TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

SECRETARÍA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA

CÓRDOBA

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FOLIO …………...................................................................
SECRETARIA ………….……………………………………….

SENTENCIA NÚMERO: SETENTA.

En la ciudad de Córdoba, a un día del mes de octubre de dos mil diez, siendo las
doce y treinta horas, se reúnen en Acuerdo Público los Señores Vocales
integrantes de la Sala Contencioso Administrativa del Excmo. Tribunal Superior
de Justicia, Doctores Domingo Juan Sesin, Aída Lucía Teresa Tarditti y Armando
Segundo Andruet (h), bajo la Presidencia del primero, a fin de dictar sentencia en
estos autos caratulados: "LABORATORIOS RAFFO S.A. C/
MUNICIPALIDAD DE CÓRDOBA - PLENA JURISDICCIÓN -
RECURSO DE CASACIÓN" (Expte. Letra "L", N° 08, iniciado el dos de
septiembre de dos mil cuatro) con motivo de lo resuelto por la Excma. Corte
Suprema de Justicia de la Nación, en el fallo de fecha ventitrés de junio de dos
mil nueve, L.1303.XLII. "Recurso de hecho deducido por la actora en la causa
Laboratorios Raffo S.A. c/ Municipalidad de Córdoba", mediante el cual hizo
lugar a la queja, declaró procedente el recurso extraordinario y revocó la
sentencia apelada, ordenando el dictado de un nuevo pronunciamiento (fs.
706/707).------------------------------------------------------------
Seguidamente se fijan las cuestiones a resolver:--------------------------------
PRIMERA CUESTIÓN: ¿Es procedente el recurso de casación?------------------
SEGUNDA CUESTIÓN: ¿Qué resolución corresponde dictar?---------------------
Conforme al sorteo que en este acto se realiza los Señores Vocales votan
en el siguiente orden: Doctores Domingo Juan Sesin, Aída Lucía Teresa Tarditti y
Armando Segundo Andruet (h).---------------------------------------------------------
A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA EL SEÑOR VOCAL
DOCTOR DOMINGO JUAN SESIN, DIJO:-----------------------------------------
1.- Por Sentencia Número Noventa y uno dictada por la Cámara
Contencioso Administrativa de Segunda Nominación el cuatro de mayo de dos

1
mil cuatro (fs. 145/168vta.) se rechazó en todas sus partes la demanda de plena
jurisdicción planteada por Laboratorios Raffo S.A. en contra de la Municipalidad
de Córdoba (fs. 28/40vta.) y confirmó la Resolución Número 1229 del
veinticinco de julio de dos mil uno de la Dirección General de Recursos
Tributarios y el Decreto Número 409 del seis de marzo de dos mil dos
-ratificatorio de la misma-, que determinó la obligación tributaria de la
accionante respecto de la "Contribución que incide sobre el Comercio, la
Industria y las Empresas de Servicios", la declaró deudora de los períodos 1995,
1996, 1997, 1998, 1999 y los meses 01, 02, 03 y 04 de 2000, encuadró su
conducta en la figura de Omisión Fiscal y estableció una multa por el
incumplimiento de los deberes a su cargo (fols. 314/317vta. y 348/350 del Expte.
Adm. Nro. 798896/2000, respectivamente).---------------------------------------------
2.- La actora, con invocación de los motivos sustancial y formal de
casación (art. 45 incs. a) y b) de la Ley 7182), impugnó la Sentencia de Mérito en
cuanto confirmó la legitimidad de los actos administrativos impugnados
(fs. 169/184).---------------------------------------------------------------------------------
3.- Mediante Sentencia Número Sesenta y tres de fecha siete de
septiembre de dos mil cinco (fs. 227/241vta.), esta Sala no hizo lugar al recurso
de casación interpuesto por la actora y, en consecuencia, confirmó el resolutorio
recurrido en todas sus partes. Para así decidir, el Tribunal estimó que, de
conformidad a las pruebas de autos, la actora incumplió el deber de abonar la
Contribución que incide sobre el Comercio, la Industria y las Empresas de
Servicios establecida en las ordenanzas tributarias aplicadas en el acto de
determinación tributaria.--------------------------------------------------------------------

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4.- Contra tal decisorio, la actora interpuso recurso extraordinario federal,

el que fue denegado por el Auto Número Cincuenta y cinco, dictado por este
Tribunal el nueve de octubre de dos mil seis (fs. 290/301).----------------------------
5.- La actora con fecha once de diciembre de dos mil seis interpuso
recurso de hecho por ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación
(fs. 659/687vta.).-----------------------------------------------------------------------------
6.- A los fines de emitir el pronunciamiento ordenado con motivo del
reenvío, ha menester enfatizar que el decisorio de este Tribunal Superior de
Justicia dejado sin efecto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en modo
alguno importa un desconocimiento de su tradicional, extensa e inveterada
doctrina según la cual al cobro de una tasa debe corresponder siempre la
concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo
no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente (Fallos 234:663
"Banco de la Nación c/ Municipalidad de San Rafael" de 1956; 236:22 "De
Gregorio Vda. de Cipriano, Cándida, y otros" de 1956; 251:222 "Municipalidad
de San Lorenzo c/ Yacimientos Petrolíferos Fiscales" de 1961; 259:413
"Municipalidad de Santa Fe c/ Marconetti Ltda. S.A." de 1964; 312:1575
"Companía Química S.A. c/ Municipalidad de Tucumán s/ recurso contencioso -
administrativo y acción de inconstitucionalidad" del 05/09/1989; 325:1370
"Hidroeléctrica Tucumán S.A. c/ Tucumán, Provincia de s/ acción declarativa"
del 11/06/2002; 329:792 M.372.XXXIX "Massalín Particulares S.A. c/ Tierra del
Fuego, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad" del
21/03/2006; 331:1942 "Mexicana de Aviación S.A. de CV c/ Estado Nacional"
del 26/08/2008, entre muchos
otros).------------------------------------------------------

