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MENÚ INTERACTIVO
ANÁLISIS 05
ASPECTOS RELATIVOS AL CIERRE CONTABLE 5
OBLIGACIÓN DE LLEVAR CONTABILIDAD 6
ESTADOS FINANCIEROS AL CIERRE CONTABLE 7
êê Certificación de estados financieros 8
êê Nuevas guías para la aplicación del principio de materialidad 10
êê Uso de cuentas de orden 11
EFECTIVO Y EQUIVALENTES AL EFECTIVO 15
êê Control interno y ajustes pertinentes 16
êê Corrección de errores del efectivo y equivalentes 18
INVERSIONES 21
êê Inversiones en instrumentos financieros 23
êê Inversiones en asociadas 26
êê Impuesto diferido en inversiones 27
CUENTAS POR COBRAR 29
êê Cierre contable 30
êê Cartera completamente deteriorada
que se recupera en otro período 31
êê Deterioro de cuentas por cobrar como gasto deducible 32
êê Momento para dar de baja una cuenta por cobrar 33
INVENTARIO 34
êê Definiciones relacionadas 35
êê Operaciones con terceros 38
êê Evaluación de deterioro para el cierre contable 39
PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO 40
êê Políticas contables 40
êê Reconocimiento y medición inicial 41
êê Medición posterior: depreciación, valor residual y deterioro 42
êê Lineamientos fiscales y verificación de diferencias al cierre 44
PROPIEDADES DE INVERSIÓN 46
êê Determinación del costo fiscal 47
Actualícese
actualicese.com
Cartilla Práctica
Medición y control de activos para el cierre contable 2018
Editora actualicese.com LTDA.
Dirección editorial: María Cecilia Zuluaga C.
Coordinación publicaciones: Cristhian Andrés Rojas Z.
Corrección de estilo: Ana Méndez F.
Colaboración: Sandra Milena Acosta A., Diana Milena Cadavid M.
Diseño y Diagramación: Geraldine Flórez V.
Contenido
êê Medición a valor razonable 47
êê Medición posterior 50
êê Consideraciones contables en pymes 50
êê Diferencias contables y fiscales 52
ACTIVOS ADQUIRIDOS BAJO LEASING 54
êê Depreciación de activos adquiridos bajo leasing 55
êê Uso o desistimiento de la opción de compra 55
êê Subarriendos 58
ACTIVOS INTANGIBLES 63
êê Medición 63
ACTIVOS BIOLÓGICOS 65
êê Valor razonable o modelo del costo 65
êê Lineamientos tributarios respecto de los activos biológicos 67
ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO 68
êê Pérdidas fiscales 68
êê Exceso de renta presuntiva sobre renta líquida 69
CRIPTOACTIVOS 71
ANEXOS 72
RESPUESTAS CLAVE PARA UN
ADECUADO CIERRE CONTABLE 72
NIA 700 VS. NIA 700 (REVISADA): COMPARATIVO DE
ESTRUCTURA DEL INFORME DE REVISOR FISCAL 73
INFORME DE REVISOR FISCAL BAJO NIA 701:
COMUNICACIÓN DE LAS CUESTIONES CLAVE DE
AUDITORÍA 76
GUÍA PARA LA ELABORACIÓN DEL
INFORME DEL REVISOR FISCAL 78
DICTAMEN DE REVISOR FISCAL CON COMUNICACIÓN
DE CUESTIONES CLAVE (NIA 700 REVISADA Y NIA 701) 80
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fotocopia, sin el previo permiso escrito del editor.
Esta publicación fue impresa y encuadernada en Santiago de Cali, Colombia,
en el mes de diciembre de 2018.
ACTUALÍCESE // Enero de 2019 3
 Cartilla Volver al menú

NOTA DEL EDITOR

E
l cierre contable, como procedimiento operativo que se lleva a cabo al interior de los
departamentos de contabilidad en las entidades, no ha sido objeto de variaciones
con ocasión de la expedición de normas recientes; es decir, la técnica de cierre sigue
operando de la misma manera.

Ahora bien, debido a que el único cambio efectuado por los Estándares Internacionales
fue la implementación de requerimientos sobre reconocimiento y medición, con esta
publicación se busca profundizar en algunos aspectos clave que los preparadores de la
información financiera debieron implementar durante todo el año de operaciones, de
forma que, de ser necesario, puedan realizar oportunamente los ajustes a los que haya
lugar antes de emitir estados financieros.

Adicionalmente, no se puede obviar que la finalización del ciclo contable no requiere solo
del cierre de las cuentas de resultados, sino de un proceso de auditoría interna en la cual
se adelanten importantes actividades de revisión, entre ellas:

Conciliar bancos

Esta labor permite contrastar los rubros de los libros de contabilidad respecto a la
información reportada por la entidad financiera en los extractos mensuales.

Circularización de cartera y proveedores

Consiste en revisar la validez de la información contenida en los estados financieros frente

a la información emitida por terceros (clientes o proveedores) a través de la verificación
de los certificados y cartas que estos emitan expresando los rubros de operaciones
comerciales que se hayan efectuado.

Conteo físico de inventarios

Radica en verificar que la información contenida en los estados financieros coincida con el
conteo físico de inventarios, y además se estén aplicando las medidas de registro, control y
administración de los mismos.

Revisión de amortizaciones y depreciaciones

Implica identificar si se ha reconocido debidamente el desgaste, obsolescencia o demás si-

tuaciones que originan la depreciación u amortización de los activos. Asimismo, verificar si la
información revelada en los estados financieros cumple con la realidad económica del activo.

Estos, entre otros temas, se abordarán con detalle en la presente Cartilla Práctica, en la
que se exponen aspectos relativos al cierre contable del 2018 en cuanto a su pertinencia,
cuándo debe efectuarse y qué parámetros deben tenerse en cuenta en la medición de las
categorías más importantes del activo, como son el efectivo y sus equivalentes; inversiones;
cuentas por cobrar; inventario; propiedades, planta y equipo; propiedades de inversión;
activos adquiridos bajo leasing; activos biológicos; intangibles; criptomonedas y el activo
por impuesto diferido surgido a partir de pérdidas fiscales o excesos de renta presuntiva.

