IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

ÍNDICE
1.- NORMATIVA APLICABLE
2.- NATURALEZA
3.- EL HECHO IMPONIBLE
Elemento objetivo
-Aspecto material
- Supuestos de no sujeción
- Supuestos de exención
- Aspecto espacial
- Aspecto temporal
Elemento subjetivo
4.- DEVENGO
5.- DEUDA TRIBUTARIA
Determinación de la renta sujeta
Medios de determinación de la base imponible
Individualización de rentas
Base imponible
-Rendimientos del trabajo
-Rendimientos del capital
-Rendimientos de actividades económicas
-Ganancias y pérdidas patrimoniales
-Regímenes especiales
Base imponible general y base imponible del ahorro
Base liquidable
Cuota íntegra
Cuota líquida
Cuota diferencial
6 GESTIÓN DEL IMPUESTO

1.- NORMATIVA APLICABLE

Ley 35/2006, de 28 de noviembre.
Desarrollo reglamentario: Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
Además existen regulaciones diferenciadas que obedecen a:
- La vigencia de los regímenes de concierto y convenio económico foral, lo que da lugar a normas forales
dictadas por las diputaciones de los territorios históricos de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya, así como también
la Ley Foral de Navarra. En éstos casos los sujetos tributarán en la Diputación Foral correspondiente.
- La cesión parcial del IRPF a las CCAA, que pueden asumir competencias normativas, lo cual da lugar a una
normativa específica en cada CCAA en lo que se refiere a esos aspectos. La Ley 22/2009 regula el
actual sistema de financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía,
fijando en el 50% el porcentaje de cesión del IRPF recaudado, admitiendo que las CCAA asuman
competencias normativas sobre: el importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del
gravamen autonómico, la escala autonómica aplicable a la base liquidable general, ciertas deducciones en
la cuota íntegra autonómica, y aumentos o disminuciones en los porcentajes de deducción por inversión
en vivienda habitual.
- Lo dispuesto en los tratados o convenios internacionales.

2.- NATURALEZA (LIRPF art.1 y 2)

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) es un tributo de carácter personal y directo,
cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas (CCAA) que grava, según los principios de igualdad,
generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias
personales y familiares.

3.- HECHO IMPONIBLE

3.1.- Elemento objetivo
Aspecto material.- (LIRPF art. 6 y 7) El objeto de este impuesto es la renta obtenida por el contribuyente. La renta del
contribuyente se define legalmente como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales, así
como las imputaciones de renta establecidas por ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y
cualquiera que sea la residencia del pagador.

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El hecho imponible del Impuesto (presupuesto cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria) lo
constituye la obtención de renta por el contribuyente, entendiendo por ésta última:
1. Los rendimientos del trabajo.
2. Los rendimientos del capital.
3. Los rendimientos de las actividades económicas.
4. Las ganancias y pérdidas patrimoniales.
5. Las imputaciones de renta que se establezcan por ley
Imputación de rentas inmobiliarias, entidades en régimen de atribución de rentas, transparencia
fiscal internacional, derechos de imagen, instituciones de inversión colectiva y ganancias
patrimoniales por cambio de residencia.

Supuestos de no sujeción (LIRPF art.6, 25.6, 33 y 42).- No queda sujeta al IRPF:

a) La renta que se encuentra sujeta al ISD.
b) Las ganancias o pérdidas patrimoniales, en los siguientes casos:
– En las reducciones de capital, salvo el exceso devuelto al socio sobre el valor de adquisición de las
participaciones (tal exceso tributa como rendimiento del capital mobiliario).
– En las transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.
– En determinadas transmisiones lucrativas de empresas familiares.
– En la extinción del régimen económico-matrimonial de separación de bienes.
– En las aportaciones al patrimonio protegido de discapacitados.
– En los reembolsos y transmisiones de participaciones o acciones de Fondos y Sociedades de Inversión cuando
se reinviertan.
– En las operaciones acogidas al régimen especial de fusiones, escisiones, canje de valores y aportaciones no
dinerarias.
c) Las pérdidas patrimoniales siguientes:
– Las no justificadas;
– Las debidas al consumo, a transmisiones lucrativas «intervivos» o a liberalidades, o a ciertas pérdidas en el
juego.
– Las que se derivan de la transmisión de elementos patrimoniales, cuando se vuelvan a adquirir dentro del
año siguiente.
– Las que se deriven de la transmisión de valores o participaciones cuando se hayan adquirido valores
homogéneos en determinado período (dos meses, un año) anterior o posterior.
d) La renta que se ponga de manifiesto como consecuencia del ejercicio del derecho de rescate o de la
participación en beneficios de los contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones.
e) En relación con las rentas del trabajo, las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del
personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los
puestos de trabajo, así como las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de
accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador
f) Las cantidades percibidas como consecuencia de la disposición de la vivienda habitual por mayores de 65 años y
por las personas con dependencia severa o gran dependencia.

Supuestos de exención (LIRPF art.7).-

LIRPF recoge una serie de rentas exentas que por muy diversas razones no se integran en la base imponible del
tributo ni son, por consiguiente, objeto de gravamen. Ahora bien, la regulación de las rentas exentas no se hace de
manera unitaria, ya que aunque la mayoría aparecen agrupadas en un único precepto, se trata de supuestos
heterogéneos, de muy variada justificación, a los cuales hay que sumar otros que aparecen dispersos en la
normativa reguladora del tributo
En algunos casos se pueden justificar porque tienen un contenido claramente indemnizador de daños personales,
lo que legitima excluirlos del gravamen. En otros la exención obedece a razones de política educativa, puramente
técnica, etc.
Rentas exentas reconducibles a la categoría de rendimientos de trabajo:
a) Las indemnizaciones. La Ley recoge una serie de supuestos de exención de distinto carácter, que tienen en
común una cierta naturaleza indemnizatoria marcada normalmente por la propia ley y, en ocasiones, con
matices de protección pública. Unas de ellas tienen carácter general y otras carácter u origen laboral. (No
laborales: actos de terrorismo, ayudas a afectados por el sida, ayudas a personas con hepatitis c, pensiones
consecuencia de la guerra civil, daños personales, participación en misiones internacionales de paz,
prestaciones por entierro o sepelio, privación de libertad. Laborales: despido o cese, muerte, jubilación o
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 incapacidad del empresario, contratación temporal, jubilación anticipada, traslado, incapacidad permanente,
fallecimiento, prestaciones de orfandad, por hijo a cargo y por nacimiento, desempleo, trabajos realizados en
el extranjero).
b) Determinadas entregas y prestaciones efectuadas a los trabajadores, tales como la entrega de productos a
precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social, la
utilización de bienes destinados a servicios sociales y culturales del personal empleado (guarderías,
instalaciones deportivas, clubes sociales, etc.), las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para
la cobertura de enfermedad del trabajador, su cónyuge o descendientes, la prestación del servicio de
educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formación profesional, por
centros educativos autorizados, a los hijos de empleados, las cantidades satisfechas a las entidades
encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros para favorecer el desplazamiento
de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500 euros anuales para
cada trabajado , o la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de
mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades,
en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales.
Con carácter novedoso se exige, para que opere esta exención, que la oferta se realice en las mismas
condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.
c) Las prestaciones reconocidas por la Seguridad Social como consecuencia de incapacidad permanente
absoluta o gran invalidez, a las cuales se han asimilado, después de la STC 134/1996, las pensiones por
inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas de los funcionarios públicos y las
prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en la Seguridad Social por mutualidades de
previsión social.
d) Las becas públicas percibidas para cursar estudios en todos los niveles y grados del sistema educativo, tanto
en España como en el extranjero, y las becas concedidas con finalidad de investigación
e) Los rendimientos percibidos por trabajos efectuados en el extranjero por la cantidad y con las condiciones
establecidas en la propia Ley
f) También obedece a razones técnicas la exención de las anualidades por alimentos que reciben los hijos de los
progenitores en virtud de una decisión judicial de manera que el gravamen como rendimiento de trabajo de
los hijos implicaría una doble imposición.

Un segundo grupo de rentas exentas tendría, en principio, el carácter de rendimientos de las actividades
económicas, como es el caso de las ayudas económicas a los deportistas de alto nivel ajustados a programas
especiales de preparación. Se aplican en los términos establecidos reglamentariamente y poseen una justificación
de carácter extrafiscal, dado que parecen estar orientadas a promover las actividades que desarrollan quienes
reciben este tipo de ayudas

Un tercer grupo de rentas exentas de carácter muy heterogéneo se podría conducir de nuevo a la categoría de
ganancias patrimoniales. La exención se justifica de manera igualmente variada:
a) En algunos casos radica en su carácter de indemnización por daños personales (como acontece con las
prestaciones extraordinarias por actos de terrorismo o las indemnizaciones por daños físicos o psíquicos,
incluyendo los que se producen como consecuencia de los servicios públicos y también con las prestaciones
recibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de los gastos que se hayan producido)
b) En otros casos, se basa en argumentos relacionados con la capacidad económica (que legitiman la exención de
las prestaciones familiares por hijos minusválidos y prestaciones públicas por nacimiento, parto múltiple,
adopción, hijos a cargo y pensiones de orfandad o por el acogimiento de menores, personas mayores o con
minusvalías, así como relacionados con la dependencia).
c) Se declaran exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de donaciones a
ciertas entidades sin fines de lucro, transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por
personas en situación de dependencia severa o gran dependencia, dación en pago de la vivienda
habitual, transmisión de inmuebles urbanos adquiridos a título oneroso a partir del 12-5-2012 y hasta el 31-
12-2012, pero la exención sólo alcanza al 50% de la ganancia patrimonial, pago del IRPF con bienes
del Patrimonio Histórico-Artístico español y las ayudas públicas percibidas para compensar
el desalojo temporal o definitivo por incendio, inundación, hundimiento u otras causas naturales de la
vivienda habitual del contribuyente o del local en el que el titular de la actividad económica ejerza la misma.
d) En otros casos se fundamenta en criterios de política fiscal o social, como es el caso de la exención de
determinados premios. Hasta el 31-12-2012 estaban exentos los premios de las loterías y apuestas
organizadas por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las
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 Comunidades Autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y de las
modalidades de juegos autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles; igualmente, los premios
de loterías, apuestas y sorteos organizados por organismos públicos o entidades que ejerzan actividades de
carácter social o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en otros Estados miembros de la Unión Europea o
del Espacio Económico Europeo.

Se incluye en el ámbito de la exención la concesión de bienes o derechos a una o varias personas, sin
contraprestación, en recompensa o reconocimiento al valor de obras literarias, artísticas o científicas, así como al
mérito de su actividad o labor, en general, en tales materias. Los premios literarios, artísticos y científicos a los que
se ha concedido la exención se publican en el BOE.
Asimismo, se declaran exentos los premios «Príncipe de Asturias» en sus distintas modalidades, otorgados por la
Fundación Príncipe de Asturias.

A las rentas exentas agrupadas en el artículo 7 de la LIRPF hay que sumarles un conjunto de supuestos de
naturaleza poco clara, pero que, al menos en principio, deben ser considerados exenciones. En este sentido (y
prescindiendo de que el reconocimiento del denominado mínimo personal y familiar según el artículo 56 de la
LIRPF, aunque se articule como una minoración de la base imponible, supone reconocer un verdadero mínimo
exento), debemos mencionar aquellos supuestos en los que se considera que no hay ganancia o pérdida
patrimonial, o las ganancias patrimoniales exentas, entre las cuales hallamos las obtenidas por la transmisión de la
vivienda habitual y de los elementos afectos a las actividades económicas que sean objeto de reinversión.

Aspecto espacial.- (LIRPF art. 4 y 5). El IRPF se aplica en todo el territorio español, con las especialidades previstas
para Canarias, Ceuta y Melilla y sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio
económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de
Navarra.
Todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar
parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española.
Por otra parte, el IRPF es un impuesto que está parcialmente cedido a las Comunidades Autónomas, en los
términos establecidos en la ley orgánica de financiación de las Comunidades Autónomas y en las normas
reguladoras de cesión de los tributos del Estado a las CC.AA.
La posible existencia de situaciones de doble imposición internacional exige condicionar todo lo anterior a lo
dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno
(fundamentalmente, convenios para evitar la doble imposición).

Aspecto temporal.- (LIRPF art. 14) Los ingresos y los gastos se imputan al período impositivo al que correspondan,
teniendo en cuenta las siguientes reglas generales:
• Los rendimientos del trabajo o del capital, se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por el
perceptor.
• Los rendimientos de actividades económicas se imputan de acuerdo con la normativa del impuesto sobre
sociedades (criterio de devengo contable) (RIRPF art. 7).
• Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputan al período impositivo en el que tiene lugar la alteración
patrimonial. La pérdida patrimonial derivada de un crédito incobrable no podrá ser imputada mientras no fuera
declarada judicialmente la insolvencia del deudor.

Frente a estas reglas generales se regulan en el impuesto sobre la Renta una serie de casos con una imputación
temporal especial:
• En el caso de no haberse satisfecho la totalidad o una parte de la renta por encontrarse pendiente su percepción
de resolución judicial, estos importes se imputarán al período donde adquiera firmeza la resolución.
• Si por causa justificada no imputable al contribuyente, los rendimientos del trabajo se perciben en períodos
impositivos distintos a los que fueron exigibles (atrasos), se imputarán al periodo impositivo en el que fueran
exigibles, practicándose, en su caso, la declaración complementaria, sin sanción ni intereses de demora, ni
recargo.
• Cuando se percibe la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, puede imputarse a cada uno de
los períodos impositivos en los que hubiese tenido lugar la prestación.
• El caso de las operaciones a plazo: En las operaciones con precio aplazado cuando el vencimiento del último
plazo sea superior al año, el contribuyente puede optar por imputar proporcionalmente las rentas así
obtenidas a medida que sean exigibles los cobros correspondientes. Cuando estas operaciones se instrumenten
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 mediante la emisión de efectos cambiarios y estos se transmitan en firme antes de su vencimiento, la renta se
imputa al período impositivo de su transmisión.
• Las diferencias negativas o positivas de cuentas en divisas o monedas extranjeras, se imputarán en el momento
del cobro o pago respectivo.
• Las ayudas públicas. Con carácter general la imputación temporal de las ganancias patrimoniales derivadas de la
obtención de cualquier ayuda pública se pospone, en todo caso, al momento del cobro, sin perjuicio de las
reglas específicas establecidas al respecto para determinadas ayudas públicas.

3.2.- Elemento subjetivo

Contribuyentes (LIRPF art. 8, 9 y 10)
Son contribuyentes las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
Se entiende cumplido el requisito de la residencia cuando sé de cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezcan más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para
determinar este período se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su
residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios calificados reglamentariamente como
paraíso fiscal, la Administración Tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante
ciento ochenta y tres días en el año natural.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.
c) Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español
cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado
legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquel.
d) Las personas físicas que no residan en España por ejercer en otro país cargo o empleo en misiones
diplomáticas, o como funcionarios en el extranjero.
e) Las personas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia en un país o territorio calificado
reglamentariamente como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo que efectúe el cambio
de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes.
Debe tenerse en cuenta la existencia de un régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a
territorio español, que contempla la posibilidad de que, en determinadas circunstancias, las personas físicas
que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español
puedan optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de
contribuyentes por el IRPF, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante
los cinco períodos impositivos siguientes, siempre que se cumplan ciertas condiciones.

Residencia en una CC.AA. Hay que distinguir dos situaciones:

a) Residentes en País Vasco y Navarra. De acuerdo con el Concierto y el Convenio con estas Comunidades de
régimen foral especial, deben tributar de acuerdo a la normativa foral, aunque respetando las normas de
armonización. El criterio que decide la residencia en territorio común o foral es la permanencia por más de 183
días durante el año natural.
b) Residentes en las restantes CCAA. Es de aplicación la normativa estatal -que será la básica- y, dependiendo de la
Comunidad en la que tengan su residencia, la normativa sobre mínimos personales y familiares, tarifas y
deducciones que apruebe su Comunidad Autónoma.