3
 Antes bien, expresamente se explicitaron ampliamente en el
pronunciamiento de este Tribunal Superior de Justicia los "nuevos argumentos"
de "hecho" y de "derecho" que importaban el reconocimiento de que esta litis
constituía una "causa o caso judicial" sin precedentes en la doctrina elaborada por
la Corte Suprema de Justicia de la Nación, desde los orígenes mismos del
funcionamiento de ese Tribunal Supremo, que atendiera de modo sistemático a la
interpretación de las normas de la Constitución Nacional y Provincial, de las
demás creaciones legales del federalismo de concertación, esto es, el derecho
intrafederal (Fallos 314:862) como el Convenio Multilateral del dieciocho de
agosto de mil novecientos setenta y siete y la Ley 23.548 de Coparticipación
Federal, como así también de las normas pertinentes nacidas del ejercicio de la
autonomía provincial y municipal.--------------------------------------------------------
En el sub lite, la legalidad del acto administrativo de determinación
tributaria había sido juzgada por esta Sala de conformidad a un nuevo orden
constitucional consagrado mediante la reforma de la Constitución Nacional a
partir de 1994, que erigió a los Municipios como entidades con autonomía
institucional, política, administrativa, económica y financiera.-----------------------
En particular, se juzgó que la Contribución Municipal exigida se sustenta
en normas federales y locales, emanadas de la autonomía provincial y municipal,
que delimitan el poder tributario de los Municipios, autorizando a la
Municipalidad a percibir impuestos municipales (conf. artículos 1, 5, 75 inc. 30,
121, 122 y 123 de la Constitución Nacional; 71, 180, 182, 186, 187, 188 inciso 1)
y 189 de la Constitución Provincial; 2, 43, 45 y 47 de la Carta Orgánica de la
Municipalidad de Córdoba; artículo 9 inciso b) segundo párrafo de la Ley
Convenio Número 23.548 y 167 del Código Tributario Municipal).-----------------

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Desde la perspectiva de análisis que brinda la esencia y realidad del poder

tributario concretamente ejercido sobre la capacidad contributiva, se estableció
que la definición legal de un mismo hecho imponible opera como tasa o como
impuesto según la modalidad de prestación de la actividad sobre la que recaiga el
tributo y, en ambos casos, lo será en virtud de los servicios municipales de
contralor, salubridad, higiene y asistencia social y cualquier otro no retribuido
por un tributo especial, pero que tienda al bienestar general de la población
(cfr. T.S.J., Sala Cont. Adm., Sent. Nro. 217/2000, dictada in re: "Frigorífico
Tinnacher S.A. c/ Municipalidad de Córdoba...").--------------------------------------
En definitiva, este Tribunal Superior de Justicia de la Provincia de
Córdoba calificó jurídicamente a la pretensión tributaria municipal como un
impuesto municipal (arts. 188 inc. 1 de la Constitución Provincial y 123 de la
Constitución Nacional) y a partir de esa base juzgó su juridicidad, esto es, como
una prestación coactiva patrimonial a favor del Fisco y a cargo de un sujeto
pasivo u obligado tributario, por la realización de un hecho imponible, previsto
en la ley, que tiene por fundamento una actividad administrativa organizada, con
finalidad colectiva y equitativa, al servicio de los intereses generales o como una
"Extracción coactiva -con basamento legal- de una parte de la riqueza de los
particulares, preferiblemente en dinero, cuyo propósito básico es el de obtener
ingresos para cubrir las necesidades públicas, sin perjuicio de perseguir,
además, objetivos extrafiscales, para promover el bienestar general"
(VILLEGAS, Héctor Belisario, Curso de Finanzas, derecho financiero y
tributario, Ed. Astrea, 8ª ed., Buenos Aires, 2003, pág. 158).-------------------------
De allí se derivaba la consecuente razón fundante del decisorio de esta
Sala, motivado en una interpretación sistemática de la totalidad del orden
jurídico, abarcadora no solamente del análisis "literal" del texto normativo

5
primario -ordenanza tributaria municipal- en que se motiva el acto administrativo
de la determinación tributaria, sino también, comprensivo de un análisis jurídico
más amplio que se derivaba del nuevo orden constitucional federal, que legitima
el ejercicio de una prerrogativa pública municipal de percibir impuestos
municipales.----------------------------------------------------------------------------------
Si cada tributo constituye un conjunto de normas jurídicas ordenadas en
un sistema, el examen del tributo, como instituto jurídico permitía contemplar el
ordenamiento de cada conjunto normativo en base a ejes que le confieren una
razón de ser congruente y unitaria, explicando las relaciones intranormativas de
cada uno de ellos. De tal modo que el concepto de ratio o explicación
fundamental, constituía el momento unificador del conjunto de normas elevado a
sistema (ROSEMBUJ, Tulio, "Elementos de Derecho Tributario", Tomo II,
pág. 21).---------------------------------------------------------------------------------------
7.- Como tiene dicho la Corte Suprema "...las normas impositivas no
deben entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en
forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de
una razonable y discreta interpretación..." (Fallos 179:337; 287:79 y sus citas;
Fallos 315:929 "F.171.XXII Frigorífico Rioplatense S.A. s/ recurso de apelación"
del 12/05/1992; Fallos 315:942 "S.227.XXII Subpga S.A.C.I.E. e I. c/ Estado
Nacional (ANA)" del 12/05/1992; Fallos 315:2113 "R.469.XXIII Rabinovich,
Héctor c/ Videla, Horacio Germán y otros" del 17/09/1992, L.L. 1993-B, 199;
Fallos 316:1332 "G.568.XXII Gasparri y Cía. S.A. s/ apelación - I.V.A." del
16/06/1993 y sus citas, entre muchos otros).---------------------------------------------
Del mismo modo, la Corte ha declarado que "...la interpretación judicial
no ha de practicarse en forma que se agote con la consideración indeliberada de
su letra, sino establecer la versión técnicamente elaborada de la norma

