2013.
27
Dalton, Hugh. Ibid., Pág. 26

25
Por otra parte existe la clasificación doctrinaria de los ingresos públicos que les
cataloga como ingresos de carácter ordinario e ingresos de carácter
extraordinario. Para efectos de comprender esta clasificación es necesario citar
al profesor Jiménez González quien establece que: “Resulta lugar común en la
doctrina catalogar de ordinario a un ingreso que reúne los atributos de
permanencia, periodicidad, recurrencia y previsibilidad. Tendría el carácter de
permanente aquel ingreso proveniente de una fuente duradera, es decir, que dicho
ingreso no se circunscriba a un período determinado, sino que exista hasta en
tanto no provenga una disposición del Estado en sentido contrario, por ejemplo,
los recursos provenientes del impuesto sobre la renta, del impuesto al valor
agregado”. 28

A pesar de existir varias teorías doctrinarias que clasifican los ingresos públicos,
se puede decir que en realidad basta con entender que, ya sean contribuciones
tributarias o ingresos por otras actividades, en el primer grupo se encuadran todos
aquellos impuestos, derechos o tasas, así como las contribuciones especiales. Por
lo tanto también se puede decir que de igual manera se consideran todas aquellas
actividades comunes a estos tres tributos como lo son las contribuciones
causadas en ejercicios fiscales anteriores, las multas por violaciones a los
ordenamientos tributarios, y los recargos punitivos o moratorias, por la falta de
pago oportuno de los tributos.

Por otra parte, en el segundo grupo se encuadran los ingresos derivados de

distintas actividades o productos que no son recaudados por la Hacienda, como
por ejemplo: todos aquellos ingresos que son: “derivados de la explotación de
bienes del dominio privado, utilidades de organismos descentralizados y
empresas en las que el Estado es accionista mayoritario o minoritario, los
derivados de ventas de bienes y valores, los de recuperaciones de capital, etc., y
los aprovechamientos, que comprenden, entre otros ingresos: multas no

28
Jiménez González, Antonio. Op. Cit. Pág. 35.

26
impositivas, recargos no tributarios, indemnizaciones, regalías, etc., y, por último,
los ingresos derivados de financiamientos crediticios tales como: emisión de
bonos, emisión de papel moneda, descuentos de documentos, empréstitos,
etcétera”. 29

29
Margain Manautou Emilio. Introducción al Estudio del Derecho Tributario Mexicano. México, D.F: Universidad Autónoma
de San Luis Potosí, 1976. Cuarta Edición. Página. 60.

27
 Capítulo II. Recursos Administrativos Tributarios.

Como parte del desarrollo del presente trabajo de investigación, en el presente

capítulo se aborda el tema específicamente de los recursos en materia tributaria.
En este sentido es necesario establecer las raíces administrativas y demás
elementos que les conforman. Por otra se analiza la regulación legal de los
mismos y su aplicación para poder llegar a determinar las características y
similitudes que tienen en cuanto a otros países dentro del derecho comparado.

1. Derecho Administrativo.

1.1 Concepto.

Si bien es cierto que el presente tema se escuadra dentro de lo estudiado por el

Derecho tributario, es necesario establecer que tomando en cuenta lo analizado
en el capítulo anterior, se determina el carácter administrativo de la materia a
desarrollar.

En este sentido se puede decir que el Derecho Tributario comprende actividades

ejercidas por parte de sus entidades, las cuales ejercen una actividad meramente
de carácter administrativa por lo que constituyen algunas de las instituciones que
conforman el conjunto de la Administración Pública.

Por tanto, tomando en cuenta la función del Derecho Tributario dentro de la

Administración Pública se estima necesario proceder a conceptualizar al Derecho
Administrativo, previamente a abordar el tema estrictamente tributario.

Como concepto básico de Derecho Administrativo, el jurista Castillo González

cita a Fleiner quien le define como: “conjunto de normas jurídicas que regulan las
30
relaciones entre estado y los particulares.” José Canasi define al Derecho

30
Castillo González, Jorge Mario. Derecho administrativo, teoría general y procesal. Guatemala: Editorial Impresiones
Gráficas. 2009. Decimo novena edición. Pag. 679

28
Administrativo de la siguiente manera: “el conjunto de normas jurídicas que rigen a
los organismos de conducción y dirección dentro del derecho público, enmarcando
el funcionamiento administrativo de todos los servicios y cometidos estatales
dentro del ordenamiento constitucional y legal, con fines permanentes de interés
público y sin obstaculizar en manera alguna la iniciativa y producción individual
con análogos propósitos de bien común.”

Para efectos de lograr una definición clara y concisa del Derecho Administrativo,
se acude a la doctrina del jurista José Roberto Dromi quien expresa que: “El
derecho administrativo es el conjunto de normas y principios que regulan y rigen el
ejercicio de una de las funciones de poder, la función administrativa. Por ello,
podemos decir que el Derecho Administrativo es el régimen jurídico de la función
administrativa y trata sobre el circuito jurídico del obrar administrativo.” 31

En cuanto a la función administrativa se establece que ésta constituye el contenido

principal objeto de estudio del Derecho Administrativo, en este sentido el profesor
Ramón Martín Mateo dice: “El contenido del derecho administrativo abarca el
estudio de la función administrativa, respecto de quien la ejerce (sujetos
administrativos: órganos y entes en ejercicio de la función administrativa); cómo se
ejerce (las formas jurídicas administrativas); con qué medios (dominio público y
servicio público); con qué facultades o atribuciones (actividad reglada o
discrecional) y con qué alcance (limitaciones jurídico-administrativas,
procedimiento y proceso administrativos)”. 32

Por su parte el jurista guatemalteco Hugo Haroldo Calderón Morales, en su obra

Derecho Administrativo Guatemalteco, cita la doctrina de Gordillo que establece
que: “Debe definirse el derecho administrativo como el derecho que se refiere a
las limitaciones puestas a los poderes de los funcionarios y corporaciones
administrativas. Esta rama del derecho tiene como misión salvaguardar los

31
Dromi, José Roberto. Introducción al derecho Administrativo. Madrid: Editorial Grouz. 1986. Pág111.
32
Martín Mateo, Ramón. Manual de derecho administrativo. Madrid: Marcial Pons. 1971. Segunda edición. Pág 371.

29
derechos de los individuos y grupos frente a invasiones indebidas por parte de los
órganos administrativos.”33

Asimismo Gordillo, citado por Calderón Morales continua expresando que el

Derecho Administrativo: “…determina y circunscribe la esfera de acción dentro de
la cual deben operar los órganos administrativos; indican también los remedios
que quedan abiertos a los ciudadanos o habitantes en caso que el órgano
administrativo trascienda su esfera de acción…”34

Tomando en cuenta todos los conceptos y definiciones anteriormente vertidas, se

puede concluir diciendo que el Derecho Administrativo es la rama, parte del
Derecho Público, que constituye el conjunto de normas y principios que se enfoca
en analizar, estudiar y determinar los alcances y los límites que surgen entre las
relaciones de la Administración Pública y las personas administradas.

Cabe mencionar que el propósito de abordar el concepto de derecho

administrativo es que el tema de los recursos tributarios se encuentra contenido,
en su mayoría, cuerpos legales generales de carácter administrativo y no
específicos como lo está en el código tributario guatemalteco dada la excepción
que se encuentra regulada en la Ley de lo Contencioso Administrativo, Decreto
119-96 del Congreso de la República de Guatemala.

2. Recursos Administrativos.

2.1. Concepto de recursos administrativos.

A manera de ilustrar y crear una idea general del término recurso se acude a la
definición del Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, el cual
establece: “Recurso (del latín recursus) significa acción u efecto de recurrir,

33
Calderón M. Hugo Haroldo. Derecho administrativo guatemalteco. México: Editorial Porrua.2004. pág 32.
34
Loc. cit. .

30
memorial, solicitud, petición por escrito. Acción que concede la ley al interesado en
juicio o en otro procedimiento para reclamar contra las resoluciones, ora ante
alguna otra.” 35

Para efectos de comprender esta figura, es necesario integrar la rama del derecho
procesal ya que mediante éstos se buscan cumplir los mismos fines.

En este aspecto, el distinguido jurista Mario Aguirre Godoy advierte: “no se deben
de confundir los términos de recurso con el de medio de impugnación. Esto debido
a que si se habla de un medio de impugnación, se refiere a una expresión muy
amplia ya que los actos procesales pueden ser impugnados por distintos medios.”
36

En cuanto a los recursos, la obra de Aguirre Godoy contiene varias definiciones

elaboradas por distintos autores reconocidos.

Por ejemplo, Alsina, quien establece: “llámense recursos, los medios que la ley
concede a las partes para obtener que una providencia judicial sea modificada o
dejada sin efecto.” 37

Según el autor español Prieto Castro, a quien igualmente se cita en la obra

relacionada, los recursos son: “los medios de impugnación que persiguen un
nuevo examen del asunto ya resuelto, por un organismo judicial de categoría
superior al que ha dictado la resolución que se impugna.” 38

En este sentido, Aguirre Godoy concluye con su propio concepto de recurso como
“el acto procesal de parte o de persona legitimada para interponerlo, por el cual se
impugna una resolución judicial que causa perjuicio o gravamen, a fin de obtener
su reforma, sustitución o anulación.” 39

35
Recurso. Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, España. Disponible en:
http://lema.rae.es/drae/?val=recurso. Fecha de consulta: 15 de junio 2013.
36
Aguirre Godoy, Mario. Derecho Procesal Civil, Tomo II, Volumen 2l. Guatemala: Editorial Vile.2009. Pág 343.
37
Ibid., Pág. 347.
38
Ibid., Pág. 348.
39
Ibid., Pág. 350.

31
Es menester aclarar que la obra citada anteriormente cumple la función de ilustrar
la figura del recurso y que si bien es cierto que ésta abarca la rama del derecho
procesal civil desde un sentido judicial, la figura de los recursos es similar si se es
comparada con los recursos en materia del derecho administrativo tributario y que
además en el ámbito administrativo se debe de entender que las resoluciones
impugnadas son emitidas por un órgano Administrativo.

Aunando en la materia que interesa, el Derecho Administrativo Héctor J. Escola,

citado por Armando N. Canosa indica que recurso: “es acudir ante una autoridad
pública para que una resolución o sentencia judicial sea modificada o dejada sin
40
efecto”. Asimismo, Agustín A. Gordillo, en su obra, manifiesta un concepto
amplio sobre dicho término refiriéndose a que los recursos “serían todos los
remedios o medios de protección al alcance del administrado para impugnar los
actos – lato sensu- y hechos administrativos que lo afectan, y en general para
defender sus derechos respecto de la Administración pública.” 41

Respecto del presente tema, Pedro Aberastury y María Rosa Cilurzo presentan
que el recurso “es el medio procedimental por el cual el particular puede impugnar
un acto administrativo de alcance particular, es decir, aquel que produce efectos
jurídicos específicamente sobre una persona o grupo de personas, que se
42
encuentran claramente individualizados en el acto en cuestión.” Para Tobar, el
recurso administrativo “confiere a los administrados la posibilidad de impugnar
una actuación administrativa; (…) mientras que los recursos se encuentran
investidos de una finalidad impugnatoria y por lo tanto suponen la preexistencia de
un acto administrativo.” 43

De acuerdo con los autores anteriormente relacionados, se pueden establecer

distintos aspectos que llevan a unificar la idea que los recursos administrativos
consisten básicamente en actos procesales en tanto que se derivan de actos

40
Canosa. Armando N. Los recursos administrativos. Buenos Aires: Editorial Ábaco de Rdodolfo Depalma. 1996. Pág 59.
41
Gordillo, Agustín A. Teoria general del derecho administrativo. Madrid: Institutos de estudios de administración local.
1984.Pág. 701.
42
Aberastury, Pedro y María Rosa Cilurzo. Curso de Procedimiento Administrativo. Buenos Aires: Abeledo-Perrot. 1998.Pág
137.
43
Morales Tobar, Marco. Manual de derecho procesal administrativo. Ecuador: Corporación de Estudios y Publicaciones.
2011. Página 274.

32
administrativos ya que se denota la intención por parte del servidor público para
dictar la resolución administrativa y la intención del particular para comparecer y
defenderse dadas las consecuencias jurídicas que emanan de dicha resolución.

Asimismo se concierta que les permite a los particulares o administrados acudir

ante el órgano administrativo apto para conocer el caso en concreto por medio de
una impugnación que busca refutar una resolución administrativa que menoscaba
sus derechos ante la Administración Pública.

De acuerdo con el Doctor René Padilla y Velasco, citado por Kuri de Mendoza y
otros el recurso se define: “como la facultad que concede la ley al interesado en un
juicio o en otro procedimiento para reclamar contra las resoluciones o falta de
resolución, ora ante la autoridad que las dictó, ora ante otra superior, para que la
enmiende, amplié, reforme, revoque o anule.” 44

Es así como Kuri de Mendoza y otros formulan su propio concepto del vocablo
recurso expresando que: “Los recursos son, pues, medios que la ley ofrece a las
partes para obtener la eliminación de una decisión judicial y su sustitución por otra
arreglada o conforme a Derecho.” 45

En cuanto al Manual de derecho Financiero de los autores salvadoreños

anteriormente relacionada cabe resaltar que lo que se busca es establecer a los
recursos administrativos como una facultad que tienen los individuos por lo que
necesariamente debe de estar contenida en un cuerpo legal que le fundamente.
Por otra parte se resalta el fin que se busca con la interposición de los recursos.

De acuerdo con Hugo Rolando Escobar Menaldo, “Notificado un acto

administrativo, y en caso de considerarse que aquel ha sido dictado prescindido
de las formalidades y de los trámites establecidos por el ordenamiento jurídico,
surge a favor del interesado el derecho de impugnar tal decisión ante la propia

44
Kuri de Mendoza, Silvia Lizette y otros. Op. Cit. Pág. 383.
45
Ibid., Pág. 384.

33
administración emisora del mismo, esto es, de presentar un recurso
administrativo.” 46

Por consiguiente, éste mismo autor manifiesta que: “El vocablo “recurso” es
utilizado como sinónimo de impugnación y proviene del latín recursos que significa
“acción y efecto de recurrir, vuelta y retorno de una cosa al lugar donde salió.”
Esta acción consistente en expresar inconformidad se encamina a provocar un
nuevo examen de la cuestión planteada en la solicitud iniciadora del procedimiento
con la finalidad de obtener una nueva decisión, distinta de aquella que se estimó
gravosa a los intereses de quien la ha expresado.” 47

De acuerdo con la Enciclopedia Jurídica Española, citada por Escobar Menaldo en

su aportación a la obra de Derecho Administrativo de la Universitat Autónoma de
Barcelona, “la acción que se deriva de la ley a favor de la parte que se considera
perjudicada por una resolución judicial o administrativa, para pedir al mismo juez,
tribunal o autoridad que la ha proferido, que quede sin efecto o sea modificada en
determinado sentido, o para acudir a otro juez, tribunal o autoridad competente, en
solicitud de que sea revocado, suspendido o mejorado el fallo que de reputa
perjudicial.” 48

Por otra parte Videl, igualmente citado por el jurista anteriormente relacionado
define de manera simple y comprensible el recurso administrativo como: “una vía
de derecho que permite obtener una nueva decisión conforme a derecho” 49

Asimismo este autor guatemalteco fundamenta doctrinariamente su obra citando a

estudiosos como Marienhoff quien define el recurso administrativo como: “un
medio de impugnar la decisión de una autoridad administrativa, con el objeto de
obtener su reforma o extinción”. 50

46
Escobar Menaldo, Hugo Rolando. Tema 13. Los recursos administrativos. España. Universitat Autómoma de
Barcelona.2002. Pág 227.
47
Loc. Cit.
48
Loc. Cit.
49
Loc. Cit.
50
Loc. Cit.

34
Como consecuencia del propio análisis de la doctrina recopilada en la obra aludida
el propio maestro Escobar Menaldo se refiere a los recursos administrativos
argumentando que: “su objeto es manifestar la inconformidad con una decisión de
ésta para que sea examinada de nuevo y se decida sobre la procedencia de
modificarla, anularla o confirmarla, como requisito previo para impugnar esta
decisión administrativa en la vía jurisdiccional.” 51

Desde un enfoque de utilidad, Rodríguez Lobato se expresa respecto de los

recursos estableciendo: “En un estado de derecho, es imperativo que exista un
control de legalidad sobre los actos de la autoridad administrativa, a fin de que se
encuentren en consonancia con las leyes que los rigen y permita a los
particulares, cuyos intereses puedan resultar lesionados por las violaciones que a
las mismas se cometan, tener una adecuada protección.” 52

Por su parte, el jurista Vila Miranda agrega: “El recurso administrativo es definido
por la doctrina como “acto con el que un sujeto legitimado pide a la administración
que revise una resolución administrativa, o, excepcionalmente, un acto de tramite
dentro de los plazos con arreglo a las formalidades pertinentes.” 53

En este sentido, referido autor destaca lo siguiente: “En relación con esta
definición conviene hacer las siguientes precisiones: A. La esencia del recurso
administrativo radica en que la administración revise un acto dictado por ella
misma. B. Están legitimados para recurrir los titulares de un derecho subjetivo o de
un interés directo, personal y legítimo en el asunto. Los recurrentes podrán hacerlo
personalmente, sin necesidad de representación ni asistencia técnica de un
abogado. C. El objeto de recurso puede ser: a. Un acto administrativo: definitivo o
en trámite, si pone fin al procedimiento o produce indefensión. b. Una disposición
general de categoría inferior a la ley (un reglamento).” 54

51
Loc. Cit.
52
Rodríguez Lobato, Raúl. Derecho Fiscal. México: Harla. 1986. Pag 249.
53
Vila Miranda, Carmen. Derecho administrativo económico. Madrid: Universidad Nacional de Educación a Distancia.1994.
quinta edición. Pág 13.
54
Loc. Cit.

35
Maricela Jiménez Hernández cita el Diccionario Jurídico Mexicano estableciendo
que: “Recurso proviene del latín “recursos”, que significa camino de vuelta, de
regreso o retorno y lo define como “el medio de impugnación que se interpone
contra una resolución judicial pronunciada en un proceso ya iniciado,
generalmente a un juez o tribunal de mayor jerarquía y de manera excepcional
ante el mismo juzgador, con el objeto de que dicha resolución sea revocada,
modificada o anulada.” 55

En otras palabras, se expresa una necesidad por parte de las personas a que se
les proteja el derecho de legalidad en el cual el órgano administrativo se ve
obligado a emitir resoluciones apegadas a lo que la ley establece ya que en dado
caso esto no suceda, los administrados tienen los medios procesales para su
restablecimiento.

Por otra parte, se hace referencia a distintos elementos que componen el

concepto de recurso los cuales son compartidos entre la rama del derecho
procesal civil y el derecho administrativo. En este sentido se destaca que ambos
son actos jurídicos en tanto que requieren de una voluntad para surgir y éstos
tendrán consecuencias igualmente jurídicas. Por otra parte se puede apreciar que
los recursos son interpuestos en contra de resoluciones de las cuales surge el
agravio o menoscabo de una parte y por ende le corresponde el derecho de
pronunciarse para efectos que dicha resolución sea nuevamente considerada por
el órgano judicial o administrativo, ya sea el que la dictó o bien un órgano superior
a éste, para que sea modificada o anulada.

Por tanto, simplificando todo lo anteriormente analizado y discutido y para efectos

de la presente investigación, se puede decir que el término recurso refiere al
medio legal procesal por el cual un sujeto o parte dentro de un proceso, jurídico o
administrativo, se manifiesta en contra de una resolución emitida por un órgano
estatal la cual le perjudica como tal a manera de que la misma sea reconsiderada

55
El recurso de revocación como alternativa de defensa para el particular.
http://www.tfjfa.gob.mx/investigaciones/pdf/recursoderevocacion.pdf. Fecha de consulta: 09.07.2013.

36
por el mismo órgano que la dicto o bien por uno de mayor jerarquía y de esta
manera se le modifique o se le deje sin efecto.

Cabe hacer la salvedad que, como anteriormente se determina, los recursos

pueden ser interpuestos tanto en los procedimientos judiciales como los procesos
administrativos en los cuales el individuo ejerce su derecho de impugnar ante un
órgano público pero en relación a la materia del presente trabajo académico,
únicamente se debe de tomar en cuenta lo relacionado al procedimiento
administrativo y en ningún momento interpretar el contenido enfatizado hacia
algún tipo de procedimiento judicial.

2.2. Clasificación de los Recursos.

Analizando el concepto vertido por el jurista Agustín A. Gordillo, es interesante lo

que menciona referente a la administración pública. Éste indica que los procesos
administrativos se subdividen en dos partes: “a) judiciales: son los que se tramitan
frente a un tribunas de justicia, imparcial e independiente, de acuerdo con el
sistema constitucional. b) Administrativos: son los que se desenvuelven dentro del
procedimiento administrativo y se caracterizan, pues, por que se tramitan ante las
autoridades administrativas (o autoridades no administrativas), y deben ser
resueltos por éstas.” 56

Para efectos de diferenciar entre recursos judiciales y recursos administrativos

Gordillo se expresa de la siguiente manera: “1.2.1 Autoridad que los decide: En el
caso del recurso jurisdiccional la autoridad que los resuelve es siempre un juez; en
el recurso administrativo, en principio un funcionario administrativo. 1.2.2 Función
que ejerce el que los decide: En el recurso o acción jurisdiccional el juez ejerce
función jurisdiccional; en el recurso administrativo, su resolución implica función
administrativa, sea administrador, juez o legislador quien decide el recurso. 1.2.3

56
Gordillo, Agustín A. Op. Cit. P{ag 701.

37
Carácter en que actúa quien decide: En un caso es tercero imparcial, en el
segundo caso, tratase de un funcionario administrativo, de un legislador o de un
juez que resuelve el recurso de su empleado, él actúa como parte en la
controversia. El órgano judicial actúa siempre por definición con independencia, no
estando sujeto a órdenes o instrucciones; en cambio, en los recursos
administrativos el órgano puede actuar con mayor o menor autonomía y en la
mayoría de casos sin ninguna dependencia, puesto que está estructurado
jerárquicamente. 1.2.5. Derechos Protegidos: En el primer caso a veces solamente
derechos subjetivos; en el otro, tanto derechos subjetivos como intereses legítimos
e incluso intereses simples. 1.2.7. Naturaleza del acto que decide el recurso: En
un caso se trata de una sentencia, en el otro de un acto administrativo. 1.2.8.
Estabilidad de la decisión: En el primer caso la sentencia es vinculante también
para el juez y se torna inmutable; en el segundo la administración sólo está
parcialmente limitada y se puede, en cierta hipótesis, modificar su acto. 1.2.12.
Intervención profesional: En las acciones judiciales se exige siempre el patrocinio
letrado; en los recursos administrativos no es necesario ni habitual el patrocinio del
letrado.” 57 Entre otros.

De acuerdo con la doctrina anteriormente citada se puede decir que los recursos
judiciales y los recursos administrativos se distinguen básicamente porque:

A. Los recursos administrativos corresponden a un ámbito de aplicación dentro

de un procedimiento interno del órgano Administrativo ante sus autoridades
para que éstas resuelvan la controversia. Asimismo se puede decir que la
autoridad administrativa encargada de resolver goza de la potestad que le
delega el estado para impartir la administración pública. Además de lo
anterior, cabe decir que el ejercicio de interposición de los recursos
administrativos es directa entre el administrado y la autoridad pública.

B. En caso de los recursos judiciales, se establece que, si bien es cierto que

existen ciertos procedimientos judiciales que tienen relación con el derecho

57
Ibid., Pág.

38
 Administrativo como lo son el proceso contencioso administrativo y el juicio
económico coactivo, éstos tienen sus propios recursos para interponer en
caso de cualquier controversia que se suscite. Igualmente se establece
que la autoridad que se encarga de conocer al respecto es inminentemente
de carácter judicial, o sea que éste cumple con su labor de impartir justicia
ejerciendo la judicatura encomendada. Se agrega que en el ejercicio, para
poder actuar dentro de un proceso judicial, por tanto el de interponer los
recursos judiciales, es necesario comparecer con el auxilio profesional.

Por otra parte, Kuri de Mendoza y otros autores, en su obra “Manual de Derecho
Financiero” clasifican los recursos de la siguiente manera: “a) Recursos
Ordinarios: Son aquellos que, como indica su nombre, se dan con cierto carácter
de normalidad dentro del ordenamiento procesal. b) Recursos Extraordinarios: Se
configuran de un modo mucho más particular y limitado. Se trata de aquellos cuya
interposición exige motivos determinados y concretos; en ellos el órgano
jurisdiccional no puede pronunciarse sobre la totalidad de la cuestión litigiosa, sino
solamente sobre aquellos sectores acotados que la índole del recurso establezca
particularmente.” 58

Al igual que el autor anterior, el Licenciado Rolando Escobar Menaldo coincide en

clasificar los recursos administrativos de forma general como recursos ordinarios y
especiales. Por tanto, cabe mencionar que las diferentes doctrinas establecen
diferentes clasificaciones sobre los recursos administrativos. Para efectos del
estudio de los recursos tributarios en la legislación guatemalteca, se prefiere
encuadrarlos dentro de la clasificación de Merk, la cual toma como referencia el
citado dicho experto, los cuales serán desarrollados específicamente en el
apartado de clasificación de los recursos administrativos.

58
Kuri de Mendoza, Silvia Lizette y otros. Op. Cit. P{ag 390.

39
2.3. Concepto de recursos administrativos.

Habiendo concluido con un concepto general de lo que es un recurso y tomando

en cuenta que la presente investigación se enfoca meramente en el procedimiento
administrativo tributario, se procede a desarrollar un concepto específico sobre el
recurso administrativo.

Es necesario tomar en cuenta que en la doctrina, este término tiende a

confundirse con una reclamación o con una denuncia administrativa. En este
sentido, Gordillo expresa que con éste: “se atacan solo actos administrativos,
mientras que con la reclamación y la denuncia pueden impugnarse tanto actos
59
como hechos u omisiones administrativas.” De igual manera, este autor
confirma: “con el recurso y la reclamación pueden defenderse derechos subjetivos
o intereses legítimos, mientras que en la denuncia pueden defenderse intereses
simples.” 60

Por su parte, Juan Carlos Casagne se manifiesta al respecto explicando que: “A

diferencia de los recursos, las meras reclamaciones no son, en principio, medios
para impugnar actos administrativos. Se trata de articulaciones que pueden o no
tener contenido jurídico que presenta el administrado en ejercicio del derecho de
peticionar ante las autoridades administrativas tendientes a obtener el dictado de
un acto favorable o provocar el ejercicio de la potestad revocatoria ex oficio que,
en algunos supuestos, puede ejercer la administración, aun cuando no hubiera un
recurso administrativo formalmente planteado.” 61

Posteriormente, el mismo autor se expresa argumentando: “Las meras

reclamaciones también se distinguen de los recursos en que, en principio, la
administración no se encuentra obligada a tramitarlas ni a dictar resolución

59
Gordillo, Agustín A. Op. Cit. P{ag 709.
60
Ibid., Pág. 710.
61
Caassangne, Juan Carlos. Derecho Administrativo II. Argentina: Abeledo Perrot. 2000. Sexta edición. Página. 383

40
definitiva, salvo en aquellos casos en que el titular poseyere un derecho subjetivo,
62
que tuviera su fuente en la ley, reglamento, acto o contrato administrativo.”

La diferencia que establece el jurista guatemalteco Jorge Mario Castillo González

entre estas figuras consiste en que la reclamación: “es el medio que utiliza el
particular para solicitar al funcionario que haga uso de su facultad para revocar o
63
de modificar las resoluciones dictadas por él mismo.”

Asimismo se manifiesta José Antonio Tardío Pato estableciendo como diferencia

entre recurso y reclamación el hecho que estos: “se diferencian de los recursos
administrativos en que operan frente a actos de trámite y no frente a actos
resolutorios.” 64 Es decir, que las reclamaciones consisten en el medio que tiene el
interesado para solicitar la revocación o modificación de los actos administrativos
de trámite y no resolutorios.

Por otra parte, Castillo González establece que la denuncia administrativa consiste
en: “el medio por el cual se declara el conocimiento de algún acto, hecho u
omisión de carácter administrativo que afecta los intereses de la administración
pública.” 65

En cuanto a los reclamos, Aberastury y Cilurzo, manifiestan que éstos se pueden

definir como: “el medio procedimental mediante el cual se puede solicitar a la
Administración la corrección de un hecho administrativo (existente u omisivo) que
produce efectos jurídicos disvaliosos para el particular.” 66

Estudiando estrictamente los recursos administrativos, el concepto de Hugo

Haroldo Calderón M. formula sobre los mismos establece: “los procedimientos de
impugnación de las resoluciones administrativas son todos aquellos recursos que

62
Loc.Cit
63
Castillo González, Jorge Mario. Op. Cit. Pág. 679
64
Tardío Pato, José Antonio. Lecciones de derechi administrativo (Acto adminsitrativo, procedimiento y recursos
administrativos y contencioso-administrativos).Alicante: Editorial Club Universitario. Pag 109.
65
Castillo González, Jorge Mario. Op. Cit. Pág. 679
66
Aberastury, Pedro y María Rosa Cilurzo. Op. Cit. Pág. 137.

41
los particulares tuenen para oponerse a las resoluciones de la administración
pública, los cuales se encuentran dispersos en la legislación guatemalteca.” 67

Por otra parte Gabino Fraga, citado en la obra anteriormente invocada, firma que
el recurso administrativo: “constituye un medio legal de que dispone el particular,
afectado en sus derechos e intereses por un acto administrativo determinado, para
obtener en los términos legales, de la autoridad administrativa una revisión del
propio acto, a fin que dicha autoridad lo revoque, lo anule o lo reforme en caso de
encontrar comprobada la ilegalidad o la inoportunidad del mismo.” 68

En este sentido el jurista guatemalteco, Castillo González aborda el tema de los

recursos administrativos ateniéndose a lo establecido en la Ley de los
Contencioso Administrativo, Decreto 119-96, el Código de Trabajo y el Código
Tributario del Congreso de la República de Guatemala. Por otra parte, en su obra
manifiesta que: “si bien es cierto que éstos medios proceden en contra de la
administración pública, en Guatemala existen distintos procedimientos en los que
se dan.” 69

La necesidad de contar con este tipo de medidas la relaciona Escobar Menaldo

diciendo: “A criterio del interesado, la actuación de la administración tributaria no
siempre se ajusta a los ordenamiento en que se funda al emitir una resolución, ya
sea por interpretaciones erróneas, por exceso en el cumplimiento de sus funciones
o por arbitrariedades de los funcionarios encargados de aplicarlos, originando
consecuentemente violación de los derechos de los contribuyentes.” 70

El jurista Castillo González define el recurso administrativo como: “el medio para
formular objeciones de carácter legal a las resoluciones administrativas, por algún
motivo de forma o de fondo que el interesado solicita que se corrija o elimine.” 71

67
Calderón M. Hugo Haroldo. Derecho administrativo guatemalteco. México: Editorial Porrua.2004. pág 216
68
Loc. Cit.
69
Castillo González, Jorge Mario. Op. Cit. Pág. 680.
70
Escobar Menaldo, Hugo Rolando. El procedimiento tributario.Guatemala: Universidad Rafael Landívar, Asociación de
estudiantes de Derecho. 19-- Pág 27.
71
Castillo González, Jorge Mario. Op. Cit. P{ag 679.