Tres criterios determinan que las personas físicas residentes en España lo sean en el territorio de una u otra
Comunidad Autónoma:
• La permanencia por más días del período impositivo. A tal fin, se computan las ausencias temporales,
presumiéndose, salvo prueba en contrario, que permanece en el territorio donde se halle su vivienda
• En defecto del anterior, se consideran fiscalmente residentes donde tengan su principal centro de interés ,
identificado como aquel donde obtenga la mayor parte de las siguientes rentas: rendimientos de trabajo, de
capital inmobiliario, ganancias patrimoniales derivadas de inmuebles y rendimientos de actividades
económicas. Tales rentas se entienden obtenidas donde radique el centro de trabajo, donde esté situado el
inmueble, o donde esté situado el centro de gestión de cada actividad empresarial o profesional,
respectivamente.
• En defecto de los anteriores, se considera residente en el lugar de su última residencia declarada a efectos del
IRPF.

Adicionalmente, se establecen diversas cautelas tendentes a impedir cambios artificiales de residencia entre
distintas CCAA.
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No tendrán la consideración de contribuyente:
• Las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica.
• Las herencias yacentes.
• Las comunidades de bienes.
• Las demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio
separado susceptibles de imposición.
• Las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a las constituidas con
arreglo a las normas españolas.

En estos casos las rentas netas obtenidas por estas entidades, con carácter general, se atribuirán a los socios,
herederos, comuneros o partícipes, según las normas o pactos aplicables en cada caso. Si no constan a la
Administración de forma fehaciente, se les atribuyen por partes iguales. Las rentas atribuidas tienen la
misma naturaleza que la actividad o fuente de la que proceden (empresarial, profesional, de capital, etc.), y su
atribución se realiza en el mismo ejercicio en que la entidad obtiene las rentas, sin perjuicio de las normas de
imputación temporal que corresponda, según la naturaleza de las rentas.

La unidad familiar (LIRPF art. 82)

Las personas físicas integradas en una unidad familiar podrán tributar conjuntamente siempre que sus miembros
sean contribuyentes por este impuesto.
La Unidad Familiar es el conjunto de personas que, a efectos de TRIBUTACIÓN CONJUNTA, han de acumular sus rendimientos y
ganancias de patrimonio obtenidos durante el período impositivo, y responden conjunta y solidariamente del pago de la deuda
tributaria.

Las personas físicas que estén integradas en una unidad familiar pueden optar, en cualquier período impositivo,
por tributar conjuntamente en el IRPF, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes de este impuesto. Es
decir, se excluye de ejercitar la opción de tributación conjunta a las familias en las que, por diversas razones, uno
de sus miembros tenga su residencia habitual fuera de territorio español.

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se contemplan dos modalidades de unidad familiar:
- Unidad familiar integrada por cónyuges
Cuando exista matrimonio (y los cónyuges no estén separados legalmente), la unidad familiar estará integrada por
los cónyuges y, si los hubiere:
a) Los hijos menores de 18 años (con excepción de los que con el consentimiento de sus padres vivan
independientemente).
b) Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.
- Unidad familiar “monoparental”
En los casos de separación legal o inexistencia de vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y los
hijos que convivan con uno u otro, y que sean menores de edad no independientes o mayores sujetos a patria
potestad prorrogada o rehabilitada.

La determinación de los miembros de la unidad familiar se hará atendiendo a la situación existente a 31 de

diciembre de cada año. De esta forma, la edad de 18 años para los hijos menores, se refiere a si en la fecha de 31
de diciembre tiene cumplidos los 18 años.
La opción por la tributación conjunta no vinculará para períodos sucesivos.
La opción por la tributación conjunta deberá abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familiar. Si uno de
ellos presenta declaración individual, los restantes deberán utilizar el mismo régimen.

La opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo,
una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración.
En caso de falta de declaración, los contribuyentes tributarán individualmente, salvo que manifiesten
expresamente su opción en el plazo de diez días a partir del requerimiento de la Administración Tributaria.

Atribución de rentas (LIRPF art. 8 y 86 a 90)

El régimen de atribución de rentas es una técnica para distribuir las rentas de determinadas entidades entre sus
socios o partícipes sin alterar la naturaleza de las rentas percibidas por los mismos, que tendrán la naturaleza que
se derive de la actividad o fuente de la que procedan.
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Son entidades sujetas al régimen de atribución de rentas:
- Las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil
- Las herencia yacentes
- Las comunidades de bienes.
- Las demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un
patrimonio separado susceptible de imposición.

4.- DEVENGO DEL IMPUESTO (LIRPF art. 12 y 13)

Con carácter general se establece que el período impositivo será el año natural, y el impuesto se devenga el 31 de
diciembre de cada año, por lo que la declaración de la renta del ejercicio (por ejemplo 2017) comprenderá todos
los hechos con trascendencia fiscal ocurridos durante dicho año.
Solamente existe un caso donde el período impositivo es inferior al año natural, y es cuando se produce el
fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre. En este caso el período impositivo termina y
se devenga el impuesto en la fecha de fallecimiento.
De esta forma, cuando se produce el fallecimiento de alguno de los miembros de la unidad familiar durante el
período impositivo existen las siguientes opciones:
a) Presentar declaraciones individuales del fallecido y de todos los demás miembros de la unidad familiar. La
del fallecido por el período que hubiese estado vivo.
b) Presentar una declaración conjunta de los miembros supervivientes de la unidad familiar, sin incluir las
rentas del fallecido, y una declaración individual del fallecido por el período que hubiese estado vivo.

Exigibilidad (Arts. 97.2 Ley IRPF y 62.2 Reglamento)

El plazo de presentación de las autoliquidaciones del IRPF, cualquiera que sea su resultado, se fijará cada ejercicio
por la Administración (El plazo correspondiente al ejercicio 2017 se fijó entre los días 4 de abril y 2 de julio de
2018, ambos inclusive).
Si como resultado final de la declaración del IRPF se obtiene una cantidad a ingresar, el contribuyente deberá
efectuar el ingreso de dicho importe en el Tesoro Público dentro del plazo que se establezca.
Sin embargo, para realizar el ingreso de la deuda tributaria del IRPF el contribuyente podrá optar por efectuarlo de
una sola vez, o bien por fraccionar su importe, sin interés ni recargo alguno, en dos plazos:
a) El primero, del 60%, en el momento de presentar la declaración.
b) El segundo, del 40%, hasta el día que se fije, normalmente en el mes de noviembre.

5.- DEUDA TRIBUTARIA

5.1.- Determinación de la renta sujeta a gravamen (LIRPF art. 15)
La renta obtenida por el contribuyente viene constituida por los rendimientos netos del trabajo, de los
rendimientos del capital, de los rendimientos de las actividades económicas, de las ganancias y pérdidas
patrimoniales y de las imputaciones de renta que se establezcan por ley. Previo cálculo individual de cada una de
ellos, la cuantificación de la renta total es el resultado de la suma del importe de cada una de estas fuentes de
obtención de renta.

El mecanismo que se sigue es el siguiente:

1º Se califican y cuantifican las rentas con arreglo a su origen para a continuación obtener el importe del
rendimiento neto de cada una de ellas. Es decir, se agrupan las rentas obtenidas según provengan del trabajo, de
las actividades económicas, de ganancias o pérdidas patrimoniales o de imputaciones fiscales. A continuación se
calcula el rendimiento neto de cada una de ellas, es decir, al importe computable ingresado se le restan los gastos
deducibles que para su obtención hubiera sido necesario emplear. Esto dará el importe del rendimiento neto de
cada una de estas fuentes de renta, que puede ser una cantidad positiva o negativa.
2.- A estos rendimientos netos se aplican las reducciones que corresponda según la clase de renta de la que se
trate (trabajo, actividades económicas, ganancias y pérdidas…).
3.- Se integran y compensan las diferentes rentas según su origen y se agrupan según sean renta general o renta
del ahorro.

Mediante este mecanismo se obtendrán las denominadas base imponible general y base imponible del ahorro, a
las que se aplicará, según proceda el mínimo personal y familiar.

La cantidad resultante será la base liquidable a la que se aplicará la escala o los tipos que procedan, según se trate
de base liquidable general o base liquidable del ahorro.
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En resumen:
1º Las rentas se calificarán y cuantificarán con arreglo a su origen. Los rendimientos netos se obtendrán por
diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se
determinarán, con carácter general, por diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición.
2º Se aplicarán las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su caso, correspondan para cada una
de las fuentes de renta.
3º Se procederá a la integración y compensación de las diferentes rentas según su origen y su clasificación como
renta general o del ahorro.
4º El resultado de estas operaciones dará lugar a la base imponible general y del ahorro.
5º A la base imponible se le aplicarán las reducciones legalmente establecidas, dando lugar a la base liquidable.

5.2.- Medios de determinación de la base imponible (LIRPF art. 16)

La cuantía de los distintos componentes de la base imponible se determinará con carácter general por el método
de estimación directa.
La determinación de los rendimientos de actividades económicas se llevará a cabo a través de los siguientes
métodos:
a) Estimación directa, que se aplicará como método general, basado en las declaraciones de los propios
contribuyentes y en los datos consignados por estos en libros y registros, comprobados, en su caso, por la
Administración tributaria. Cuando se trata de la determinación de rendimientos de actividades económicas,
admite dos modalidades: normal y simplificad, y que admitirá dos modalidades, la normal y la simplificada.
b) Estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas, en los términos que
reglamentariamente se establezcan. Constituye un método específico del IRPF para la determinación de
rendimientos de actividades económicas de pequeña cuantía. Aplicado mediante opción del contribuyente, la
diferencia fundamental con el método de estimación directa se halla en la simplificación de obligaciones
contables y registrales, y en el procedimiento de cálculo del rendimiento neto.
c) Estimación indirecta, que se aplicará de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria. En la
estimación indirecta de los rendimientos procedentes de actividades económicas se tendrán en cuenta,
preferentemente, los signos, índices o módulos establecidos para la estimación objetiva, cuando se trate de
contribuyentes que hayan renunciado a este último método de determinación de la base imponible.

5.3.- Individualización de rentas (LIRPF art. 11)

El I.R.P.F. grava la capacidad económica de cada contribuyente, con independencia de las otras personas físicas
que convivan con él.
Se regula la individualización de rentas estableciendo que la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes
en función del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio,
estableciendo que:
a) Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción.
Las pensiones se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas.
b) Los rendimientos del capital y las ganancias y pérdidas patrimoniales se entenderán obtenidas por quienes
sean titulares de los bienes y derechos que los generan, atendiendo a las normas sobre titularidad jurídica
aplicables en cada caso, régimen económico matrimonial incluido, y en función de las pruebas aportadas o
descubiertas por la Administración.
c) Los rendimientos de las actividades económicas se consideran obtenidos por quienes realicen de forma
habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de los recursos
humanos afectos a las actividades. Se presumen como contribuyentes, salvo prueba en contrario, a quienes
figuren como titulares de las actividades económicas.

Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes,
comunidades de bienes y demás entidades en atribución de rentas, se atribuirán a los socios, herederos,
comuneros o partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no
constaran a la Administración Tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.

5.4.- Base imponible (LIRPF art. 15)

La base imponible coincide con el importe de la renta neta del contribuyente. La base imponible se cuantifica por
el siguiente orden:

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a) Se califican y cuantifican las rentas con arreglo a su origen. Los rendimientos netos se obtendrán por diferencia
entre los ingresos computables y gastos deducibles.
b) Se aplican las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su caso corresponda para cada fuente de
renta.
c) Se procede a integra y compensar las diferentes rentas según su origen.

Esta base se divide en dos:

• La base imponible general, en la que se incluyen los rendimientos de trabajo, los del capital inmobiliario, parte
del capital mobiliario, parte de las ganancias patrimoniales, imputación de rentas y los procedentes de las
actividades económicas.
• La base imponible del ahorro, en la que se incluyen los restantes rendimientos del capital mobiliario (dividendos,
intereses de cuentas,…) y ganancias patrimoniales procedentes del ahorro, tributando a un tipo fijo.

Cálculo de los rendimientos de cada una de las fuentes de renta

A.- Rendimientos del trabajo personal (LIRPF capítulo II, sección 1ª)
a.1.- Concepto
Se consideran rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su
denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o
de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas
(rendimientos empresariales o profesionales).

Por consiguiente, los rendimientos del trabajo vienen delimitados mediante las siguientes características:
Comprenden la totalidad de las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o
naturaleza. Se incluyen tanto las contraprestaciones de naturaleza dineraria como las que se perciban en
especie.
Que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal del sujeto pasivo, o sean consecuencia de la
relación laboral o estatutaria. Las pensiones y haberes pasivos se incluyen entre los rendimientos derivados
de la relación laboral.
Que no tengan el carácter de rendimientos empresariales y profesionales.

a.2.- Clases de rendimientos del trabajo

a.2.1.- Categorías
Los rendimientos del trabajo pueden clasificarse en las siguientes categorías:
- Rendimientos de trabajo por naturaleza
- Rendimientos de trabajo por expresa disposición legal
- Rendimientos estimados del trabajo
- Rendimientos del trabajo en operaciones vinculadas
- Rendimientos del trabajo en especie
Rendimientos del trabajo por naturaleza: los sueldos y salarios (excepto dietas y asignaciones para gastos de viaje
en las cuantías fijadas reglamentariamente), las prestaciones por desempleo, las remuneraciones en concepto de
gastos de representación, las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones
(Art. 17.1 LIRPF).
Rendimientos del trabajo por expresa disposición legal: Entre otros, las pensiones y haberes pasivos percibidos de
la Seguridad Social, las prestaciones percibidas de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de
huérfanos y otras instituciones similares, de planes de pensiones, de seguros concertados con mutualidades de
previsión social, las pensiones compensatorias, las anualidades por alimentos o las becas, aportaciones a
patrimonios protegidos (Art. 17.2 LIRPF).
Rendimientos estimados del trabajo: Son rendimientos estimados del trabajo (Arts. 6.5 y 40 LIRPF) aquellas
prestaciones de servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo que pese a no haber sido objeto de
retribución. Estas prestaciones se presumirán retribuidas, si bien admite prueba en contrario.
Rendimientos del trabajo en operaciones vinculadas: Son rendimientos del trabajo en operaciones vinculadas (Art.
41 Ley IRPF) aquellas derivadas de prestaciones de trabajo realizadas a una sociedad con la que se den relaciones
de vinculación, en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En estos casos
el contribuyente del IRPF deberá efectuar de forma imperativa su valoración por el valor normal de mercado.
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Rendimientos del trabajo en especie: Constituyen rendimientos del trabajo en especie la utilización, consumo u
obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal
de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien los conceda, siempre que deriven, directa o
indirectamente, del trabajo personal o de una relación laboral o estatutaria (Art. 42.1 Ley IRPF).

a.2.2.- Estudio particular de los rendimientos del trabajo en especie.

Entre otras, se consideran retribuciones en especie la utilización de vivienda, la utilización o entrega de vehículos
automóviles, los préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero, las prestaciones en concepto de
manutención, hospedaje, viajes de turismo y similares, las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de
determinados contratos de seguro u otro similar, las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores
de Planes de Pensiones, o las cantidades destinadas a satisfacer gastos de determinados estudios del trabajador y
otras personas ligadas al mismo por vínculo de parentesco hasta el cuarto grado inclusive.

