Capitulos

21
CAPÍTULO II
MARCO TEÓRICO
1. ANTECEDENTES DE LA INVESTIGACIÓN.
Para apoyar todo trabajo de investigación es importante revisar los
antecedentes relacionados con el mismo, en el presente estudio se
consultaron los siguientes:
En primer lugar, con relación a las consecuencias que genera la
defraudación tributaria y así mismo, a la acción penal derivada de la
defraudación, Arguelles (2013) en su estudio titulado “La Defraudación como
Riesgo Tributario para el Contribuyente”, define y analiza la acción pena l
derivada del delito de defraudación tributaria, que conjuntamente con las
sanciones de carácter administrativo resultantes del Procedimiento Tributario
de Verificación y Fiscalización, conforman los correctivos establecidos en la
legislación para este tipo de ilícito tributario.
En este trabajo se define la acción penal como “el acto abstracto que
corresponde exclusivamente al estado en los delitos de acción pública
mediante el cual comienza el proceso penal” Pérez (2001, p. 88). Así mismo,
aclara que en Venezuela, indistintamente de la naturaleza del delito, la
21
22
acción penal corresponde a la Fiscalía del Ministerio Público, tal y como lo
establece la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de (1999)
en su artículo 285, y la Ley Orgánica del Ministerio Público en el artículo 16
(2007).
La metodología para desarrollar dicha investigación fue de tipo
documental por lo que los datos se recolectaron y analizaron de manera
específica como significativa en fuentes documentales (doctrinas y
normativas legales, entre otros), los cuales se aplicaron directamente al caso
en particular, propendiendo al análisis sobre la defraudación como riesgo
tributario para el contribuyente.
Asimismo, la investigación se desarrolló con un diseño documental o
bibliográfico, pues la misma se enfocó en analizar la defraudación como
riesgo tributario para el contribuyente, habiendo sido necesario recopilar un
conjunto de documentos científicos como herramientas legales que
respondieran a los objetivos planteados, llevándose a cabo un plan de
análisis documental.
De la investigación la autora concluyó que la defraudación tributaria
constituye un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de libertad, con
ciertas características que lo distingue de otros ilícitos establecidos en el
Código Orgánico Tributario, tales como el resultado de ella y los aspectos
subjetivos del delito, expresado en cantidades monetarias y en actitudes
dolosas del contribuyente, lo que conlleva a una sanción más agresiva que la
23
asignada a los ilícitos materiales.
Así mismo, como colofón la autora resalta que en Venezuela la historia
jurisprudencial solo arroja una sentencia en la que se haya sancionado a un
contribuyente por la comisión del delito de defraudación tributaria, la cual fue
posteriormente revocada por el Tribunal Supremo de Justicia por
prescripción, lo que en definitiva refleja una insuficiente actividad del aparato
sancionador y/o de sus componentes para lograr la efectiva imposición de la
pena correspondiente, que permita inclinar a los demás contribuyentes a
cumplir voluntariamente con sus obligaciones tributarias.
Entre los aportes de ésta investigación, la misma destaca la importancia
de la creación de una cultura tributaria que permita un mejoramiento en el
cumplimiento voluntario de las obligaciones por parte de los contribuyentes
legalmente obligados a la satisfacción de ellos. Así mismo, propone que la
actividad inspectora de la administración sea más efectiva, para crear la
presión tributaria necesaria para que los contribuyentes se sientan obligados
a cumplir con sus obligaciones, independientemente de su deseo o voluntad
de hacerlo, toda vez que se sienta amenazado de ser revelado por los
procesos investigativos.
Para el presente trabajo de investigación, constituye un aporte en el
sentido de que el conocimiento de los riesgos y consecuencias de la
defraudación tributaria contribuiría a una disminución de dicho ilícito en virtud
de la concientización del contribuyente, lo cual incidiría en un menor

24
desgaste del aparato sancionador del Estado, cumpliéndose con los
principios de economía procesal.
Con relación a las sanciones penales derivadas de la defraudación
tributaria, Vargas (2011) desarrolló un trabajo especial de grado que se tituló
“Análisis de los aspectos jurisprudenciales a partir de la primera condena por
defraudación fiscal aplicada por el Tribunal Segundo de Juicio del Zulia sobre
el delito de defraudación tributario previsto y sancionado en el artículo 116
del Código Orgánico Tributario (2001)” para optar por el título de especialista
en tributación de la Universidad del Zulia.
La metodología para desarrollar la investigación fue de tipo documental
por lo que los datos se recabaron por medio de fuentes directas e indirectas,
como: documentos de diversas índoles, elaborados y procesados con
anterioridad al trabajo, los cuales se relacionaron con el análisis de los
aspectos jurisprudenciales del delito de defraudación tributaria.
Asimismo, la investigación se desarrolló con un diseño documental o
bibliográfico, por lo que estos diseños usan datos secundarios, es decir, han
sido previamente obtenidos y procesados por otros investigadores, y no
experimental el cual consistió en un diseño donde se establece un análisis
del comportamiento de las variables sin alterar las condiciones naturales del
fenómeno en estudio.
De la investigación el autor concluyó que ante la carencia de normas de
integración existen los principios generales del derecho, independientemente

25
de la valoración que los juristas le atribuyan a estos, como principios
generales de las ciencias jurídicas o los identificados con las nociones del
derecho justo o derivados del derecho natural, pero siempre se encontrarán
en ellos los criterios orientadores para una solución justa y equitativa de los
conflictos de normas tributarias.
Asimismo, motivó la preocupación del investigador el sentido contrario a
la brevedad y celeridad procesales en que algunas autoridades
administrativas, e incluso jurisdiccionales, se han expresado sobre el asunto
planteado, apoyando la injustificada tardanza de la administración en que
suele incurrir en la sustanciación de la fase oficiosa de la investigación.
El mencionado estudio presenta consideraciones importantes en la
consecución y análisis del ordenamiento jurídico venezolano, como sistema
de preceptos legales que debe ser atendido como un todo armónico que se
integra así mismo, a fin de regular las diferentes conductas y situaciones
fácticas que se presentan en la vida en relación a la defraudación como
categoría en cuestión de este estudio en desarrollo, teniendo relevancia a la
acción jurisdiccional por cuanto se aplican los procedimientos previstos por la
ley, para la atención ante el Órgano jurisdiccional en materia tributaria.
El aporte de esta investigación está en el análisis realizado a partir de
un caso donde se llegó a juzgar a un contribuyente por el delito de
defraudación tributaria, pasando por el procedimiento administrativo hasta
llegar al campo jurisdiccional, en el cual se hace un razonamiento crítico

26
acerca de las carencias y falta de aplicación de los principios procesales que
mucha veces genera la impunidad que cada vez se hace más latente en este
tipo de procedimientos, tema que sirvió de orientación para los objetivos
segundo y tercero del presente Trabajo.
Otro estudio importante, se tiene el de Donofrio (2009), titulado “Análisis
de la Defraudación como Ilícito Tributario en la Legislación Venezolana”,
investigación realizada para optar al Grado de Magíster en Gerencia
Tributaria, en la Universidad Rafael Belloso Chacín. El propósito del trabajo
de investigación fue analizar la defraudación como ilícito tributario en la
legislación venezolana, tomando como fundamento teórico el artículo 116 del
Código Orgánico Tributario de (2001).
La investigación fue de tipo documental con una población conformada
por instrumentos doctrinales y legales como: el Código Orgánico Tributario
de (2001), la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de
(1999), el Código Penal (2005), la Ley Orgánica de la Administración Pública
(2001), Ley Orgánica de la Administración Financiera del Sector Público
(2008), entre otras.
La técnica utilizada fue la observación directa de las fuentes antes
mencionadas, tanto de las normas y bibliografías, como de las
investigaciones ya realizadas. Para la recolección de datos se utilizó como
instrumento la observación directa, a través de una guía de observación, la
cual fue validada por el comité académico de esta universidad; y el desarrollo

27
del contenido.
Como resultado se obtuvo el análisis de los efectos sociales y
económicos de la comisión del delito de defraudación, así como también, las
características, los elementos, las sanciones aplicables. Se observó además,
las acciones u omisiones del pago por parte del infractor de la relación
jurídico-tributario para llevar a cabo el ilícito, donde la Administración
Tributaria es víctima por el error al que es inducido por el contribuyente con
respecto a su situación económica, la cual determina su carga tributaria.
Es por ello, que el autor recomienda, hacer campañas para crear
conciencia tributaria, aplicar las sanciones de manera eficaz y oportuna, así
como dar adiestramiento y capacitación a los funcionarios fiscales. Dicha
investigación fungió como aporte principal en el desarrollo de la presente, por
cuanto enfoca como tema principal la defraudación tributaria caracterizada
por su sanción de pena privativa de libertad; así pues, debido a su
caracterización y configuración, el autor de la presente investigación pudo
concebir doctrinariamente el concepto de defraudación tributaria.
Borjas (2007) realizó una investigación titulada “El Tratamiento del
Comercio Informal y la Defraudación Tributaria en Venezuela, Argentina y
México”, como trabajo de grado para optar al título de Magíster en Gerencia
Tributaria en la Universidad Rafael Belloso Chacín, cuyo estudio estuvo
dirigido al análisis del tratamiento del comercio informal y la defraudación
tributaria en Venezuela, Argentina y México.

28
El estudio fue de tipo aplicado, descriptivo, documental y en menor
medida de campo, con un diseño no experimental transversal. La técnica de
recolección de datos fue la observación documental y la entrevista, para lo
cual se construyeron dos guiones de aplicación de entrevista. Los datos
fueron analizados mediante técnicas cualitativas en la modalidad de análisis
de contenido y el análisis crítico de la información obtenida de fuentes
secundarias referidas al comercio informal y la defraudación tributaria, así
como de las entrevistas aplicadas.
Los resultados muestran una información relevante en cuanto al
comercio informal y a la defraudación tributaria y el análisis de la normativa
legal vigente en los países de Venezuela, Argentina y México, teniendo en
cuenta el incumplimiento de las obligaciones tributarias de manera voluntaria.
Se estudió el comercio informal desde el punto de vista económico y
tributario y se enunciaron los elementos que configuran la defraudación
tributaria. Se concluyó, que es necesario tomar medidas acerca del comercio
informal antes de desestimular al contribuyente del comercio informal. Se
realizaron recomendaciones como incorporar la cultura tributaria a la
educación obligatoria.
Esta investigación fungió igualmente, como aporte en el desarrollo de
las bases teóricas de la presente, específicamente, en la conceptualización
de la defraudación tributaria, la cual implica la intención de evadir con
intención de engaño en algo que está incluido; la naturaleza jurídica, con

29
acción de crear una sintonía entre la forma de cond ucir el estado y la
percepción que se le debe dar al ciudadano de la importancia del pago del
tributo; y su regulación positiva consagrada en el Código Orgánico Tributario
de (2001), dándole aplicación al pago de tributos en los Estados, Municipios
y demás entes de la división político territorial.
Por su parte, Parra (2003) denominó su investigación “Los Ilícitos
Tributarios Sancionados con Penas Restrictivas de Libertad de acuerdo al
Código Orgánico Tributario de (2001)”, realizado en la Universidad Rafael
Belloso Chacín para optar al Grado de Magíster en Gerencia Tributaria, cuyo
propósito consistió en analizar el alcance regulatorio de los ilícitos tributarios
sancionados con penas restrictivas de libertad e identificar las fases
judiciales aplicables a éstos.
La investigación fue de tipo documental-descriptiva; identificándose el
diseño como bibliográfico. Para la recolección de la información se utilizó
como método la observación documental y, como instrumento el sistema
fólder aplicado a la computadora. Para el análisis de la información se utilizó
como método de interpretación jurídica, el método sistemático; y como
técnica, el análisis documental.
Se concluyó que, los ilícitos tributarios sancionados con penas
restrictivas de libertad poseen naturaleza jurídica penal formando parte del
derecho penal pues, tanto el ilícito penal como el ilícito tributario constituye n
un hecho ilícito. Así mismo, en los tres tipos de ilícitos tributarios sancionados
30
con penas restrictivas de libertad se requieren un conjunto de elementos para
que se puedan establecer como configurado cada uno de ellos; donde los
tres, tienen semejanzas con ilícitos de tipo penal.
Entre las recomendaciones, se consideró divulgar las sanciones
aplicables a los ilícitos tributarios, como mecanismo importante para hacerle
frente a la evasión fiscal; crear una fiscalía especializada cuya función
primordial sea la investigación de las denuncias que se interpongan ante el
Ministerio Público únicamente en materia tributaria; crear la jurisdicción penal
tributaria, tal como lo establece el Código Orgánico Tributario; elaborar un
proyecto de ley contentivo de un proceso judicial penal especial más
expedito; entre otras.
Asimismo, este estudio fue de gran relevancia en el desarrollo del
presente trabajo, basado en las teorías descritas por la autora Parra, se pudo
no solo concebir la conceptualización y el alcance del ilícito de defraudación
tributaria, sino también, distinguir los indicios de la misma previstos en el
artículo 117 del Código Orgánico Tributario, los cuales refieren a la existencia
de rasgos como: no emitir facturas, declarar cifras o datos falsos, ocultar
mercancías, engaño en el número de libros para una misma contabilidad,
contradicciones evidentes en las constancias de los libros, entre otros, bases
teóricas fundamentales en la presente investigación.
Por su parte , Faria (2003), realizo una investigación titulada “Los Ilícitos
Sancionados con Penas Restrictivas de Libertad Frente a la Impunidad del

31
Sistema Tributario Penal Venezola no”, igualmente, en la Universidad Rafael
Belloso Chacín, para optar al grado de Magíster en Gerencia Tributaria,
donde el objetivo fundamental de esta investigación fue analizar los ilícitos
tributarios sancionados con penas restrictivas de libertad frente a la
impunidad del sistema tributario penal venezolano, los cuales fueron
revisados mediante el estudio de las diferentes posiciones doctrinarias
existentes sobre la materia, aunado al análisis de los textos legales.
Metodológicamente, la investigación se ubicó dentro de las
denominadas de tipo documental y descriptiva con base jurídica, no
experimental, utilizando como técnica la observación. Las unidades de
investigación lo constituyó el Código Orgánico Procesal Penal (2012), y sus
reformas, siendo complementado por documentos e investigaciones
nacionales cuyo contenido está relacionado directamente con aspectos
relativos al análisis de los ilícitos tributarios sancionados con penas
restrictivas de la libertad frente a la impunidad del sistema tributario penal
venezolano.
Con el fin de determinar la impunidad, fue menester resaltar que el
Estado, a través de sus órganos y entre ellos los órganos jurisdiccionales,
tienen función de protección, amparo, defensa, custodia o cuidado de
personas e intereses, y principalmente, de cumplir satisfactoriamente con los
fines que constitucionalmente le competen. Asimismo, el Estado debe crear
órganos jurisdiccionales especializados en materia tributaria.

