PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Y DE LA SEGURIDAD SOCIAL Art.

6
Art. 6 PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Y DE LA SEGURIDAD SOCIAL 115
114
de quienes están obligados a recurrir a la tecnología extranjera Para miento de la deuda tributaria de sus d) los directores, gerentes y demás
representados, rnandantes, acreedo- representantes de las personas jurídi-
el progreso
Debemosindustrial.
formular mención especial de la segunda parte del citado res, titulares de los bienes administra- cas, sociedades, asociaciones, entida-
37 reglaentario, referente a los convenios sobre carga del I m pues- dos o en liquidación, etc., en la forma des, empresas y patrimonios a que se
art. cuando m
to, una de las partes sea el Estado nacional o sus dependen • y oportunidad que rijan para aquéllos refiere el art. 5 en sus incs. b y e;
empresas; en tal caso, decía, se estaría a lo dispuesto por el art. 11 o que especialmente se fijen para tales e) los administradores de patrimo-
o exención en favor del responsables bajo pena de las sancio- nios, empresas o bienes que en ejer-
de la ley 15.273 (año 1960), que trasforma en nes de esta ley: cicio de sus funciones puedan deter-
Estado lo que éste hubiera tenido que pagar por terceros contratantes; a) el cónyuge que percibe y dispone minar íntegramente la materia impo-
disposición que a partir del año de sanción de la ley sólo surte efecto de todos los réditos propios del otro; nible que gravan las respectivas leyes
eximente para las obras o inversiones calificadas como de interés na- 6) los padres, tutores y curadores tributarias con relación a los titulares
cional y siempre que la franquicia no tenga por efecto obligar a los de los incapaces;
de aquéllos y pagar el gravamen co-
a pagar mayores gravámenes a fiscos c) los síndicos y liquidadores de las
terceros contribuyentes de jure quiebras, representantes de las socie- rrespondiente; y, en las mismas con-
extranjeros. En este aspecto de la cuestión se deberá tener en cuenta diciones, los mandatarios con facultad
dades en liquidación, los administra-
que a partir del 1/1/80 se deroga esta facultad del Estado de tomar dores legales o judiciales de las su- de percibir dinero;
a su cargo el impuesto que corresponda a quienes contratan con él cesiones y, a falta de éstos, el cónyuge f) los agentes de retención y los de
supérstite y los herederos; percepción de los impuestos.
(ley 22.016).
Cima: ley, arta. 17. 18 y ss
8. Tributos de empresas estatales. — Dentro de la ley 21.281,
fundamentalmente consagrada a establecer el sistema de actualización Sumario 1. Antecedentes del texto.
monetaria de los créditos tributarios, el legislador ha incorporado como 2. Responsables. 2.1. Cónyuges. 2.2. Padres, tutores, curado-
art. 2, punto 1, una disposición según la cual "las reparticiones cen- res. 2.3. Síndicos de concursos. 2.4. Liquidadores. 2.5. Su-
cesiones. 2.6. Dirigentes de personas colectivas. 2.7. Admi-
tralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado nacional, provin- nistradores. 2.8. Mandatarios. 2.9. Agentes de retención y
cial o municipal, así como las empresas estatales mixtas" quedan su- de percepción. 2.10. Sucesores de empresas.
jetas a todos los tributos nacionales, inclusive los aduaneros. 3. Alcance de la responsabilidad.
Sin desconocer el acierto del aspecto sustancial de la norma, que
coloca a las empresas estatales en paridad de situación con las empre- 1. Antecedentes del texto. — Aunque la edición oficial de la
sas particulares, su inclusión en la referida ley es objetable. En primer ley proporciona como fuente de la presente disposición el art. 1 de
término, por tratarse de una disposición sobre política fiscal que resul- la ley 20.024, lo único que hizo éste fue agregar al punto 6 los agentes
ta extraña al contenido principal de la ley 21.281 y a todo el contexto de "percepción" que se sumaron así a los de "retención". Aparte de
de la ley 11.683; luego, porque la redacción no es afortunada. tal modificación, el texto es igual al establecido por el art. 17 del decreto
Por consiguiente, tratándose de una norma absolutamente ajena 14.341/46, con una modificación parcial en el punto 3, efectuada por
a la ley 11.683 y que constituye como un injerto sin posibilidad de la ley 12.965 (año 1947), art. 2, punto 2.
soldadura con el resto del articulado, no corresponde a este trabajo
de exégesis un desarrollo sobre la materia. Cabe tener en cuenta la 2. Responsables. — Al comentar el art. 5 hicimos notar que el
capítulo H hace un distingo entre "responsables por deuda propia"
disposición y nada más.
y "responsables por deuda ajena" cuando, en verdad, podía haber di-
cho simplemente contribuyentes y responsables, ya que ésta es la ter-
minología usual en la materia. El art. 6 que examinamos es el primero
Responsables del cumplimiento de la deuda ajena de los que se refieren a la segunda categoría mencionada, que incluye
diversas personas, según veremos.
ARTÍCULO 6
Ante todo la ley declara responsable al "cón-
2.1. Cónyuges. —
Art.6. — Están obligados a pagar administran, perciben o que disp?: yuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro".
el tributo al fisco, con los recursos que nen, como responsables del eurnRil-

PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Y DE LA SEGURIDAD SOCIAL
116
La expresión no es feliz; ante todo porque en una ley que tiene aph_.
cación para todos los gravámenes, ella se rehere a un caso particular
de impuesto a la renta (hoy impuesto a las ganancias), explicándose
la anomalía porque en su origen la ley 11.683 sólo era aplicable a
dicho tributo y al impuesto a las ventas; en segundo lugar, porque
se refiere a una situación muy particular. En efecto, un cónyuge sólo
puede disponer íntegramente de los réditos propios del otro en caso
de insania, y entonces la situación encuadraría en el punto b del ar-
tículo; además, podría ocurrir en los condenados a prisión o reclusión
que lleve inherente la inhabilitación absoluta, porque ésta priva al con-
denado de la administración de los bienes y del derecho a disponer
de ellos por acto entre vivos (art. 12, Cód. Penal), y tal situación sólo
cesa por cumplimiento de la condena o por rehabilitación en los tér-
minos que fija el art. 20 ter del Código citado. Se trata, pues, de su-
puestos muy especiales que no merecían mención en la ley 11.683.
