Documentos de Académico
Documentos de Profesional
Documentos de Cultura
“FINANZAS PUBLICAS”
PODER TRIBUTARIO
PARTE I –
INTRODUCCIÓN A LAS FINANZAS PUBLICAS
PARTE II –
LA TRIBUTACIÓN – PARTE GENERAL
Hoy día Finanzas, son los recursos ó medios que el Estado ó un particular
posee para hacer frente a sus erogaciones, por ende “Finanzas Públicas” son
exclusivamente las del Estado.
Para los autores clásicos, tanto las Finanzas Públicas como las particulares, se
rigen por las mismas reglas: “Los ingresos NO deben superar los gastos”.
Posteriormente esta “regla de oro” fue dejada de lado porque se decía que los gastos
del Estado, no los pagaba nadie; hoy día se volvió a la idea de los clásicos ya que, no
se puede gastar lo que no se tiene.
Como vemos las comunidades a través del Pacto Social, (cuya explicación nos
remite a Jean Jacques Rousseau en “El Contrato Social” y a “El Espíritu de las Leyes”
de Charles Montesquieu), da origen al Estado que adquiere a través de ese pacto un
poder particular sobre esa comunidad que es el “Poder de Imperio”.
Este sistema de poder se canaliza a través de normas políticas que limita el
poder de los ciudadanos que fueron quienes se lo otorgaron, en aras del cumplimiento
de esos fines de interés general.
Dino Jarach expresa: “Las necesidades Públicas son tales cuando asume el
Estado su satisfacción en virtud de motivos políticos, sociales, culturales; no
pudiéndose determinar a priori, cuáles son públicas y cuales no.”.... “estas necesidades
evolucionan según las concepciones que se elaboraron de los fines del Estado y de
éste en sí”
- Elementos Jurídicos: los gastos como los recursos, están sujetos a leyes
específicas, la acción está regulada por leyes de Contabilidad, Administración
Financiera, etc. se basa en principios constitucionales, por lo cual este elemento es
muy relevante.
De la relación con otras Ciencias las dos principales se dan con el Derecho y
con la Economía.
Del Derecho surgen numerosas ramas que le van dando autonomía a las Finanzas
Públicas.:
Una rama del Derecho puede ser autónoma bajo tres aspectos:
DERECHO PUBLICO
DERECHO ADMINISTRATIVO
DERECHO FINANCIERO
Hoy día ya no se discute la autonomía del Derecho Tributario; sin embargo han
existido 3 corrientes de interpretación al respecto:
Corriente Administrativa Clásica: Niega la autonomía del derecho tributario y
del derecho financiero, considera la actividad financiera estatal como una parte del
derecho administrativo.
Sin embargo esta autonomía no es total si bien muchas veces sus normas se
apartan de la ley civil y comercial, existe una permanente conexión con las demás
disciplinas como integrantes de un todo orgánico ya que todas tienen como
fundamento los principios jurídicos de equidad y justicia sobre los cuales se asienta la
paz social.
Dino Jarach sostenía que el Derecho Tributario es una subdivisión autónoma del
derecho financiero, por cuanto se encarga de los aspectos técnicos del derecho
sustantivo tributario, siendo este aspecto: “el formal”, que se encarga de la percepción
y fiscalización de los tributos. Pensamiento que coincidimos.
a) Teorías económicas
b) Teorías Sociológicas
c) Teorías Políticas.
b) Teorías Sociológicas: Postulan que el Estado es una ficción creada por las élites
políticamente dominantes con el propósito de ilusionar ó engañar a los gobernados
haciéndoles creer que se persiguen fines comunes ó de interés público; cuando en la
realidad la Actividad Financiera del Estado es un robo a los contribuyentes con el solo
fin de satisfacer los apetitos de los gobernantes. Con lo cual la actividad financiera
estatal es un parásito económico.
c) Teorías Políticas: Aportan una visión integradora dado que toman los elementos
económicos, sociológicos, Jurídicos y administrativos, adjudicándole predominio a la
faceta política, hacen hincapié en características distintivas de la actividad financiera
como sujeto activo (Estado), en el poder de imperio y sus fines (fiscales y
extrafiscales), o sea que no tienden a satisfacer como las teorías económicas
necesidades exclusivamente individuales.
Hoy día se lo interpreta por los mismos métodos que el resto del derecho, con
algunas particularidades, para llegar así al fin último de la norma.
Para este fallo se basó en la “teoría del órgano”, o con mayor precisión
en la teoría de la penetración . Cuando la apariencia jurídica oculta
subordinación económica ó financiera, surge lo que en el derecho
tributario alemán se denomina “teoría del órgano”, en virtud de la cual
se considera que la empresa dominada es un órgano de la dominante.
Este método es aplicable tanto a favor como en contra del fisco, pero
nunca cabe presumir la contradicción ó absurdo de las leyes, las que
siempre deben entenderse como coherentes.
Las leyes tributarias gravan los hechos imponibles, lo sustancial es
verificar si se dan los presupuestos de hecho que dan origen a la
obligación, pero los hechos como tal cuando no están contemplados en
el texto legal, originan dificultades en la aplicación de las leyes, aquí
aparece este principio para descubrir cual es la naturaleza de los hechos
y ver si se encuadran en la norma legal, más que una interpretación de la
ley es una interpretación de hechos.
Principio general
Ese papel no puede ser otro que el de fundamento del hecho imponible, pero
no el de hecho determinante de la obligación impositiva.
Por una parte, permite averiguar el valor de la norma como fenómeno histórico
que se considera ya agotado con su tipificación en el texto legal.
III) Leyes
VI) Jurisprudencia
VII) Dictámenes
VIII) Doctrina
X) Usos y Costumbres
La Constitución es la primera y principal fuente de la Tributación ya que limita
la Potestad Tributaria del Estado y se fija la distribución de recursos entre el Estado y
las Provincias. En ella se encuentran los Principios Constitucionales de la Tributación,
a veces en forma directa y otras en forma indirecta.
a) Proporcionalidad
b) Equidad
c) Legalidad
d) No Confiscatoriedad
e) Igualdad
f) Generalidad
g) Retroactividad
Articulo 4º - El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del
Tesoro Nacional formado del producto de derechos de importación y exportación, del
de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las
demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el
Congreso General, y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo
Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional.