Valoración de las retribuciones en especie

1. Utilización de vivienda
• Si la vivienda ha sido arrendada por la empresa o entidad para ser puesta a disposición del empleado o
trabajador, la valoración se realizará por la cuantía del alquiler satisfecho.
• En los demás casos, la valoración se efectuará por el importe que resulte de aplicar el porcentaje del 5% sobre
el valor catastral de la vivienda cuando se trate de inmuebles localizados en municipios en los que los valores
catastrales hayan sido revisados con efectos del propio período impositivo o de los diez años anteriores. Para
los supuestos en los que a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o este
no hubiera sido notificado al titular, la retribución en especie se cuantifica en el 5% del 50% del mayor de los
dos siguientes valores: El precio, contraprestación o valor de adquisición, o el valor comprobado por la
Administración a efectos de otros tributos.
La valoración resultante tendrá como límite el 10% de las restantes contraprestaciones del trabajo personal que
perciba el mismo sujeto pasivo por su cargo o empleo.
2. Utilización o entrega de vehículos automóviles
• En el supuesto de entrega, ésta se valorará en el coste de adquisición del vehículo para el empleador, incluidos
los tributos que graven la operación.
• En el supuesto de utilización, el valor será el 20% anual del coste a que se refiere el punto anterior si el
vehículo es propiedad del empleador o, en otro caso, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado
que correspondería al vehículo si fuese nuevo.
• La valoración resultante de lo previsto en el párrafo anterior se podrá reducir hasta en un 30 por ciento
cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente, en los términos y condiciones que se
determinen reglamentariamente. La citada reducción resulta aplicable exclusivamente para el supuesto de
cesión de uso, en ningún caso para los supuestos de entrega
• En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se efectuará por el valor normal de
mercado.
3. Préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero
La valoración se realizará por la diferencia entre el importe de los intereses efectivamente pagados y el que
resultaría de aplicar el interés legal del dinero vigente.
4. Prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes de turismo y similares
La valoración se realizará por el coste para el empleador, incluidos los tributos que graven la operación.
5. Primas, o cuotas, satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro u otro similar. La valoración se
realizará por el coste para el empleador, incluidos los tributos que graven la operación.
6. Contribuciones satisfechas por los promotores a sistemas de previsión social
La valoración coincidirá con el importe de las contribuciones o cantidades satisfechas que hayan sido imputadas al
perceptor. En este caso no hay que realizar ingreso a cuenta por lo que la cantidad a integrar en la base coincide
con la valoración.
7. Gastos de estudios y manutención del sujeto pasivo o de otras personas ligadas al mismo por vínculos de
parentesco. La valoración de estas retribuciones en especie se hará por el coste que suponga para el empleador,
incluidos los tributos que graven la operación.

a.2.3.- Consideración fiscal de las dietas y asignaciones para gastos de viaje (Arts. 17.1 d) LIRPF y 9 RIRPF)
Se exceptúan de gravamen y, por lo tanto, no habrán de incluirse entre los rendimientos íntegros del trabajo, las
cantidades que, en las condiciones e importes establecidos, perciba el empleado o trabajador con la finalidad de

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compensar determinados gastos de locomoción ocasionados por el desplazamiento fuera de la fábrica, taller,
oficina, o centro de trabajo, manutención o alojamiento para realizar su trabajo en lugar distinto, con
independencia de que este último esté situado en el mismo o en distinto municipio que el centro de trabajo
habitual.
Gastos de locomoción. El importe de asignaciones exceptuadas de gravamen comprende los siguientes supuestos:
1.- Si el empleado o trabajador utiliza medios de transporte público: El importe del gasto que se justifique
mediante factura o documento equivalente.
2.- En los demás casos, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, el importe de los gastos de peaje
y aparcamiento que se justifiquen más el importe que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido,
más los gastos de peaje y aparcamiento.
Gastos de manutención y estancia. No habrán de computarse entre los ingresos procedentes del trabajo personal,
las cantidades recibidas en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje que correspondan a gastos
normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas
por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del de su residencia.
En los desplazamientos con permanencia por un período continuado superior a 9 meses en un municipio distinto
del lugar de trabajo habitual, no se exceptuarán de gravamen las asignaciones que se perciban para gastos de viaje
correspondientes a gastos de manutención y estancia en el mismo, por lo que deberán declararse como ingresos
íntegros del trabajo la totalidad de las cantidades percibidas por estos conceptos.

Importe de las asignaciones para gastos de manutención y estancia exceptuadas de gravamen

Se consideran como gastos normales de manutención y estancia exceptuados de gravamen las cantidades
recibidas por estos conceptos que no superen las cuantías diarias que para cada caso se indican en el cuadro
siguiente, en función de que el desplazamiento sea en territorio nacional o en el extranjero y de que pernocte o no
en otro municipio, así como de la justificación documental que se aporte.

Pernocta
DESTINO ESTANCIA MANUTENCIÓN
con/sin
pernocta Importe justificado(1) 53,34€
ESPAÑA
sin pernocta 26,67€
TRABAJADORES caso
general
pernocta Importe justificado(1) 91,35€
EXTRANJERO
sin pernocta 48,08€

Pernocta
DESTINO ESTANCIA MANUTENCIÓN
con/sin
pernocta Importe justificado 53,34€
ESPAÑA
sin pernocta 36,06€
TRABAJADORES de
pernocta Importe justificado 91,35€
vuelo
EXTRANJERO sin pernocta 66,11€

sin pernocta
(1) Nota: Se consideran como gastos de estancia exceptuados de gravamen aquellos que se justifiquen mediante factura. Sin embargo,
los conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe
de los gastos de estancia que no excedan de 15€ diarios si el desplazamiento es en territorio nacional, o de 25€ diarios si
corresponden a desplazamientos al extranjero.

Casos especiales. Tienen una regulación especial los funcionarios y empleados con destino en el extranjero, las
personas con relación laboral especial de carácter dependiente y los supuestos de traslado de puesto de trabajo a
municipio distinto.

Están exceptuadas de gravamen, en su totalidad, las cantidades percibidas por los candidatos a jurados, por los
jurados titulares y suplentes, y por los miembros de las mesas electorales, como consecuencia del cumplimiento
de sus funciones.

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a.3.- Individualización de los rendimientos de trabajo (Art. 11.2 LIRPF)
Los rendimientos del trabajo corresponden exclusivamente a la persona que haya generado el derecho a
percibirlos. Por consiguiente, será dicha persona quien los tendrá que incluir íntegramente en su declaración.

a.4.- Imputación temporal de los rendimientos de trabajo (Art. 14 LIRPF)

Como regla general los rendimientos del trabajo se imputarán al ejercicio en el que sean exigibles por el perceptor
de los mismos.

Deben considerarse además las siguiente reglas especiales:

a) Rendimientos pendientes de resolución judicial (Art. 14.2 a) LIRPF). Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o
parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción
o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Atrasos (Art. 14.2 b) LIRPF). Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos
derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquellos en que fueran exigibles, deberán
declararse cuando se perciban, pero imputándolos al período en que fueron exigibles, mediante la
correspondiente autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
c) Rendimientos estimados del trabajo (Art. 14.2 f) LIRPF). Los rendimientos estimados del trabajo deben imputarse al
período impositivo en que se haya realizado la prestación del trabajo o servicio que genera dichos rendimientos.
d) Prestaciones derivadas de planes de pensiones. Los rendimientos del trabajo derivados de estas prestaciones
deben imputarse al período impositivo en que se perciban, aunque éste no corresponda con aquél en el que se
produjo la contingencia.
a.5.- Rendimiento neto del trabajo integrable en la base imponible.
a.5.1.- Determinación del rendimiento íntegro del trabajo (Art. 18 Ley IRPF)
a) Los rendimientos dinerarios del trabajo deben computarse por el importe íntegro o bruto devengado, es decir,
sin descontar las cantidades que hayan sido deducidas por el pagador en concepto de gastos deducibles ni las
retenciones a cuenta del impuesto practicadas sobre dichos rendimientos.
Los rendimientos del trabajo en especie deben computarse por la cantidad que resulte de sumar al valor de la
retribución recibida, determinado conforme a las reglas indicadas en el epígrafe correspondiente de este mismo
Capítulo, el ingreso a cuenta que hubiera correspondido realizar al pagador de la misma, siempre que su importe
no haya sido repercutido al trabajador.
b) A determinados rendimientos íntegros se aplicarán una serie de reducciones con objeto de paliar los efectos
negativos que la progresividad de las escalas del impuesto puede originar en aquellos rendimientos cuyo período
de generación no se corresponde con el de su obtención, siempre que, además, esta última no se produzca de
forma periódica o recurrente. En concreto, estas reducciones son las siguientes:
b1) Reducción por rendimientos con periodo de generación superior a dos años obtenidos de forma
notoriamente irregular
- b1.1) Rendimientos con periodo de generación superior a dos años, distintos de los derivados de sistemas
de previsión social: Reducción del 30% (Arts. 18.2 LIRPF y 12.2 y 3 RIRPF)
- b1.2) Rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en
el tiempo: reducción 30% (Arts. 18.2 LIRPF y 12.1 RIRPF)
Tienen la consideración de rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo exclusivamente los
siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo:
a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo, que excedan de los
importes previstos en el artículo 9 del RIRPF.
b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones
satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes.
c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas
y por entes públicos.
d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite declarado exento, de trabajadores
o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y
por entes públicos.
e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración
indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.
f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución, de mutuo acuerdo, de la relación laboral.
g) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este impuesto.

b2) Prestaciones en forma de capital derivadas de regímenes públicos de previsión social: reducción 30% (Arts.
18.3 LIRPF y 12.3 RIRPF).

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a.5.2. Determinación del rendimiento neto (Art. 19 Ley IRPF)
Una vez determinado el rendimiento íntegro del trabajo, debe procederse a la deducción de los gastos que la Ley
califica como deducibles para determinar el rendimiento neto. Tienen la consideración de gastos fiscalmente
deducibles exclusivamente los siguientes:
1. Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
2. Las detracciones por derechos pasivos.
3. Cotizaciones a los colegios de huérfanos o instituciones similares.
4. Las cuotas satisfechas a sindicatos.
5. Cuotas satisfechas a colegios profesionales. Será gasto deducible cuando la colegiación tenga carácter
obligatorio para el desempeño del trabajo, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas
instituciones, y con el límite de 500 euros anuales.
6. Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con
la persona de la que recibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales.
7. Otros gastos distintos de los anteriores. En particular:
a) Por obtención de rendimientos 2.000 euros anuales, con carácter general, para todos los contribuyentes que
obtengan rendimientos de trabajo.
b) Incremento por movilidad geográfica (Art. 11 RIRPF)
c) Incremento para trabajadores activos con discapacidad

a.5.3. Determinación del rendimiento neto reducido mediante la aplicación de la reducción general por
obtención de rendimientos del trabajo (Art. 20 LIRPF)
Se aplica a los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 euros siempre que no tengan
rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros. El importe de esta reducción
será como máximo de 3.700 euros, dependiendo su importe de la suma del rendimiento neto del trabajo del
contribuyente.

En resumen y de forma esquemática, el cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente modo:
(+) Rendimiento íntegro
(–) (Reducciones especiales)
(–) (Gastos deducibles)
(=) Rendimiento neto
(–) (Reducciones generales)
(=) Rendimiento neto reducido

B.- Rendimientos del capital (LIRPF capítulo II, sección 2ª)

Se consideran rendimientos de capital todas las contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o
naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o
derechos cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo, siempre que éstos no se hallen afectos a actividades
empresariales y profesionales realizadas por el mismo.
En todo caso se incluirán como rendimientos de capital:
• Los que provengan del capital mobiliario y de otros bienes y derechos de los que sea titular el sujeto pasivo
que no se hallen afectos a actividades empresariales o profesionales realizados por el sujeto pasivo.
• Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos que no se hallen afectos a actividades
empresariales o profesionales realizados por el sujeto pasivo.

b.1.- Rendimientos del capital mobiliario (Arts. 25 y 26 LIRPF).

Tienen la consideración fiscal de rendimientos del capital mobiliario la totalidad de las utilidades o
contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que provengan, directa o indirectamente,
de la participación en fondos propios de entidades, cesión a terceros de capitales propios o de otros bienes
muebles o derechos que no recaigan sobre bienes inmuebles, de los que sea titular el sujeto pasivo y no se
encuentren afectos a actividades empresariales o profesionales realizadas por el mismo.

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 Atendiendo a los elementos patrimoniales de los cuales procedan, los rendimientos del capital mobiliario se
clasifican a efectos del Impuesto sobre la Renta
PROCEDENCIA CLASE DE RENDIMIENTO EJEMPLOS

- Dividendos y primas de asistencia a juntas

Títulos de renta variable
Rendimientos obtenidos por la
participación en fondos propios
de entidades
- Participaciones en beneficios
- Participaciones en beneficios por cuotas participativas de las
Cajas de Ahorros
- Distribución de la prima de emisión (cuando supere valor de
adquisición)
- Cualquier otra utilidad derivada de la condición de socio o partícipe

- Intereses de cuentas o depósitos

Renta fija
Contratos de seguro de vida o
invalidez y operaciones de
capitalización.
Imposición de capitales.
Planes Individuales de ahorro
Sistemático
Otros elementos patrimoniales
(bienes y derechos)
Rendimientos pactado o
estimados por la cesión a
terceros de capitales propios
Rendimientos derivados de
operaciones realizadas sobre
activos financieros
Rendimientos de contratos de
seguros de vida o invalidez y
operaciones de capitalización
Otros rendimientos de capital
mobiliario
- Intereses y otros rendimientos de títulos de renta fija
(Obligaciones, bonos, etc.)
- Intereses de préstamos concedidos
- Estimación de rendimientos por la cesión a terceros de capitales
propios
- Transmisión, amortización, canje o reembolso de activos
financieros, tales como:
- Títulos de Deuda Pública (Letras del Tesoro, Bonos y Obligaciones
del Estado, etc.)
- Otros activos financieros
- Cesión temporal de activos financieros y cesiones de créditos
Prestaciones por supervivencia
-
Prestaciones de jubilación
-
Prestaciones de invalidez
-
- Rentas temporales y vitalicias (PIAS)
- Arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas
- Subarrendamientos de bienes y derechos
- Propiedad industrial (no afecta a una actividad económica)
- Asistencia técnica (realizada al margen de una actividad
económica)
- Propiedad intelectual (si el perceptor es persona distinta del
autor)
- Cesión de derechos de imagen
- Los derivados de la constitución o cesión de derechos de uso o
disfrute sobre bienes muebles o derechos

El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema:

(+) Rendimiento íntegro

(–) (Gastos deducibles)

(–) (Reducciones)
(=) Rendimiento neto reducido

b.1.1.- Cómputo de los rendimientos íntegros.

Tienen la consideración de rendimientos íntegros:
- Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad en forma de
dividendos, primas de asistencia a juntas o participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.
- Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios:
- Los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión.
- Las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos
representativos de la captación o utilización de capitales ajenos (bonos, obligaciones, letras...).
- Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez, salvo
que deban tributar como rendimientos de trabajo (seguros colectivos que instrumenten los compromisos por
pensiones asumidos por empresas) o en el ISD, y rentas derivadas de la imposición de capitales.
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- Otros rendimientos de capital mobiliario. Bajo este epígrafe se incluye una lista de supuestos inconexos, como
son los derivados de la propiedad intelectual que no pertenezca al autor, de la propiedad industrial, de la
prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios y minas y los procedentes de
la cesión del derecho a la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización.
b.1.1.1- Regla general
Estos rendimientos deberán computarse por el importe total percibido por el contribuyente.
b.1.1.2.- Reglas especiales
Rendimientos derivados de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los títulos que
representan la cesión de capitales (bonos, letras, pagarés, obligaciones...). Se computan por la diferencia entre el
valor de transmisión, amortización, canje o conversión, minorado en los gastos accesorios a estas operaciones que
estén justificados, y su valor de adquisición o suscripción, incrementado en los gastos accesorios a la adquisición.
Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y rentas
derivadas de imposición de capitales. La ley establece las siguientes reglas:
- Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la
diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.
- Cuando se perciban rentas inmediatas, temporales o vitalicias, se aplicarán los siguientes porcentajes al
importe de la renta anual:
12 % cuando la renta tenga una duración inferior o igual a 5 años.
16 % cuando la renta tenga una duración superior a 5 e inferior o igual a 10 años.
20 % cuando la renta tenga una duración superior a 10 e inferior o igual a 15 años.
25 % cuando la renta tenga una duración superior a 15 años.