32
Finalmente, se concluye que en el Código Orgánico Tributario se
establecieron penas hasta corporales como las de prisión; además de las
multas; comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o
utilizados para cometerlo; clausura temporal del establecimiento;
inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones; como también la
suspensión o revocación del registro y autorización a industrias y expendios
de especies gravadas y fiscales. Todas ellas en la búsqueda de crear una
cultura en el contribuyente que nos permita determinar la impunidad ante la
comisión de ilícitos fiscales.
Esta investigación fungió como aporte igualmente, en el desarrollo de
las bases teóricas de la presente, específicamente en lo que respecta a la
defraudación tributaria, ya antes descrita con categoría de análisis de la
presente.
Una séptima investigación fue la realizada por Ávila (2003), titulada “Los
Indicios de Defraudación previstos en el Código Orgánico Tributario (2001),
con respecto a la Presunción de Inocencia en la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela”, realizado en la Universidad del Zulia, para optar
al grado de especialista en tributación. La presente investigación tuvo como
propósito analizar los indicios de defraudación contenidos en el artículo 117
del Código Orgánico Tributario con respecto a la presunción de inocencia
como garantía al debido proceso prevista en la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela.
33
La metodología utilizada fue de tipo documental, descriptivo. Calificando
el diseño de la investigación como bibliográfico no experimental. Para la
recolección de la información se utilizó la técnica del análisis documental de
leyes, doctrina y jurisprudencia, empleándose la revisión bibliográfica como
instrumento.
Los resultados arrojaron que los indicios de defraudación establecidos
en el artículo 117 del Código Orgánico Tributario violan flagrantemente, el
artículo 49, ordinal 2 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela. Así mismo, la Administración Tributaria no le ofrece vías
administrativas ni judiciales para poder desvirtuar los hechos, antes de
imponerle la sanción, obligándolo así a pagar el monto de la obligación,
aceptando tal calificación de manera tácita para de ésta manera evitar un
proceso penal.
Por lo tanto, recomienda la autora adoptar un capítulo relacionado a la
defensa del contribuyente, dentro del Código Orgánico Tributario (2001), que
proteja los derechos del sujeto pasivo u obligado tributario, el cual puede
prever la prohibición del uso de indicios fiscales como base para el proceso
penal contra el sujeto pasivo. Así mismo, recomienda realizar dentro referido
Código una reforma, a través de la cual se puedan modificar las vías que
tiene el contribuyente para intentar una acción ante la resolución culminatoria
del sumario que indique que existen indicios de defraudación, para así, de
esta forma brindarle al contribuyente una manera de suspender el proceso en

34
la vía penal, sin necesidad de que éste se declare anticipadamente.
De igual forma, recomienda la implementación de campañas por parte
del SENIAT, para de esta manera fomentar el cumplimiento de los deberes
formales y de todas las obligaciones que posee el contribuyente con la
Administración Tributaria, para así, ir fomentado una cultura tributaria en
nuestro país; y por último, la creación de la jurisdicción penal tributaria, de
manera que sea ésta la que se encargue de aplicar el correctivo fiscal
pertinente conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario (2001).
Esta investigación, fungió como aporte a la presente en relación al
desarrollo de las bases teóricas, específicamente, a la identificación,
tomando en cuenta que en la naturaleza del ilícito tributario, se generan dos
hechos, uno denominado como modelo legal la estafa y otro de carácter
económico en sus particularidades.
Con relación a las similitudes de los antecedentes previamente
señalados, tenemos que todos están referidos al tema de la defraudación
tributaria, y analizan desde diversos puntos de vista la acción penal, la
definición, naturaleza jurídica, características y elementos del delito, así
como también los procedimientos y las penas aplicables. De igual manera,
concluyen en la necesidad de que la actividad inspectora de la
administración sea más efectiva, para crear la presión tributaria necesaria y
disminuir la impunidad en este tipo de ilícitos.
En cuanto a las diferencias de las anteriores investigaciones con el

35
presente trabajo, éstas se resumen básicamente en que la presente
investigación está orientada al estudio del ejercicio de la acción en materia
de defraudación tributaria, establecer cuales son sus condiciones y en qué
casos puede el Ministerio Público actuar, como ente que ejerce el monopolio
del ejercicio de la acción penal en Venezuela, disminuyendo la impunidad y
dando paso a una mayor eficacia en la fiscalización y aplicación de la ley
tributaria.
2. BASES TEÓRICAS.
Toda investigación, trae consigo el estudio de una situación o de un
proceso, al mismo tiempo incluye el análisis y descripción de algunas
categorías. En este sentido, el presente trabajo, es conceptualizado y
desarrollado para darle sentido práctico, sumado al sustento doctrinario
sobre los ilícitos tributarios, la defraudación, la acción jurisdiccional, las
sanciones quedando establecido como se describe a continuación:
2.1. Los ilícitos tributarios
2.1.1. Definición de los ilícitos tributarios
El tema del ilícito tributario y la consideración en cuanto a su esencia o
categoría como concepto jurídico es un asunto de verdadera importancia en
el estudio del hecho ilícito en el campo de la tributación, pues la ubicación en
un determinado campo del derecho de las acciones u omisiones tipificadas

36
en la normativa tributaria como antijurídica, dependerá la aplicación de los
principios y normas que lo rigen, la determinación constitucional de los entes
estatales con potestad para su regulación y las consecuencias jurídicas que
recaerán sobre los sujetos pasivos imputados como infractores.
Se considera que el punto de inicio al estudio del ilícito tributario en la
legislación venezolana, debe ser considerado de las distintas posiciones
doctrinarias, para llegar a una posición definida sobre el tema y en
consecuencia la apreciación sobre la delimitación constitucional de las
potestades y competencias tributarias en la división política territorial de la
República.
Villegas citado por Parra (2006 p. 15), define el ilícito tributario como “la
violación a las normas jurídicas que establecen las obligaciones tributarias
sustanciales y formales”; así mismo, plantea que los ilícitos tributarios
pueden consistir en el incumplimiento de la obligación tributaria sustancial,
pero mediante formas fraudulentas y en el incumplimiento de la obligación
tributaria formal.
Por medio de esto se puede decir, que los ilícitos tributarios engloban
todas las cond uctas antijurídicas en el ámbito, y que la misma se deriva de la
acción u omisión del incumplimiento de las obligaciones o deberes tributarios
y en la regulación de sus sanciones.
Pero, esas acciones u omisiones constitutivas de ilícitos tributarios
deben en primer lugar, estar tipificadas como tales en la ley, cuyo contenido
37
debe expresar la pena aplicable, esto en virtud del principio de legalidad en
materia penal “ningún delito ni pena sin previa ley”; en segundo lugar, deben
ser acciones u omisiones antijurídicas; es decir, contrarias a derecho; y en
tercer lugar, deben ser imputables a un sujeto, quien en este caso se
denomina infractor tributario en el cual recae toda culpabilidad y punibilidad.
Por otra parte, considera Uzcátegui (2007) que “los ilícitos tributarios
son la manifestación, en el derecho tributario, del derecho de castigar que
ostenta el Estado contra quienes vulneren el ordenamiento jurídico de
manera que afecten bienes fundamentales de la sociedad”.
Por su parte, Altamirano (2008 p. 11) expresa que el ilícito tributario ha
sido definido desde antaño como “aquella situación que expresa la
contradicción entre una conducta o hecho y el contenido de una norma de la
ley tributaria”.
Partiendo de estas definiciones, considera el autor que, los ilícitos
tributarios constituyen hechos contrarios a las normas legales referidas a los
tributos, hechos que pueden estar representados en acciones u omisiones
violatorias de las normas tributarias.
Así pues, el artículo 80 del Código Orgánico Tributario (2001), reza:
“Constituye ilícito tributario toda acción u omisión violatoria de las normas
tributarias”.
2.1.2. Naturaleza jurídica de los ilícitos tributarios
En la doctrina jurídica internacional existen distintas posiciones sobre la

38
naturaleza del hecho ilícito tributario y, cada una de ellas, lo ubica dentro del
campo del derecho que constituye su especialidad, abogando en
consecuencia, por la aplicación de los principios y normas que rigen ese
campo especifico del derecho.
En efecto, se encue ntra así, una posición de carácter penalista que
asimila al ilícito tributario con el ilícito penal, es decir, como una acción típica,
antijurídica y culpable; otra que le asigna la naturaleza del derecho
administrativo, por considerar al ilícito tributario como una conducta objetiva
lesiva del orden administrativo entorpecedora de la actividad administrativa y;
otra que defiende la autonomía del derecho tributario, considerando al ilícito
tributario como una parte especial del mismo. Cada una de estas doctrinas
tiene su basamento, obsérvese:
La doctrina penalista: La cual asimila la infracción tributaria a un
hecho típico, antijurídico y culpable, esto es, a un delito.
Los partícipes de esta doctrina como Sainz (2007) y Villegas (2008),
consideran que los ilícitos tributarios forman parte del derecho penal
pudiéndose hablar de un derecho penal tributario como aquella rama del
derecho penal que se encarga del ilícito fiscal y al cual se le aplican los
mismos principios que regula la materia penal en aquellos casos no
regulados por la ley tributaria.
Sainz (2007 p. 213), sostiene que existe identidad sustancial entre la
infracción criminal y la infracción tributaria. La única diferencia entre las

39
infracciones contenidas en el Código Penal y las contenidas en las otras
leyes es de tipo formal, ya que no hay una línea divisoria sustancial entre una
y otra. Concluye este autor sosteniendo que “sentada la idea de unidad del
derecho penal hay que reconocer que el derecho penal tributario no es sino
una parte del derecho penal”.
Así mismo, Spisso (2003), reafirma el carácter penal del ilícito tributario,
en la consideración de que la infracción tributaria lesiona el derecho, el orden
jurídico, el deber ético y jurídico de cada individuo de contribuir al
sostenimiento de los gastos del Estado y del bienestar público estatal.
Por su parte, el penalista Jiménez (2010), señala que no existe
un injusto penal, otro civil y otro administrativo, el ilícito es común a
todo derecho y, en consecuencia el ilícito tributario es parte del ilícito penal.
García (2009 p.64), igualmente se inclina por el carácter penal del ilícito
tributario, en efecto, sostiene que:
El carácter penal, que hace aplicable a los ilícitos tributarios los

principios del Código Penal, significa dar a la infracción
tributaria, a sus sanciones y, por ende, a los responsables de
aquellas y posibles de éstas, una mayor protección que resulta
de la aplicación de las garantías constitucionales y legales que
rodean el debido proceso penal, sustantivo o formal (principios
de legalidad, culpabilidad, aplicación retroactiva de la ley penal
más benigna, beneficio de la duda, condena de ejecución
condicional, excarcelación, extinción de la acción y de la pena
por muerte del infractor, admisión del error excusable, etc.).
Así mismo, Arteaga (2006), concluye que la infracción tributaria es
constitutiva de un derecho penal contravencional, apoyándose en la

40
consideración del bien jurídico que es objeto de la agresión directa e
inmediata a un derecho ajeno, mientras que en cambio habrá contravención
cuando se perturba mediante la omisión de la ayuda requerida, la actividad
que desarrolla el Estado para materializar esos derechos.
Así pues, para Arteaga (2006), el problema que se presenta en la
calificación científica de la ilicitud tributaria radica determinar lo que
esencialmente separa la infracción tributaria del delito del derecho penal
común, para concluir sobre la aplicación de principios generales propios.
La doctrina administrativa: Los seguidores de ésta, como García y
Fernández (2011), parten de la idea de ubicar los ilícitos y las sanciones
tributarias dentro de la potestad administrativa sancionadora, donde se
protege el orden social colectivo y su aplicación persigue un fin retributivo
abstracto para la Administración Tributaria, eventualmente correctivo o
resocializador en la persona del infractor.
Según Golsdmidt citado por Giuliani (2005), como su exponente más
firme, divide el ilícito en dos tipos: uno contrario al orden público, y otro,
violatorio de las normas protectoras del bien común, cuya desobediencia en
este último caso, implica un quebrantamiento al orden administrativo.
Por su parte, el alemán Tiedemann (2008), asimila el ilícito tributario al
ilícito administrativo, ya que, producen una lesión al orden social de manera
indirecta, puesto que, lo que se enturbia es la actividad administrativa
tendiente al logro del bien común.

41
En conclusión, los que apoyan esta teoría consideran que, el ilícito
tributario y sus sanciones son de naturaleza administrativa, porque el bien
jurídico tutelado es distinto ontológica y cualitativamente del protegido por el
derecho penal común. En aquél es la actividad estatal, un interés público, la
prosperidad del Estado, un interés jurídico mediato del contribuyente. En
cambio el derecho penal común tiende a la protección de los derechos
naturales y sociales de los individuos, donde no cabe tomar en cuenta los
derechos del Estado.
Así mismo, consideran que la característica o efecto de la pena es
reparar o indemnizar a la Administración Tributaria, por la conducta
antijurídica del contribuyente, por tanto, el ilícito tributario y sus sanciones
son de naturaleza administrativa.
La doctrina autónoma: Considera que el ilícito tributario se rige por
normas propias, específicas, distintas de las del resto del derecho y admiten
sólo la aplicación de los principios del derecho penal común cuando la ley
tributaria omita regular un aspecto del orden sancionatorio, siempre y cuando
no sean contradictorios a la naturaleza del derecho tributario.
Dentro de esta doctrina Giuliani (2011), reconoce al derecho penal
tributario como un capítulo del derecho tributario, que como tal, es
independiente y por tanto no puede pertenecer ni al derecho penal común, ni
al derecho administrativo.
Afirma Giuliani (2011 p.634 y s.s.), que “el derecho tributario es un todo
42
orgánico con aspectos diversos, pero interconectados y no separados,
estimando que las infracciones pertenecen a una misma categoría jurídica
ilícito-fiscal”
Así mismo, sostiene que no obstante el carácter punitivo de las
sanciones fiscales y su vinculación con los principios generales del derecho
penal, su singularidad no permite aplicarle las disposiciones del Código
Penal, salvo cuando la ley tributaria remita expresamente a sus normas. Para
Jarach (2.011 p. 238), “el derecho penal tributario nace con el derecho
tributario mismo y por razones de evolución histórico-social no se ha
separado del derecho tributario para incorporarse al derecho penal común”.
Carano-Donvito, citado por Villegas (2008 p. 34), concibe el derecho
tributario como una:
…disciplina autónoma, partiendo de la base de que el

derecho penal tutela los derechos individuales o
intereses sociales, en tanto que aquél tiene por objeto
exclusivo la protección del interés público. Esta
diferenciación del bien jurídico protegido es lo que permite
separar el ilícito tributario del delito común.
Igualmente, dentro de esta posición se ubican Gurfinkel y Russo (2011
p.10), quienes consideran al igual que Giuliani que el derecho penal común
es independiente al derecho penal tributario por cuanto el bien jur ídico
protegido es diferente. “mientras en un caso se trata de castigar la lesión a
los derechos de la sociedad, en el otro se trata de tutelar los intereses del
Estado”.
43
Estudiadas las tres posiciones existentes en relación a la naturaleza
jurídica de los ilícitos tributarios, el autor considera que el ilícito tributario no
es de naturaleza administrativa, por cuanto éste no se puede comparar con
las contravenciones, que son faltas administrativas las cuales no requieren
culpa y menos aún dolo de parte del infractor. Tampoco se puede decir que
tiene naturaleza jurídica propia, por cuanto toma para sí un conjunto de
principios de carácter penal y, su sanción muchas veces suele ser
preventiva, castigadora y rehabilitadora, características esenciales de las
sanciones penales.
Por el contrario, considera que los ilícitos tributarios poseen naturaleza
jurídica penal e identidad sustancial con el derecho penal formando parte de
éste pues, tanto el ilícito penal como el ilícito tributario son especies de un
mismo género: el hecho ilícito. Ambos constituyen acciones u omisiones
descritas en la ley como hechos punibles, ambos castigan la violación de un
precepto, ambos se sancionan con penas restrictivas de libertad y, a su vez,
a los ilícitos tributarios se le aplican los mismos principios que regulan la
materia penal en aquellos casos no regulados por la ley tributaria.
2.1.3. Clasificación de los ilícitos tributarios
En referencia a lo expuesto, el artículo 80 del Código Orgánico
Tributario (2001), establece:
…Los ilícitos tributarios se clasifican:

44
1. Ilícitos formales.
2. Ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas.
3. Ilícitos materiales.
4. Ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad.
En razón a ello, se contempla en el Código Orgánico Tributario (2001),
cuatro géneros de ilícitos. En referencia a los ilícitos formales, se considera
que está descrita en una forma abierta en el articulado, de acuerdo al tipo de
formalidades o cumplimientos que establezca el mismo código, la
Administración Tributaria, las leyes especiales, sus reglamentos o
disposiciones generales de organismos competentes (artículo 99).
Las formalidades establecidas en el código, o en las leyes sustantivas
constituyen el complemento del tipo, tal es el caso del reenvío que hace el
artículo 99 del Código Orgánico Tributario (2001), sobre el deber de los
contribuyentes, responsables y terceros de cumplir con los derechos
formales relativos a la tarea de fiscalización e investigación que realice la
Administración Tributaria.
Según Parra (2006 p.16), los ilícitos formales constituyen “todas
aquellas acciones u omisiones derivadas del incumplimiento de los deberes
formales establecidos en el Código Orgánico Tributario u otras leyes
tributarias puestos a cargo de los contribuyentes o responsables”. El
establecimiento de las sanciones de estos ilícitos, tienen como finalidad
regular y controlar la actividad administrativa tendiente a la determinación,

45
verificación y fiscalización de los impuestos, así como, asegurar la
recaudación de ingresos fiscales.
El referido código de 2001 tipifica como ilícito formal una conducta del
contribuyente que bajo los códigos derogados había servido para estimular el
cumplimiento voluntario, en aquellos casos en que el sujeto observaba de
buena fe, que se habían cometido errores en las declaraciones anteriores y
efectuaba la sustitución para regularizar su deuda tributaria.
Los ilícitos formales se originan por el incumplimiento de los deberes
siguientes:
1. Inscribirse en los registros exigidos por las normas tributarias
respectivas.
2. Emitir o exigir comprobantes.
3. Llevar libros o registros contables o especiales.
4. Presentar declaraciones y comunicaciones.
5. Permitir el control de la Administración Tributaria.
6. Informar y comparecer ante la Administración Tributaria.
7. Acatar la órdenes de la Administración Tributaria, dictadas en uso de
sus facultades legales, y
8. Cualquier otro contenido en este código, en las leyes especiales, sus
reglamentaciones o disposiciones generales de organismos competentes.
Los ilícitos formales los clasifica el Código Orgánico Tributario (2001),
también de la siguiente manera:

46
Ilícitos formales relacionados con el deber de inscribirse ante la
Administración Tributaria:
1. No inscribirse en los registros de la Administración Tributaria,
estando obligado a ello.
2. Inscribirse en los registros de la Administración Tributaria, fuera del
plazo establecido en las leyes, reglamentos, resoluciones y providencias.
3. Proporcionar o comunicar la información relativa a los antecedentes o
datos para la inscripción o actualización en los registros, en forma parcial,
insuficiente o errónea.
4. No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria
informaciones relativas a los antecedentes o datos para la inscripción,
cambio de domicilio o actualización en los registros, dentro de los plazos
establecidos en las normas tributarias respectivas.
Ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir
comprobantes:
1. No emitir facturas u otros documentos obligatorios.
2. No entregar las facturas y otros documentos cuya entrega sea

obligatoria.
3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia
total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas
tributarias.
47
4. Emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas
fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que
no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias.
5. No exigir a los vendedores o prestadores de servicios las facturas,
recibos o comprobantes de las operaciones realizadas, cuando exista la
obligación de emitirlos.
6. Emitir o aceptar documentos o facturas cuyo monto no coincida con
el correspondiente a la operación real.
Ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y
registros especiales y contables:
1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las
normas respecti vas.
2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las
formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o
llevarlos con atraso superior a un (1) mes.
3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de
contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes
autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda
extranjera.
4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y
reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros

48
documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de
contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.
Ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar
declaraciones y comunicaciones:
1. No presentar las declaraciones que contengan la determinación de
los tributos, exigidas por las normas respectivas.
2. No presentar otras declaraciones o comunicaciones.
3. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los
tributos en forma incompleta o fuera de plazo.
4. Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta
o fuera de plazo.
5. Presentar más de una declaración sustitutiva, o la primera
declaración sustitutiva con posterioridad al plazo establecido en la norma
respectiva.
6. Presentar las declaraciones en formularios, medios, formatos o
lugares, no autorizados por la Administración Tributaria.
7. No presentar o presentar con retardo la declaración informativa de
las inversiones en jurisdicciones de baja imposición fiscal.
Ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de
la Administración Tributaria:
1. No exhibir los libros, registros u otros documentos que ésta solicite.

49
2. Producir, circular o comercializar productos o mercancías gravadas
sin el signo de control visible exigido por las normas tributarias o sin las
facturas o comprobantes de pago que acrediten su adquisición.
3. No mantener en condiciones de operación los soportes portadores de
microformas grabadas y los soportes magnéticos utilizados en las
aplicaciones que incluyen datos vinculados con la materia imponible, cuando
se efectúen registros mediante microarchivos o sistemas computarizados.
4. No exhibir, ocultar o destruir carteles, señales y demás medios
utilizados, exigidos o distribuidos por la Administración Tributaria.
5. No facilitar a la Administración Tributaria los equipos técnicos de
recuperación visual, pantalla, visores y artefactos similares, para la revisión
de orden tributario de la documentación micrograbada que se realice en el
local del contribuyente.
6. Imprimir facturas y otros documentos sin la autorización otorgada por
la Administración Tributaria, cuando lo exijan las normas respectivas.
7. Imprimir facturas y otros documentos en virtud de la autorización
otorgada por la Administración Tributaria, incumpliendo con los deberes
previstos en las normas respectivas.
8. Fabricar, importar y prestar servicios de mantenimiento a las
máquinas fiscales en virtud de la autorización otorgada por la Administración
Tributaria, incumpliendo con los deberes previstos en las normas respectivas.

50
9. Impedir por sí o por interpuestas personas el acceso a los locales,
oficinas o lugares donde deban iniciarse o desarrollarse las facultades de
fiscalización.
10. La no utilización de la metodología establecida en materia de
precios de transferencia.
Ilícitos formales relacionados con la obligación de informar y
comparecer ante la administración:
1. No proporcionar información que sea requerida por la Administración
Tributaria sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde
relación, dentro de los plazos establecidos.
2. No notificar a la Administración Tributaria las compensaciones y
cesiones en los términos establecidos en este código.
3. Proporcionar a la Administración Tributaria información falsa o
errónea.
4. No comparecer ante la Administración Tributaria cuando ésta lo
solicite.
Los ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas, constituyen el
ejercicio ilícito de cualquier actividad comercial relativa a especies fiscales y
gravadas sin la debida autorización o aprobación por parte de la
Administración Tributaria; o bien cuando no cumplan con los requisitos
legales correspondientes; o cuando no ostenten las guías u otros
documentos de amparo previstos en la ley, según sea el caso.

51
En cuanto, a los Ilícitos materiales, Celis (2003 p. 65), menciona que
“son aquellos que se estiman consumados por la producción del resultado, a
diferencia de los formales que se configuran aún sin haberse producido el
resultado”. Son violaciones al derecho tributario sustantivo, manifestados en
la disminución ilegítima de los ingresos legales del sujeto activo tributario, es
decir, que el sujeto pasivo retrasa o impide la recaudación fiscal, o disminuye
ilegalmente los ingresos tributarios percibidos.
Están constituidos por cuatro (4) subtipos: 1. El retraso u omisión en el
pago de tributos o de sus porciones; 2. El retraso u omisión en el pago de
anticipos; 3. El incumplimiento del deber de retener o percibir; y, 4. La
obtención de devoluciones y reintegros indebidos (artículo 109 del Código
Orgánico Tributario de 2001).También en este género de ilícitos, se incorpora
una especie de tipo que no alcanza, ni la clasificación de norma penal en
blanco, se trata del artículo 111 ejusdem, que establece:
Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la

sanción establecida en el artículo 116, cause una
disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive
mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones
u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un
veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento
(200%) del tributo omitido.
Esta disposición no describe ningún tipo de conducta, por cuanto la
referencia de la acción u omisión que penaliza no se relaciona con ninguna

52
otra disposición que establezca deberes o formalidades, se penaliza un
resultado sin establecer como código el vicio de inconstitucionalidad, por
cuanto se autoriza la violación del principio “non bis in idem” al señalar que
se podrá aplicar esa sanción además de la establecida para el ilícito de
defraudación.
En el caso de los ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad,
según Parra (2006 p. 22), “son aquellas acciones u omisiones intencionales
violatorias de normas tributarias, que generan un alto perjuicio a la
Administración Tributaria y, cuya consecuencia jurídica consiste en la
reclusión del infractor en su establecimiento carcelario, sometiéndole a un
régimen determinado”.
Es por ello, que constituyen tipos de este género: 1. La defraudación
tributaria; 2. La falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentes de
retención o percepción; y, 3. La divulgación o el uso personal o indebido de la
información confidencial proporcionada por terceros independientes que
afecte o pueda afectar su posición competitiva, por parte de los funcionarios
o empleados públicos, sujetos pasivos y sus representantes, autoridades
judiciales, y cualquier otra persona que tuviera dicha información.
El supuesto de defraudación está descrito en el artículo 116 en base a
las mismas acciones de engaño que las del delito de estafa en el Código
Penal, pero el resultado está referido al monto evadido que debe ser superior
a 2.000 unidades tributarias para que se considere el supuesto de

53
defraudación; si el sujeto evasor no llega a reducir su carga tributaria por
encima de ese monto, aun cuando hubiere actuado con las maniobras de
engaño descritas en el tipo punible, no se produce el ilícito de defraudación,
simplemente la acción constituye un ilícito material por omisión en el pago del
tributo (artículo 109, numeral 1).
2.1.4. Ilícitos tributarios sancionados con pena restrictiva de libertad
Establece el artículo 115 del Código Orgánico Tributario (2001):
Constituyen ilícitos sancionados con pena restrictiva de

libertad:
1. La defraudación tributaria.
2. La falta de enteramiento de anticipos por parte de los
agentes de retención o percepción.
3.La divulgación o el uso personal o indebido de la
información
confidencial proporcionada por terceros independientes que
afecte o pueda afectar su posición competitiva, por parte de
los funcionarios o empleados públicos, sujetos pasivos y sus
representantes, autoridades judiciales, y cualquier otra
persona que tuviese acceso a dicha información.
Cada uno de estos tres ilícitos, se encuentran ampliamente definidos y
regulados en los artículos 116 al 119 del Código Orgánico Tributario (2001),
cuya característica común es su sanción de pena restrictiva de libertad,
sanción más severa tipificada en el ordenamiento jurídico penal venezolano.
De estos tres tipos delictuales, interesa al autor desarrollar ampliamente
el primero de los mencionados, cual es la defraudación tributaria.

54
2.1.5. La defraudación tributaria.
2.1.5.1. Concepción doctrinaria de la defraudación tributaria.
Defraudación, según el diccionario de la Real Academia Española
(2011 p. 672), se define como acción y efecto de defraudar. Defraudar tiene
varias acepciones y una de ellas es eludir o burlar el pago de impuestos o
contribuciones. El diccionario de Moliner (2008 p. 876), por su parte señala
que el origen del término es del latín defraudare, de fraus-dis.
Ahora bien, son varias las posiciones que se pueden esgrimir con
respecto al tipo de defraudación, Seoane (2000 p. 83), las resume en cinco:
1. Considerarlo como un delito de falsedad: Esta posición implica que el
bien tutelado es el deber de veracidad en las relaciones entre los
contribuyentes y el Estado como ente fiscalizador. Pero esta concepción es
limitada, lo que la hace vulnerable ya que el delito fiscal atenta contra algo
más que el deber de veracidad.
2. Considerarlo como un delito contra la función tributaria: Posición
sustentada por Pérez, citado por Acosta (2003 p. 23) y Martínez-Bujan Pérez
(2008 p. 327), quienes consideran que la protección penal se dirige a la
Hacienda Pública, vista no solo como un conjunto de bienes, sino como un
conjunto de funciones públicas entre las que se encuentra la función
tributaria en la que la administración tiene a su cargo la defensa del interés
público, expresado en la efectiva actuación de las normas tributarias.

55
Considera Pérez, que en Venezuela esta tesis no es sostenible porque
la defraudación tributaria va más allá del simple ataque a la función tributaria.
A su juicio, esa es la función de protección de los ilícitos formales
consagrados para sancionar el incumplimiento de obligaciones formales de
contenido no pecuniario, necesarias para la gestión tributaria, como el deber
de presentar declaraciones, liquidaciones, de proporcionar información, el
deber de llevar y conservar libros, registros de contabilidad y demás
documentos, y el deber de facilitar la práctica de inspecciones y
determinaciones.
3. Considerarlo como delito contra la Hacienda Pública (tesis de
orientación patrimonial): Predominante en la doctrina y jurisprudencia
alemana, así como en la doctrina española; mas no en la venezolana.
4. Tesis de orientación patrimonialista-funcionalista: Para Riquert (1999
p. 72), se protege a la Hacienda Pública Nacional no entendida, como
conjunto estático de bienes pertenecientes a las distintas entidades públicas,
sino como actividad dinámica dirigida a la obtención de lo necesario para
atender a las necesidades generales.
Para Rancaño (2006 p. 41), el bien jurídico protegido es la Hacienda
Pública, así pues expresa:
El concepto de Hacienda Publica ofrece (…) dos

perspectivas, la objetiva y la subjetiva: la primera pone el
acento en el carácter patrimonialista del término en cuestión,
concretamente en el patrimonio del Erario Público. La
subjetiva destaca, por una lado, a la Hacienda Pública como
titular de funciones públicas, concretamente, de la función
56
financiera y de la función tributaria. Pues bien, ambos

aspectos componen el concepto de Hacienda y ambos son
protegidos por el tipo penal.
5. Considerarlo como un delito pluriofensivo: Esta tesis es sostenida
por Martínez-Bujan Pérez (2008 p. 329) para quien existe un bien jurídico
inmediatamente protegido que es la Hacienda Pública y un bien protegido en
forma mediata o inmaterial, constituido por las funciones que el tributo está
llamado a cumplir.
Para Fernández y Bacigalupo (2003 p. 56), “con el delito fiscal se
produce un perjuicio al erario público, se menoscaban las posibilidades de
llevar a cabo una política fiscal y financiera justa y se lesiona el deber
constitucional de sostenimiento de los gastos públicos”.
También dentro de la concepción pluriofensiva, se puede ubicar la
posición sustentada por Acosta (2003), quien considera que se trata, más
que de un delito patrimonial, un atentado contra el derecho-deber de
solidaridad. En opinión del autor, la defraudación tributaria se trata de un
delito pluriofensivo, de una conducta maliciosa que afecta de manera
inmediata a la Hacienda Pública y de manera mediata el deber de colaborar
con las cargas públicas y el orden socioeconómico.
La conciencia tributaria se expresa en una conducta encaminada a ir
más allá del desarrollo personal, la tiene el sujeto que comprende que para
vivir en sociedad no solo debe satisfacer sus necesidades individuales más
inmediatas o las de su familia, sino que debe comprometerse con el grupo y

57
cumplir con una cierta cuota de participación que implica un sacrificio en sus
ingresos para ser entregados al interés colectivo. Su colaboración debe ir al
patrimonio estatal y se diluye en un sin número de obligaciones de este, sin
que el ciudadano sepa exactamente en qué se utilizan las sumas que el
específicamente entrega.
Desde el punto de vista del contribuyente, es el cumplimiento de un
deber concreto cuantificable y reglamentado para cumplir obligaciones
abstractas ajenas, pero que de alguna manera lo benefician. Expresa Borges
(2006 p. 77), que el Estado, por su parte cuenta, con la suma de voluntades
y conciencias individuales para cumplir con parte de sus obligaciones, a
mayor conciencia individual tributaria ciudadana, mayor parte de las
obligaciones del Estado será cubierta con el tributo, la conducta derivada de
la conciencia tributaria se hace indispensable para su buen funcionamiento.
Ahora bien, son tan grandes las cifras que componen el patrimonio del
Estado que desde el punto de vista cuantitativo, a menos de que se trate de
una defraudación mayúscula, excepcionalmente un solo contribuyente puede
afectarlo seriamente.
De manera que desde el punto de vista concreto y en proporción entre
quien lesiona y el lesionado, el daño al orden socioeconómico es irrelevante
y abstracto. El problema se presenta para el Estado por la suma de
evasiones, de conductas indiferentes y sin conciencia, y su reiteración en el
tiempo, estas si logran afectarlo significativamente y este desorden

58
económico es el que se quiere prevenir cuando se consagra la defraudación
tributaria.
Así pues, el delito de defraudación tributaria lesiona de manera directa:
(i) el patrimonio del Estado; (ii) el derecho de éste a percibir el tributo; y, (iii)
el no incremento de su patrimonio en perjuicio del inmaterial derecho de
crédito que se genera por el nacimiento de la obligación tributaria.
La defraudación, reitera la autora, atenta directamente contra la
Hacienda Pública, no ingresa una suma que debía haber entrado o se extrae
de esta un beneficio indebido, el cual configura el daño inmediato, directo y
cuantificable. Visto en forma individual, se trata de un daño patrimonial a la
par de uno mediato que, a diferencia del anterior es inmaterial y constituye
un peligro abstracto para el orden socioeconómico, producido por atentar
contra la aplicación del principio de justicia fiscal en el reparto de las
contribuciones, como es el deber de solidaridad expresado en la obligación
de colaborar con las cargas públicas.
La defraudación tributaria, como ya se ha visto, se encuentra regulada
en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario (2001), el cual establece lo
siguiente:
Incurre en defraudación tributaria el que mediante

simulación, ocultación, maniobra a cualquier otra forma de
engaño induzca en error a la Administración Tributaria y
obtenga para sí o un tercero un enriquecimiento indebido
superior a dos mil unidades tributarias (2.000 U.T) a
expensas del sujeto activo a la percepción del tributo.
59
El verbo que constituye el núcleo del tipo es defraudar. Este verbo nos
introduce en una premisa y, es que la defraudación implica un engaño, es
decir, la realización de una maniobra engañosa que induzca en error a la
Administración Tributaria.
La citada disposición y las exigencias de maniobras configuran a la
defraudación como delito de acción y se complementan con lo previsto en el
artículo 117 del Código Orgánico Tributario (2001), que prevé supuestos de
indicios que son omisiones y que podrían constituir defraudación. En el caso
de la defraudación tributaria por acción, se produce un perjuicio económico
que afecta el crédito tributario, por ello, se le coloca en sección separada de
los ilícitos formales que se caracterizan porque no producen perjuicio
económico.
En el caso específico del tipo de defraudación para que haya acción en
el sentido jurídico penal deben darse supuestos imprescindibles, en primer
lugar, un requisito común a los delitos, y es que se trate de una acción
voluntaria, requerida por el sujeto y que le sea imputable. Además de la
acción voluntaria e imputable es necesario que exista una relación jurídica de
naturaleza tributaria entre el sujeto activo y el pasivo del delito, un sujeto
pasivo tributario, un sujeto activo tributario, y que haya ocurrido un hecho
capaz de generar una deuda tributaria o que se haya concedido un beneficio
fiscal.
De manera que, el delito de defraudación sólo es posible dentro de la