Articulo 14: Todos los habitantes de la Nación gozan de los siguientes derechos
conforme a las leyes que reglamenten su ejercicio;....
Así, el ejercicio de los derechos naturales de cada hombre no tiene más límites
que aquellos que aseguran a los demás miembros de la sociedad el goce de los mismos
derechos. Estos límites no pueden ser determinados sino por ley".
No hay impuestos sin ley para no avasallar los derechos individuales, siendo el
Congreso quien elabora las Leyes, también es el mismo quien impone las
contribuciones. Este principio de legalidad se perfecciona con el art. 19º , que dice:
Artículo 19º - Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda
la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe.
Y con el art. 52º que complementa el art. 17 al determinar quien dentro del Congreso
tiene la iniciativa de las leyes impositivas.
Cabe recordar que en nuestro país no existe prisión por deuda, ante el
incumplimiento tributario el fisco puede iniciar el correspondiente juicio de Ejecución
fiscal, que eventualmente puede llegar a una sentencia condenatoria con embargo y
ejecución de bienes; al respecto debemos recalcar que se cumple lo reglamentado en
la constitución cuando dice “...en virtud de sentencia fundada en Ley..” y por lo tanto
no es confiscación sino “ejecución”. Si no existen bienes que ejecutar el deudor
quedará embargado, inhibido para ciertos actos pero aún así no ira preso y si tiene
usufructo de bienes los mismos no pueden ser confiscados, porque no son del deudor.
Articulo 8º: Los ciudadanos de cada provincia gozan de todos los derechos,
privilegios e inmunidades inherentes al título de ciudadano en las demás.
Los importes que determine el Ejecutivo que, deben demostrar tener ó poseer
los extranjeros al momento de ingresar, no puede ser asimilada ya que, dicha suma no
se requiere que sea para ser tributada sino para demostrar la solvencia del inmigrante
a fines de no fomentar el ingreso de carenciados que luego deberían ser cubiertos por
los gastos y la asistencia pública, aumentando la pauperización ó la delincuencia.
El Artículo 41 expresa: “Todos los habitantes gozan del derecho....y para que
las actividades productivas satisfagan las necesidades presentes sin comprometer las
de las generaciones futuras....”
Surge de lo expuesto que puede existir una cierta retroactividad establecida por
ley, pero el limite para ello es que no debe afectar garantías constitucionales como el
consagrado por el art. 17, respecto del derecho de propiedad.
Rafael Bielsa, dice que los impuestos pueden ser retroactivos justamente
porque son leyes impositivas y derivan del Poder de Imperio.
OTRAS CLAUSULAS CONSTITUCIONALES CON IMPLICANCIAS
TRIBUTARIAS Y EN LAS FINANZAS PÚBLICAS
Artículo 39: Los ciudadanos tienen el derecho de iniciativa para presentar proyectos
de ley en la Cámara de Diputados. El Congreso deberá darles expreso tratamiento
dentro del término de doce meses.
(....)
No serán objeto de iniciativa popular los proyectos referidos a reforma
constitucional, tratados internacionales, tributos, presupuesto y materia penal.
Luego hace mención a la coparticipación mediante una Ley convenio con las
Provincias, cuyo origen legislativo será el Senado (a pesar de que la iniciativa sobre
tributos es de Diputados). Y establece que no puede haber transferencia de
competencias (funciones) de la Nación a las provincias y viceversa sin la respectiva
reasignación de recursos. Luego establece que un Organo Fiscal Federal (actualmente
la Comisión Federal de Impuestos) tendrá su cargo el control y cumplimento de lo
precedente.
11. Hacer sellar moneda, fijar su valor y el de las extranjeras; y adoptar un sistema
uniforme de pesos y medidas para toda la Nación.
Personalmente, considero que esta cláusula ha sido negativa, los ATN solo han
servido para afianzar los caudillismos y la pauperización de las poblaciones del
interior por su manejo discrecional; los gastos operativos que cubren generalmente
son las grandes dietas de legisladores provinciales y altos sueldos de funcionarios;
cuando en verdad los mismos debieron servir para hacer obras de infraestructura y
permitir dar trabajo a la población y mejorar su calidad de vida.
La disposición del inciso 11; históricamente tenía por objeto unificar las
distintas monedas utilizadas en el país, donde reinaba una verdadera anarquía en la
materia y lograr que existiese una única unidad monetaria de curso legal en todo el
territorio nacional. Por ese motivo el artículo 108 les prohíbe a las Provincias "acuñar
moneda".
Sin embargo con la moda de los “Bonos Provinciales” como los Patacones, los
LeCop, los BonCaFor, los Federales, los CeCaCor, lo Quebrachos, etc en total mas de
17; se logró eludir la norma constitucional, como una muestra mas del caos Político y
financiero del país al que nos han sumido los gobernantes.
Artículo 76º - Se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en
materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado
para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca.
“El Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e
insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo.
Asimismo, se debe tener en cuenta que los países donde se ha regulado esta
materia, el control de todo lo atinente a ello no sólo es ejercido por el Congreso, sino
que también intervienen otros órganos específicos como son los Consejos
Constitucional y de Estado, en Francia.
Es decir que en 1999, caducaban todos los Decretos Ley y los Decretos
emitidos por los distintos gobiernos hasta 1994. Los legisladores que nada hicieron ni
revisaron estos Decretos los aprobaron todos por una Ley ómnibus días antes de su
caducidad.
Tal situación de inercia y desidia legislativa fue la solución aplicada para
evitar que múltiples instituciones quedaran sin legislación de la noche a la mañana;
solución que aunque legal no es legítima ya que de esta forma se eludió lo dispuesto
por la norma Constitucional que pretendía la revisión de cada Decreto y la anulación
de toda una multiplicidad de legislación cuestionada.
22. Aprobar o desechar tratados concluidos con las demás naciones y con las
organizaciones internacionales y los concordatos con la Santa Sede. Los tratados y
concordatos tienen jerarquía superior a las leyes.
Los demás tratados y convenciones sobre derechos humanos, luego de ser aprobados
por el Congreso, requerirán del voto de las dos terceras partes de la totalidad de los
miembros de cada Cámara para gozar de la jerarquía constitucional.