Valoración de los rendimientos de capital mobiliario en especie

Las retribuciones en especie se valorarán según el precio de mercado de los bienes o servicios recibidos. Como
valor de mercado de los rendimientos del capital mobiliario en especie se tomarán el importe que resulte de
incrementar en un 20% el coste para el pagador de los bienes o servicios entregados (Art. 103.1 RIRPF).
El perceptor deberá computar en concepto de ingresos íntegros el valor de mercado de los bienes o servicios
recibidos más el importe del ingreso a cuenta (20%) que en tales supuestos está obligado a efectuar el pagador de
esta modalidad de retribución.
Ingresos íntegros = Valor de mercado + ingreso a cuenta
Ambos datos, valor de mercado de la retribución en especie e importe del ingreso a cuenta, habrán de figurar en la
certificación que, a estos efectos, la persona o entidad pagadora está obligada a facilitar al perceptor con
anterioridad a la apertura del plazo de declaración.
En el impreso de declaración no existe ninguna casilla específica para estos rendimientos. Se consignarán en
función de la procedencia, adicionados a los rendimientos dinerarios.
b.1.1.3.- Gastos deducibles
Se deducirán de los rendimientos íntegros obtenidos, exclusivamente los siguientes gastos:
1. Los gastos de administración y depósito de valores negociables, con el límite del 3% de los ingresos íntegros,
que no hayan resultado exentos, procedentes de dichos valores.
2. Cuando sean rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, arrendamiento de muebles,
negocios o minas o subarrendamientos, se deducirán los gastos necesarios para su obtención y el importe del
deterioro sufrido por el uso o transcurso del tiempo en los bienes o derechos de los que proceden los
rendimientos. En concreto, todos los previstos en el Art. 20 del RIRPF para los rendimientos de capital, pero
con estas particularidades:
a) Los intereses y gastos de financiación no tienen límite.
b) Para el cálculo de los gastos de amortización se aplicarán las reglas establecidas para la amortización de
bienes afectos a actividades empresariales y profesionales que tributen por la modalidad de estimación
directa simplificada (amortización según tablas del reglamento del Impuesto de Sociedades). b.4.-
b.1.1.4.- Reducciones
El rendimiento neto del capital mobiliario se reducirá en el 30 % de su importe cuando los rendimientos se
correspondan con otros rendimientos de capital mobiliario (arrendamientos, cesión de propiedad intelectual o
industrial, derechos de imagen...) y tengan un periodo de generación superior a 2 años, así como cuando se
califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (indemnizaciones,
constitución de derechos de uso vitalicios...).

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La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no
podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
b.1.1.5.- Rendimiento neto
Es el resultado de aplicar al rendimiento íntegro los gastos y reducciones acabadas de mencionar.

b.2.- Rendimientos del capital inmobiliario.

b.2.1.- Clases
b.2.1.1.- Rendimientos íntegros. Tienen la consideración de rendimientos íntegros de capital inmobiliario los que
se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes
inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, cuya titularidad corresponda al
contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo (Art. 22.1 Ley IRPF).
b.2.1.2.- Rendimientos estimados. Las prestaciones de bienes o derechos susceptibles de generar rendimientos
del capital inmobiliario se presumen retribuidas, salvo prueba en contrario. En defecto de prueba en contrario, la
valoración de dichos rendimientos se efectuará por el valor normal en el mercado de los mismos, entendiéndose
por valor normal en el mercado la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba
en contrario. No obstante, tratándose de arrendamientos o subarrendamientos de bienes inmuebles o de
constitución o cesión de derechos o facultades de uso sobre los mismos realizados a familiares, hasta el tercer
grado inclusive, el rendimiento neto total no podrá ser inferior a la renta imputada derivada de dicho inmueble
(Arts. 6.5 y 40.1 LRPF)
b.2.1.3.- Rendimientos del capital inmobiliario y operaciones vinculadas. En el supuesto de que el arrendamiento
o subarrendamiento de bienes inmuebles o de constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute
sobre los mismos se realice a una sociedad con la que se den relaciones de vinculación, en los términos previstos
en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades contribuyente del IRPF deberá efectuar de forma
imperativa su valoración por el valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquél que se
habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia (Art. 41 LIRPF).
b.2.1.4.- Rendimiento mínimo en caso de parentesco (Arts. 24 y 85 LIRPF)
En los supuestos de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso y disfrute en favor del cónyuge o parientes
hasta el tercer grado inclusive, incluidos los afines, el rendimiento neto no podrá ser inferior al 2% del valor catastral
del inmueble. En los casos que el inmueble no tenga asignado valor catastral, el rendimiento no podrá ser inferior al
2% del valor de adquisición. Se trata de cantidades mínimas a declarar y no sería de aplicación en ningún caso la
reducción del 40% de la que se ha hablado en el apartado anterior.
En los casos de constitución de derechos de usufructo en favor de las personas citadas anteriormente, el
rendimiento neto no podrá ser inferior al valor del derecho a efectos de impuesto de Sucesiones y Donaciones. En
este caso a dicho rendimiento sí se le puede aplicar la reducción del 30% sí fuera procedente.
b.3.- Gastos deducibles
Son deducibles de los rendimientos íntegros todos los gastos necesarios para su obtención, así como las
cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que
respondan a su depreciación efectiva.
Tienen la consideración de gastos necesarios para la obtención de los rendimientos (Arts. 23.1 A) 1º LRPF Y 13 A) RIRPF).
b.3.1. Los intereses y demás gastos de financiación de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora
del bien, derecho o facultad de uso o disfrute así como, en su caso, de los bienes cedidos con el mismo.
b.3.2. Los gastos de conservación y reparación de los bienes productores de los rendimientos. A estos efectos,
tienen esta consideración:
a) Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el
pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
b) Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
El importe total máximo a deducir por los intereses y demás gastos de financiación y por los gastos de
conservación y reparación no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros
obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los
gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos
íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
b.3.3.- Otros gastos necesarios para la obtención de los rendimientos (Arts. 23.1 a) 2º a 4º LIRPF y 13 b) a g) RIRPF), tales
como:
Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, como por ejemplo, el IBI, las tasas
por limpieza, recogida de basuras, alumbrado, etc., siempre que:
a) Incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos.
16
 b) No tengan carácter sancionador.
Los saldos de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entiende
suficientemente justificada tal circunstancia:
a) Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
b) Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la
finalización del período impositivo hubiese transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una
renovación de crédito. Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se
computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.
b.3.4.- Otros gastos fiscalmente deducibles
Además de los conceptos específicamente enumerados anteriormente, tienen la consideración de fiscalmente
deducibles los demás gastos necesarios para la obtención de los correspondientes ingresos. A título de ejemplo,
cabe enumerar los siguientes:
a) Primas de contratos de seguro, bien sea de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros
de naturaleza análoga sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.
b) Cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de
servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería, cuidado de jardines, etc.
c) Los ocasionados por la formalización del contrato de arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución del
derecho y los de defensa de carácter jurídico relativo a los bienes, derechos o rendimientos.
d) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.

b.3.5.- Cantidades destinadas a la amortización (Arts. 23.1 b) LIRPF y 13 h) y 14 IRPF) del inmueble y de los demás bienes
cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva. Se considera que las amortizaciones
cumplen el requisito de efectividad cuando no excedan de los porcentajes que a continuación se señalan:
a) Bienes inmuebles: El resultado de aplicar el porcentaje del 3% sobre el mayor de los siguientes valores:
- Coste de adquisición satisfecho, incluidos los gastos y tributos inherentes a la adquisición (notaría, registro, IVA
no deducible, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, gastos de agencia,
etc.) sin incluir en el cómputo el valor del suelo. En las adquisiciones de inmuebles por herencia o donación,
sólo tendrá la consideración de "coste de adquisición satisfecho" la parte de los gastos y tributos inherentes a
la adquisición que corresponda a la construcción, así como la totalidad de las inversiones y mejoras efectuadas.
- Valor catastral, excluido el valor del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará
prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de
cada año reflejado en el correspondiente recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI).
b) Bienes de naturaleza mobiliaria cedidos conjuntamente con el inmueble. Serán amortizables siempre que sean
susceptibles de utilización por un período de tiempo superior a un año.
Se entenderá que la amortización anual deducible por cada uno de los bienes cedidos cumple el requisito de
efectividad, cuando su importe no exceda del resultado de aplicar a sus respectivos costes de adquisición
satisfechos los coeficientes de amortización que le corresponda de acuerdo con la tabla de amortizaciones
simplificada aprobada por Orden de 27 de marzo de 1998.

b.4.- Individualización de los rendimientos del capital inmobiliario. (Art. 11.3 Ley IRPF)
Los rendimientos del capital inmobiliario corresponden a las personas que sean titulares de los bienes inmuebles,
o de los derechos reales sobre los mismos, de los cuales procedan. En los supuestos en que la titularidad
corresponda a varias personas, los rendimientos correspondientes al bien inmueble o derecho de que se trate, se
considerarán obtenidos por cada una de ellas en proporción a su participación en dicha titularidad.
En caso de matrimonio, los rendimientos procedentes de los bienes y derechos que, de acuerdo con las
disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, sean comunes a ambos cónyuges,
corresponderán por mitad a cada uno de ellos (salvo que se justifique otra cuota distinta de participación). Los
rendimientos procedentes de bienes o derechos que, de acuerdo con las mismas normas, sean de titularidad
privativa de uno cualquiera de los cónyuges, corresponderán íntegramente a éste.

b.3.- Imputación temporal de los rendimientos del capital inmobiliario.

a) Regla general (Art. 14.1 a) LIRPF). Como regla general, los rendimientos del capital inmobiliario, tanto los ingresos
como los gastos, deben imputarse al período impositivo en el que sean exigibles por su perceptor, con
independencia del momento en que se haya producido el cobro de los ingresos y el pago de los gastos.

b) Reglas especiales
b1) Rendimientos pendientes de resolución judicial (Art. 14.2 a) LIRPF)
17
 No obstante lo anterior, cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta por encontrarse
pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía (no la mera falta
de pago), los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que la sentencia judicial adquiera
firmeza, aunque no se hayan cobrado en dicho ejercicio.
B2) Rentas estimadas del capital inmobiliario (Art. 14.2 f) LIRPF)
Las rentas estimadas del capital inmobiliario y las derivadas de operaciones vinculadas se imputarán al
período impositivo en que se entiendan producidas. Dicho ejercicio será aquél en el que se hayan realizado
las prestaciones de bienes o derechos susceptibles de generar los rendimientos de esta naturaleza.

b.5. Gastos no deducibles. No serán deducibles como gasto, entre otros:

- Los pagos efectuados por razón de siniestros ocurridos en los bienes inmuebles que den lugar a disminuciones en
el valor del patrimonio del contribuyente.
- El importe de las mejoras efectuadas en los bienes inmuebles, sin perjuicio de la recuperación de su coste por vía
de las amortizaciones.

b.6.- Rendimiento neto.

El rendimiento neto está constituido por la diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos deducibles en los
términos anteriormente comentados.

b.7.- Rendimiento neto reducido

El rendimiento neto reducido del capital inmobiliario correspondiente a cada uno de los inmuebles productores de
dichos rendimientos es, con carácter general, el resultado de practicar sobre el rendimiento neto las siguientes
reducciones:
En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo se
reducirá en un 60 %.
Por otra parte, se reducirá en un 30 % el rendimiento neto que corresponda a los rendimientos netos con un
periodo de generación superior a 2 años y a los que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma
notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las indemnizaciones percibidas del arrendatario,
subarrendatario o cesionario por daños o desperfectos en el inmueble).
La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no
podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

En resumen y de forma esquemática, el cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente modo:
(+) Rendimiento íntegro
(–) (Gastos deducibles)
(=) Rendimiento neto
(–) (Reducciones)
(=) Rendimiento neto reducido

C.-- Rendimientos de actividades económicas (LIRPF capítulo II, sección 3ª)

Son considerados rendimientos de actividades económicas todos los procedentes del trabajo personal o del
capital, siempre que supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de los medios de
producción y recursos humanos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios

Por consiguiente, el concepto de rendimientos de actividades empresariales o profesionales viene delimitado por
la concurrencia de las siguientes notas:
− Existencia de una organización autónoma de medios de producción y/o de recursos humanos.
− Actuación por cuenta y en interés propio del titular de la actividad.
− Finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios,
incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales,
artísticas y deportivas.
Tratándose de rendimientos de una entidad derivados de la realización de actividades incluidas como actividad profesional en la Sección
Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a

18
 tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de
previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial..
Se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se
utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

El siguiente cuadro recoge algunas de las principales diferencias existentes en el tratamiento fiscal entre los
rendimientos derivados de actividades empresariales y los que proceden de actividades profesionales.

RENDIMIENTO
CONCEPTO
DE ACTIVIDADES EMPRESARIALES DE ACTIVIDADES PROFESIONALES
No sujetos a retención o a ingreso a cuenta
Sujetos a retención o a ingreso a cuenta
(excepto actividades agrícolas, ganaderas,
Con carácter general 19% (2015)
Retención o ingreso a cuenta forestales, de transporte de mercancías por
Delegados comerciales de Loterías, agentes y corredores de
carretera y servicio de mudanzas en
seguros 9% (2015)
Estimación objetiva epígrafes 722 y 757)
Estimación directa normal Estimación directa normal
Regímenes de determinación del Estimación directa simplificada Estimación directa simplificada
rendimiento neto Estimación objetiva por signos, índices o Nunca se aplica Estimación objetiva
módulos
No exceder de 600.000€ de volumen de No exceder de 600.000€ de volumen de operaciones en
Requisitos para la aplicación del operaciones en ejercicio anterior ejercicio anterior
método de estimación directa No estar incluidas las actividades en la Orden
simplificada que regula los signos, índices y módulos
No presentar renuncia No presentar renuncia
Contabilidad ajustada al Código de Comercio
Obligaciones contables y (Libro Diario, Libro de Inventarios y Cuentas • Libro registro de Ingresos
registrales en estimación directa Anuales) Libro registro de gastos
(1)
•
normal (Art. 61 reglamento y OF • Libro registro de ventas e ingresos • Libro registro de bienes de inversión
176/2004) • Libro registro de compras y gastos • Libro registro de provisiones de fondos y suplidos
• Libro registro de bienes de inversión
Obligaciones contables y Libro registro de Ingresos
• Libro registro de ventas e ingresos
•
registrales en estimación directa Libro registro de gastos
• Libro registro de compras y gastos
•
simplificada (Art. 61 reglamento Libro registro de bienes de inversión
• Libro registro de bienes de inversión
•
y OF 176/2004) • Libro registro de provisiones de fondos y suplidos

(1)
Siempre que la actividad empresarial tenga carácter mercantil según el Código de Comercio

c.1- Reglas generales de cálculo del rendimiento neto.

El rendimiento neto se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas
especiales para la estimación directa, y para la estimación objetiva.
Reglas especiales para la determinación del rendimiento neto:
Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas
ejercidas por el contribuyente.
Debe tenerse en cuenta el tratamiento particular dado a los elementos patrimoniales afectos a las mismas.
Tratamiento de los bienes cedidos o prestados de forma gratuita o destinados para el uso propio: Se atenderá al
valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a
terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio. Cuando medie contraprestación y ésta sea
notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último.

c.2- Individualización de los rendimientos

Los rendimientos de las actividades empresariales o profesionales se consideran obtenidos por quienes realicen de
forma habitual, personal y directa dichas actividades, presumiéndose a estos efectos, salvo prueba en contrario,
que dichos requisitos concurren en quienes figuren en algún registro como titulares de las mismas.

c.3- Bienes afectos a las actividades económicas

Como principio de carácter general, el patrimonio empresarial o profesional está constituido por todos aquellos
bienes o derechos integrados en el ámbito organizativo de una actividad empresarial o profesional desarrollada
por el sujeto pasivo, con independencia de que la titularidad de los mismos en caso de matrimonio resulte común
a ambos cónyuges. Por su parte, el patrimonio particular comprende el resto de bienes o derechos titularidad del
sujeto pasivo.

19
Es importante distinguir cuándo un elemento patrimonial forma parte del patrimonio empresarial o personal del
contribuyente, ya que de ello se derivan consecuencias fiscales en cuanto a:
a) Cómputo de ingresos y gastos deducibles. No tiene el mismo tratamiento un inmueble afecto a actividades
económicas, que no genera ingresos y permite la deducción de gastos, que uno que no lo esté, con el que sucede
lo contrario.
b) Cálculo de las ganancias y pérdidas patrimoniales.

Un elemento para que se considere afecto requiere:

• Que sea necesario para obtener los respectivos rendimientos (por ej.: inmuebles en los que se desarrolla la
actividad).
• Que sea utilizado para los fines de la actividad. No se encuentran afectos los que se utilicen tanto para uso
privado como empresarial, salvo que el uso privado sea accesorio o irrelevante, o se trate de bienes divisibles
parcialmente afectos.
• Que sea de titularidad del contribuyente o, en caso de matrimonio, los bienes comunes a ambos cónyuges.