60
relación jurídica tributaria tradicional, una vez que ha ocurrido un hecho
imponible y se han configurado sus aspectos subjetivos, espaciales y
temporales legalmente cuantificables.
Pero, si bien se requiere la existencia de la relación tributaria, la
conducta del sujeto activa u omisiva va más allá de la violación de esa
relación por los simples incumplimientos de la obligación que deri va del
hecho imponible, esto sólo se circunscribe en el ámbito del derecho tributario;
en cambio, se pasa al campo del derecho penal cuando el sujeto pasivo o
responsable de la relación tributaria se convierte en sujeto activo penal al
llevar a cabo los actos descritos en el tipo, a los fines de obtener un beneficio
ilegal mediante maniobras para ocultar o disminuir la renta e incumplir con
sus obligaciones en perjuicio de la Administración Tributaria.
Por otra parte, el tipo penal exige obtener un enriquecimiento indebido
en perjuicio de la Administración Tributaria. Este perjuicio, como ya se ha
afirmado, es el que se produce dentro de una relación jurídica tributaria; el
beneficio debe ser igual o superior al equivalente en bolívares a dos mil
unidades tributarias (2.000 UT), y siendo coherentes con lo dispuesto en el
artículo 12 del Código Orgánico Tributario (2001), debe provenir de la
defraudación de los impuestos, las tasas, las contribuciones de mejoras, de
la seguridad social o de las demás contribuciones especiales, con excepción
de los tributos aduaneros.
El termino enriquecimiento según el Diccionario de la Real Academia

61
Española (2011), implica lo obtenido con injusticia y en daño de otro.
Atendiendo a ello, el autor considera que, en lo que respecta al contenido y
cálculo del enriquecimiento indebido, el legislador se refiere a lo
efectivamente obtenido por el sujeto, bien sea como incremento o como
ahorro.
De manera que, no se puede incluir en el monto defraudado los
intereses moratorios o las multas, porque estos no son parte de lo obtenido
por el sujeto y, por ende, no son parte del concepto de enriquecimiento;
porque los intereses son una indemnización del perjuicio a la administración,
pero no parte del enriquecimiento del sujeto activo; porque la multa no forma
parte ni del enriquecimiento ni del perjuicio de la administración.
En conclusión, el sujeto lleva a cabo una acción reprobable, transgrede
la ley, mediante acción u omisión realiza el tipo objetivo de la defraudación y
produce una lesión económica a la Hacienda Pública, obtiene un beneficio
indebido y causa un perjuicio. Aquí se cumple objetivamente la idea central
de la defraudación tributaria, la cual gira en torno a las obligaciones de pago
relacionadas con la administración.
2.1.5.2. Elementos de la defraudación tributaria
Según Parra (2006), los elementos de la defraudación tributaria están
constituidos de la siguiente manera:
a) El sujeto activo: El sujeto activo del ilícito es aquél que comete la

62
infracción, o aquel que viola las normas legales. En materia de defraudación
fiscal el sujeto activo del ilícito puede ser un contribuyente o un responsable
indicado en el Código Orgánico Tributario (2001), u otras leyes tributarias
especiales. En este sentido, no es necesario que sea siempre la misma
persona, ya que uno podrá ser el que emplea los artificios para lograr el
engaño, y el otro será el beneficiario, el que obtiene el enriquecimiento
indebido al engaño del primero.
b) El sujeto pasivo: En cuanto a este elemento Parra (2006), indica
que es quien se ve afectado patrimonialmente por la violación de las normas
legales preexistentes. En el caso del delito de defraudación tributaria el
sujeto pasivo del ilícito está constituido indudablemente, por la
Administración Tributaria a la cual el contribuyente ha privado de la
percepción del tributo correspondiente.
El ente público acreedor del tributo es sin duda, el titular del bien
jurídico protegido, quien es, según Crer (2011), el sujeto pasivo de la
defraudación tributaria. La autora indica que estos serían el Estado, los
estados y los municipios; los entes públicos capaces de ser titulares de
contribuciones parafiscales como el Instituto Venezolano de los Seguros
Sociales y el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE; y los
institutos autónomos capaces de ser titulares de tasas como los puertos,
aeropuertos, entre otros.

63
El Código Orgánico Tributario (2001), en su artículo 1 establece el
ámbito de aplicación, disponiendo que sus disposiciones son aplicables a los
tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de dichos tributos.
No obstante, con relación a los estados, municipios y demás entes de la
división político territorial, aun cuando la misma Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela (1999), les otorga autonomía en materia tributaria,
le serían aplicables las disposiciones del Código Orgánico Tributario en
forma supletoria, en cuanto las leyes estadales u ordenanzas municipales no
regulen la materia de ilícitos tributariosy sus sanciones, como es la
defraudación tributaria inclusive. Dichas disposiciones también se aplican
supletoriamente en materia de tributos aduaneros.
c) Los artificios: Los artificios son los medios comisivos para llevar a
cabo la defraudación, medios que se utilizan para que el medio se concrete,
o para que la víctima no conozca el perjuicio. Este medio de engaño, puede
consistir en: a) Una simulación real es una ficción relativa a cosas o
cualidades de éstas y b) una disimulación real, es el ocultamiento malicioso
relativo a cosas o cualidades de estas.
d) El error: La simulación, la ocultación, los artificios, las maniobras o
los engaños deben tener aptitud y entidad suficiente para inducir en error a la
víctima; esto equivale a influir de alguna manera en la falsa noción que
alguna persona tiene sobre algo y ello se logra, no solo haciendo surgir el
error, sino también fortaleciendo o reforzando el que ya existía, o impidiendo

64
que la víctima salga de él.
e) El provecho injusto: En cuanto a la obtención del enriquecimiento
indebido, se dice que es injusto, ilegitimo, por cuanto consiste en un lucro
que el autor o un tercero no tenía derecho; lucro que según el Código
Orgánico Tributario debe ser superior a dos mil unidades tributarias (2.000
UT).
f) El daño: No sólo basta para que se configure el delito de
defraudación tributaria, la verificación de medios engañosos, la inducción en
error a la Administración Tributaria, la obtención de ese enriquecimiento
indebido superior al equivalente en bolívares a 2.000 UT., que actualmente
equivale en bolívares a la suma de doscientos catorce mil bolívares fuertes
(Bs. F 214.000,00), sino que la ley exige además que se verifique en la
realidad el perjuicio del Estado; es decir, tiene que haber una disminución de
los ingresos tributarios para que haya defraudación, ya que, el ilícito se
consuma en el momento en que se opera el perjuicio patrimonial derivado de
la evasión del tributo.
g) El dolo: Es la intención de cometer el ilícito y causar un daño. La
defraudación tributaria es un delito fiscal doloso, incumplimiento doloso de la
obligación sustantiva, ya que, los medios idóneos para causar el error a la
Administración Tributaria son empleados con la voluntad e intención de
obtener un provecho y generar un perjuicio patrimonial.
El autor del delito de defraudación tributaria debe conocer y querer que

65
mediante el empleo de los medios desplegados, la evasión del pago del
tributo y el disfrute indebido de beneficios fiscales se causa un perjuicio
patrimonial al Estado, conociendo igualmente, que su acción es susceptible e
idónea para generar error en la Administración Tributaria. Tomando como
ejemplo el caso del engaño, debe ser idóneo para confundir razonablemente
a la Administración Tributaria; por ello, el error del contribuyente que
considera que un acto está gravado por determinado impuesto, cuando en
verdad está sujeto a otro gravamen, sin que haya simulación, ocultación,
maniobra o cualquier otra forma de engaño, no constituye defraudación.
En consecuencia, en la defraudación tributaria no basta la simple
intención de defraudar, sino que ese comportamiento intencional debe
exteriorizarse en una acción antijurídica, la cual debe ir acompañado con un
elemento material traducido en artificios, engaños maliciosos dirigidos a
inducir en error a la Administración Tributaria, con el fin de causarle un daño.
Por último, puede decirse que la defraudación tributaria descarta toda
posibilidad de comisión culposa, ya que, se entiende que existe ánimo de
defraudar con el uso de falsedades, artificios o anomalías sustanciales en
materia tributaria, totalmente opuestas a la negligencia, imprudencia,
impericia e inobservancia de órdenes. Por eso, si la aparente conducta
engañosa se debe a error o a cualquier circunstancia que borre la
intencionalidad, el hecho deja de ser punible a título de defraudación.

66
2.1.5.3. Formas de defraudación
Existen diversas formas de defraudación, entre ellas se destacan:
a) La Simulación: Es la alteración aparente de la causa, la índole o el
objeto verdadero de un acto o contrato;
b) La Ocultación: Esconder, tapar, disimular, encubrir a la vista;
c) Las Maniobras: Artificio y manejo con que se interviene en un
negocio.
d) O cualquiera otra forma de engaño.
La norma combina además las exigencias de conducta indicadas con la
idoneidad de estas para inducir en error a la Administración Tributaria, por lo
tanto, los requisitos anteriores nos llevan a deducir que el delito no se
configura con una simple omisión de declarar, ya que esto haya o no renta
gravable no es más que una infracción tributaria.
a) Simulación: La simulación es una de las anomalías negociables
que, con más frecuencia, sirven de cauce a la elusión tributaria. Por su parte,
Ferrara (2009), manifiesta que lo característico de la simulación, es que da
lugar a un negocio que “tiene una apariencia contraria a la realidad, o porque
no existe en absoluto o porque es distinto de cómo aparece”. Al primer
supuesto se le suele catalogar como simulación absoluta, mientras que el
segundo se le denomina simulación relativa, y abarca, sobre todo, la
simulación relativa referida al objeto del negocio, al precio y los sujetos, en
especial la actuación mediante persona interpuesta.

67
De igual manera, Novoa (2009), explica que la simulación existe cuando
se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico normal otro propósito
negociar, ya sea contrario a la experiencia misma del negocio, (simulación
absoluta) ya sea propio de otro tipo de negocio (simulación relativa).
De igual forma, Pinto (2008), afirma que en la simulación las partes
realizan un acto o contrato aparentemente valido, pero total o parcialmente
ficticio ya que ese acto se ha realizado a cambio o modificando otro secreto
que responde a la verdadera voluntad de los contratantes.Es decir, el
negocio simulado es una realidad aparente, en tanto que la verdadera
realidad es el negocio “disimulado”. Por otra parte, lo simulado puede ser
cualquier elemento de la relación jurídico-tributaria, aunque será habitual que
la simulación recaiga sobre el presupuesto de hecho de la obligación
tributaria principal o hecho imponible.
Pero también se puede hablar de simulación respecto al precio, o,
incluso, de simulación subjetiva, identificada, tradicionalmente, con la
interposición subjetiva o de sociedades. Pero no se puede afirmar que se
encuentra en todo caso ante una simulación, en todos los supuestos de
interposición societaria.
Seguidamente, Novoa (2009), señala que al constituir la simulación un
ejemplo “apariencia”, lo simulado podrá restablecerse en su verdadera
naturaleza jurídica. Cualquier tercero, y la Administración Tributaria, en
concreto, podrán exigir que se explique la norma correspondiente a la

68
realidad disimulada, no a la realidad simulada. Y en especial, en los
supuestos de simulación subjetiva por interposición de sociedades, podría
acudirse a la técnica del levantamiento del velo, siendo esta ultima un
mecanismo al que la administración puede acudir dentro de su genérica
función de calificación.
Ahora bien, la simulación requiere de la existencia de dos actos. Uno de
los cuales es real y otro aparente; en realidad se está evitando realizar el
hecho real vulnerando la causa del negocio. En la simulación absoluta, por el
contrario, el acto es aparente, detrás de ese disfraz no hay nada. Por eso, lo
normal es que la simulación absoluta sirva de instrumento a la evasión, no a
la elusión puesto que se aparenta no encubre ninguna realidad, y la
apariencia tiene como finalidad la vulneración directa de la norma.
Novoa (2009), expone que la simulación afecta a los criterios de la
regla-matriz de incidencia, que permite definir el hecho jurídico-tributario, al
sujeto pasivo o la base imponible. Por su parte, la simulación incluyente o
inductiva, es la que permite al sujeto o a las partes de un negocio jurídico
obtener ventajas específicas, exención, inmunidad o crédito de impuesto.
En cualquier caso, el negocio simulado como instrumento de la elusión
o evasión debe ir acompañado de una intensión de ahorro fiscal, la cual es
una voluntad que debe probar. Sin embargo, en la medida en que la
simulación sirva como presupuesto de un comportamiento antijurídico habrá
que valorar lo concurrente de un elemento subjetivo de culpabilidad, puesto

69
que el negocio simulado sea susceptible de permitir desplegar la imposición
de una sanción.
En este sentido, se puede hablar de que una simulación puede ser lícita
o ilícita, el hecho de que la simulación se fundamente en la creación de una
apariencia engañosa, permite admitir la concurrencia de una antijuricidad. La
simulación será sancionable, si además concurre el requisito de una acción
típica y un comportamiento doloso o culposo por parte del que lleva a cabo el
negocio ilusorio.
b) Ocultación: En el fraude de ley tributara se incurre en ocultación si
hay simulación, entonces hay ocultación, si hay fraude de ley, no hay
simulación, si no hay ocultación. Falacia completamente evidentemente en
este caso dado que los modos de ocultación no se limitan al fraude de ley y
la simulación, ni en el ámbito tributario sancionador ni tampoco en el ámbito
penal.
El fraude y/o la simulación tributaria no pueden considerarse elementos
normativos del tipo penal porque no están mencionados por el mismo.
Tampoco pueden considerarse incluidos en el significado de “defraudación” o
“elusión de las obligaciones tributarias” porque en ambos hay un
cumplimiento de una obligación tributaria siguiendo el contenido de una regla
sobre el hecho imponible de la misma. El tipo penal no puede integrarse por
una “ascensión semántica” indefinida, ni por una “ascensión semántica” que
aplique normas extrapenales de segundo nivel no mencionadas por el tipo

70
penal. Esto es lo que sucede siempre en el caso de la sanción penal del
fraude y la simulación tributaria.
c) Maniobra: Villegas (2006), menciona que la defraudación fiscal
requiere subjetivamente, la intención deliberada de dañar a la administración
tributaria y objetivamente, la realización de determinados actos o maniobras
tendientes a sustraerse, en todo o en parte, la obligación de pagar el tributo.
En tal sentido, tenemos que el término maniobra viene a definir las acciones
que se llevan a cabo con habilidad para conseguir como un determinado fin,
que en este caso, sería la defraudación tributaria.
Muchas veces las mismas acciones u omisiones de Administración
Tributaria hacen posible que los contribuyentes eludan las sanciones, como
es el caso del mecanismo de consulta, donde el artículo 234 del Código
Orgánico Tributario (2001), establece que no puede imponerse la sanción en
aquellos casos en que la Administración Tributaria no hubiere contestado la
consulta que se le haya formulado en el plazo fijado, y el consultante hubiere
aplicado la interpretación acorde con la opinión fundada que haya expresado
al formular la consulta.
Este artículo guarda relación con el derecho a obtener una pronta
respuesta por parte de los organismos del estado, también llamado derecho
de petición, establecido en el artículo 51 de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela (1999). Tampoco puede imponerse sanción a los
contribuyentes que, en aplicación de la legislación tributaria, hubieren