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aplicable al caso, por medio de una sistemática, razonable y discreta

hermenéutica, que responda a su espíritu y observe y precise la voluntad del
legislador, en la común tarea de éste con los jueces en la búsqueda de las
soluciones justas y adecuadas para la adjudicación de los derechos de sus
conciudadanos..." (Fallos 249:37; 263:453; 287:79) y que "...dicha
interpretación comprende no sólo la pertinente armonización de sus preceptos,
sino también su conexión con las demás normas que integran el ordenamiento
jurídico (Fallos 271:7; 258:75), doctrina que es aplicable también en los
supuestos en que el régimen jurídico pertinente está organizado en más de una
ley formal (Fallos 263:63)..." (Fallos 287:79).------------------------------------------
Si la causa del tributo es el deber de solidaridad política o, en palabras del
Juez Holmes de la Corte Suprema de Estados Unidos, "los impuestos son lo que
pagamos por la sociedad civilizada" (Cia. Gral. de Tabacos c/ Collector,
U.S.275,87,1927), sin lugar a dudas que la calificación jurídica como impuesto o
como contribución producía para esta causa desenlaces jurídicos claramente
asimétricos, tal como lo revela el pronunciamiento del Alto Tribunal.---------------
Muchas veces puede ser dificultoso interpretar, a partir de un texto
normativo literal, si el Legislador ha querido establecer un impuesto o una tasa,
en cambio no es posible desconocer que si el tributo está constitucional y
legalmente justificado, la potestad tributaria ejercida está permitida.----------------
8.- Para arribar a la solución jurídica del caso, además, regía el principio
iura novit curia, que se enmarca dentro del principio de congruencia y habilitaba
al Juzgador a subsumir los hechos a la regla jurídica adecuada a la pretensión
deducida (cfr. Fallos 312:649; 313:924 y 321:2453), máxime cuando las normas
tributarias sobre las que debaten las partes son de orden público.-------------------

7
 Como es sabido, los Jueces -en el cumplimiento de su misión
constitucional de discurrir los conflictos litigiosos- tienen el deber de examinar
autónomamente la realidad fáctica subsumiéndola en las normas jurídicas que la
rigen. Atribución que por ser propia y privativa de la función jurisdiccional lleva
a prescindir de los fundamentos y calificaciones normativas que postulen las
partes, aún cuando concordaren en ellos y que encuentra su único límite en el
respeto al principio de congruencia, de raigambre constitucional, en cuanto
invalida todo pronunciamiento que altere la causa petendi o introduzca planteos
o defensas no invocadas (conf. Fallos 310:2733; 321:1167; 329:349 "Estado
Nacional - Estado Mayor General del Ejército c/ Córdoba, Provincia de s/ acción
de inconstitucionalidad" del 28/02/2006).------------------------------------------------
9.- El nuevo orden constitucional federal, como ya se ha dicho, nace a
partir de la reforma de la Constitución Nacional de 1994, la que sin lugar a dudas
ha efectuado una descentralización político-institucional, administrativa y
financiera, con consecuencias económicas relevantes y significativas para el
funcionamiento del estado federal en sus tres niveles de gobierno: Estado
Nacional, Provincias y Municipios.-------------------------------------------------------
De allí que en modo alguno podría admitirse que se ha incurrido en una
violación al deber de los Jueces inferiores de conformar sus decisiones judiciales
a la doctrina elaborada por la Corte Federal, en su carácter de intérprete supremo
de la Constitución Nacional, como así se ha suscripto en el dictamen al que la
Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha remitido en lo "pertinente".----------
Antes bien, expresamente se dejó a salvo que la razón que justificó el
juicio lógico-jurídico a favor de la legitimidad de la prerrogativa pública ejercida
por la Administración fiscal municipal, tenía expresa y directa cobertura
constitucional en los preceptos citados de la Constitución Nacional y Provincial y

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en una valoración de equidad en el reparto de las potestades tributarias, ajustada a

la nueva realidad institucional de nuestro estado federal.------------------------------
Ello se inscribe en el claro, expreso y categórico propósito de la
Convención Reformadora de 1994 que erigió a los Municipios como entidades
propias de una descentralización político institucional de la organización federal
de la Nación Argentina, que concomitantemente tiene especial significación
económica para la vida institucional del país y consagró en el texto expreso de la
Constitución Nacional una realidad incontrastable desde los orígenes mismos de
nuestra identidad nacional, que es la existencia de los Municipios como
organización político institucional primaria de toda nuestra organización
estadual.---------------------------------------------------------------------------------------
La corriente autonomista municipal, no sólo que alcanzó consagración
constitucional en el año 1994, sino también halló su institucionalización
jurisprudencial en la innovación doctrinaria producida por la Corte Suprema de
Justicia de la Nación cuando dictó la sentencia en la causa "Rivademar, Ángela
Digna Balbina Martínez Galván de c/ Municipalidad de Rosario s/ recurso
contencioso - administrativo de plena jurisdicción" (R.593.XXI; Fallos 312:326
del 21/03/1989) que como señala la doctrina, significa un retorno a los orígenes
("García, Doroteo c/ Provincia de Santa Fe", 1870, Fallos 9:277) ya que luego de
dictada la Carta Magna Nacional en 1853 "...cuando tuvo que resolver casos en
donde se cuestionaba la naturaleza de esta institución, declaró que la obligación
impuesta a las provincias por el art. 5º de la Constitución era fiel reflejo de la
tradición hispano criolla 'de donde surgía, impuesta en la realidad institucional
de nuestro país, la existencia de un derecho municipal autónomo que rige con
independencia del legislador y solamente sujeto a la competencia exclusiva del
municipio' (Fallos, t. 9, p. 279)"..." (conf. ZARZA MENSAQUE, Alberto, "La