No disponiendo de los bienes del causante corno administradora y
no tramitándose juicio sucesorio por no existir bienes trasmisibles por
causa de muerte, tales hechos relevan al cónyuge supérstite de res-
ponsabilidad'.
2.2. Padres, tutores, curadores. — En el punto b del art. 6 se impu-
ta la responsabilidad a los padres, tutores y curadores de los incapa-
ces; lo cual es lógico, por cuanto la minoridad y la insania llevan apa-
rejadas la incapacidad de actuar, situación que termina, en cuanto a
los menores de edad, al cumplir veintiún años de edad o al emanci-
parse (arts. 128 y 129, Cód. Civil). También cesa la incapacidad en
los mayores de dieciocho años autorizados para ejercer el comercio
y por la emancipación del derecho comercial (arts. 1 y 11, Cód. de
Comercio).
2.3. Síndicos de concursos. —
La ley habla de síndicos de las quie-
bras y de concursos civiles, situaciones ambas que entran en lo que
genéricamente constiluypiel régimen de concursos comerciales y civiles
conforme a la ley Wsr;4-. Los síndicos de las quiebras tienen a su
cargo la conservación y administración de los biene
para lo cual disponen de amplias facultades (arts.1I bps atie,119,49,4,
y liu, fey cit.),
lo cual con adaptaciones se aplica a los síndicos de los concursos civiles
Dl: (art. 310, ley cit.). Es lógico, pues, que sean ellos quienes estén obli-
encia gados a cumplir las obligaciones que las leyes tributarias ponen a cargo
de los deudores que momentáneamente están incapacitados para ges
tionar sus bienes e intereses.
23 /8 /76 nom. 2/9
1. "Prole& Ida Casarosa" (D.F., XXVIII-78).
crilammettatearemereeerenetla..—_
Art.6 Art. 6 PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Y DE LA SECURIDAD SOCIAL 117
2.4. Liquidadores. — En las quiebras y en los concursos civiles la
liquasym de los bienes se halla a cargo del síndico (arts. 4-97 y 31E9
ley 1d.551), pero en materia de sociedades se nombra liquidadores que
por lo común están indicados en los respectivos contratos sociales y
que pueden ser todos o algunos de los integrantes del ente social o
terceros. Es evidente que tales liquidadores deben ocuparse de las
obligaciones tributarias a cargo de las personas o entidades contri-
buyentes.
2.5. Sucesiones. — En la segunda parte del punto c del art. 6, la
ley dispone que deben cumplir las obligaciones que tenían a su cargo
las personas fallecidas, "los administradores legales de las sucesiones
y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos", En realidad,
los únicos administradores "legales" son los herederos beneficiarios
que no hacen abandono de la herencia, por disposición de los arts.
3282 y 3283, Cód. Civil; por su parte, el Código Procesal defiere en
primer término la designación de administrador a los herederos y, de
no mediar acuerdo, el juez tiene que nombrar a ese efecto al cónyuge
supérstite, a menos que razones especiales aconsejaran la designación
de otra persona (art. 735). De manera, entonces, que las obligaciones
deben ser atendidas por quien ejerza la administración de la sucesión,
que en los casos de fortunas cuantiosas o con establecimientos civiles
o comerciales son designados judicialmente.
2.6. Dirigentes de personas colectivas. — El art. 6 declara responsa-
bles del cumplimiento de la deuda ajena a quienes actúen en repre-
sentación de personas colectivas (punto d), o sea, los gerentes o di-
rigentes de personas jurídicas (sociedades, asociaciones y fundaciones)
y los representantes de entes sin personalidad jurídica según el derecho
privado y aun de los "patrimonios de afectación", que son las cate-
gorías individualizadas en el art. 5, puntos ls y c, a que remite la dis-
posición en examen. Es evidente que a todos ellos incumbe la obli-
gación legal, pero se ha considerado al respecto que la responsabilidad
es imputable a quienes hubieren estado en ejercicio de sus cargos a
la fecha de vencimiento de las obligaciones impositivas, y no sus an-
tecesores o sus sucesores'.
2.7. Administradores. — En la primera parte del punto e del art. 6
se impone la responsabilidad por deudas tributarias, a los administra-
dores, ya fueren de bienes, de patrimonios o de empresas, siempre que
en el ejercicio de sus funciones puedan determinar "íntegramente" la
- materia imponible. Los administradores de "patrimonios" estaban in-
no 59, p309
2 Dictamen 203/58 de la Die de Asuntos Jurídicos, en Bolelirr D.G.I.,
 PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Y DE LA SEGURIDAD SOCIAL
118
c, donde figuran
cluídos en el inciso anterior que remitía al art. 5, pinito
los entes sin personalidad jurídica pero integrantes de una unidad eco-
nómica; los administradores "de empresas" son, en general, los ge-
rentes o directores de sociedades, aunque puede haber excepcional-
mente un administrador aparte; el tercer supuesto corresponde a los
administradores de "bienes" que merece comentario particular.