71
adoptado el criterio o la interpretación expresada por la Administración
Tributaria en consulta evacuada sobre el asunto, lo cual viene a subrayar la
importancia del precedente en materia tributaria.
d) Cualquier otra forma de engaño: Por último, el artículo 116 del
Código Orgánico Tributario (2001), deja abierta la posibilidad de la ejecución
de otras formas de defraudación, al no imponer taxativamente que solo
mediante la simulación, ocultación o maniobra pueda cometerse la
defraudación tributaria. Al aceptar cualquier otra forma de engaño que
induzca al error, el legislador busca englobar cualquier otra posibilidad de
acción que el sujeto activo pueda ejecutar y que produzca el mismo fin: la
obtención de un enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades
tributarias (2.000 UT), a expensas del sujeto activo, que como antes se ha
mencionado, constituye el Estado.
2.1.5.4. Defraudación en el derecho penal
El bien jurídico, base del ordenamiento penal y núcleo del injusto en un
estado social y democrático de derecho es imprescindible , porque limita el
derecho de punición de estado y sirve de criterio para interpretar los tipos
penales. Es el interés que debe estar en cada tipo penal, que en definitiva no
es más que una manera de concebir a la sociedad y de valorar las
actuaciones de los individuos que la forman.
El derecho recoge ese interés, lo eleva a la categoría de bien jurídico y

72
lo coloca como base del orden social que le corresponde sostener y proteger.
La protección y preservación de esos bienes pasa a ser la función del
derecho penal, como aquella parte del ordenamiento que a través de la pena
previene y reprime las conductas que lesionan los bienes sociales relevantes.
Según Bajo y Bacigalupo (2003), el delito de defraudación no es una
forma de estafa caracterizado por perjudicar al erario público sino una figura
autónoma. El delito de defraudación tributaria lesiona de manera directa: a)
el patrimonio del Estado, b) el derecho de éste a percibir el tributo, c) el no
incremento ilegitimo de su patrimonio en perjuicio del inmaterial derecho de
crédito que se genera por el nacimiento de la obligación tributaria. La
defraudación atenta directamente contra la Hacienda Pública, no ingresa una
suma que debía haber entrado o se extrae de ésta un beneficio indebido, el
cual configura el daño inmediato, directo y cuantificable .
Visto en forma individual, se trata de un daño patrimonial a la par de
uno mediato que, a diferencia del anterior, es inmaterial y constituye un
peligro abstracto para el orden socioeconómico, producido por atentar contra
la aplicación del principio de justicia fiscal en el reparto de las contribuciones,
como es el deber de solidaridad expresado en la obligación de colaborar con
las cargas públicas.
El daño mediato se causa por sumarse y propiciar la generalización de
una conducta que apareja desprecio o indiferencia por el deber ciudadano de
colaborar. La falta de solidaridad social, del hábito de la responsabilidad con

73
el colectivo y la toma de beneficios sin la correspondiente contrapartida legal,
alimentan la cultura de la evasión, que tan cara resulta al Estado.
Desde el punto de vista del bien jurídico genérico, se protege el orden
socio-económico porque también se protege el interés que tiene el Estado
por salvaguardar todos los bienes que asume como propios para mantener el
equilibrio social. En esta norma, el objeto se precisa en forma más cercana a
los intereses del Estado y no es necesario que este haga la ficción de asumir
bienes como si fueran propios: los impuestos son sus impuestos; son parte
del orden económico y este forma parte del interés general del Estado que
garantiza la eficacia del derecho tributario, mediante la lucha contra los
distintos mecanismos de ocultación de la riqueza y contra todas aquellas
conductas que violan la legitimidad e impiden la eficaz recaudación de los
dineros provenientes del tributo.
El artículo 116 del Código Orgánico Tributario (2001), contentivo del
delito de defraudación tributaria es una típica norma penal en blanco, es
decir, hay que acudir a la norma tributaria para conocer, entre otros
elementos, y como mínimo: (i) El tributo del cual se trata, (ii) El hecho
imponible, (iii) La obligación tributaria, (iv) Determinar cuál es el mandato
tributario infringido, y, (v) Verificar cuánto ha sido el enriquecimiento ilícito.
Al entrar en este punto es necesaria hacer la consideración de lo que la
doctrina denomina tipos penales en blanco y ley penal en blanco, y su
adaptabilidad frente a las exigencias de certeza y rigidez anteriormente

74
analizadas. Weffe (2010), define al tipo penal en blanco como un tipo punitivo
incompleto, cuyo complemento vendrá dado por una disposición distinta – ley
material- que puede estar contenida en una ley formal o en un acto
administrativo de efectos generales. Así mismo, la ley penal en blanco es
explicada por el mismo de la manera siguiente:
La ley penal en blanco será el dispositivo penal especial (tipificador de
hechos punibles) que, para la completa determinación del tipo o de la pena
aplicable al delito debe recurrir a otro dispositivo, de cuya integración surgirá
una norma penal completa que debe adecuarse a todas las exigencias
derivadas del principio de reserva legal en materia punitiva.
Si bien, conforme a lo estudiado precedentemente, las leyes penales en
blanco no parecen adaptarse necesariamente a dicho esquema, lo que hace
que Santana (2000), citado por Weffe (2010), se refiera a las mismas como
un mal necesario que encuentran su justificación en motivos de índole
técnico y en la necesidad de evitar el anquilosamiento del derecho penal ante
el dinamismo de la realidad que se pretende legislar, existen formas
aceptadas como el reenvío en materia penal, donde la misma norma en
blanco remite al intérprete a una norma distinta.
Sin embargo, es absolutamente necesario que entre la norma penal en
blanco y la norma de complemento salga como resultado una norma penal
completa, a la que le puedan ser plenamente aplicables los principios del
derecho penal, y muy especialmente las exigencias del principio de reserva

75
legal punitiva. La disposición complementaria, a decir de Weffe (2010),
deberá formularse de manera que, conjuntamente con la ley penal en blanco,
describa el hecho mandado o prohibido de tal modo que, al conocerlas, un
hombre común sepa precisamente lo que debe o no hacerse para evitar la
imposición de la pena.
Weffe (2010), al analizar éste artículo ejemplifica la aplicabilidad del
principio constitucional de retroactividad de la norma penal más benigna en el
caso de las normas complementarias de la ley penal en blanco. En el caso
de la defraudación fiscal, en lo relativo a las condiciones objetivas de
punibilidad tenemos que éstas están condicionadas a que el monto del
perjuicio fiscal inflingido al Estado ascienda, en el caso de un enriquecimiento
ilícito por conducta omisiva, a una suma mayor o igual a (2.000 UT), mientras
que en el caso de la obtención indebida de devoluciones o reintegros, por un
beneficio mayor o igual a (100 UT).
Ahora bien, la obligación legal del reajuste de la unidad tributaria implica
la aplicación retroactiva del mayor valor de la unidad tributaria a los hechos
defraudatorios ocurridos durante la vigencia de un valor de la unidad
tributaria menor. Esto significa que si la cantidad defraudada, de acuerdo con
la unidad tributaria vigente para el momento en que varía la unidad tributaria
posterior al acaecimiento de la defraudación, baja de 2.000 unidades
tributarias o 100 unidades tributarias, de acuerdo con el caso, el hecho
concreto se entenderá despenalizado, debiendo terminarse la causa penal de

76
estar en proceso, o procederse a la inmediata libertad del condenado, en
caso de existir sentencia condenatoria.
Con relación a las similitudes de la defraudación tributaria con otros
delitos incluidos en el código penal, dicho delito encuentra su símil en el
llamado delito de estafa previsto en el artículo 462 del Código Penal (2005),
de acuerdo con el cual “el que, con artificios o medios capaces de engañar o
sorprender la buena fe de otro, induciéndole en error, procure para sí o para
otro, un provecho injusto con perjuicio ajeno”.
Las características de este tipo delictivo en materia tributaria serían:
a) Que el autor actúe con fraude, es decir mediante actos que podrán
tener distintas características, pero que todos responden a la noción de
engaño. Lo anterior queda ratificado por el uso de la expresión genérica “o
cualquier otra forma de engaño”, con lo cual claramente se da a entender
que la simulación, ocultación o maniobra prevista en el tipo legal, implican o
conllevan necesariamente el “engaño”.
Carrara (2004 p. 36), señala que “este engaño puede consistir en
simulaciones y disimulaciones, las cuales a su vez pueden ser reales o
personales”. Para él la simulación personal implica fingimiento de
condiciones o atribución de determinadas cualidades personales que no se
poseen, con el fin de inducir a otro a que entregue lo que se ambiciona
(fingirse rico, titulado, en ejercicio de una determinada profesión, o
padeciendo una desgracia o provisto de un mandato); la real es ficción

77
relativa a cosas cualidades de éstas (vender cobre por oro, una cosa ajena
como propia). Se trata en definitiva de mostrar lo que no es o no se es.
b) Debe inducirse en error al Estado. Error significa concepto
equivocado o juicio falso. Se trata de una falsa representación de la realidad.
Se trata de hacer ver al Estado como hecho real el aparente.
c) El fraude debe tener como finalidad la obtención de un
enriquecimiento indebido a expensas de los derechos fiscales, dentro de los
cuales se incluyen la falta de pago de una obligación, la obtención de una
devolución o cualquier otro beneficio.
d) En el caso de la ley general tributaria, se establece como indicio
firme de defraudación que el daño causado sea superior a (2.000 UT), a
expensas del sujeto activo constituido por la Administración Tributaria. De
modo que se materializa el hecho doloso tomando como base un elemento
cuantitativo, la consecuencia de la defraudación es la aplicación de pena
privativa de libertad, a la cual se le suman las sanciones pecuniarias
respectivas.
En este sentido, Arteaga (2006), considera que el fraude a la ley
tributaria, se produce cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria,
obtiene un ahorro fiscal con fundamento a una ley tributaria, aplicando la
norma jurídica para un fin distinto, para la cual la norma jurídica fue
específicamente creada.
Se trata de la obtención de resultados económicos a través de la

78
utilización de mecanismos jurídicos no gravados o gravados en cuantía
distinta a los mecanismos racionales a la actividad normal. En estos casos, la
norma jurídica aplicable en forma normal se deja de lado causando el fraude
a la ley con el objeto de reducir o eliminar la carga tributaria y, se utiliza la
norma jurídica que permite en forma anormal realizar la actividad y así
obtener ventajas fiscales.
La relación entre el abuso de la forma jurídica y el fraude a la ley
tributaria, se da en el supuesto de que se utilice dolosa e intencionalmente
una forma jurídica inapropiada con el exclusivo propósito de producir una
evasión fiscal. Esta es una presunción que sólo se probará en el transcurso
de una actuación del ente tributario administrativo.
De modo, que el abuso de una forma jurídica se vincula y se relaciona
con el fraude a la ley y la defraudación tributaria, cuando el objeto del abuso
de las formas se busca causar dolosamente una evasión fiscal, si el caso es
que se usa la forma jurídica inapropiada pero no existe dolo, engaño,
simulación, o no se usa la norma con fines distintos para la cual fue creada,
no existe relación entre el abuso de las formas, el fraude a la ley tributaria y
la defraudación.
El fraude a la ley puede convertirse en un instrumento para la elusión, la
evasión fiscal y la reducción de la carga fiscal. Ahora bien, aun cuando el
concepto de abuso de derecho o abuso de formas jurídicas, no esté dentro
del concepto estrictamente jurídico de fraude a la ley, se pueden restablecer

79
hipótesis jurídicas que tienen como propósito evadir el impuesto; y, si estas
se materializan, necesariamente se está ante casos de abusos que se
convierten en fraude a la ley tributaria relacionados con la evasión y la
defraudación.
La conducta antisocial del contribuyente se expresa en la forma que
utiliza para evitar la ocurrencia o verificación del presupuesto legal
establecido en la ley especial tributaria, es decir, impidiendo que se verifique
la actividad económica que realiza el hecho imponible y, la consecuencia es
que mediante el objeto perseguido por la evasión se busca disminuir los
ingresos al Estado obteniendo unas ventajas económicas indirectas o
directas en su provecho.
El abuso de las formas jurídicas si persigue la evasión fiscal indica un
mecanismo fraudulento. El uso correcto de las formas jurídicas presupone
una conducta racional y lógica del contribuyente, porque adecua la forma al
concepto económico y no presume una conducta fraudulenta. Lo contrario, el
uso de formas jurídicas no ajustadas a la sustancia económica, presumen
una conducta evasiva o fraudulenta en el contexto económico; en estas
circunstancias se está ante una conducta dolosa y fraudulenta del
contribuyente.
La defraudación tributaria, que sí es un delito, no se puede confundir
con el fraude a la ley tributaria, y específicamente, con el abuso de las
formas jurídicas si el propósito de éstas últimas no es la evasión fiscal.

80
En consecuencia, lo anterior puede resumirse en que la obtención del
enriquecimiento indebido, que debe ser injusto e ilegítimo por cuanto,
consiste en un lucro a que el autor o un tercero no tenía derecho, lucro que
según el Código Orgánico Tributario de (2001), debe ser superior al
equivalente a dos mil unidades tributarias (2.000 UT).
Pero, no sólo basta para que se configure el delito de defraudación
tributaria, la verificación de medios engañosos, la inducción en error a la
Administración Tributaria, la obtención de ese enriquecimiento indebido
superior a (2.000 UT), sino que, la ley exige además que se verifique en la
realidad el perjuicio de la Administración Tributaria, es decir, tiene que haber
una disminución de los ingresos tributarios para que haya defraudación, ya
que, el ilícito se consume en el momento en que se opera el perjuicio
patrimonial derivado de la evasión del tributo. No basta la simple ejecución
de maniobras con el propósito de evadir sin que se logre el fin perseguido,
por tanto, no se admite la tentativa ni la frustración.
Obviamente, ese daño es de carácter patrimonial, ya que se ve
reflejado en la Administración Tributaria por la detracción del tributo al cual
ésta tenía derecho, desde el mismo momento en que se verificó el hecho
imponible y nació la obligación tributaria para el contribuyente.
2.1.5.5. Indicios de defraudación tributaria previstos en el artículo 117

del código orgánico tributario.
De la concepción doctrinaria de la defraudación tributaria, se observó

81
que con la defraudación se trata de simular u ocultar ante la Administración
Tributaria la realización de un hecho imponible que ha causado un tributo.
Pero, la naturaleza de los medios comisivos que se emplean para producir el
error, pueden presentarse en la práctica de diversas maneras pues, son
tantas las formas de que se vale la malicia humana para el logro de sus
malos propósitos, y son ellos tan variados y sutiles, que en vano pretendería
ningún código definirlos y determinarlos todos.
Por tanto, en ningún caso una norma legal puede prever en concreto
todas las situaciones fácticas, sino que debe describir en abstracto la
conducta punible y, es el juzgador quien debe subsumir los casos concretos
en aquella disposición general.
Sin embargo, el Código Orgánico Tributario (2001), en su artículo 117
estableció y tipificó los indicios de defraudación, considerando entre otros:
1. Declarar cifras o datos falsos u omitir deliberadamente circunstancias
que influyan en la determinación de la obligación tributaria. Puede implicar:
(a) una declaración engañosa o falsa; (b) una ocultación, modificación,
simulación o no revelación de la real situación fiscal que influya en la
determinación de la obligación tributaria; entre otros., por parte del sujeto
activo del ilícito con la intención de inducir en error y producirle un daño a la
Administración Tributaria y, de obtener para sí o para un tercero un provecho
injusto.
Las declaraciones son engañosas cuando desfiguran intencionalmente

82
la verdad para evadir el impuesto. Estos indicios para que puedan ser el
fundamento de un hecho no deben ponerse en duda, deben convencer al
juez y deben ser necesarios para determinar la existencia del hecho que está
siendo indicado.
2. No emitir facturas u otros documentos obligatorios.Evidente
defraudación tributaria por omisión, cuya acción típica se ve desplegada
en la omisión de facturas o documentos equivalentes, tales como:
facturas o comprobantes de ventas, locaciones o prestaciones de
servicios, entre otros.; y que configura el ilícito de defraudación cuando
el enriquecimiento indebido es superior a dos mil unidades tributarias
(2.000 UT).
3. Emitir o aceptar facturas o documentos cuyo monto no
coincida con el correspondiente a la operación real. Un caso de
defraudación tributaria por acción, tipificado como un ilícito formal
relacionado con la obligación de emitir facturas que, viene a constituir el ilícito
de defraudación cuando la emisión de facturas no refleja el monto de la
operación real.
4. Ocultar mercancías o efectos gravados o productores de renta.
“Ocultar” significa esconder o tapar la verdad, o también callar lo que
se debería decir. Así pues, la defraudación también se verifica cuando
mediante ocultamiento malicioso, lo cual requiere que el sujeto activo del
ilícito calle, esconda, disfrace o encubra deliberadamente la materia