42
De acuerdo con el propio Gobierno de España: “Los recursos administrativos son
actuaciones de los particulares en los que se solicita de la Administración
la revisión o revocación de una resolución administrativa o de un acto de trámite,
si éstos deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, determinan la
imposibilidad de continuar el procedimiento, producen indefensión o perjuicio
irreparable a derechos e intereses legítimos, porque no se consideran acordes
con el ordenamiento jurídico o porque están viciados de desviación de poder.” 72

Por otra parte, en la obra Derecho Administrativo Español de los autores Jaime
Rodríguez-Arana Muñoz y Miguel Ángel Sundín García se definen recurso
administrativo como: “el acto por el cual una persona interesada impugna un acto
administrativo, deduciendo una pretensión contra el mismo, que va a dar lugar a
un procedimiento administrativo en el que se va a revisar la legalidad de dicho
acto.” 73

Otro concepto de recurso administrativo lo contempla la obra de Tardío Pato en la

cual refiere a que: “los recursos administrativos son aquellos medios de los que
disponen las personas para la anulación o revocación de una resolución
administrativa siempre y cuando ésta incurra en algún tipo de vicio de invalidez
teniendo como fin principal que se dicten nuevos resoluciones de conformidad al
derecho, se restablezcan las relaciones jurídicas afectadas y así mismo se
reparen los daños y perjuicios materiales que de éstas pudieron derivarse.” 74

Al respecto, Canosa define el recurso administrativo manifestando que éste: “es

toda impugnación en termino de un acto administrativo, interpuesto por quien sea
afectado por el acto en un derecho jurídicamente protegido, invocando razones de
legitimidad o de oportunidad, mérito o venveniencia, con el objeto de que el
órgano que emitió el acto, un superior jerárquico determinado o el órgano que

72
Gobierno de España, Ministerio de interior. Recursos. Diponible en:: http://www.interior.gob.es/participacion-ciudadana-
25/derechos-de-participacion-administrativa-516/recursos-529?locale=es, decha de consulta 17 de junio 2013.
73
Rodríguez-Arana Muñoz, Jaime y Miguel Ángel Sundín García. Derecho administrativo español. México: Editorial Porrúa.
Pág 243.
74
Tardío Pato, José Antonio. Op. Cit. P{ag 109.

43
ejerce el control de tutela proceda a revocar, modificar o sanear el acto
administrativo cuestionado.” 75

Para Escola, citado por el jurista Casagne: “el recurso es toda impugnación, en
término, de un acto o reglamento administrativo que se dirige a obtener, del
órgano emisor del acto, el superior jerárquico u órgano que ejerce el control de
tutela la revocación, modificación o saneamiento del acto impugnado.” 76

Emilio Margaín, citado por Rodríguez Lobato define el recurso administrativo

como: “todo medio de defensa al alcance de los particulares, para impugnar ante
la administración pública los actos y resoluciones por ella dictados en perjuicio de
los propios particulares, por violación al ordenamiento aplicado o falta de
aplicación de la disposición debida.” 77

Por su parte Guillermo Cabanellas, citado en la obra de Kuri de Mendoza y otros

los recursos se comprenden como: “la reclamación que un particular, trátese de
persona individual o abstracta, formula contra un acto o resolución de la
Administración Pública y ante ella, para solicitar su reforma, revocación o
anulación.” 78

Otro concepto de recurso administrativo emana del jurista Raúl Antonio Chicas
Hernández de la Universidad de San Carlos de Guatemala explicando que: “los
recursos administrativos son medios o instrumentos de defensa que el orden
jurídico ha establecido a fin de que, en el ámbito de la esfera administrativa, los
particulares afectados los puedan emplear contra los actos o resoluciones de las
autoridades administrativas que vulneren o lesionen un derecho del recurrente.” 79

Para Fernando Garrido Falla y otros el recurso: “puede definirse como una
pretensión deducida por quien este legitimado para ello ante el Organismo

75
Canosa. Armando N. Op. Cit. P{ag 63.
76
Caassangne, Juan Carlos. Op. Cit. Pág. 383
77
Rodríguez Lobato, Raúl. Op. Cit. Pág. 249.
78
Kuri de Mendoza, Silvia Lizette y otros. Op. Cit. P{ag 385.
79
Chicas Hernández, Raúl Antonio. Apuntes de derecho administrativo. Guatemala: Univesidad San Carlos de Guatemala,
Facultad de Ciencias económicas. 1994. Pág 6

44
competente y destinada a obtener la revisión, por motivos de legalidad, de un acto
administrativo determinado.” 80

En tanto que para Martín Mateo, en su obra: “los recursos son, pues, actos de los
interesados por los que se solicita la modificación o revocación de un acto o
disposición general, y en su caso la compensación correspondiente, por
entenderse que la conducta administrativa era ilegitima.” 81

Por su parte Fix-Zamudio concluye estableciendo que: “todos los autores

mencionados coinciden en considerar que el recurso administrativo constituye una
impugnación dentro de la esfera del procedimiento administrativo, por medio del
cual el particular afectado puede oponerse a un acto o a una resolución de
carácter administrativo, por conducto de una tramitación en la que la misma
autoridad u otra jerárquicamente superior decide de manera autocompositiva o por
medio de la autodefensa la controversia respectiva por conducto de lo que
también se ha calificado como autotutela de la administración.” 82

Para el jurista Cristhian Northcote Sandoval: “Los recursos administrativos

constituyen entonces un mecanismo de defensa de los derechos de los
administrados, permitiéndoles cuestionar los actos de la administración pública
que hubieran sido dictados sin cumplir con las disposiciones legales o sin efectuar
una adecuada apreciación de los hechos y fundamentos expuestos por los
administrados.” 83

De los diferentes conceptos aludidos se destacan distintos elementos

fundamentales:

A. Medio de Impugnación
B. De un acto administrativo
C. De conocimiento de un ente público

80
Garrido Falla, Fernando y otros. Tratado de derecho administrativo volumen iii. España: Editorial Tecnos.2006.Segunda
edición. Pág30.
81
Martín Mateo, Ramón. Op. Cit. Pág. 371.
82
Fix-Zamudio, Héctor. Concepto y contenido de la justicia administrativa. http://biblio.juridicas.unam.mx/libros/4/1624/9.pdf.
Fecha de consulta: 01.07.2013.
83
Northcote Sandoval, Cristhian.” Características de los recursos administrativos de reconsideración y apelación”.
Actualidad empresarial. Número 146. Noviembre 2007

45
 D. Practicado en vía administrativa
E. Tiene por objeto que se confirme, modifique o revoque el acto impugnado.

Resulta interesante el hecho que existe una confusión en cuanto a determinar si

es un recurso, una reclamación o bien una denuncia. Tomando en cuenta los
conceptos anteriormente citados, es evidente que para diferenciar éstos tres
conceptos diferentes se puede decir que el recurso será interpuesto en contra de
los actos resolutorios o resoluciones de decisión que emita el órgano
administrativo. En cuanto a la reclamación, se establece que éstas tienen por
objeto corregir los actos administrativos únicamente en aspectos de trámite y no
resolutorios como tal. En cuanto a las denuncias, se establece que éstas pueden
ser interpuestas, tanto por individuos como por el mismo órgano administrativo, en
caso de existencia de algún tipo de anomalías, vicios, irregularidades, delitos o
faltas que afecten los intereses del órgano administrativo.

Fix-Zamudio cita a Antonio Carrillo Flores quien agrega lo siguiente: “para que un
recurso pueda configurarse se requiere que el derecho objetivo establezca la
posibilidad de que un particular impugne ante una autoridad administrativa una
decisión para que la propia autoridad a quien se dirige emita una nueva resolución
sobre el fondo del asunto, en la que examine no sólo la legalidad de la primera
sino también su oportunidad, por lo que debe concluirse en el sentido de que el
recurso administrativo no existe si no se ha consignado de manera específica en
un ordenamiento específico.” 84

En este sentido cabe mencionar que analizando todos los conceptos

anteriormente presentados se puede determinar la notable semejanza que existe
con los conceptos derivados del derecho procesal civil, anteriormente analizados,
con éstos ya que las diferencias resultan obvias si se delimitan la rama del
derecho procesal civil con el derecho Administrativo. Esto quiere decir que los
recursos administrativos se rigen por su propia normativa legal en la cual se
determinan los distintos medios y sus procedimientos. Así mismo se establece la
diferencia que en el ámbito administrativo se está hablando de una fase o proceso
84
Fix-Zamudio, Héctor. Op. Cit. P{ag.

46
no contencioso o sea que no existe un órgano jurisdiccional que emite las
resoluciones a recurrir.

Por otra parte cabe resaltar la conceptualización que hace el escritor Tardío Pato
ya que en ella se establecen las posibilidades o consecuencias jurídicas que
pueden surgir de la interposición de recursos administrativos. En otras palabras,
se puede decir que la interposición de los recursos administrativos tiene una razón
lógica la cual refiere a denotar y defender un criterio administrativo que afecta
directamente a un individuo existiendo la posibilidad que se dicten nuevas
resoluciones de conformidad con la ley, se reparen situaciones jurídicas
lesionadas o bien se reparen daños materiales por medio de la indemnización de
daños y perjuicios según sea el caso concreto.

Por otra parte, existe cierta relación que se hace de los recursos con el derecho
constitucional del debido proceso. En este sentido se puede decir que resulta
necesario que el órgano administrativo cumpla al mismo tiempo con el principio de
legalidad el cual le ordena actuar dentro de lo que le permite o establece la ley. De
este modo el planteamiento de un recurso cumple la función de exponer cualquier
inconformidad o lesión de los derecho de los administrados siempre dando la
oportunidad que dicha resolución o acto impugnado sea sujeto a otro análisis o
estudio evitando las arbitrariedades entre los mismos órganos.

2.4. Características de los Recursos Administrativos.

A manera de exponer un concepto general sobre recurso administrativo, es

necesario resaltar ciertas características que resultan coincidentes en todas las
definiciones anteriormente vertidas.
La primera característica general de los recursos administrativos es que éstos
emanan propiamente de la función o actividad administrativa por lo que proceden
en contra de actos administrativos dictados por el órgano administrativo ejerciendo
una actividad de éste carácter.

47
También se puede decir que los recursos administrativos se caracterizan por
representar un acto de impugnación o manifestación de inconformidad en contra
de una resolución administrativa. Además, son actos administrativos los cuales
necesitan del cumplimiento temporal o de plazos para su interposición.

También se caracterizan debido a que tienen como fis revocar, modificar o sanear
el acto administrativo impugnado ejerciendo la función administrativa.

En cuanto a la diferenciación con los recursos judiciales, los recursos

administrativos se caracterizan debido a que se deben de interponer ante un
órgano o entidad administrativa el cual se encarga de resolverlos.

Lo anterior lo explica el jurista Héctor Fix-Zamudio aseverando: “En efecto, lo que

caracteriza a los recursos administrativos es la circunstancia de que la misma
autoridad administrativa (ya sea el autor del acto o resolución impugnados u otro
superior, pero siempre dentro de la esfera de la administración), examine
nuevamente el acto y dicta decisión, de manera que la resolución proviene de una
de las partes interesadas, la cual puede imponerla a la otra (autodefensa), o bien
puede allanarse a la petición contraria, que es precisamente lo que caracteriza la
autocomposición de los recursos administrativos, que generalmente es
considerada en casi todos los supuestos como autodefensa, por la tendencia de
las autoridades administrativas de confirmar el acto o resolución impugnados.” 85

Hector Jorge Escola se manifiesta argumentando que: “Un análisis en profundidad

de los diferentes recursos administrativos, permite concluir que los elementos que
los singularizan son los siguientes: a) Constituyen siempre una actividad de
control; b) Constituyen una actividad de control administrativo; c) Conforman una
actividad de control administrativo, o sea, llevada a cabo por órganos de la misma
administración; d) Se originan por instancia de una parte interesado, que es quien
los articula y promueve, determinando el objeto y la dirección de la impugnación
que efectúa; e) Aparecen normalmente como formas de control de tipo
jurisdiccional, llevadas a cabo por la misma administración pública; f) Se plantean

85
Loc. Cit.

48
y deducen contra actos administrativos y en procura de otro acto administrativo
que sustituya, modifique o revoque el que ha sido objetado; g)Tienen por finalidad
el mantenimiento de la juridicidad de la actividad administrativa, garantizando,
subsidiariamente, los derechos e intereses de los administrados.”

Para la autora Maricela Jiménez Hernández establece que el recurso

administrativo se caracteriza de la siguiente manera: “1. La existencia de una
resolución administrativa que se recurre. 2. Que el acto o la resolución afecte un
derecho o interés del particular. 3. Que la ley señale ante qué autoridad debe
agotarse el recurso, que puede ser la misma que dictó el acto o la autoridad
jerárquica superior. 4. La fijación de un plazo dentro del cual el particular pueda
hacer valer el recurso. 5. El señalamiento en la ley de ciertos requisitos de forma.
6. La fijación de un procedimiento que deba seguir la autoridad en la revisión del
acto, la determinación de formalidades que hayan de cumplirse, la especificación
de pruebas al rendirse, entre otras. 7. Que la autoridad revisora quede obligada a
dictar una nueva resolución en cuanto al fondo.” 86

2.5. Naturaleza Jurídica de los Recursos Administrativos.

Entre las similitudes que comparten los recursos administrativos en general con
los recursos administrativos tributarios se encuentra lo concerniente a la
naturaleza jurídica.

En este sentido, Canosa manifiesta que: a su criterio “para determinar la

naturaleza jurídica de los recursos administrativos es necesario ahondar o analizar
los diferentes conceptos abordados.” 87

Efectivamente, se puede decir que el recurso administrativo es un acto jurídico ya

que éste tiene consecuencias jurídicas derivadas de la interposición del mismo a

86
El recurso de revocación como alternativa de defensa para el particular.
http://www.tfjfa.gob.mx/investigaciones/pdf/recursoderevocacion.pdf. Fecha de consulta: 09.07.2013.
87
Canosa. Armando N. Op. Cit. P{ag 65.

49
través de la voluntad del sujeto. Por otra parte se manifiesta que éstos son de
carácter público ya que, al ser interpuestos ante un órgano administrativo. En este
sentido se manifiesta que es el medio por el cual los interesados pueden hacer
valer sus derechos jurídicamente protegidos.

Asimismo, los recursos administrativos representan la garantía constitucional de

las personas en cuanto a la tutela del derecho de defensa dentro de un
procedimiento administrativo y de esta manera, protegiendo la figura del debido
proceso.

Respecto a esto, Eduardo García de Enterría y Tomás R. Fernández, citados por

Canosa, se manifiestan consiguientemente: “los recursos administrativos, como
todo procedimiento administrativo, cumplen con una función de garantía formal en
relación con los particulares los cuales son afectados en sus derechos
jurídicamente protegidos, permitiéndoles, si fuera del caso, provocar la revocación
o modificación de actos administrativos ilegítimos o inoportunos, eliminando el
perjuicio que comportan” 88

Por otra parte, Enterría, citado por Marco Morales Tobar califica el sistema de
recursos contra los actos y disposiciones emanados de la Administración como:
“un segundo circulo de garantías, puesto que permite a los administrados
reaccionar frente a los actos y disposiciones lesivos a sus interese y obtener,
eventualmente, su anulación, modificación o reforma.” 89

Aunado a esto se puede decir que como parte del análisis de la naturaleza jurídica
de los recursos administrativos, se establece que éstos son considerados como
un requisito o presupuestos para que surja la impugnación procesal, agotando la
vía administrativa y consecuentemente pueden llevar a iniciar un proceso judicial
de dicha materia.

De acuerdo con el análisis de Casagne quien señala: “El recurso administrativo

debe de ser abordado como un acto jurídico y no como un derecho en tanto que

88
Ibid., Pág. 59.
89
Morales Tobar, Marco. Op. Cit. Pág. 271.

50
se trata de una declaración de voluntad de las personas el cual produce
consecuencias jurídicas derivadas de las actuaciones administrativas.” 90

En conclusión el autor anteriormente Casagne deduce que: “No debe confundirse,

pues, el derecho de recurrir que es emanación conjunta del derecho de peticionar
a las autoridades y el de la garantía de la defensa trasladada al plano
administrativo, con su manifestación concretada en el acto por el cual se recurre.
Éste último es el recurso, siendo su verdadera naturaleza la de un acto de derecho
público.” 91

En contraposición a Casange, Tobar establece: “es indispensable referirnos a la

distinción doctrinaria entre el derecho de petición y el derecho a recurrir, pues se
entiende que al amparo del ejercicio del primero se activa y ejercen mecanismos
de defensa en la vía gubernativa, mientras que el ejercicio del segundo,
presupone una garantía para promover la revisión de actos administrativos
ilegales o lesivos que afecten intereses legítimos de los particulares, en sede
jurisdiccional.” 92

Por otra parte los autores Garrido Falla y otros establecen que: “Desde el
momento en que la posibilidad de recurrir está garantizada a determinados sujetos
jurídicos por el derecho positivo, puede con toda corrección hablarse del derecho
al recurso a favor de tales sujetos, o lo que es lo mismo, puede decirse que son
titulares de un derecho subjetivo a recurrir. A poner en movimiento el mecanismo
de la justicia administrativa.” 93

En este sentido el jurista, Escobar Menaldo se manifiesta expresando: “en el

fundamento jurídico de los recursos administrativos: la interposición de un recurso
constituye un derecho subjetivo del administrado que se utiliza con el fin de
provocar la revisión del acto y conseguir su anulación. En este sentido, los

90
Caassangne, Juan Carlos. Op. Cit. Pág. 385
91
Loc. cit.
92
Morales Tobar, Marco. Op. Cit. Pág. 274.
93
Garrido Falla, Fernando y otros. Op. Cit. Pág. 31.

51
recursos surgen de la necesidad de control por parte del administrado de la
actividad de la administración.” 94

Por lo tanto, analizando las posiciones doctrinarias citadas, cabe decir que éstos
juristas coinciden acertadamente en expresar que los recursos administrativos
puedan ser interpuestos por cualquier individuo que se vea afectado. Tomando en
cuenta que el maestro Escobar Menaldo les denomina como un derecho subjetivo
ya que para ejercer dicho derecho es necesario que éste se encuentre plasmado y
regulado en un cuerpo normativo siendo éstos reconocidos como facultad
inherente de las personas para actuar en contra de la Administración Pública.

El hecho de nombrarles como derecho subjetivos consiste en que los recursos

administrativos son actos de los particulares ejerciendo un derecho reconocido
por el ordenamiento jurídico el cual lleva a iniciar otro procedimiento administrativo
o bien el proceso contencioso administrativo. Por tanto se puede decir que los
recurso se encuadran dentro de una naturaleza jurídica propia e independiente ya
que cumplen la función de un acto de control y de ejercicio de un derecho
establecido en el ordenamiento jurídico con el fin de promover la revisión de los
actos administrativos ilegales que afecten interese legítimos de los particulares.
En probidad de ejercer un derecho sobre un interés legitimo, el individuo actúa
frente a la Administración pública con el fin de consolidar una solución justa a la
controversia por lo que no puede ser concebido como un litigio ya que no existe
una pugna como tal entre sujetos.

Tomando en cuenta todo lo anteriormente abordado, se establece que la

naturaleza jurídica que ocupa a los recursos administrativos es: que son actos
procesales meramente de carácter administrativos. Como consecuencia, se
establecen que son medios de carácter público por los cuales las personas o
individuos manifiestan su inconformidad frente a una resolución emitida por órgano
administrativo la cual les perjudica directamente sus derechos jurídicamente
amparados por la ley.

94
Escobar Menaldo, Hugo Rolando. Op. Cit. Pág. 227.

52
2.6. Clasificación de los Recursos Administrativos.

Para efectos del presente trabajo de investigación, tomando como base la

información recopilada se puede decir que la mayoría de juristas que desarrollan
el presente tema, toman como modelo la clasificación del jurista alemán Adolfo
Merkel.

Como se menciono anteriormente, la clasificación que expone Escobar Menaldo

se funda en la clasificación de Merkel, la cual doctrinariamente se le cataloga de
carácter general, citándolo de la siguiente manera: “a) Recursos ordinarios.
Existen dos tipos de recursos ordinarios, reposición y revocatoria: El recurso de
reposición (denominado en otros países de reconsideración, oposición,
advertencia, gracioso etc.) se interpone ante la misma autoridad que dictó la
resolución que agravia al particular. La resolución del recurso corresponde al
mismo órgano que dicto el acto impugnado. Este recurso agota la vía
administrativa y abre la posibilidad de continuar expresando la inconformidad a
través de un proceso judicial (contencioso administrativo). En cuanto al recurso de
revocatoria, es conocido por la autoridad jerárquicamente superior de la entidad
que dicto la resolución impugnada. b) Recursos especiales: Estos recursos se
interponen ante un órgano que no es el superior jerárquico del que dictó el acto
objeto del recurso. Algunas legislaciones lo denominan de apelación de alzada,
jerárquico impropio, siendo utilizado generalmente para manifestar inconformidad
por parte del administrado contra resoluciones emitidas por los órganos superiores
de entidades descentralizadas. “ 95

Al igual que el autor anterior, siguiendo los lineamientos de la obra de Merkel el

autor Castillo González cita a al jurista Georges Vedel que se manifiesta: “quien
afirmo que en la administración pública de ordinario se ejercitan dos recursos: 1.
Recurso de gracia, nombre que en la administración francesa se le da al recurso
95
Ibid., Pág 233.

53
de reposicion, que se interpone ante la misma autoridad que dicta la resolución,
con la intención de conseguir de tal autoridad, la reforma o la anulación; y 2.
Recurso jerárquico o de apelación que se interpone ante la autoridad suprema de
la autoridad superior que dicta la resolución administrativa.” 96

Consecuentemente, el autor Castillo González deduce que tomando en cuenta

ambas posturas doctrinarias: “técnicamente, proceden dos recursos: reposición y
apelación. No hay otro, reposicion, ante el mismo funcionario que dicta la
resolución a efecto de que revoque o modifique su propia decisión. Apelación,
ante el superior del funcionario que dicta la resolución, a efecto que revoque o
modifique la decisión del subordinado.” 97

Asimismo existen otras corrientes doctrinarias las cuales desglosan los recursos
administrativos en tres grupos distintos, como por ejemplo en la obra de Garrido
Falla y otros se les clasifica: “A. De acuerdo la clase de órganos ante los cuales
se tramitan y deciden: a. Recurso ante la administración activa. b. Recursos ante
la jurisdicción administrativa especial o recursos administrativos jurisdiccionales.
B. De acuerdo al carácter ordinario o no que les concede la legislación vigente:
a. Ordinarios: que son aquellos que proceden normalmente en relación con los
actos administrativos, cualquiera que sea la materia sobre la que versen, en los
que se den las condiciones genéricas establecidas en la ley. (recurso de alzada y
potestativo de reposicion y , en cierto sentido, el escrito de queja. b. Especiales:
que son aquellos que proceden ordinariamente, pero solo en relación con materias
determinadas. c. Extraordinarios: ya que solo pueden utilizarse contra
resoluciones finales cuando se de alguno de los motivos señalados en la ley.”98

Asimismo el autor Martín Mateo, establece que: “pueden clasificarse los recursos
atendiendo a diversos criterios, entre ellos seleccionamos los siguientes: A.
Ordinarios: son los que normalmente proceden frente a todos los actos o
disposiciones generales durante los plazos señalados al efecto. B. Extraordinarios:

96
Castillo González, Jorge Mario. Op. Cit. Pág. 679
97
Loc. cit.
98
Garrido Falla, Fernando y otros. Op. Cit. Pág. 86.

54
son aquellos que excepcionalmente amplían estos plazos por causas muy
justificadas y previstas en la ley. C. Especiales: son los que únicamente pueden
ser utilizados cuando una disposición así lo autorice y para los supuestos que la
misma contemple.” 99

Martínez Morales clasifica los recursos administrativos de la siguiente manera: “A.

Recurso ordinario: podrá interponerse contra los actos administrativos, cualquiera
sea la materia sobre la que versen, que no pongan fin a la vía administrativa o que
sean actos de trámite que impidan continuar el procedimiento produzcan
indefensión. B. Recursos especiales: son los que proceden contra determinados
actos administrativos, pudiéndose fundar en cualquier infracción del ordenamiento
jurídico, pero solo en materia determinada. C. recursos extraordinarios: son los
que solamente pueden utilizarse contra actos firmes, esto es que en su tiempo no
pudieron impugnarse y en supuestos taxativamente señalados. Su ejemplo es el
recurso de revisión.” 100

Respecto de Guatemala, Castillo González establece que: “la Ley de los

Contencioso Administrativo regula dos recursos ordinarios: revocatoria y
reposición.” 101 Esto se encuentra fundamentado en el artículo 17 del Decreto 119-
96, Ley de lo Contencioso Administrativo el cual estipula en su parte conducente:
“Los recursos administrativos de revocatoria y reposición serán los únicos medio
de impugnación ordinarios en toda la administración pública centralizada y
descentralizada o autónoma.”102

De la Garza cita a Nava Negrete en cuanto a las denominaciones que reciben

doctrinariamente quien manifiesta: “Otras expresiones se usan para calificar a los
dos grupos de recursos. Al de reconsideración llámasela también, recurso de
reposición (Carlos H. Pareja y J. Villar Romero), de oposición (A. Carrillo Flores y
legislación italiana), revocación (G. Fraga), reclamación (Otto Mayer); al de

99
Martín Mateo, Ramón. Op. Cit. Pág. 371.
100
Martínez Morales, Rafael I. derecho administrativo. México: Oxford University Press-Harla México.1999. Tercera edición.
Pág7.
101
Castillo González, Jorge Mario. Op. Cit. Pág. 679
102
Congreso de la República de Guatemala. Ley de lo Contencioso Administrativo. Decreto 119-96 y sus reformas. Fecha
de emisión: 21/11/1996. Fecha de publicación: 20/12/1996.

55
revisión denomínasela igualmente recurso jerárquico (R. Bielsa), revisión
jerárquica (G. Fraga), recurso de alzada (Villar Romero, legislación española),
jerárquico propio (legislación italiana), recurso de nulidad, queja, segunda
instancia, etc.” 103

2.7. Presupuestos comunes del Recurso Administrativo.

En el presente apartado se procura desarrollar plenamente lo relacionado a los

presupuestos comunes de los recursos Administrativos. En otras palabras, el tema
que se analiza consiste en todas aquellas condiciones que deben de convenir para
que así se logre la debida aplicación y funcionamiento de estas figuras de control
de la administración pública.

De acuerdo con el jurista Castillo González, los recursos administrativos

comparten los siguientes presupuestos: “1. Resolución Administrativa
impugnable:… 2. Resolución Ilegal o que en alguna forma viole la ley y las formas
del procedimiento:… 3. Recurso interpuesto por quien tenga interés o quien lo
represente:…”

En este punto cabe la advertencia de señalar que, a diferencia de los autores que
posteriormente serán abordados, el Licenciado Castillo González no se manifiesta
en cuanto a los efectos que surten con relación a la interposición de cualquiera de
los recursos administrativos.

Por otra parte, el jurista y autor Armando Canosa organiza los presupuestos
comunes de los recursos administrativos de la siguiente manera: 104

A. Los sujetos;
B. El Objeto;
C. Efectos.

103
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pág. 843
104
Canosa. Armando N. Op. Cit. Pág. 77.

56
En cuanto a los sujetos, el autor relacionado dice: “en todo recurso administrativo
intervienen necesariamente dos tipos de sujetos: el órgano de la administración
pública que lo resuelve y el particular que lo interpuso, descontando al órgano que
dicto el acto administrativo impugnado, el cual, inclusive, puede coincidir con quien
lo resuelve:” 105

En cuanto al primero, o sea el órgano Administrativo: es necesario tomar en

cuenta que para poder interponer un recurso administrativo es necesario que se
impugne un acto administrativo ante la entidad administrativa idónea con el fin
que éste sea resuelto por un órgano administrativo competente

En este sentido se puede decir que en el ámbito de la materia tributaria

guatemalteca el órgano competente para conocer de esta materia es la
Superintendencia de Administración Tributaria.