9
autonomía municipal en el constitucionalismo provincial", págs. 89/100, en Foro
de Córdoba, Año III, Nº 13, Ed. Avocatus, Cba., 1992).-------------------------------
En "Rivademar" la Corte sostuvo que "...la necesaria existencia de un
régimen municipal impuesto por el art. 5° de la Constitución determina que las
leyes provinciales no sólo no pueden legítimamente omitir establecerlos sino que
tampoco pueden privarlos de las atribuciones mínimas necesarias para el
desempeño de su cometido..." (Considerando 9).--------------------------------------
Los comentarios que desde la dogmática jurídica siguieron al
pronunciamiento citado, pusieron de relieve que "...la Corte deja acuñada la
noción de que en materia de municipios de provincia, la constitución federal
traza pautas que las provincias no pueden ignorar ni rebasar cuando, en
ejercicio de su autonomía, organizan el régimen municipal en sus jurisdicciones
locales..." (BIDART CAMPOS, Germán J., "Semántica y onticidad: normas y
realidad en torno de los municipios provinciales", E.D., T. 133:539).---------------
El miembro informante de la Convención Constituyente Nacional de
1994, Hugo PRIETO con el fin de determinar el alcance de la competencia
"económica y financiera" de la autonomía municipal explicó que
"...indudablemente está enmarcada de una reforma constitucional que a mi
juicio opera en un doble sentido con relación al poder. Por un lado opera en un
sentido horizontal (...) también opera en sentido vertical, y la autonomía
municipal es el ejemplo más claro a ese respecto, porque el poder queda
desconcentrado ya no solamente a nivel Nación y provincias (...) sino que
incluso alcanza el ámbito municipal...". Luego agregó que "...los planos
económico y financiero han sido especialmente considerados en el texto
constitucional porque tienen una importancia superlativa. De esta manera
estamos especificando y dejando en claro que los municipios argentinos van a

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poder generar sus rentas y recaudar para invertir y controlar sus propios
recursos que, a su vez, podrán ser manejados independientemente de otro
poder, completando así las facultades de administración que les son propias."
(Diario de Sesiones de la Convención Constituyente Nacional, op. cit., págs.
3190/3191 -el destacado es propio-).------------------------------------------------------
Es decir, que la Convención Constituyente Reformadora de 1994
reconoció una realidad institucional que desde nuestros orígenes conforman los
Municipios, la que se ha fortalecido paulatinamente mediante la continuidad de
una tendencia en políticas públicas nacionales y provinciales, referidas a los
servicios públicos esenciales, como verbigracia la salud, la educación, el
saneamiento urbano, cuya satisfacción material ha sido transferida
progresivamente y según cada caso, del Gobierno Nacional a los Estados
Provinciales y de éstos a los Municipios, en el marco de las reformas del estado y
de la descentralización regulatoria y operativa de los cometidos públicos estatales
de carácter esencial.-------------------------------------------------------------------------
Conteste con ello se ha dicho que "...la autonomía de los municipios de
provincia ya no podrá ser una mera autarquía administrativa, ni los municipios
podrán ser reputados simples circunscripciones territoriales, o
descentralizaciones administrativas, no obstante que, más allá del lineamiento
que impone la constitución federal, siga perteneciendo a la competencia de las
provincias darle desarrollo con variedad de modalidades..." (conf. BIDART
CAMPOS, Germán J., "Tratado Elemental de Derecho Constitucional
Argentino", Tomo VI, La Reforma Constitucional de 1994, Ediar, Bs. As.,1995,
pág. 522).--------------------------------------------------------------------------------------
La complejidad y magnitud de los cometidos públicos locales que
caracterizan al Municipio en la realidad social de nuestros días, ponen de

11
manifiesto que la institución local muchas veces no cubre el presupuesto de
gastos con los fondos que reciben de la coparticipación federal y provincial, lo
que provoca la necesidad de cubrir sus erogaciones con recursos municipales
originarios o genuinos para poder asumir competencias, funciones y servicios
que exceden la reasignación de recursos provenientes exclusivamente de la
percepción de tasas retributivas de servicios.--------------------------------------------
10.- Podrá acaso argüirse que la Convención Reformadora de 1994 no
estaba habilitada para introducir modificaciones constitucionales a los preceptos
de la parte dogmática de la Constitución Nacional, referidos a la distribución de
potestades tributarias entre la Nación y las Provincias. Pero no menos cierto es
que no podrá siquiera obviarse la consideración acerca de los condicionamientos
constitucionales que la reforma introducida al artículo 75 inciso 2) ha establecido
para las prerrogativas públicas, cuando establece que corresponde al Congreso de
la Nación:-------------------------------------------------------------------------------------
"2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las
provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado,
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la
defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las
contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de las
que tengan asignación especifica, son coparticipables.--------------------------------
Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las
provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones,
garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos.-------------------------
La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos
Aires y entre éstas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios
y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto;