83
imponible, con la voluntad e intención de perjudicar a la Administración
Tributaria. Esta ocultación maliciosa también debe tener entidad suficiente
para inducir en error a la Administración Tributaria y evadir el tributo.
5. Utilizar dos o más números de inscripción, o presentar certificado de
inscripción o identificación del contribuyente, falso o adulterado, en cualquier
actuación que se realice ante la Administración Tributaria o en los casos en
que se exija hacerlo.Refleja la evidente intención aviesa o dolo de inducir en
error a la Administración Tributaria, por una acción fraudulenta, falsa.
6. Llevar dos o más juegos de libros para una misma contabilidad con
distintos asientos. Este es un deber formal de los contribuyentes o
responsables; llevar en forma debida y oportuna los libros, conforme a las
normas generales y los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Este indicio, se configura frecuentemente en la práctica y es, la
denominada doble contabilidad, donde existe una facturación en exceso o en
defecto; ó la facturación de ciertos rubros por separado para disminuir la
carga fiscal.
Señala Borges (2006 p. 167), que:
Se trata de la creación de un peligro abstracto que

afecta la función tributaria y que en otros países, como
España, es tipificado como delito, pero que en Venezuela
debe ir acompañado de la lesión patrimonial para constituir
defraudación, de manera que por sí solo no llega a constituir
ni siquiera una infracción tributaria.
7. Contradicción evidente entre las constancias de los libros o

84
documentos y los datos consignados en las declaraciones tributarias.Este
indicio se ve reflejado en los casos donde la autoridad tributaria quiere
asegurarse de la veracidad de los datos o, de que su situación tributaria
manifestada sea cónsona con la realidad empleando los procedimientos de
verificación y fiscalización y, encontrando contradicción entre lo asentado y lo
declarado a la Administración Tributaria.
Al respecto es importante señalar que, no basta que la liquidación
sea inexacta para que se la considere fraudulenta; es menester que
sea engañosa, esto es, que tenga suficiente entidad para engañar a la
Administración Tributaria mediante la existencia de un ardid o maniobra que
disimule la real situación fiscal del declarante o que la oculte maliciosamente.
8. No llevar o exhibir libros, documentos o antecedentes contables, en
los casos en que los exija la ley.Este es un ilícito formal relacionado con la
obligación de llevar libros y registros especiales y contables.Ejemplos de
ellos: No llevar registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes
o servicios, o de sus ventas, locaciones o prestaciones; no mostrar los libros
o los datos informativos.
9. Aportar informaciones falsas sobre las actividades o negocios.Lo que
implica no revelar la real situación ó mantener la ignorancia o el secreto
sobre alguna cosa, así como, la proporción de información errónea. Es decir,
que será sancionado el que de cualquier modo adulterare o modificare
registros o soportes documentales o informáticos de la Administración

85
Tributaria relativos a la obligación tributaria, con el propósito de simular la
real situación fiscal de su negocio.
10. Omitir dolosamente la declaración de hechos previstos en la ley
como imponible, o no se proporcione la documentación correspondiente. La
omisión de declarar esta sancionada como un ilícito formal con una multa
que oscila entre 10 y 50 unidades tributarias, de conformidad con el artículo
103 del Código Orgánico Tributario vigente. Ahora bien, para que esta
infracción llegue a ser un eslabón en la cadena de la defraudación debe
haber otros elementos que mediante un razonamiento lógico permitan
conectar indubitablemente un incumplimiento de una obligación con los
elementos típicos de la defraudación.
Deben cumplirse pasos mínimos y lógicos para la evaluación de los
indicios, porque de lo contrario cualquier infracción o ilícito seria indicio de
defraudación. Tales pasos son adecuadamente discriminados por Fraga
(2003 p. 47), el cual, según él, el valor probatorio de estos dependerá:
a) De la plena e incontestable prueba de los hechos base, a

través de pruebas legales, pertine ntes y conducentes.
b) De la conexión lógica, establecida por el juez en cada
caso y mediante el uso de máximas de experiencia entre
los hechos base y el hecho investigado (la defraudación
tributaria).
c) De la pluralidad de indicios graves, concordantes y
convergentes que produzcan una convicción univoca y
congruente sobre la ocurrencia de la defraudación.
d) De la inexistencia de otras pruebas que contraríen los
hechos base o infirmen la posibilidad de la defraudación.
86
11. Producir, falsificar, expender, utilizar o poseer especies gravadas
cuando no se hubiere cumplido con los registros o inscripciones que las leyes
especiales establecen.Ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas,
como los son: (i) Producir especies fiscales y gravadas sin la debida
autorización aunque sean de lícita circulación o, sin haber renovado la
autori zación otorgada por la Administración Tributaria; (ii) Falsificar especies
fiscales o gravadas; (iii) Expender, comercializar o poseer especies gravadas
sin la debida autorización, o destinadas a la exportación o al consumo en
zonas francas, puertos libres u otros territorios sometidos a régimen
aduanero especial.
12. Ejercer clandestinamente la industria del alcohol o de las especies
alcohólicas. Esta conducta de producir especies alcohólicas en forma
clandestina lesiona o pone en peligro la salud pública, ya que se ponen en
peligro o vulneran los controles sanitarios, técnicos y administrativos para la
producción de sustancias para el consumo humano; así mismo, se vulneran
las regulaciones municipales para el ejercicio de industrias y comercios y,
eventualmente, se podrían además cometer la alteración de nombres,
marcas y signos distintivos.
13. Emplear mercancías, productos o bienes objeto de beneficios
fiscales, para fines distintos de los que corresponda.Es decir, emplear
mercancías, productos o bienes objeto de exenciones, desgravámenes,
reintegros, devoluciones, etc., para fines distintos de los que corresponda.

87
14. Elaborar o comercializar clandestinamente con especies gravadas,
considerándose comprendidas en esta norma la evasión o burla de los
controles fiscales, la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás
medios de control, o su destrucción o adulteración; la alteración de las
características de las especies, su ocultación, cambio de destino o falsa
indicación de procedencia.
Los cuatro indicios enunciados anteriormente, comparten como
característica común el hecho de sancionar una serie de conductas que
tienden a entorpecer los controles especiales que debe ejercer la
Administración Tributaria sobre ciertas especies sujetas a gravamen y
efectos fiscales, así como aquellos objeto de beneficios fiscales, cuya acción
debe ser castigada fuertemente tomando en consideración los daños que
éstas causan.
15. Omitir la presentación de la declaración informativa de las
inversiones realizadas o mantenidas en jurisdicción de baja imposición
fiscal.Tratándose de paraísos fiscales, el no declarar las inversiones en
dichos países, tales como, las Islas Bahamas, la Isla Caimán, las Islas
Vírgenes (U.S.A.), la Isla de Jersey (G.B.), Luxemburgo (U.E.) y más de cien
en todo el mundo, es un indicio de fraude con la consiguiente pena de cárcel,
si se demuestran todos los elementos que implica la defraudación tributaria
(específicamente la ocultación u omisión dolosas de esas inversiones); y, el
daño de la Administración Tributaria supera las dos mil unidades tributarias

88
(2.000 UT), suma cuantiosa cuando se convierte en bolívares.
El mismo artículo 117 del Código Orgánico Tributario, establece
igualmente, que podrían considerarse otros indicios. Es decir, que se deja
abierta la posibilidad de la existencia de otros medios comisivos, ya que, de
lo contrario, constituiría un premio para el estafador original capaz de
inventar un nuevo medio que por no encontrarse tipificado en la ley (principio
de legalidad tributaria) quedaría impune. Además, el éxito de la maquinación
empleada es la prueba más evidente de la idoneidad del ardid estafatorio.
Ahora bien, en cuanto a la forma de valoración de los indicios, el Código
Orgánico Tributario de (2001), no aclara dicho punto, sino que en el articulo
79 señala que “se aplicaran supletoriamente los principios y normas del
derecho penal “.En tal virtud, se considera aplicable lo previsto en el artículo
22 del Código Orgánico Procesal Penal (2012), porque el procedimiento en
materia tributaria se lleva a cabo de conformidad con las normas de este.
De manera que, interpretar de conformidad con el Código Orgánico
Procesal Penal (2012), implican que los indicios tendrán valor en tanto sirvan
racionalmente para descubrir la verdad, no son más que guías para
encaminar la investigación, caminos posibles que ha dado la experiencia,
pero no puede el juez remitirse a ellos sin una valoración global y razonada.
No puede hacer una suma mecánica, inconexa o irracional para dar por
comprobado el delito de defraudación tributaria.

89
2.1.5.6. Lineamientos estratégicos de la Administración Tributaria que
evitan la defraudación tributaria.
Los Estados cada vez con mayor frecuencia e intensidad se han visto
en la necesidad de regular las conductas de los individuos con participación
activa en la economía, para crear un consenso general de valores que
permita prevenir y detener los efectos de ciertos comportamientos delictivos
relacionados con la economía, y ello tuvo que ser así por múltiples razones:
(i) La experiencia demostró que los controles sociales e informales
fracasaban y eran insuficientes ante ciertas conductas, (ii) Hay un incremento
en los bienes de consumo y una sobrevaloración de su posesión, y, (iii) Se
multiplicaron las posibilidades de obtener ventajas económicas al margen de
la ley.
Todo esto ha obligado a la Administración Tributaria a crear
mecanismos para reaccionar de manera eficaz en defensa de su patrimonio y
de los mecanismos que le posibiliten cumplir con sus políticas. Así pues, el
Estado debe incrementar su rol de educador en el tema de tributos,
profundizando las medidas tendientes a informar a la ciudadanía sobre los
efectos positivos del pago de los impuestos y la nocividad que produce la
omisión del ingreso de los mismos.
A este respecto, afirma la doctrina que la enseñanza del cumplimiento
fiscal debe ser inculcado a los ciudadanos desde temprana edad, debiéndose
comenzar en la etapa de la educación primaria a los fines de arraigar estos

90
conceptos desde la niñez. La tarea a desarrollar en este ámbito es inmensa,
con un gran abanico de posibilidades, queda en manos del gobierno analizar
los costos que pudieran derivar de su inserción en los planes de educación
cívica de las futuras generaciones.
Como enuncia el Doctor Tacchi (2005 p. 113), “una de las herramientas
decisivas para estabilizar el cambio, es la “Culturización Tributaria de la
dirigencia”, que comprende la dirigencia empresarial, sindical, política,
cultural, entre otros., y engloba obviamente a la esfera del Estado”. De estas
premisas, el autor afirma que una de las vías para poner en marcha este
proceso de culturización tributaria, es utilizar todas las herramientas al
alcance del Estado, y entre esas herramientas destacan:
a) Publicidad masiva: El Estado, como ha quedado apuntado, vive y
funciona gracias a la Hacienda Pública, y ésta sólo puede integrarse con las
aportaciones que hacemos los obligados a ello; por esta razón, es necesario
que la actividad recaudatoria de las contribuciones se lleve a cabo en forma
satisfactoria.
Para lo anterior, es necesario que el Estado cumpla y haga cumplir la
ley fiscal; pues para este ente no es opcional cobrar impuestos sino que
constituye buena parte de su función. Esta actividad del Estado debe ser
permanente, como permanente es la existencia de sus necesidades. Así se
justifica el que constantemente se actúe por los órganos estatales para que
los obligados cumplan en forma exacta, en el tiempo y en la cantidad, el pago

91
de los créditos fiscales. Y como el Estado no puede dejar de gobernar,
tampoco puede suspender el cobro de los impuestos. Lo dicho justifica que la
Administración Tributaria actúe permanentemente para evitar la defraudación
y que exista una campaña publicitaria constante.
En este sentido, la Administración Tributaria debe propagar publicidad
orientada a explicar cuáles son las consecuencias directas de la evasión
fiscal; ilustrando que si el Estado no cuenta con recursos no puede cumplir
sus funciones básicas, repercutiendo esta situación en forma directa en los
ciudadanos que realmente necesitan de estos servicios. Así mismo, la
Administración Tributaria debe propagar la publicidad de las leyes tributarias,
lo cual contribuiría a que se ventilen y aclaren las dudas que, en cuanto a su
interpretación, puedan surgir.
b) Difusión tributaria: La difusión tributaria, es aquella que tiene como
propósito la elaboración y distribución de folletos, trípticos, entre otros. A este
respecto, se debe incrementar la difusión inductiva realizada por el propio
Organismo Tributario, llevada ésta a despertar o estimular la conciencia
social, poniendo de relieve los beneficios de la menor onerosidad que
produce el cumplimiento en término.
En Venezuela, el Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT), implementa este tipo de herramienta para
evitar o disminuir la defraudación fiscal. En este sentido, la misma, a través
del departamento de asistencia al contribuyente, propaga un conjunto de

92
trípticos y dípticos, que contribuyen con el esclarecimiento de las normas
tributarias y que estimulan la conciencia tributaria y el deber de todo
ciudadano.
Así mismo, el Servicio Nacional Integrado de Administración Adua nera
y Tributaria (SENIAT), a través de su página web, presenta una serie de
Boletines Informativos, entre los que se destacan:
(i) Tributos; cultura aduanera y tributaria, productos digitales de la
Oficina de Divulgación Tributaria y Aduanera, en el que semanalmente se
resaltan las noticias e informaciones más relevantes del acontecer
institucional y organizacional, en materia aduanera y tributaria;
(ii) Plan evasión cero; plan contrabando cero, productos digitales
de la Oficina de Divulgación Tributaria y Aduanera, en el que semanalmente
se resaltan las noticias e informaciones más relevantes sobre la aplicación
por parte del SENIAT de acciones contra la evasión fiscal y contrabando en
todo el país;
(iii) Punto tributario, publicación en la cual profesionales y
especialistas hacen un análisis técnico sobre aspectos específicos de la
Administración Tributaria;
(iv) InfoNoticias; entrevistas aduaneras y tributarias; y reportajes
tributarios, publicaciones todas de la División de Información de la Oficina de
Divulgación Tributaria y Aduanera del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que de una u otra manera

93
enfocan diversos aspectos y problemáticas tributarias.
c) Plan evasión cero: La Administración Tributaria ha venido
ejecutando con toda firmeza lo que se denomina “Plan Evasión Cero”.
Mediante este plan de gestión integral, se han venido aplicando todos los
mecanismos necesarios a fin de disminuir el fraude fiscal en Venezuela,
alcanzando resultados sin precedentes en términos de recaudación y
asegurando así la disponibilidad de ingresos suficientes para que el Estado
Venezolano pueda ofrecer aquellos servicios públicos que proporcionan
bienestar a la colectividad.
El plan evasión cero es una filosofía de trabajo, y como tal, no sólo ha
generado impacto entre los venezolanos por su demostrada eficiencia, sino
también hacia adentro del Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT), donde ha calado profundamente como
herramienta para engranar perfectamente los propósitos y las ejecutorias del
organismo.
El constante diseño de estas medidas estratégicas pretende mejorar y
de hecho mejoran cada vez más la eficacia de la gestión tributaria,
atendiendo a las nuevas modalidades de fraude que van surgiendo en el
tiempo. De manera que, hablar del plan evasión cero ha sido garantía a nivel
Nacional de óptimos resultados en recaudación y consolidación de una
cultura tributaria.
d) Control fiscal o fiscalización tributaria: El control fiscal o

94
fiscalización tributaria es la medida que complementa toda gestión o
compaña tributaria que desempeña el Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
De manera que, a esas iniciativas pedagógicas y participativas
implementadas por la Administración Tributaria, se unen las acciones de
fiscalización del impuesto al valor agregado y del impuesto sobre la renta,
definido de esta manera por el organismo tributario.
Este trabajo fiscalizador, no sólo abarca a comerciales, empresarios y
franquiciantes, en materia del impuesto al valor agregado, puesto que
también abarca a las personas naturales en su declaración de impuesto
sobre la renta, para lo que el Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT) ha realizado minuciosas revisiones de
nóminas en empresas e instituciones públicas y privadas, para verificar la
correcta cancelación impositiva.
En este sentido, es importante conocer que el control fiscal se entiende
como la función de fiscalización, que constituye el acto de revisar, indagar y
corroborar, a través de la recepción y análisis de la información suministrada
por los contribuyentes, si los mismos han cumplido a cabalidad con las
obligaciones tributarias ajustándose debidamente a los preceptos legales.
Alvarado (2005 p. 91), señala, que la fiscalización denota diversidad de
acciones que tienen que ejecutar los poderes públicos, en razón de observar
y lograr el cumplimiento de los contribuyentes, responsables o terceros, de