El daño siempre se consumaba y no son pocas las veces que ello ocasionó
daños irrecuperables a empresas y contribuyentes.
Se halla en:
Se halla en:
Se halla en:
6- Seguridad Social
Se halla en:
ART. XVI (derecho a la seguridad social): "Toda persona tiene derecho a la seguridad
social que le proteja contra las consecuencias de la desocupación, de la vejez y de la
incapacidad que, provenientes de cualquier otra causa ajena a su voluntad, la
imposibilite fisica o mentalmente para obtener los medios de subsistencia".
A su vez, el artículo 27 de la carta magna preceptúa que los tratado que firme
el país deben respetar los principios de derecho público expresados en la Constitución,
entre los cuales hallan, obviamente, los referidos a la materia financiera.
Nuestro país se halla en pleno proceso de integración con los países del cono
sur de América, en especial con Uruguay, Brasil, Bolivia, Paraguay y Chile, entre
otros. Hay un sinnúmero de tratados, convenios y protocolos adicionales que van
formando un tupido plexo de derecho supranacional latinoamericano.
En el primer párrafo del inc. 22 se inserta una frase clave según la cual los
tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes. Esto significa que una ley
no puede derogar un tratado, atento el mencionado orden jerárquico.
En cuanto al inciso. 24 del artículo 75, éste tiene por objeto autorizar al
Congreso a que, en los tratados de integración económica, pueda transferir ciertas
atribuciones estatales (de legislación, jurisdicción y administración) a los órganos
supranacionales (v.gr., el Consejo Mercado Común, Grupo Mercado Común o el
Tribunal comunitario, en el caso del Mercosur) sin lesionar la Constitución.
Entre los requisitos que impone el inciso, el más importante es que tal
delegación en organismos supraestatales se dé en condiciones de reciprocidad e
igualdad y siempre que se respeten el orden democrático y los derechos humanos.
También a estas normas se les da jerarquía superior a las leyes. De este modo,
el derecho comunitario tendrá aplicación directa en el derecho interno de nuestro país.
PRINCIPIOS SOCIOECONÓMICOS DE LA TRIBUTACIÓN.
Estos principios son preceptos del deber ser que se formulan en orden a la
realización de determinados objetivos, y se puede decir que ellos constituyen un tema
clásico de la hacienda pública. El estudio de los distintos principios de la tributación y
la crítica de los tributos históricos a la luz de esos postulados generales son un tópico
que se halla entre los abordados por la literatura financiera desde sus orígenes, y que,
desde entonces hasta hoy, ha atraído permanentemente la atención de los hacendistas.
En efecto, desde el origen del estudio de la actividad financiera se incorpora ya este
enfoque sobre los postulados de la tributación.
Dados los fines cambiantes a los cuales los tributos han pretendido servir, se
comprenden los cambios consecuentes registrados en los principios de la tributación,
como también que la diversidad de fines que a los tributos reservan las distintas
ideologías produzca un inevitable enfrentamiento sobre la validez y aceptación de
determinados principios tributarios.
Queda claro, entonces, que no es posible formular principios a los cuales ajustar el
accionar tributario, si no se admite como premisa su servicio a ciertas metas.
Cabe, aclarar que, cuando enunciamos los principios ideales de tributación, surge
la gran problemática de su conciliación. Ello lleva a Lucien Mehl a una conclusión
pesimista- “La idea de que un sistema fiscal podría ser simple, perfectamente
equitativo, fácilmente soportable y de elevado rendimiento es una pura quimera”
Las investigaciones de cuáles son exactamente esos principios han sido realizadas
por numerosos estudiosos. Generalmente se adjudica la paternidad en la elaboración
de los primeros principios al inglés William Petty, quien en 1662 elaborara una serie
de reglas que más tarde fueron perfeccionadas por el italiano Pietro Verri.
Desde entonces fueron diversas las propuestas realizadas tanto por economistas
como por juristas, pero ninguna de ellas alcanzó el prestigio de las enunciadas por
Adam Smith, las cuales, por su extraordinaria claridad, sencillez y precisión, se han
mantenido hasta hoy como normas rectoras de esta materia.
Quien desee estudiar hasta qué punto llegó la investigación del tema, se deberá
probablemente sumergir en las 476 páginas que Fritz Neumark destina al tópico.
Como nuestro objetivo es más modesto volvemos los ojos a la vieja lista de Adam
Smith, que ha resistido el Paso del tiempo, quizá porque fue siempre repetida en los
manuales de estudió, ó quizá porque fue continuamente violada por los fiscos de todo
el mundo. Por supuesto que requieren algún grado de actualización, pero contiene
conceptos generales en materia de tributos que tienen validez en todo tiempo y lugar.
Sostuvo Smith que los tributos deben ser justos y equitativos. Esto implica que los
particulares deben contribuir al mantenimiento del Estado, tanto como ello sea
posible, en proporción con sus respectivas capacidades económicas. Los gastos del
gobierno de un país son, para los individuos, erogaciones análogas a los gastos de
administración de una gran finca de la que son arrendatarios, lo cual los obliga a
contribuir en proporción con sus respectivos intereses en la finca.
No se podrá dejar de advertir que esta regla dio vida, en realidad, al universal y
muy discutido principio de la capacidad contributiva. Más adelante nos referiremos a
este canon en cuanto a su función dentro de la distribución de la carga tributaria.
Basta por ahora reflejar lo obvio. La justicia tributaria requiere un alto grado de
razonabilidad en los métodos de la Imposición de los tributos.
Según Adam Smith, el tributo que cada persona está obligada a pagar debe ser
cierto y no arbitrario. La fecha y la forma de pago, así como también la cantidad a
pagar, deben ser claras y precisas, tanto para el contribuyente como para cualquier
otra persona.
Si bien en nuestros tiempos no existen ya anomalías del calibre de las que Smith
observaba, lo cierto es que las imprecisiones siguen existiendo.
El cumplimiento del principio exige que estos datos sean claramente consignados
en las normas tributarias en sentido lato , es decir, con inclusión de los reglamentos,
resoluciones generales e interpretativas del organismo fiscal, instrucciones, circulares,
etc.