El otro partícipe dentro del acto de interposición de todo procedimiento de

interposición de recursos administrativos es el llamado sujeto Activo o el
interesado. Bajo los mismos lineamientos del maestro Canosa, se establece que:
“los recursos administrativos podrán ser deducidos por quienes aleguen un
derecho subjetivo o un interés legítimo. Pudiendo así recurrir todo aquel particular
que participó en el procedimiento de formación del acto administrativo a impugnar
y asimismo, podrá recurrir el particular que, sin haber participado en el
procedimiento en que se dictó el acto objeto del recurso.” 106

Por otra parte, la misma obra citada define que el objeto de los recursos
administrativos son: “los actos administrativos, es decir, los actos dictados en
ejercicio de una función administrativa en los cuales se pueden mencionar: a) Acto
Administrativo Definitivo, b) Acto administrativo Asimilable a definitivo, c) Acto
administrativo interlocutorio y de mero trámite, d) Actos administrativos
contractuales. 107

105
Loc. cit.
106
Ibid., Pág 79.
107
Ibid., Pág 106.

57
Continuando con los presupuestos comunes expuestos por Canosa, los efectos
refieren a aquellos que: “se producen con motivo de la interposición o de la
resolución de recursos administrativos.”108

Respecto a los efectos de los recursos administrativos, Casagne deduce que: “El
principal efecto que produce la presentación de un recurso administrativo es la
suspensión o interrupción del curso de los plazos del procedimiento, máxime
cuando se precisare tomar vista del expediente lo cual no obsta a la ejecución del
acto impugnado.”109

Continuando, en este sentido Martín Mateo agrega: “La interposición de los

recursos no suspende la ejecución del acto recurrido, aunque la administración a
quien competa resolverlo podrá decidirlo cuando la ejecución pudiera causar
perjuicios de difícil o imposible reparación o cuando se alegare la nulidad de pleno
derecho del acto impugnado. Como consecuencia de la interposición del recurso,
la administración, al resolverlo, puede modifica, alterar, o anular el acto recurrido o
compensar, en su caso económicamente al recurrente.” 110

Tomando como referencia la obra del autor Escobar Menaldo, los presupuestos de
los recursos administrativos de la siguiente manera:

A. Existencia de una resolución administrativa impugnable: De acuerdo con la

Ley de lo Contencioso Administrativo, decreto 119-96 del Congreso de la
República, se establece que únicamente son impugnables las resoluciones
definitivas, excluyendo la impugnación de providencias, dictámenes, actos
de trámite.
B. Afectación a derechos o intereses del administrado: Quienes aleguen un
derecho o interés legítimo se encuentran facultados para interponer recurso
administrativo.
C. Interposición por persona interesada o por su representante: de acuerdo
con el artículo 10 de la Ley de lo Contencioso Administrativo, decreto 119-
108
Loc. cit.
109
Caassangne, Juan Carlos. Op. Cit. Pág. 387

110
Martín Mateo, Ramón. Op. Cit. Pág. 374.

58
 96 del Congreso de la República la legitimación consiste en el derecho que
tienen quienes hayan sido parte en el expediente o aparezcan con interés
en el mismo de interponer un recurso administrativo.
D. Plazo de interposición del recurso: Por plazo se debe de entender que es el
tiempo establecido por la ley para que el administrado ejercite su derecho
de impugnar, cabe mencionar que en caso que el administrado no ejerciere
su derecho de recurrir, la administración se ve beneficiada en tanto que ya
no es posible interponer recurso en contra de la resolución que emitió.
E. Establecimiento de un procedimiento determinado: en este sentido se
establece que la Ley de lo Contencioso Administrativo, decreto 119-96 del
Congreso de la República regula el procedimiento de trámite que se debe
cumplir en la interposición de los recursos administrativos pero es necesario
explicar que en virtud que esta ley refiere a la administración pública en
general, en la práctica, cada una de las ramas o administraciones públicas
contemplan dentro de sus normativas procedimientos de trámite
específicos.
F. Emisión de una nueva resolución administrativa: Una vez agotada la vía
administrativa, el órgano administrador se encuentra obligado a emitir una
nueva resolución en la que revocar, confirmar o modificar la resolución
impugnada. Una vez notificada ésta nueva resolución, el administrado tiene
el derecho de impugnarla abriendo la posibilidad de iniciar un proceso
contencioso- administrativo.

En lo relativo a los efectos de los recursos administrativos, el autor anteriormente

citado establece dos efectos básicos que emanan de la interposición de los
recursos. Como primer efecto establece que una vez notificada la resolución final
el interesado podrá ejercer las acciones legales para defender sus propios
intereses y que la misma agota la vía administrativa dando vía a la acción judicial
o demanda contencioso administrativa. Como segundo efecto principal, se

59
establece que cumplido el plazo que fija la ley para iniciar el proceso contencioso
administrativo sin que el administrado lo haya planteado, se produce la firmeza de
la resolución y la administración proceder a la respectiva ejecución.

Asimismo agrega que: “los procedimientos administrativos que se tramitan como

consecuencia de la interposición de un recurso administrativo concluyen con la
emisión de un nuevo acto, una nueva declaración de voluntad, que confirma,
modifica o revoca la resolución anterior.” 111

Los presupuestos comunes de los recursos administrativos, de acuerdo con

Guilabert, son: A. El objeto y causa: “Pueden ser objeto de recurso las
resoluciones que no pongan fin a la vía administrativa y los actos de trámite… No
son, por tanto, normalmente recurribles, los actos provisionales, preparatorios y de
trámite si no prejuzgan definitivamente los derechos o intereses de los
particulares. Tampoco lo son aquellos actos consentidos por haber transcurrido el
plazo para recurrir, ni los confirmatorios y reproductores de actos consentidos, a
112
excepción de los actos firmes mediante el recurso extraordinario de revisión.”
B. En cuanto a los sujetos este autor determina: “Los recursos conectan a la
Administración y a los particulares recurrentes. Administración recurrida será el
órgano que dictó el acto impugnado en el recurso de reposición y en el de alzada
aunque en éste la resolución corresponderá al órgano superior. Recurrentes son
los que, teniendo capacidad jurídica y de obrar, sean titulares de un derecho
subjetivo o tengan un interés legítimo, directo o indirecto y, en su caso, colectivo
que resulte afectado por el acto o disposición que se recurre.” 113

Continuando con la legislación argentina, los autores Aberastury y Cilurzo

manifiestan que los requisitos o presupuestos comunes a todos los recursos y
reclamos administrativos son: “ a) Legitimación activa: la impugnación de la
actividad administrativa, si ocasiona una situación lesiva, constituye para el
particular una facultad por lo que éste decide la vía legal impugnatoria que

111
Escobar Menaldo, Hugo Rolando. Op. Cit. Pág. 228.
112
Guilabert, José A. Tema 16, los recursos administrativos. http://www.ua.es/personal/jant/GAP/1/DA/16.pdf. Fecha de
consulta. 01.07.2013.
113
Loc. cit.

60
considere más conveniente para el ejercicio de su derecho, en tanto se encuentre
legitimado para deducirla. La norma no dispone que deba demostrarse la
titularidad del derecho subjetivo y/o interés legítimo y/o difuso invocado. Basta la
sola alegación para que se encuentre legitimada la parte interesada. Conforme a
lo expuesto, la legitimación activa para interponer un recurso y/o un reclamo la
tiene aquel que invoque un derecho subjetivo y/o un interés legítimo y/o difuso, ya
sea persona de existencia visible y/o ideal.” 114

En cuanto a la legitimación para promover recursos administrativos, Casagne dice

que: “La interposición de un recurso administrativo requiere que quien lo promueva
tenga una aptitud específica que le permita ser parte en el procedimiento
declarativo de impugnación. Debe en consecuencia, poseer una legitimación
previa, singularizada, en la invocación de un derecho subjetivo o de un interés
legitimo.” 115

De acuerdo con Margáin Manautou, citando a Héctor Fix Zamudio los

presupuestos del recurso administrativo pueden ser llamados como “ELEMENTOS
ESENCIALES” los cuales desarrolla de la siguiente manera: “Son elementos
esenciales de validez: a) Que el recurso administrativo esté establecido por el
ordenamiento legal correspondiente: el recurso administrativo se clasifica
atendiendo al ordenamiento legal que lo establece, por lo que en ocasiones el
recurso administrativo debe necesariamente estar previsto en un ordenamiento
formalmente legislativo y, en otros casos, puede preverse en un ordenamiento
expedido por el Poder Ejecutivo, como lo es el reglamento. b) La existencia de una
resolución administrativa: La sola existencia de una resolución administrativa
expedida en contra de un particular, no implica que pueda impugnarse en un
recurso administrativo, sino que ella debe reunir ciertas características para que,
dándose, sea una resolución impugnable mediante el recurso administrativo. Las
características que debe reunir dicha resolución, son: 1. Que sea definitiva: ya que
admite revisión de oficio; cuando una autoridad no pueda por sí modificar su
propia resolución. 2. Que sea personal y concreta: no puede agotarse el recurso

114
Aberastury, Pedro y María Rosa Cilurzo. Op. Cit. Pág.138.
115
Caassangne, Juan Carlos. Op. Cit. Pág. 387

61
administrativo contra resoluciones de carácter general, abstracta e impersonal. 3.
Que cause un agravio: La resolución debe de originar un perjuicio o lesionar un
interés legítimo y directo o indirecto. 4. Que conste por escrito, excepción hecha
de la derivada de una negativa ficta. 5. Que sea nueva: refiere a que lo que ella
resuelve aluda a hachos que no han sido consentidos, expresa o tácitamente, o
que no han sido materia del recurso administrativo, o que no han sido materia de
juicio o que no han sido materia de un recurso especial.”

Tomando en cuenta todas las postulaciones doctrinarias referidas anteriormente

se puede constatar que, en efecto, todo acto de interposición de recursos
administrativos necesariamente deben de concernir una resolución administrativa
que pueda ser impugnable. Por ejemplo: En el caso de Guatemala, la resolución
administrativa es la única decisión administrativa que se impugna por medio de
recurso; por lo tanto, las providencias, dictámenes, reclamos y requerimientos,
quedan excluidos de impugnación por medio del recurso.

Por otra parte, el recurso administrativo debe ser interpuesto por quien tenga un
interés legítimo o bien por quien lo represente, como sucede en materia tributaria
en tanto que la legislación guatemalteca establece en el segundo párrafo del
artículo 154 del Código Tributario establece que el recurso lo puede interponer el
contribuyente, el responsable y el representante legal, excluyendo rotundamente
que el recurso sea presentado por terceros estimándole como inadmisible y por lo
mismo, improcedente.

3. Recursos Administrativos en Materia Tributaria.

3.1 Derecho Tributario.

Para poder comprender los temas que aborda la presente investigación es

necesario determinar y analizar en qué consiste la rama del derecho tributario.
Para tales efectos cabe mencionar que las diferentes doctrinas relacionan al
62
Derecho Tributario como una rama jurídica derivada del Derecho Financiero, el
cual fue anteriormente desarrollado.

En este sentido se advierte que existe un dilema en cuanto a confundir la rama del
derecho fiscal con el derecho tributario. Atendiendo a esto resulta necesario citar
algunos conceptos de derecho fiscal y derecho tributario para efectos de
determinar la determinación correcta.

De la Garza, citado por Raúl Rodríguez Lobato define al derecho fiscal como: “el
conjunto de normas jurídicas que se refieren al establecimiento de los tributos,
esto es, a los impuestos, derechos, contribuciones especiales, a las relaciones
jurídicas que se establecen entre la administración y los particulares con motivo de
su nacimiento, cumplimiento o incumplimiento, a los procedimientos oficiosos o
contenciosos que pueden surgir y a las sanciones establecidas por su violación.”
116

Por su parte, el autor Ignacio Blanco Ramos establece el derecho fiscal como: “la
regulación de la actividad financiera como medio de obtención de ingresos no sólo
tributarios sino también de los llamados de economía privada, pero quedando
fuera de su ámbito los principios que deben regir la actividad económica del ente
público, en los que juegan consideraciones extrajurídicas, los cuales caben en el
117
campo más amplio del derecho Financiero.” De igual manera Blanco Ramos,
citando a Rossy define el derecho fiscal como: “la mera legislación positiva de los
tributos y demás medios de ingresos públicos.” 118

Aunque hoy en día se debate si al derecho tributario se le puede denominar como

sinónimo de derecho financiero, la mayoría de estudiosos de esta rama establecen
que no es correcto hacer esta relación. La denominación del derecho tributario
como derecho financiero surge de la escuela jurídica francesa en la cual José
María Martín y Guillermo F. Rodríguez Usé expresan: “el derecho fiscal tiene por
objeto todo aquello que concierne a los ingresos del fisco o del estado lo cual se

116
Rodríguez Lobato, Raúl. Op. Cit. Pág. 12.
117
Blanco Ramos, Ignacio. Derecho Tributario: parte general y legislación española. España: Ariel. 1976. Pág. 13
118
Loc. cit.

63
traduce a una generalidad del concepto de ingresos lo cual supera los tributos los
cuales forman el objeto del derecho tributario.” 119

En este sentido, José Luis Zavala Ortiz manifiesta: “una de las etapas de esta
actividad financiera del Estado lo es la obtención de ingresos o recursos, lo que se
logra entre otros conceptos, a través del establecimiento de los tributos y es
precisamente el cuerpo normativo que regula esta actividad lo que se pasa a
denominar Derecho Tributario, existiendo entonces, entre éste último y el Derecho
Financiero una relación de especie a género.” 120

Por otra parte para Héctor Jorge Damarco, citado por Pacci Cárdenas el derecho
tributario, como una definición clara y concisa: “es la ciencia jurídica que se ocupa
121
del estudio del conjunto de normas que regulan la obligación tributaria.” De
igual manera, en esta obra doctrinaria se acude a lo establecido por el jurista Diño
Jarach, quien dice que el derecho tributario es aquel: “conjunto de normas y
principios del Derecho que atañe a los tributos y, especialmente, a los impuestos.”
122
En dicha obra igualmente se cita al maestro Gaetano Liccardo, quien establece
que el derecho tributario: “tiene por objeto esencial las relaciones jurídicas que
median entre una entidad pública, titular del poder-deber de imponer prestaciones
pecuniarias coactivas, y los sujetos obligados por ley al sometimiento de las
cargas públicas y a las prestaciones de dar o de hacer, ya sean accesorias o
instrumentales, o esenciales o necesarias para llevar a cabo la tributación, y en
cuanto a tal relativa al procedimiento de liquidación del año y el quantum debido,
en los otros esquemas de aplicación del tributo y en el procedimiento de
recaudación de la deuda tributaria." 123

Como concepto propio, en su obra, Pacci Cárdenas define el derecho tributario

como: “una rama del Derecho en general que se encarga del estudio de las
normas jurídicas, principios, instituciones y procedimientos que regulan las

119
Martín, José María y Guillermo F. Rodríguez Usé. Derecho tributario general. Buenos Aires: Deplama. 1995. Pág. 6.
120
Zavala Ortiz, José Luis. Op. Cit. Pág. 6
121
Pacci Cárdenas, Alberto Carlos. Introducción al derecho tributario. Perú: Facultad de ciencias empresariales, UPT. Pág
6
122
Loc.cit.
123
Loc.cit.

64
relaciones jurídicas-tributarias entre el Estado y los particulares originada por los
tributos.” 124

Al respecto, Antonio Berliri, citado por Marco Altamirano Catalán, establece que el
Derecho Tributario es: “aquella rama del Derecho que regula los principios y las
normas relativas a la institución y aplicación de los impuestos y las tasas, como
también a la creación y a la observancia de algunos límites a la libertad de los
individuos en relación con los impuestos instituidos por el Estado con fines de
lucro.” 125

Por otra parte, en su obra, Juan Martín Queralt y otros se define esta rama del
derecho como: “la disciplina que tiene como objeto de estudio el conjunto de
126
normas que regulan el establecimiento y aplicación de los tributos.”

En la obra de Martín y Rodríguez Usé se aborda el presente tema estableciendo

que: “la parte del derecho financiero que se refiere a la imposición y a la
recaudación de los tributos, efectivamente, se distingue del resto de las
manifestaciones de la actividad financiera por tener objetos e institutos exclusivos,
127
es decir, no regulados por otra rama del derecho.” Asimismo Martín y
Rodríguez Usé perfeccionan un concepto propio del derecho tributario
definiéndole: “el derecho tributario puede ser definido como el conjunto de normas
jurídicas que regla la creación, recaudación y todos los demás aspectos
relacionados con los tributos, sean estos impuestos, tasas o contribuciones.” 128

Ante la confusión de aplicación de terminologías de las distintas ramas

anteriormente expuestas, es necesario resaltar las diferencias que distinguen a
cada una de las ramas, tanto como derecho fiscal como al derecho tributario. En
este sentido Martínez Genique, citado por Blanco Ramos los diferencia
expresando que: “el derecho tributario se refiere a los tributos, y el derecho fiscal
refiere a los demás recursos, a la organización y administración financiera, a los

124
Loc.cit.
125
Altamirano Catalán, Marco. Op. Cit. Pág. 14.
126
Queralt, Juan Martín y otros. Derecho Tributario. España: Editorial Aranzadi. 2008. Decimo tercera edición. Pág 27.
127
Martín, José María y Guillermo F. Rodríguez Usé. Derecho tributario general. Buenos Aires: Deplama. 1995. Pág. 6.
128
Loc. cit.

65
presupuesto y a los gastos públicos. El derecho tributario es, por tanto, una parte
del derecho fiscal.” 129

Interpretando e integrando los conceptos anteriormente expuestos se puede decir

que el Derecho Tributario es la disciplina jurídica, derivada del Derecho
Financiero, que tiene por objeto regular la relación entre las personas y el Estado
en cuanto a las obligaciones que emanan de la actividad tributaria.

Cabe mencionar que los juristas o autores anteriormente citados coinciden en

determinar que el Derecho Tributario es una de las ramas que conforman el
derecho público en cuanto a que éste se ocupa de regular las relaciones,
actividades y procedimientos por los cuales el Estado capta recursos por medio de
la imposición de impuestos éste encargándose de manejar y distribuir fondos
públicos para satisfacer sus necesidades.

3.2. Requisitos de los Recursos Tributarios.

En el presente apartado se exponen los diferentes elementos y requisitos

formales y fundamentales con los que debe de tomar en cuenta para presentar
todo escrito de interposición de recursos tributarios. Cabe mencionar que tomando
en cuenta que la presente investigación busca trascender y aportar conocimientos
a la doctrina y legislación tributaria guatemalteca, dichos requisitos son
desarrollados, en un principio, de conformidad con los parámetros y
particularidades que se establecen dentro de las leyes de la República de
Guatemala relacionadas con dicha materia. Asimismo, para efectos de ilustrar, se
procede a desarrollar el tema de acuerdo con las distintas doctrinas jurídicas
latinoamericanas.

Para tal efecto es cabe resaltar la perspectiva del jurista Margáin Manautou quien
aborda el presente tema denominándole como “Requisitos de Admisión del

129
Blanco Ramos, Ignació. Op. Cit. Pág. 14

66
Recurso Administrativo” diciendo que: “Los requisitos para la admisión del recurso
administrativo que se haga valer, se clasifican en esenciales y formales” En cuanto
a los Requisitos esenciales el autor referido añade que éstos son indispensables
ya que: “para la admisión del recurso deben estar consignados en el ordenamiento
legal y su incumplimiento por parte del reclamante dará origen a que se tenga por
no presentada la inconformidad.”130 En cuanto a los requisitos formales, dicho
autor menciona: “Son aquellos que aun cuando no se satisfagan por el interesado
no traen consigo el desechamiento de la inconformidad, pero sí pueden ocasionar
que la resolución administrativa que recaiga sea desfavorable a sus intereses por
no haber estado la autoridad revisora en condiciones de analizar debidamente el
problema.” 131

Por otra parte, se considera importante tomar en cuenta la opinión del autor Héctor
Jorge Escola quien se manifiesta explicando que: “Con un criterio restringido, se
entiende por requisitos de los recursos administrativos aquellos recaudos que
deben darse, necesariamente, para que puedan ser consideradas, por la autoridad
competente, las cuestiones que en ellos se aduzcan.” 132

Asimismo agrega que: “De tal modo, cuando se habla de los requisitos de esos
recursos, el estudio debe centrarse en lo ateniente a los elementos condiciones de
los recursos administrativos, entendiendo por elementos aquellos que deben
darse, indispensablemente, para que se acepte, en general, que un recurso existe
como tal, y por condiciones aquellas que deben reunirse para que se ponga en
movimiento el recurso articulado, y las que deben concurrir para la admisión de la
sustancia del recurso.” 133

Iniciando con los requisitos formales, de acuerdo con lo establecido en el Código

Tributario guatemalteco, en el artículo 154 y 158 hacen mención sobre los
requisitos que debe de cumplir el memorial de interposición de recurso. En cuanto

130
Margáin Manautou, Emilio. Op. Cit. Pág.168
131
Loc. cit.
132
Escola, Héctor Jorge. Op. Cit. Pág. 1204.
133
Loc. cit.

67
al artículo 154 de dicho cuerpo normativo el cual establece que: “El memorial de
interposición del recurso deberá llenar los requisitos establecidos en el artículo
134
122 de éste código.” En cuanto al artículo 158 de dicha norma tributaria se
establece: “se tramitará dentro de los plazos y en la forma establecida para el
recurso de revocatoria en lo que fuere aplicable.” 135

En este sentido se puede interpretar que ambos artículos nos refieren al artículo
122 del Código Tributario del Código tributario relativo al contenido de una primera
solicitud o escrito, el cual en el conducente estipula que: “La primera solicitud que
se presente ante la Administración Tributaria deberá contener: 1. Designación de
la autoridad, funcionario o dependencia a que se dirija. Si la solicitud se dirigió a
funcionario, autoridad o dependencia que no tiene competencia para conocer del
asunto planteado, de oficio y a la mayor brevedad posible la cursará a donde
corresponda, bajo su responsabilidad. 2. Nombres y apellidos completos del
solicitante, indicación de ser mayor de edad, estado civil, nacionalidad, profesión u
oficio y lugar para recibir notificaciones. Cuando el solicitante no actúe en nombre
propio deberá acreditar su personería. 3. Relación de los hechos a que se refiere
la petición. 4. Peticiones que se formulen. 5. Lugar y fecha. 6. Firma del
solicitante.” 136

Al respecto, el autor Castillo González manifiesta que: “En la práctica, la exigencia

de formalidades, depende del funcionario y empleado. El funcionario y el
empleado pueden abusar del legalismo y rechazar con prepotencia la posibilidad
de subsanar los errores o deficiencias, o puede impulsar la informalidad,
corrigiendo los errores inmediatamente, con tal de que el trámite sea rápido,
económico y efectivo. La conducta del funcionario y empleado depende de la
vocación de servicio.” 137

En función de lo aseverado por el autor anteriormente citado, se puede establecer

que si bien es cierto que el ente o funcionario público encargado de darle trámite

134
Congreso de la República de Guatemala. Código Tributario. Decreto 6-91. Fecha de emisión: 09/01/1991. Fecha de
publicación: 03/04/1991. Articulo154.
135
Loc. cit. Articulo158.
136
Loc. cit. Articulo154.
137
Castillo González, Jorge Mario. Op. Cit. Pág. 686.

68
al recurso tributario interpuesto va a depender de la naturaleza de dicho medio de
control, en la práctica puede suceder que éste funcionario público incurra en el
error de aplicar un criterio propio y por lo mismo entrar a conocer dicho recurso
cuando en realidad lo que le corresponde es únicamente rechazar el trámite del
mismo, en caso que el escrito no cumpla con los requisitos de forma, o bien darle
el trámite para que sea conocido por el órgano facultado.

De acuerdo con la legislación argentina, comentada por Gordillo, los requisitos

formales del escrito de interposición del recurso son: “requisitos formales: Los
requisitos formales exigidos por los artículos 15 y siguientes de la reglamentación
nacional argentina son numerosos: Estar escritos a máquina – o manuscritos en
tinta en forma legible - , -salvándose toda testadura, enmienda o palabras
interlineadas-. a) Estar redactados en idioma nacional. b) Llevar en su parte
superior un resumen de lo que se peticiona. c) Indicar en el encabezamiento el
número de expediente a que corresponde, salvo que sea el escrito que inicie un
expediente. d) Indicación de nombre, apellido, documento de identidad, domicilio
real, domicilio constituido del interesado. e) Si actúa en representación, -
indicación precisa- de la misma y, en su caso, acreditación de ella. f) Relación de
los hechos. No exige como requisito formal la sustentación en derecho. g)
Ofrecimiento y/o acompañamiento de prueba. h) Firma del Interesado o su
representante legal o apoderado.” 138

Por otra parte Aberastury y Cilurzo manifiestan que: “Formalidades requeridas

para su admisión: La interposición de estos remedios procedimentales
administrativos no requiere de términos sacramentales. Bastará la mención
concreta del objeto de la impugnación y, por aplicación del principio de
informalismo a favor del administrado, deberá entenderse que se encuentra
interpuesto en la medida que se encuentren cumplidos los requisitos mínimos
idóneos formales requeridos para su presentación.” 139

138
Gordillo, Agustín A. Op. Cit. Pág. 717.
139
Aberastury, Pedro y María Rosa Cilurzo. Op. Cit. Pág. 138.

69
El jurista Canosa contempla en su obra los requisitos formales que deben de
cumplir los recursos dentro del ordenamiento argentino tomando como base lo
establecido por Gordillo, estableciendo lo siguiente: “A mayor recepción del
informalismo, cabe preguntarse cuáles serán los requisitos mínimos
indispensables que resultan necesarios para considerar un escrito como recurso
administrativo. A) Que sea escrito, este firmado y se consignen el nombre, apellido
y domicilio del recurrente. B) Que surja clara la voluntad impugnatoria o al menos
la voluntad de que luego del dictado del acto administrativo se requiera un nuevo
pronunciamiento de la administración.” 140

Tomando en cuenta lo anterior, los requisitos formales que expone el maestro

Juan Carlos Casagne se encuadran dentro de la legislación argentina. Al respecto
expone: “La deducción de recursos administrativos hallase sometida a un conjunto
variado u abundante de formalidades y recursos exigido con miras a que la
administración pueda ejercitar adecuadamente sus poderes de control o
fiscalización. Pero no todos los requisitos son de carácter normal ni poseen la
misma trascendencia para la marcha del trámite administrativo.” 141

Los requisitos existenciales de los recursos administrativos, según Casagne son:

“a) la indicación del acto que se recurre u consecuentemente declaración precisa
de impugnarlo a fin de obtener el dictado de un acto de la administración que lo
revoque, modifique o derogue, según los casos” en este sentido se establece que
en Argentina los es necesario que la petición se concrete en términos claros y
precisos. b) Su redacción por escrito sin importar el medio empleado. En este
sentido, la legislación argentina permite el envío de escritos por medio del correo o
telegramas. c) La firma del recurrente o su apoderado indicando el nombre,
apellido y domicilio real del recurrente.” 142

De igual manera éste autor, anteriormente citado, refiere a que en caso de

suscitarse algún inconveniente formal para el recurrente: “existe un principio de

140
Canosa. Armando N. Op. Cit. Pág. 158.
141
Caassangne, Juan Carlos. Op. Cit. Pág. 388
142
Loc. cit.

70
informalismo el cual determina que cuando alguna deficiencia o inexistencia formal
en el documento, se debe de intimar al recurrente para que éste la subsane.” 143

Respecto de los requisitos formales, Margáin Manautou dice que: “Son requisitos
formales para la admisión del recurso: a) Que el escrito de inconformidad sea
claro, es decir, que no sea oscuro, que permita a la autoridad entender claramente
lo que se manifiesta, b) Que el escrito no sea irregular, esto es, que consigne lo
siguiente: 1. Señalamiento de la autoridad responsable: quien emitió la resolución
que se impugna; 2. Qué es lo que se impugna: la cita de la resolución que se
reclama; 3. Exposición de los antecedentes que culminaron con la emisión de la
resolución: la relación de hechos; 4. Que se funde la pretensión: la cita del
derecho que apoya la reclamación, 5. Ofrecimiento de las pruebas que
demuestran la ilegalidad de la resolución, salvo que se trate de un punto de
derecho. De no exponerse correctamente estos señalamientos, puede dar origen a
que la autoridad revisora confirme la resolución impugnada, por falta de ellos para
juzgarla.” 144

En cuanto a la legislación española, para el maestro José Antonio Guilabert, en su

obra para la universidad de Alicante, los requisitos formales que deben de cumplir
los recursos administrativos expresa: “El art. 100 LRJ-PAC nos determina cuáles
son los pormenores que debe contener el escrito de interposición del recurso, y
estos son: a) El nombre y apellidos del recurrente, así como la identificación
personal del mismo. b) El acto que se recurre y la razón de su impugnación. c)
Lugar, fecha firma del recurrente, identificación del medio y, en su caso, del lugar
que se señale a efectos de notificaciones. d) Órgano, centro o unidad
administrativa al que se dirige. e) Las demás particularidades exigidas en su caso
por las disposiciones específicas.” 145

Tomando en cuenta lo referido por las doctrinas internacionales citadas, colegir

que si bien es cierto que los requisitos formales están estrictamente determinados

143
Loc. cit.
144
Margáin Manautou, Emilio. Op. Cit. Pág. 181.
145
Guilabert, José A. Op. Cit. Pág.

71
en la ley, en realidad dichos requisitos son los mismos ya que lo que se busca es
presentar un documento escrito de forma clara y precisa con el fin de expresar una
inconformidad ante el órgano público tributario. Asimismo es importante considerar
distintos aspectos destacados, a manera de recomendación para la persona
recurrente, como lo es el énfasis que se hace en que la manifestación de
inconformidad sea clara y precisa, lo relacionado a la aportación de prueba en
caso de ser necesario y la importancia de que dicha petición deba estar
legalmente fundamentada.

De Igual manera, se procede a desarrollar los requisitos, elementos o condiciones

esenciales de los recursos tributarios tomándose como referencia la explicación
del jurista Escola relacionada al inicio de este apartado.

En este sentido el autor argentino Gordillo hace la clasificación de los requisitos

sustanciales de los recursos administrativos aplicado a la materia tributaria, de la
siguiente manera: “a) La clara manifestación de voluntad: en cuanto a los
requisitos sustanciales, (…) ellos se reducen a una clara manifestación de
voluntad del interesado de obtener un nuevo pronunciamiento de la
administración, (…) Tiene que bastar, pues, que el recurrente exprese que no está
conforme con el acto administrativo y que insiste en su derecho. No existen, en
suma, fórmulas sacramentales para interponer el recurso, siendo suficiente, por
ejemplo, una notificación en disconformidad, o un escrito en el cual el interesado
insista en su derecho luego de emitido el acto. b) Fundamentación del recurso: No
se requiere que el recurso esté fundado en derecho ni tampoco que tenga una
fundamentación de hecho, siempre que sea ausencia de explicitación de los
hechos no atente contra la claridad de la pretensión: tendrá que tener, entonces,
solamente una descripción o relación de los hechos. En consecuencia, lo único
exigible es la claridad y concreción de la petición formulada.” 146

Marcelo Héctor Efron y José Valentín Efron establecen como requisitos

sustanciales que debe de cumplir el recurso administrativo los siguientes: “A) ser

146
Gordillo, Agustín A. Op. Cit. Pág.729.

72
interpuesto dentro del plazo perentorio fijado por la ley. B) Debe ser redactado por
escrito y firmado. C) Debe ofrecerse prueba en caso de recurrirse en contra de un
acto de oficio. D) Que el particular posea legitimación. E) Que se efectúe contra un
acto administrativo final interlocutorio o de mero trámite. F) Que no vaya dirigido
contra un acto que cause “estado”, pues contra el mismo solo caben las acciones
judiciales.” 147

Margáin Manautou manifiesta que: “Son requisitos esenciales para la admisión del
recurso que la inconformidad se presente por escrito, dentro del término legal y se
encuentre firmado el mismo por el interesado o su representante legal.” 148

Como bien en un principio el autor Escola explica el porqué de agregar a la

clasificación de los requisitos de los recursos tributario las condiciones del ejercicio
de un recurso, éste determina específicamente que dichas condiciones consisten
en: “la alegación de un derecho que de ser protegido, que constituye la pretensión
jurídica del recurrente; y el cumplimiento de los recaudos formales exigidos por la
ley aplicable.” 149

Asimismo es necesario aclarar que el órgano idóneo que conoce del ocurso, en
Guatemala, es el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria,
de acuerdo con el artículo 7 del Decreto 1-98 del Congreso el cual determina que
“El Directorio es el órgano de dirección superior de la SAT. Le corresponde dirigir
la política de la Administración Tributaria y velar por el buen funcionamiento y la
gestión institucional de la SAT. Además, tendrá las funciones específicas
siguientes:… k) Resolver los recursos administrativos que le corresponda
conforme a la ley,” 150

Cabe resaltar que analizando los requisitos, elementos o condiciones esenciales

de los recursos tributarios expuestos anteriormente, se debe de agregar todo lo

147
Efron, Marcelo Hectos y José Valentin Efron. Derecho administrativo, 1000 preguntas y sus respuestas. Buenos Aires:
Editorial Némesis. 1998.Pág 179.
148
Margáin Manautou, Emilio. Op. Cit. Pág. 179.
149
Escola, Héctor Jorge. Op. Cit. Pág. 1203.
150
Congreso de la República de Guatemala. Ley orgánica de la superintendencia de administración tributaria. Decreto 1-98.
Fecha de emisión: 11/02/ 1998.