95
las disposiciones legales y reglamentarias fiscales. Agrega que la
fiscalización, supone revisar y/o inspeccionar todo lo relacionado con la
obligación tributaria y comienza su accionar con la autorización expresa en la
providencia administrativa para culminar con el acta fiscal emitida por el
funcionario correspondiente.
Por otra parte, Villegas (2008 p. 357), dispone que, la determinación de
la fiscalización tributaria “implica un lógico control posterior por parte de la
Administración Tributaria cuyo objetivo es establecer si los sujetos pasivos
cumplieron en forma debida los deberes formales emanados de la
determinación”. Al respecto, Díaz citado por Fraga (2004 p. 11), expone:
La fiscalización, en un sentido amplio, es el conjunto de

operaciones instrumentales destinadas a recolectar datos
pertinentes al cumplimiento de los deberes y obligaciones
tributarias. Se trata de una actividad administrativa cuyo
presupuesto en sentido técnico-jurídico es la atribución de
una potestad de comprobación, es decir la comprobación
tributaria, la búsqueda de hechos y datos que ignora la
Administración, o de criterios que le permitan a la autoridad
establecer la corrección o exactitud de lo aportado u ocultado
por los contribuyentes.
En este sentido Mabarak (2007 p. 170), hace referencia a la
fiscalización como actos de inspección fiscal y los conceptualiza como:
La acción o conjunto de acciones que realizan los órganos

competentes o sus auxiliares, para verificar si los sujetos
pasivos, responsables solidarios, y aun los terceros
vinculados en alguna forma a la relación jurídica-fiscal, dieron
cabal cumplimiento a las obligaciones dispuestas por las
disposiciones fiscales aplicables.
96
Según este autor, el control fiscal se caracteriza:
…por tener el carácter de actos preliminares de las

acciones tendientes a la determinación, liquidación y cobro
de los impuestos; por lo tanto, la función primordial en primer
término, es la de verificar con acciones concretas el grado de
cumplimiento de las obligaciones fiscales y en su caso
descubrir en forma detallada las causas de incumplimiento,
así como la medida, el tiempo, el lugar y las circunstancias
en que ocurrió con el fin de que la autoridad las tome en
cuenta al momento de emitir una resolución con la que se
afecten los intereses del sujeto pasivo fiscalizado y se
apliquen los instrumentos de corrección, y en su caso, de
sanción.
En consecuencia, la fiscalización es un procedimiento preliminar,
instrumental, de comprobación de obligaciones fiscales; este proceso da
lugar a una serie de acciones que pueden ser emprendidas por las
autoridades competentes para obligar coercitivamente a los sujetos al
cumplimiento de las obligaciones violadas y, en su caso, imponer o buscar la
aplicación de las sanciones correspondientes.
En cuanto al control fiscal integral Mabarak (2007), dispone, que con el
fin de lograr una plena y eficaz acción inspectiva es importante considerar la
necesidad de implementar un programa de fiscalización cuyo propósito sea
hacer que los sujetos pasivos de una obligación fiscal, así como los terceros
con ellos relacionados, cumplan, ya en forma voluntaria, o ya sea de manera
compulsiva, con las obligaciones que les imponen las disposiciones fiscales.
En conclusión, la fiscalización juega un importante papel ya que,
mediante ella se puede realizar el control de las declaraciones presentadas

97
por los contribuyentes y responsables, detectar situaciones irregulares por
parte de los contribuyentes la cual reduce la evasión y elusión tributaria, por
lo tanto la fiscalización es preponderante en la solución del problema de la
evasión fiscal, mejorando así la recaudación fiscal y beneficiando al Estado e
incentivando al contribuyente a la honestidad y al cumplimiento de sus
deberes.
2.2. LA ACCIÓN JURISDICCIONAL
2.2.1. Definición de la acción jurisdiccional
Después de una larga evolución de este concepto, hoy se reconoce a la
acción como un derecho autónomo, distinto a los derechos que se reclaman
a través de ella.
Calamandrei (2007 p. 87), describe cabalmente este fenómeno cuando
dice que “no pudiendo sujetar con la fuerza propia al adversario, el titular del
derecho tiene el poder de dirigirse al Estado para hacerlo someter con la
fuerza de la autoridad; este es el poder de la acción”. No hay en el derecho
tributario un concepto especial o diferente del derecho de acción al
generalmente aceptado por la doctrina del derecho procesal, como el
derecho público subjetivo que tiene todo sujeto de derecho de acudir a los
órganos jurisdiccionales para reclamar la satisfacción de una pretensión,
mediante un proceso.
En este orden de ideas, el acceso a los Órganos de la Administración

98
de Justicia, como manifestación de la tutela judicial efectiva, se materializa y
ejerce a través del derecho autónomo y abstracto de la acción, poniendo en
funcionamiento el aparato jurisdiccional, en busca de un resultado, sea
favorable o no al accionante, por lo que al ejercitarse la acción y obtenerse el
pronunciamiento jurisdiccional, que pudiera acoger o no la pretensión del
accionante, donde el derecho o garantía constitucional queda satisfecho, sin
mirar la consecuencia favorable del sujeto que la haya ejercido.
El pronunciamiento judicial es el elemento que satisface a la acción,
pronunciamiento que puede ser acogiendo la tesis del accionante,
desestimándola, incluso negando la admisión de la pretensión del
accionante, situación esta última que también satisface el derecho de acción,
pues hubo un pronunciamiento judicial producto del ejercicio del derecho de
acción. Cuando se ejercita el derecho constitucional de la acción como
manifestación de la tutela judicial efectiva, se obtiene del Estado encarnado
en el Órgano de Administración de Justicia- proceso, por conducto del cual
se llega a la jurisdicción, es decir, a la decisión judicial.
Sobre esta manifestación de la garantía de la tutela judicial efectiva,
Carrara (2004), manifiesta que el ordenamiento jurídico debe asegurar a todo
sujeto que estime que un interés no le es reconocido o respetado, pueda
acudir a los órganos jurisdiccionales, disponiendo de los cauces procesales
adecuados para ellos, con la finalidad de perseguir a través de la acción
jurídica un pronunciamiento jurisdiccional que declare un derecho en el caso

99
concreto, es decir, pueda procurar obtener una tutela judicial efectiva.
El derecho de acceso a los Órganos de Administración de Justicia es un
derecho ejercitable por los medios legales, por lo tanto, si al ejercitarse la
acción, la pretensión contenida en la demanda, o si la solicitud no llena con
los requisitos o presupuestos procesales establecidos en las leyes, debe
declararse inadmisible la demanda o solicitud, declaratoria ésta, que
satisface enteramente el derecho de acción como emanación del acceso a
los órganos de Administración de Justicia, comprendido en la garantía de la
tutela judicial efectiva.
Dicho de otra manera, la declaratoria de inadmisión de una demanda o
solicitud que no cumpla con los requisitos predeterminados en la ley, sin la
previa tramitación de un proceso como lo sostiene Carrara (2004), no lesiona
la garantía constitucional a la tutela judicial efectiva. De esta manera, en
materia civil, si la demanda es contraria al orden público, a las buenas
costumbres o a alguna disposición expresa de la ley, la misma deberá
declararse inadmisible, caso en el cual, se dio cabal cumplimiento al derecho
constitucional de accionar a la garantía de acceso a los órganos de
Administración de Justicia y, en consecuencia, a la tutela judicial efectiva.
A este respecto, Pico (2011), expresa que el derecho al acceso a la
justicia como manifestación de la tutela judicial efectiva es un derecho de
prestación de configuración legal; el cual no puede ejercitarse al margen de
los cauces y procedimientos legalmente establecidos, por lo que los

100
requisitos y presupuestos procesales no responden al capricho puramente
ritual del operador legislativo, sino a la necesidad de ordenar el proceso a
través de ciertas formalidades objetivas establecidas en garantías de
derechos e intereses legítimos de las partes.
En tal virtud, el camino al aparato judicial debe mantenerse siempre
libre de cualquier tipo de obstáculos, ya sean económicos, sociales o
políticos. Tradicionalmente, los obstáculos económicos han sido los más
nefastos en esta materia, siendo el contraprincipio “solve et repete” su mejor
exponente. Esta regla puede resumirse bajo la frase “pagar para poder
reclamar”, pues sujeta la impugnación de tributos liquidados o sanciones
pecuniarias determinadas, al previo pago de los mismos.
En el Estado venezolano, dicho principio se considera abolido según
sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa de
fecha 14-10-1990, caso Scholl Venezolana, C.A. Tal criterio ha sido
ratificado, al menos en sede cautelar, por la Sala Constitucional en fallo de
fecha 18 de mayo de 2004, caso Agencias Generales Conaven C.A., a través
del cual suspendió preventivamente los efectos de la norma que consagra el
“solve et repete” en la Ley Orgánica de Aduanas (LOA), por considerar que
existen indicios graves de violación a la tutela judicial efectiva de los
contribuyentes:
De allí que como se desprende de la disposición antes

transcrita, se requiere de la parte afectada el pago de la
obligación o de que se caucione “suficientemente”, de lo cual
la Sala presume una restricción al derecho a la tutela judicial
101
efectiva que comporta el acceso a la justicia, en los términos

consagrados en el artículo 26 (…), la Sala (…) suspende la
aplicación del artículo 133 de la Ley Orgánica de Aduanas,
hasta tanto se decida el recurso interpuesto; suspensión que
tiene efecto erga omnes en virtud del carácter normativo del
acto contra el cual opera la cautela. Así se decide.
Si bien esta regla para Uribe (2002), se consideraba execrada de
nuestro ordenamiento jurídico tributario, algún sector de la doctrina lo
considera reinstituido, en virtud de la eliminación de la suspensión
automática de los actos tributarios por obra de su impugnación, efectuada
por el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001. En síntesis, el
derecho de acceso a la justicia confiere a todos los ciudadanos, la posibilidad
de presentar sus conflictos a los tribunales competentes, y desde ese
momento se comienza a ejercer el derecho a la tutela judicial efectiva.
Aunque, el concepto de acción es único, se puede adoptar en este
campo del derecho una primera división, la que tradicionalmente ha
distinguido entre acciones públicas y las privadas para clasificar dentro de las
primeras las que autoriza la Carta Magna de que todo ciudadano para
interponer en defensa de la Constitución y de la ley, siendo ejemplos típicos
de ellas la acción de inconstitucionalidad y la acción de nulidad, y de las
segundas, las que tienen en consideración el interés individual perseguido
por el actor, como la de nulidad y restablecimiento del derecho.
Entendida la “acción” en su sentido más elemental, como el derecho de
toda persona a pedir a un juez, el reconocimiento de una pretensión, tiene

102
sustento constitucional en el artículo 26 de la Carta Magna (1999) que la
consagra como derecho fundamental de petición, conforme al cual “toda
persona tiene derecho a presentar peticiones respetuosas a las autoridades
por motivos de interés general o particular y a obtener pronta resolución”.
La acción, además, es un derecho subjetivo, inherente al particular,
caracterizado por ser el derecho público, irrenunciable, obligatorio para todas
partes, protegido por la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela (1999), que impone respeto al debido proceso, en todos los
ámbitos, tanto administrativos como judiciales, aún cuando no se utilice
dentro del término que prescriba la ley, una vez vencido éste, sin utilizarlo o
habiéndolo hecho erróneamente, se pierde indefectiblemente.
2.2.2. Elementos de la acción jurisdiccional
La acción es un derecho público subjetivo mediante el cual se requiere
la intervención del Órgano jurisdiccional para la protección de una pretensión
jurídica. Ello, es consecuencia de la prohibición de hacerse justicia por mano
propia y de haber asumido el Estado la función jurisdiccional. Acción y
jurisdicción son conceptos que se corresponden y llevados a un último
análisis, podría decirse que: la acción es el derecho a la jurisdicción. La
acción es considerada un poder en sentido amplio.
La acción en sentido abstracto es simple actividad, en sentido concreto
a la acción es un derecho, pero igualmente, es el poder jurídico de hacer

103
valer una pretensión ante el Órgano jurisdiccional. Solo se habla de acción
cuando refiere a la actividad procesal de estado. El derecho del dueño de un
enjambre de perseguirlo en el fundo ajeno, será una facultad, pero no es una
acción, de la cual solo puede hablarse si lo reclama judicialmente. Por lo
tanto sólo puede hablarse de acción, cuando hay proceso y corresponde a
aquel a quien se le prohíbe obrar por sí mismo.
Originariamente la acción, se refería a una actividad privada, la cual
deriva del castigo, por lo tanto, si es considerada la acción como derecho
autónomo, se advierte la presencia en ella de tres elementos principales, los
cuales son: sujeto, objeto y causa, de los cuales se indican sus
particularidades a continuación en forma distintiva, según el derecho penal
general y, el especial en materia tributaria.
a. Sujeto: De lo expuesto por Echandia (2009 p. 26), se entiende como:
…sujeto del delito y como elemento primordial del tipo penal,

los que están ubicados en los extremos de la conducta típica,
en cuanto el uno pone en ejecución y el otro es titular del
bien jurídico que resulta vulnerado, considerado igualmente
como la persona individual, con capacidad penal de realizar
la conducta típica.
Solamente una persona puede cometer delitos, aún en los casos de
asociación criminal, por lo tanto las penas recaen sólo en sus miembros
integrantes. Solo en la persona natural, se da la unidad de voluntad y el
principio de individualidad de la pena.
A este respecto, Echandia (2009 p. 31), indica que:

104
…para precisar conceptos, parece conveniente distinguir

entre sujeto activo y destinatario de la ley penal; el primero
es la persona q ue ejecuta la conducta de acción o de omisión
descrita en un tipo penal determinado; el segundo es, en
cambio, la persona a quien se dirige el mandato implícito de
la norma penal.
En este orden de ideas, la calidad de sujeto activo solo surge en el
momento en que alguien desarrolla el comportamiento típico a tiempo que la
calidad de destinatario emerge a partir de la fecha de vigencia de la norma
penal. Además, la categoría de sujeto activo se predica de quien, siendo
capaz de actuar típicamente, lo hace en esa forma; mientras que la calidad
de destinatario resulta de la mera condición de ser humano; podría decirse
entonces que el destinatario es un sujeto activo potencial.
Por lo tanto, el sujeto activo, es el titular de la relación jurídica que se
pretende amparada por una norma legal, generalmente concebido para la
acción jurisdiccional como el actor. Mientras que el sujeto pasivo, es aquel
frente al cual se pretende hacer valer esa relación jurídica, mejor conocido
como el demandado de la acción. Pero actor y demandado, son sujetos
activos de la acción en su función procesal, en cuanto ambos pretenden que
el juez, sujeto pasivo, haga actuar la ley en su favor admitiendo o rechazando
la pretensión jurídica.
Sin embargo, para la condición tributaria, se concibe como sujeto activo
de la obligación tributaria, al ente público acreedor del tributo, es el que
ocupa la posición acreedora en la relación jurídico tributaria, tiene el derecho
de exigir del sujeto titular de un crédito, pues tiene derecho de exigir del
105
sujeto pasivo una determinada conducta que constituya el objeto de la
obligación, tal y como lo afirma Sanmiguel (2006, p. 665).
Por otra parte, la misma fuente, refiere que el sujeto activo del poder
tributario, es el ente público con facultades de producir normas jurídicas
tributarias; en escala nacional es la Asamblea Nacional, en el ámbito estadal
son los Concejos Legislativos de los Estados que integran la República
Bolivariana de Venezuela y en la esfera municipal son los Concejos
Municipales.
En el mismo orden de ideas, el sujeto pasivo, es aquel obligado al
cumplimiento de las prestaciones tributarias, el que está sometido al
cumplimiento de la obligación. Igualmente, el sujeto pasivo de la relación
jurídica tributaria, es el sujeto que puede serlo a título de contribuyente o de
responsable. El sujeto pasivo contribuyente, es aquel que ha incurrido en el
hecho imponible y sobre quien recae el cumplimiento de la obligación.
Indica Sanmiguel (2006), que el sujeto pasivo responsable, es aquel
que sin tener el carácter de contribuyente (por no haber realizado el hecho
imponible) debe, por disposiciones de la ley, cumplir las obligaciones
atribuidas a ese contribuyente.
El artículo 145 del Código Orgánico Tributario (2001), establece los
deberes formales de los contribuyentes, responsables y terceros, relativos a
las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración
Tributaria, previendo siete (7) deberes específicos, siendo el artículo 146