"fiduciarios" instituidos por la Ley
Dentro de esta calificación los
"administradores de patrimonios ajenos", tal
de Fideicomisos 24.441 son
como los define el decreto reglamentario 780 (13.0., 27/ 1
1/95). por
del art. 6 que comentamos, debiendo in-
ello su inclusión en el inc. e
gresar los impuestos a las ganancias y a los bienes personales que se
devenguen por el ejercicio de la "propiedad fiduciaria".
2.8. Mandatarios. —
La ley también impone la responsabilidad a
con facultad de percibir dinero, cuando "puedan de-
los mandatarios
terminar íntegramente la materia imponible", como en el caso de los
administradores de bienes. La equiparación no es equitativa si se pre-
tende asimilar ambas funciones jurídicas. El mandatario, conozca o
no la situación fiscal del negocio que tiene en sus manos, no lo ad-
ministra; de modo que su responsabilidad no puede ir más allá que
la de un agente de retención instituido no por el punto e del artículo
que comentamos, sino por disposiciones legales o reglamenarias re-
ferentes a determinados gravámenes.
2.9. Agentes de retención y de percepción 3 . — Cuando vemos el art.
22, en que trataremos la condición jurídica del agente de retención,
tendremos oportunidad de apreciar que el llamado agente "de per-
cepción" no es más que una variante de aquél". Es un error creer
que la expresión "retención" alude únicamente a quien paga con fon-
dos propios, y "percepción" a quien maneja dinero ajeno (ejemplos:
de lo primero, el empleador; de lo segundo, el escribano o el marti-
llero). El empleador no ingresa en el fisco fondos "propios" sino de
su empleado a quien le efectúa la retención en el momento de pagar-
le el salario, de manera que simpre son fondos "ajenos"; lo mismo
que ocurre con el escribano o con el martillero. Esta categoría de res-
ponsables asume particular importancia porque tanto en nuestro país
como en el extranjero se ha generalizado el sistema de retención en
la fuente.
3 Sobre está materia, ver VniEcAs, Los agentes de retención y de percepc
derecho tributario(Depalma, Buenos Aires, 1976).
4 En contra: VILLEGAs. ob. cit. en nota anterior, ps. 255 y ss., y paincii, Cursa sultri°r
de derecha tributario, t.1, p. 207.
Art. 6
Art. 7 PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Y DE LA SEGURIDAD SOCIAL 119
Cabe aclarar que el contribuyente queda liberado con respecto al
importe retenido, aunque el agente no haya ingresado los fondos al fis-
co, por cuanto aquél dio cumplimiento a una obligación impuesta por
la ley. Se trata de agentes del fisco y que reciben fondos por disposición
de éste.
Por tales características, esta "carga administrativa" ha sido reco-
nocida por lo que el decreto 1517 (B.O., 14/8/91) fijó un régimen de
retribución de gastos administrativos incurridos por la retención o per-
cepción de tributos fijándose una suma fija que se liquida por períodos
cua trimestrales vencidos.
2.10. Sucesores de empresas. — A los responsables del art. 6 cabe
agregar los "sucesores a título particular en el activo y pasivo de em-
presas o explotaciones", mencionados en el art. 8, punto d, que res-
ponden de las deudas de los trasmitentes con el activo adquirido.
3. Alcance de la responsabilidad. — Conforme al art. 16; las
obligaciones a cargo de los responsables en él enunciados, están li-
mitadas a "los recursos que administran, perciben o que disponen",
y difiere, naturalmente, de la responsabilidad personal y solidaria que
fija el art. 8; por otra parte, el art. 49 determina una nueva responsa-
bilidad -que puede ser personal- por las infracciones en que ellos o
sus representados hubieran incurrido. El art. 55, en efecto, contempla
la posibilidad de multa al contribuyente o al responsable, y aun a
los dos, por infracciones formales (art. 39), por omisión de tributos
(art. 45) y por defraudación fiscal (art. 46).
Es decir que, en principio, los responsables no incurren en res-
ponsabilidad personal sino a cargo de los recursos que ellos manejan;
pero, si fueren remisos en el cumplimiento de sus deberes, serían per-
sonal y solidariamente responsables por los deberes formales incum-
plidos e impuestos no ingresados (art. 8) y aun pasibles de sanciones
(supuestos del art. 55).
ARTÍCULO 7
impositivas imponen aa loloasfincoesntdriebula-
Art. 7. — Las personas menciona- r pa
general
del artículo yentes
das en los incs. a, b y c r
determinación, verificación y fiscali-
anterior tienen que cumplir por cuen- zación de los impuestos.
ta de los representados y titulares de Las personas mencionadas en lo;
Pc ;-,In en e)
ión- los bienes que administran o liquidan,
incs. d y e de dicho artículo tienen que
los deberes que esta ley y las leyes
E 131PUT fr "

123
Vuestra Art, 8 Art• 8 PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Y DE LA SEGURIDAD social
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Y DE LA SEGURIDAD SOCIAL
122
rido a: I%
5. Exclusión de agentes de retención. — La exclusión de los de la Administración Federal de In- ción a sus propietarios o titulares, si
gresos Públicos las constancias de las los contribuyentes no hubiesen cum-
t-2004 agentes de retención y los de percepción, entre los cuales se hallan plido la intimación administrativa de
respectivas deudas tributarias;
los profesionales y funcionarios mencionados en el art. 103 de la ley, c) los agentes de retención por el
pago del tributo adeudado.