73
relacionado a los presupuestos comunes de los recursos administrativos, los
cuales fueron expuestos anteriormente, como por ejemplo: los sujetos, las
resoluciones a imputar y la legitimación, dado que lo que buscan es poner en
movimiento el sistema de recursos tributarios.

3.3. Recurso Tributario de Revocatoria.

En la presente sección se procede a analizar profundamente el recurso tributario

de revocatoria para lo cual se desarrollan su conceptualización, objeto, otras
denominaciones, elementos, y características del mismo.

Para el Licenciado Escobar Menaldo el recurso de revocatoria “se interpone

regularmente en la administración centralizada contra las resoluciones definitivas
emitidas por las direcciones generales o aquellos órganos que no tienen esa
denominación pero que disponen de un superior jerárquico, quien tendrá su cargo
la revisión de la resolución impugnada.” 151

De acuerdo con Bielsa, citado por Casagne quien le denomina como recurso
jerárquico, lo define como “aquel que promueve el administrado ante el superior
jerárquico del órgano que dicto la resolución que se impugna.” 152

De acuerdo con Casagne el recurso de reposición, también llamado recurso de

reconsideración “es aquel que se decide ante la propia autoridad que ha dictado el
acto administrativo o reglamento a fin de que lo revoque, derogue o modifique,
según sea el caso, por contrario imperio.” 153

De acuerdo con el jurista argentino Gordillo: “en el sentido original del término, y
doctrinariamente correcto, el recurso de revocatoria sería aquel presentado ante el

151
Escobar Menaldo, Hugo Rolando. Op. Cit. Pág. 233.
152
Caassangne, Juan Carlos. Op. Cit. Pág. 396.
153
Ibid., Página. 387

74
mismo órgano que dictó un acto, para que lo revoque por contrario imperio: o sea,
el recurso es resuelto por el mismo órgano que dicto el acto impugnado.”154

Por tanto, Escobar Menaldo establece que el objeto del recurso de revocatoria es
que: “procede contra resoluciones dictadas por autoridad administrativa que tenga
superior jerárquico dentro de un mismo ministerio o entidad descentralizada o
autónoma.” 155

Asimismo, Casagne dice que “de todos los recursos administrativos, el

denominado recurso jerárquico es sin duda, el de mayor trascendencia jurídica ya
que precisamente reposa en una combinación de fundamentos que tienden a
conjugar los principios de legitimidad y eficacia administrativa, con la unidad de
acción que debe presidir la actividad de la administración pública.” 156

De acuerdo a la doctrina mejicana de los autores Alejandro Paz López y José

Guadalupe Mesa Guerra: “El recurso administrativo de revocación en materia
fiscal federal es un medio legal de impugnación o defensa, establecido en el
código fiscal de la Federación, con el que cuentan los particulares que resulten
afectados en su esfera jurídica por actos y resoluciones administrativas-fiscales
definitivas de la autoridad fiscal y que se tramitan ante la misma a través de un
procedimiento administrativo, que tiene por objeto mediante una resolución
administrativa revocar o modificar dichos actos o resoluciones y con el fin de
establecer el orden jurídico violado y sobre todo la legalidad de la actividad
administrativa.”157

Encuadrando los conceptos anteriormente citados dentro de un marco técnico

jurídico se puede definir el recurso de revocatoria en materia tributaria como el
medio de control directo el cual puede ejercer el contribuyente o administrado
interponiéndolo ante el mismo órgano administrativo que emitió la resolución

154 154
Gordillo, Agustín A. Capítulo IX, Los recursos de reconsideración. http://www.gordillo.com/pdf_tomo4/capitulo9.pdf.
Fecha de consulta: 01.07.2013.
155
Escobar Menaldo, Hugo Rolando. Op. Cit. Pág. 233.
156
Caassangne, Juan Carlos. Op. Cit. Pág. 396.
157
Paz López, Alejandro y José Guadalupe Mesa Guerra. El Recurso de Revocación en Materia Fiscal. México.
ISEF.2004 Segunda edición. Página 45.

75
definitiva para efectos de que éste se ocupe únicamente de conceder o denegar el
trámite y así sea remitido ante su superior jerárquico para que lo resuelva.

La legislación guatemalteca regula este medio de impugnación tributario dentro del

título IV, capítulo VII del Código Tributario, Decreto Número 6-91 del Congreso de
la República de Guatemala. Es así que dicho cuerpo normativo le contempla en el
artículo 154 en el cual se explica que la revocatoria se da de dos maneras. La
primera consiste en que todas aquellas resoluciones de la administración tributaria
pueden ser revocadas de oficio. Esto significa que dichas resoluciones pueden ser
dejadas sin efecto por iniciativa directa del propio órgano administrativo que las
dicto pero se establece como presupuesto para dicha revocatoria que éstas
resoluciones no estén consentidas por los interesados.

Por otra parte, la misma norma, establece que el recurso tributario de revocatoria
también procede en contra de las resoluciones administrativas siendo promovido a
instancia de parte. Esto refiere a que en este caso, el recurso puede ser
interpuesto por el contribuyente, el responsable o bien por el representante legal.
Asimismo se establece que éste recurso se debe de interponer de forma escrita
por medio de un memorial que debe cumplir todos los requisitos establecidos en el
artículo 122 del mismo cuerpo normativo, o sea todos aquellos requerimientos de
un escrito de solicitud inicial.

Cabe resaltar que éste medio de impugnación en materia tributaria se caracteriza

por varias cuestiones propias, como lo es el órgano ante el cual se interpone. En
este sentido se establece que el recurso de revocatoria se interpone ante el mismo
funcionario público que dictó la resolución administrativa a impugnar.
Consecuentemente, toda vez interpuesto el recurso ante el órgano correcto, el
funcionario de la administración tributaria se debe limitar únicamente a conceder o
denegar el trámite del mismo ya que no le concierne entrar a conocer el fondo del
asunto impugnado.

76
En este sentido se establece que dicho órgano administrativo, en caso de
conceder el trámite del recurso de revocatoria, no podrá seguir conociendo del
expediente y se concretara a elevar las actuaciones al Directorio de la
Superintendencia de la Administración Tributaria. Por otra parte, se establece que
en caso que el funcionario deniegue el trámite del recurso de revocatoria, éste
está obligado por la ley tributaria a razonar dicho rechazo.

Tomando en cuenta que el órgano facultado para conocer y resolver la

interposición del recurso de revocatoria es el órgano administrativo de mayor
jerarquía en materia tributaria, o sea el Directorio de la Superintendencia de
Administración Tributaria, se establece que dicho ente al conocer sobre éste
expediente le corresponde resolver confirmando, modificando, revocando o
anulando la resolución recurrida.

3.4. El Recurso Tributario de Ocurso.

Si bien es cierto que la excepción regulada en el artículo 17 bis de la Ley de lo

Contencioso Administrativo establece que en materia de Derecho Tributario los
procedimientos de los recursos administrativos deben de ser aplicado de acuerdo
a como lo establece la ley de dicha materia, es menester mencionar que la norma
tributaria va más allá de lo regulado por la ley contenciosa ya que provee al
particular de otro medio de impugnación como parte del procedimiento de
substanciación dichos recursos tributarios. En este sentido, el Código Tributario,
dentro del capítulo que regula las impugnaciones de las resoluciones
administrativas, establece el ocurso como otra modalidad por la cual el
contribuyente o el interesado pueda manifestar toda inconformidad que originaria
de dicha resolución.

77
Con el fin único de ilustrar al lector, se estima que por medio analogía se puede
presentar una idea general sobre el ocurso tomando como referencia lo
establecido en el Código Procesal Civil y Mercantil, Decreto Ley 107 de
Guatemala. De esta manera el artículo 611 del cuerpo normativo referido
establece: “ARTICULO 611. Ocurso de Hecho. Cuando el juez inferior haya
negado el recurso de apelación, procediendo éste, la parte que se tenga por
agraviada, puede ocurrir de hecho al superior, dentro del término de tres días de
notificada la denegatoria, pidiendo se le conceda el recurso.” 158

Si bien es cierto que el artículo anteriormente referido hace alusión al recurso de

apelación dentro de la materia procesal civil y mercantil, se manifiesta que existe
una similitud en cuanto al procedimiento que surge con el ocurso en materia
tributaria. Esta similitud consiste en analizar que la parte agravada o lesionada
puede acudir directamente ante un órgano superior jerárquico en virtud que se le
ha denegado el tramite de un recurso previamente planteado ante un órgano ya
sea de administración de juisticio o bien un órgano de administración pública.
Cabe mencionar que en ambos casos el órgano correcto para conocer del ocurso
debe de realizar los estudios necesarios para poder llegar a determinar la
procedencia o bien la improcedencia del recurso de revocatoria, siempre de forma
razonada.

A pesar de estar contenida en la norma tributaria guatemalteca resulta significativo

abordar la doctrina internacional en la cual se manejan diferentes acepciones
sobre el ocurso. Por su parte, para el profesor Jaime Lara Márquez el ocurso o
recurso de queja en materia tributaria: “se trata de un instrumento para subsanar
defectos de tramitación dentro de un procedimiento que aun no ha concluido, por
lo que se le ha venido en denominar “remedio procesal” y que, en tanto tal, carece
de efectos revocatorios o anulatorios.” 159

158
Jefe de Gobierno.Código Procesal Civil y Mercanti. Decreto Ley 107. Fecha de emisión: 14/09/1963. Fecha de
publicación: 19/12/1964
159
El recurso de queja en materia tributaria. http://www.ipdt.org/editor/docs/05_Rev50_JLM.pdf. Fecha de consulta:
9.07.2013.

78
Asimismo, el autor José Luis Vásquez Alfaro define el recurso de queja de la
siguiente manera: “Es el que interponen los tribunales contra la invasión de
atribuciones por autoridades administrativas y, en general, el que los interesados
promueven ante un tribunal o autoridad superior contra la resistencia de un inferior
a admitir una apelación u otro recurso.” 160

Vásquez Alfaro “El recurso de queja no es un proceso de impugnación de otro

proceso, sino que da lugar a un procedimiento administrativo contra una
resolución administrativa y no contra resoluciones judiciales.” 161

En tanto que en materia administrativa tributaria el autor guatemalteco Jorge Mario

Castillo González se refiere al ocurso determinando que: “La denegatoria del
trámite del recurso de revocatoria, es la base del ocurso. Tal denegatoria da lugar
al procedimiento descrito por la ley tributaria. La sanción al funcionario y
empleado, influye en que no se de la denegatoria del recurso de revocatoria (…)
dependiendo de los intereses en juego. El ocurso que se basa en la denegatoria
de trámite, en el campo administrativo, carece de fundamento jurídico. Si el
interesado presenta recurso de revocatoria contra la resolución emitida por la
autoridad tributaria, no hay argumento jurídico para denegar el tramite y conocer el
recurso.” 162

De este modo se procede a citar lo establecido en el artículo 155 del Código

Tributario, norma que regula el tema en investigación: “OCURSO. Cuando la
Administración Tributaria deniegue el trámite del recurso de revocatoria, la parte
que se tenga por agraviada podrá ocurrir ante el Directorio de la Superintendencia
de Administración Tributaria, dentro del plazo de los tres (3) días hábiles
siguientes al de la notificación de la denegatoria, pidiendo se le conceda el trámite
del recurso de revocatoria. Si la Administración no resuelve concediendo o
denegando el recurso de revocatoria dentro de los quince (15) días hábiles

160
Vásquez Alfaro José Luis. http://biblio.juridicas.unam.mx/libros/2/736/20.pdf. Fecha de consulta: 09.07.2013.
161
Loc.cit.
162
Castillo González, Jorge Mario. Op. Cit. Pág. 690

79
siguientes a su interposición, se tendrá por concedido éste y deberán elevarse las
actuaciones al Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria. El
funcionario o empleado público responsable del atraso, será sancionado de
conformidad con la normativa interna que para el efecto emita la Administración
Tributaria.” 163

La figura jurídica del ocurso de hecho lamentablemente no ha sido desarrollada o

estudiada con suficiencia por lo que resulta difícil encontrar fuentes doctrinales
que ofrezcan una idea general al respecto. Cabe destacar que únicamente son
autores guatemaltecos los que abordan el tema del ocurso como medio de
impugnación de resoluciones administrativas y éstos únicamente hacen una breve
conceptualización del mismo y describen el procedimiento establecido en la norma
tributaria.

Por tanto resulta necesario establecer que se puede definir el ocurso en materia
tributaria como el medio de impugnación por el cual el contribuyente interpone
como consecuencia de la denegación o rechazo razonado por parte de la
administración tributaria (Superintendencia de Administración Tributaria) sobre el
planteamiento de un recurso de revocatoria para efectos que sea conocido por el
órgano de mayor jerarquía (Directorio de la Superintendencia de Administración
Tributaria).

En este sentido es necesario establecer que el escrito de ocurso debe contener

todos los requisitos formales que contiene el documento del recurso de
revocatoria.

Se puede decir que el fin que persigue el presentar un ocurso ante el Directorio de
la Superintendencia Tributaria es manifestarse en contra de una resolución que
emite el órgano público por el cual se afectan los intereses y derechos del
ocurrente al serle denegado previamente el trámite del recurso de revocatoria para
efectos que el órgano superior jerárquico del mismo, se ocupe de determinar
únicamente sobre la procedencia o improcedencia del mismo.
163
Congreso de la República de Guatemala. Código Tributario. Decreto 6-91. Op. Cit.

80
3.5. Recurso tributario de Reposición.

En el presente apartado, se procede a desarrollar todo lo relativo al Recurso

Tributario de Reposicion con el fin de destacar todos aquellos aspectos
necesarios para comprender su razón, funcionamiento, características y
particularidades.

Por consiguiente se procede a analizar la doctrina jurídica guatemalteca e

internacional que aborda lo concerniente a la reposición. A manera de presentar
como idea inicial sobre este medio de impugnación tributario, el maestro Escobar
Menaldo analiza el recurso de reposición estableciendo: “este recurso procede
contra las resoluciones dictadas por los ministerios y contra las dictadas por las
autoridades administrativas superiores, individuales o colegiadas, de las entidades
descentralizadas o autónomas.” 164 De igual manera enfatiza que en Guatemala, la
ley excluye de la aplicación de este recurso las resoluciones del Presidente y del
Vicepresidente de la República. Esto se encuentra relacionado a la tendencia de
aplicación de los recursos administrativos como tal, por lo que si bien es cierto que
el presidente y el vicepresidente ocupan cargos administrativos jerárquicamente
elevados o superiores dentro de la Administración Pública, en materia tributaria se
debe de tomar como ente superior jerárquico al Directorio de la Superintendencia
de la Administración Tributaria. Además se hace alusión al artículo 7 de la Ley
Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria Decreto 1-98 del
Congreso, anteriormente citado en otro apartado de la presente investigación en el
cual se establece que éste es el órgano de dirección superior de la
Superintendencia de Administración Tributaria toda vez que éste órgano
administrativo es de carácter descentralizado.

Por tanto, conceptualizando este medio de impugnación tributario, para el autor

español Fábregas del Pilar, citado por Eduardo González Páez, el recurso de
reposición es: “el derecho reconocido a los contribuyentes y a los interventores de

164
Escobar Menaldo, Hugo Rolando. Op. Cit. Pág. 237.

81
acudir al organismo o autoridad fiscal que ha dictado un acto administrativo que
les afecte en suplica de que lo revoque o modifique.” 165

Es este sentido se puede destacar que si bien es cierto que no existe una amplia
doctrina para sustentarse sobre el tema, el autor anteriormente citado expresa un
concepto general ya que no establece los aspectos que caracterizan a la
reposicion en comparación con los demás recursos. Además se puede determinar
que ciertamente se le distingue como un recurso tributario pero de igual manera se
estima que éste carece de contenido al no manifestar ante quién se interpone y el
órgano encargado de resolver.

Por otra parte, de acuerdo con Jaime Orlando Santofimio O. la reposición

comprende: “la vía procesal a través de la cual se llega directamente ante el
funcionario que tomó la decisión administrativa con el fin de que la aclare (explique
o despeje puntos dudosos), modifique (retome el contenido del acto sustituyéndolo
en parte) o revoque (deje totalmente sin efectos la decisión reemplazándola o
derogándola), a través de escrito presentado en la diligencia de notificación
personal.” 166

Ahora, el profesor Guilabert, considerando la normativa española, define el

recurso de reposición como aquel que: “Puede interponerse con carácter
facultativo ante el mismo órgano que hubiere dictado el acto administrativo
impugnado, solicitando como en cualquier otro recurso su eliminación o
modificación (arts. 116 y 1171 0 LRJ-PAC)” 167

La definición que propone el jurista Escola versa que: “el recurso de reposición,
también llamado de “reconsideración”, “revocatoria”, u “oposición”, es el recurso
administrativo que se plantea ante el mismo órgano que dictó el acto que se
recurre, para que aquél, por contrario imperio, y en caso de que lo considere
procedente, lo revoque, lo reforme o lo sustituya por otro distinto, sobre la base de

165
González Páez, Eduardo . Recursos y garatias del contribuyente en materia fiscal. Madrid: Instituto de estudios fiscales,
ministerio de hacienda. 1972. Pág 81.
166
Santofimio O. Jaime Orlando. Tratado de derecho administrativo, acto adminsitrativo, procedimiento, eficacia y validez.
Colombia: Universidad Externado de Colombia. 1998. Pág 260.
167
Guilabert, José A. Op. Cit.

82
las impugnaciones efectuadas por el recurrente y las demás constancias que
resulten delo actuado.” 168

Tomando en cuenta todos los conceptos expresados anteriormente, se puede

destacar que en ninguno de éstos se establece que el recurso de reposición
debiera de ser interpuesto ante el órgano supremo del ente administrativo, por lo
que se puede decir que en las legislaciones extranjeras no queda claro en contra
de que tipo de resoluciones ha de interponerse dicho recurso, no así como la
legislación guatemalteca que expone precisamente los casos en que procede y
ante quien se debe de interponer.

A pesar de lo anterior dichos conceptos resultan valederos y por lo tanto sirven

como fundamentos para poder crear una definición propia sobre el recurso
tributario de reposición. En este sentido, dicha definición se compone presentando
al recurso tributario de reposición como el medio de control directo el cual puede
ejercer el contribuyente o administrado interponiéndolo en contra de las
resoluciones emitidas por el órgano de dirección superior de la administración
tributaria (en Guatemala es el Directorio de la Superintendencia de Administración
Tributaria) con el fin de que éste lo conozca y resuelva emitiendo una nueva
resolución en la cual se confirme, revoque o modifique el fallo impugnado.

En cuanto al objeto, Escobar Menaldo establece que “a diferencia del recurso

jerárquico o de revocatoria, el recurso de reposición se interpone ante el propio
órgano que dictó la resolución, a quien además le corresponderá conocer y
resolver el recurso presentado.” 169

Si bien es cierto que la naturaleza jurídica de los recursos tributarios ha sido

previamente establecida, cabe considerar la doctrina del jurista español Eduardo
González Páez se deduce que la naturaleza jurídica de este recurso contempla los
siguientes aspectos:

168
Escola, Héctor Jorge. Op. Cit. Pág. 1209.
169
Escobar Menaldo, Hugo Rolando. Op. Cit. Pág. 233.

83
A. Es un recurso administrativo en tanto que se da contra actos administrativos y
se interpone ante autoridades administrativas.

B. Es potestativo ya que los individuos pueden decidir si aplican dicho recurso o

bien pueden optar por acudir directamente al proceso contencioso administrativo.

C. Su resolución se convierte en acuerdo impugnable cuando sobre el mismo acto

por que se interpuso se promueve a su vez se reclama el proceso contencioso
administrativo.

Por otra parte es oportuno destacar todas aquellas características que

individualizan a la reposición de los demás recursos tributarios. En este sentido
Guilabert agrega que “Sólo puede utilizarse contra aquellos actos que agotan la
vía administrativa, esto es, cuando no es posible interponer el recurso de alzada.
Su carácter potestativo deja en manos del afectado recurrir la decisión vía
administrativa o impugnar la decisión directamente ante los órganos
170
jurisdiccionales.”

En cuanto al fundamento de este recurso, el autor anteriormente citado establece

que se destaca en tanto que: “Este recurso posibilita la reconsideración de la
decisión adoptada por el mismo órgano que la dictó en todos aquellos casos en
los actos proceden de órganos que carecen de superior jerárquico, en particular
171
en el ámbito local.” Esto refiere a que en tanto que el recurso de reposición
debe de ser resuelto por el mismo órgano que emitió la resolución impugnada, en
la práctica resulta difícil que el fallo sea modificado o revocado dado que el mismo
órgano estaría contradiciendo su criterio.

Por su parte, la obra del jurista Carrera Raya establece distintas características
que distinguen el recurso de reposición: “1. Es un recurso administrativo: Se
interpone en vía administrativa y contra un acto administrativo (…) 2. Es un
recurso previo y no simultaneable con la reclamación económico-administrativa:
Se trata de un recurso que se interpone previamente a la impugnación del acto en

170
Guilabert, José A. Op. Cit.
171
Loc. cit.

84
vía económico-administrativa, de tal modo que su el interesado interpusiera el
recurso de reposicion no podrá promover la reclamación económico-
administrativa hasta que aquél no se haya resuelto (…)3. Es un recurso
potestativo: su carácter potestativo implica que el interesado tiene la facultad de
optar entre interponer el recurso de reposicion o bien acudir directamente a la vía
económico-administrativa. 4. Es un recurso no jerárquico: En el sentido de que la
competencia para conocer y resolver el recurso de reposicion corresponde al
órgano que haya dictado el acto administrativo impugnado. 5. Es un recurso
especial por razón de la materia: Y ello porque el recurso de reposicion debe
versar sobre aquellas cuestiones que son susceptibles de reclamación en vía
económico-administrativa; es decir, principal pero no exclusivamente sobre los
actos de gestión tributaria.” 172

Asimismo, el maestro Jaime Orlando Santofimio O. establece: “El recurso de

reposicion no es obligatorio, significa que si utilización es meramente discrecional
por parte de la persona interesada… Ahora bien, si se interpone obliga al
funcionario a resolverlo y al sujeto pasivo a lo resuelto a través de él.” 173 De esta
característica, cabe resaltar que las doctrinas y normativas de otros países abren
la puerta para interponer cualquier recurso, ya sea el de revocatoria o el llamado
recurso contencioso administrativo.

Tomando en cuenta lo expuesto Carrera Raya, en el derecho español y Orlando

Santofimio, la diferencia con Guatemala se encuentra en que se establece que
esto no puede suceder dado que el recurso jurisdiccional de lo contencioso
administrativo procede en contra de las resoluciones emitidas por el Directorio de
la Superintendencia de Administración Tributaria resolviendo los recursos de
revocatoria y reposición siendo esto fundamentado por el artículo 161 del Código
Tributario, Decreto 6-91 del Congreso de Guatemala.

172
Carrera Raya, Francisco José. Op. Cit. Pág. 224.
173
Santofimio O. Jaime Orlando. Op. Cit. Pág. 260.

85
3.6. Tramitación de los recursos Administrativos en materia Tributaria.

En la presente unidad se procede a explicar asertivamente el trámite por el cual se

deben de interponer los recursos tributarios. Para tal efecto cabe hacer la
aclaración que este tema se desarrolla abordando los recursos tributarios de
revocatoria, ocurso y reposición respectivamente tomando como referencia
únicamente la doctrina y legislación guatemalteca. Asimismo es necesario
establecer que para efectos de la presente investigación, por trámite se entiende
todas las etapas necesarias para que un recurso tributario sea conformado,
tomando en cuenta desde la interposición hasta la resolución del mismo.

Como primera referencia se cita al jurista Hugo Rolando Escobar Menaldo ya que
en cuanto al trámite de los recursos en materia tributaria argumenta: “a pesar de lo
estipulado por la Ley de lo Contencioso Administrativo, decreto 119-96, los
recursos tributarios se aplican de conformidad con el Código Tributario de
Guatemala, decreto 6-91 del Congreso de la República. 174

La salvedad de lo anterior se encuentra estipulada en el artículo 17 bis de la Ley

de lo Contencioso Administrativo en la cual se indica: “Se exceptúa en materia
laboral y en materia tributaria la aplicación de los procedimientos regulados en la
presente ley, para la substanciación de los Recursos de Reposición y Revocatoria,
debiéndose aplicar los procedimientos establecidos por el Código de Trabajo y por
el Código Tributario, respectivamente.” 175

174
Escobar Menaldo, Hugo Rolando. Op. Cit. Pág. 233.
175
Congreso de la República de Guatemala. Ley de lo Contencioso Administrativo. Decreto 119-96. Op. Cit.

86
3.6.1 Trámite del Recurso de Revocatoria.

En cuanto al trámite del recurso de revocatoria, como primera etapa se puede

decir que este inicialmente se encuentra regulado en el artículo 154 del código
tributario ya que en su parte conducente establece que “el recurso se interpondrá
por escrito por el contribuyente o el responsable, o por su representante legal,
ante el funcionario que dictó la resolución (…) dentro del plazo de diez (10) días
hábiles, contados a partir del día siguiente al de la última notificación. Si no se
interpone el recurso dentro del plazo antes citado, la resolución quedará firme.”

Como segunda etapa, el mismo artículo citado, establece que el funcionario ante
quien se interponga el recurso de revocatoria, se debe de limitar únicamente a
conceder o denegar el trámite de este. De estas dos acciones se establece que en
caso de ser concedido el trámite, este ismo órgano no podrá seguir conociendo
del expediente ya que está obligado a elevar las actuaciones al Directorio de la
Superintendencia de la Administración Tributaria o al Ministerio de Finanzas
Públicas, en su caso, dentro del plazo de cinco (5) días hábiles. Por otra parte, en
caso que éste órgano lo denegare, éste deberá de razonar dicho rechazo.

Luego, conformando una tercera etapa de trámite, habiendo sido remitida la

revocatoria a la Secretaría del Directorio de la Superintendencia de Administración
Tributaria, se le corre audiencia por el plazo de treinta días hábiles para recabar
dictamen de la Asesoría Técnica de dicho órgano. Asimismo, el jurista Escobar
Menaldo, agrega parte del criterio que “una vez recibidos los antecedentes o
expediente, el órgano encargado de resolver el recurso debe de señalar audiencia
para: a) La dependencia a que éste acuerde para efectos de emitir los dictámenes
necesarios, los cuales deben de ser entregados en el plazo de quince días
hábiles; y b) A La Procuraduría General de la Nación, ya que por mandato legal,
se le debe de dar audiencia por quince días hábiles.” 176

176
Escobar Menaldo, Hugo Rolando. Op. Cit. Pág. 233.

87
Posteriormente, como cuarta etapa, es necesario que el expediente se considere
en estado de resolver para que transcurridos treinta días el Directorio de la
Superintendencia de Administración Tributaria resuelva el recurso, rechazando,
confirmando, revocando, modificando o anulando la resolución recurrida. Cabe
hacer la aclaración que se considera que el recurso se encuentra en estado de
resolver cuando transcurren treinta días, luego de finalizar el período señalado
para evacuar las audiencias conferidas, sin que se haya dictado una resolución.

Previo a emitir una resolución, el Directorio de la Administración Tributaria

también podrá acordar diligencias para mejor resolver, para lo cual procederá
conforme a lo que establece el artículo 144 de este Código. Esto significa que este
órgano, previo a dictar resolución final sobre el recurso de revocatoria, está
facultado para solicitar que se tenga a la vista cualquier documento que se crea
conveniente; que se practique cualquier diligencia que se considere necesaria o se
amplíen las que ya se hubiesen hecho; o bien que se tena a la vista cualquier
actuación que sea pertinente. Lo anterior tiene su razón en tanto que es un medio
por el cual el funcionario público pueda fundamentar y razonar la resolución que
pronuncie sobre la revocatoria.

Por otra parte, es oportuno manifestar que el Código Tributario contempla el caso
en el cual se agoten todos los plazos legales y aún así el Directorio de la
Administración Tributaria no se haya pronunciado para resolver la revocatoria.
Esto se encuentra fundamentado en el artículo 157 de este cuerpo normativo el
cual establece en su parte conducente que: “Transcurrido el plazo de treinta (30)
días hábiles contados a partir de la fecha en que las actuaciones se encuentren en
estado de resolver, sin que se dicte la resolución que corresponda, se tendrá por
agotada la instancia administrativa y por resuelto desfavorablemente el recurso de
revocatoria o de reposición, en su caso, para el solo efecto que el interesado
pueda interponer el recurso de lo contencioso administrativo.” 177 Esto significa
que en caso que los treinta días hábiles establecidos para que el Directorio de la
Superintendencia de Administración Tributaria no emite la resolución del recurso

177
Congreso de la República de Guatemala. Código Tributario. Decreto 6-91. Op. Cit. Pág.

88
de revocatoria, éste se toma como desfavorable a los intereses del interesado por
lo que se puede decir que se agota la etapa administrativa abriendo la posibilidad
de iniciar el trámite del medio de control judicial del proceso contencioso
administrativo.

3.6.2. Trámite del Ocurso.

Previo a explicar el trámite o procedimiento por el cual se interpone el ocurso, es

menester recordar el origen o la razón por la cual se promueve este medio de
impugnación ya que éste surge como consecuencia de la inadmisión para trámite
del recurso de revocatoria por parte del órgano administrativo que ha emitido la
resolución impugnada.