1. Son bienes y derechos afectos los necesarios para la obtención de los rendimientos empresariales o profesionales.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá
limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate.
3. Cuando un elemento patrimonial afecto total o parcialmente a una actividad empresarial o profesional no se utilice exclusivamente
para los fines de la misma, se entenderá afectado en la proporción en que dicho elemento vaya a utilizarse previsiblemente, de
acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad.
4. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas afectos al desarrollo de la
actividad empresarial o profesional se presumirá dicha afectación, salvo prueba en contrario, en la proporción del 50%.
5. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de
matrimonio, resulte común a ambos cónyuges: a) Si se utiliza un elemento de la sociedad de conquistas, el titular de la actividad
debe considerarlo plenamente afecto, aunque el citado bien pertenezca a ambos cónyuges y sólo uno de ellos ejerza la actividad. b)
Si el bien es privativo del cónyuge que no ejerce la actividad empresarial o profesional no se considera el mismo como bien afecto. c)
Si se utiliza un elemento común, adquirido en régimen de separación de bienes por ambos cónyuges, y sólo uno de ellos ejerce la
actividad, también se considera plenamente afecto.

Afectación y desafectación. El traspaso de elementos patrimoniales entre patrimonio particular y empresarial no

constituye alteración patrimonial, y se deberán tomar como valores de afectación y desafectación los siguientes:
• Desafectación: cuando se traspasa un elemento del patrimonio empresarial al particular el bien desafecto
debe incluirse en el patrimonio particular del contribuyente por el valor neto contable que tenía en el
patrimonio empresarial.
• Afectación: cuando el traspaso se produce de un elemento del patrimonio particular al patrimonio
empresarial, el elemento que se integra en este último deberá valorarse por el valor correspondiente a
efectos del impuesto sobre el patrimonio.

La Ley establece dos cautelas destinadas a limitar las maniobras de afectación o desafectación de bienes y
derechos del patrimonio empresarial con fines puramente fiscales. Estas restricciones son:
a) No se entiende producida la desafectación cuando los elementos que se transfieren al patrimonio particular
se enajenen antes de transcurridos 3 años desde la fecha de la desafectación.
b) No se entenderá producida la afectación cuando los elementos se enajenen antes de transcurridos 3 años
desde la fecha de la afectación.

c.4- Cuantificación del rendimiento neto

Los métodos de determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales, mercantiles o no
mercantiles, y de las profesionales son los siguientes:
• Estimación directa, que admite dos modalidades: normal y simplificada. La modalidad simplificada se aplicará
para determinadas actividades económicas cuyo importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de
actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros en el año inmediato anterior, salvo
que renuncie a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
• Estimación objetiva, que se aplica como método voluntario a cada una de las actividades económicas,
aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa

El rendimiento neto para las actividades económicas que apliquen este régimen se determinará aplicando las
normas del impuesto sobre sociedades, con las siguientes matizaciones:

20
 • Empresas de reducida dimensión: se le aplican los mismos incentivos fiscales previstos en la ley del Impuesto
sobre Sociedades, pero para determinar el importe de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de
las actividades económicas ejercidas por el contribuyente.
• Ganancias y pérdidas patrimoniales de elementos afectos a la actividad: no se incluirán en la determinación
del rendimiento neto, sino que se computarán con el resto de las ganancias y pérdidas procedentes de
elementos no afectos.
• El autoconsumo o la cesión gratuita de los bienes o servicios objeto de la actividad se computarán al valor de
mercado.
• Son gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en
el régimen especial de la seguridad social de trabajadores autónomos, cuando actúen como alternativa al
régimen de la seguridad social, con el límite con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que
esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial.
• Son gasto deducible las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente, en la parte que
corresponda a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de 25 años que convivan con él, con
un límite máximo de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente.
• Se deducen las retribuciones efectuadas al cónyuge o los hijos menores siempre que:
o Esté acreditado con un contrato laboral y afiliación a la seguridad social
o Trabajen habitualmente en las actividades económicas
o La retribución no supere el valor de mercado.
• Se deducen las contraprestaciones realizadas por la aportación de bienes o derechos de los hijos o cónyuges
que sirvan para el objeto social, siempre que:
o No exceda del valor de mercado
o No sean propiedad de ambos cónyuges.
• En estimación directa simplificada se incluirá como gastos de difícil justificación la cantidad que
reglamentariamente se determine, que no podrá ser superior a 2.000 euros anuales.
Ingresos computables
(-) Gastos deducibles
= Rendimiento neto de la actividad económica
(-) Reducciones
= Rendimiento neto reducido de la actividad

1- Ingresos fiscalmente computables

a) Entrega de bienes y prestaciones de servicios.
b) Autoconsumo de bienes y servicios.
c) Subvenciones.
d) Indemnizaciones por siniestros de existencias o circulante de la actividad.
e) Otros ingresos, bonificaciones y descuentos...
2- Gastos fiscalmente deducibles
a) Gasto compra de bienes corrientes. Gasto del período en existencias.
b) Bonificaciones y descuentos sobre ventas (rappels, devoluciones de ventas y operaciones similares)
c) Gastos de personal.
d) Cargas sociales.
e) Seguros de enfermedad, con el límite de 500 euros anuales.
f) Gastos financieros.
g) Tributos, excepto multas y sanciones penales, el IVA.
h) Servicios de profesionales.
i) Arrendamientos y cánones.
j) Suministros.
k) Gastos de conservación.
l) Amortización del inmovilizado.
m) Provisión para insolvencias.

c.5.- Reducciones
Sobre el rendimiento neto podrán aplicarse las siguientes reducciones:
- Se aplicará una reducción del 30% sobre los rendimientos netos que tengan un periodo de generación
superior a dos años, y sobre los que se obtengan de forma notoriamente irregular en el tiempo. La cuantía del

21
 rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar
el importe de 300.000 euros anuales
- Cuando se cumplan los requisitos previstos, 2.000 euros
- Otras reducciones en función de importe de los rendimientos.

Rendimientos netos de la actividad Reducción

Iguales o inferiores a 11.250 3.700 €
Entre 11.250 y 14.450 3.700 – 1,15625 x (rdto. Neto – 11.250)

Adicionalmente, reducirán 3.500 euros anuales las personas con discapacidad, y 7.750 si acreditan necesitar ayuda
de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%.

Los requisitos para aplicar la reducción son:

• Determinar el rendimiento neto mediante la Estimación Directa.
• Efectuar la totalidad de las entregas de bienes o prestaciones de servicios a una única personal, física o
jurídica, no vinculada.
• El conjunto de los gastos deducibles no puede exceder del 30% de los rendimientos íntegros.
• Cumplir las obligaciones formales que se establezcan.
• No percibir rendimientos del trabajo.
• Al menos el 70% de los ingresos deben estar sujetos a retención o ingreso a cuenta.
• La aplicación de la reducción no puede dar lugar a rendimiento neto negativo.

Esta modalidad es aplicable a las actividades empresariales o profesionales que cumplan las siguientes
características:
• No determinen su rendimiento por el régimen de estimación objetiva.
• El importe de la cifra de negocios no puede rebasar los 600.000 euros.
• No se haya renunciado a esta modalidad.
• La renuncia o exclusión de esta modalidad, supone el acogimiento a la modalidad normal de este régimen
para todas las actividades.

El contribuyente que desee renunciar a esta modalidad debe solicitarlo en el mes de diciembre anterior al inicio de
año natural en que deba surtir efectos o al inicio de la actividad. La renuncia a este régimen se realiza por un plazo
de 3 años.

El rendimiento neto para las actividades económicas que apliquen este régimen se determinará igual que en la
Estimación Directa Normal, con las siguientes matizaciones:
• Amortización del inmovilizado material: se practicará de forma lineal en función de la tabla de amortización
simplificada aprobada por el Ministerio de Economía y Hacienda.
• El conjunto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación, se cuantifican aplicando el porcentaje
del 5 por 100 sobre el rendimiento neto, calculado antes de restar esta deducción.

Ingresos computables
(-) Gastos deducibles

Estimación directa simplificada

= Diferencia
(-) 5% de provisiones y gastos de difícil justificación
= Rendimiento neto

Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva.

Se aplica el régimen de estimación objetiva exclusivamente a empresarios y profesionales (solo incluidas
determinadas actividades profesionales accesorias a otras empresariales de carácter principal), que cumplan los
siguientes requisitos:

22
- Que cada una de sus actividades esté incluida en la Orden del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas
que desarrolla el régimen de estimación objetiva y no rebasen los límites establecidos en la misma para cada
actividad.
- Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior, no supere cualquiera de los siguientes
importes:
450.000 euros para el conjunto de actividades económicas.
300.000 euros para el conjunto de actividades agrícolas y ganaderas.
300.000 euros para el conjunto de actividades de transporte de mercancías por carretera (epígrafe 722 IAE)
y de servicios de mudanzas (epígrafe 757 IAE) que estén sometidas al tipo de retención del 1%.
Cuando las actividades tributen por el régimen especial del recargo de equivalencia o por el régimen especial de la
agricultura, ganadería y pesca, las cuotas de IVA teóricamente repercutidas por el recargo, y las compensaciones,
deberán incluirse dentro del volumen de ingresos de las mencionadas actividades.
- Que el volumen de los rendimientos íntegros correspondientes al conjunto de las actividades enumeradas en el
artículo 95.6 del Reglamento del Impuesto a las que puede resultar de aplicación el tipo de retención del 1% -
excluidas las dos actividades señaladas anteriormente, epígrafes 722 y 757- que proceda de personas o
entidades retenedoras supere cualquiera de las siguientes cantidades (IVA excluido):
225.000€
50.000€ si, además, representan más del 50% del volumen total de rendimientos.
- Que el volumen de compras en bienes y servicios en el ejercicio anterior, excluidas las adquisiciones de
inmovilizado, no supere la cantidad de 300.000 euros anuales (IVA excluido). Si se inició la actividad el volumen
de compras se elevará al año. En el supuesto de obras y servicios subcontratados, el importe de los mismos se
tendrá en cuenta para el cálculo de este límite.
- Que las actividades económicas no sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del
IRPF. A estos efectos se entenderá que las actividades de transporte urbano colectivo y de viajeros por
carretera, de transporte por autotaxis, de transporte de mercancías por carretera y de servicios de mudanzas
se desarrollan, en cualquier caso, dentro del ámbito de aplicación del IRPF.
- Que no hayan renunciado expresa o tácitamente a la aplicación de este régimen.
- Que no hayan renunciado o estén excluidos del régimen simplificado del IVA, y del régimen especial simplificado
del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC).
- Que no hayan renunciado al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA ni al régimen especial
de la agricultura y ganadería del IGIC.
- Que ninguna actividad ejercida por el contribuyente se encuentre en estimación directa, en cualquiera de sus
modalidades.
Cálculo del rendimiento neto
El rendimiento neto se calculará de acuerdo con lo dispuesto en la Orden que desarrolla este régimen,
multiplicando los importes fijados para los módulos, por el número de unidades del mismo empleadas, utilizadas o
instaladas en la actividad, o bien multiplicando el volumen total de ingresos, incluidas las subvenciones corrientes
o de capital y las indemnizaciones, por el índice de rendimiento neto que corresponda cuando se trate de
actividades agrícolas, ganaderas y forestales.
La cuantía deducible por el concepto de amortización del inmovilizado será exclusivamente la que resulte de
aplicar la tabla que, a estos efectos, apruebe el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
ESQUEMA DE CÁLCULO DEL RENDIMIENTO NETO EN MÓDULOS
Unidades de módulo empleadas, utilizadas o instaladas
X Rendimiento neto por unidad de módulo antes de amortización
= Rendimiento neto previo
(-) Minoración por incentivos al empleo
(-) Minoración por incentivos a la inversión
= Rendimiento neto minorado
x índices correctores especiales
x índices correctores generales
= Rendimiento neto de módulos
(-) Gastos extraordinarios por circunstancias extraordinarias
= Rendimiento neto de actividad

23
24
D.- Ganancias patrimoniales (LIRPF capítulo II, sección 4ª)
Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan
de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en su composición, salvo que se califiquen como rendimientos o
se encuentren sujetos al impuesto sobre sucesiones y donaciones.

d.1.- Definición y clases

Se pueden distinguir tres clases de ganancias o pérdidas patrimoniales, en función del tipo de operación que las
origina:
a) Transmisiones onerosas: son las que se producen con contraprestación (generalmente dinero), siendo el caso
más frecuente la compraventa.
b) Transmisiones lucrativas: se producen sin contraprestación, y pueden ser:
- Inter vivos (donación).
- Mortis causa (herencia, legado).
c) Incorporación de bienes o derechos al patrimonio del contribuyente, como los premios.

En concreto, para que se produzca un incremento o disminución de patrimonio a efectos de este impuesto es
preciso que concurran las siguientes circunstancias:
1º Que exista una alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo.
Constituyen alteraciones en la composición del patrimonio del sujeto pasivo:
− Las transmisiones onerosas o lucrativas de bienes o derechos. Entre las primeras pueden citarse como
ejemplo, las ventas de viviendas, locales comerciales, plazas de garaje, fincas rústicas, acciones (cotizadas
o no en mercados oficiales), etc. y entre las segundas, las herencias, legados y donaciones.
− La incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos. Es el caso, entre otros, de
la obtención de premios, ya sean en metálico o en especie, de subvenciones, etc.
− Las permutas de bienes o derechos.
− La cancelación de obligaciones de contenido económico.
2º Que como consecuencia de dicha alteración se produzca una variación en el valor del patrimonio del sujeto
pasivo.
3º Que no exista norma legal que expresamente exceptúe de gravamen dicha variación patrimonial o la haga
tributar por otro concepto del Impuesto.

No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:

a) Las no justificadas.
b) Las debidas al consumo.
c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
d) Las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo que excedan de las ganancias
obtenidas en el juego en el mismo período.
e) Las derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales, cuando el transmitente vuelva a adquirirlos
dentro del año siguiente a la fecha de dicha transmisión. Esta pérdida patrimonial se integrará cuando se
produzca la posterior transmisión del elemento patrimonial.
f) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a negociación en alguno de los
mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y
del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, cuando el
contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a
dichas transmisiones.
g) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los
mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y
del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, cuando el
contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a dichas
transmisiones.
En los casos previstos en los párrafos f) y g) anteriores, las pérdidas patrimoniales se integrarán a medida que se
transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.

d.2.- Ganancias patrimoniales exentas

Estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto:

25
 a) Con ocasión de las donaciones que se efectúen a las entidades citadas en el artículo 68.3 de la LIRPF
(entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, partidos políticos, federaciones,
coaliciones o agrupaciones de electores).
b) Con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales, cualquiera que sea su naturaleza (bienes o
derechos), por contribuyentes mayores de 65 años a la fecha de transmisión, cumpliéndose los siguientes
requisitos:
- Que el total importe obtenido en la transmisión, con el límite de 240.000 euros, se destine, en el plazo
de seis meses contados de fecha a fecha desde el momento de la transmisión, a la constitución a su
favor de una renta vitalicia asegurada, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
- Cuando el importe reinvertido sea inferior al total importe de la transmisión, por operar el límite de
240.000 euros o por que se decidiera reinvertir sólo parte del valor de transmisión, la ganancia
patrimonial exonerada de gravamen será la parte que proporcionalmente corresponda a la cantidad
reinvertida en relación al total importe de la transmisión.
- La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia asegurada que
materializa la reinversión, implicará la perdida de la exención, debiéndose someter a gravamen el total
importe de la ganancia patrimonial, en su día exonerada, en el momento del incumplimiento, sin que,
entendemos, deba resarcirse a la Administración con intereses de demora.
c) Con ocasión del pago previsto en el artículo 97.3 de la LIRPF y de las deudas tributarias a que se refiere el
artículo 73 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.
d) Con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del deudor, para la
cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito
o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos
hipotecarios.
Asimismo estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la
transmisión de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizada en ejecuciones hipotecarias
judiciales o notariales.
En todo caso será necesario que el propietario de la vivienda habitual no disponga de otros bienes o derechos
en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenación de la vivienda.

d.3.- Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales.

d.3.1.- Norma general.
El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y
transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su
caso.
Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de
enajenación que corresponda a cada componente del mismo.
Valoración de la transmisión
El valor de transmisión, como regla general, será:
• El importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, siempre que no sea inferior al normal de
mercado. En caso que se hubiera hecho por precio inferior al de mercado se tomará éste último.
• En transmisiones a título lucrativo se tomará por valor de transmisión el que corresponda por aplicación de las
normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
• De la cantidad anterior podrán deducirse los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los
intereses, en cuanto hubieren resultado satisfechos por el transmitente.
En resumen, los respectivos valores de adquisición y transmisión de los diferentes elementos patrimoniales se
forman de la siguiente manera:
VALOR DE ADQUISICIÓN =
(+) Importe real de la adquisición (o valor de adquisición a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones)
(+) Inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos
(+) Gastos y tributos inherentes a la adquisición (excepto intereses)
(−) Amortizaciones (bienes afectos, inmuebles arrendados y bienes muebles cedidos conjuntamente con los mismos)
(−) Devoluciones de aportaciones en las reducciones de capital y devolución de la prima de emisión
(−) Los derechos de suscripción enajenados de valores que coticen
VALOR DE TRANSMISIÓN =
(+) Importe real de la transmisión (o valor de transmisión a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones)
(−) Gastos y tributos inherentes a la transmisión satisfechos por el transmitente

26
d.3.2.- Normas específicas de valoración.
Transmisión onerosa de valores representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades
admitidos a negociación en mercados regulados
Diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su cotización en dichos
mercados en la fecha en que se produzca aquélla o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización.
El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores tendrá la
consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada
transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho
por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición tanto de éstas
como de las que procedan resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como
los liberados que correspondan.