os af nc;
se explica por su situación especial a los efectos impositivos; pero tributo que omitieron retener o que, La responsabilidad del adquirente,
no deter-
quiere decir que queden liberados de Otras obligaciones formales aparte retenido, dejaron de pagar a la Ad- en cuanto a la deuda fiscal
del acto de la retención, por cuya infracción los incluye especialmente ministración Federal de Ingresos Pú- minada, caducará:
la ley en sus arts. 45 y 46. Las leyes específicas de cada tributo de- blicos dentro de los quince días si- 1. A los tres meses de efectuada la
VADO guientes a aquel en que correspondía
trasferencia, si con antelación de quin-
terminan modalidades de percepción y control que les afectan, como ce días ésta hubiera sido denunciada
es, por ejemplo, respecto del impuesto a las ganancias la obligación efectuar la retención, si no acreditaren
DE S. que los contribuyentes han pagado el
a la Administración Federal de Ingre-
de los empleadores de presentar declaraciones juradas por las 'reten-
gravamen, y sin perjuicio de la obliga- sos Públicos. en que la
ciones efectuadas al personal en relación de dependencia. 2. En cualquier momento
ción solidaria que para abonarlo exis- Administración
En realidad, los agentes de retención y los de percepción consti- Federal de Ingresos
te a cargo de éstos desde el venci-
tuyen una categoría especial de responsables, por cuanto, aun refi- Públicos reconozca como suficiente la
miento del plazo señalado; y los agen-
a deudas tributarias de terceros, actúan a nombre solvencia del cedente con relación al
riéndose sus deberes tes de percepción por el tributo que
tributo que pudiera adeudarse, o en
:IAL I propio, y no por el contribuyente sujeto a la retención. Por ello, el dejaron de percibir o que percibido
que acepte la garantía que éste ofrez-
les impone responsabilidad en sus propios bienes por dejaron de ingresar a la Administra-
art. 18, punto c,
los impuestos no retenidos; y tanto es así que el recibo dado por el ción Federal en la forma y tiempo que ca a ese efecto.
los terceros que, aun cuando no
establezcan las leyes respectivas. e)
agente libera al contribuyente de su obligación fiscal con referencia al tuvieran deberes tributarios a su car-
impuesto retenido, aunque aquél no haya ingresado los fondos. La Administración Federal de In- o dolo la
gresos Públicos, podrá fijar otros pla- go, faciliten por su culpa
zos de ingreso cuando las circunstan- evasión del tributo;
cias lo hicieran conveniente a los fines f) los cedentes de créditos tributa-
Responsables en forma personal y solidaria rios respecto de la deuda tributaria de
de la recaudación o del control de la
con los deudores sus cesionarios y hasta la concurren-
deuda.
cia del importe aplicado a la cance-
d) los sucesores a titulo particular lación de la misma, si se impugnara
ARTÍCULO 8 en el activo y pasivo de empresas o
la existencia o legitimidad de tales
explotaciones que las leyes tributarias
créditos y los deudores no cumplie-
Art.8. — Responden con sus bie- tren debidamente a la Administración consideran como una unidad econó-
ren con la intimación administrativa
nes propios y solidariamente con los Federal de Ingresos Públicos que sus mica susceptible de generar integra-
deudores del tributo y, si los hubiere, representados, rnandantes, etc., los han mente el hecho imponible, con tela- de pago.
con otros responsables del mismo gra- colocado en la imposibilidad de cum- Caer.: ley, iris. 16, 17. 24, 26. 45 y 47; regt., ans. 21 y 22.
vamen, sin perjuicio de las sanciones plir correcta y oportunamente con sus
correspondientes a las infracciones co- deberes fiscales.
metidas: b) sin perjuicio de lo dispuesto en Siernario: 1. Antecedentes del texto.
Responsabilidad solidaria. Nacimiento del plazo para exigirla.
a) todos los responsables enumera- el inciso anterior y con carácter gene- 2. 3.1. Síndicos y liquidadores. 3.2. Agen-
dos en los primeros cinco incisos del ral, los síndicos de las quiebras y con- 3. Situaciones especiales. de empresas. 3.4. Terceros
cursos que no hicieren las gestiones tes de retención. 3.3. Sucesores
art. 6 cuando, por incumplimiento de cómplices. 3.5. Dirigentes de sociedades. 3.6. Cedentes.
sus deberes tributarios, no abonaran necesarias para la determinación y ul-
oportunamente el debido tributo, si terior ingreso de los tributos adeuda -
los deudores no cumplen la intima- dos por los responsables respecto de
1. Antecedentes del texto. — La parte sustancial del art. 8 pro-
ción administrativa de pago para re-
art. 19, que fue modificado en 1947 en su
los períodos anteriores y posteriores cede del decreto 14.341/46,
,0 1: 3. Finalmente, todo el artículo
gularizar su situación fiscal dentro del a la iniciación del juicio; en particular inc. 4 por la ley 12.965, art. 2, punto
tendal plazo fijado por el segundo párrafo Si, con anterioridad de quince días al 20.024, art. 1, y de la ley 23.314
recibió su redacción actual de la ley
del art. 17. No existirá, sin embargo vencimiento del plazo para la presen- 8/5/86). El decreto 618/97 sustituyó la Dirección General Int-
esta responsabilidad personal y soli- tación de los títulos justificativos del (8 0.,
daria con respecto a quienes demues- crédito fiscal, no hubieran requerido

--aleg1=2=irlirr

PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Y DE LA SEGURIDAD SOCIAL
124
positiva por la Administración Federal de Ingresos Públicos. El Atexto
actual proviene del t.o. 1998, con la modificación del inc. a introducida
actua l
por la ley 25.239 (B.O., 31/12/99)-
2. Responsabilidad solidaria. Nacimiento del plazo para exigir_
nas
la. — El art. 8 instituye la responsabilidad solidaria de las perso
mencionadas en los cinco primeros incisos del art. 6 para el supuesto
de no satisfacerse el gravamen por incumplimiento de sus deberes.