En este sentido, se establece que cuando el órgano administrativo tributario

deniegue el trámite del recurso de revocatoria, la parte agraviada cuenta con el
plazo de tres días hábiles a partir de la notificación de dicha denegatoria para
ocurrir ante el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria con
el fin de solicitar que se conceda trámite al recurso de revocatoria al cual se le
denegó el tramite en una primera solicitud.

Luego de interpuesto el ocurso, el Directorio de la Superintendencia de

Administración Tributaria le remite el ocurso al órgano que denegó el trámite de la
revocatoria para que éste emita un informe al respecto o bien envíe el expediente
original, en caso de ser necesario, dentro de cinco días hábiles perentorios.

Posteriormente, luego de haber recabado y analizado la información relacionada,

el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria puede resolver el
ocurso de dos maneras. En caso de fallar declarando con lugar el ocurso se
deduce que procede cuando se considere improcedente la denegatorio de recurso
de revocatoria hecha por el órgano administrativo inferior, por lo que se entrará a

89
conocer del recurso interpuesto. Por otra parte, en caso que el Directorio declare
sin lugar el ocurso, al interesado o ocurrente se le debe de imponer una multa de
mil quetzales ordenando que se archive el expediente y por lo tanto, la resolución
impugnada quedará firme.

Como fundamento legal del presente trámite se precisa aclarar que éste se
encuentra regulado en los artículos 155 y 156 del Código Tributario, Decreto 6-91
del Congreso de la República de Guatemala.

3.6.3. Trámite del Recurso de Reposición.

Previo a desarrollar el trámite que se debe de seguir al interponer el recurso de

reposición en materia tributaria, es necesario manifestar las siguientes reflexiones:
preponderantemente que el recurso de reposición consiste en imputar una
resolución emitida por el órgano de mayor jerarquía de la Superintendencia de
Administración Tributaria, en cumplimiento de su función de ente encargado de la
administración y recaudación de tributos del estado.

Por otra parte se cita el artículo 158 del Código Tributario el cual expresa: “Contra
las resoluciones originarias del Directorio de la Superintendencia de
Administración Tributaria o del Ministro de Finanzas Públicas, puede interponerse
recurso de reposición, el que se tramitará dentro de los plazos y en la forma
establecida para el recurso de revocatoria, en lo que fuere aplicable.” 178

Tomando en cuenta lo anteriormente citado, se debe de entender que el recurso

de reposición en materia tributaria no tiene expresamente determinado un
procedimiento o tramite por lo que es necesario avocarse a lo estipulado en los
demás artículos del mismo capítulo analizado del Código Tributario.

Por tanto, en la práctica, el trámite de interposición del recurso de reposicion

tributario se presenta por el contribuyente o por su representante legal ante el

178
Loc. cit.

90
Directorio de la Superintendencia de la Administración Tributaria, ya que éste
procede únicamente en contra de las resoluciones dictadas por el órgano
supremo, dentro del plazo de 10 días hábiles, siendo estos contados a partir del
día siguiente al de la última notificación.

Posteriormente, el Directorio de la Superintendencia de la Administración

Tributaria le debe de dar audiencia a cualquier dependencia a que éste acuerde
para efectos de emitir los dictámenes necesarios, los cuales deben de ser
entregados en el plazo de quince días hábiles. Asimismo le debe de correr
audiencia a la Procuraduría General de la Nación, ya que por mandato legal, se le
debe de dar audiencia por quince días hábiles.

Previamente a dictar una resolución final, es posible acordar cualquier tipo de

diligenciamiento para mejor resolver y emitir una efectiva declaración de voluntad
del órgano administrativo los cuales deberán de llevarse a cabo dentro de un plazo
no superior a quince días hábiles.

Concluidos las etapas anteriores y cualquier otro que el funcionario estime

necesario antes de dictaminar la resolución final, el ente administrativo deberá de
resolver dentro de los setenta y cinco días hábiles siguientes a la fecha en que el
recurso fue interpuesto.

3.7. Derecho Aduanero Tributario.

En el presente apartado se dispone a desarrollar lo referente a los medios de

impugnación o recursos los cuales pueden ser interpuestos dentro de los
procedimientos en materia aduanera. Esto debido a que de acuerdo con la
doctrina y la legislación guatemalteca, el derecho aduanero es una rama del
derecho que tiene una íntima relación con el derecho tributario.

Asimismo, lo que se busca con el desarrollo del presente tema es llegar a

determinar todos los elementos que distinguen el procedimiento de los recursos en
91
materia aduanera en comparación con los recursos inminentemente tributarios.
Por tanto se puede decir de forma precisa que de estas particularidades se
distingue los recursos que pueden interponerse, el fundamento legal de éstos, los
procedimientos o tramites, entre otros.

3.7.1. Concepto de Derecho Aduanero Tributario.

Para efectos de facilitar la comprensión del presente tema es necesario que

previamente se defina el derecho aduanero por lo que se cita al jurista Máximo
Carvajal Contreras, citado en la obra del Doctor Jorge Alberto Witker Velásquez,
quien expresa que esta rama del derecho consiste en el: “conjunto de normas
jurídicas que regulan, por medio de un ente administrativo, las actividades o
funciones del Estado en relación al comercio exterior de mercancías que entren o
salgan en sus diferentes regímenes al o el territorio de un país, así como de los
medios y tráficos en que se conduzcan y las personas que intervienen en
cualquier fase de la actividad que violen las disposiciones jurídicas.” 179

Como primer concepto, el Licenciado Andrés Rohde Ponce le define como: “el
conjunto de instituciones y principios que manifiestan en normas jurídicas que se
regulan la actividad aduanera del estado, las relaciones entre Estado y los
particulares que intervienen en dicha actividad, la infracción a esas normas, sus
correspondientes sanciones y los medios de defensa de los particulares frente al
Estado.”180

Tomando en cuenta el concepto anterior es necesario destacar que por actividad

aduanera del estado se debe de entender que ésta consiste en la organización y

179
Witker Velásquez, Jorge Alberto. Derecho Tributario Aduanero. México: Universidad Nacional Autónoma
de México. 1999. Pág. 24.
180
Rohde Ponce, Andrés. Derecho Aduanero Mexicano, Fundamentos y Regulaciones de la Actividad
Aduanera.Mexico: Ediciones Fiscales ISEF.2005. Pág. 56.

92
ejecución de todos aquellos actos administrativos y aplicación de procedimientos y
políticas internas del sistema aduanero para efectos de controlar todo lo relativo al
ingreso, transporte y egreso de productos, mercancías y otros bienes muebles
dentro del territorio nacional y de esta manera el mismo estado pueda generar
ingresos.

Entrando en materia tributaria, de esta rama del derecho emana el llamado

derecho aduanero tributario la cual es definida por el maestro Carlos Anabalón
Ramírez quien es citado en la obra de Witker Velásquez, argumentando que es:
“Aquella rama del derecho público que estudia las normas legales y convenios
internacionales aplicables a las operaciones de comercio exterior realizadas por
los operadores habilitados legalmente, a fin de recaudar los tributos aduaneros y
regular los requisitos adicionales de paso a que se somete el tráfico de
181
mercancías entre países o territorios aduaneros distintos.”

Consiguientemente se puede definir el derecho aduanero tributario como la rama

del derecho público que se ocupa de establecer las normas jurídicas y principios
por los cuales la actividad aduanera se ve afecta por la recaudación de tributos
por parte del estado y así mismo el resto de actos administrativos que conlleva
esta organización.
En este sentido se establece la necesidad de entender en qué consiste esta rama
del derecho para que luego se pueda determinar las características de la misma y
así pueda ser relacionada o comparada con el Derecho Tributario.

Tomando en cuenta el concepto de derecho tributario y de derecho aduanero

anteriormente propuestos se concreta estableciendo que como consecuencia de la
modernización de los sistemas de comercio internos, así como del comercio
internacional, los actos públicos por los cuales el derecho aduanero tributario se
ocupa, además de ejercer el control de paso de las mercancías, de la facultad del

181
Witker Velásquez, Jorge Alberto. Op. Cit. Pág. 24.

93
estado de exigir el pago de tributos por los contribuyentes por el ingreso, egreso y
tránsito de productos y mercancías dentro del territorio nacional.

3.7.2. Recursos dentro de la Administración Aduanera Tributaria.

En el presente apartado se pretende explicar el funcionamiento de interposición de

los recursos en materia aduanera tributaria, por tanto es menester hacer ciertas
aclaraciones. Como contextualización histórica cabe recordar que la
Superintendencia de Administración Tributaria surge como una necesidad de
actualizar el sistema tributario del estado guatemalteco entrando en vigencia a
partir del año 1998. Asimismo, dentro del reglamento de esta institución (Acuerdo
del Directorio 2-2007) en el artículo 53, se explica taxativamente que todos
aquellos recursos administrativos que sean interpuestos ante la Superintendencia
de Administración Tributaria, ya sea en materia tributaria o aduanera, se deben de
regir por lo establecido en el Código Tributario y las leyes tributarias.

En cuanto a Guatemala, se puede establecer como fuente del derecho aduanero

el Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA) y su reglamento
(RECAUCA). Si bien es cierto que en el reglamento se contempla un apartado
específico de recursos administrativos, surge la duda de comprender en que
situaciones se deben de interponer los medios de impugnación contemplados en
el código Tributario y en qué situaciones procede interponer los recursos
contemplados en el reglamento anteriormente mencionado.

La respuesta a esta incógnita depende de una variedad de situaciones en las

cuales la relación entre contribuyente y estado está sujeta a diferentes
circunstancias que definen el acto administrativo. De acuerdo a lo establecido en
el Código Tributario, cualquier resolución puede ser impugnada por los recursos
de revocatoria, ocurso o reposición.

94
 Por su parte el Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano
establece que se deben de interponer los recursos de revisión y apelación en
contra de las resoluciones que tengan como fin calcular o determinar impuestos o
sanciones. Por consiguiente siendo esta una norma específica, en caso de cálculo
o imposición de impuestos o sanciones se deben de interponer los medios de
impugnación anteriormente mencionados.

Tomando en cuenta que este trabajo de investigación se enfoca principalmente en

el proceso administrativo de determinación, recaudación, pago y ajustes de
impuestos se inicia indicando que el artículo 623 del Reglamento del Código
Aduanero Uniforme Centroamericano establece que: “Contra las resoluciones o
actos finales dictados por la Autoridad Aduanera, que determinen tributos o
sanciones, podrá interponerse, por parte del consignatario o la persona
destinataria del acto, el recurso de revisión ante la autoridad superior del Servicio
Aduanero,…”182 De acuerdo con la cita, se puede deducir que para efectos de
impugnar las resoluciones administrativas en las cuales se busque determinar
tributos o sanciones, incluyendo los ajustes tributarios, se deben de aplicar los
recursos administrativos contenidos en el Reglamento del Código Aduanero
Uniforme Centroamericano, siendo estos el recurso administrativo de revisión y el
recurso de apelación, contenido en el artículo 625 del mismo cuerpo normativo.

Aunado a lo anterior es de suma importancia aclarar que en materia tributaria

aduanera, mediante el acuerdo 5-99 de la Superintendencia de Administración
Tributaria se establece que a partir de febrero del mil novecientos noventa y
nueve, la Superintendencia de Administración Tributaria asumió las funciones
atribuciones y competencias de la Dirección General de Aduanas y sus
dependencias, debiendo ser ejercidas de conformidad con la Constitución Política
de la República, la Ley Orgánica de la SAT, demás leyes y acuerdos, convenios y

182
Reglamento del Código Aduanero Unificado de Centroamérica. Anexo de la Resolución No. 224-2008
(COMIECO-XLIX)

95
tratados internacionales aplicables, como por ejemplo el Código Aduanero
Uniforme Centroamericano y su reglamento.

Asimismo, el Reglamento Interno de la Superintendencia de Administración

Tributaria, acuerdo del Directorio 007-2007, establece que la Superintendencia de
Administración Tributaria puede delegar sus funciones por medio de la creación de
dependencias específicas para cada actividad administrativa. Por tanto, cabe citar
lo establecido en el artículo 31 de dicho reglamento en el cual se procede a
explicar en qué consiste la Intendencia de Aduanas: “La Intendencia de Aduanas,
es la dependencia encargada de desarrollar y aplicar las competencias que la SAT
tiene en materia aduanera, como tal, será responsable de administrar el Sistema
Aduanero guatemalteco, debe velar por el cumplimiento de la legislación aduanera
vigente, así como de los convenios y tratados internacionales suscritos y
ratificados por Guatemala.” 183

3.7.3. Recurso de Revisión en Materia Aduanera Tributaria.

Continuando con los lineamientos de aplicación del Reglamento del Código

Aduanero Uniforme Centroamericano, el recurso de revisión se encuentra
regulado en el Título VIII: Impugnación de Resoluciones y Actos del Servicio
Aduanero, capítulo I, Artículo 623, el cual fue anteriormente citado.

De lo establecido en este cuerpo legal, respecto del recurso aduanero tributario de

revisión, cabe destacar que éste es aquel medio de impugnación por el cual el
interesado (consignatario o persona destinataria del acto) y procede en contra las
resoluciones o actos calificados como finales dictados por la Autoridad Aduanera,
que determinen tributos o sanciones.

183
Superintendencia de Administración Tributaria. Reglamento Interno. Acuerdo del Directorio 07-2007.

96
En este sentido cabe explicar que de acuerdo con la ley y práctica guatemalteca,
se debe de considerar como autoridad aduanera la Intendencia de Aduanas y los
órganos supeditados a esta para ejercer la actividad aduanera del país. De igual
manera las normas denominan al ente encargado de resolver el recurso de
revisión como Órgano Superior del Servicio Aduanero el cual, para efectos de
Guatemala, se debe de entender como el Directorio de la Superintendencia de
Administración Tributaria.

En cuanto al procedimiento de interposición, éste inicia estableciendo que el

documento escrito en el cual se presenta debe de contener por lo menos lo
siguiente: “a) Designación de la autoridad, funcionario o dependencia a que se
dirija; b) Nombres, apellidos, calidades o generales de ley del recurrente; cuando
no actúe en nombre propio debe además acreditar su representación; c) Dirección
o medios para recibir notificaciones; d) Identificación de la resolución o acto
recurrido y las razones en que se fundamenta la inconformidad con el mismo,
haciendo relación circunstanciada de los hechos y de las disposiciones legales en
que sustenta su petición; e) Petición que se formula; y f) Fecha y firma.” 184
Asimismo se puede tomar como referencia los requisitos establecidos en el código
Tributario para la presentación de las solicitudes iniciales reguladas en el artículo
122 de dicho cuerpo normativo. En caso que el escrito no cumpla con las
formalidades anteriormente relacionadas, el artículo 628 del reglamento concede
tres días a partir de la interposición del recurso para que sean subsanadas.

Posteriormente, el recurso debe de interponerse ante la autoridad superior del

Servicio Aduanero, dentro del plazo de los diez días siguientes a la notificación de
la resolución que se impugna.

Una vez presentado el recurso, la autoridad Aduanera está obligada a remitir el

expediente a la autoridad superior dentro de un plazo de cinco días contados a
partir de la fecha de la recepción del recurso.

184
Reglamento del Código Aduanero Unificado de Centroamérica. Anexo de la Resolución No. 224-2008
(COMIECO-XLIX) Op. Cit. Articulo 627.

97
Previamente a emitir una resolución la autoridad que conozca del recurso puede
ordenar, de oficio o a petición de parte, la práctica de alguna diligencia tendiente a
obtener elementos que coadyuven a resolver la cuestión puesta a su
conocimiento, el plazo para emitir la resolución definitiva se suspenderá hasta que
tal diligencia se hubiera efectuado contando con un plazo de diez días para tal
efecto.

A partir de de la recepción del recurso por parte del órgano superior del Servicio
Aduanero, éste cuenta con el plazo de veinte días para resolverlo.

3.7.4. Recurso de Apelación en Materia Aduanera Tributaria.

A manera de ilustrar, se puede decir que por recurso de apelación se comprende

aquel medio de impugnación interpuesto en contra de una resolución, en este
caso administrativa, para efectos que sea conocido por el órgano superior
inmediato del que dictó dicha resolución en una primera instancia, con el fin de
dejar sin efecto o modificar la misma.

Abordando la materia aduanera tributaria, es necesario avocarse a lo estipulado

en el Reglamento Código Aduanero Uniforme Centroamericano, en su Título VIII:
Impugnación de Resoluciones y Actos del Servicio Aduanero, capítulo I, Artículo
624 y 625.

En este sentido, el artículo 624 establece que el recurso de apelación en esta

materia procede: “Contra las resoluciones o actos finales que emita la autoridad
superior del Servicio Aduanero, por los que se determinen tributos, sanciones o
que causen agravio al destinatario de la resolución o acto, en relación con los

98
regímenes, trámites, operaciones y procedimientos regulados en el Código y este
Reglamento, o que denieguen total o parcialmente el recurso de revisión…” 185

Para efectos de su trámite, el escrito por medio del cual se presenta, al igual que
el recurso de revisión, debe de cumplir con las formalidades del artículo 627 del
reglamento y el artículo 122 del Código Tributario.

El escrito relacionado debe de ser presentado ante la autoridad superior del

Servicio Aduanero para que éste se limite únicamente a elevarlo al órgano que se
establece en el artículo 128 del Código Aduanero Unificado de Centroamérica, o
sea un Tribunal Aduanero el cual tiene como plazo para resolver de treinta días
contados a partir del día siguiente al de la recepción del recurso.

Del mismo modo que en el recurso de revisión, el órgano al que le corresponde

resolver el recurso de apelación o bien a petición de parte, puede requerir la
práctica de diligencias necesarias para fundamentar la resolución del recurso, por
un plazo de diez días, amparado en el artículo 626 del Código Aduanero Unificado
de Centroamérica.

Toda vez el Tribunal Aduanero emita una resolución respecto del recurso de
aplicación, éste dará por agotada la vía administrativa.

Para poder comprender la integración y facultades con las que actúan los órganos
referidos en el recurso de apelación es necesario aclarar que por autoridad
superior del servicio Aduanero es el Directorio de la Superintendencia de
Administración Tributaria. En este sentido se establece que en realidad no existe
la etapa de elevar el expediente a un Tribunal Aduanero ya que ésta función la
cumple el mismo Directorio.

185
Loc. cit. Articulo 624.

99
Lo anterior tiene su fundamento en el artículo 1 del Acuerdo Gubernativo número
208-2008 el cual establece que: “El Directorio como órgano superior de la
Superintendencia de Administración Tributaria – SAT-, tendrá las funciones y
competencias que le otorgan al Tribunal Aduanero Nacional en el Código
Aduanero Unificado de Centroamérica (CAUCA) y que conocerá en última
instancia en la vía administrativa, los recursos de apelación que en materia de
clasificación arancelaria, valoración, origen y otras materias del ámbito aduanero
interpongan los contribuyentes o responsables ante la Administración Tributaria,
en la forma y plazos señalados en la legislación de la materia.”186

Por su parte, la Superintendencia de Administración Tributaria, al respecto emite el

acuerdo número 1-2008 el cual se encuentra fundamentado en el acuerdo
anteriormente citado y agrega que además de ajustar su actuación al
procedimiento y normas de funcionamiento del Código Aduanero Unificado de
Centroamérica es necesario avocarse al Reglamento del Código Aduanero
Unificado de Centroamérica.

Tomando en cuenta lo anterior, de forma precisa y clara, se puede decir que el

recurso de apelación procede en contra de las resoluciones que emita el Directorio
de la Superintendencia de Administración Tributaria y asimismo éste recurso se
debe de presentar ante este mismo órgano para que este entre a conocerle y
resolver pero en calidad de Tribunal Aduanero Nacional.

186
Ministerio de Finanzas Públicas. Acuerdo Gubernativo Número 208-2008. Artículo 1.

100
 Capítulo III. El Método de Mediación como Forma Convencional de

Resolución de Conflictos Tributarios.

Como parte contributiva del presente trabajo de investigación, se procede a

desarrollar el método de mediación como forma convencional de resolución de
conflictos tributarios. En este sentido, es necesario desarrollar el procedimiento
para tal efecto regulado en el Código Tributario guatemalteco, Decreto 6-91, así
como en qué consisten los métodos alternativos de transformación de conflictos
para que posteriormente se enfoque en desarrollar el método de la mediación
partiendo de su conceptualización para luego explicar los principios por los cuales
se rige, las modalidades en las que se presenta, las ventajas que ostenta y
además, las diferencias con otros sistemas para resolución de controversias.

Por otra parte, es necesario aclarar que en el presente es imposible aplicar el

método de la Mediación como forma convencional de resolución de conflictos
tributarios debido a que de acuerdo con el artículo 121 de la Constitución Política
de la República de Guatemala, inciso g), los ingresos fiscales (tributos) son
considerados como bienes del estado. Además se puede recurrir al artículo 124 de
la misma Magna Carta para efectos de establecer que éstos bienes del estado
únicamente se pueden enajenar por las formas o procedimientos que establezcan
las leyes.

101
1. Del Mecanismo Previo para Solucionar el Conflicto Tributario en el
Procedimiento Especial de Determinación de la Obligación Tributaria Por
la Administración.

El procedimiento a aplicar en cuanto a solucionar conflictos tributarios en la

determinación de la obligación tributaria se encuentra contenido en el artículo 145
“A” del Código Tributario.

En este sentido cabe mencionarse que éste método se aplica en aquellos casos
en que la Administración Tributaria considere que existen inconsistencias, errores,
acciones u omisiones en cuanto a la determinación de la obligación tributaria del
contribuyente y que no constituyan delitos o faltas penales.

Para tal efecto es necesario que dicho ente público se encuentre fundamentado
verificando las declaraciones, determinaciones, documentación de soporte y
documentos de pago de impuestos, así como un informe que debe de emitir el
auditor encargado de dicha verificación.

Consecuentemente el mismo artículo 145 “A” del Código Tributario regula: “En
caso de aceptación expresa, total o parcial, por el contribuyente o responsable de
las inconsistencias, errores, en cuanto a la determinación de su obligación
tributaria, debe pagar el impuesto que resulte, y el pago de los intereses con una
rebaja del cuarenta por ciento (40%) y la sanción por mora correspondiente,
rebajada en un ochenta por ciento (80%), siempre y cuando efectúe el pago dentro
de los siguientes cinco (5) días a partir de la fecha de suscripción del acta
administrativa a que se refiere este artículo.”187

Esto significa que aún cuando la responsabilidad de las inconsistencias y los

errores al momento de determinar la obligación tributaria sea únicamente del

187
Congreso de la República de Guatemala. Código Tributario. Decreto 6-91. Op. Cit.

102
contribuyente, éste cuenta con la oportunidad de evitar pagar la totalidad del
impuesto y la multa que corresponde pudiendo aceptar el pago de intereses en un
cuarenta por ciento, y la mora rebajada en un ochenta por ciento del total.

Por otra parte, tratándose estrictamente de infracciones a los deberes formales, el

mismo cuerpo normativo, citado anteriormente indica que el contribuyente: “debe
pagar la multa correspondiente rebajada en un ochenta por ciento (80%), siempre
y cuando efectúe el pago dentro de los siguientes cinco (5) días a partir de la
fecha de suscripción del acta administrativa a que se refiere este artículo.” 188

Como fundamento legitimo de la aceptación del pago del contribuyente, este acto
se debe hacer constar por medio del faccionamiento de un acta administrativa en
la que intervendrán funcionarios y empleados de las dependencias de la
Administración Tributaria haciéndose constar la aceptación expresa, total o parcial,
del contribuyente o responsable y de los montos que debe pagar.

El fin de este procedimiento es evitar que tanto la Administración Tributaria como

el contribuyente inicien un proceso administrativo por lo que se busca que antes
de conceder audiencia, el contribuyente sea citado a comparecer con el fin de
subsanar las inconsistencias suscitadas.

El propósito de explicar este procedimiento es hacer una comparación con lo que

son los métodos alternativos de resolución de conflictos, los cuales serán
explicados posteriormente. A primera vista se puede decir que si bien es cierto
que la Administración Tributaria presenta una prerrogativa al contribuyente, éste
no tiene la oportunidad de pronunciarse o manifestarse sobre los porcentajes que
se establecen en la norma relacionada. En este caso cabe decir que ambas
partes, tanto la Administración Tributaria como el contribuyente se ven
beneficiados ya que de alguna manera al Estado le conviene contar con estos
ingresos y por su parte, el contribuyente se beneficia al no tener que pagar la
totalidad del impuesto, las multas y la mora que conlleve.

188
Loc. cit.

103
 2. Métodos alternativos para la transformación de conflictos.

En el presente apartado se indaga en la materia de resolución alternativa de

conflictos en cuanto a que existen situaciones en las cuales es más beneficioso
para ambas partes, en el presente caso la Administración Tributaria como el
Contribuyente, aplicar distintos métodos para resolver sus controversias sin
necesidad de recurrir a un proceso administrativo o judicial.

En este sentido el maestro Russed Yesid Barrera Santos manifiesta que:

“Hablaremos de métodos, porque es un modo razonado y con un procedimiento,
para trabajar la transformación de un conflicto, contiene un camino, una guía para
avanzar, se puede evaluar y valorar los resultados y los avances, en la medida
que se aplican.” 189

De lo anterior cabe destacar que se habla de un procedimiento o método

ordenado y lógico en el cual no se busca confrontar a las partes sino que de este
modo ambos pueden estar al tanto del desarrollo de la resolución del conflicto.

2.1. Concepto.

Como una idea general y para efectos de ilustrar, el autor Barrera Santos indica
que los métodos alternativos de resolución de controversias: “son las opciones
que tenemos todos los seres pensantes para dar un tratamiento adecuado y
oportuno a la conflictividad.”190

Asimismo este autor complementa su idea inicial agregando que: “son todas las
posibilidades naturales, cercanas, de menor riesgo y costo que podemos usar,

189
Barrera Santos, Russed Yesid. Negociación y transformación de conflictos. Guatemala: Magna Terra Editores. 2010.
Segunda edición. Pág. 93.
190
Ibid., Pág 110.

104
obteniendo en un porcentaje elevado de mejores resultados, y en muchas
ocasiones logrando conservar las relaciones con aquellos que por diferentes
circunstancias lesionamos transitoriamente una amistad, o una relación laboral,
social o familiar.” 191

Fernando Estavillo Castro cita a Brown y Marriott quienes le denominan como

“resolución alternativa de controversias” o ADR por sus siglas en ingles
(alternative dispute resolution), respecto del cual en este trabajo se emplea el
término de medios alternativos de solución de controversias, los cuales les
definen: “…como una gama de procedimientos que sirven como alternativas a los
procedimientos adjudicatarios de litigio y arbitraje para la solución de
controversias, que por lo general aunque no necesariamente involucran la
intercesión y asistencia de un tercero neutral que ayuda a facilitar dicha solución.”
192

Por su parte, la autora Claudia Matute Morales, en su obra El desarrollo de los

métodos alternativos de solución de controversias en América Latina, aborda el
presente tema considerando que toda vez concurran los elementos necesarios, se
puede decir que: "los mecanismos alternativos de solución de conflictos son
aquellas formas de administrar justicia por medio de los cuales, de manera
consensual o por requerimiento, los protagonistas de un conflicto ya sea al interior
del sistema judicial o en una etapa previa - concurren legítimamente ante terceros
afín de encontrar la solución del mismo a través de un acuerdo mutuamente
satisfactorio cuya resolución final goza de amparo legal para todos sus efectos,
como por ejemplo su ejecutabilidad.” 193

Cabe destacar que la autora anteriormente citada establece que los métodos de
resolución de controversias pueden ser concebidos como una forma de
administrar justicia, en este sentido se puede hacer alusión a que éstos tienden a
sustituir procesos judiciales. Asimismo establece que las partes deben de

191
Loc. cit.
192
Estavillo Castro, Fernando. Medios alternativos de solución de controversias. México: en página web:
http://www.juridicas.unam.mx/publica/librev/rev/jurid/cont/26/pr/pr25.pdf. Fecha de consulta: 24 de junio 2013.
193
Matute Morales, Claudia. El desarrollo de los métodos alternativos de solución de controversias en América Latina.
http://servicio.bc.uc.edu.ve/derecho/revista/idc25/25-3.pdf. Fecha de consulta: 25.06.1013.

105
avocarse ante un tercero para que éste les guie y les de las pautas necesarias y
encontrar una solución al conflicto que sea aprobada por las partes y además
cuente con el carácter legal para ser surtir efectos.

De acuerdo con los juristas españoles Magain Pont Mestres y Joan Francesc Pont
Clemente: “Los procedimientos administrativos se han convertido en
excesivamente formales, costosos y prolongados, con la consecuencia de una
innecesaria pérdida de tiempo e improbable solución consensual de los conflictos.
La resolución alternativa de conflictos ha sido empleada en el sector privado y, en
circunstancias adecuadas, obtienen decisiones que son más rápidas, menos caras
y contenciosas, pudiendo significar resultados más creativos, eficientes y
sensibles, en una amplia gama de programas administrativos. Las Agencias
federales pueden no sólo beneficiarse de su empleo, sino desarrollar y refinar las
técnicas aplicadas en el sector privado.” 194

Partiendo de lo anterior, cabe hacer la relación que en Guatemala existe una

sobrecarga de expedientes, tanto en los procesos judiciales como en los
administrativos, como consecuencia de la falta de organización lo cual torna estos
procedimientos mucho mas tardados y costosos para las partes.

Por otra parte, cabe destacar que la aplicación de los métodos alternativos de
resolución de controversias es aplicado en el ámbito privado por lo que se deduce
que éstos procedimientos tienen resultados favorables como el ahorro de tiempo y
dinero. Esto muestra que es una opción para las instituciones estatales para poder
descongestionar su sistema de prestación de servicios públicos.

Combinando los conceptos doctrinarios anteriormente citados, así como sus

respectivos análisis, es desarrollar un concepto propio sobre los Métodos
Alternativos de Resolución de Controversias. Por tanto éstos se pueden definir
como el conjunto de métodos y procedimientos, aplicados de forma ordenada y
lógica, por el cual las partes buscan resolver sus controversias de la forma más

194
Pont Mestres, Magin y Joan Francesc Pont Clemente. Alternativas convencionales en el derecho tributario: (XX Jornada
anual de estudio de la fundación “A. Lancuetnra”). España: Marcial Pons Ediciones Jurídicas y Sociales. 2003. Pág. 131.

106
satisfactoria y breve posible, ya sea de forma directa o con la intervención de un
tercero ajeno a dicha controversia.