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será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de

desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio
nacional.--------------------------------------------------------------------------------------
La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser
sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada
Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente, ni reglamentada y será
aprobada por las provincias.---------------------------------------------------------------
No habrá transferencia de competencias, servicios o funciones sin la
respectiva reasignación de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando
correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su
caso.-------------------------------------------------------------------------------------------
Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y fiscalización de
la ejecución de lo establecido en este inciso, según lo determine la ley, la que
deberá asegurar la representación de todas las provincias y la Ciudad de Buenos
Aires en su composición".---------------------------------------------------------
Asimismo, dentro de las "Disposiciones Transitorias" de la Constitución
Nacional conforme al texto de la reforma de 1994, la Cláusula Transitoria Sexta
previó que:------------------------------------------------------------------------------------
"Un régimen de coparticipación conforme a lo dispuesto en el inc. 2 del
art. 75 y la reglamentación del organismo fiscal federal, serán establecidos antes
de la finalización del año 1996; la distribución de competencias, servicios y
funciones vigentes a la sanción de esta reforma, no podrá modificarse sin la
aprobación de la provincia interesada; tampoco podrá modificarse en desmedro
de las provincias la distribución de recursos vigente a la sanción de esta reforma
y en ambos casos hasta el dictado del mencionado régimen de coparticipación.--

13
 La presente cláusula no afecta los reclamos administrativos o judiciales
en trámite originados por diferencias por distribución de competencias,
servicios, funciones o recursos entre la Nación y las provincias".-------------------
Alejandro PÉREZ HUALDE afirma que "...esa misma 'ley convenio', que
no es la ley 'de coparticipación', debe contemplar los 'regímenes de
coparticipación' que menciona el texto constitucional para diversos supuestos y
los criterios objetivos de reparto, que deben ser dinámicos y revisables, y que
también deben contener plazos de vigencia cortos que permitan su verificación y
control..." y que "...La Convención instauró un nuevo régimen, consecuencia del
pensamiento, que compartimos, de Pedro José Frías, en aras de un 'federalismo
de concertación', como ha sido admitido expresamente por convencionales del
momento, que procuró consagrar un procedimiento que produjera el espacio
necesario para un esquema de distribución consensuado..." ("La reforma
constitucional de 1994 y la falta de vocación federal de las provincias",
Publicado en Sup. Const. 11/02/2010, 13, LA LEY 2010-A, 1177).-----------------
A pesar de los dieciséis años transcurridos desde la vigencia de los textos
constitucionales transcriptos, sin embargo, los propósitos de la Convención
Reformadora de 1994 no han sido concretados en la aludida Ley Convenio,
mediante la cual los depositarios de la soberanía del pueblo de la Nación
Argentina disciernan con racionalidad política, jurídica, social y económica un
régimen de coparticipación federal, condicionado a los recaudos constitucionales
formales y sustanciales consistentes en una "Ley Convenio" que asegure la
automaticidad en la remisión de los fondos; la distribución en relación directa a
las competencias, servicios y funciones; contemplando criterios objetivos de
reparto, equitativa, solidaria y dando prioridad al logro de un grado equivalente

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de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio

nacional.---------------------------------------------------------------------------------------
En este orden de ideas Pablo GARAT al referirse a la coordinación fiscal
federal a partir de la reforma constitucional de 1994 sostiene que "...se han
introducido modificaciones en el régimen de distribución de competencias
tributarias entre el Gobierno Federal y los gobiernos de provincia" y que el
nuevo artículo 75, incisos 2 y 3 de la Constitución Nacional inserta a partir de los
criterios de distribución de los recursos coparticipables la correspondencia entre
las competencias, servicios y funciones con sus respectivos recursos (autor
citado, "Las relaciones fiscales interjurisdiccionales y el sistema de
coparticipación federal de impuestos a partir de la reforma constitucional de
1994", págs. 550/551; en "A 10 años de la Reforma de la Constitución Nacional",
Asociación Argentina de Derecho Constitucional, Ed. Advocatus, Cba., 2005).---
Esta nueva realidad institucional de nuestra identidad nacional, valorada
por los Convencionales Constituyentes de 1994, es sin lugar a dudas muy distinta
a las circunstancias institucionales, históricas, sociales y económicas que otrora
dieron marco y contexto a la doctrina progresivamente elaborada por la Corte
Federal cuando en 1945 dictó el fallo en "Bodegas y Viñedos Graffigna S.A.
Ltda. c/ Provincia de San Juan" (Fallos 201:545); el 03/10/1956 en "Cipriano,
Cándida De Gregorio Viuda de y Otros s./ demanda de inconstitucionalidad"; el
05/09/1989 en "Compañía Química S.A. c/ Municipalidad de Tucumán s/ recurso
contencioso-administrativo y acción de inconstitucionalidad" (Fallos 312:1575),
entre muchos otros.--------------------------------------------------------------------------
En el último caso citado, la Corte admitió que "...lo afirmado por el a quo,
en el sentido de que no resulta necesario que el cobro de las tasas tenga como
objetivo primordial satisfacer intereses individuales, coincide con el principio

15
según el cual la validez de aquéllas, como la de todos los tributos, depende de un
interés público que justifique su aplicación (Fallos: 251:50, considerando 4º y
sus citas). Por tal razón, el Tribunal ha resuelto que la sola circunstancia de
que el contribuyente carezca de interés en el servicio estatal no basta para
eximirlo del pago de la tasa respectiva (Fallos: 251:222, considerando 2º y su
cita)...".----------------------------------------------------------------------------------------
Pero ese reconocimiento, sin embargo, presuponía para la Corte "...la
existencia de un requisito fundamental respecto de las tasas, como es que al
cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta, efectiva e
individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos
individualizado (bien o acto) del contribuyente (Fallos; 236:22 y su cita)..."
(Considerando 7º).---------------------------------------------------------------------------
El juicio de razonabilidad constitucional que contiene el voto del Ministro
Belluscio en "Compañía Química S.A." trasunta un juicio axiológico o valorativo
fundado en el principio de equidad, entendiendo que "...la irrazonabilidad se
configura cuando no se adecuan a los fines cuya realización procuran o
consagran una manifiesta iniquidad (Fallos: 304:972; 305:159; 308;418)...".----
A partir de ello declaró que "...a la luz de la interpretación dada a la
norma por el tribunal local al considerarla retributiva de un servicio público uti
universi la citada norma resulta irrazonable, toda vez que carga sobre aquellos
contribuyentes que realizan actividades comerciales, industriales o de servicios
la supuesta manutención de servicios públicos indiscriminados que beneficiarán
a toda la comunidad, consagrando así una manifiesta iniquidad" (del
Considerando 7º del voto del Ministro Belluscio).--------------------------------------
Además, también se reparó en una consideración fáctica dirimente cual era
que "...la demandada no ha acreditado qué servicios públicos son retribuidos