Esas personas son las siguientes: el cónyuge que percibe y dispone
de todos los réditos propios del otro; padres, tutores y curadores de
incapaces; síndicos y liquidadores de quiebras o concursos civiles o
de empresas en liquidación; representantes de sucesiones; directores,
gerentes y demás representantes de las personas colectivas; adminis-
tradores de patrimonios o empresas.
La solidaridad no se presume en el derecho privado; en el derecho
tributario ella es inherente al vínculo de unidad que se crea cuando
un mismo hecho imponible es atribuible a dos o más sujetos, pero
si lo fuera a otro sujeto distinto del deudor —como ocurre en el caso
del responsable—, que, por tanto, es personalmente extraño al hecho ge-
nerador de la ley, entonces es menester una disposición expresa de
la ley para que surja la solidaridad. Es lo que hace, precisamente, el
art. 8 en examen, que, según el Tribunal Fiscal, no es la solidaridad
del derecho común sino otra, de naturaleza especial, que le es propia.
Del precepto resulta que para el nacimiento de esta solidaridad
es necesario que se cumplan tres condiciones: 1) que el responsable
haya omitido el cumplimiento de sus deberes; 2) que el incumplimiento
le sea imputable a título de dolo o a título de culpa. La responsa-
bilidad por deuda ajena es sancionatoria de la conducta de las personas
que menciona este art. 18; 3) que los deudores no cumplan con la inti-
mación administrativa, que debe ser previa, para regularizar la situa-
ción fiscal. La última condición tiene efectos muy relativos, pues si
bien se puede intimar el pago al cónyuge que no administra sus bienes,
no es posible hacerlo a un insano, un menor, un ente colectivo, un
concurso, sino por vía de sus representantes que, justamente, son los
que actúan por cuenta y a nombre de sus representados.
Antes de pasar al examen de las situaciones particulares involu-
cradas en el art. 8 y que ofrecen características particulares, bueno es
destacar, con carácter general, que la solidaridad de este artículo no
es objetiva sino subjetiva, pues requiere la imputabilidad de la con-
ducta determinante de la responsabilidad del tercero; por esto dice
bien la norma en examen, que cesa la responsabilidad personal si el
responsable demuestra que sus representados o mandantes "los han
colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con
Art. 8 PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Y DE LA SEGURIDAD SOCIAL 125
sus deberes fiscales". Por tal razón, el proceso de determinación de
impuestos (art. 17) debe ser cumplido cuando se pretende hacer efec-
tiva la responsabilidad solidaria, siendo nula la resolución dictada que
intimase el impuesto sin el debido proceso'.
En este aspecto es auspiciosa la modificación de la ley 25.239 que
sustituyó al inc. a del art. 8 el que mantiene su redacción suprimieltidase
la expresión cualesquiera referida al cumplimiento de los deberes tri-
butarios y agregándose el plazo de quince días para que el deudor in-
timado cumpla con el pago para regularizar su situación, según surge
de la remisión al r párrafo del art. 17 de la ley 11.683.
De tal manera se fija el plazo a partir del cual nace la solidaridad
de los responsables del cumplimiento de la deuda ajena, que luego de
tramitado el proceso de determinación de oficio (art. 17) contra el deu-
dor y cuando éste no cumpla con su obligación de pago después de
notificada la resolución de la A.F.I.P./D.G.I., dentro de los quince días
hábiles siguientes. Cumplido ese plazo podrá nacer la solidaridad por
parte de los responsables por deuda ajena, siempre que no tuvieran
las causales de exculpación que muestren que sus representados los
han colocado en la imposibilidad de cumplir oportunamente con sus
deberes fiscales.
3. Situaciones especiales. — Trataremos ahora algunas situacio-
nes particulares que han merecido disposiciones singulares en la propia
ley, y otras que han dado lugar a controversias judiciales. Nos refe-
rimos a los síndicos y liquidadores de quiebras y concursos, a los agen-
tes de retención, sucesores en el activo y pasivo de empresas, a . los
terceros que facilitan por dolo o culpa la evasión impositiva, al caso
especial de los directores de sociedades y a los cedentes de créditos
tributarios.
No obstante las responsabilidades
3.1. Sindicas y liquidadores. —
generales en que puedan incurrir conforme al punto a del art. 8, los
síndicos o liquidadores de las quiebras y concursos tienen la obligación
de gestionar la determinación de la deuda tributaria por períodos an-
teriores y posteriores a la iniciación del juicio y, en especial, obtener
de la D.G.I. una constancia de la deuda quince días antes del término
para la presentación de los títulos justificativos de los créditos.
El punto e de la norma que exami-
3.2. Agentes de retención. —
namos prevé que los agentes de retención y, en su caso, los de per-
cepción, cesan en su responsabilidad por falta de retención o de in-
D.F., XXV-.11;8i
;
94-12,
TEN.. 28/10/75 , nnm.
I dictamen 3/82 y iur.7.1./185.
8268/d3e/71a7.D
XXVIII-90; D.G.I.,
"Diéguez, Alfredo", D.F.,

PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Y DE LA SEGURIDAD SOCIAL
126
gresar los fondos, respectivamente, si no hay posibilidad de retener o
si el contribuyente ingresa directamente el tributo de que se traté;
pero. desde luego, que ello no lo liberaría, en este caso, de la sanción
por infracción formal (art. 39 de la ley). Es natural que tales agentes,
de no efectuar las retenciones debidas o de no depositar los fondos,
quedarían sujetos a las penas previstas en los arts. 45 y 48 de la ley
11.633 por su particular posición ante la relación jurídica tributaria :1.