Por otra parte se puede decir que estos métodos conllevan a que se fomente el
dialogo y la comunicación entre las personas para aprender a resolver las
controversias colectivas de la manera más pronta, económica y pacífica posible y
de esta forma se pueda ayudar al sistema de la administración de servicios
públicos a disminuir las controversias que se les presente.

Dentro de los Métodos Alternativos de Resolución de Controversias de mayor

relevancia se encuentran:

A) Negociación.
B) Mediación.
C) Arbitraje.

Para efectos de la presente investigación, el método de la mediación es el ideal

para ser una propuesta de aplicación dentro de la administración tributaria
guatemalteca, por lo que de este modo se omite desarrollar los demás métodos y
por tanto tratar dicho método únicamente.

3. Mediación.

3.1. Concepto de Mediación.

De acuerdo con el autor Eduardo Vinyamata Camp se puede definir la mediación

como: “el proceso de comunicación entre partes en conflicto con la ayuda de un
mediador imparcial, que procurara que las personas implicadas en una disputa
puedan llegar, por ellas mismas, a establecer un acuerdo que permita recomponer

107
la buena relación y dar por acabado, o al menos mitigado, el conflicto que actúe
previamente o de cara a mejorar las relaciones con los demás.” 195

Por su parte, en la obra de María Begoña San Martín Larrinoa196 cita a H. Touzard.
Quien expresa un concepto amplio y comprensible diciendo que: “Centrándonos
en la mediación, podemos definirla como un proceso, a menudo formal, por el que
un tercero neutral trata, a través de la organización de intercambios entre las
partes, de permitir a estas confrontar sus puntos de vista y buscar, con ayuda,
una solución al conflicto que les enfrenta. Más abreviadamente, puede definirse
como la búsqueda, con la ayuda de un tercero, de una solución libremente
negociada entre dos partes de un conflicto.”

Asimismo, el autor mexicano Fernando Estavillo Castro.197 cita a Michael F.

Hoellering quien se refiere a la mediación como: “un proceso el cual las partes
contendientes son asistidas por un tercero neutral para intentar resolver su
controversia; y lo resuelto en la mediación, contrariamente a lo que sucede en el
caso del arbitraje, no es obligatorio, aunque las partes pueden convenir en
celebrar un convenio de transacción y en darle un curso como si tratase de un
laudo arbitral o de sentencia ejecutoriada.”

Estudiando la doctrina norteamericana la obra de Jay Folger y Alison Taylor,

define el método de la mediación como: “una alternativa a la violencia, la auto-
ayuda o el litigio, que difiere de los procesos de counseling, negociación y
arbitraje. Es posible definirla como el proceso mediante el cual los participantes,
junto con la asistencia de una persona o personas neutrales, aíslan
sistemáticamente los problemas en disputa con el objeto de encontrar opciones,
considerar alternativas, y llegar a un acuerdo mutuo que se ajuste a sus
198
necesidades.”

195
Vinyamata Camp, Edward. Aprender mediación. España: Ediciones Paidós Ibérica. 2003. Pág. 17.
196
San Martín Larrinoa, María Begoña. La mediación como respuesta a algunos problemas jurídico criminológicos. España:
Administración de la comunidad autónoma del país vasco departamento de justicia, economía, trabajo y seguridad social.
1997. Pág. 31
197
Estavillo Castro, Fernando. Op. Cit. Pág.
198
Folberg, Jay y Alison Taylor. Mediación, Resolución de conflictos sin litigios. México: Editorial Limusa. 1997. Pág. 27.

108
De igual manera, Pedro Carulla Benitez cita a John Haynes quien establece que:
"Mediación es un proceso en el cual una tercera persona ayuda a los participantes
a manejar el conflicto. El acuerdo resuelve el problema con una solución
mutuamente aceptada y se estructura de un modo que ayuda a mantener la
relación entre las partes implicadas." 199

Asimismo, el autor citado anteriormente citando a Folberg y Taylor en cuanto al fin

que se busca con la mediación estableciendo: “el propósito de la mediación es
resolver desavenencias y reducir el conflicto, así como proporcionar un foro para
la toma de decisiones. Para dichos autores, la mediación supone una intervención
para la solución de problemas dirigida a conseguir un resultado.” 200

El autor Carulla Benitez, en el análisis de su obra compara distintos autores por

lo que dice: “Por contra, para Haynes el objetivo principal de la mediación es el
manejo del conflicto - es decir, entender la causa esencial del conflicto y reducirla
a un nivel aceptable - y no la resolución de las desavenencias.” 201

En este sentido, se puede deducir que comparando las ideas de Folberg y Taylor
con el de Haynes, ambos definen concretamente la mediación pero en cuanto a
determinar el objeto de la misma se concuerda con lo estipulado por Folberg y
Taylor ya que en realidad si se busca aplicar este método alterno de resolución de
conflicto lo importante es resolver el problema en su totalidad llegando a un
acuerdo. Por tanto se puede decir que no es posible dirimir una controversia a
medias o bien disminuirla ya que da lugar a que persista el conflicto y por tanto no
se arregla la situación contenciosa entre las partes.

Tomando en cuenta los conceptos y sus características, anteriormente

relacionados, se define a la mediación como el procedimiento de resolución de
controversias por el cual las partes, voluntariamente someten sus conflictos para

199
La mediación: una alternativa eficaz para resolver conflictos empresariales.
http://cemical.diba.cat/publicacions/fitxers/CARULLAlamediacion.PDF. Fecha de consulta: 09.07.2013.
200
Loc. cit.
201
Loc. cit.

109
efectos de que intervenga un tercero imparcial, llamado mediador, para que éste
proporcione las vías ideales para la comunicación, así como las alternativas para
resolver dichas controversias, mas no tiene facultades para decidir sobre las
mismas.

3.2. Antecedentes Históricos de la Mediación.

En este apartado se hace un análisis sobre la historia de aplicación de la

mediación en diversas culturas alrededor del mundo. La importancia del presente
tema consiste en que a lo largo de la historia, la mediación ha sido aplicada para
efectos de resolver conflictos fuera de un marco jurídico. Asimismo se puede decir
que la aplicación de la mediación para dirimir controversias surge dentro de una
cultura por lo que es necesario que sea fomentada para solucionar cualquier tipo
de conflictos que acontezcan en ella ya sea de asuntos personales o bien con la
administración pública.

Como primer antecedente, la obra de Folger y Taylor se establece que en las

culturas antiguas de Asia como la china: “la mediación era el principal recurso para
resolver desavenencias. Según Confusio, la resolución óptima de una
desavenencia se lograba a través de la persuasión moral ye el acuerdo, y no bajo
coacción.” 202 De igual manera en la cultura japonesa se establece que el líder de
una población era el encargado de ayudar a los miembros de la misma a resolver
sus desavenencias.

En este sentido se puede decir que éste método tiene antecedentes en los cuales
se aplican en las culturas antiguas y reconocidas de Asia y de igual manera
destaca dentro de otros métodos para que las personas solucionaban sus
problemas con la ayuda de una tercera persona, siendo este una figura líder.

Si bien es cierto que en el derecho anglosajón se aplican técnicas similares en las

cuales se fomenta el dialogo y evitar los procedimientos tediosos, de acuerdo con

202
Folberg, Jay y Alison Taylor. Op. cit. Pág. 27.

110
Carulla Benitez: “La búsqueda de soluciones extrajudiciales surge en el ámbito de
los países anglosajones, particularmente en los Estados Unidos de América,
extendiéndose progresivamente aunque con lentitud hacia Europa, donde se
percibe un movimiento en alza, si bien con características distintivas al modelo
americano, que no puede ser desconocido por España.” 203

En este sentido Carulla Benitez manifiesta: “En los Estados Unidos, los primeros
cuáqueros ejercían tanto la mediación como el arbitraje para resolver sus
desavenencias comerciales, sin recurrir al litigio. No obstante, los antecedentes y
modelos de mediación más conocidos en los Estados Unidos provienen de los
procedimientos de resolución de desavenencias laborales industriales. Según
Kressel y otros autores, algunos de los primeros escritos que proponían la
adaptación de técnicas alternativas para resolver conflictos interpersonales se
apoyaban precisamente en esos antecedentes. Aunque ya se había observado
anteriormente, es a finales de la década de los 60 cuando la sociedad
estadounidense expresa un gran interés por las formas alternativas de resolución
de desavenencias, o "Alternative Dispute Resolutions" (ADR), es decir
"mecanismos que intentan resolver disputas, principalmente al margen de los
tribunales, o mediante medios no judiciales.” 204

Por su parte el autor Ricaurte Soler Mendizábal aborda los métodos alternativos
de resolución de conflictos estableciendo que: “Los Métodos Alternos de
Resolución de Conflictos comienzan a tomar relevancia en Latinoamérica en la
década de los noventas, con el objetivo de que las partes puedan resolver sus
diferencias de una forma distinta, contribuyendo de esta manera, al
descongestionamiento de las causas que están dentro de los tribunales o las que
están por ingresar a éstos.” 205

203
La mediación: una alternativa eficaz para resolver conflictos empresariales. Op. Cit.
204
Loc. cit.
205
Aspectos legislativos sobre la mediación. http://www.azc.uam.mx/publicaciones/alegatos/pdfs/69/76-13.pdf. Fecha de
consulta: 01.07.2013.

111
Esto significa que en nuestras culturas, la mediación es un método relativamente
nuevo por lo que no es utilizado por las culturas latinas, sin embargo, existen
precedentes del funcionamiento de la mediación para resolver conflictos en las
comunidades como por ejemplo en Colombia.

Para el autor Carulla Benitez, anteriormente citado: “Entre las alternativas de

resolución de conflictos, la mediación es la que más desarrollo ha tenido en los
últimos 30 años, con indudable éxito en su aplicación al mundo empresarial. La
significativa reducción de los costes legales, al ahorro de tiempo, la posibilidad de
solventar cuestiones complejas, la confidencialidad del proceso, o la eliminación
de incertidumbres, son algunas de las ventajas que han hecho que muchas
compañías y firmas de abogados en los Estados Unidos, Iberoamérica, y Europa
se interesen por la mediación.” 206

En cuanto a España el autor anteriormente relacionado, agrega que: “En España

se observa un cierto retraso en la asimilación de las técnicas de ADR, al no
pertenecer a aquellos países que han potenciado desde la Universidad, desde la
judicatura o desde el legislativo, la utilización de esas fórmulas alternativas, si bien
últimamente se aprecia un movimiento en alza, especialmente en el ámbito de la
mediación familiar. En la última década se ha observado no obstante una
potenciación, desde diversos foros, de la técnica de la mediación, habiéndose
desarrollado diversas iniciativas, tanto en Cataluña como en el resto de España,
para fomentar y difundir la mediación mediante programas de formación y
capacitación.” 207

Tomando en cuenta la información anterior, cabe destacar que en las culturas

antiguas, la mediación funciona como medio para solucionar controversias de
diversas índoles, como por ejemplo las que surgen entre personas particulares o
bien conflictos con el estado en la administración de servicios públicos.

206
La mediación: una alternativa eficaz para resolver conflictos empresariales. Op. Cit.
207
Loc. cit.

112
Asimismo, en las culturas latinoamericanas no es un procedimiento de mucho
conocimiento por lo que resulta necesario que las personas conozcan los
verdaderos beneficios y la practiquen para evitar llegar a instancias de
procedimientos judiciales y así ayudar a descongestionar el sistema de
administración de justicia o bien de las entidades administrativas.

3.3. Principios de la Mediación.

Si bien es cierto que la mediación no cuenta con una normativa o legislación que
le regule, la práctica establece que se deben de respetar los principios para que se
pueda llevar a cabo eficazmente.

En este sentido, el autor mexicano Cuadra Ramírez desarrolla los principios de la

mediación de la siguiente forma: “a) Complementariedad: No debe ser un medio
excluyente de la jurisdicción sino una opción extrajudicial, pre procesal y alternativa. b)
Voluntariedad: Las partes son libres para acudir, o no, a la mediación, así como para
desistir de ella en cualquier momento e incluso de tomar sus propias decisiones durante la
mediación. c) Neutralidad e Imparcialidad: Ser ajeno a las partes y a sus intereses, e
intervenir sin tomar partido por ninguna de ellas. d)Confidencialidad: Lo actuado en la
mediación quedará reservado para las partes y el mediador, salvo acuerdo en
contrario de éstas para su utilización posterior (incluso en un proceso judicial).” 208

Para poder llegar a una solución satisfactoria para ambas partes es necesario
respetar los principios relacionados anteriormente. En este sentido resulta lógico
establecer que este procedimiento tenga sus bases estableciendo que no es
excluyente de los procedimientos judiciales a pesar de ofrecer características mas
beneficiosas para las partes. Asimismo es fundamental que las partes actúen con

208
Medios Alternativos de resolucion de conflictos como solución complementaria de administración de justicia.
http://www.scjn.gob.mx/Transparencia/Lists/Becarios/Attachments/134/Becarios_134.pdf. Fecha de consulta 3.07.2013.

113
voluntariedad y con el ánimo de resolver la controversia considerando el apoyo
que le brinde un tercero imparcial.

3.4. Elementos de la Mediación.

A continuación se procede a determinar específicamente cada uno de los

elementos fundamentales del método de mediación. Esto significa que se busca
indicar específicamente sus elementos subjetivos, o sea cada uno de los
participantes que resultan involucrados en el ejercicio de la mediación.

Como elemento subjetivo de mayor importancia y característico se encuentra la

figura del mediador. Como se ha explicado con anterioridad, el mediador es el
sujeto, el cual puede ser designado por indicios sociales, por la ley, por una
autoridad o bien por las propias partes, que tiene por fin encaminar a las partes
por el dialogo para que éstos lleguen a un acuerdo mutuo solucionando sus
conflictos con beneficios recíprocos.

Por otra parte se encuentran las partes enfrentadas. Como consecuencia de una
controversia se puede decir que las circunstancias del enfrentamiento exige de las
partes la realización de esfuerzos suficientes como para aceptar que en un inicio
se dé su reencuentro para negociar y resolver dichas controversias para lo cual
es necesario que las partes se conduzcan de buena fe.

3.5. Características de la Mediación.

En el presente apartado se procede a determinar las características

fundamentales del método de mediación. Si bien es cierto que al respecto existe
basta cantidad de información doctrinaria, en necesario aclarar que únicamente se

114
tomara en cuenta la considerada como más asertiva y precisa ya que en realidad
los criterios de los diferentes autores tienen a concordar en muchos aspectos.

Como primer punto de vista, el autor Russed Yesid Barrera Santos establece las
siguientes características enfocado desde un punto general de todos los
mecanismos de resolución de controversias en tanto que estos: “a) Son
voluntarios: b) Son confidenciales: c) No se rigen por reglas procesales: d)
Trabajan sobre formas de cooperación y buena fe: e) Son autocompositivos: f)
Son futuristas: g) Son económicos: h) Tienen legitimidad: i) Operan en condiciones
de justicia para los participantes: j) Poseen un método:” 209

Al respecto se debe de entender que la mediación conlleva la voluntariedad, la

participación y la buena fe de las partes para resolver sus controversias de
cualquier tipo. Esto significa que existen situaciones en las cuales se tratan temas
de mucha importancia por lo que la confidencialidad resulta trascendental. Por otra
parte establece que es un método que si bien es cierto no funge como
procedimiento basado en reglas procesales, este cuenta con etapas para ser un
procedimiento ordenado y efectivo. Al establecer que este tipo de m´petodo tiene
como fin evitar un procedimiento por la vía jurídica, se establece como
característica que son inminentemente económicos en comparación a ejecutar un
procedimiento de índole jurídica pero siempre tomando en cuenta que es seguro y
cuenta con la característica de legitimidad.

Por su parte, el autor Carlos María Alcover de la Hera cita a Weiss y Lewin
Lewicki quien desarrolla las características especificas de la mediación establece:
“La característica más importante de la mediación, y lo que la distingue
esencialmente de la negociación, es la intervención de una tercera parte que
ayuda a los individuos o grupos implicados en el conflicto a resolverlo. Ahora bien,
el mediador ha de mantener una posición neutral acerca del fondo del problema,
sin opinar o valorar las actitudes o el comportamiento de las partes, así como
tampoco proponer o tomar decisiones sobre las soluciones o alternativas

209
Barrera Santos, Russed Yesid. Op. Cit. Pág. 93.

115
propuestas por los implicados. Es decir, el mediador no tiene capacidad para
imponer la solución al conflicto (a diferencia de lo que ocurre en el caso del
arbitraje, donde la tercera parte sí tiene capacidad de tomar una decisión al
respecto), y simplemente ha de facilitar que las partes implicadas lleguen a un
acuerdo. En suma, el mediador tiene la responsabilidad de lograr un proceso
seguro, garantizando idénticas oportunidades para todas las partes implicadas,
dejando la responsabilidad a éstas acerca del contenido del acuerdo alcanzado.”
210

En este sentido se puede decir que el mediador y sus funciones son los aspectos
que individualizan este método ya que partiendo de estas es que se pueden
determinar las diferencias de la mediación con otro métodos de resolución de
controversias. Por consiguiente, se establece que las funciones del mediador le
constituyen como el apoyo que necesitan las partes para ordenar sus ideas y fijar
un método de comunicación que respeten para que por medio del dialogo se
llegue a un acuerdo mutuo y por tanto ambos se beneficien. Para efectos de la
presente investigación, las diferencias y comparaciones de la mediación con otros
métodos será desarrollada en otro apartado.

Por su parte, el maestro Manuel De Armas Hernández cita al autor Holoday quien
establece: “Una característica de la mediación es que es una negociación
cooperativa, en la medida que promueve una solución en la que las partes
implicadas ganan u obtienen un beneficio, y no sólo una de ellas. Por eso se la
considera una vía no adversarial, porque evita la postura antagónica de ganador-
perdedor. Por este motivo, también es un proceso ideal para el tipo de conflicto en
el que las partes enfrentadas deban o deseen continuar la relación.” 211

Como aporte de la cita anterior sobresale el hecho de mencionar que la mediación

no busca la contingencia entre las partes. Esto significa que la mediación busca

210
Alcover de la Hera, Carlos María. La mediación como estrategia para la resolución de conflictos: una perspectiva
psicosocial. España: Universidad Rey Juan Carlos.
http://www.urjc.es/comunidad_universitaria/defensor/textos/La%20mediacion%20como%20estrategia%20para%20la%20res
olucion%20de%20conflictos.%20Una%20perspectiva%20psicosocial.pdf . Fecha de consulta: 25.06.2013.
211
De Armas Hernández, Manuel. La mediación en la resolución de conflictos.
http://ddd.uab.cat/pub/educar/0211819Xn32p125.pdf. Fecha de consulta 27.06.2013.

116
que las partes se atengan a etapas en las cuales tengan que acordar una solución
que beneficie a ambos por lo que no puede haber un vencedor o ganado y por
consiguiente un perdedor.

La autora María Concepción García Vicario analiza la mediación determinando

que: “se configura así como un sistema de resolución de conflictos, de los
denominados autocompositivos, al igual que la transacción y la conciliación, frente
a sistemas heterocompositivos, como el arbitraje, resultando interesante
diferenciar y deslindar brevemente tales figuras.” 212

Al referirse a la mediación como un método autocompositivo se establece la

característica que son las propias partes las que resuelven las controversias y no
es decidido por un tercero ajeno. En este sentido cabe recordar que el mediador
cumple la función de organización y ordenamiento del procedimiento para generar
dialogo entre las partes, ya que en ningún momento está facultado para tomar
decisiones al respecto, para que éstas lleguen a un acuerdo común.

Además de las características anteriores cabe agregar que a pesar de existir

varias modalidades por las cuales puede surgir la mediación, no existe una
fórmula sacramental que determine estrictamente en caso para la cual se va a
aplicar cada una.

3.6. Ventajas de la Mediación.

En el presente apartado se explican las distintas ventajas que tiene el optar por la
mediación como el método ideal para resolución de controversias. En este sentido
se aclara que estas ventajas son deducidas de una comparación tanto de los

212
“García Vicario, María Concepción”. Revista jurídica de castilla y león. Número 29. España. Enero 2009. Junta de Castilla
y León. Pág. 27.

117
procedimientos judiciales así como también de otros métodos alternativos de
resolución de controversias.

Como primera referencia se establece que autores como el maestro Vinyamata

Camp, Jay Folger y Alison Taylor, Rodríguez Márquez, Ortega Pinto y Carulla
Benitez, entre otros concuerdan en manifestar que la mediación funciona como
una forma de promover el diálogo entre partes lo cual conlleva un desgaste
psicológico menor por medio de un procedimiento pacífico. Esto tiene como
consecuencia que las relaciones entre las partes se fortalezcan y se aumente la
confianza entre éstas en consideración que las mismas son sometidas bajo el
consentimiento y voluntariedad de las partes bajo un compromiso de
confidencialidad.

Asimismo se acuerda en determinar que la economía es una de las ventajas de

mayor importancia de la mediación en tanto que, en comparación con los
procedimientos judiciales o de arbitraje, las personas se ahorran los gastos
económicos que representan los honorarios de los interventores y de igual
manera, aplicando la mediación, se ahorran el tiempo en el que se dirimen las
controversias.

Como una tercera ventaja, varios de los autores argumentan que el procedimiento
de la mediación no requiere del cumplimiento de una normativa procesal
especifica lo cual facilita la comprensión de la situación lo cual genera que las
partes, si bien es cierto son auxiliadas por el mediador, deciden el fondo del
asunto llegando a un acuerdo mutuo en el que se busca el beneficio de ambos.

Por último, como dice el autor Fabrega P: “el proceso es económicamente

beneficioso para la sociedad en su conjunto” 213 esto refiere a que por medio de la
aplicación de la mediación como método para dirimir controversias, el sistema
judicial se descongestiona ya que se llegan a resolver conflictos que en realidad

213
Fábrega P. Jorge. Medios alternativos de solución de conflictos con especial referencia a la república de panamá y a la
de estados unidos. http://biblio.juridicas.unam.mx/libros/2/745/21.pdf. Fecha de consulta 25.06.2013.

118
no ameritan los gastos y el tiempo que conlleva un procedimiento en la vía
jurisdiccional.

3.7. Diferencias con Otros Sistemas para Resolución de Controversias.

En el presente apartado se procede a desarrollar las diferencias principales que

existen entre la mediación y los demás métodos de resolución de controversias,
siendo estos el de negociación, la conciliación y el arbitraje.

En principio se establece que el término de mediación tiende a ser confundido en

su mayoría con la negociación y con la conciliación.

En este sentido de aclara que como principal diferencia que existe entre la
mediación y la negociación, se establece que en la negociación el dialogo entre
las partes es directo por lo que la controversia sometida a este procedimiento se
resuelve de común acuerdo únicamente por lo que decidan las partes, sin
necesidad de contar con la participación de un tercero.

Por otra parte, al referirnos al arbitraje se establece que éste consiste en un

procedimiento de resolución de controversias el cual se encuentra intervenido por
un tribunal de profesionales o expertos a los cuales se les delega la facultad de
decidir respecto de dicha controversia.

Por su parte, el autor Gozaíni214 expresa que: “del arbitraje se diferencia por las
metodologías implementadas en ambas; la primera respeta el sentido de la
disputa para resolver en equidistancia y justicia, la otra no sigue el sistema
adversarial, es más, lo repudia.”

Como una de las diferencias principales, se establece que el arbitraje fomenta una
rivalidad entre partes. Esto hace que a lo largo del procedimiento no se fomente

214
Gozaíni, Osvaldo Alfredo. Mediación y reforma procesal. Argentina: Sociedad Anónima Editora Comercial, Industrial y
Financiera EDIAR. 1996.

119
una cultura de dialogo y armonía para lograr un acuerdo entre las partes, al
contrario, se presentan las partes como rivales con el fin de establecer quién sale
más beneficiado.
Por otra parte, el autor anteriormente citado agrega que: “El arbitraje suele ser
solemne y ritualista en su armado, tiene mucha aproximidad con el proceso
común, al punto que entre laudo y sentencia existen grandes pareceres. También
las etapas anteriores, como el acuerdo, la cláusula compromisoria, el debate
probatorio y eventuales alegaciones insertas antes de la emisión del laudo,
demuestran la similitud con el desempeño de jueces ordinarios.” 215

A respecto cabe destacar que el arbitraje es presentado como un proceso que

sigue una normativa estricta. Asimismo se agrega la importancia de la clausula
compromisoria la cual le da la pauta a las partes para iniciar dicho proceso.
Además de esto se establece que la decisión que se toma respecto al conflicto, el
laudo arbitral, tiene carácter equivalente a una sentencia judicial.

De igual manera se destaca que en el procedimiento de arbitraje, las partes

recurren a asesores, conocedores del derecho, par que éstos defiendan sus
intereses. En cuanto a la mediación, no es necesario que el mediador sea
conocedor o experto del derecho pero siempre debe de actuar como
profesionalidad. En cuanto a la defensa y exposición de intereses, se establece
que en la mediación son las propias partes las que defienden sus propios
intereses y no delegan esta tarea a un tercero.

En contraposición a las características del arbitraje, Gozaíni manifiesta que: “La

mediación tiene un sentido más cooperativo, no existen fórmulas para su
implementación, ni sacramentalismos que esterilicen si procedencia. El mediador,
como antes dijimos, no busca respuestas que resuelvan el objeto en conflicto, sino
el acercamiento de las partes hacia disposiciones libre y voluntariamente
concertadas que morigeren sus diferencias previas. La idea es eliminar en el

215
Loc. cit.

120
enfrentamiento el pensamiento de que el otro es un adversario a derrotar; se trata
de considerarlo como alguien con quien han de encontrarse coincidencias pues
con él debemos continuar en relación y convivencia social.” 216

Como se ha desarrollado en los capítulos anteriores, la función del mediador es

únicamente de avenir a las partes para que estas logren comunicarse
voluntariamente con el fin de resolver sus conflictos sin necesidad de iniciar
procedimientos extensos como el arbitraje o bien un litigio jurídico.

216
Loc. cit.

121
 Capítulo IV. Derecho Comparado.

En el presente capítulo se desarrolla la evolución temporal y espacial de las

normas que regulan los temas básicos de la presente investigación. En otras
palabras, se hace una comparación de las normas tributarias o fiscales de anterior
vigencia (Decreto 261, Código Fiscal de la República de Guatemala) con el actual
Código Tributario, Decreto 6-91 del Congreso de la República.

En cuanto a las normas de carácter contencioso administrativa, éstas se analizan

tomando en cuenta como antecedentes legales los decretos 1550 y 1881 para
efectos de destacar las diferencias que surgen de la comparación con la actual
Ley de lo Contencioso Administrativo, Decreto 119-96.

Por otra parte, es menester aclarar que en la actualidad no existe en la legislación

guatemalteca un cuerpo normativo que regule, ordene o promueva la aplicación
del método de mediación como solución alternativa de controversias. En este
contexto se afirma que no existe ámbito del derecho, además del privado, en el
cual la mediación sea aplicada y propuesta como mecanismo de resolución de
conflictos. Como consecuencia de lo anteriormente explicado, se asevera el hecho
que en el ámbito jurídico y legal guatemalteco no es posible desarrollar un
apartado sobre derecho comparado temporal indagando en el tema de la
mediación.

En cuanto al derecho comparado de carácter espacial, se toman como referencia

las diferentes normativas internacionales, dentro se encuentran la de la República
de el Salvador, Honduras, Nicaragua, Costa Rica, México, Argentina, así como
también la normativa española. Al respecto, cabe mencionar que se pretende
explicar aquellas similitudes y diferencias entre las legislaciones anteriormente
relacionadas en comparación con la guatemalteca tanto en cuanto al análisis de
los recursos en materia tributaria, como el método de la mediación como
mecanismo para dirimir las diferencias.

122
1. Derecho Comparado Temporal.

1.1. Del Decreto 263, Código Fiscal de la República de Guatemala.

Como único antecedente legal del actual código tributario se encuentra el Decreto
263, Código Fiscal de la República de Guatemala. Cabe mencionar que éste
cuerpo normativo data del año 1881 siendo emitido por el entonces General de
División y Presidente Constitucional, Justo Rufino Barrios.

Asimismo se destaca que éste decreto se compone por un total de 1479 artículos.
Dentro de la materia que éste regula, se encuentra la Liquidación, Recaudación y
Pago en las Oficinas Fiscales; Los Procedimientos en Negocios Civiles; y la
Contestación a los reparos y fenecimiento de la cuenta, los cuales serán
analizados para efectos del presente trabajo de investigación.

En cuanto a la Liquidación, Recaudación y Pago en las Oficinas Fiscales, se hace

mención de la aplicación de recursos en materia tributaria ya que inicialmente en
el artículo 1024 se establece: “Terminada la liquidación, el deudor tomará
conocimiento de ella y podrá dentro de veinticuatro horas hacer las observaciones
que creyere justas.”217

Dentro de este contexto se debe de entender que la liquidación consiste en el acto

por el cual el deudor era citado ante la administración de Hacienda para efectos
que hiciera efectivo los pagos en las cajas fiscales.

Asimismo, se cita lo establecido en el artículo 1025 del mismo decreto el cual

regula: “Las observaciones hechas por el deudor que consisten en errores
217
General de División y Presidente de la República de Guatemala Justo Rufino Barrios. Decreto
263. Artículo 1024. Derogado. CENADOJ. https://mail-
attachment.googleusercontent.com/attachment/u/0/?ui=2&ik=3bfe57d08f&view=att&th=141bdcfdf7
3bad94&attid=0.1&disp=inline&safe=1&zw&saduie=AG9B_P-STniKT5_sGIBojrUy-
vGf&sadet=1384233630700&sads=XypyDK4hsrOy_P9SH3vxqCUJIVA
123
manifiestos, de cálculo o de base, serán admitidos, y se harán las reformas
conducentes en la liquidación.” 218

Por otra parte, en caso que el deudor no se presentare a la citación para la

liquidación, el artículo 1026 indica: “Si el deudor no ocurriere a presenciar la
liquidación, se procederá a verificarla, haciéndose saber al interesado el resultado
de la operación para que haga sus observaciones dentro del término de
veinticuatro horas.” 219

Si bien es cierto que en los artículos anteriormente relacionados no se utiliza el

término recurso, estos daban la opción al deudor de hacer las “observaciones” que
estimara necesarias ya que puede ser interpretado como la pauta que le da al
deudor para impugnar lo decidido por el órgano fiscal dentro de un periodo
determinado de tiempo que tenía como fin, al igual que los medios de
impugnación, el modificar o reformar las resoluciones emitidas por un órgano de
administración fiscal.