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por su intermedio, o la circunstancia inadmisible de que, conforme a la propia

letra de la norma impugnada, ésta persigue la retribución entre otros de
cualquier servicio público municipal 'no retribuido por un tributo especial pero
que prevenga, asegure y promueva el bienestar general de la población'..." (ib.).-
Por consiguiente, el juicio de razonabilidad constitucional basado en el
principio de equidad, no puede soslayar que en la actualidad no concurre el
mismo escenario fáctico ni jurídico que dio génesis a esa doctrina judicial y las
demandas sociales hacia los Municipios son cada vez más complejas, como
consecuencia de la descentralización de los cometidos públicos estatales y la
variedad de las exigencias prestacionales condicionadas a recaudos
presupuestarios mínimos.-------------------------------------------------------------------
Desde siempre se han analizado los costos de eficiencia en la aplicación de
los impuestos y, así, desde antaño se ha dicho que uno de los objetivos deseables
de cualquier sistema impositivo era el hecho de que "no fuese costosa la
recaudación de los impuestos y, que además, no desincentivara la actividad
económica" (Smith, Adam, La riqueza de las Naciones, 1776), objetivos cuya
menor o mayor concreción testimonia el desarrollo histórico de los sistemas
tributarios de todos los países del mundo con un sentido universal.------------------
El juicio de validez constitucional efectuado por la Procuradora Fiscal en
el dictamen al que se remitió la Corte Suprema de Justicia de la Nación, tal como
expresamente se señala, se ha circunscripto exclusivamente a una "interpretación
literal" de la norma tributaria municipal, a partir de la exclusiva consideración de
la pretensión fiscal como "tasa o contribución" y no como un "impuesto"
municipal.-------------------------------------------------------------------------------------
La validez constitucional de la pretensión fiscal actuada en autos a partir
de una perspectiva que atienda a la esencia de un "impuesto municipal" no ha

17
sido objeto de consideración en el pronunciamiento dictado por el Máximo
Tribunal Federal, pues a juzgar por el dictamen al que se remitió, su tratamiento
devenía "inoficioso".------------------------------------------------------------------------
Como es sabido, la Constitución no es un cuerpo dogmático, cerrado,
cristalizado de normas, que se impone a todos como una verdad revelada. Antes
bien, es el resultado de un proceso de conciliación de intereses que se desarrolla
y actualiza día a día.-------------------------------------------------------------------------
No se trata, simplemente de una falta de diferenciación entre dos
categorías jurídico-tributarias claramente distintas en su especie y esencia, como
son el "impuesto" o la "tasa", sino que la cuestión transitaba por otro carril, cual
es el que se deriva de la autonomía provincial y municipal que habilita
constitucionalmente a los Municipios a percibir impuestos, bajo la condición de
respetar los principios constitucionales de la tributación y de armonización con el
régimen impositivo provincial y federal (art. 188 inc. 1) de la Constitución
Provincial).------------------------------------------------------------------------------------
El deber de armonización del ejercicio de la potestad tributaria del
Municipio frente a análoga potestad de la Provincia y de la Nación debe
interpretarse en el sentido que es menester procurar un equilibrio de modo tal que
el predominio de una jurisdicción no comporte simultáneamente un obstáculo
para el eficaz desarrollo de las competencias propias de los otros ámbitos que la
propia Constitución establece.-------------------------------------------------------------
Sólo así, la autonomía tributaria municipal y el deber de armonización
podrán transitar desde una formulación normativa general y abstracta, hacia una
dimensión óntica realista, que haga de los Municipios un verdadero gobierno
local.-------------------------------------------------------------------------------------------
Prueba clara de las disfunciones de un régimen tributario descentralizado

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en su regulación y centralizado en su administración y distribución son las

recientes demandas radicadas por distintas provincias, incluida la Provincia de
Córdoba, por ante la instancia originaria de la propia Corte Suprema de Justicia
de la Nación, por la reivindicación de fondos tributarios propios.--------------------
El galardonado "Profesional del Año" por la Confederación General de
Profesionales del país (Comercio y Justicia, Año LXXI, Nº 20.304, pág. 9A),
Contador Salvador TREBER sostiene que "...en un todo de acuerdo con lo
ordenado por la Constitución Nacional, se concluye que la Provincia de
Córdoba ha concedido a sus municipios un poder fiscal de idéntica extensión
que el propio" (autor citado en "Desvalijamiento de los recursos municipales",
Factor, Agosto 2009, págs. 6/7). Asimismo razona -en conceptos que son dignos
de destacar por la autoridad de su fuente doctrinaria- que "...si el Máximo
Tribunal de la Nación hubiese considerado la normativa Convenio Multilateral
como correspondía, el fallo hubiese sido muy distinto. Es más, se permitió
definir y ensayar un concepto propio y ajeno al Convenio de "sustento
territorial..." (autor y op. cit., pág.
7).---------------------------------------------------------------------
11.- Como también lo ha sostenido la Corte Federal desde antaño "...el
pago de la tasa es obligación que impone la solidaridad con la existencia misma
del servicio estatal, incluso por parte de quienes no lo aprovechan
rigurosamente" (Fallos 251:222 "Municipalidad de San Lorenzo c/ Yacimientos
Petrolíferos Fiscales s/ cobro ordinario de pesos").-------------------------------------
En definitiva, uno de los cauces institucionales para el debate de los
nuevos estándares constitucionales de equidad en materia tributaria, a juzgar por
el pronunciamiento dictado por la Corte Federal en estos autos, es el que brinda
la Cláusula Transitoria Sexta de la Constitución Nacional reformada en 1994 y no