4 ACTUALÍCESE // Enero de 2019

 Volver al menú
ANÁLISIS
ASPECTOS RELATIVOS
AL CIERRE CONTABLE
E
l cierre contable, como una actividad que trasciende
de la cancelación de las cuentas de resultados, es una
importante tarea que ocupa con menor intensidad los
últimos meses de cada año, y de forma plena los primeros días
del período siguiente. Esto último, debido a que en tal plazo las
empresas deben llevar a cabo procesos de revisión y auditoría
interna enfocados en la validación de datos y la confirmación
de una correcta medición, reconocimiento y revelación de la
información con fines a la presentación de estados financieros
que sean base para la toma de decisiones de los accionistas y
para la posterior elaboración y presentación de la declaración
de renta. A continuación, mencionamos algunas premisas al
respecto.
Cierre contable bajo Estándares
Internacionales
El cierre contable no es un tema de presentación y revelación
de información financiera. Por tanto, sigue siendo el mismo,
sin importar que se deban aplicar los nuevos marcos
técnicos normativos, ya que estos últimos no abarcan en sus
Análisis
requerimientos directrices de este tipo. Lo anterior quiere
decir que la entidad deberá continuar dejando las cuentas de
resultados en ceros, es decir, la suma de ingresos, menos gastos
y costos se debe llevar a resultados; también se debe realizar
una revisión del inventario, la conciliación bancaria, y de las
depreciaciones y pérdidas asociadas a los activos. Además,
se debe llevar a cabo el cierre en el respectivo software y, en
general, se deben efectuar otros procesos anidados al cierre, los
cuales han permanecido sin modificaciones.
Lo que varía con los nuevos marcos técnicos normativos es
el reconocimiento y medición de las partidas relacionadas
con la información de los estados financieros, situaciones
que no deben atenderse en el cierre, sino en todo el proceso
de reconocimiento de operaciones diarias (incluso desde la
elaboración de políticas contables).
¿Cuándo debe efectuarse el cierre contable?
Este proceso debe realizarse una vez finalizado el período
contable, para lo cual la entidad debe prepararse con
antelación, pues de lo contrario se estaría incumpliendo el
ACTUALÍCESE // Enero de 2019 5
 Cartilla
principio de oportunidad expuesto
en los Estándares Internacionales, el
cual demanda que los preparadores
de información financiera dispongan
a tiempo la información, de forma
que esta tenga la capacidad de influir
en las decisiones. Así pues, entre más
tarde en facilitarse la información,
menor será su utilidad. Por ejemplo,
conocer sobre el fallo de un litigio
en contra de la entidad dos o tres
meses después (cuando ya se han
realizado inversiones y demás)
podría ser determinante para un
inversionista. Como esta, muchas
situaciones se requieren conocer
a través de los estados financieros,
siendo la preparación del cierre un
proceso vital para la elaboración de
los mismos.
¿Cuándo es pertinente
realizar el proceso de
cierre?
Diferentes profesionales contables
consideran que el cierre contable
se puede hacer hasta los 3 meses
siguientes al vencimiento de cada
ejercicio, por diferentes razones: una
de ellas consiste en que el artículo
422 del Código de Comercio expone
que las reuniones ordinarias de junta
de socios o asamblea de accionistas
deben efectuarse al menos una
vez al año, dentro de los 3 meses
posteriores al vencimiento de cada
ejercicio, con el objetivo de evaluar
los estados financieros. Otra razón
es porque las superintendencias
otorgan de 2 a 3 meses, dependiendo
de la entidad reportante, para
transmitir sus estados financieros.
Por lo establecido en estas normas
se ha generalizado que el cierre
contable se puede extender
hasta marzo, situación que no
es pertinente, de acuerdo con lo
mencionado anteriormente.
6 ACTUALÍCESE // Enero de 2019
OBLIGACIÓN DE
LLEVAR CONTABILIDAD
L
a información contable que debe
ser emitida por los obligados a llevar
contabilidad debe estar sujeta a
los criterios de la Ley 1314 de 2009,
reglamentada por el DUR 2420 de 2015
y sus modificatorios. De acuerdo con
el artículo 19 del Código de Comercio,
están obligados a llevar contabilidad los
comerciantes, sin distinción de que sean
personas naturales o jurídicas. A propó-
sito de lo anterior, cabe mencionar que
para determinar quién es o no comer-
ciante se deben revisar los artículos 20 y
23 del Código de Comercio.
¿Qué deben hacer quienes deseen
llevar contabilidad como medio de
prueba aún sin ser obligados?
El artículo 2 de la Ley 1314 de 2009
menciona que, así como quienes están
obligados a llevar contabilidad deben apli-
car los nuevos marcos técnicos normati-
vos (sea el Estándar Pleno para entidades
de grupo 1, el Estándar para Pymes para
entidades de grupo 2, o la norma de
información financiera para microempre-
sas en el caso de las entidades de grupo
3), quienes deseen llevar contabilidad
como medio de prueba también deben
implementar dichos marcos.
¿Ante qué procesos se entiende
que alguien requerirá presentar
la información financiera bajo los
marcos técnicos normativos como
medio de prueba?
Ante todos los procesos en los que se re-
quiera soportar la situación financiera de
la entidad y su generación de utilidades,
como, por ejemplo, en una solicitud de
un préstamo a una entidad bancaria.
¿Qué tipo de sanción puede
imponerse a las empresas que a
la fecha no han implementado
los nuevos marcos contables de
información financiera?
La preocupación no debería versar sobre
las sanciones que apliquen por no llevar
Volver al menú
contabilidad bajo los nuevos marcos téc-
nicos normativos. En su lugar, el interés
debería recaer sobre los beneficios de-
rivados de su correcta implementación.
Las siguientes son algunas normas que
refieren al tema en cuestión:
• Numeral 3 del artículo 19 del Código
de Comercio: menciona la obligación
que tienen los comerciantes de llevar
contabilidad.
• Ley 1314 de 2009: mediante la cual
se regulan los principios y normas de
contabilidad e información financiera,
y de aseguramiento de información
aceptados en Colombia; se señalan
las autoridades competentes, el
procedimiento para su expedición y
se determinan las entidades respon-
sables de vigilar su cumplimiento.
• DUR 2420 de 2015 y sus
modificatorios: expone a través
de sus anexos las nuevas normas
contables y de aseguramiento
aplicables al ejercicio del contador
público, permaneciendo vigente
el Decreto 2649 de 1993 para los
aspectos que no estén regulados por
dichas normas.
• Ley 222 de 1995:
las superintendencias de sociedades
y financiera vigilan el cumplimiento
normativo de las entidades
comerciales, de manera que estas,
entre otros aspectos, lleven su
contabilidad bajo los marcos técnicos
normativos vigentes.
Teniendo como referencia la
normatividad anterior, es válido
mencionar que, aunque no existe
una tabla que fije los valores de las
sanciones que serán impuestas por
no aplicar los nuevos marcos técnicos
normativos, las superintendencias
poseen la facultad para emitir
sanción. Por ejemplo, el artículo 86
de la Ley 222 de 1995 expone que
la Superintendencia de Sociedades
puede imponer multas de hasta 200
smmlv.
 Volver al menú
ESTADOS FINANCIEROS
AL CIERRE CONTABLE
L
os estados financieros deben
prepararse conforme a los nuevos
marcos técnicos normativos
establecidos en el DUR 2420 de
2015, sus respectivos anexos y
modificatorios. Por su parte, las
entidades, independientemente del
ánimo de lucro, deben clasificarse de
acuerdo con el grupo al que pertenezcan
(a saber: 1, 2 o 3; ver Concepto 619
de 2017 del CTCP), atendiendo los
diferentes requerimientos para cada
conjunto de estados financieros.
Así, por ejemplo, en el caso de las
microempresas, dichas normas exigen
la presentación del estado de situación
financiera y el estado de resultados,
acompañados de sus respectivas notas.
En contraste, y en relación con las
pymes, las normas técnicas establecen
como conjunto completo de estados
financieros aquellos que integran al
estado de situación financiera, estado
de resultados, estado de cambios en el
patrimonio, estado de flujos de efectivo
y las respectivas notas, que incluyen
una especie de informe de las políticas
contables significativas, además de otra
información que explique los rubros y
movimientos de la entidad.
Cabe anotar que la preparación y
presentación de las notas a los estados
financieros son responsabilidad de
la administración de la sociedad
(entiéndase la administración como el
representante legal y el contador de la
entidad) y que no requieren de la firma
Análisis
MENÚ INTERACTIVO
CERTIFICACIÓN DE ESTADOS
FINANCIEROS
NUEVAS GUÍAS PARA LA
APLICACIÓN DEL PRINCIPIO
DE MATERIALIDAD
USO DE CUENTAS DE ORDEN
del representante legal, revisor fiscal o
del contador de forma específica.
No obstante, al hacer parte integral
del conjunto de los estados financieros
se entenderían implícitamente
dictaminadas o certificadas, según sea
el caso.
Respuestas
¿Qué implicaciones representa
para una empresa la elaboración
de los estados financieros, pero sin
la aplicación de los nuevos marcos
contables?
http://actualice.se/9g61
ACTUALÍCESE // Enero de 2019 7
 Cartilla Volver al menú