En otro sentido, el Decreto 263 regula los Procedimientos en Negocios Civiles,

tema que para el efecto de la presente investigación indica en el artículo 1333: “En
los negocios civiles de la competencia de la jurisdicción contenciosa de Hacienda
los juicios serán verbales, siempre que el interés que en ellos se verse no exceda
220
de quinientos pesos.” Tomando en cuenta lo anterior, al referirse a la
interposición de recursos en este tipo de procesos contenciosos, el artículo 1335
indica que: “Las apelaciones que se interpongan por el deudor, tanto de autos
interlocutorios como de sentencias definitivas que se profieran en los juicios
221
verbales y ejecutivos, sólo podrán ser concedidos en el efecto devolutivo.”
Como primer punto del artículo relacionado, se establece que siendo este un juicio
de carácter jurídico-contencioso, y para efectos de interpretar y comprender la

218
Ibid., Artículo 1025.
219
Loc. cit.
220
Loc. cit.
221
Loc. cit.

124
interposición del recurso de apelación es necesario aplicar supletoriamente lo
establecido en el Código Civil vigente durante esa época el cual era el Decreto
175 del año 1877.

Como último punto relacionado con recursos en el Decreto 263 se encuentra la

sección de Contestación a los Reparos y Fenecimiento de la Cuenta ya que de
acuerdo con el artículo 1423: “Contra toda decisión definitiva podrá intentarse
dentro de veinticuatro horas recurso de ampliación o aclaración siempre que fuere
222
oscura o deficiente.” Además, el artículo 1424 agrega: “La sentencia de
fenecimiento quedará ejecutoriada si de ello no se interpusiere apelación dentro
del término de cinco Días.”

Al establecerse, en los artículo anteriormente citados, que se trata de la

impugnación de una sentencia o de un auto, se puede deducir que éste tipo de
procesos eran de carácter judicial. Por lo tanto se puede decir que tiene mayor
relación con los recursos en el actual procedimiento Contencioso Administrativo el
cual se encuentra regulado en los artículos 161 al 168 del Código Tributario,
Decreto 6-91.

Atendiendo al contexto de la época de vigencia del Decreto 263, se puede decir

que en la actualidad, el código vigente es un cuerpo normativo que se caracteriza
por ser específico regulando todos los aspectos sobre los tributos, ya sea la
recaudación, los ajustes, los ajustes entre otros actos administrativos. Es por esto
que, si bien es cierto que existe cierta influencia de las normas de la Ley de lo
Contencioso Administrativo, Decreto 119-96, el Código Tributario regula en
concreto los recursos tributarios y los procedimiento a aplicar para su ejercicio en
la prácticas.

222
Loc. cit.

125
1.2. Del Decreto Número 1550, Ley de lo Contencioso-Administrativo.

Para efectos de comprender la razón del presente apartado se aclara que

doctrinariamente y de acuerdo con éste decreto, el proceso Contencioso-
Administrativo es considerado como un recurso.

El cuerpo normativo a analizar en el presente apartado es Decreto Número 1550,

Ley de lo Contencioso-Administrativo el cual data del año 1928 siendo decretado
por la Asamblea Legislativa siendo derogado posteriormente. El punto importante
a destacar del presente decreto se encuentra plasmado en su artículo 8 el cual
indica que “No se podrá intentar la acción contencioso administrativa en los
asuntos sobre cobranza de contribuciones y demás rentas públicas o créditos
definitivamente líquidos a favor del Fisco, mientras no se realice el pago de lo
adeudado, salvo que el quejoso haya sido previamente declarado pobre de
solemnidad en conformidad con la ley.”

En comparación con la normativa vigente, se establece que de acuerdo con el

Código Tributario, el procedimiento Contencioso-Administrativo es regulado como
un procedimiento judicial independiente de la regulación que rige los recursos
tributarios y de igual manera al que establece la Ley de lo Contencioso
Administrativo.

1.3. Del Decreto Número 1881, Ley de lo Contencioso Administrativo.

Al igual que el Decreto 1550, es menester hacer la aclaración que para efectos de
comprender la razón del presente apartado existen algunos criterios doctrinarios y
de acuerdo con ésta ley, el proceso Contencioso-Administrativo es considerado
como un recurso.

Habiendo hecho la aclaración anterior es necesario destacar que este cuerpo

normativo no relaciona el derecho fiscal, y por lo tanto la materia tributaria.

126
En este sentido únicamente cabe afirmar lo anteriormente deducido en relación a
la comparación con la normativa vigente, tanto en el Código Tributario como en la
Ley de lo Contencioso Administrativo, dicho procedimiento es regulado como un
procedimiento judicial independiente.

2. Derecho Comparado Espacial.

2.1. Derecho Fiscal o Tributario.

2.1.1. El Salvador.

En cuanto a la legislación de la República de El Salvador en materia tributaria se

establece que existe el Decreto número 230, Código Tributario. Este cuerpo
normativo fue emitido por La Asamblea Legislativa de la República de El Salvador
en el año dos mil y está compuesto por 94 artículos los cuales rigen
específicamente el derecho Tributario en dicho país.

En cuanto a la materia de los recursos administrativos tributarios se cita el artículo

4 de dicho decreto el cual ostenta en su numeral sexto que ante la administración
tributaria los administrados poseen el derecho de “interponer los recursos
correspondientes.”223

En este sentido cabe hacer la aclaración que dicho cuerpo normativo no

contempla expresamente los diferentes tipos de recursos a interponer a diferencia

223
Asamblea Legislativa de la República del El Salvador. Decreto No. 230. Fecha de emisión
14/12/2000. Fecha de publicación 22/12/2000. Disponible en Línea:
http://www.sansalvador.gob.sv/phocadownloadpap/normativas/leyes/CODIGO_TRIBUTARIO.pdf

127
a la normativa guatemalteca que establece expresamente los medios de
impugnación de resoluciones derivadas de autoridad administrativa tributaria.

En este sentido se establece que es posible aplicar supletoriamente el Código

Procesal Civil de la República de El Salvador en tanto que en el artículo 20 regula
la aplicación supletoria del mismo argumentando que: “En defecto de disposición
específica en las leyes que regulan procesos distintos del civil y mercantil, las
normas de este código se aplicarán supletoriamente.”224

Por otra parte es menester resaltar que en El Salvador existen otras normativas
como el Reglamento de Aplicación del Código Tributario (Decreto 117), la Ley de
Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas, y la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativo,
entre otras, las cuales regulan la aplicación de recursos administrativos como
revisión, revocatoria, aclaración, apelación para efectos de casos específicos.

Para efectos del presente apartado, es conveniente hacer la comparación con la

legislación guatemalteca. Previamente a esto, es necesario considerar que la
estructura de la administración pública es diferente en estos estados.
Consecuentemente se destaca el hecho que en la legislación guatemalteca la
aplicación de los recursos legales tributarios se encuadra estrictamente a lo
regulado únicamente en el Código Tributario (a excepción de materia de aduanas),
como ya se ha explicado, éstos se encuentran regulados en un capítulo especifico
en el cual se establece claramente el procedimiento para la interposición de
recursos, ante qué resoluciones proceden, quién concede o deniega el tramite y el
órgano que le corresponde resolverlos. Es por esto que se puede decir que la
legislación guatemalteca resulta más ordenada en comparación con la

224
Asamblea Legislativa de la República del El Salvador. Decreto No. 712. Fecha de emisión
18/09/2008. Fecha de publicación 27/11/2008. Disponible en Línea:
http://www.oas.org/dil/esp/Codigo_Procesal_Civil_Mercantil_El_Salvador.pdf

128
salvadoreña en tanto que no es necesario acudir a las normativas dependiendo de
cada caso específico.

2.1.2. Honduras.

En Honduras, los recursos administrativos se encuentran regulados en la Ley de

Procedimientos administrativos, Decreto número 152-87 de la Corte Suprema de
Justicia. Partiendo de lo anterior, el capítulo II legisla el recurso de revisión ya que
en el artículo 129 establece: “Las resoluciones, así como también los actos de
carácter general, que la Administración hubiere comenzado a dar aplicación,
podrán impugnarse por los titulares de un derecho subjetivo o interés legítimo
afectado por aquéllos, utilizando los recursos que reconoce el presente Capítulo.”
225

Al respecto cabe destacar que el artículo anteriormente relacionado expresa la

defensa de un derecho constitucional como le es el debido proceso. En este
sentido se agrega que él individuo que tiene la intención de interponer los recursos
administrativos, debe de contar con la legitimación o interés legítimo sobre un
derecho subjetivo.

Por otra parte, el artículo 130 de la misma ley dice: “Los recursos de apelación y
reposición podrán fundarse en cualquier infracción del ordenamiento jurídico,
incluso el exceso de poder y la desviación de poder; y, cuando las resoluciones
fueren dictadas en ejercicio de potestades discrecionales, en razones vinculadas a
la oportunidad o conveniencia del acto impugnado.” 226

225
Corte Suprema de Justicia de la República de Honduras. Ley de Procedimientos administrativos,
Decreto número 152-87. Disponible en línea:

http://www.acnur.org/t3/fileadmin/Documentos/BDL/2013/9205.pdf?view=1

226
Loc. cit.

129
Respecto del artículo anteriormente relacionado se enfatiza el hecho que éste
establece claramente las circunstancias en las cuales proceden los recursos de
apelación y de reposición. Asimismo se puede decir que éstos recursos resultan
similares en cuanto a su ejercicio o aplicación pero la diferencia radica en el
ámbito en el cual deben de ser ejercidos ya que la apelación corresponde a un
procedimiento de carácter judicial, como lo es el contencioso administrativo, y el
recurso de reposicion se dilucida en un procedimiento inminentemente de carácter
administrativo.

Entrando estrictamente en materia tributaria, el mismo cuerpo normativo

contempla en su artículo 132 que: “Para darle trámite a un recurso interpuesto
contra una resolución dictada en ocasión de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
será requisito indispensable que el interesado acredite haber enterrado en la
Tesorería General de la República o cualquier otro órgano competente, la cantidad
que él hubiere reconocido deber al Estado en la declaración que provoca el ajuste
o reparo que impugna o acredite debidamente documentado, el compromiso del
pago respectivo.”

De acuerdo con este artículo, el estado exige un pago previo para que el
contribuyente se encuentre solvente y así se le pueda dar trámite al recurso
interpuesto. En este sentido se acude a la doctrina en tanto a que el acto de
requerir el pago para poder hacer un reclamo es denominado como el principio
solve et repete el cual, si bien es cierto que es aceptado en la legislación
hondureña, no es posible de aplicar en la legislación guatemalteca ya que de
acuerdo con el artículo 221 de la Constitución Política de la República de
Guatemala se establece que: “Para ocurrir a este Tribunal, no será necesario
ningún pago o caución previa.”227

En cuanto a la resolución de los recursos administrativos, la Ley de

Procedimientos Administrativos, Decreto número 152-87, contempla en el artículo

227
Asamblea Nacional Constituyente. Constitución Política de la República de Guatemala. 1985

130
135: “El órgano que resuelva el recurso decidirá todas las cuestiones planteadas
por los interesados y cuantas se deriven del expediente. a) Confirmando,
anulando, revocando o modificando la resolución o providencia impugnada, sin
perjuicio de los derechos de terceros; o, b) Confirmando, reformando o derogando,
total o parcialmente, el acto de carácter general impugnado, sin perjuicio de que
subsistan los actos firmes dictados en aplicación del mismo. La decisión del
recurso que derogue o reforme un acto de carácter general deberá publicarse en
el Diario Oficial.” 228

De forma sintetizada se puede decir que, como todos los recursos administrativos,
lo que buscan los individuos con interponerlos es que el órgano resuelva
revocando, modificando o confirmando lo establecido en la resolución impugnada.

En cuanto al recurso de reposición, la ley hondureña estudiada establece en su

artículo 137 que: “Contra la resolución que se dicte en los asuntos de que la
Administración conozca en única o en segunda instancia, procederá el Recurso de
Reposición ante el órgano que lo hubiere dictado. La reposición podrá pedirse
dentro de los diez días siguientes al de la notificación del acto impugnado.” 229

En el artículo anterior se dice de interponer el recurso de reposición estrictamente

en los asuntos que la administración entre a conocer en única o en segunda
instancia. Esto significa que en esta legislación, la reposición cumple una doble
función ya que conoce sobre resoluciones emitidas por un órgano inferior y de
igual manera conoce sobre las propias impugnaciones en contra de las
resoluciones del órgano superior jerárquico.

228
Corte Suprema de Justicia de la República de Honduras. Ley de Procedimientos administrativos,
Decreto número 152-87. Disponible en línea:

http://www.acnur.org/t3/fileadmin/Documentos/BDL/2013/9205.pdf?view=1

229
Loc. cit.

131
2.1.3. Nicaragua.

En este país los recursos administrativos tributarios, se encuentran contemplados

en el Código Tributario de la República de Nicaragua, Ley número 562. Cabe
destacar que al igual que la legislación guatemalteca, el cuerpo legal tributario
contempla un apartado específico para regulas los medios de impugnación de
resoluciones administrativas.

En este sentido Código Tributario de la República de Nicaragua, Ley número 562

en el artículo 93 regula: “Los actos y resoluciones que emita la Administración
Tributaria, por los que se determinen tributos, multas y sanciones, o que afecten
en cualquier forma los derechos de los contribuyentes o de los responsables, así
como las omisiones, podrán ser impugnados por los afectados en las formas y
plazos que establece este Código.” 230

De acuerdo con el artículo 96 de dicho código, se establece que: “Serán

admisibles los siguientes recursos: 1. Recurso de Reposición.; 2. Recurso de
Revisión.; 3. Recurso de Apelación. y 4. Recurso de Hecho.” 231

Los recursos anteriormente resultan similares a los que proceden de acuerdo con
la legislación guatemalteca en tanto que el recurso de reposición procede ante el
propio funcionario o autoridad que dictó la resolución o acto impugnado. Por su
parte el recurso de revisión, el cual no aplica dentro de la legislación
guatemalteca, se interpone ante el Titular de la Administración Tributaria, el cual
se puede entender como el órgano administrativo que dictó dicha resolución. El
recurso de apelación procede ante el Titular de la Administración Tributaria, quien
a su vez lo trasladará ante el Tribunal Tributario Administrativo, el cual cumple la
función de ser el órgano de mayor jerarquía dentro de la administración tributaria.

230
Asamblea Nacional Constituyente. Constitución Política de la República de Guatemala. 1985

Corte Suprema de Justicia de la República de Honduras. Ley de Procedimientos administrativos,

Decreto número 152-87. Disponible en línea:
http://www.acnur.org/t3/fileadmin/Documentos/BDL/2013/9205.pdf?view=1
231
Loc. cit.

132
Por último se establece que el recurso de hecho es aquel que se funda y sustancia
tomando en cuenta los procedimientos, requisitos, ritualidades y demás efectos
establecidos en el Código de Procedimiento Civil de la República de Nicaragua.

En cuanto al recurso de reposición la norma jurídica relacionada contempla: “El

Recurso de Reposición se interpondrá ante el mismo funcionario o autoridad que
dictó la resolución o acto impugnado, para que lo aclare, modifique o revoque.” 232

De esta cuenta, cabe hacer la comparación con la legislación guatemalteca en el

sentido que, como se explico anteriormente, los recursos de revocatoria y
reposición tienen a ser considerado sinónimo en ciertas legislaciones pero siempre
cumpliendo con la misma función y procedimiento.

2.1.4. Costa Rica.

La legislación de Costa Rica contempla los recursos tributarios en el Código de

Normas y Procedimientos Tributarios / Ley 4755 de 29 de abril de 1971,
actualizado en el año 2012.

A manera de sintetizar el tema, se establece que en el artículo 145 se recula el

recurso de revocatoria el cual procede en contra del acto administrativo de
liquidación de oficio, emitido con la disconformidad del sujeto fiscalizado. Para tal
efecto es necesario que al interponerlo se tenga en claro que éste es un recurso
potestativo el cual se deberá presentarse antes del recurso de apelación para ante
el Tribunal Fiscal Administrativo. Posteriormente se establece que éste recurso se
caracteriza debido a que somete a conocimiento del órgano competente, para su
resolución, todas las cuestiones que ofrezca el expediente debidamente
planteadas en el recurso. Toda vez interpuesto y tramitado éste recurso la
resolución que lo resuelva ha de emitirse dentro de los treinta días hábiles
siguientes a la fecha de su presentación.

232
Loc. cit.

133
Además de lo anterior el artículo 146 del mismo código regula el recurso de
apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo estableciendo que en contra
de la resolución que resuelve el recurso de revocatoria, o bien en contra del acto
administrativo de liquidación de oficio, cuando no se haya interpuesto aquel,
procederá el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo.

2.1.5. México.

Para efectos de estudiar la legislación tributaria en México, se establece como

norma principal el Código Fiscal de la Federación.

Como primer antecedente de éste código se encuentra el artículo 41, el cual

establece que: “La determinación del crédito fiscal que realice la autoridad con
motivo del incumplimiento en la presentación de declaraciones en los términos del
presente artículo, podrá hacerse efectiva a través del procedimiento administrativo
de ejecución a partir del tercer día siguiente a aquél en el que sea notificado el
adeudo respectivo, en este caso el recurso de revocación sólo procederá contra el
propio procedimiento administrativo de ejecución y en el mismo podrán hacerse
valer agravios contra la resolución determinante del crédito fiscal.” 233

Al respecto se puede decir que éste cuerpo normativo contempla la propia

regulación de los recursos a aplicar en la materia. En caso del recurso de
revocatoria se establece que se encuentra regulado en el título quinto, capitulo
primero y sección primera, a partir del artículo 116. Este artículo establece, de

233
Congreso de los Estados Unidos Mexicanos. Código Fiscal de la Federación. Disponible en
línea:
http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/8.pdf
134
forma general: “Contra los actos administrativos dictados en materia fiscal federal,
se podrá interponer el recurso de revocación.” 234

Consiguientemente los artículos de esta sección refieren a las circunstancias en

las cuales se puede interponer el recurso de revocatoria. En este sentido se puede
decir que la figura o término del recurso es similar al que se contempla en la
legislación guatemalteca.

Como una primera diferencia escencial se establece que éste recurso procede en
contra de resoluciones emitidas por autoridad administrativa de carácter federal.
Esto conlleva a que, por razón del domicilio, el reurso sea presentado ante
autoridad competente como forma de facilitación del tramita para el contribuyente
o bien ante la propia autoridad que emitió la resolución impugnada.

Como segunda diferencia se puede establecer que el recurso de revocación

mexicano es de carácter optativo lo cual significa que el el contribuyente el que
decide si lo interpone o no teniendo como consecuencia excluir la opción de
interponer un proceso ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.
Por otra parte se puede decir que en Guatemala se requiere el agotamiento de la
vía administrativa para poder proceden en un juicio ante un tribunal, siendo peste
el llamado recurso de lo contencioso administrativo.

2.1.6. Argentina.

Los recursos administrativos tributarios en la legislación Argentina se encuentran

regulados en la Ley de procedimientos Fiscales, 821/98 a partir del capítulo IX.

En el artículo 76 de la Ley de procedimientos Fiscales, 821/98 se aborda el tema

del recurso de reconsideración o apelación estableciendo que: “Contra las

234
Loc. cit.

135
resoluciones que impongan sanciones o determinen los tributos y accesorios en
forma cierta o presuntiva, o se dicten en reclamos por repetición de tributos en los
casos autorizados por el artículo 81, los infractores o responsables podrán
interponer -a su opción- dentro de los QUINCE (15 )días de notificados, los
siguientes recursos: a) Recurso de reconsideración para ante el superior. b)
Recurso de apelación para ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
competente, cuando fuere viable.” 235

Al respecto se aclara que en caso de interponer el recurso de reconsideración,

este se debe de interponer ante la misma autoridad que dictó la resolución
recurrida, mediante presentación directa de escrito o por entrega al correo en
carta certificada con aviso de retorno.

Cabe destacar que la legislación argentina al igual que la mexicana son aplicables
en un sistema estatal de federación y por lo tanto resulta necesario establecer que
por razones de apoyo a los contribuyentes, estos fijen otro medio de presentación
de los recursos como lo es el correo nacional.

2.1.7. España.

En España los recursos administrativos tributarios se encuentran contemplados en

la Ley 58/2003, General Tributaria. Inicialmente se establece que ésta normativa
se cuenta con el procedimiento en la vía administrativa. Esto significa que el
órgano administrativo, en este caso tributario, debe de verificar sus actuaciones, a
solicitud de parte o de oficio para efectos de modificar, revocar o confirmar lo
anteriormente resuelto.

Esto se encuentra establecido en el Título V, capítulo primero. Ya que en el

artículo 213 se establece: “Los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y

235
Presidente de la Nación Argentina. Ley de procedimientos Fiscales, 821/98.
http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/15000-19999/18771/texact.htm

136
los actos de imposición de sanciones tributarias podrán revisarse (…) mediante: b)
recurso de reposición.” 236

Por otra parte se establece que en el artículo se contempla la revocación como un

procedimiento especial de la revisión y no como un recurso. En este sentido se
establece que ésta no es potestativa del particular y únicamente es de oficio por lo
que no funciona como herramienta para que los particulares manifiesten sus
inconformidades en contra de las resoluciones de la administración de hacienda o
tributaria.

Asimismo en esta ley se puede cita el artículo 222 el cual establece lo relativo al
recurso de reposición estableciendo que su objeto y naturaleza son: “1. Los actos
dictados por la Administración tributaria susceptibles de reclamación económico
administrativa podrán ser objeto de recurso potestativo de reposición, con arreglo
a lo dispuesto en este capítulo. 2. El recurso de reposición deberá interponerse, en
su caso, con carácter previo a la reclamación económico- administrativa...” 237

En cuanto a la iniciación y tramitación del recurso de reposición el artículo 223

establece que dicho recurso cuenta con el plazo de interposición es de un mes
contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible o del
siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo.
Asimismo agrega que a los individuos legitimados e interesados en el recurso de
reposición les serán aplicables las normas establecidas al efecto para las
reclamaciones económico-administrativas.

A diferencia de la legislación española, la guatemalteca no contempla la revisision

de los actos administrativos pero en caso del recurso de revocación, el artículo
154 del código tributario establece que también se pueden revocar las
resoluciones de oficio pero esto debe de ser antes de ser notificado al
contribuyente.

236
Juan Carlos I Rey de España, Ley 58/2003, General tributaria.
http://www.aeat.es/AEAT/Contenidos_Comunes/Ficheros/Normativas/normlegi/otros/ley58_2003.pdf
237
Loc. cit.

137
2.2. Aplicación de la Mediación en la Resolución de Controversias.

2.2.1. El Salvador.

La normativa salvadoreña regula el procedimiento de la mediación y el arbitraje en

el Decreto legislativo Número 914 de la Asamblea Legislativa de la República de
El Salvador. Sin embargo, desde el inicio, en el artículo primero se establece que
dicha normativa será aplicable únicamente en asuntos civiles o comerciales en los
que las partes tengan absoluta disposición sobre sus bienes.

En este sentido se destaca que al establecer la aplicabilidad de la mediación en

asuntos en los que las partes tengan absoluta disponibilidad sobre sus bienes se
establece que no es posible aplicarla a asuntos de materia tributaria ya que en
estos casos, el objeto del cual se está disponiendo o decidiendo le pertenece al
Estado y por lo tanto el titular del ente fiscal no puede decidir sobre dichos bienes.

2.2.2. Honduras.

Los mecanismos de resolución alternativa de controversias en Honduras se

encuentran regulados en el Decreto Número 161-2000, del Congreso Nacional.
Este cuerpo normativo se denomina como la Ley de Conciliación y Arbitraje y se
caracteriza por regular la conciliación judicial y extrajudicial, así como el arbitraje
nacional e internacional.

En este sentido se establece que, para efectos de la presente investigación se

puede equiparar la conciliación con la mediación ya que de acuerdo con el artículo
2 de la Ley de Conciliación y Arbitraje hondureña establece: “CONCEPTO DE
CONCILIACIÓN. La conciliación es mecanismo de solución de controversias a
través del cual, dos o más personas naturales o jurídicas tratan de lograr por sí
mismas la solución de sus diferencias con la ayuda de un tercero neutral y

138
calificado que se denominará conciliador.”238

Tomando en cuenta el concepto relacionado anteriormente y los conceptos de la

mediación deducidos en el apartado respectivo de la presente investigación se
puede decir que no hay distinción alguna entre estos términos ya que los aspectos
a resaltar es que se trata de mecanismos de resolución de controversias en los
cuales las partes interesadas someten sus controversias ante un tercero imparcial
y capacitado que tiene la facultad de proponer fórmulas ecuánimes para concluir
con el conflicto.

2.2.3. Nicaragua.

De acuerdo con la legislación de Nicaragua, la mediación y el arbitraje se

encuentran reguladas en la Ley número 540 dictada por la Asamblea Nacional de
la República de Nicaragua en el año 2005.

A diferencia de otras leyes o códigos referidos en la presente investigación, la ley

nicaragüense de la materia ofrece como forma de ilustrar un concepto sobre la
mediación establecido en el artículo 4 el cual regula: “A los efectos de la presente
Ley, se entenderá por mediación todo procedimiento designado como tal, o algún
otro término equivalente, en el cual las partes soliciten a un tercero o terceros, que
les preste asistencia en su intento por llegar a un arreglo amistoso de una
controversia que se derive de una relación contractual u otro tipo de relación
jurídica o esté vinculada a ellas. El mediador no estará facultado para imponer a
las partes una solución de la controversia.”239

238
Congreso Nacional de Honduras. Decreto 161-2000. Ley de Conciliación y Arbitraje. Disponible
en línea:
http://www.tsc.gob.hn/biblioteca/index.php/leyes/149-ley-de-conciliacion-y-arbitraje
239
Asamblea Nacional de la República de Nicaragua. Ley No. 540. Ley de Mediación y Arbitraje.
Disponible en línea:
http://www.sice.oas.org/investment/NatLeg/NIC/MedArbitr_s.pdf
139
Tomando en cuenta los conceptos desarrollados en los capítulos anteriores del
presente trabajo de investigación, se puede decir que éste es un concepto amplio
en tanto que para sus efectos no discute sobre las similitudes y diferencias entre
los métodos de mediación con el de conciliación ya que se toma en cuenta que
existen varios puntos doctrinarios y legales en los cuales se puede llegar a
coincidir en que ambos mecanismos son solamente uno.

En este sentido, dicho cuerpo normativo establece expresamente las facultades y

funciones del mediador dejando en claro que éste se encuentra facultado para
proponer soluciones para el conflicto, siempre y cuando las partes lo hayan
pactado con anterioridad.

De igual manera, esta normativa contempla un procedimiento específico a seguir

para aplicar la mediación en casos concretos por lo que puede llegar a ser
contradictorio al principio que establece que éste procedimiento es anti formalista.

En relación con la presente investigación, se establece que éste método no puede

ser aplicado en ningún proceso de resolución de controversias de carácter
administrativo, incluyendo el tributario. Esto debido a que la prohibición expresa se
encuentra regulada en el Reglamento de la Ley Número 260, Ley Orgánica del
Poder Judicial de la República de Nicaragua, en el artículo 37 el cual establece en
su parte conducente: “… la mediación no procede en los siguientes casos: 6.
Causas en que el Estado o sus entidades descentralizadas sean parte, salvo que
actúen como personas de derecho privado.”240

En este sentido se deduce que a diferencia de la legislación guatemalteca, en

Nicaragua se puede aplicar la mediación en el ámbito público pero resulta
improcedente dentro de la materia administrativa tributaria.

240
Presidente de la República de Nicaragua. Reglamento de la Ley Número 260, Ley Orgánica del
Poder Judicial de la República de Nicaragua. Decreto Número 63-99. Disponible en línea:
http://www.mific.gob.ni/LinkClick.aspx?fileticket=V4v1oaVom5M%3D&tabid=96
140
2.2.4. Costa Rica.

En Costa Rica, los mecanismos de resolución alternativa de controversias se

encuentran regulados específicamente en la Ley número 7727, ley Sobre
Resolución Alterna de Conflictos y Promoción de la Paz Social. Al respecto, este
cuerpo normativo regula lo referente a la mediación, la conciliación y el arbitraje.

Cabe mencionar que ésta ley no diferencia entre el método de conciliación y el de

mediación. Otro punto a resaltar sobre esta ley es que obliga a los abogados a
informar a sus patrocinados de la existencia de otras vías para resolver sus
controversias.

En cuanto a la materia tributaria, se aclara que ésta norma no es aplicable a los

procedimientos administrativos por lo que no es posible aplicarla en materia de
conflictos tributarios ya que la ley relacionada en al inicio se enfoca únicamente en
resolver controversias suscitadas entre particulares y no en las relaciones de
particulares con entes de la administración pública.

2.2.5. México.

A diferencia de la legislación de otros países, inclusive la guatemalteca, en los

Estados Unidos Mexicanos se contempla como mandato constitucional, que las
leyes de carácter federal y de carácter estatal deben de contener mecanismos
alternativos de resolución de controversias. Esto tiene su fundamento legal en el
artículo 17 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el cual

141
expresamente establece: “Las leyes preverán mecanismos alternativos de
solución de controversias.” 241

En este sentido cabe resaltar que por medio de las reformas a la magna carta
mexicana, se ha ido actualizando el sistema jurídico de la federación. En este
sentido se establece que si bien es cierto que los Mecanismos de resolución
alternativa de controversias surge en la década de mil novecientos noventa, la
constitución ordena que las leyes deban de contener éstos métodos
independientemente si se instaura la mediación, la negociación, el arbitraje,
entre otros.

Asimismo se indica que en virtud que ésta nación se rige por un sistema federal,
cada uno de los estados emite sus propias leyes. Por tanto dentro de los estados
que han implementado los mecanismos de resolución alternativa de conflictos
dentro de su normativa estatal se encuentran: Chiapas, Quintana Roo, Colima
Chihuahua, Nuevo León, Guanajuato, Oaxaca, Chihuahua, Distrito Federal, entre
otros. Partiendo de lo anterior se puede entender que si bien es cierto que la
mediación no se encuentra regulada en todos los estados mexicanos, su
aplicación va a depender de lo que estipule cada norma estatal.

En cuanto a materia fiscal o tributaria, se establece que en el Código Fiscal de la

Federación únicamente se regula la aplicación de los mecanismos alternativos de
resolución de conflictos en materia de aplicación de tratados internacionales para
evitar la doble tributación, de los cuales no cuenta con Guatemala. De igual
manera, el cuerpo normativo referido anteriormente, contempla que la aplicabilidad
de los medios alternativos de resolución de conflictos es optativa por lo que el
contribuyente no está obligado a aplicarla en casos concretos.