Transmisión onerosa de valores o participaciones representativos de la participación en fondos propios de

sociedades o entidades no admitidos a negociación en mercados regulados
Diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.
Salvo prueba en contrario, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al
último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales
cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como
beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de
actualización de balances.

Acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva.
Diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por el valor liquidativo aplicable en
la fecha en que dicha transmisión o reembolso se produzca o, en su defecto, por el último valor liquidativo
publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se tomará el valor del patrimonio neto que corresponda a las
acciones o participaciones transmitidas resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con
anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
En supuestos distintos del reembolso de participaciones, el valor de transmisión así calculado no podrá ser inferior
al mayor de los dos siguientes:
– El precio efectivamente pactado en la transmisión.
– El valor de cotización en mercados secundarios oficiales de valores.

Aportaciones no dinerarias a sociedades

Valor de adquisición de los bienes o derechos aportados menos la cantidad mayor de las siguientes:
- Valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas (incluida prima).
- Valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato
anterior.
- Valor de mercado del bien o derecho aportado.

Casos de separación de los socios o disolución de sociedades

Diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de
adquisición del título o participación de capital que corresponda, en los casos de escisión, fusión o absorción de
sociedades, la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la
participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado
de los entregados.

Traspaso
Al cedente en el importe que le corresponda en el traspaso. Cuando el derecho de traspaso se haya adquirido
mediante precio, éste tendrá la consideración de precio de adquisición.

27
Indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales
Diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño.
Cuando la indemnización no fuese en metálico, la diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o
servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño.

Permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores

Diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
- El valor de mercado del bien o derecho entregado.
- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.

Extinción de rentas vitalicias o temporales:

Diferencia entre el valor de adquisición del capital recibido y la suma de las rentas efectivamente satisfechas.

Transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia

Diferencia entre el valor actual financiero actuarial de la renta y el valor de adquisición de los elementos
patrimoniales transmitidos.

Cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles efectúe su transmisión, o cuando se
produzca su extinción:
Para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial el importe real a que se refiere el artículo 35.1.a) de la LIRPF se
minorará de forma proporcional al tiempo durante el cual el titular no hubiese percibido rendimientos del capital
inmobiliario.

Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión

El valor de mercado de aquéllos.

Operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones regulados por el Real Decreto 1814/1991, de 20 de
diciembre
Rendimiento obtenido cuando la operación no suponga la cobertura de una operación principal concertada en el
desarrollo de las actividades económicas realizadas por el contribuyente, en cuyo caso tributarán de acuerdo con
lo previsto en la sección 3.ª del capítulo tercero de la LIRPF.

Transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas

Se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que
reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor.

d.4.- Ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión.

- Transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión
se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se
determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de
tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad
reinvertida.
- Las que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de acciones o participaciones por las que se
hubiera practicado la deducción prevista en el artículo 68.1 de la LIRPF, siempre que el importe total
obtenido por la transmisión de las mismas se reinvierta en la adquisición de acciones o participaciones de las
citadas entidades en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte
proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.
No resultará de aplicación lo dispuesto en este apartado en los siguientes supuestos:
a) Cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a la transmisión de las acciones o
participaciones.
b) Cuando las acciones o participaciones se transmitan a su cónyuge, a cualquier persona unida al contribuyente por parentesco, en
línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido, a una entidad respecto de la que se produzca,
con el contribuyente o con cualquiera de las personas anteriormente citadas, alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42
del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, distinta de la
propia entidad cuyas participaciones se transmiten.
- Transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total
obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su
28
 favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto
podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.

d.5.- Ganancias patrimoniales no justificadas.

Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia,
declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como
la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el
Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo
respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes
o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.

E.- Regímenes especiales. (LIRPF Título X)

Finalmente, se integra en la base imponible del IRPF una serie de conceptos que podemos agrupar bajo la
denominación de regímenes especiales (que en el anterior LIRPF se llamaban de rentas imputadas; es decir: rentas
que no tiene disponibles el contribuyente, pero que por varias razones son objeto de gravamen).
Se trata de las rentas inmobiliarias imputadas a los titulares de viviendas urbanas que no generan rendimientos del
capital, de las rentas imputadas a los socios, herederos, comuneros o partícipes de las entidades en régimen de
atribución de rentas, de las rentas imputadas en la denominada transparencia fiscal internacional, de las rentas
imputadas por la cesión de derechos de imagen, el régimen especial para trabajadores desplazados y, por fin, de
las rentas imputadas a los socios o partícipes de instituciones de inversión colectiva constituidas en paraísos
fiscales.
Se trata de una serie de supuestos en los que, a pesar de que el contribuyente no percibe ingresos en sentido
jurídico, obtiene una renta a los efectos del impuesto

Podemos distinguir los siguientes tipos:

e.1.- Rentas inmobiliarias.- (Art. 85 LIRPF)

Tienen la consideración de rentas inmobiliarias imputadas aquellas rentas que el contribuyente debe incluir en su
base imponible por ser propietario o titular de un derecho real de disfrute sobre bienes inmuebles que reúnan los
requisitos que se enumeran a continuación.

También genera rentas inmobiliarias imputadas la titularidad de un derecho real de aprovechamiento por turno
sobre bienes inmuebles urbanos, en los términos que, asimismo, más adelante se comentan.

En ambos casos, debe tratarse de inmuebles que no generen rendimientos del capital ni
estén afectos a actividades económicas.

Requisitos de la imputación de rentas inmobiliarias

La imputación de rentas inmobiliarias está condicionada a que los inmuebles de los que dichas rentas presuntas
derivan cumplan los siguientes requisitos:
- Que se trate de bienes inmuebles urbanos calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del
Catastro Inmobiliario, no afectos a actividades económicas.
- Que se trate de inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de
explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos a actividades económicas.
- Que no generen rendimientos del capital. Los rendimientos del capital pueden derivar del arrendamiento de
bienes inmuebles, negocios o minas o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute
sobre bienes inmuebles.
- Que no constituyan la vivienda habitual del contribuyente. A estos efectos, se entienden que forman parte de la
vivienda habitual del contribuyente las plazas de garaje adquiridas conjuntamente con el inmueble hasta un
máximo de dos.
- Que no se trate de suelo no edificado, inmuebles en construcción

e.2.- Régimen de atribución de rentas.- (Arts. 8.3 y 86 LIRPF)

De acuerdo con la regulación de este régimen especial, las rentas obtenidas por determinadas entidades que no
tienen la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades deben tributar en la imposición personal

29
de sus miembros: IRPF, Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según que los
respectivos socios, comuneros o partícipes sean contribuyentes de uno u otro de dichos impuestos.

Entidades en régimen de atribución de rentas (Arts. 8.3 y 87 Ley IRPF)

Tienen la consideración de entidades sometidas al régimen especial de atribución de rentas las sociedades civiles,
tengan o no personalidad jurídica, las herencias yacentes, las comunidades de bienes, incluidas las comunidades
de propietarios, y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un
patrimonio separado susceptible de imposición.

Asimismo, están incluidas en el régimen de atribución de rentas las entidades constituidas en el extranjero cuya
naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas de
acuerdo con las leyes españolas.

La determinación de la renta atribuible se realiza en sede de la entidad que la obtiene con arreglo a la normativa
del IRPF aplicable a cada modalidad de renta según su origen o fuente, sin tener en cuenta las reducciones ni
minoraciones que pudieran corresponder a dichas rentas. No obstante, las reducciones o minoraciones que
correspondan podrán ser aplicadas por los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean
contribuyentes del IRPF.

e.3.- Transparencia fiscal internacional.- (Art. 91 Ley IRPF)

Sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a
formar parte de nuestro ordenamiento interno, los contribuyentes del IRPF deberán incluir en la base imponible
general de la renta del período impositivo, como un componente más independiente y autónomo de la misma, la
renta positiva obtenida por una entidad no residente en territorio español, en cuanto que dicha renta pertenezca a
alguna de las clases y se cumplan los requisitos generales relativos al grado de participación y nivel de tributación
de la entidad no residente participada que más adelante se detallan:
- La participación del contribuyente en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la
entidad no residente en territorio español, en la fecha de cierre del ejercicio social de esta última, debe ser
igual o superior al 50%.
- El impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades satisfecho por la entidad no
residente participada por razón de las rentas que deban incluirse, debe ser inferior al 75% de la tributación
que correspondería a esas mismas rentas en el Impuesto sobre Sociedades español.

e.4.- Cesión de derechos de imagen.- (Arts. 92 Ley IRPF y 107 Reglamento)

Las cantidades percibidas directamente por el contribuyente por la cesión del derecho a la explotación de su
imagen o del consentimiento o autorización para su utilización tienen la consideración de rendimientos del capital
mobiliario, incluso cuando dichas cantidades sean satisfechas por la persona o entidad a la que el contribuyente
presta sus servicios.

Sin embargo, cuando dichas retribuciones se perciban por personas o sociedades cesionarias del derecho a la
explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, surge el régimen especial de
imputación de rentas por la cesión del derecho de imagen en cuya virtud el cedente de tales derechos debe
imputar las rentas en la parte general de su base imponible del IRPF.

Tiene por objeto evitar la elusión de la progresividad por aquellos contribuyentes que, en la mayoría de los casos
por dedicarse al desarrollo de actividades deportivas o artísticas de alto nivel, pueden canalizar una parte
importante de los rendimientos de su actividad a través de la contraprestación de la cesión a terceros de sus
derechos de imagen.

Para que resulte aplicable el régimen especial de imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen, deben
cumplirse todas y cada una de las siguientes circunstancias:
1ª Que el contribuyente titular del derecho de imagen hubiera cedido el derecho a la explotación de su imagen o
hubiese consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad, residente o no residente, denominada
primera cesionaria.
2ª Que el contribuyente preste sus servicios a una persona o entidad, residente o no residente, en el ámbito de
una relación laboral.

30
3ª Que la persona o entidad con la que el contribuyente mantenga la relación laboral, o cualquier otra persona o
entidad vinculada con ellas en los términos del artículo 18 de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades, haya obtenido, mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no
residentes, la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la
imagen de la persona física, denominada segunda o última cesionaria.
4ª Que los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por el contribuyente titular del derecho de
imagen sean inferiores al 85 por 100 de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo
de la persona o entidad con la que el contribuyente mantiene la relación laboral y que ha obtenido la cesión de los
derechos de imagen.

La cantidad que se tiene que imputar en la base imponible es el resultado de sumar el valor de la contraprestación
satisfecha y el ingreso a cuenta que, si es el caso, tiene que practicar la entidad con la que el contribuyente
mantiene la relación laboral cuando la contraprestación se dé a una persona o entidad no residente. Al resultado
de esta suma hay que restarle el valor de la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de
la cesión o autorización del derecho a la explotación de la imagen a la persona o entidad (tanto si es residente
como si no lo es).

Se trata de un régimen articulado de una manera sumamente compleja que puede interferir con el régimen de
atribución de rentas, con el cual tiene que estar coordinado y que, además, es casi inevitable que dé lugar a una
doble imposición, que la LIRPF pretende corregir estableciendo una serie de deducciones específicas que se suman
a las que el contribuyente pueda tener que practicar en la cuota íntegra del tributo

e.5.- Trabajadores desplazados a territorio español.- (Art. 93 Ley IRPF).

De conformidad con este régimen, quien adquiera la residencia fiscal española como consecuencia de su
desplazamiento por motivos de trabajo en territorio español puede optar entre tributar por el IRPF o por el IRNR
en el periodo de cambio de residencia y durante los cinco años siguientes, cumpliendo determinados requisitos y
manteniendo la condición de contribuyente por el IRPF.

A este respecto, el art. 93 LIRPF establece los siguientes requisitos que han de cumplir los contribuyentes para
poder acogerse a este régimen:
• Que no hayan sido residentes en España durante los diez años anteriores a su nuevo desplazamiento a
territorio español.
• Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo.
• Que los trabajos se realicen efectivamente en España.
• Que estos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento
permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español.
• Que los rendimientos del trabajo que se deriven de esta relación laboral no estén exentos de tributación
por el impuesto sobre la renta de no residentes.

e.6.- Régimen especial de las instituciones de inversión colectiva.- (Art. 95 Ley IRPF)
El régimen de imputación de rentas resulta aplicable a los contribuyentes del IRPF que participen en instituciones
de inversión colectiva constituidas en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales.

Lo recoge la LIRPF en términos muy parecidos a los del TRLIS. Éste dispone, aparte de la tributación de las rentas
obtenidas por los partícipes como rendimientos del capital mobiliario (por los resultados distribuidos) o ganancias
y pérdidas patrimoniales (por la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones), una nueva renta
imputada a los contribuyentes por el IRPF que participen en instituciones de inversión colectiva constituidas en
paraísos fiscales.

Estos contribuyentes, socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva en países o territorios
considerados como paraísos fiscales tendrán que integrar en su base imponible general la diferencia positiva
(nunca negativa) entre el valor de liquidación de participación el día de cierre del periodo impositivo y su valor de
adquisición. Los beneficios distribuidos por la institución de inversión colectiva no se imputan y minoran el valor de
adquisición de la participación.

31
La cantidad imputada se considera un valor de adquisición superior a efectos fiscales. Así, se trata de corregir la
eventual doble imposición derivada del gravamen de la renta, en primer lugar, mediante la referida imputación y,
posteriormente, cuando se transmite la acción o se percibe el beneficio distribuido

Por fin, se establece una presunción que admite prueba en contra en virtud de la cual la diferencia entre el valor
de liquidación de la participación y su valor de adquisición es del 15% del valor de adquisición. Con esto se quiere
establecer una renta presunta para el caso de que la Administración Tributaria no tenga información respecto a los
valores de liquidación de las entidades constituidas en paraísos fiscales.

e.7.- Ganancias patrimoniales por cambio de residencia.- (Art. 95 bis Ley IRPF)
El régimen fiscal especial aplicable a determinados contribuyentes del IRPF titulares de acciones o participaciones
de cualquier tipo de entidad que pierdan su condición por cambio de residencia.

El supuesto de hecho que se contempla es el de un contribuyente, residente en España durante al menos diez de
los quince últimos períodos impositivos, titular de acciones o participaciones en cualquier tipo de entidad cuyo
valor de mercado supere los 4.000.000, o el 1.000.000 de euros si le otorgan una participación superior al 25%,
que pierde su condición de contribuyente por el IRPF por traslado de su residencia.

La consecuencia es la integración en la base imponible del ahorro, en el último período impositivo en el que debió
de tributar por el IRPF, de una ganancia patrimonial determinada, básicamente (se establecen reglas específicas
para la determinación de la ganancia patrimonial), por diferencia entre el valor de mercado de las acciones o
participaciones y su valor de adquisición, debiéndose practicar, en su caso, autoliquidación complementaria que
no llevará sanción, interés de demora ni recargo alguno. Si se adquiriese de nuevo la condición de contribuyente
sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones concernidas, se podrá solicitar la rectificación
de la autoliquidación al objeto de obtener la devolución de las cantidades ingresadas, con el abono de intereses de
demora desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso.
Cuando el cambio de residencia tenga carácter temporal por motivos laborales, a un país o territorio que no tenga
la consideración de paraíso fiscal, o por cualquier otro motivo siempre que el desplazamiento temporal se
produzca a un país o territorio que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con
cláusula de intercambio de información, se podrá solicitar un aplazamiento de acuerdo con las reglas que se
establecen.