Es necesario que tales normas se estructuren de manera tal que presenten, técnica
y jurídicamente, el máximo posible de inteligibilidad, y que sus disposiciones sean tan
claras y precisas que excluyan toda duda sobre los derechos y deberes de los
contribuyentes y, por consiguiente, toda arbitrariedad en la determinación y
recaudación de los tributos.
Incluso se sostiene que el gobierno debe cuidar, mediante una oportuna labor de
divulgación, que lleguen a conocimiento de los ciudadanos en forma inmediata y clara
las variaciones tributarias que se proyecten, a fin de que los medios especializados, la
prensa en general y la doctrina, se puedan manifestar públicamente sobre las posibles
objeciones.
Cierto es que, en nuestra era globalizada de actividades económicas cada vez más
complicadas, esta necesidad de que los tributos sean inteligibles para los
contribuyentes es más fácil de enunciar que de seguir.
No obstante, sería un gran progreso que las normas y preceptos de toda índole en
que se detallan los muchos aspectos que hacen a la tributación se redacten siguiendo
una adecuada técnica jurídica.
Se requiere una técnica que pueda ofrecernos: trasmitir claramente al ciudadano el,
mandato del legislador, ahorrando al administrado y a la Administración enormes
esfuerzos, y al país, en consecuencia, mucho dinero.
Sostiene Smith que los tributos se deben recaudar en la fecha y la forma que
resulten más convenientes para el, contribuyente, La mejor aplicación de esta regla se
halla en los impuestos a las ventas en general y en los impuestos internos al consumo.
Groves explica: no sólo se pagan estos impuestos, poco a poco, con las mismas
compras del consumidor, sino que se suelen incluir en los precios de una manera tan
confusa que el consumidor no puede reconocerlos.
Se ha dicho que ésta es la manera más fácil de pagar impuestos y que, ya que de
por sí es difícil de aceptar la imposición de tributos en si misma, por lo menos es
preferible que su pago no se realice también de "una manera difícil”.
Mediante este principio, Smith aconseja que los tributos se recauden en forma tal
que provoquen el mínimo costo de recaudación. De tal manera, todo tributo debe ser
concebido de modo que extraiga de los bolsillos del pueblo la menor cantidad posible
por encima de la que hace ingresar al Tesoro público.
Este concepto puede ser tomado en un sentido restrictivo, según el cual se deben
exigir del gobierno los mínimos costos de recaudación coexistentes con el máximo
cumplimiento de las obligaciones de pago, o bien con un criterio más amplio,
conforme al cual es necesario tener en cuenta las repercusiones más remotas de la
tributación sobre el conjunto de la economía para que la porción de ingresos que
llegan al gobierno sea lo menos gravosa posible para los contribuyentes.
3) Los costos que se les originan a los individuos o a las personas jurídicas por
el hecho de que -sin recibir la correspondiente indemnización- realicen en
favor del fisco y como "agentes" suyos trabajos relativos a impuestos
debidos por terceros
PARTE II : LA TRIBUTACIÓN – PARTE GENERAL
PODER TRIBUTARIO
Por eso “la base” radica en un poder soberano; que es el Poder de Imperio ó
Poder Tributario, que es la facultad del Estado de imponerse a los particulares.
Este Poder de Imperio se ejerce por medio de los 3 poderes que forman el
gobierno. Poder Ejecutivo; Poder Legislativo y Poder Judicial
CARACTERÍSTICAS DEL PODER TRIBUTARIO Ó PODER DE IMPERIO
Ej. una empresa constructora de Servicios Públicos, como agua, gas ó cloacas
cuya obra es declara de Interés Público para la comunidad, por las autoridades de
dicha comunidad a través de las autoridades Legislativas ó Ejecutivas, no implica con
ello que autoriza a la empresa constructora a “imponer” una contribución de mejora a
los beneficiarios.
Lejos de ello será el Estado quien deba imponer dicha obligación evaluando el
beneficio, el costo y la utilidad de la empresa.
Cuando una Obligación tributaria prescribe por la mera acción del tiempo;
significa que prescribió esa obligación Ej. la obligación de pago y determinación del
Impuesto a las Ganancias de 1995; prescribe en el año 2001; no significa ello que lo
que prescribe sea “El impuesto a las Ganancias” en si mismo.
El Poder Tributario tiene una aplicación política y se puede decir que se puede
clasificar en 3 tipos bien definidos:
VENTAJAS:
VENTAJAS
DESVENTAJAS
Para que un estado de nivel inferior al Nacional (Ej. Municipio), en ejercicio del
Poder Tributario pueda aplicar determinado impuesto en su jurisdicción ó a las
personas radicada en la misma debe tener en cuenta 3 principios:
a) EFICIENCIA
b) SUFICIENCIA
c) CONVENIENCIA
A) EFICIENCIA: Se refiere a la Eficiencia Administrativa, a la posibilidad práctica
de aplicar el gravamen; ciertos gravámenes como el automotor que toman en cuenta
manifestaciones parciales de capacidad son de típica aplicación local.
b) Cuotas Suplementarias
g) Coparticipación
Ejemplo: supongamos que la Nación, en lugar de fijar una tasa del 21% del
IVA y coparticiparlo; fija una tasa del IVA del 16% para la Nación y deja que
las provincias fijen un 5% por igual concepto y materia.
Se denomina así a los modos de vincular el Sujeto Activo ó Estado con el hecho
imponible del impuesto. En determinadas materias imponibles, como las rentas, este
vinculo ó atribución da origen a la DOBLE Ó MÚLTIPLE IMPOSICIÓN
INTERNACIONAL .
Como puede apreciarse, sin perjuicio de los principios doctrinarios que puedan
sustentar uno u otro criterio, no puede dejar de reconocerse el pragmatismo que
inspiró a los distintos países al adoptar un determinado criterio.
b. Convenios Internacionales
c. Tasas Diferenciales
d. Acumulación de rentas
a) Criterio Único: Consiste en que todos los países aplicasen en forma única el
criterio de la Fuente; ya que el criterio de la nacionalidad requiere, para su control,
una base de información a nivel mundial.