241
Congreso Constituyente de México de 1917. Constitución Política de la República de México.
Disponible en línea:
http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/1.pdf
142
2.2.6. Argentina.

Dentro de la legislación argentina la mediación es considerada como un

procedimiento obligatorio previo a iniciar un procedimiento judicial. Esto se
encuentra fundamentado en la Ley número 26.589, de Mediación y Conciliación la
cual indica desde un inicio: “Establécese con carácter obligatorio la mediación
previa a procesos judiciales.”242 De igual manera en dicha ley se establece que la
mediación se debe de aplicar obligatoriamente antes de iniciar y de forma general
a todo proceso judicial.

En relación al derecho tributario y la aplicabilidad de la mediación como método

para dirimir controversias tributarias en Argentina, la norma relacionada establece
expresamente que ello no es posible. De acuerdo con el artículo 5 de la Ley
número 26.589 se regula los casos específicos en los que no es posible aplicar la
mediación contemplando en su inciso c): “Causas en que el Estado nacional, las
provincias, los municipios o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires o sus entidades
descentralizadas sean parte, salvo en el caso que medie autorización expresa y
no se trate de ninguno de los supuestos a que se refiere el artículo 841 del Código
Civil;” 243

Tomando en cuenta la norma anteriormente relacionada, es menester acudir a lo

estipulado por el artículo 841, numeral segundo del código Civil argentino el cual,
aunque está contemplado en un apartado sobre las transacciones, se prohíbe
hacer transacciones: “Los colectores o empleados fiscales de cualquier
denominación en todo lo que respecta a las rentas públicas;”244

242
Congreso de la Nación de Argentina. Ley 26.589 Mediación y Conciliación. Disponible en línea:
http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/165000-169999/166999/norma.htm
243
Loc. cit.
244
Congreso de la Nación de Argentina. Ley 340, Código Civil de la Nación de Argentina.
Disponible en línea:
http://www.infoleg.gov.ar/infolegInternet/verNorma.do?id=109481
143
Es menester aclarar que dentro de la organización legislativa argentina, las leyes
anteriormente citadas son de carácter federal. Consiguientemente se establece
que también existen normas propias de cada una de las provincias que componen
esta nación. Como parte de la investigación se determina que existen leyes de
ciertas provincias que regulan la mediación o conciliación en la cual el
procedimiento se tramita ante un juez quien actúa como el mediador, lo cual
concuerda con el aspecto doctrinario que argumenta que el ámbito de aplicación
de la mediación es extrajudicial y por otra parte, el de la conciliación es ante un
juez o un procedimiento judicial.

2.2.7. España.

En la legislación española, la mediación se encuentra contenida en el Real

Decreto-Ley número 5/2012, de mediación en asuntos civiles y mercantiles. Cabe
aclarar que para efectos de la presente investigación, esta normativa no es
aplicable en materia de controversias tributarias. El fin de referir al decreto
anteriormente mencionado es que en su artículo 2 se establece expresamente el
ámbito de aplicación y consiguientemente las materias que quedan excluidas de
aplicar dicho decreto en el numeral segundo. Por tanto es necesario citar dicho
artículo el cual establece en su parte conducente que: “Quedan excluidos, en
todos caso, del ámbito de aplicación de este real decreto-ley: … b) La mediación
con las Administraciones Públicas.”245

A pesar de estar expresamente prohibida la aplicación de la mediación como

método alternativo de resolución de conflictos, España es uno de los países con

245
Jefatura del Estado. Real Decreto-Ley 5/2012 de Mediación en Asuntos Civiles y Mercantiles.
Fecha de publicación: 06/03/2012. Entrada en vigor el 7 de marzo de 2012. Disponible en Línea:
http://www.boe.es/diario_boe/txt.php?id=BOE-A-2012-3152

144
lineamientos jurídicos y legales de influencia latino que está a la vanguardia
respecto de la implementación de distintos mecanismos alternativos de resolución
de conflictos en las relaciones entre particulares y la administración pública.

Por otra parte es menester considerar lo establecido en la Ley 29/1998 reguladora

de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ya que en su artículo 77 establece la
posibilidad que tienen las partes de: “alcanzar un acuerdo que ponga fin a la
controversia, cuando el juicio se promueva sobre materias susceptibles de
transacción y, en particular, cuando verse sobre estimación de cantidad.”246

En este sentido se establece que las prohibiciones de transigir que expresa el

Código de enjuiciamiento civil Español no contemplan asuntos relacionados con el
fisco o entidades de la administración pública. Esto significa que existe la
posibilidad de implementar alguna fórmula de resolución de controversias, como la
mediación, dentro de los procedimientos contencioso-administrativos para resolver
los conflictos.

Asimismo el artículo de la Ley 29/1998, anteriormente citado, agrega que: “Los

representantes de las Administraciones públicas demandadas necesitarán la
autorización oportuna para llevar a efecto la transacción, con arreglo a las normas
que regulan la disposición de la acción por parte de los mismos.”247 Tomando en
cuenta esto se puede interpretar que los administradores públicos, incluyendo en
materia tributaria, deben de contar con la debida autorización y cumplir con las
normas específicas para actuar dentro de un procedimiento alternativo al judicial
para resolver controversias.

246
Jefatura del Estado. Ley 29/1998 Reguladora de la jurisdicción Contencioso-administrativa.
Fecha de publicación: 14/07/1998. Entrada en vigor el 14 de diciembre de 1998. Disponible en
línea: http://www.boe.es/diario_boe/txt.php?id=BOE-A-1998-16718
247
Loc. cit.

145
 Capítulo V. Análisis y Discusión de Resultados.

En el presente capítulo desarrolla el análisis e interpretación sobre los resultados

alcanzados en la presente investigación para efectos de poder determinar el
marco en el cual se encuentran tanto los recursos administrativos en materia
tributaria, así como también la posibilidad de implementar la mediación como un
mecanismo alternativo de resolución de conflictos tributarios.

En este sentido es menester indicar que dentro de dicho trabajo fueron

desarrollados los puntos precisos que ayuden a alcanzar los distintos objetivos
trazados los cuales se presentan como temas independientes ya que por una
parte se pretende analizar los recursos implementados dentro del procedimiento
administrativo tributario guatemalteco para efectos de ser comparados
temporalmente, con los antecedentes legales de la materia en Guatemala y
espacialmente comparándolos con los medios de impugnación administrativos
tributarios aplicados en otros países. Por otra parte se establece el objetivo
de determinar la viabilidad de la aplicar el método alternativo de resolución de
conflictos de mediación como método de terminación convencional de
controversias tributarias tomando en cuenta los distintos argumentos doctrinarios y
normas jurídicas recabados.

Es así que para consolidar los argumentos a exponer en el presente capítulo es

necesario que el contenido de este documento de investigación sea desglosado y
desarrollado de la siguiente manera:

146
1. La actividad Financiera del Estado.

En un principio, la presente investigación expone lo referente a la Actividad

Financiera del Estado con el fin de lograr contextualizar la materia de los temas
centrales de la misma dentro del Derecho Tributario.
Es así que se considera que a pesar que la rama del Derecho Tributario se
caracteriza por su autonomía e independencia de las demás ramas del derecho,
es necesario indagar en la doctrina para entender sus raíces y finalidades.
Asimismo el estudio de la rama financiera en el derecho ofrece la oportunidad de
comprender el funcionamiento de la administración pública y las normas de
derecho administrativo que le son aplicadas a la Actividad Financiera teniendo
como fin principal satisfacer las necesidades públicas de los habitantes mediante
la administración de los ingresos y egresos del Estado por medio de la
Administración Pública del Estado.

En este aspecto se destaca que la actividad financiera del Estado se compone por
una variedad de conceptos de principios y actos en los cuales es el Estado el
facultado y obligado de cumplir con satisfacer las necesidades de la población a
través de la Administración pública por medio de proveer distintos servicios
públicos previamente establecido el gasto público que éstos representen. Lo
anterior se logra gracias a la administración y ejecución de sistemas de
recaudación de ingresos públicos (como los tributos), repartición y fiscalización del
presupuesto público previendo todos los ingresos y egresos en un tiempo
determinado siendo la Hacienda Pública el órgano público encargado de ello.

Atendiendo a el análisis de éste primer capítulo de la investigación se colige

indicando que la actividad financiera del estado conlleva el funcionamiento del
sistema por el cual se busca satisfacer todas las necesidades primordiales de las
personas bajo un presupuesto limitado el cual se encuentra conformado por los
bienes, ingresos y egresos públicos. Por otra parte se debe de tomar en cuenta de
la actividad financiera se conforma por distintos elementos y funciones que son

147
diferentes pero de igual manera complementarias. Asimismo se deduce que en
virtud que dicha actividad es de carácter público, resulta necesario que exista
legislación que le regule cada una de sus funciones como lo seria el derecho
administrativo y financiero para las relaciones de los particulares con el Estado y
control de los entes públicos en cuanto a la distribución del presupuesto, y el
derecho tributaria, específicamente a la recaudación de ingresos públicos.

2. Recursos Administrativos Tributarios.

Siendo los recursos o medios de impugnación en el ámbito tributario uno de los

dos temas principales del presente trabajo de investigación, resulta necesario
desarrollarlo iniciando desde una perspectiva general, dentro de la normativa del
derecho administrativo, para luego culminar con el enfoque específico de la
materia tributaria.

Para poder comprender el por qué y el funcionamiento de los recursos

administrativos tributarios, a manera de ilustrar, se les presenta como el derecho
que ampara a las personas particulares para poder exponer sus inconformidades
o impugnar las resoluciones emitidas por una autoridad, ya sea administrativa o
judicial con el fin de que dicha resolución sea revocada y se emita una nueva, o
bien que se modifique o confirme lo resuelto en la misma.

Siguiendo estos lineamientos se establece que en la legislación guatemalteca es

necesario acudir a lo que la Ley de los Contencioso Administrativo regula en
cuanto a los recursos y reforzarlo con análisis doctrinario ya que se expone un
trámite aplicable en todo proceso iniciado por un particular ante las autoridades de
administración pública. Es interesante que ésta ley regula expresamente los
ámbitos de aplicación y trámite de los recursos ya que aduce que en materia
tributaria, los recursos se regirán específicamente por lo estipulado en el Código
Tributario. Por otra parte, si bien es cierto que la Ley de lo Contencioso

148
Administrativo no se pronuncia en cuanto a la materia aduanera y tomando en
cuenta que el derecho Aduanero Tributario conforma una rama independiente del
Derecho Tributario, se prosiguió a desarrollar los recursos administrativos en dicha
materia ya que éstos se rigen por sus propias normas las cuales establecen que
los medios de impugnación son la revisión y la apelación.

Específicamente, se puede concebir que los recursos tributarios consisten en

aquellos medios de impugnación que puede interponer el contribuyente en contra
de las resoluciones que emita la autoridad administrativa tributaria con el fin que
éste modifique o revoque dicha resolución. En Guatemala el órgano encargado de
realizar esta actividad es la Superintendencia de Administración Tributaria por lo
que los recursos referidos proceden en contra de las resoluciones que emitan las
intendencias o el superintendente así como el Directorio de la Superintendencia de
Administración Tributaria como órgano de mayor jerarquía de la institución.

El código Tributario regula los recursos administrativos tributarios a partir del

Sección Octava, Título IV, Capítulo VII, artículos 154 al 160, en los cuales se
establecen como recursos, al igual que la Ley de lo contencioso Administrativo,
los de revocatoria, ocurso y reposición. Ante esto se establece que las figuras de
los recursos que presentan ambas normativas cumplen las mismas funciones o
finalidades y se establece como diferencia principal los distintos procedimientos
por los cuales se tramitan.

De acuerdo a las normas tributarias y la doctrina, el recurso de revocatoria es

aquel como el medio de control directo el cual puede ejercer el contribuyente o
administrado interponiéndolo ante el mismo órgano administrativo que emitió la
resolución definitiva (intendentes o el superintendente) para efectos de que éste
se ocupe únicamente de conceder o denegar el trámite y así sea remitido ante su
superior jerárquico para que lo resuelva.

149
Por otra parte, dada la circunstancia en que al recurso de revocación le sea
denegado el trámite, procede la interposición del ocurso el cual consiste en la
manifestación que hace el contribuyente ante el superior jerárquico para efectos
que éste se ocupe de determinar únicamente sobre la procedencia o
improcedencia del mismo.

Asimismo, en contra de las resoluciones del Directorio de la Superintendencia de

Administración Tributaria el contribuyente puede interponer el recurso de
reposición por el cual este órgano debe de resolver sobre sus propios fallos.

El interponer estos recursos dentro del proceso administrativo tributario agota ésta
vía por lo que posteriormente, en caso que los interesados no estuvieren de
acuerdo con lo resuelto en el recurso existe la opción de iniciar un proceso judicial
por medio del llamado recurso de lo Contencioso Administrativo.

3. El Método de Mediación como Forma Convencional de Resolución de

Conflictos Tributarios.

La razón de incluir el tema de la viabilidad de la mediación dentro de los procesos

tributarios dentro se deriva de la realidad que vive el sistema administrativo de
recaudación de tributos ya que existe falta de conocimiento de los contribuyentes
de las normas y derechos que les amparan frente a los funcionarios públicos y
asimismo, existe una alta congestión de procedimientos, tanto en procedimientos
administrativos como judiciales.

En este sentido se comparte la idea de aplicar diferentes métodos alternativos de

resolución de controversias ya que éstos ofrecen una gran variedad de beneficios
tanto para la población como para el Estado.

150
En este sentido la mediación promueve el dialogo entre las partes someten sus
conflictos un proceso en el que, con la ayuda de un tercero capacitado y experto
en la materia se pueden presentar distintas formulas para resolver estas
controversias siempre buscando que sea razonable y legales para que los
interesados sean beneficiados y se mantenga una relación sin conflictividad.

Si bien es cierto que la aplicación de la mediación se presenta, en su mayoría,

dentro del ámbito privado, ésta puede ser aplicable para resolver controversias de
cualquier materia y magnitud en el que las partes tengan la voluntad de llegar a un
acuerdo y puedan disponer de los objetos o bienes sobre los cuales recae el
conflicto.

En Guatemala el problema de aplicar la mediación en el ámbito público, además

de no contar con una ley que le regule, radica en que los funcionarios públicos no
pueden dispones sobre los bienes del Estado. Asimismo se establece que esto no
significa que en un futuro cercano no sea posible aplicar este mecanismo como
alternativa para los contribuyentes y evitar tanto los procedimientos de
interposición de recursos administrativos tributarios como los procedimientos
judiciales.

La mediación como alternativa a los procedimientos administrativos y judiciales

resulta viable ya que si se compara los beneficios que ésta trae y los efectos
negativos que pueda generar, los resultados serian efectivos tanto para los
contribuyentes como para el estado. Teniendo esto en cuenta, se aclara que la
implementación de la mediación en el sistema administrativo tributario conlleva
una serie complicada de organización ya que para que ésta funcione
adecuadamente se debe de crear fundamento legal que regule su aplicación así
como la creación de instituciones especializadas y de preparación del mediador e
igualmente sería la educación y promoción de éste método dentro de la sociedad
guatemalteca.

151
4. Los Recursos Administrativos Tributarios y la Mediación en el Derecho

Comparado.

Si bien es cierto que el derecho la mayoría de los países de Latinoamérica y

España tienen sus raíces en el derecho romano, el ejercicio de las diferentes
ramas jurídicas y administrativas dependen de la evolución que haya tenido cada
una de las sociedades. Es así como se denota que en los estados más
desarrollados se cuentan con sistemas de mayor eficiencia en comparación a
otros pero en esencia se rigen bajo los mismos principios y fundamentos.

En el presente trabajo de investigación se tuvo por objetivo indagar en las

legislaciones de El Salvador, Honduras, Nicaragua, Costa Rica, Argentina, México
y España para efectos de recopilar la información fundamental acerca de los
medios de impugnación y su aplicación por separado. De igual manera se manejó
la información recopilada acerca de la mediación y su aplicación en cada uno de
las naciones relacionadas con el fin de determinar los aspectos fundamentales de
su aplicación como alternativa a los procedimientos ordinarios de resolución de
controversias.

Como ya se mencionó, el sistema administrativo tributario de Guatemala sufre

varias deficiencias, entre las que se encuentra el congestionamiento de procesos
administrativos como judiciales. Habiendo analizado la información compilada se
deduce que la legislación contenciosa administrativa y tributaria, así como en
materia de implementación de métodos alternativos de conflictos son similares. Se
puede resumir estableciendo que en ninguno de los países relacionados se aplica
la mediación como método alternativo en los conflictos tributarios por lo que en
dichos procesos ante la administración tributaria se debe de recurrir a la
interposición de los distintos medios de impugnación. Por otra parte se establece
que existen legislaciones como la española o la costarricense, entre otras que

152
obligan al estado a promover la aplicación de la mediación en los conflictos entre
particulares o bien ante algunos órganos administrativos.

Indudablemente el aporte que este cotejo jurídico, legal y doctrinario de las

normas de los países mencionados anteriormente y Guatemala consiste en que se
determina la viabilidad de aplicar la mediación para resolver conflictos entre el
contribuyente y la administración pública en un futuro próximo dada la alta
cantidad de beneficios que ésta trae consigo tomando en cuenta que igualmente
conlleva un proceso exhausto para lograr introducirla a éste ámbito administrativo
y legal.

153
 Conclusiones.

1. La Actividad Financiera se constituye por el conjunto de actos, principios y

procedimientos administrativos normados por la rama del derecho
financiero, que tienen por fin principal el determinar y satisfacer las
necesidades públicas de los habitantes mediante la administración de los
ingresos y egresos del Estado por medio de la Administración Pública del
Estado.

2. El Presupuesto Público como la Actividad Financiera en la cual el Estado

realiza un plan detallado en el cual se prevén todos aquellos ingresos
públicos de los cuales podrá disponer y de igual manera de determinan
todos aquellos gastos públicos a realizar en la satisfacción de las
necesidades de los habitantes.

3. La Hacienda Pública consiste en el órgano administrativo que se ocupa de

llevar el control y administrar todos los bienes del Estado tomando en
cuenta todo lo relativo al desenvolvimiento de la Actividad Financiera, o sea
los medios de capitalización (ingresos públicos) y los gastos públicos que
se encuentran regulados por la integración del Derecho Administrativo y el
derecho tributario.

4. El Derecho Tributario es una de las ramas que conforman el derecho

público en cuanto a que éste se ocupa de regular las relaciones,
actividades y procedimientos por los cuales el Estado capta recursos por
medio de la imposición de impuestos éste encargándose de manejar y
distribuir fondos públicos para satisfacer sus necesidades.

5. Los recursos tributarios se encuentran regulados, en su mayoría, cuerpos

legales generales de carácter administrativo y no específicos como lo está
en el código tributario guatemalteco dada la excepción que se encuentra

154
 regulada en la Ley de lo Contencioso Administrativo, Decreto 119-96 del
Congreso de la República de Guatemala.

6. De acuerdo con el Código Tributario, dentro del proceso administrativo se

establecen como medios de impugnación el de revocatoria, el ocurso y el
de reposición.

7. El recurso de revocatoria en materia tributaria es el medio de control directo

el cual puede ejercer el contribuyente o administrado interponiéndolo ante
el mismo órgano administrativo que emitió la resolución definitiva para
efectos de que éste se ocupe únicamente de conceder o denegar el trámite
y así sea remitido ante su superior jerárquico para que lo resuelva. Este
procede en contra de los actos resolutorios emitidos por el superintendente
e intendentes de la Superintendencia de Administración Tributaria.

8. El ocurso es el medio de impugnación que el contribuyente interpone como

consecuencia de la denegación o rechazo razonado por parte del órgano
público sobre el planteamiento de un recurso de revocatoria para efectos
que sea conocido por el órgano de mayor jerarquía (Directorio de la
Superintendencia de Administración Tributaria).

9. El recurso de reposición consiste en el medio de control directo el cual

puede ejercer el contribuyente o administrado interponiéndolo en contra de
las resoluciones emitidas por el órgano de dirección superior de la
administración tributaria (en Guatemala es el Directorio de la
Superintendencia de Administración Tributaria) con el fin de que éste
nuevamente lo conozca y resuelva emitiendo una nueva resolución en la
cual se confirme, revoque o modifique el fallo impugnado.

155
10. Los medios de impugnación desarrollados en la presente investigación son
de carácter ordinario por lo que su ámbito de aplicación es estrictamente un
proceso administrativo ante la autoridad tributaria ya que toda vez
finalizado, tanto en la revocatoria como en la reposición, se da por
terminado dicho procedimiento por lo que corresponde iniciar un proceso
contencioso administrativo ante un órgano judicial.

11. Tomando en cuenta que la materia aduanera representa un ingreso

importante como parte de la actividad financiera, es necesario establecer
que los recursos en dicha materia no son los mismos que se establecen en
el Código Tributario y que éstos se encuentran regulados en el Reglamento
del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, denominándolo como
recurso de revisión y recurso de apelación.

12. El recurso de revisión en materia aduanera es aquel que se interpone con

el fin de impugnar una resolución final dictada por la autoridad aduanera en
la cual se determinen tributos o sanciones.

13. El recurso de apelación en materia aduanera consiste en el medio de

impugnación interpuesto en contra las resoluciones o actos finales que
emita la autoridad superior del Servicio Aduanero, siendo ésta el Directorio
de la Superintendencia de Administración Tributaria.

14. Debido al alto congestionamiento de procesos tramitados ante la los

órganos administrativos tributarios, los métodos alternativos de resolución
de conflictos funcionan como una herramienta que tienen los particulares
con el fin resolver sus controversias de la forma más satisfactoria y breve
posible, ya sea de forma directa o con la intervención de un tercero ajeno a
dicha controversia.

156
15. En mediación las partes, voluntariamente someten sus conflictos para
efectos de que intervenga un mediador, quien se ocupa de proporcionar las
vías ideales para la comunicación, así como las alternativas para resolver
dichas controversias, mas no tiene facultades para decidir sobre las
mismas.

16. Se aclara que la función del mediador es únicamente de avenir a las partes
para que estas logren comunicarse voluntariamente con el fin de resolver
sus conflictos sin necesidad de iniciar procedimientos extensos como el
arbitraje o bien un litigio jurídico.

17. Si bien es cierto que en la actualidad no es posible aplicar la mediación

como método alternativo de resolución de conflictos tributarios, éste
mecanismo sería viable y efectivo toda vez que se desarrolle la promoción,
normativa e infraestructura para emplearla en el ámbito público.

157
 Recomendaciones.

1. Como contribuyentes, los particulares deben de prepararse, conocer y

asesorarse para efectos de comprender como funcionan los procedimientos
administrativos en materia tributaria y así se sientan seguros sobre los
medios de impugnación que pueden aplicar en caso les surjan
inconformidades respecto de los actos resolutivos del órgano público.

2. En el sistema administrativo tributario es necesario que se implementen las

medidas necesarias para procurar que todos aquellos actos emitidos por la
autoridad tributaria contengan parámetros que aseguren la imparcialidad en
las resoluciones y así evitar fallos sin fundamentos o arbitrariedades.

3. Tanto los contribuyentes como los asesores legales de éstos deben de ser
consientes sobre el actual congestionamiento que existe en el sistema de
procesos administrativos tributarios por lo que no es correcto aprovecharse
de la aplicación de los recursos para efectos de dilatar los procesos o
pretender lograr otras ventajas.

4. Se recomienda que el lector del presente trabajo de investigación indague

con mayor profundidad en cuanto al tema de implementar la mediación
como método alternativo de resolución de conflictos ya que también existen
otras normas internacionales y doctrinas que han desarrollado distintas
perspectivas de la misma.

5. Es recomendable que tanto las autoridades públicas como los particulares

promuevan la aplicación de la mediación como una alternativa para resolver
las controversias de carácter públicas y que no únicamente sea aplicada en
el ámbito privado.

6. Para efectos de que oportunamente sea aplicada en un futuro en la

resolución de conflictos tributarios, se recomienda promover e iniciar
proyectos que se ocupen de investigar con mayor profundidad los efectos
que traería el aplicar la mediación para poder desarrollar la legislación, los
profesionales y la infraestructura necesaria para que sea un mecanismo
legal y fundamentado para resolver dichas controversias.

158
 Referencias Consultadas.

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30. Matute Morales, Claudia. El desarrollo de los métodos alternativos de

solución de controversias en América Latina
http://servicio.bc.uc.edu.ve/derecho/revista/idc25/25-3.pdf. Fecha de
consulta: 25.06.1013.

171
31. Medios Alternativos de resolución de conflictos como solución
complementaria de administración de justicia.
http://www.scjn.gob.mx/Transparencia/Lists/Becarios/Attachments/134/Beca
rios_134.pdf. Fecha de consulta 3.07.2013.

32. Presidente de la Nación Argentina. Ley de procedimientos Fiscales, 821/98.

Disponible en línea:
http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/15000-
19999/18771/texact.htm

33. Presidente de la República de Nicaragua. Reglamento de la Ley Número

260, Ley Orgánica del Poder Judicial de la República de Nicaragua. Decreto
Número 63-99. Disponible en línea:
http://www.mific.gob.ni/LinkClick.aspx?fileticket=V4v1oaVom5M%3D&tabid
=96

34. Recurso. Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, España.

Disponible en: http://lema.rae.es/drae/?val=recurso. Fecha de consulta: 15
de junio 2013.

35. Vásquez Alfaro José Luis. http://biblio.juridicas.unam.mx/libros/2/736/20.pdf.

Fecha de consulta: 09.07.2013.

D. Otras Referencias.

1. “García Vicario, María Concepción”. Revista jurídica de castilla y león.

Número 29. España. Enero 2009. Junta de Castilla y León.

172
 Anexos.

I. Cuadro de Comparación Temporal de Normas Jurídicas Tributarias en Guatemala.

Código Fiscal de Guatemala, Decreto 263, Código Tributario de Guatemala Decreto 6-91 y sus
del año 1881. Derogado. reformas.

Recursos Tributarios. No contiene concretamente un apartado Los recursos se encuentran regulados dentro del Título
que regule únicamente los recursos IV Procedimiento ante la Administración Tributaria.
tributarios. Capítulo VII Impugnación de las Resoluciones de la
Administración Tributaria. Artículos 154-160.
Recurso de No contiene regulación de este recurso. Se encuentra regulado en el artículo 154, procede en
Revocatoria. contra de resoluciones emitidas por funcionarios públicos
quienes únicamente se limitan a conceder o denegar el
trámite del recurso y lo elevará al Directorio de la
Superintendencia de la Administración Tributaria.
Ocurso. No contiene regulación de este recurso. Se encuentra regulado en el artículo 155, procede
cuando el ente administrativo deniegue el trámite del
recurso de revocatoria.
Recurso de Reposición. No contiene regulación de este recurso. Se encuentra regulado en el artículo 158, procede ante
las resoluciones del Directorio de la Superintendencia de
la Administración Tributaria.
Otros medios de No contiene regulación El llamado Recurso de lo Contencioso Administrativo
impugnación. aplicable cuando se han agotado los recursos en la vía
administrativa para iniciar el proceso judicial.

173
 II. Cuadro de Comparación Espacial de Normas Jurídicas Tributarias.

País Guatemala El Salvador Honduras Nicaragua Costa México España Argentina

Rica
Nombre del

Reforma DOF 12-

España, ley 58-

general
y
Federación, México,

Código Tributario,
la Republica de

Código Fiscal de la
Código Tributario de
Guatemala Decreto

Código Tributario de

Código Tributario de

Nicaragua, ley 562.

Decreto número 152-

Código de Normas
Cuerpo Legal.

Ley 11683, Ley de

Reglamento Dcto.

y Procedimientos

procedimientos,
Tributarios, Ley

Procedimiento
administrativos,
Procedimientos
Legislativa y
Decreto 230
El Salvador,

Argentina.
Tributario,
Asamblea

tributaria
12-11.
Ley de
6-91.

4755.

2003.
117.

Ley
87
Recursos Regulados dentro del Regulado en Art. 130- Art. 93-101. Arts. 145 Arts. 116- Art. 213-215. Art. 76
Tributarios Capítulo Impugnación de Arts. 4 y 20 del 132, 135 y 146. 128
las Resoluciones de la reglamento.
Administración Tributaria.
Artículos 154-160.
Recurso de Regulado en el artículo Art. 503-507 No regula No regula No Art. 117 Art. 219. No regula
Revocatoria 154. Código Procesal regula
Civil.
Ocurso. Regulado en el artículo No se No regula No regula No No regula No regula No regula
155. contempla regula

Recurso de Regulado en el artículo No se Art. 137 Art. 97. Art 145. No regula Art. 222 -225. No regula
Reposición. 158. contempla

Otros. ART 20.Código Rec. De Rec. De Revisión y

Procesal Civil revisión y apelació Apelación.
Apelación. n.

174
 III. Cuadro de Comparación Espacial de Normas Jurídicas de Mecanismos Alternativos de Resolución de Conflictos.

País Guatemala El Salvador Honduras Nicaragua Costa Rica México España Argentina

Nombre del No regula Guatemala El Salvador Honduras Nicaragua Costa México España

Decreto Número 161-

Constitución. Código
Cuerpo Legal. Rica

Ley número 26.589

legislativo

Real Decreto-Ley
Ley número 7727

Reforma DOF 12-

España, ley 58-

general
y
Código Fiscal de la
Federación, México,

Código Tributario,
la Republica de
de
Guatemala Decreto

Código Tributario de

Tributario de
Ley número 540

Nicaragua, ley 562.

Código de Normas
número 5/2012
Honduras, decreto

Fiscal Federal.
Poder Legislativo,
Tributario

Código Tributario

y Procedimientos

procedimientos,
914

Tributarios, Ley
Decreto 230
El Salvador,
Número
Decreto

Legislativa.
Asamblea

tributaria
2000
Código

Código
22-97.

12-11.
6-91.

4755.

Ley
Mediación No regula Sí se aplica. Conciliación Sí se Sí se aplica. Sí se Sí se Sí se
Recursos Regulados dentro . del aplica. aplica. aplica. aplica
Tributarios Capítulo Impugnación de
las Resoluciones de la
Administración Tributaria.
Mediación en No regula Artículos
No 154-160.No se
se aplica. No se No se No se No se No se
procesos Recurso de Regulado en el artículo
aplica. aplica. aplica. aplica aplica. aplica.
administrativos Revocatoria 154. con
tributarios. Ocurso. Regulado en el artículo Guatema
155. la.

Recurso de Regulado en el artículo

Reposición. 158.

175
País Guatemala El Salvador Honduras Nicaragua Costa México España Argentina
Rica