En caso de incumplimiento del deber de ingresar los fondos re-
tenidos por los agentes de retención o percepción, el contribuyente
está liberado frente al fisco, quien no podrá exigirle el pago de la
retención por segunda vez', debiendo el contribuyente declarar ese
ingreso en su declaración jurada anual computando la retención.
En cuanto al plazo de cumplimiento de la obligación por parte
de los agentes de retención la ley, en principio, lo fija en quince días
hábiles siguientes a aquel en que correspondía efectuar la retención,
dejando en la facultad de la D.G.I. modificarlo cuando las circuns-
tancias lo aconsejen.
3.3. Sucesores de empresas. — Según el texto de la ley, los suce-
sores a título particular en el activo y pasivo de empresas o explo-
taciones incurren en responsabilidad cuando aquéllas son consideradas
"una unidad económica susceptible de generar íntegramente el hecho
imponible con relación a sus propietarios o titulares"; y el art. 21 del
reglamento especifica que están incluidos en la disposición de la ley
tanto los sucesores a título oneroso' (compraventa, permuta, aporte so-
cial, etc.) como los a título gratuito (legado o donación). Además, la
misma norma reglamentaria proporciona el concepto de unidad eco-
nómica, que puede referirse a una sola empresa o explotación singular
cuyos beneficios, ventas o salarios estén gravados independientemente;
o a varias empresas o explotaciones que tengan una suficiente vincu-
lación entre ellas como para generar un hecho imponible que las com-
prenda a todas. Agrega la disposición examinada que cesa la respon-
sabilidad personal del adquirente a los tres meses de realizada la
operación, si ella fue denunciada a la Administración Federal de In-
gresos Públicos con quince días de antelación, o en cualquier momento
2 TEN., 3/6 /76, "Dellasanta, tolden), y
Cta.% Impuestos, XXXIV-1054, que sólo ad-
mite esta justificación si la declaración jurada del contribuyente detalla la declaración
del ingreso; en caso contrario, si la declaración es global no lo admite.
3 C.5.. 3/4 /86, "Cintafon S.R.L.",
NAVARRO, D.F., XXVI-A-91.
Impuestos, XLIV-13-1358, y nota al fallo por Patricio
4 D.G.I., dictámenes 55
7/4
D.A.T.J. 7, 206/64 y 60/72; instrucción 31, del 9/11/64, de le
'e -
Art. 8
Art. 8 PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Y LBS LA Sa;URIDAD SOCIAL 127
si la Administración Federal de Ingresos Públicos acepta fianza sufi-
ciente o se acredite la solvencia del trasrnitente.
Al efecto, es necesario distinguir entre la obligación determinada
antes de la trasmisión de la empresa y la obligación desconocida 0 110
determinada en esa oportunidad para comprender el alcance de la so-
lidaridad de los sucesores de empresas.
Cuando se trata de la obligación tributaria determinada hay beneficio
de excusión, es decir que estará obligado, el sucesor, al pago del tributo
si no cumple con esa obligación el contribuyente propietario o titular
del bien trasmitido a quien primero se debe intimar administrativamente.
Tratándose de una obligación no determinada o desconocida al tiem-
po de la trasmisión de la empresa, la obligación del sucesor caducará
a los tres meses si quince días antes de realizada la operación ella
se comunica a la Administración Federal de Ingresos Públicos,
En cuanto a la liberación de la solidaridad" procederá si la Ad-
ministración Federal acepta la solvencia del cedente; en cuanto al tri-
buto que pudiera adeudarse, entendemos que se trata de deuda de-
terminada o conocida, ya que la desconocida impide medir su valor
para calificar a esa solvencia.
Igual criterio puede invocarse para la liberación de la solidaridad
por la garantía que puede aceptar la Administración Federal por ofre-
cimiento del cedente. Sin embargo, como la ley no hace esa distinción,
entendemos que la responsabilidad solidaria del adquirente puede ser
liberada por la aceptación de la garantía o la solvencia, cualquiera
sea la calificación de la obligación: determinada o no.
Este inciso modifica implícitamente la ley 11.867, sobre trasmi-
sión de fondos de comercio, ya que permite al fisco perseguir al suce-
sor por deudas del anterior propietario aunque no haya realizado opo-
sición a la operación en el tiempo y modo indicados en aquélla 5.
3.4. Terceros cómplices. — El inciso final del art. 8 sanciona la res-
ponsabilidad de terceros aunque no tuvieren deberes tributarios a su
cargo, cuando "faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo".
Entendemos que serían aplicables en caso de culpa las sanciones del
art. 45, y en el supuesto de dolo las del 46, como es el caso de com-
probarse que por su obrar doloso procuró la omisión de los gravá-
menes al no colaborar con el fisco para localizar al contribuyente y
al ocultar las operaciones efectuadas como apoderado'.
REchnify, hl responsabilidad solidaria del sucesor a título par-
5 Beatriz GONZÁLEZ DE
ticular en In trasferencia del fondo de comercio,
"Boletin de la Asociación Argentina de Es-
tudios Fiscales", nov.1997, p.27.
Impuestos, XXXV-915.
6 1'.F N., nom. 4, 28/6/77, "Embon",

PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Y DE LA SEGURIDAD SOCIAL
128 PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Y DE I.A SEGURIDAD socia:. 129
n
La deficiente sistematización de la ley, agudizada con el trasceursloa
del tiempo por los numerosos remiendos de que fue objeto, explica que
punitiva corno la que nos ocupa, esté ubicada
una disposición
parte general, v no en el capítulo II, sobre intereses, ilícitos y sanciones.