19
cabe sino exhortar a los poderes políticos de todos los niveles de gobierno
-nacional, provincial y municipal- para iniciar un diálogo democrático,
participativo, que amalgame los consensos racionalmente elaborados en una Ley
Convenio, cuya concreción no se ha logrado a más de dieciséis años de vigencia
del nuevo orden constitucional federal.---------------------------------------------------
Al respecto afirma la doctrina que "...La ley-convenio de coparticipación
impositiva no fue sancionada en los plazos fijados, con lo que se verificó una
nueva violación a la Constitución" (HERNÁNDEZ, Antonio María, "Los
Aspectos Financieros y Económicos del Federalismo Argentino" pág. 17 en
"Aspectos Fiscales y Económicos del Federalismo Argentino", Academia
Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Córdoba, Instituto de Federalismo,
Colección Federalismo, Volumen I, Ed. Advocatus, Cba., 2008).--------------------
Así como la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que:
"...No ha de considerarse a la Nación como un solo territorio para un solo
pueblo solamente con el objeto de oponer esa superior realidad institucional a
las extralimitaciones posibles de la potestad fiscal de las provincias, sino
también en favor de la plenitud de dicha potestad, que constituye algo así como
la base material de sustentación de las autonomías provinciales. Esa superior
unidad impone que no se vede o desconozca a las provincias la posibilidad de
tomar en cuenta, como punto de referencia para la estimación de su riqueza
económica, que es la materia sobre la cual han de ejercer sus atribuciones
impositivas, el resultado de operaciones que han tenido lugar fuera de sus
límites, en jurisdicción de la Nación o de otras provincias, mientras el recurso
no comporte de ningún modo ingerencia en el derecho fiscal de esas otras
jurisdicciones, ni en el régimen del comercio interprovincial, ni menoscabo
alguno de orden jurídico para la libre circulación y el libre tránsito de los

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productos de la industria provincial que constituyen el objeto del gravamen"

(Fallos 208:521 "S.A. Argentina de Neumáticos Michelín v. Provincia de Buenos
Aires" del 19/09/1947), será entonces un imperativo constitucional de
impostergable cumplimiento abordar el debate hacia un nuevo orden fiscal, que a
la vez que opere como fuente de recursos financieros para el sustento de los
cometidos estatales esenciales, promueva el desarrollo económico del pueblo a
través del incentivo a la actividad productiva de los particulares.---------------------
Si bien es cierto que los conceptos precedentemente aludidos, han sido
elaborados por el Máximo Tribunal de Justicia la Nación con relación a la
"autonomía provincial", es posible recrear esos principios cuando se aborde el
tema de la Ley Convenio que instituya el régimen de coparticipación establecido
como imperativo constitucional en 1994 y se inserte en el nuevo escenario
político institucional a los Municipios con autonomía financiera.--------------------
Como ha tenido ocasión de precisar la Corte desde antaño "...El valor
mayor de la Constitución no está en los textos escritos que adoptó y que antes de
ella habían adoptado los ensayos constitucionales que se sucedieron en el país
durante cuarenta años, sin lograr realidad, sino en la obra práctica, realista,
que significó encontrar la fórmula que armonizaba intereses, tradiciones,
pasiones contradictorias y belicosas. Su interpretación auténtica no puede
olvidar los antecedentes que hicieron de ella una creación viva, impregnada de
realidad argentina, a fin de que dentro de su elasticidad y generalidad que le
impide envejecer, siga siendo el instrumento de ordenación política y moral de la
Nación..." (Fallos 178:19).------------------------------------------------------------------
12.- Con la proyección de estos conceptos y en función de los límites
impuestos al decisorio que en esta oportunidad se dicta con motivo del reenvío
que, en lo pertinente, se remitió a los fundamentos del dictamen de la

21
Procuradora Fiscal (S.C.L.1303, L.XLII de la Dra. Laura M. Monti), corresponde
hacer lugar al recurso de casación y dejar sin efecto la sentencia de la Cámara
a-quo.------------------------------------------------------------------------------------------
En su lugar, por los mismos fundamentos expuestos por la Corte Suprema
de Justicia de la Nación, corresponde hacer lugar a la demanda.----------------------
Tan es así por cuanto la pretensión fiscal municipal ha sido descalificada
(cfr. fs. 704vta.) sobre la base de ser juzgada contraria a un requisito fundamental
respecto de las "tasas" en el sentido que "...el cobro de dicho tributo debe
corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un
servicio referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del
contribuyente...", criterio que aplicado a las constancias de autos "...evidencia
que la pretensión fiscal de la demanda carece de todo ajuste a los principios y
reglas desarrollados en el párrafo anterior, los cuales encuentran sustento en el
art. 17 de la Constitución Nacional. Por este motivo, es ilegítimo el cobro de la
gabela aquí tratada...".----------------------------------------------------------------------
13.- En cuanto a las costas de todas las instancias, resulta justo y
equitativo imponerlas por su orden atento que la Municipalidad pudo creerse con
mejor derecho para dictar el acto de determinación tributaria y sostener en juicio
su pretensión fiscal en el marco de las normas que consagran la autonomía
tributaria municipal, como así también merced a lo novedoso de la cuestión y a
las razones institucionales que subyacen en la interpretación sistemática de textos
normativos y constitucionales de orden público (art. 130 del C.P.C. y C.,
aplicable por remisión del art. 13 de la Ley 7182).--------------------------------------
Así
voto.-------------------------------------------------------------------------------