Asimismo, cuando el cambio de residencia se produzca a otro Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio
Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, se establece también la
posibilidad de optar por la aplicación de ciertas reglas especiales.
Por último, indicar que el régimen especial también se aplicará, con ciertas especialidades, cuando el cambio de
residencia se opere a un país o territorio considerado como paraíso fiscal, aunque no se pierda la condición de
contribuyente de acuerdo con el artículo 8.2 de la Ley del IRPF.

5.5.- Base imponible general y base imponible del ahorro (arts 44 a 46 de la LIRPF)
Una vez individualizado el importe de la base imponible a partir de cada uno de los elementos que componen la
renta, el paso siguiente es agruparlo en lo que la Ley denomina Renta general y Renta del ahorro. Cada una de
estas rentas, tras efectuar el proceso de “integración y compensación”, darán lugar a la base imponible general y a
la base imponible del ahorro.
Las consecuencias de esta clasificación de la renta en general y del ahorro van más allá de la diferente calificación de ambas, y se extienden a
la integración y compensación de las rentas una vez clasificadas en uno u otro tipo de renta; así como la existencia de tipos de gravamen
diferentes: en el caso de la renta general, se aplica la escala del impuesto, cada vez menos progresiva por la reducción continuada de tramos
y de tipos, mientras que a la renta del ahorro se aplica un tipo único y proporcional que es inferior al mínimo de la escala general.

Renta del ahorro.- Comprende dos grupos que se exponen a continuación:

GRUPO 1:
- Rendimientos derivados de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad (dividendos, primas de
asistencia a juntas, etc.)
- Rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios (intereses de cuentas bancarias e IPF, así
como por la transmisión de activos de renta fija como Pagarés, Letras del Tesoro, etc.). En este supuesto

32
 existen limitaciones para aquellos casos en que exista vinculación entre la persona física que cede los capitales
y la entidad que paga los intereses.
- Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguros de vida o invalidez y de
rentas derivadas de imposición de capitales.

Los elementos de este grupo se compensarán entre sí y si el resultado es negativo solo se podrá compensar en
este mismo grupo en los 4 años siguientes.

GRUPO 2:
- Ganancias y pérdidas con motivo de la transmisión de elementos patrimoniales superiores e inferiores a un año;
es decir, sin distinción temporal (Fondos de inversión, inmuebles, acciones, etc.).

Los elementos de este grupo se compensarán entre sí y si el resultado es negativo solo se podrá compensar en
este mismo grupo en los 4 años siguientes:

La suma de los importes resultantes de cada uno de estos dos grupos da lugar a la base imponible del ahorro.

Así pues, la base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:

1.- El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo los
rendimientos calificados como renta del ahorro. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo
negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años
siguientes.

2.- El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo las
ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos
patrimoniales. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá
compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.

Podrá compensarse el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos del capital
mobiliario que acrecen a la base imponible del ahorro, con el saldo positivo resultante de integrar y compensar
entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su período de
generación, con el límite del 25% de dicho saldo positivo.

Y a la inversa, podrá compensarse el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre sí las ganancias y
pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su período de generación, con el saldo
positivo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos del capital mobiliario que acrecen a la base
imponible del ahorro, con el límite del 25% de dicho saldo positivo.

Transitoriamente dicho porcentaje será del 10% para 2015, del 15% para 2016 y del 20% para 2017, aplicándose el
25% a partir de 2018 (disposición adicional duodécima de la Ley del IRPF).

Renta general.- Estará formada por:

- Los rendimientos del trabajo.
- Los rendimientos de capital inmobiliario.
- Los rendimientos de capital mobiliario, calificados como otros rendimientos de capital mobiliario, y los obtenidos
por la cesión de capitales propios a entidades vinculadas con el contribuyente en algunos supuestos.
- Los rendimientos de actividades económicas.
- Las imputaciones de renta (inmobiliarias, derechos de imagen…).
- Ganancias y pérdidas patrimoniales que no se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos
patrimoniales (premios, siniestros…).
Los componentes de la Renta General podrán compensarse entre sí, con ciertas limitaciones y, en el caso de que su
resultado sea negativo, podrá compensarse con los resultados positivos de los cuatro años siguientes.

La renta general da lugar a la base liquidable general.

Así pues, la base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:
33
1.- El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada periodo impositivo los
rendimientos y las imputaciones de renta que tienen la consideración de renta general.
2.- El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo las
ganancias y pérdidas patrimoniales que no se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos
patrimoniales. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe se compensará
con el saldo positivo de las rentas previstas en el apartado a), con el límite del 25% de dicho saldo positivo. Si tras
dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo
orden establecido anteriormente.
3.- El exceso de pérdida neta no compensada se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden.

La Renta General tributará según la tarifa general del impuesto.

Compensación: acción de compensar. Compensar: Igualar en opuesto sentido el efecto de una cosa con el de otra.
Integración: acción y efecto de integrar o integrarse. Integrar: constituir un todo, completar un todo con las partes que faltaban o hacer que
alguien o algo pase a formar parte de un todo.

Como la base liquidable del ahorro siempre tiene que ser de signo positivo, tan sólo con respecto a la base liquidable general, que puede
ser positiva o negativa, se puede plantear la posibilidad de trasladar las pérdidas a ejercicios sucesivos con el fin de compensarlas con bases
liquidables generales positivas.
La compensación referida se puede efectuar con las bases liquidables generales positivas de los cuatro años siguientes, siempre por el
importe máximo que sea posible en cada uno de ellos y sin que se pueda practicar después de este plazo por medio de la acumulación a
bases liquidables generales negativas de años posteriores. Así, frente a la posibilidad de que el contribuyente distribuya discrecionalmente
las pérdidas sufridas en el plazo máximo de compensación (como determinaba la anterior normativa del tributo), la LIRPF obliga a
compensar el importe máximo que sea posible en cada ejercicio

ESPECIALIDADES EN LA COMPENSACIÓN E INTEGRACIÓN DE RENTAS NEGATIVAS DERIVADAS DE DEUDA SUBORDINADA O DE PARTICIPACIONES

PREFERENTES EN IRPF
Con efectos desde 1 de enero de 2014 se introducen las siguientes novedades en la compensación e integración de rentas negativas derivadas
de deuda subordinada o de participaciones preferentes.
Exclusivamente en el caso de saldos negativos de la base imponible del ahorro (tanto de rendimientos como de pérdidas) que procedan de
rendimientos del capital mobiliario negativos derivados de valores de deuda subordinada o de participaciones preferentes emitidas en las
condiciones establecidas en la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, o de rendimientos del capital mobiliario negativos o pérdidas
patrimoniales derivados de la transmisión de valores recibidos por operaciones de recompra y suscripción o canje de los citados valores, que se
hayan generado con anterioridad a 1 de enero de 2015, se podrá compensar con el saldo positivo de cualquier elemento de la base imponible
del ahorro (tanto de rendimientos como de ganancias). Si tras dicha compensación todavía quedase saldo negativo, su importe se podrá
compensar del mismo modo en los cuatro años siguientes.
La parte del saldo negativo de la base imponible del ahorro de los períodos impositivos 2010, 2011, 2012 y 2013 que se encuentre pendiente de
compensación a 1 de enero de 2014 y que proceda de las rentas indicadas anteriormente, se podrá compensar con el saldo positivo de
cualquier elemento de la base imponible del ahorro (tanto de rendimientos como de ganancias) que se ponga de manifiesto a partir del periodo
impositivo 2014, siempre que no hubiera finalizado el plazo de cuatro años para compensar saldos negativos. A efectos de determinar qué
parte del saldo negativo procede de las rentas indicadas anteriormente, cuando para su determinación se hubieran tenido en cuenta otras
rentas de distinta naturaleza y dicho saldo negativo se hubiera compensado parcialmente con posterioridad, se entenderá que la compensación
afectó en primer lugar a la parte del saldo correspondiente a las rentas de distinta naturaleza.
En el periodo impositivo 2014, si tras efectuar la compensación entre los saldos de la base imponible del ahorro todavía quedase saldo
negativo, su importe se podrá compensar con el saldo positivo de las ganancias patrimoniales incluidas en la base imponible general, hasta el
importe de dicho saldo positivo que se corresponda con ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de
elementos patrimoniales. Si tras dicha compensación quedase nuevamente saldo negativo, su importe se podrá compensar en ejercicios
posteriores con los saldos positivos cualquier elemento de la base imponible del ahorro (tanto de rendimientos como de ganancias).

5.6.- Base liquidable.- Al igual que ocurría con la base imponible, la base liquidable también está dividida en base
liquidable general y base liquidable del ahorro.

La base liquidable general está constituida por el resultado de practicar en la base imponible general,
exclusivamente y por este orden, las siguientes reducciones (sin que pueda resultar negativa):
- Reducción por tributación conjunta
- Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social
- Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas
con discapacidad.
- Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad
- Reducciones por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos
- Reducción por aportaciones a mutualidades de previsión social de deportistas profesionales.

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La base liquidable del ahorro será el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente no
aplicado, si lo hubiera, de las reducciones por tributación conjunta, por pensiones compensatorias y anualidades
por alimentos y por cuotas de afiliación y restantes aportaciones a los partidos políticos, sin que pueda resultar
negativa como consecuencia de dicha disminución.

Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables
generales positivas que se obtengan en los cuatro ejercicios siguientes. La compensación deberá efectuarse en la
cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo
señalado mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores.

Mínimo personal y familiar

La parte de la base liquidable destinada a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del
contribuyente no se someten a tributación por el IRPF, debiéndose en consecuencia detraerse de dicha base
liquidable. A esta cantidad se le denomina mínimo personal y familiar, y se cuantifica en las cantidades fijas que se
establezcan en la Ley.

El mínimo personal y familiar será el resultado de sumar el mínimo del contribuyente y los mínimos por
descendientes, ascendientes y discapacidad, según el cuadro siguiente:

- Si la base liquidable general es mayor que el mínimo personal y familiar, éste forma parte de la base
liquidable general.
- Si la base liquidable general es menor que el mínimo personal y familiar, éste forma parte de la base
liquidable general por el importe de ésta y de la BL del ahorro por el resto.
- Si no hay base liquidable L general, el mínimo personal y familiar formará parte de la BL del ahorro.

5.7.- Cuota íntegra

Debemos distinguir entre el gravamen estatal y el gravamen autonómico o complementario.
Determinación de la cuota íntegra estatal.
La cuota íntegra estatal (artículos 62 a 66 de la LIRPF) será la suma de las siguientes cantidades:

Base liquidable general x tarifa estatal = cuota íntegra general estatal

Base liquidable del ahorro x tipo estatal = cuota íntegra del ahorro estatal
Cuota íntegra estatal = cuota íntegra general estatal + cuota íntegra del ahorro estatal.

El artículo 63 de la LIRPF recoge la siguiente escala general estatal del impuesto para 2017

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

– – – –
Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
0,00 0,00 12.450,00 9,50
12.450,00 1.182,75 7.750,00 12,00
20.200,00 2.112,75 15.000,00 15,00
35.200,00 4.362,75 24.800,00 18,50
60.000,00 8.950,75 En adelante 22,50

El artículo 66 de la LIRPF recoge el siguiente gravamen estatal para la renta del ahorro en el 2017

Base liquidable del ahorro Cuota íntegra Resto base liquidable del ahorro Tipo aplicable
– – – –
Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
0 0 6.000 9,5
6.000,00 570 44.000 10,5
50.000,00 5.190 En adelante 11,5

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El cálculo de la cuota íntegra estatal se lleva a cabo del siguiente modo:
Cálculo de la cuota íntegra general estatal:
Primero:
A la base liquidable general se le aplican los tipos que correspondan de la escala general del impuesto (art. 63 LIRPF).
Segundo:
Se aplica al importe del mínimo personal y familiar la escala general del impuesto (art. 63 LIRPF).
Tercero:
La cantidad resultante de restar las dos cantidades precedentes dará el importe de la cuota íntegra general estatal.

Cálculo de la cuota íntegra del ahorro estatal:

Primero:
A la base liquidable del ahorro se le aplica el tipo de gravamen especial del impuesto (artículo 66 LIRPF).
Segundo:
Se minora el resultado obtenido, si fuera el caso, con el remanente del mínimo personal y familiar no aplicado en
la base liquidable general por insuficiencia de ésta.
Tercero:
La cantidad resultante será la cuota íntegra del ahorro estatal.

Determinación de la cuota íntegra autonómica

La cuota íntegra autonómica (artículos 74 a 77 de la LIRPF) será la suma de las siguientes cantidades (el IRPF se
encuentra cedido en un 50%):

Base liquidable general x tarifa autonómica = cuota íntegra general autonómica

Base liquidable del ahorro x tipo autonómica = cuota íntegra del ahorro autonómica
Cuota íntegra autonómica = cuota íntegra general autonómica + cuota íntegra del ahorro autonómica.

El cálculo de la cuota íntegra autonómica se lleva a cabo del siguiente modo:

Cálculo de la cuota íntegra general autonómica:
Primero:
A la base liquidable general se le aplican los tipos que correspondan de la escala general del impuesto (escala
aprobada por la CA que corresponda).
Segundo:
Se aplica al importe del mínimo personal y familiar la escala general del impuesto (art. 63 LIRPF).
Tercero:
La cantidad resultante de restar las dos cantidades precedentes dará el importe de la cuota íntegra general
autonómica.

Cálculo de la cuota íntegra del ahorro autonómica:

Primero:
A la base liquidable del ahorro se le aplica el tipo de gravamen especial del impuesto (artículo 76 LIRPF).
Segundo:
Se minora el resultado obtenido, si fuera el caso, con el remanente del mínimo personal y familiar no aplicado en
la base liquidable general por insuficiencia de ésta.
Tercero:
La cantidad resultante será la cuota íntegra del ahorro autonómica.

Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos.- Las anualidades
por alimentos no minoran la base imponible del contribuyente pagador de las mismas, pero, paralelamente, no
deben tributar por ellas los sujetos que las reciben.

Para corregir que el pagador de los alimentos, que no dispone para sí del dinero entregado pero que debe de
tributar por él, el artículo 64 de la LIRPF establece que los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos
a sus hijos por decisión judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes previsto
en el artículo 58 de la LIRPF, cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la
escala de gravamen separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable
general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala a la parte de la base

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liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.980.-€, sin que pueda resultar
negativa como consecuencia de tal minoración.

5.8.- Cuota líquida

La cuota líquida es el resultado de la suma de la cuota líquida estatal y de la cuota líquida autonómica,
obteniéndose éstas últimas, respectivamente, al disminuir la cuota íntegra estatal y la autonómica con las
deducciones previstas en la Ley.

Las deducciones aplicables a la cuota íntegra son las siguientes:

Cuota íntegra estatal Cuota líquida autonómica

(-) Deducción vivienda tramo estatal (-) Deducción vivienda tramo autonómica
(-) 50% restantes deducciones (-) 50% restantes deducciones
(-) Deducción alquiler vivienda
(-) Deducciones autonómicas
Cuota líquida estatal Cuota líquida autonómica
Cuota líquida = cuota líquida estatal + cuota líquida autonómica

Deducción por donativos y otras aportaciones (Artículo 68.3 DE LA LIRPF)

Los contribuyentes podrán aplicar dos clases de deducciones por donativos:
1.- Las previstas en la Ley de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al
Mecenazgo (Ley 49/2002), 25% en general. Se incluyen las donaciones a partidos políticos con el límite
de 100.000 euros anuales.
2.- Deducción del 10% de las cantidades donadas (donaciones en metálico) a:
- Las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado
correspondiente.
- Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
A los efectos de establecer una deducción por las cuotas de afiliación y las aportaciones a Partidos Políticos,
Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores, aplicable de acuerdo con los siguientes parámetros:
- La base de deducción está constituida por las cuotas de afiliación y aportaciones previstas en la letra a) del
apartado dos del artículo 2 de la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos
políticos (cuotas y aportaciones de afiliados, adheridos y simpatizantes), con el límite máximo de 600
euros anuales.
- El coeficiente de deducción se establece en el 20%.
Por otro lado, con efectos desde 1 de enero de 2015 la Disposición final quinta de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades da nueva redacción al artículo 19 y añade una nueva disposición transitoria quinta, ambos preceptos
de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos
fiscales al mecenazgo, al objeto de mejorar el régimen de la deducción por donativos a entidades incluidas en el
ámbito de la citada Ley 49/2002, estimulando la fidelización de tales donaciones en los siguientes términos:
Base de deducción importe hasta Porcentaje de deducción para 2015 Porcentaje de deducción a partir de 2016

150 euros 50 por 100 75 por 100

Resto base deducción 27 por 100 (1) 30 por 100 (1)

(1) Si en los dos períodos impositivos inmediatamente anteriores se hubieran realizado donativos con derecho a deducción a favor de una
misma entidad beneficiaria del mecenazgo por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del ejercicio inmediato anterior, el
porcentaje de deducción aplicable a la base de la deducción a favor de esa misma entidad que exceda de 150 euros será del 32,5% para 2015
y del 35% a partir de 2016.