Deliberadamente hemos dejado
35. Dirigentes de sociedades. —
para tratar por separado la situación de los directores, gerentes o admi-
nistradores de empresas y en particular de los directores de sociedades
anónimas, por los problemas que han ocasionado y su tratamiento por
parte de juristas7 y de diversos fallos judiciales y del Tribunal Fiscal.
Por cierto que la responsabilidad de estas personas está prevista en el
inc. a del art. 3 en virtud de la remisión que él hace al art. 7, Inc. d.
Como dijimos con alcance general en el parágrafo 2, la respon-
sabilidad es siempre subjetiva, y no objetiva; en el caso particular que
tratamos, es menester que el gerente o director haya procedido con
culpa o negligencia, cuando menos. De lo contrario, si el dirigente
no omitió el cumplimiento de sus deberes, no incurre en responsabili-
dad. Así lo acreditan los casos de jurisprudencia que vamos a analizar.
La pretensión de la D.G.I. de involucrar a los directores de so-
ciedades sin discriminar acerca de su intervención en funciones rela-
cionadas con el manejo de la parte tributaria, sancionando una res-
ponsabilidad de tipo objetivo sin atención a la conducta individual,
desde el primer momento fue rechazada por el Tribunal Fiscal.
Los dos primeros casos en que debió afrontar el problema no son
mayormente ilustrativos por cuanto en ellos se anularon resoluciones
de la D.G.I. por deficiencias en el trámite de la instancia administrati-
va de determinación o por falta de notificación a los presuntos impli-
cados; con todo, ya se esbozaba en ellos el concepto de que la respon-
sabilidad solidaria atribuida a directores de personas jurídicas, importa
una responsabilidad a título represivo, dado que se funda en la vio-
lación del deber que la ley fiscal pone a su cargo, de pagar el impuesto
con los recursos que administran o de que disponen'.
En casos posteriores precisó su doctrina de esta manera: 1) la res-
ponsabilidad es a título represivo, pero no juega la causal de excul-
pación que prevé el art. 8, inc. 1 (imposibilidad de cumplir la obliga-
ción), si resulta probado que los directores dispusieron de fondos de
7 AREC11A, Responsabilidad tributaria de los dirrclores'ile sociedades anónimas
114-974); FREYTES, Determinación de la responsabilidad tributaria por drsida ajena
XV11-15); Id.,
Responsabilidad tributaria dr las administradores de sociedades atItilliIMIS (01-
XXVII-705); Fernando CASITLUNC6, Responsabilidad
fiscal de los direclores de saciedades aneo-
Minas, Impumlos, XXXI-A-113. 15 Cánt Fed., Sala 1 Cont-adm., 17/5/74. y C.S.. 16/11/76. "May", LL.. 155474;
T.F.N., 27/9/66, "Quatrocchi", D.F.,
gentina", D.F., XVII-75. XVII-78; Id., 21/2/67, "Caja Hipotecaria Ar-
Art. 8 Art. 8
la empresa, pero, en lugar de pagar los impuestos, los destinaron a
solventar otras obligaciones v; 2) la solidaridad prevista en la norma
en examen nsta es la del derecho común, sino otra de naturaleza especial,
que le es propia lii; 3) si bien la responsabilidad de los directores no
es objetiva sino subjetiva y debe derivar de una conducta que importe
incumplimiento de los deberes impositivos a cargo del director o repre-
sentante, es decir que no basta el simple hecho de que una persona
invista el cargo para incurrir en responsabilidad, y para dispensarlo
de responsabilidad bastaría acreditar que sus funciones no guardaban
relación con el hecho impositivo imputado, aunque no llegara a de-
MoSI rarse que la sociedad lo puso en la imposibilidad de cumplir sus
obligaciones; pero si no se prueba tal circunstancia, no corresponde
eximirlo de responsabilidad"; 4) el fisco debe probar la responsabi-
lidad, la cual sólo se extiende a tributos exigibles y exigidos en el
periodo de su actuación".
La doctrina de la Cámara Federal coincide en que no basta el
hecho de que una persona tenga en una sociedad alguno de los cargos
enumerados en la disposición que analizamos, para que se lo considere
responsable impositivamente; pues tal responsabilidad sólo alcanza a
quienes administran o disponen de los fondos sociales, de manera que
los demás miembros que no tienen asignadas esas funciones no son
responsables, en principio, en la misma medida'', interpretación com-
partida por la Corte Suprema". Naturalmente que la causal de excul-
pación que se deja enunciada desaparece si el director, ajeno, en princi-
pio, a la actividad impositiva del ente societario, con posterioridad a
su cesión en el cargo de presidente, reconoció parte de la deuda recla-
mada por el fisco v firmó un formulario de acogimiento a la moratoria,
lo cual indica su vinculación con los hechos que motivan el reclamo'.
Recapitulando las interpretaciones doctrinales y judiciales recor-
dadas, puede resumirse la situación en esta materia de la siguiente
manera: a) la responsabilidad de los dirigentes de entes colectivos, prin-
T.F.N., 5/4/73, "Calvo", D.F.. XXIII-741.
1 ° T.E.N., 23/8/74, "Harris Smith"; id., 8/4/75, "Borde'.
11 TEN., 5/8/66. "Monasterio da Silva", D.F., XX4109; id., 4 /11/74, "Tagle".
T.F.N., 17/8/814, "Ialasjuan, Francisco", D.F.. XLV-48.
Cárn. Fed., Sola 1 Cont.-adm., 8/6/70. "Monasterio da Silva", D.F.. XX-410; íd..
15/3/73. "Galiniberti". D.F., XXIV-1076; id.. 17/5/74. "Nlay". L.. 15F-474: E.D., 59-185;
D.F., XXIV-1078; Sala III, 25/3/82. "Salvatierra. Mario". Errepar, Prmednitiona Fiscal. t.