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A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA LA SEÑORA VOCAL

DOCTORA AÍDA LUCÍA TERESA TARDITTI, DIJO:-------------------------
Adhiero al voto del Señor Vocal preopinante, que a mi juicio ha expresado
los fundamentos necesarios para resolver en forma correcta la presente cuestión.
Por ello, me expido en igual sentido.------------------------------------------------------
A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA EL SEÑOR VOCAL
DOCTOR ARMANDO SEGUNDO ANDRUET (h), DIJO:----------------------
Comparto en un todo lo expresado por el Señor Vocal Doctor Domingo
Juan Sesin, votando en consecuencia, de igual forma.----------------------------------
A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA EL SEÑOR VOCAL
DOCTOR DOMINGO JUAN SESIN, DIJO:-----------------------------------------
Corresponde: I) Hacer lugar al recurso de casación interpuesto por la
parte actora (fs. 169/184) y dejar sin efecto la Sentencia Número Noventa y uno,
dictada por la Cámara Contencioso Administrativa de Segunda Nominación el
cuatro de mayo de dos mil cuatro (fs. 145/168vta.).------------------------------------
II) Hacer lugar a la demanda contencioso administrativa de plena
jurisdicción incoada por Laboratorios Raffo S.A. en contra de la Municipalidad
de Córdoba (fs. 28/40vta.) y, en consecuencia, declarar la nulidad de la
Resolución Número 1229 del veinticinco de julio de dos mil uno de la Dirección
General de Recursos Tributarios y el Decreto Número 409 del seis de marzo de
dos mil dos del Intendente Municipal de Córdoba (fols. 314/317vta. y 348/350
del Expte. Adm. Nº 798896/2000, respectivamente) y ordenar el reintegro a la
accionante del importe pagado en virtud del artículo 9 de la Ley 7182 (fs. 1).------
III) Imponer las costas por su orden (art. 130 del C.P.C. y C., aplicable
por remisión del art. 13 de la Ley 7182).-------------------------------------------------

23
 IV) Disponer que los honorarios profesionales de los Doctores Claudio
Guillermo Giovannini e Ignacio Javier Oliva -parte actora-, por los trabajos
realizados en la instancia extraordinaria, sean regulados por el Tribunal a quo, en
el marco de la Ley 8226, si correspondiere (arts. 1 y 25 ib.), previo
emplazamiento en los términos del artículo 25 bis ib., en conjunto y proporción
de ley, en el treinta y dos por ciento (32%) del mínimo de la escala del artículo 34
de la Ley Arancelaria (arts. 37 y 38 ib.), teniendo en cuenta las reglas
establecidas en el artículo 29 ib..----------------------------------------------------------
Así
voto.-------------------------------------------------------------------------------
A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA LA SEÑORA VOCAL
DOCTORA AÍDA LUCÍA TERESA TARDITTI, DIJO:-------------------------
Adhiero a los fundamentos y conclusiones a que arriba el Señor Vocal
preopinante. Por ello, compartiéndolos voto en igual
sentido.-------------------------
A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA EL SEÑOR VOCAL
DOCTOR ARMANDO SEGUNDO ANDRUET (h), DIJO:----------------------
Estimo acertada la respuesta proporcionada por el Señor Vocal Doctor
Domingo Juan Sesin, ya que la misma expresa la solución adecuada a la presente
cuestión. Por ello, voto en igual forma.---------------------------------------------------
Por el resultado de los votos emitidos, previo acuerdo, el Excmo. Tribunal
Superior de Justicia por intermedio de la Sala Contencioso Administrativa,--------
RESUELVE:---------------------------------------------------------------------------------
I) Hacer lugar al recurso de casación interpuesto por la parte actora (fs.
169/184) y dejar sin efecto la Sentencia Número Noventa y uno, dictada por la
Cámara Contencioso Administrativa de Segunda Nominación el cuatro de mayo

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PROTOCOLO DE ……...……………………………….……...
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de dos mil cuatro (fs.

145/168vta.).--------------------------------------------------------
II) Hacer lugar a la demanda contencioso administrativa de plena
jurisdicción incoada por Laboratorios Raffo S.A. en contra de la Municipalidad
de Córdoba (fs. 28/40vta.) y, en consecuencia, declarar la nulidad de la
Resolución Número 1229 del veinticinco de julio de dos mil uno de la Dirección
General de Recursos Tributarios y el Decreto Número 409 del seis de marzo de
dos mil dos del Intendente Municipal de Córdoba (fols. 314/317vta. y 348/350
del Expte. Adm. Nº 798896/2000, respectivamente) y ordenar el reintegro a la
accionante del importe pagado en virtud del artículo 9 de la Ley 7182 (fs. 1).------

III) Imponer las costas por su orden (art. 130 del C.P.C. y C., aplicable
por remisión del art. 13 de la Ley 7182).-------------------------------------------------
IV) Disponer que los honorarios profesionales de los Doctores Claudio
Guillermo Giovannini e Ignacio Javier Oliva -parte actora-, por los trabajos
realizados en la instancia extraordinaria, sean regulados por el Tribunal a quo, en
el marco de la Ley 8226, si correspondiere (arts. 1 y 25 ib.), previo
emplazamiento en los términos del artículo 25 bis ib., en conjunto y proporción
de ley, en el treinta y dos por ciento (32%) del mínimo de la escala del artículo 34
de la Ley Arancelaria (arts. 37 y 38 ib.), teniendo en cuenta las reglas
establecidas en el artículo 29 ib..----------------------------------------------------------
Protocolizar, dar copia y bajar.-

VOCALES: DRES. SESIN –TARDITTI – ANDRUET (h)

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