Características de la información
de los estados financieros
El marco conceptual, la NIC 1 y la sección 3 establecen los lineamientos que deben ser atendidos al preparar la
información que se expone en los estados financieros de propósito general. En esta infografía presentamos algunos de los
requerimientos relacionados con las características de dicha información.

Materialidad
1 Evaluar la capacidad que tiene la información de forma individual o en conjunto para influir en las decisiones
económicas de los usuarios.

Hipótesis de negocio en marcha

2 Determinar la capacidad que tiene la entidad para continuar en funcionamiento.

Comparabilidad
3 Presentar, como mínimo, la información del período actual y del anterior, incluyendo todos los importes
de los estados financieros respectivos.

Uniformidad en la información
4 La entidad debe guardar una homogeneidad en la estructura y clasificación de las partidas de los estados
financieros de período a período.

Frecuencia de la información
5 Se deben presentar los estados financieros al menos de forma anual.

Certificación de estados financieros

A ¿Debe adjuntarse a los

ntes de mencionar aspectos
sobre la certificación de estados
financieros, conviene saber qué se
entiende por “contador público”, ya que,
aunque la definición parezca evidente,
existe la duda frente a si un egresado de
un programa de contaduría pública se
circunscribe dentro de la definición de
contador expuesta en el artículo 1 de la
Ley 43 de 1990.
En realidad, aunque un egresado de
dicho programa ostente el título de
contador público, no se encuentra al
alcance de tal definición hasta acreditar
mediante inscripción su competencia
profesional (ver parágrafo 1 del artículo
3 de la Ley 43 de 1990 y la Resolución
000973 de 2018). Para ello, debe
estar certificado por la Junta Central
de Contadores –JCC–, la cual requiere
entre los documentos, además del acta
de grado, un certificado de experiencia
técnica contable, el cual servirá, siempre
y cuando soporte que el profesional
haya actuado como auxiliar o asistente
contable, desempeñando funciones
relacionadas con:
• La revisión y control de
contabilidades.
• El registro de operaciones en los
libros de contabilidad.
• Conciliaciones de registros de
cuentas contables y bancarias.
• Auditoría de estados financieros.
• Asesoría tributaria.
• Asesoría gerencial en aspectos
contables.
estados financieros una
carta de certificación?
De acuerdo con el artículo 11 de la
Ley 43 de 1990, certificar o dictaminar
estados financieros son funciones que
pueden desempeñar quienes cumplan
con la definición del artículo 1 de dicha
norma, es decir, contadores públicos
certificados por la JCC. La certificación
de estados financieros se entiende,
según el artículo 37 de la Ley 222 de
1995, como una declaración de que toda
la información contenida en estos ha
sido verificada y tomada fielmente de los
registros contables.
Respecto al término “declaración” se ha
generado la inquietud sobre si firmar
los estados financieros por parte del