106
ejusdem el que señala los sujetos que deben cumplir tales deberes:
Artículo 146: Los deberes formales deben ser cumplidos:
1. En el caso de personas naturales, por sí mismas o por

representantes legales o mandatarios.
2. En el caso de personas jurídicas, por sus representantes
legales o convencionales.
3. En el caso de las entidades previstas en el numeral 3 del
artículo 22 de éste Código, por la persona que administre los
bienes, y en su defecto por cualquiera de los integrantes de
la entidad.
4. En el caso de las sociedades conyugales, uniones
estables de hecho entre un hombre y una mujer, sucesiones
y fideicomisos, por sus representantes y administradores,
albaceas, fiduciarios o personas que designen los
componentes del grupo, y en su defecto, por cualquiera de
los interesados.
En el caso del numeral 3 del artículo anteriormente citado, el Código
Orgánico Tributario (2001), incluye a las entidades previstas en el numeral 3
del artículo 22 del mismo Código, las cuales constituyen el tercer renglón de
contribuyentes que reúnan las siguientes condiciones: a) que constituyan una
unidad económica; b) dispongan de patrimonio y c) disfruten de una
autonomía funcional. Dentro de éste supuesto se incluyen a las
comunidades, a las cuentas en participación, a los consorcios, las
sociedades de hecho y a otros entes que el derecho tributario les otorga
personalidad.
Vale destacar que para algunos, estas entidades constituyen un artificio
técnico que el legislador tributario ha escogido para designar la posición
jurídica especial que ocupan ciertas personas (na turales o jurídicas) en el

107
mundo de la subjetividad tributaria, mientras que para otros, es una
demostración de la autonomía del derecho tributario, el cual puede crear sus
propios sujetos de derecho, pues las personas jurídicas son en definitiva,
creaciones del derecho.
b) Objeto: En cuanto al objeto, la doctrina en el derecho penal
establece distinciones con relación al mismo, diferenciando el objeto material
del objeto jurídico del delito.Según Arteaga (2006), el objeto material del
delito es la persona o cosa sobre la cual recae la acción física del sujeto y
cuya existencia es requerida para que se configure la hipótesis típica de
delito prevista en la ley, mientras que el objeto jurídico es el bien o valor
tutelado por la norma, cuya ofensa constituye el contenido esencial del delito
en su aspecto objetivo.
En este sentido, tomando a modo de ejemplo el delito de hurto,
tenemos que el objeto material sería la cosa mueble de la cual se apodera el
sujeto, en tanto que el objeto jurídico o valor tutelado sería la propiedad o la
posesión.
Echandía (2009), coincide en que el objeto está constituido en su doble
connotación jurídica y material, definiendo el objeto jurídico como el interés
que el estado busca proteger mediante los diversos tipos penales y que
resulta vulnerado por la conducta del agente cuando ella se acomoda a la
descripción hecha por el legislador, distinguiendo entre el objeto jurídico
genérico, que es el interés que el legislador tiene en la tutela de bienes

108
jurídicos trascendentes, y el específico, que se concreta en el interés de cada
persona en conservar incólume un determinado bien jurídicamente tutelado.
En cuanto al objeto material, define el mismo como aquello sobre lo
cual se concreta la vulneración del interés jurídico que el legislador pretende
tutelar en cada tipo y hacia el cual se orienta la conducta del agente. Para
Fernández (2003), el objeto jurídico vendría a constituir la razón de la
prohibición, ya que la razón o finalidad de la norma prohibitiva es la
protección de un determinado bien jurídico. Establece el autor que la ley no
prohíbe y sanciona porque sí, sino para otorgar protección a los bienes más
importantes del individuo y de la colectividad.
En cuanto a la noción de bien jurídico, Weffe (2010), señala que los
valores juegan un papel fundamental en el derecho penal, al punto que la
sociedad debe seleccionar cuáles de aquellos valores, entendidos como
bienes, justifican la existencia misma del grupo. En este sentido, la noción de
valores, en el derecho penal, da lugar al concepto de bienes jurídicos, que
son los que dan al mismo su contenido axiológico, formándose así el derecho
penal como un derecho protector de valores bajo la forma de bienes
jurídicos.
Con relación a la clasificación de los bienes jurídicos, Fernández
(2003), los engloba en dos grandes grupos: Individuales o básicos, que
forman el núcleo esencial del derecho penal, y sin los cuales el estado social
y democrático de derecho no existe; y funcionales del sistema, entre los

109
cuales se encuentran los colectivos o difusos, identificados con valores
pertenecientes a masas de personas o a la colectividad en general.
Así mismo, están los institucionales, referidos a la protección de
instituciones básicas para el funcionamiento democrático del estado social de
derecho; y los de control, ligados a la organización y funcionamiento del
aparato estatal y a la protección de la actividad del estado como mecanismo
de consecución de los fines de la sociedad.
En cuanto a las funciones de los bienes jurídicos, el autor señala que
los mismos ejercen una función interpretativa, ya que limitan o extienden el
alcance de la norma con base a su razón esencial, sin que en modo alguno
pueda extenderse más allá de lo previsto en el tipo; una sistemática, ya que
gracias a ellos se recoge el núcleo material de la relevancia jurídico penal,
formando el elemento antijuridicidad; una garantizadora, en tanto supone un
límite en la intervención punitiva estatal; y por último, una crítica, como
criterio de corrección y optimización del sistema que permite, mediante la
comparación, detectar las fallas para su corrección.
Aplicando las anteriores teorías al delito de la defraudación tributaria,
tenemos que el bien jurídico tutelado o lo que sería el objeto jurídico, es el
sostenimiento de las cargas públicas. Dicho bien jurídico, tomando en cuenta
la clasificación anterior, estaría dentro de los bienes funcionales del sistema,
específicamente a los de carácter institucional. En cuanto al objeto material,
el delito de defraudación lesiona sin duda el patrimonio estatal, ya que sobre

110
el mismo recae la acción considerada como típica para que se configure el
delito.
En este sentido, la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela (1999), en su artículo 133 establece el deber de todas las
personas de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos,
tasas y contribuciones que establezca la Ley. Dicho deber jurídico es el
tutelado por el derecho penal tributario, con el establecimiento de sanciones
a quienes, mediante acciones u omisiones violatorias de normas tributarias,
generan un alto perjuicio a la Administración Tributaria. Este perjuicio, de
carácter pecuniario, es lo que vendría a constituir, sin duda, el objeto
material, que sería el patrimonio sobre el cual recae la defraudación.
c) Causa: En cuanto al elemento causa, Couture (2003), define la
misma como el fundamento inmediato del derecho que se ejerce o la razón
de la pretensión. En este sentido, señala el autor que la jurisprudencia ha
acogido reiteradamente la idea de la doctrina de que la causa petendi es la
razón de la pretensión, o sea el fundamento inmediato del derecho deducido
en juicio. No se trata de la simple enunciación de las disposiciones legales
aducidas por el litigante, sino de la razón y del fundamento mismo, ya sean
invocados expresamente, ya sean admitidos implícitamente.
En el delito de defraudación tributaria, la causa o razón de la pretensión
es sancionar la conducta del contribuyente que por medio de simulación,
ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño haya inducido en error

111
a la Administración Tributaria, mediante el establecimiento de penas
privativas de libertad. Por esta razón, el artículo 192 del Código Orgánico
Tributario (2001), faculta a la Administración Tributaria para que, una vez
dictada y notificada la resolución culminatoria del sumario, de existir
elementos que presupongan la comisión de algún ilícito tributario sancionado
con pena restrictiva de libertad, remita copia certificada del expediente al
Ministerio Público a fin de iniciar el respectivo juicio penal.
3. CATEGORÍA DE ANÁLISIS
3.1. Definición nominal
La Acción Jurisdiccional en la Defraudación Tributaria.
3.2. Definición conceptual
Según Abella (2007 p. 186), “la acción jurisdiccional es la expresión de
la voluntad administrativa destinada a producir efectos jurídicos”. Una vez
cumplidos los ritos de su expedición, el acto nace protegido por un manto de
presunción de legalidad y, debido a ello, adquiere firmeza y goza de
cualidades fundamentales como son la obligatoriedad o sea, que obliga a las
personas a quienes se dirige, y la ejecutividad, que consiste en que tiene la
fuerza suficiente para ser ejecutado en forma inexorable por parte de la
administración.
Por su parte, la defraudación tributaria según Buroz (2001 p.90), la

112
define de la siguiente forma: “la defraudación es una especie de la evasión
fiscal, pero con el añadido del fraude o engaño como modus operandis”. Con
la defraudación se trata de simular, ocultar o disimular ante la Administración
Tributaria la realización de un hecho imponible que ha producido el devengo
del tributo.
3.3. Definición operacional
Para tal efecto Colmenares (2006), señala la construcción u
operacionalización de la matriz de análisis como el proceso que consiste en
la especificación de las subcategorías y unidades de análisis que serán
sometidas a estudio e interpretación en el trabajo.
En la presente investigación se realizó un análisis de la acción
jurisdiccional aplicada en la defraudación tributaria. En este sentido, la acción
jurisdiccional en la defraudación tributaria se estudiará en función de cuatro
(4) sub-categorías: Primera: Concepción doctrinaria del proceso penal
tributario; Segunda: La verificación y la fiscalización como medios de
concreción de la potestad sancionadora de la Administración Tributaria;
Tercera: Las formas de apreciación de las pruebas en el proceso penal
tributario.; y, Cuarta: La pena aplicable a la defraudación tributaria bajo la
acción jurisdiccional.
La subcategoría primera: Concepción doctrinaria del proceso penal
tributario, se discriminó en las siguientes unidades de análisis: Proceso
penal, proceso penal tributario, principios generales del derecho procesal

113
administrativo y, principios generales del derecho procesal penal tributario.
(Ver cuadro 1 matriz de análisis). La subcategoría segunda: La verificación y
la fiscalización como medios de concreción de la potestad sancionadora de la
Administración Tributaria, se discrimina en las siguientes unidades de
análisis: La verificación; La fiscalización; La determinación; y, el Inicio del
proceso penal tributario. (Ver cuadro 1 matriz de a nálisis).
Así mismo, la subcategoría tercera: Las formas de apreciación de las
pruebas en el proceso penal tributario, se discrimina en las siguientes
unidades de análisis: Plena fe, e Indicios. (Ver cuadro 1 matriz de a nálisis).
Finalmente, la subcategoría cuarta: La pena aplicable a la defraudación
tributaria bajo la acción jurisdiccional, se discrimina en las siguientes
unidades de análisis: Pena privativa de libertad y, extinción de la acción
penal. (Ver cuadro 1 matriz de a nálisis).
A continuación, se presenta el cuadro 1 relacionado a la matriz de
análisis utilizada en esta investigación, con la finalidad de relacionar la
categoría de estudio con cada una de las subcategorías y unidades de
análisis establecidos en el desarrollo del capítulo iv.

CUADRO 1
ANÁLISIS DE LA CATEGORÍA
Objetivo General: Analizar la acción jurisdiccional aplicada en la defraudación tributaria.

OBJETIVOS ESPECÍFICOS CATEGORÍA SUB-CATEGORIAS UNIDADES DE ANÁLISIS
-Elementos de la Defraudación Tributaria

-Formas de Defraudación
-Defraudación en el Derecho Penal
Describir el proceso penal Concepción doctrinaria -Indicios de Defraudación Tributaria
tributario. del proceso penal previstos en el artículo 117 del Código
tributario Orgánico Tributario
-Lineamientos estratégicos de la
Administración Tributaria que evitan la
Defraudación Tributaria.
-El inicio del proceso determinación.
La Acción
Examinar la verificación y la Las señales de la -La emisión de la resolución culminatoria
fiscalización como medios de Jurisdiccional en la verificación y la del sumario, en la cual debe dejarse
Defraudación
concreción de la potestad fiscalización como constancia de los elementos que
Tributaria
sancionadora de la medios de concreción de presupongan la existencia de ilícitos
Administración Tributaria. la potestad sancionadora sancionados con pena restrictiva de
de la Administración libertad.
Tributaria -La notificación de dicha resolución al
contribuyente, para que luego el
expediente sea enviado al Ministerio
Público.
Identificar las formas de Las formas de - Por buena fe
apreciación de las pruebas en el apreciación de las - Indicios.
proceso penal tributario. pruebas en el proceso
penal tributario
Examinar la pena aplicable a la La pena aplicable a la - Definición de la Acción Jurisdiccional
defraudación tributaria bajo la defraudación tributaria - Elementos de la Acción Jurisdiccional
acción jurisdiccional. bajo la acción
jurisdiccional
Fuente: Lucena (2013).
114

Capitulos

Cargado por

Información del documento

Título original

Derechos de autor

Formatos disponibles

Compartir este documento

Compartir o incrustar documentos

Opciones para compartir

¿Le pareció útil este documento?

¿Este contenido es inapropiado?

Copyright:

Formatos disponibles

Capitulos

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

21

Para apoyar todo trabajo de investigación es importante revisar los

antecedentes relacionados con el mismo, en el presente estudio se

consultaron los siguientes:

En primer lugar, con relación a las consecuencias que genera la

defraudación tributaria y así mismo, a la acción penal derivada de la

defraudación, Arguelles (2013) en su estudio titulado “La Defraudación como

Riesgo Tributario para el Contribuyente”, define y analiza la acción pena l

derivada del delito de defraudación tributaria, que conjuntamente con las

sanciones de carácter administrativo resultantes del Procedimiento Tributario

de Verificación y Fiscalización, conforman los correctivos establecidos en la

legislación para este tipo de ilícito tributario.

corresponde exclusivamente al estado en los delitos de acción pública

aclara que en Venezuela, indistintamente de la naturaleza del delito, la

acción penal corresponde a la Fiscalía del Ministerio Público, tal y como lo

establece la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de (1999)

en su artículo 285, y la Ley Orgánica del Ministerio Público en el artículo 16

La metodología para desarrollar dicha investigación fue de tipo

documental por lo que los datos se recolectaron y analizaron de manera

específica como significativa en fuentes documentales (doctrinas y

normativas legales, entre otros), los cuales se aplicaron directamente al caso

en particular, propendiendo al análisis sobre la defraudación como riesgo

tributario para el contribuyente.

Asimismo, la investigación se desarrolló con un diseño documental o

bibliográfico, pues la misma se enfocó en analizar la defraudación como

riesgo tributario para el contribuyente, habiendo sido necesario recopilar un

conjunto de documentos científicos como herramientas legales que

respondieran a los objetivos planteados, llevándose a cabo un plan de

De la investigación la autora concluyó que la defraudación tributaria

constituye un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de libertad, con

ciertas características que lo distingue de otros ilícitos establecidos en el

Código Orgánico Tributario, tales como el resultado de ella y los aspectos

subjetivos del delito, expresado en cantidades monetarias y en actitudes

asignada a los ilícitos materiales.

Así mismo, como colofón la autora resalta que en Venezuela la historia

jurisprudencial solo arroja una sentencia en la que se haya sancionado a un

contribuyente por la comisión del delito de defraudación tributaria, la cual fue

posteriormente revocada por el Tribunal Supremo de Justicia por

prescripción, lo que en definitiva refleja una insuficiente actividad del aparato

sancionador y/o de sus componentes para lograr la efectiva imposición de la

pena correspondiente, que permita inclinar a los demás contribuyentes a

cumplir voluntariamente con sus obligaciones tributarias.

Entre los aportes de ésta investigación, la misma destaca la importancia

de la creación de una cultura tributaria que permita un mejoramiento en el

cumplimiento voluntario de las obligaciones por parte de los contribuyentes

legalmente obligados a la satisfacción de ellos. Así mismo, propone que la

actividad inspectora de la administración sea más efectiva, para crear la

presión tributaria necesaria para que los contribuyentes se sientan obligados

a cumplir con sus obligaciones, independientemente de su deseo o voluntad

Para el presente trabajo de investigación, constituye un aporte en el

sentido de que el conocimiento de los riesgos y consecuencias de la

defraudación tributaria contribuiría a una disminución de dicho ilícito en virtud

de la concientización del contribuyente, lo cual incidiría en un menor

desgaste del aparato sancionador del Estado, cumpliéndose con los

principios de economía procesal.

Con relación a las sanciones penales derivadas de la defraudación

tributaria, Vargas (2011) desarrolló un trabajo especial de grado que se tituló

“Análisis de los aspectos jurisprudenciales a partir de la primera condena por

el delito de defraudación tributario previsto y sancionado en el artículo 116

en tributación de la Universidad del Zulia.

La metodología para desarrollar la investigación fue de tipo documental

como: documentos de diversas índoles, elaborados y procesados con

anterioridad al trabajo, los cuales se relacionaron con el análisis de los