Los tratados de doble imposición (en adelante, TDI). Estos convenios han ido
ganando en importancia en materia tributaria y, por ende, financiera, ante la
certidumbre de que los inconvenientes de dicho fenómeno (la doble imposición
internacional) pueden ser solucionados -al menos por ahora- únicamente mediante
acuerdos bilaterales entre los países.
Los TDI constituyen convenios bilaterales que se aplican con preferencia a las
disposiciones de la legislación interna, ya sea modificando el régimen general de no
residentes o bien determinados supuestos de no sujeción en virtud del reparto de
soberanía tributaria entre los, Estados firmantes, o reduciendo los tipos impositivos
aplicables para determinadas rentas.
c) Tasas Diferenciales: Consiste en que el país de origen del capital grave las rentas
obtenidas de fuente extranjera pero con una tasa diferencial, menor que la usa para
gravar las rentas de fuente nacional.
Esta modalidad; tiene como límite el quantum del impuesto a oblar en el país
que efectúa el reconocimiento del Crédito; de forma tal que no puede generar “crédito
fiscal” a futuro, “saldos de libre disponibilidad” ni “ saldos compensables con otros
impuestos”. Por ello el reconocimiento puede se “en parte”.
El caso se dio con las industrias Japonesas radicadas en Tierra del Fuego,
donde estaban desgravadas del pago en virtud de la promoción territorial; como la tasa
del impuesto a las Ganancias era alta en aquella época (45%); no pagaban impuestos
ni en Argentina por la desgravación, ni en Japón porque les originaba crédito a una
tasa alta por estar la actividad legislada y gravada en Argentina.
El impuesto, si bien tiene una acepción mas restringida que la de tributos, tal como
se ha visto al estudiar “los recursos”; también es coactivo, consiste en obligaciones de
dar, emanan del poder de imperio, son establecidos por Ley, aplicables sobre personas
físicas ó ideales y requieren para su existencia que se verifique el “hecho imponible”.
- Sujeto
- Objeto
- Causa
Los presupuestos de hecho tenidos en cuenta, son los que definen la imposición,
estableciéndose la Obligación Tributaria.
También se lo denomina presupuesto legal, ya que la ley legisla sobre algo que
presupone que ocurrirá, cuando ocurre se verifica el hecho imponible, dando origen a
la Obligación Tributaria.
Como consecuencia del Poder Tributario surgen relaciones entre el Estado y
los particulares; es lo que se conoce como Relación Tributaria.
A título de ejemplo; una empresa puede estar exenta del pago de un tributo, sin
embargo la exención no la exime de las obligaciones formales de presentación de las
Declaraciones Juradas, ni de las obligaciones de retención, información ó
fiscalización.
Dicho de otro modo, es posible distinguir entre el ente público que establece el
tributo, el ente titular del mismo, el ente destinatario de sus rendimientos y,
finalmente, el ente que desarrolla su gestión y recaudación, siendo solo este último el
que cabe conceptuar como Sujeto Activo del tributo, en cuanto ocupante del lado o la
posición activa en las distintas relaciones jurídicas y en los procedimientos que para
su aplicación se desplieguen; en nuestro país serían la AFIP, la DGR, etc.
Así por Ejemplo las provincias son titulares del Impuesto a las Ganancias y
destinatarias de su rendimientos a través de la Ley de Coparticipación; pero el
impuesto es gestionado por la AFIP-DGI, quien es el Sujeto Activo del tributo.
Dicha competencia tributaria es, en resumen, la que define el sujeto activo del
tributo, tenga o no poder tributario y sea o no su titular o el destinatario de su
rendimiento.
Sujeto Pasivo, en sentido amplio son los contribuyentes y toda otra persona
que tenga obligación con respecto a la contribución como responsables por cuenta
ajena, agentes de retención ó responsables sustitutos, que están obligados no por un
impuesto propio; sino por un impuesto de terceros. Los sujetos normalmente son
particulares pero también pueden ser los Entes Públicos.
La primera cuestión tuvo una rápida respuesta positiva, autores como Giannini
y Vanoni expresaron en España que era concebible una capacidad jurídica especial del
ámbito tributario, que no tenía que coincidir con la general del ordenamiento.
Para que la Ley tributaria configure tales sujetos, expresó Saínz de Bujanda,
habrán de estar reconocidos previamente como sujetos de derecho por el
ordenamiento general, lo que implica no solo cotitularidad entre sus miembros
respecto a un bien ó un derecho, sino que se manifieste al exterior con una apariencia
unitaria, de modo que se genere una sola relación jurídica y no varias, como ocurriría
si se tratara de supuestos de mera solaridaridad entre sujetos.
Esto supone reconocer que hay sujetos de derecho que no son personas
jurídicas, pero que el ordenamiento general admite como tales. Respecto de ellos
podrá también la ley tributaria considerarlos unitariamente a efectos de configurarlos
como sujetos pasivos de los tributos, teniendo la aptitud suficiente para realizar los
hechos, actos y operaciones integrantes del hecho imponible, así como quedar
obligados ante la Administración al cumplimiento de las prestaciones materiales y
formales propias de todo sujeto pasivo.
1. Responsables sustitutos
2. Agente de Retención
3. Agente de Percepción
1- Responsable sustituto: es el designado por la ley en reemplazo del sujeto
pasivo del tributo y en sustitución de este. Están obligados a pagar el tributo
con los recursos que administren, perciben ó que disponen, como responsables
del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes,
acreedores, titulares de los bienes administrados ó en liquidación.
El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro; cuando
ambos cónyuges son contribuyentes en virtud de profesión, actividad, etc. cada
uno es responsable por cuenta propia.
c. Bienes que adquieran por casos fortuitos como juego, apuestas, etc.
No agregará las rentas del hijo a las propias sinó que hará una declaración
jurada a nombre del hijo y lo pagará con fondos del hijo.
La deuda que cancela es ajena a él, el sujeto del tributo es el empleado siendo
penado si no efectúa la retención.
3) Agente de Percepción: es quien cobra por cuenta del fisco un tributo, esta obligado
por ley a percibirlo dentro del precio de venta. Ej. Impuesto a los combustibles. Este
impuesto que se cobra por cuenta del fisco luego debe ingresarse.