8 ACTUALÍCESE // Enero de 2019

 Volver al menú
profesional contable equivale a declarar
que la información contenida en los
mismos cumple con lo dispuesto en la
norma mencionada, o si se debe anexar
un documento (por ejemplo: una carta)
que contenga afirmaciones o salvedades
sobre la información contenida.
Para resolver esta inquietud debe
analizarse lo establecido en el artículo
10 de la Ley 43 de 1990, que expone lo
siguiente:
“La atestación o firma de un
contador público en los actos
propios de la profesión hará
presumir, salvo prueba en
contrario, que el acto respectivo
se ajusta a los requisitos legales,
lo mismo que a los estatutarios
en el caso de personas jurídicas.
Tratándose de balances se
presumirá, además, que los saldos
se han tomado fielmente de los
libros, que estos se ajustan a las
normas legales y que las cifras
registradas en ellos reflejan en
forma fidedigna la correspondiente
situación financiera en la fecha del
balance”.
(Los subrayados son nuestros)
De esta norma se puede concluir que
solo con el hecho de que los estados
financieros cuenten con la firma del
contador público, la cual debe estar
acompañada siempre del número de
tarjeta profesional (ver parágrafo 3 del
artículo 3 de la Ley 43 de 1990), hay
implícita una certificación por parte de
este, y se asume que la información ahí
consignada se ajusta a lo exigido por el
DUR 2420 de 2015, reflejando de forma
fidedigna los hechos económicos y la
situación de la entidad.
Sin embargo, el artículo 37 de la Ley 222
de 1995 menciona que:
“El representante legal y el
contador público bajo cuya
responsabilidad se hubiesen
preparado los estados financieros
deberán certificar aquellos que
se pongan a disposición de los
asociados o de terceros. La
certificación consiste en declarar
que se han verificado previamente
las afirmaciones contenidas en
ellos, conforme al reglamento, y
que las mismas se han tomado
fielmente de los libros”.
(Los subrayados son nuestros)
Esto significa que para certificar estados
financieros se requiere una declaración
que exponga que se han verificado las
afirmaciones y cifras contenidas en
ellos, y que responden a lo consignado
en los registros contables de la entidad
(disposición que deroga de forma tácita
lo expuesto en el artículo 33 del Decreto
2649 de 1993, en el que se afirma que
son considerados estados financieros
certificados los que tengan firma del
contador o representante legal).
Al respecto, el Consejo Técnico de la
Contaduría Pública –CTCP– menciona que
su recomendación para todos los conta-
dores es que una vez suscriban informes
financieros, además de firmarlos con su
respectivo número de tarjeta profesional,
efectúen una declaración adicional en la
que expongan que se han verificado las
afirmaciones contenidas en estos y que
las cifras han sido tomadas fielmente de
los libros. Asimismo, dicho organismo
expone que de no hacerlo se podría estar
incumpliendo el requerimiento de la Ley
222 de 1995. De igual manera, expresó
que si el contador público considera que
los estados financieros no cumplen con
los requerimientos de los marcos técnicos
normativos aplicables, deberá dejar cons-
tancia de esto.
Bajo nuestra interpretación, la firma
de los estados financieros en sí misma
certifica que la información contenida
en ellos es veraz, cumple con los
requerimientos de los nuevos marcos
normativos y ha sido tomada fielmente
de los registros contables. Así pues,
anexar una declaración que especifique
lo anterior sería un paso adicional para
cumplir la norma de la Ley 222 de 1995,
como lo expone el CTCP.
No obstante, consideramos que si un
contador, quien es pieza clave en la
Análisis
preparación de la información, no está
de acuerdo con lo expuesto en los
estados financieros, debería abstenerse
de certificarlos con su firma. Así pues,
resultaría paradójico que quien prepara
la información no esté de acuerdo con
el resultado de su labor y deba entonces
certificar los estados financieros con
salvedades. ¿De qué servirían estos
estados financieros si no cumplen
con todos los requerimientos? ¿Se
consideraría que un estado financiero que
contenga la firma y número de tarjeta
profesional de un contador no es válido,
sino hasta cuando incluya una declaración
como anexo? ¿Puede un contador
exponer salvedades sobre la información
que prepara como si se tratara de una
opinión de alguien ajeno a la elaboración
de la información financiera?
Vale la pena traer a colación que no
existe una disposición normativa que
permita al contador, como preparador
de información, incluir salvedades en
los estados financieros a fin de eximir
su responsabilidad en la emisión de la
información contenida en estos. Por
el contrario, tanto la Ley 43 de 1990
como la Ley 222 de 1995 son explícitas
al señalar que la declaración o firma
de los estados financieros se hace para
constatar su veracidad y representación
fiel de los registros contables.
(...) para
certificar estados
financieros se requiere
una declaración
que exponga que se
han verificado las
afirmaciones y cifras
contenidas en ellos,
y que responden a
lo consignado en los
registros contables de la
entidad
ACTUALÍCESE // Enero de 2019 9
 Cartilla
Nuevas guías para la aplicación
del principio de materialidad
E
l documento de práctica de
los Estándares Internacionales
n.° 2: Realización de juicios sobre
materialidad o importancia relativa,
expedido por el IASB en septiembre de
2017, forma parte de las normas que
se espera sean aplicables a partir del
1 de enero de 2019 en Colombia. Lo
anterior, de acuerdo con el proyecto de
decreto expedido por el Ministerio de
Comercio, Industria y Turismo –MinCIT–
en noviembre de 2018.
Dicho documento de práctica es una
guía que proporciona herramientas para
analizar la información financiera, a fin
de identificar cuándo esta es material o
no. Cabe anotar que esta evaluación de
materialidad es un aspecto importante
a atender, puesto que está presente en
todo el proceso de elaboración de los
estados financieros, desde las decisiones
de reconocimiento y medición,
hasta la presentación y revelación
de información. De acuerdo con el
marco conceptual de los Estándares
Internacionales, la NIC 1 y la NIC 8:
“La información es material o tiene
importancia relativa si su omisión
o expresión inadecuada pudiera
influir en las decisiones que los
usuarios adoptan a partir de la
información financiera de una
entidad específica que informa.
En otras palabras, materialidad
o importancia relativa es un
aspecto de la relevancia de una
entidad específica, basado en la
naturaleza o magnitud, o ambas,
de las partidas a las que se refiere
la información en el contexto del
informe financiero de una entidad
individual”.
(El subrayado es nuestro)
En cuanto a la evaluación de los
hechos económicos y la aplicación de
los Estándares Internacionales para
cada uno de estos, la materialidad
10 ACTUALÍCESE // Enero de 2019
también está presente, dado que
los requerimientos de dichas
normas deberán aplicarse, siempre
y cuando su efecto sea material.
De lo contrario, la norma no exige
su aplicación (ver párrafo 10.3 del
Estándar para Pymes). Así pues, las
evaluaciones de materialidad deben
estar presentes desde que acontece el
hecho económico, para que se pueda
identificar si se requiere o no generar
algún esfuerzo con el objetivo de
implementar dichos lineamientos.
Se debe tener en cuenta que una
entidad no podrá escudarse en el
argumento de que la aplicación
de los Estándares Internaciones
no tiene un efecto significativo en
la información, en aras de lograr
evadir la aplicación de las normas y
simplificar su proceso de preparación
de información financiera. En
consecuencia, cuando una entidad
determine que algún requerimiento
no tiene un efecto material, deberá
justificar dicha información en la
redacción de sus políticas contables.
Pasos en un proceso de
evaluación de materialidad
Un posible enfoque sobre la evaluación
de materialidad que debe surgir en la
entidad comprende, en resumen, los
siguientes pasos:
1. Identificación de la información
que será evaluada como
material o no material
Para esto se debe:
• Identificar información sobre
transacciones, sucesos o
condiciones contractuales.
• Identificar los requerimientos de
los Estándares Internacionales
que deben ser aplicados a dicha
información para su preparación.
Volver al menú
• El costo de aplicar los Estándares
Internacionales no debe hacer
parte de las consideraciones
que debe tener una entidad
para determinar si se aplica un
requerimiento de estas.
• La entidad debe considerar las
necesidades de los usuarios de
la información y verificar si la
información es influyente en su
toma de decisiones.
Cabe resaltar que en este punto
se identifica si la información es
potencialmente material.
2. Evaluar si la información
descrita en el punto 1 es
material o no
En la evaluación de la materialidad
existen factores cuantitativos o
cualitativos que permiten identificar
cuando un elemento de información es
material o no.
• Factores cuantitativos: bajo este
factor se mide si una información
es material, dependiendo
de la dimensión del impacto
de la transacción respecto al
rendimiento de la entidad,
el flujo de efectivo de esta o
algún indicador de su situación
financiera. Aquí los juicios
aplicados dependerán de las
medidas que son de interés para
los usuarios (total activos, ventas,
total de flujo de efectivo, etc.).
• Factores cualitativos: se
refiere a características de la
información que, al evaluarlas
en un contexto global, permiten
que la información influya en
las decisiones de los usuarios
(por ejemplo: una variación
inesperada de un período a
otro, condiciones contractuales,
implicación en una parte
relacionada de la entidad, etc.).
 Volver al menú Análisis