Con la normativa anterior a la reforma el porcentaje de deducción era del 25%, pudiéndose incrementar, por Ley
de Presupuestos Generales del Estado, en cinco puntos porcentuales en relación con las actividades y programas
prioritarios del mecenazgo aprobados. Opción esta última que no resulta expresamente suprimida por lo que,
entendemos, se mantiene, habiéndose modificado únicamente los porcentajes generales de la deducción. En todo
caso habremos de estar a lo que se disponga por la Ley de Presupuestos Generales del Estado correspondiente.

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En todo caso, como hasta ahora, la base de esta deducción se computará a efectos del límite previsto en el artículo
69.1 de la Ley del IRPF.

Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (Artículo 68.4 DE LA LIRPF)

a) Los contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla deducirán el 50% de la parte de cuota íntegra total que
proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla y el 50% de la parte de cuota íntegra
total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas fuera de Ceuta o Melilla cuando, en este último
caso, hayan mantenido su residencia en Ceuta o Melilla durante al menos tres años y, al menos, una tercera parte
del patrimonio neto del contribuyente esté situado en dichas ciudades.
b) Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla deducirán el 50% de la cuota íntegra
total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.

Deducción por actuaciones para la protección y difusión del patrimonio histórico español y de las ciudades,
conjunto y bienes declarados patrimonio mundial (Artículo 68.5 DE LA LIRPF)
Se deducirá el 15% de las inversiones o gastos que se realicen en los mencionados bienes cuando se cumplan los
requisitos reglamentarios.
La base de las deducciones por donativos y por inversiones y actuaciones para la protección y difusión del
Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial (la inversión) no
podrá exceder, para cada una de ellas, del 10% de la base liquidable total (general más ahorro).
Los límites de la deducción por inversiones en actividades económicas se aplicarán sobre la cuota que resulte de
minorar la suma de las cuotas íntegras, estatal y autonómica o complementaria en el importe total de las
deducciones por inversión en vivienda habitual estatal y autonómica, y por actuaciones para la protección y
difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial.

Deducciones propias de las comunidades autónomas

Determinadas comunidades autónomas (Madrid, Cataluña, Baleares, Galicia, La Rioja...) han publicado
deducciones específicas aplicables a los contribuyentes residentes en su territorio, por lo que nos remitimos a la
normativa de cada una de ellas.

5.9.- Cuota diferencial

La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto (estatal más autonómico) en
las siguientes partidas:
Cuota líquida
(-) Deducción por doble imposición internacional
(-) Deducción por obtención de rendimientos de trabajo o de actividades económicas
(-) Compensaciones fiscales
(-) Pagos a cuenta
Cuota diferencial
(-) Deducción por maternidad
(-) Deducción por nacimiento o adopción
Cuota resultante de la declaración

Deducción por doble imposición internacional (LIRPF art 80)

Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados
en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
- El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al
IRPF o al IRNR sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
- El resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

Deducción por alquiler de vivienda habitual (LIRPF disp. trans. Decimoquinta): Podrán aplicar la deducción por alquiler
de la vivienda habitual los contribuyentes que hubieran celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad
a 1 de enero de 2015 por el que hubieran satisfecho, con anterioridad a dicha fecha, cantidades por el alquiler de
su vivienda habitual. En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera tenido derecho a la deducción
por alquiler de la vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por el alquiler de dicha vivienda en
un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2015.

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Deducción por maternidad (LIRPF art. 81): Las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del
mínimo por descendientes, que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en
el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, podrán minorar la cuota diferencial hasta en
1.200.-€ anuales por cada hijo menor de tres años.

Deducción por familia numerosa o personas con discapacidad (LIRPF art. 81.bis):
Por cada descendiente con discapacidad, con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes: hasta 1.200
euros anuales.
Por cada ascendiente con discapacidad, con derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes: hasta 1.200
euros anuales.
Por ser un ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre, que forme parte de una familia numerosa:
hasta 1.200 euros anuales. Deducción que se incrementará en un 100% en caso de familias numerosas de
categoría especial.
Las características básicas de estas deducciones, respecto de las que se dispone una amplia remisión reglamentaria
para establecer el procedimiento de aplicación, son:
Se calculan de forma proporcional al número de meses en que concurran las circunstancias determinantes de su
aplicación.
Tendrán como límite, para cada una de ellas, las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades
devengadas en el período impositivo.
El citado límite se aplica separadamente para cada modalidad de deducción y, cuando sean varios los
descendientes o ascendientes con discapacidad, se aplicará también de forma independiente respecto de cada uno
de ellos.
A efectos de cálculo del límite, se computarán las cotizaciones y cuotas por sus importes íntegros, sin tomar en
consideración las bonificaciones que pudieran corresponder.
Se podrán solicitar de forma anticipada.

Pagos a cuenta
Se descontarán las retenciones, ingresos a cuenta soportados por el contribuyente y los pagos fraccionados
efectuados, en su caso, por él mismo cuando realice actividades económicas.

Deducción por maternidad

Podrán aplicar esta deducción las mujeres que cumplan simultáneamente dos requisitos:
- Que tengan hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes.
- Que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen
correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad.
La deducción será de 100 euros por cada hijo y por cada mes en que:
- Los hijos sean menores de tres años el último día del mes.
- La mujer haya estado de alta en el correspondiente régimen de la Seguridad Social o mutualidad en cualquier día
del mes.

6.- GESTIÓN DEL IMPUESTO

La gestión del IRPF descansa sobre la colaboración del contribuyente, que, en cumplimiento de los deberes legales
debidos, no sólo tiene que declarar todos los datos y circunstancias relevantes para calcular el tributo, sino que
simultáneamente tiene que practicar una autoliquidación y realizar el ingreso del importe de la deuda resultante.

Obligación de declarar (LIRPF art.96).- No tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas que
procedan de:
a) Rendimientos del trabajo inferiores a 22.000 € brutos anuales en tributación conjunta o individual, e inferiores
a 10.200 € si se perciben este tipo de rendimientos de más de un pagador o se trata de pensiones
compensatorias. No obstante, cuando se perciban rendimientos de más de un pagador, el límite será de
22.000 € si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores (por orden de
cuantía), no superan en su conjunto 1.500 €, o si se trata de perceptores de varias prestaciones pasivas
acogidos al sistema de determinación de retenciones del art. 89, A) RIRPF.
b) RCM y ganancias sometidas a retención < a 1.600 €/año.
c) Rentas inmobiliarias presuntas, rendimientos de Letras del Tesoro y subvenciones para compra de V.P.O. o
V.P.T., inferiores, en su conjunto, a 1.000 € anuales.

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Estarán obligados a declarar, en cualquier caso, los contribuyentes:
- Con derecho a deducción por adquisición de vivienda.
- Por deducción por doble imposición internacional.
- O con aportaciones a un Plan de Pensiones que reduzcan la base imponible.

Además, debemos añadir que para facilitar de manera continua la liquidez que necesita el Tesoro y, al mismo
tiempo, conseguir un efecto de ilusión fiscal que haga soportable el gravamen (a la vez que proporciona a la
Administración un gran volumen de información), se han establecido mecanismos de retención e ingresos a cuenta
basados en la exigencia legal de colaboración de los pagadores de rentas, los cuales cumplen un papel esencial en
la gestión del tributo.

Al deber de declarar se une el deber de practicar la autoliquidación correspondiente, es decir, determinar la deuda
tributaria que les corresponda y, en caso de que la haya, efectuar su ingreso, el cual se puede fraccionar en dos
partes sin interés ni recargos.

Finalmente, los contribuyentes podrán solicitar que la Administración Tributaria les remita, a efectos meramente
informativos, un borrador de declaración, siempre que obtengan rentas procedentes exclusivamente de
rendimientos del trabajo; rendimientos del capital mobiliario sujetos a retención o ingreso a cuenta, y también los
derivados de letras del Tesoro; imputaciones de rentas inmobiliarias, siempre que procedan como máximo de dos
inmuebles; y ganancias patrimoniales sometidas a retención o ingreso a cuenta, así como las subvenciones para la
adquisición de vivienda habitual

Dado que la cuota diferencial puede resultar negativa en el supuesto de que la suma de las retenciones, los
ingresos a cuenta y los pagos fraccionados sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación, en
este caso, la Administración procederá a practicar la devolución del exceso sobre la cuota.

Por lo que respecta al sistema de pagos a cuenta del IRPF, consiste en la realización de retenciones, ingresos a
cuenta y pagos fraccionados, todos ellos modalidades de pago a cuenta que se aplican según la naturaleza de las
rentas de que se trate:

a) Las retenciones constituyen el pago a cuenta que se aplica típicamente a los rendimientos, en los cuales el
retenedor detrae un porcentaje determinado sobre el importe que se tiene que satisfacer –variable en los
rendimientos del trabajo y fijo en los del capital y de actividades económicas– y asume la obligación de ingresarlo
en el Tesoro.

b) Los ingresos a cuenta son la técnica que permite efectuar pagos a cuenta respecto a las rentas abonadas en
especie, las cuales, por su mismo carácter, no pueden quedar sujetas a retención. Por este motivo, en la LIRPF se
regulan de forma básicamente unitaria y se difiere la mayor parte de su régimen jurídico al desarrollo
reglamentario.

Régimen jurídico de las retenciones y de los ingresos a cuenta

1) Están obligados a retener o practicar ingresos a cuenta las personas jurídicas y el resto de las entidades
que satisfagan o abonen rentas sujetas al IRPF, los contribuyentes que abonen estas rentas en el ejercicio de
su actividad económica, como también las personas físicas y jurídicas, y el resto de las entidades no
residentes que operen en España por medio de un establecimiento permanente o que, sin éste, abonen
rendimientos del trabajo u otros rendimientos sujetos de manera expresa a retención o ingreso a cuenta.
Se exonera de la obligación de retención a las misiones diplomáticas y oficinas consulares en España de
Estados extranjeros.
2) Están sujetos a retención o ingreso a cuenta los rendimientos del trabajo, del capital mobiliario, de las
actividades profesionales y de las agrícolas o ganaderas, las ganancias patrimoniales derivadas de la
transmisión de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva y otra serie de rentas
(procedentes del arrendamiento de inmuebles urbanos, de la propiedad intelectual, industrial, asistencia
técnica, premios, etc.), con independencia de la calificación que les corresponda.
3) Además de las rentas exentas y otros conceptos exceptuados de gravamen, respecto a los cuales no hay
obligación de retener o ingresar a cuenta, existen ciertos rendimientos excluidos expresamente de

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retención, como los derivados de letras del Tesoro, de valores de Deuda Pública, etc.
4) Las personas que están obligadas a retener o ingresar a cuenta quedan sujetas a la obligación de pago al
Tesoro, con independencia de que hayan cumplido o no efectivamente el deber de retener el importe
correspondiente.
5) Los perceptores de rentas sujetas a retención tienen que computarlas por el importe íntegro devengado
y, en caso de que no se hubiese practicado la retención o se hubiese hecho por un importe inferior al
debido, se podría deducir de la cuota líquida la cantidad que se les debería haber retenido, excepto en el
caso de retribuciones establecidas legalmente.
6) En el supuesto de que exista la obligación de ingresar a cuenta, se considerará que el ingreso se ha
efectuado y, en consecuencia, el contribuyente tiene que computar en la base imponible la valoración de la
retribución en especie más el ingreso a cuenta, a menos que se le hubiese transferido.
7) Cuando el contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, tendrán la consideración de
pagos a cuenta de este impuesto las retenciones e ingresos a cuenta del impuesto sobre la renta de no
residentes practicadas durante el periodo impositivo en que se produzca el cambio de residencia.
8) Cuando en virtud de resolución judicial o administrativa se tenga que satisfacer una renta sujeta a
retención o ingreso a cuenta de dicho impuesto, el pagador tendrá que practicar ésta sobre la cantidad
íntegra que esté obligado a satisfacer y tendrá que ingresar su importe.

Junto a las retenciones y los ingresos a cuenta, el TRLIRPF recoge un último mecanismo de adelanto de ingresos
por medio de pagos fraccionados, que tienen que efectuar los contribuyentes que ejerzan actividades económicas,
mediante la autoliquidación o ingreso del importe en los términos establecidos por el reglamento

Regulación de los pagos fraccionados

Sobre el régimen jurídico de los pagos fraccionados, podemos señalar los aspectos siguientes:
1) Quienes ejerzan actividades económicas tienen que efectuar pagos fraccionados, a menos que el año
anterior como mínimo el 70% de sus ingresos hayan quedado sujetos a retención o ingreso a cuenta. Si se
trata de actividades agrícolas o ganaderas, este cálculo se tiene que realizar sobre los ingresos de la
explotación, exceptuando las subvenciones e indemnizaciones.
2) En el caso de entidades en régimen de atribución de rentas, los pagos fraccionados tiene que
efectuarlos cada uno de sus miembros en proporción a la participación que tenga en el beneficio de la
entidad.
3) El importe del pago fraccionado se determina aplicando el porcentaje establecido por el reglamento
sobre los rendimientos netos. Los porcentajes y el rendimiento sobre el cual se aplican son distintos para
las actividades sometidas a estimación directa y estimación objetiva, y lo mismo sucede para las
actividades agrícolas, ganaderas, forestales y pesqueras.
4) Del importe inicial del fraccionamiento hay que deducir las retenciones practicadas y los ingresos a
cuenta efectuados, en las condiciones establecidas reglamentariamente, con la finalidad de evitar,
lógicamente, que se produzcan varios pagos anticipados respecto a un mismo rendimiento.
5) La declaración y el ingreso de los pagos fraccionados se realizan trimestralmente, en las condiciones,
manera y lugar que establece el ministro de Hacienda.

Finalmente, debemos hacer una breve mención a las restantes obligaciones formales de los contribuyentes y los
obligados a realizar pagos a cuenta, que en general se refieren a la conservación durante el periodo de
prescripción de los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, las rentas, los gastos, los ingresos,
las reducciones y las deducciones de cualquier tipo que tengan que constar en las declaraciones
Además, quienes ejerzan actividades empresariales cuyos rendimientos se determinen en régimen de estimación
directa normal tienen que llevar la contabilidad ajustada a lo que dispone el Código de Comercio, salvo que la
actividad que desarrollen no posea carácter mercantil, en cuyo caso quedan sujetos a llevar libros de registro
específicos, como ocurre con los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales en el mismo régimen de
estimación directa normal

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Lógicamente, el nivel de exigencia en el cumplimiento de las obligaciones contables y registrales decrece para los
contribuyentes sometidos al régimen de estimación directa simplificada y, muy notablemente, para aquellos que
determinan los rendimientos de las actividades económicas en estimación objetiva

Para acabar, a las obligaciones anteriores (y a las que afectan a los retenedores y obligados a efectuar ingresos a
cuenta por su condición de obligados al pago de una obligación tributaria que les es propia, aunque al fin y al cabo
actúen a cuenta del IRPF del contribuyente que soporta la retención o el ingreso a cuenta, de acuerdo con el
artículo 105 de la LIRPF) hay que añadir otras obligaciones o, mejor dicho, unos deberes formales de información
que afectan a las entidades que concedan préstamos hipotecarios por adquisición de vivienda habitual, a las
entidades perceptoras de donativos que dan derecho a deducción de la cuota íntegra, a las entidades gestoras de
instituciones de inversión colectiva, y a las entidades financieras en relación con las cuentas de ahorro-vivienda y
las cuentas ahorro-empresa, y a los titulares de los patrimonios protegidos en relación con las aportaciones
efectuadas a los mismos. Contenido en el que no entraremos

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