En igual forma los terceros que, aún cuando no tuvieran deberes tributarios a
su cargo, faciliten por su culpa ó dolo la evasión del tributo. Ej. El consumidor que no
exige la factura.
Es precisamente este precepto, que hace que aparezcan otros sujetos como los
“Agentes de información” Ej. Bancos, Sistemas de Tarjetas de Crédito,
importadores, consignatarios, corredores, escribanos, etc. que dan información al fisco
y pueden pedir un retorno por el costo de la misma.
SISTEMAS TRIBUTARIOS
Los recursos más importantes en la vida de los Estados modernos son los que
derivan de la actividad fiscal y consisten en los ingresos tributarios, hemos visto
delineadas nociones de sus aspectos más relevantes, corresponde ahora realizar el
estudio de dichos ingresos, pero no considerándolos en sí mismos sino en su conjunto,
como partes integrantes de un ordenamiento nacional.
Al referimos a "un país" queremos significar que todo estudio profundo sobre
sistemas tributarios se debe referir al que tiene bajo funcionamiento un país concreto.
Esta limitación espacial obedece a que si bien hay instituciones similares en las
legislaciones impositivas de muchas naciones, esas instituciones conservan caracteres
distintivos que hacen imposible su identificación entre sí y, por consiguiente, su
encuadre en un determinado tipo común de sistema cuyo estudio pueda abarcar el de
todas ellas.
Advertimos que el sistema tributario está integrado por los variados impuestos
que cada país adopta según su género de producción, su naturaleza geográfica, su
forma política, sus necesidades, sus tradiciones.
Así, pues, un examen general de estos problemas tiene una utilidad sólo
limitada, ya que bajo la superficie de las generalizaciones más amplias se oculta una
multitud de excepciones específicas a las reglas generales.
No obstante, los estudios del conjunto de tributos, tal como suele estar
conformado en los países a los cuales nos referimos, son un tema que no puede ser
dejado de lado por la ciencia financiera.
Así vemos cómo en el orden financiero, en muy alto grado, esta mutabilidad se
traduce en la multiplicidad, variabilidad e inestabilidad de las leyes impositivas, lo
que trae como consecuencia ineludible la dificultad consiguiente para considerar un
sistema tributario como un todo orgánico y armonioso, y menos por un tiempo
relativamente prolongado.
Se deberá analizar:
Dice Schmölders que la totalidad de los impuestos vigentes en un país, uno al lado
del otro, no es siempre, a la vez un conjunto o sistema razonable y eficaz.
Estas ideas llevaron a sostener que sólo se puede llamar "sistema" a un conjunto
racional y armónico de partes que forman un todo reunidas científicamente por una
unidad de fin.
Cuando las reglas se imponen o se siguen en forma inorgánica, sin orden y sin
investigación de causas, con el solo propósito de lograr más fondos, se está en
presencia de un régimen, y no de un sistema tributario.
Esta posición responde a la más estricta lógica, ya que, como bien dice
Schmölders, "el concepto de sistema tributario indica más bien cierta armonía de los
diversos impuestos entre sí y con los objetivos de la imposición fiscal o extrafiscal" .
Dicha coordinación puede ser obra de la acción deliberada del legislador o bien el
resultado de la evolución histórica: en el primer caso, el sistema tributario es racional,
político o teórico, y en el segundo, histórico.
Si, al contrario, nos hallamos ante un repertorio de tributos que han ido surgiendo
de las necesidades pecuniarias estatales y donde la acción del teórico no ha logrado
que ese conjunto pueda ser considerado racional, dado que no existe armonía entre los
tributos entre sí, ni con los objetivos fiscales o extrafiscales del Estado; estaríamos
entonces ante un sistema tributario histórico o, ante un régimen tributario.
EVOLUCIÓN – IMPUESTO ÚNICO E IMPUESTOS MÚLTIPLES
Lo cierto es que las teorías sobre el impuesto único nunca lograron que semejante
sistema se implantara en país alguno.
Resumiendo las objeciones más importantes son:
Podemos así observar que a mediados del siglo XIX y bajo el influjo de las
ideas liberales, los sistemas tributarios de los diversos países asumen determinadas
características, con predominio de los impuestos de tipo objetivo.
Señala Schmölders que estos sistemas se valen, para llegar a las fuentes,
tributarias, de los objetos que sirven para obtener utilidades, sin tener en cuenta a
las personas a quienes favorecen esas utilidades.
Esta forma de imposición concordaba con las ideas de la época, que deseaban
evitar, en lo posible, la intromisión del-Estado en los asuntos particulares de los
ciudadanos.
Tales sistemas se mantuvieron durante casi todo el siglo XIX hasta la Primera
Guerra Mundial, pero posteriormente se comenzó a modificar el pensamiento en la
materia, principalmente porque estos impuestos de tipo objetivo no consultaban la
capacidad contributiva.
La larga praxis de los impuestos a las ventas, ha generado dos clases básicas de
gravamen: los específicos y los generales.
- Los impuestos a los tabacos y cigarrillos, porque las fábricas eran pocas y
fácilmente controlables.
- Los impuestos a las rentas cedulares -ó por categoría, como prefiere decir la ley
argentiría-, porque permitían limitarse a ciertas rentas solamente, las más fáciles
de controlar. Una experiencia que Argentina sólo mantuvo durante un año pero
que en la mayor parte de los países se extendió durante décadas y todavía existe,
especialmente cuando se aplica el impuesto a nivel inferior al nacional.
- Los impuestos a las bebidas alcohólicas, también porque las fábricas son pocas.
Un notorio ejemplo es un informe del Banco Mundial Una parte sustancial del
informe de ese año se refiere a Finanzas Públicas y en la parte tributaria las
referencias implícitas a la carga de excedente son constantes. Donde señala que
los costos de administración de los impuestos generales son más altos pero que sus
costos económicos son menores.
En esos países se gravan, casi siempre con tasas variables, los llamados bienes
"superiores", es decir los bienes con una elasticidad-ingreso superior a la unidad,
una forma más técnica y operativamente más concreta de identificar los llamados
bienes de “lujo”. Ciertamente, implican reducciones de bienestar pero son el costo
de redistribuir el ingreso.
LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y LA TEORÍA DEL
BENEFICIO
Como hemos expresado, no solo el Estado recauda tributos sino que puede
delegar la recaudación de los mismos, que son los antiguos recaudadores fiscales ó
bien los actuales organismos parafiscales, esto no significa que delegue el poder
de imperio ó poder tributario sino que delega la competencia ó función en sí.
- No es tan simple medir el beneficio que cada uno de los miembros recibe en el
caso de los servicios esenciales que serían los indivisibles de allí que esta
teoría solo pueda ser aplicada a los servicios públicos divisibles y a
determinadas tasas y contribuciones.
- LA RENTA
- El PATRIMONIO
- LOS CONSUMOS
Las Rentas: existe una adecuada relación entre las rentas ó utilidades de un período y
el nivel de vida.
El Patrimonio: éste por ser fuente productora de renta, sirve para determinar la
capacidad contributiva.
Los Consumos también representan un buen índice dado que un mayor nivel de
gastos presupone un mayor nivel de vida.
Sin embargo también aquí se debe tener en cuenta ciertos aspectos para lograr la
equidad; alguien puede consumir endeudándose a futuro; una casa con 14 hijos va a
tener mayor consumo que una casa en donde sean 2 personas y ello no indica mayor
capacidad contributiva; el tipo de consumo también debe ser tenido en cuenta.
La Utilidad marginal de los ingresos está en relación inversa con el monto de los
ingresos; “ a mayor ingreso la utilidad marginal es decreciente”; y “a igual
ingreso se obtiene igual utilidad marginal”.
Para que sea entendido en forma sencilla; un vaso de agua en el desierto tiene una
utilidad muy alta; a medida que nos acercamos a zonas húmedas la importancia del
agua decrece y en zonas inundadas es negativa. El dinero obviamente nunca tiene
utilidad negativa pero a medida que los ingresos aumentan la importancia de cada
peso para el poseedor pierde relativamente en importancia y pasa a gastar en bienes
cada vez más superfluos.
Respecto que, a igual ingreso se obtiene igual utilidad marginal; no significa que
cada persona con igual nivel de ingreso va a efectuar el mismo gasto; ya que existe “la
preferencia”; así quien gana 400 pesos dará preferencia a la alimentación y otro que
gana 400 pesos le dará preferencia a la vestimenta ó a mantener una moto.
De esta teoría surge la idea de alícuotas progresivas, las cuales gravan con más
intensidad a las unidades de riqueza menos útiles y de grandes ingresos.
Las formas básicas de gravabilidad, una vez determinado sobre una recta de
ingresos, el valor decreciente de cada unidad de riqueza y el ingreso de cada
contribuyente; son:
Jarach estima que los distintos tributos del país representan un sistema
encadenado en el cual las instituciones jurídicas han evolucionado en forma lógica,
siguiendo la evolución económico-financiera.
Aun cuando no es tarea nada fácil, se hace necesario encarar los temas dudosos
desde las distintas ópticas que éstos puedan presentar, buscar las respuestas que
consideramos ideales y compararlas con las medidas que el técnico y el legislador
adoptaron en los casos concretos.
Los principales desafíos que se pueden presentar en todo sistema tributario son
:
El tributo reconoce como única fuente la ley que fija determinados hechos
imponibles, cuando suceden y se vinculan con un sujeto dan nacimiento a la
obligación tributaria en virtud de la cual el sujeto pasivo debe pagar una suma de
dinero.
Las primeras son aquellas que arrojan ciertos bienes o son causadas por el
ejercicio de ciertas actividades y en ellas se examina separadamente cada tipo de
ingreso, con prescindencia de la persona que las percibe o del monto total que ellas
conforman.
Así, por ejemplo, son rentas objetivas las utilidades producidas en una finca o
por ejercicio de una determinada actividad industrial, comercial o profesional.
En cambio, rentas subjetivas son las percibidas globalmente por una persona
determinada con independencia absoluta de su origen, estando constituidas por el
conjunto de ingresos que las diversas categorías de bienes pertenecientes a una
persona rinden a ésta.
Por otra parte, y en relación con este tipo de renta personal o subjetiva,
debemos decir que al considerarla como fuente de tributación nos referimos
exclusivamente a la renta total, que es la que resulta de la diferencia entre lo
ingresado y los gastos originados por ese mismo ingreso, desechando la noción de
renta libre, que es resultado de deducir, además, los gastos empleados en la
satisfacción de las necesidades vitales.
Pasando al concepto "capital" y considerándolo desde un punto, de vista
estático, observamos que éste puede ser productivo o improductivo.
Para el tratamiento de este tema, nos vemos forzados a distinguir las fuentes
ordinarias, que son aquellas a las cuales se recurre normalmente en épocas también
normales, de las extraordinarias, a las que un país se puede ver obligado a recurrir en
momentos excepcionales.
Entre las fuentes ordinarias de tributación, y además de la renta ya
mencionada, se acepta que se puedan gravar en cierta medida algunos aumentos
dinámicos de capital, siendo en general desaconsejable la imposición al capital
estático.
En este caso, sería beneficioso gravar la renta que dicho bien devengaría si no
existiera el mencionado disfrute de su poseedor, como, por ejemplo, el caso del
habitante de una finca urbana de su propiedad.
También, se afirma, se podría aplicar imposición al titular de bienes
productivos que éste mantiene en improductividad por su propia voluntad, y en ese
caso se toma como base la renta presunta que aquellos deberían producir.
Para percibir bien la diferencia, debemos ir a estos últimos y distinguir las dos
fases en que ellos interesan a una nación.
Adviértase claramente que, en este caso, no hablamos de objeto, por cuanto los
tipos contractuales señalados pueden servir adecuadamente de base para determinados
tributos, pero tomando tal base como índice de capacidad contributiva y sin que ello
signifique que el adquirente deba contribuir con parte de los bienes adquiridos.
Hoy día existe una discusión; respecto si las diferencias de cambio por la
simple tenencia de las mismas, deben ser gravadas en el impuesto a las ganancias.
En mi opinión no debería ser así por varios motivos:
Por supuesto que ello será ocasional y que sólo estará justificado en la medida
en que la escasez de ingresos fiscales en esos momentos excepcionales sea más
perjudicial para el país que el detrimento que sufrirán los mencionados capitales.