De la relación de estos factores se

podrá determinar la materialidad de
la información (ver párrafos 52 a 55
del documento de práctica no.° 2).

3. Realizar una organización de

la información, a fin de que
esta sea expuesta de forma
clara a los usuarios de la
información

Se requiere que la información

suministrada a los usuarios se exprese
de forma clara y concisa. Por tanto,
se espera que la información describa
los sucesos y transacciones de la
entidad de forma simple y directa.
De igual manera, se espera que no
se incluya información inmaterial
que impida la lectura de la que sí lo
es, que se destaque la relación de
la información entre sí, que se evite
duplicar la información en diferentes
partes de los estados financieros, y
que se use un formato adecuado para
la presentación de la misma.

4. Revisar los estados Uso de cuentas de orden

financieros antes de ser

emitidos, para identificar si
se encuentra reflejada toda
la información que se había
identificado como material
En el punto anterior se preparó el
borrador de los estados financieros.
En este último se busca revisar la
información en retrospectiva, de
forma tal que se evalúe todo el
proceso realizado, pero esta vez
analizando la información como
conjunto de los estados financieros.
Al realizar esto se puede concluir si
existe otra información considerada
material o no; se puede generar una
desagregación de la información
clasificada como material, determinar
que se elimine información inmaterial
o establecer que se reorganice la
información al interior de los estados
financieros.
C
omo se ha explicado, los
Estándares Internacionales tienen
por objetivo presentar información
financiera fiable y relevante, que sea
útil para la toma de decisiones por
parte de los usuarios de los estados
financieros. Así pues, los requerimientos
de dichos estándares se centran en
el reconocimiento y medición de
las partidas, como también en las
revelaciones que deben hacerse en los
estados financieros, pero no se centra
en asuntos técnicos tales como los
planes de cuentas o los procedimientos
operativos que debe llevar a cabo la
entidad para elaborar y presentar sus
estados financieros.
En ese sentido, las normas no hacen
requerimientos sobre planes de cuentas,
ordenamiento de partidas, catálogos o
códigos obligatorios, sino que deja estos
aspectos a la autorregulación de cada
entidad. Por su parte, los preparadores
de información financiera deben planear,
teniendo en cuenta de igual manera los
requerimientos de su software contable,
y la forma en la cual recolectarán
y procesarán la información, de tal
suerte que puedan generar esta última
en las condiciones requeridas por los
Estándares Internacionales y los usuarios
de la información financiera.
Ejemplo de tratamiento de
diferencias fiscales en cuentas de
orden
Suponga que Vástago Bienes y Capitales
adquirió una bodega el 1 de enero de
2010 por un costo de $1.000.000.000,
cuya vida útil se estableció en 50 años,
con un valor residual de cero pesos
($0). Considere también que la bodega
debe ser desmantelada al final de su
vida útil, por lo cual la entidad estimó
una provisión por desmantelamiento de
$250.000.000, ajustada al valor presente.
Las normas fiscales no permiten
tener en cuenta la provisión por
desmantelamiento como parte del
costo fiscal de la propiedad, ni permiten
imputar como deducción la depreciación
correspondiente a dicha provisión para
efectos del cálculo de la renta gravada.

ACTUALÍCESE // Enero de 2019 11

 Cartilla Volver al menú

De acuerdo con lo anterior, la entidad elabora las tablas de medición para efectos contables y fiscales, de la siguiente forma (se
presentan los primeros 10 años):

Medición para efectos contables

Provisión de Valor Valor Vida útil Depreciación Depreciación

Año Costo Valor en libros
desmantelamiento residual depreciable (años) anual acumulada
2010 $1.000.000.000 $250.000.000 - $1.250.000.000 50 $25.000.000 $25.000.000 $1,225.000.000
2011 $1.000.000.000 $250.000.000 - $1.225.000.000 49 $25.000.000 $50.000.000 $1,200.000.000
2012 $1.000.000.000 $250.000.000 - $1.200.000.000 48 $25.000.000 $75.000.000 $1,175.000.000
2013 $1.000.000.000 $250.000.000 - $1.175.000.000 47 $25.000.000 $100.000.000 $1,150.000.000
2014 $1.000.000.000 $250.000.000 - $1.150.000.000 46 $25.000.000 $125.000.000 $1,125.000.000
2015 $1.000.000.000 $250.000.000 - $1.125.000.000 45 $25.000.000 $150.000.000 $1,100.000.000
2016 $1.000.000.000 $250.000.000 - $1.100.000.000 44 $25.000.000 $175.000.000 $1,075.000.000
2017 $1.000.000.000 $250.000.000 - $1.075.000.000 43 $25.000.000 $200.000.000 $1,050.000.000
2018 $1.000.000.000 $250.000.000 - $1.050.000.000 42 $25.000.000 $225.000.000 $1,025.000.000
2019 $1.000.000.000 $250.000.000 - $1.025.000.000 41 $25.000.000 $250.000.000 $1.000.000.000
2020 $1.000.000.000 $250.000.000 - $1.000.000.000 40 $25.000.000 $275.000.000 $975.000.000