(en EL..
111. 320.(105.005.
(en D.F..
14 C.S., 2/10/70. "Monasterio da Silva". Faltar, 278-12 1L.L.. 144-596; D.F., XX-411);
16/11/76, "Mav", D.F., XXVII-795.
ED., 59-185; D.F., XX1V-1078; D.F., XXVII-795; 15/3/73, "Catimberti".
D.F., XX1V-1076;
14/3/74, "Calimberti", D.F.. XXV-980.
 —"ole
'

PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Y DE LA SEGURIDAD SOCIAL

Art. 8 Art. 9 PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Y DE LA SEGURIDAD SOCIAL 131
130
cipalmente de directores de sociedades anónimas, es a título represivo Una última recomendación propicia que "los delitos en materia
la solidaridad del art. 8 es de naturaleza es- tributaria deben regirse por las normas del derecho penal"; conclusión
y de índole subjetiva; b) que no coincide con la tradición del derecho tributario que concede
pecial; e) es posible deslindar en el directorio de una empresa la com-
r incipi o, prelación a los principios de éste, aun en materia de ilícitos, salvo
etencia de los directores, recayendo la responsabilidad, en p
d) los regulación legal en sentido contrario17 .
In aquellos que administran o disponen de los fondos sociales;
dirigentes con responsabilidad deben haber actuado en el momento 3.6. Cedentes. — El incisof del art. 8 ha sido incorporado a la ley
de producirse las infracciones que se imputan a la sociedad, no antes por la modificación de la ley 23.314, con vigencia a partir del 23/5/86,
ni después, salvo situaciones particulares que acreditan la culpa o ne- agregando otro caso especial de responsabilidad solidaria que completa
antes de reclamarse a los dirigentes en virtud
gligencia personal; e) lo dispuesto en el art. 29 de esta ley 11.683.
del art. 8, debe darse audiencia administrativa al afectado para que La solidaridad que se establece nace para el cedente de créditos
tenga oportunidad de demostrar si tiene causas de exculpación; f) no tributarios si se impugnara la existencia o legitimidad de tales crédi-
es aplicable la teoría de la representación recíproca entre los codeu- tos y los cesionarios no cumplieren con la intimación de pago que
dores que rige en materia de solidaridad en el derecho común, por se les cursara.
1 lo que los actos de interrupción de la prescripción fiscal cumplidos La legitimidad de tales créditos estaba sujeta a la constatación de
respecto de la sociedad no tienen efecto frente a los responsables que la D.G.I. mediante el proceso de determinación de oficio, lo que sig-
no intervinieron en el proceso respectivo". nificaba una situación de incertidumbre hasta que operara la prescrip-
Para terminar con el tema, diremos que el problema de la res- ción de las acciones del fisco para determinar la deuda I".
ponsabilidad de los administradores de empresas fue abordado en las La res. gen. 2785 (B.O., 25/1/88) cambia ese criterio, disponiendo
VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en que la D.G.I. dictará una resolución que admita la existencia y legi-
Lima en octubre de 1977. En tal oportunidad fueron aprobadas las timidad de los créditos cedidos y a partir de esa fecha los cesionarios
siguientes recomendaciones principales, que en general coinciden con podían aplicar los créditos fiscales trasferidos con más las actualiza-
las soluciones del derecho argentino, a saber: a) la responsabilidad debe ciones e intereses que resulten procedentes.
imputarse a las personas que en virtud de las funciones que desem-
peñan, tienen facultades de decisión que incidan en la materia tribu-
taria o el deber de controlar la correcta administración de las empre- Responsables por los subordinados
b) tal
sas; no bastando la mera calidad de representante o director;
-
responsabilidad sólo se configurará cuando los propietarios, represen ARTÍCULO 9
tantes, directores, gerentes y otros administradores hayan actuado sin
de sus factores, agentes o dependien-
la debida diligencia, la cual será apreciada en cada caso particular; Art. 9. — Los obligados y respon-
tes, incluyendo las sanciones y gastos
se hará efectiva sólo cuando no sea posible percibir el tributo di- sables de acuerdo con las disposicio-
c)
nes de esta ley, lo son también por consiguientes.
rectamente de la empresa contribuyente; siendo recomendable orga-
nizar tal responsabilidad con características análogas a la de la res- las consecuencias del hecho u omisión
ponsabilidad subsidiaria o la fianza regulada por el derecho privado, Sumario: 1. Antecedentes del texto.
y en el caso de que la ley establezca la solidaridad, el fisco, al hacer 2. Responsabilidad indirecta. 2.1.
Jurisprudencia.
uso del derecho de elección, debería perseguir el cobro de su crédito
-
en primer término contra la empresa contribuyente; d) complementa 1. Antecedentes del texto. — La presente disposición proviene
riamente deben organizarse medidas de índole cautelar para evitar la 20 del decreto 14.341/46, sin haber experimentado modifica-
del art.
frustración del crédito fiscal; e) debe imperar el principio fundamental ciones.
de que nadie puede ser penado si no ha cometido personalmente la
Amaba S.A.", E.D., 18/2/77, no
acción u omisión punible; D las sanciones por infracciones tributarias 17 CS., 2/12/76,
"Compañia Azucarera Ingenio

ja deben ser exclusivamente patrimoniales. 29.018. 71.683, en D.F., XL11-485; A. Cown

Mutuas reformas a la ley
18 José A. DIAz ORTIZ, p. 74.
16 T.F.N., 27/12/74, fallo nominación 10-49, "Cámara"; 8/4/75, fallo n ominación y otros, ob. cit., Procedimiento fiscal,
10-63, "Boldt".