GLOBALIZACIÓN Y NUEVOS ENFOQUES DE LOS SISTEMAS
TRIBUTARIOS
Para que los sistemas tributarios de los países, en especial los en vía de desarrollo,
se conviertan en instrumentos de competitividad en los mercados, única forma de
integrar el fenómeno globalizador, deben ser guiados por medidas destinadas a
remover obstáculos tales como el déficit presupuestario, el déficit comercial, la
deuda externa inmensa y creciente, la inflación, el tipo de cambio controlado, etc.
Las dificultades de los países rezagados son tan abundantes como no lo son sus
recursos; los continuos cambios producen misoneísmo fiscal, que es la resistencia de
los contribuyentes a los continuos cambios; situación que acrecienta la evasión.
"En dichos países donde el ingreso per cápita es bajo, la capacidad tributaria
es proporcionalmente inferior a la de los países de ingresos elevados, por la razón
de que en los primeros es menor la parte imponible de los ingresos que excedan el
mínimo necesario para la subsistencia".
En consecuencia, únicamente se puede admitir un incremento tributario hasta el
punto en que comience a limitar el consumo per cápita y en que no afecte
adversamente la tasa de formación de capital privado.
Además, ese incremento puede ser anulado en sus efectos perniciosos con el
aumento de los gastos públicos, pero siempre que tales aumentos produzcan
beneficios mayores ó por lo menos iguales a la carga del gravamen adicional.
No nos estamos refiriendo de las funestas consecuencias del gasto público cuando
excede desmesuradamente los recursos y cuando se emplea en gastos reservados,
gastos improductivos, jubilaciones de privilegio, corrupción, fines meramente
electorales, “planes trabajar”, subsidios a desocupados, puro asistencialismo sin
producción, etc.
En nuestro país, en los últimos años se hizo todo al revés, creando un régimen
tributario regresivo, anacrónico que resulta ser un ejemplo de “ANTISISTEMA”.
Para explicar esto, se suele poner como ejemplo el caso de una comunidad que
necesite recaudar una cierta suma de dinero por medio de tributos establecidos de
acuerdo con el principio de la capacidad de pago.
Dado que los tributos se caracterizan por ser una detracción de riqueza de los
particulares hacia el Estado, el grado de esa detracción o su magnitud, indica la
presión tributaria estableciéndose como la relación entre la cantidad de riqueza
detraídas a favor del Estado con respecto al total de nuestra riqueza. La misma
relación puede aplicarse para determinar la presión tributaria sectorial ó nacional.
De los conceptos expuestos, deducimos que puede haber tres nociones de presión
tributaria.
Las fórmulas que se adoptan son discutibles, ya que no tienen en cuenta los
servicios concretos que el contribuyente recibe, y es muy difícil establecer los montos
indirectos pagados; más aún en productos y servicios donde la traslación no es directa;
sino que es oblicua ó con retrotraslación. De todas maneras, la presión tributaria
individual puede ser un importante dato de política fiscal.
Este porcentaje puede ser un interesante dato de política fiscal, pero cabe
señalar que en la práctica ha sido muy difícil establecer la presión tributaria sectorial,
ante la falta o imperfección de las estadísticas necesarias.
Lucien Mehl discrepa con esta concepción, y afirma que el sacrificio es nulo si
el gasto es igual al recurso público, dado que el dinero vuelve a la comunidad.
Para este autor la presión tributaria expresa el grado de intervención del poder
público en la vida económica y social y la importancia de las funciones asumidas por
el Estado.
T
P igual a
R
P: Presión tributaria.
T-G
R (o PBI)
Los autores Brochier y Tabatoni se oponen a este criterio. Dicen que los
efectos específicos de la exacción fiscal deben ser puestos de manifiesto
independientemente de los gastos si se quiere analizar el problema con claridad.
Esta última posición parece la más acertada, porque es muy difícil precisar la
real incidencia del gasto público en los distintos sectores de la población. Es
prácticamente imposible generalizar sobre el beneficio que realmente deriva de los
servicios públicos para las distintas personas, a la vez que es muy difícil darle
determinado valor económico.
No hay duda de que puede ser un dato importante de política fiscal, cuya
utilidad es innegable como guía o elemento de análisis. Sin embargo, no se debe
exagerar su importancia, ya que las fórmulas son muy relativas y la medición
numérica de ciertos conceptos económicos, como "tributación", “renta nacional”,
"utilidad de gastos públicos" y "producto bruto interno", siempre encierra mucho de
arbitrariedad.
Pero cuando deseamos concretar cuáles son esos límites, nuevamente entramos
en un campo en el cual las generalizaciones son peligrosas. Los fisiócratas afirmaban
que la imposición no podía ir más allá del 20% de las rentas individuales; otros
autores han señalado, luego de meditados estudios, otras proporciones.
Así, Proudhon sostiene que el límite máximo es del 10%, mientras que Colin
Clark aumenta el porcentaje al 25 %. Pero todo esto depende de una serie de
circunstancias, tales como: el grado de desarrollo del país, la forma de distribución de
la riqueza, la estructura y perfección del sistema tributario, etc.
El actual sistema tributario, viene mereciendo desde hace mucho críticas por
parte de los especialistas y se lo considera anacrónico y tal como expresamos en la
pag. 51 es todo un modelo de que puede ser un “antisistema”.
A NIVEL FEDERAL
TRIBUTOS PROVINCIALES
TRIBUTOS MUNICIPALES
b- El control del tráfico internacional de mercaderías dispuesto por las normas legales
respectivas.
Facultades de interpretación
a ) Ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes y otras disposiciones
le encomiende a este organismo, a los fines de aplicar, percibir, recaudar y reintegrar
los tributos de jurisdicción nacional y los recursos de la seguridad social a su cargo;
interpretar las normas.
Las Aduana deben conocer y decidir todos los actos que deban cumplirse
dentro de su competencia que le den el Código Aduanero, este decreto y la AFIP.
Recursos y Presupuesto:
Los recursos de la AFIP están conformados por:
Como se podrá observar, la inclusión de este último inciso hace que este articulo sea
solo a titulo enunciativo, ya que todos los recursos que están incluidos en la ley de
recursos son válidos.