Medición para efectos fiscales

Valor Vida útil Depreciación

Año Costo Valor depreciable Depreciación anual Valor en libros
residual (años) acumulada
2010 $1.000.000.000 - $1.000.000.000 50 $20.000.000 $20.000.000 $980.000.000
2011 $1.000.000.000 - $980.000.000 49 $20.000.000 $40.000.000 $960.000.000
2012 $1.000.000.000 - $960.000,000 48 $20.000.000 $60.000.000 $940.000.000
2013 $1.000.000.000 - $940.000.000 47 $20.000.000 $80.000.000 $920.000.000
2014 $1.000.000.000 - $920.000.000 46 $20.000.000 $100.000.000 $900.000.000
2015 $1.000.000.000 - $900.000.000 45 $20.000.000 $120.000.000 $880.000.000
2016 $1.000.000.000 - $880.000.000 44 $20.000.000 $140.000.000 $860.000.000
2017 $1.000.000.000 - $860.000.000 43 $20.000.000 $160.000.000 $840.000.000
2018 $1.000.000.000 - $840.000.000 42 $20.000.000 $180.000.000 $820.000.000
2019 $1.000.000.000 - $820.000.000 41 $20.000.000 $200.000.000 $800.000.000
2020 $1.000.000.000 - $800.000.000 40 $20.000.000 $220.000.000 $780.000.000

Posteriormente, se procede a elaborar una tabla para comparar las depreciaciones La entidad puede contabilizar la
contables y fiscales, y establecer el monto de las diferencias: diferencia entre el valor contable
y fiscal en cuentas de orden, lo
Año Depreciación Contable Depreciación Fiscal Diferencia cual facilitaría la elaboración de
2010 $25.000.000 $20.000.000 $5.000.000 las conciliaciones fiscales anuales
2011 $25.000.000 $20.000.000 $5.000.000 obligatorias. A propósito, cabe resaltar
que los códigos de cuenta son de libre
2012 $25.000.000 $20.000.000 $5.000.000
elección para cada entidad.
2013 $25.000.000 $20.000.000 $5.000.000
2014 $25.000.000 $20.000.000 $5.000.000 En todo caso, la contabilidad debe
2015 $25.000.000 $20.000.000 $5.000.000 reflejar el monto de la depreciación
2016 $25.000.000 $20.000.000 $5.000.000 calculada según las Normas de
Información Financiera. Así, las
2017 $25.000.000 $20.000.000 $5.000.000
entidades deberían contabilizar la
2018 $25.000.000 $20.000.000 $5.000.000 depreciación de acuerdo a las normas
2019 $25.000.000 $20.000.000 $5.000.000 en mención, y no según las reglas
2020 $25.000.000 $20.000.000 $5.000.000 fiscales.

14 ACTUALÍCESE // Enero de 2019

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EFECTIVO Y
EQUIVALENTES AL EFECTIVO MENÚ INTERACTIVO

E
n esta cartilla abordaremos algunos aspectos relativos al cierre contable de la
CONTROL INTERNO Y
partida de efectivo y equivalentes. Para ello se requiere en primera instancia
precisar que el efectivo se entiende como el recurso que la entidad mantiene AJUSTES PERTINENTES
con una disponibilidad inmediata, tales como monedas, billetes, divisas y el dinero
que se tenga en cuentas de ahorro y corrientes, es decir, los rubros asociados a las CORRECCIÓN DE
partidas de caja o bancos; y los equivalentes al efectivo son algunas inversiones ERRORES DEL EFECTIVO Y
que se consideran de bajo riesgo, alta liquidez, fácilmente convertibles en importes EQUIVALENTES
determinados de efectivo y de corto plazo (por ejemplo: algunos CDT).

A hora bien, entre los primeros

pasos para realizar un cierre
contable eficiente está revisar la
cuantía y existencia de las partidas de
efectivo y equivalentes, como:
•

•
Sobregiros.

Las acciones adquiridas

con proximidad a su
Reconocimiento y medición de
efectivo y equivalentes al efectivo

Puesto que las partidas de efectivo

• Bancos.
• Caja.
• Inversiones a corto plazo.
• Saldos en cuentas corrientes.
• Saldos en cuentas de ahorros.
• Cheques.
• Dinero o inversiones realizadas con
el fin de convertirlas rápidamente
en efectivo.
vencimiento y que tengan
una fecha determinada de
reembolso.
Políticas contables
En el cierre se deben revisar las
políticas contables que reflejarán
la directriz expuesta por la entidad
(alineada con los nuevos marcos
técnicos normativos), definiendo
qué tipo de partidas generalmente
son presentadas en este grupo de
activos, cómo se reconocen y miden,
además de aspectos relativos a la
materialidad.
y equivalentes al efectivo tienen la
característica de convertirse fácilmente
en dinero y se tienen a corto plazo, su
medición se hará bajo el modelo del
costo nominal del derecho en efectivo,
y será representada en la moneda
funcional seleccionada por la entidad
(generalmente correspondiente al peso
colombiano).
Revelación en estados financieros
En las revelaciones se puede evidenciar
si existe alguna restricción que genere
que la entidad dude de convertir
en efectivo alguna de las partidas

ACTUALÍCESE // Enero de 2019 15

 Cartilla
clasificadas como efectivo y
equivalentes. Entre las restricciones
están las cuentas embargadas,
condiciones de contratos o litigios
pendientes por resolver. Ante esto se
espera que la entidad informe:
• Qué situación lleva a que la
entidad tenga el efectivo o
equivalente bajo embargo o
garantía.
• El importe comprometido ante
dicha situación.
• Las expectativas que tiene sobre
la resolución del embargo o el
cese de la garantía.
• Información sobre el tercero con
el que se presenta la situación.
• Las expectativas que tiene sobre
el uso de los recursos a futuro.
Puesto que
las partidas de
efectivo y equivalente
al efectivo tienen
la característica de
convertirse fácilmente
en dinero y se tienen a
corto plazo, su medición
se hará bajo el modelo
del costo nominal del
derecho en efectivo, y
será representada en
la moneda funcional
escogida por la
entidad
16 ACTUALÍCESE // Enero de 2019
Control interno
y ajustes pertinentes
E
xisten procesos de control interno
que deben ser aplicados de forma
permanente. Sin embargo, algunas
entidades solo realizan revisiones
de este tipo al cierre; entre estas
destacamos dos:
Evaluación del dinero que
tiene a disposición la entidad
En los resultados de la auditoría
el profesional contable puede
encontrarse con la sorpresa de que
existen faltantes en caja; incluso se
llegan a reportar faltantes de períodos
anteriores como cuentas por cobrar.
Cabe anotar que estas situaciones
deben ser corregidas, se deben
legalizar los egresos, realizar los ajustes
pertinentes o, en su defecto, reconocer
las pérdidas a que haya lugar.
Además, el contador público no deberá
certificar información financiera en
la que se presenten saldos de caja
inexistentes, pues esto perjudica a los
usuarios de la información y supone que
los estados financieros incumplen su
objetivo: presentar la realidad financiera
de los negocios.
En cuanto sea posible, la entidad debe
llevar a cabo un reconteo de todos sus
recursos en efectivo a la fecha de cierre.
Esta labor puede ser difícil en algunos
casos, como, por ejemplo, en entidades
que tienen un gran número de puntos
de caja y no pueden enviar un auditor
a cada punto a la fecha de cierre. Si
esto no es posible, la entidad debe
reforzar los procedimientos de auditoría
en fechas cercanas al cierre, a fin de
asegurarse de la existencia de los saldos
reportados como efectivo.
Si la entidad tiene en su poder cheques
recibidos pendientes de cobro, debe
decidir y establecer en políticas
contables si tratará estas partidas como
efectivo o las trasladará a cuentas por
cobrar (no a nombre del girador, sino
del banco).
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Realizar una conciliación
bancaria
En tanto las compañías actualizan día
a día el valor de sus cuentas contables
asociadas a bancos nacionales o
extranjeros, las entidades financieras
donde se encuentran registradas
sus cuentas de ahorros o corrientes
también llevan registro detallado de
cada transacción o movimiento que
realice el usuario, independiente del
medio utilizado (cheques, tarjetas,
transacciones virtuales, etc.).
Existen múltiples razones por las cuales
los saldos de los extractos bancarios
generalmente nunca coinciden con las
subcuentas destinadas para bancos.
Por este motivo, la entidad debe
realizar periódicamente un proceso de
contrastación, en el que se comparan
detalladamente los movimientos
reportados por el banco en los extractos
y los que se reconocieron en la
información financiera.
Este proceso de contrastación y
verificación es lo que se conoce en el
argot empresarial como “conciliación
bancaria”. Los siguientes son los casos
más comunes que pueden generar
diferencias entre estos dos tipos de
saldos:
• Errores de digitación por parte de la
empresa al momento de reconocer
operaciones en su sistema de
información financiera.
• Errores de la entidad financiera
en la liquidación de determinados
conceptos.
• Ausencia de reconocimiento de
notas débito y crédito realizadas
por la entidad financiera, en el
sistema de información financiera
de la compañía. Es común que la
empresa registre valores como
intereses ganados, gravamen al
 Volver al menú
movimiento financiero, o cuotas de manejo al momento
de realizar la conciliación, pues en ese momento se
conocen exactamente los valores liquidados por el banco
y se evita un largo proceso de estimación que podría
resultar innecesario para la compañía.
• Existencia de cheques que la entidad reconoció en su
información financiera al momento de realizar el giro,
pero que no han sido cobrados por el portador.
• Consignaciones realizadas por terceros (clientes) a la cuenta
bancaria, pero que no estaban reconocidas en la informa-
ción financiera, pues la operación no había sido notificada.
A continuación, se presentan algunos ejemplos de la
contabilización que debe realizarse luego de encontrar
diferencias entre los saldos del libro bancos y de los registros
del estado de cuenta o extracto bancario. Hay que tener en
cuenta que para documentar la contabilización se requiere:
1. Detallar el comprobante o soporte contable con su
respectiva numeración.
2. Establecer cuál es el soporte por parte del banco (por
ejemplo: el extracto bancario o estado de cuenta de
determinado mes).
3. Identificar los datos del tercero. En este caso, el nombre
de la entidad financiera o bancaria y el NIT.
4. Poner de presente el concepto por el que se realiza la con-
tabilización (por ejemplo: comisión bancaria, gravamen a
los movimientos financieros, devolución de cheque, etc.).
5. Asignar la respectiva cuenta que, de acuerdo con la
codificación establecida por la entidad, corresponda a la
naturaleza de la operación y un auxiliar que generalmente
detalla la transacción.
Gravamen del 4 x 1.000
El cobro actual del 4 x 1.000 surgió como medida de
contingencia para la crisis financiera de 1998 (ver Decreto
2331 de 1998), y por diversas razones se ha sostenido hasta la
actualidad. Este cobro genera para el banco una nota débito,
dado que con dicho rubro se disminuye el saldo del cliente,
con la finalidad de cubrir una obligación fiscal. Por el contrario,
para la entidad es una nota crédito que disminuye su saldo
en el libro de bancos. Así pues, si al realizar la conciliación
bancaria se evidencia que la entidad no tiene en sus registros
este cobro que aparece en el extracto, la entidad deberá
realizar la siguiente contabilización:
Detalle Débito Crédito
Gasto por servicios
XXXX
financieros
Bancos XXXX
Análisis
Cheque devuelto
Es probable que los clientes notifiquen a la entidad las
transacciones o consignaciones realizadas, y que estas se
registren en el libro bancos. Sin embargo, al revisar el extracto
bancario dichas operaciones no están reportadas, ya sea
porque están en tránsito o porque el cliente pagó con un
cheque que fue devuelto por el banco.
Si al realizar la conciliación bancaria se evidencia que
en el extracto bancario no figuran las consignaciones
o trasferencias realizadas por terceros a la entidad, se
comprueba que dicha operación no está en tránsito y que
el cliente emitió un cheque devuelto por el banco por
insuficiencia de fondos.
De esta manera, la entidad debe realizar una nota débito para
justificar el aumento del saldo de la cuenta clientes y llevar a
cabo la siguiente contabilización, de manera que se evidencie
en libros que el cliente no ha realizado el pago:
Detalle Débito Crédito
Clientes XXXX
Bancos XXXX
Ahora bien, otro caso que puede suscitarse es que un
cheque de la entidad haya sido registrado como entregado
al proveedor, pero el banco lo haya devuelto. Al darse esta
situación, como la entidad no ha realizado el pago a los
proveedores, deberá realizar una nota crédito que justifique
el aumento del saldo de la cuenta proveedores y efectuar el
siguiente registro:
Detalle Débito Crédito
Proveedores XXXX
Bancos XXXX
Consignaciones no registradas por la entidad
Es probable que los clientes no informen a la entidad las
transacciones o consignaciones realizadas, y que estas, pese
a estar en las arcas de la entidad, no estén registradas en el
libro bancos. Dicho esto, si al realizar la conciliación bancaria
se evidencia que en libros no aparecen consignaciones o tras-
ferencias realizadas por terceros, la entidad deberá verificar
en el extracto bancario el NIT o nombre de la entidad que
registró la consignación y cruzar con los datos de cuentas por
cobrar. De conformidad con lo anterior, la entidad debe-
rá realizar la siguiente contabilización, de manera que se
evidencie en libros que el cliente ya realizó el pago o abono
correspondiente, así:
Detalle Débito Crédito
Clientes XXXX
Bancos XXXX
ACTUALÍCESE // Enero de 2019 17
 Cartilla
Cobro de cargos bancarios
El banco realiza cobros, como cuotas de manejo, comisiones por
transacción, cobro de chequera, entre otros, que están visibles
en el estado de cuenta o extracto bancario, pero que general-
mente las entidades no tienen registrados en su contabilidad.
En dichos casos se genera una nota débito para el banco,
porque con el valor del cargo financiero se disminuye el valor
de la obligación que tiene con la entidad (cliente), mientras
que para esta última es una nota crédito que disminuye
el saldo de la cuenta bancos. El siguiente sería el registro
correspondiente a realizar por parte de la entidad, para
reconocer los cargos pendientes con el banco:
Detalle Débito Débito
Gastos por cobro de chequera XXXX
Bancos XXXX
Corrección de errores del efectivo y equivalentes
E
l efectivo y sus equivalentes corresponden a una de
las partidas más sensibles de los estados financieros, y
sus saldos prácticamente no están sujetos a juicios de
materialidad. Lo anterior quiere decir que se trata, tal vez,
de la única cuenta cuyo valor se mide de manera absoluta
e inequívoca. Esto sucede dado que esta cuenta representa
las cantidades realmente existentes de billetes y monedas
nacionales, así como de divisas y saldos de cuentas de
depósitos a la vista.
A diferencia de otras partidas, la cuenta de efectivo y
equivalentes es la única que representa un valor real
monetario. Dado lo anterior, el saldo de la cuenta debe
corresponder a la revisión exhaustiva y al conteo mismo de
los billetes, monedas, certificados y otros documentos que la
componen.
En algunos casos, el efectivo y equivalentes no se verifican al
100 % en cada fecha de cierre, por ejemplo, cuando la entidad
tiene un gran número de puntos de recaudo propios, siendo
imposible hacer un conteo total de estos valores en un mismo
día. En eventos como este, los saldos son reportados por las
mismas personas que manejan los recursos, y están expuestos
a errores o fraude.
En otros casos, las personas encargadas del conteo y
reporte de saldos de efectivo y equivalentes podrían haber
concertado reportar una cifra distinta a la realmente existente
(por ejemplo, cuando han utilizado recursos de manera no
autorizada o irregular). En este orden de ideas, si la entidad
detecta que existe una diferencia entre el valor reportado
18 ACTUALÍCESE // Enero de 2019
Volver al menú
Abono de intereses
Así como el banco realiza cobros, también efectúa abonos
en la cuenta del titular, que generalmente no son tenidos
en cuenta por la entidad. Este tipo de operaciones genera
una nota débito para la organización, puesto que con
dichos intereses incrementa el valor en libros de la cuenta
bancos, mientras que para el banco estas operaciones
generan una nota crédito, ya que incrementa su obligación
con la entidad (cliente). En caso de identificar que existe
un abono por intereses por parte del banco en el extracto
bancario, la entidad deberá realizar el siguiente registro
contable:
Detalle Débito Crédito
Ingresos por intereses XXXX
Bancos XXXX
en las cuentas de efectivo y equivalentes, y el valor existente
en monedas, billetes, divisas y otros títulos, debe proceder
a corregir el error de acuerdo con los requerimientos de los
Estándares Internacionales.
Del mismo modo, si se determina que el error surgió en el
período en curso, la corrección debe realizarse ajustando el
valor de la cuenta específica (caja, bancos y otros instrumentos
equivalentes al efectivo), y reconociendo un gasto en el estado
de resultados.
No es adecuado contabilizar una cuenta por cobrar bajo
el argumento de que estos valores serán cobrados a los
empleados, a menos que efectivamente se haya llegado a un
acuerdo, se hayan firmado los documentos respectivos que
originen un activo financiero (por ejemplo, un pagaré o una
letra de cambio por un valor cierto), y que la entidad tenga
una expectativa razonable de que recaudará estos valores.
Si no se cumple con lo anterior, no se debería reconocer una
cuenta por cobrar.
Errores de períodos anteriores
Si la entidad detecta que los errores pertenecen a períodos
anteriores, debe llevar a cabo el procedimiento establecido
en el párrafo 10.21 del Estándar para Pymes, el cual se puede
sintetizar en la siguiente lista de chequeo:
1. Evaluar si la partida es material. Si no lo es, se corrige
con cargo a los resultados del período; si es material, dé
cumplimiento a la siguiente indicación.
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2. Evaluar si es practicable la corrección con efectos 2017 2016

retrospectivos; si no lo es, se debe documentar y
corregir contra el resultado del período. Si la reexpresión Costo de ventas ($39.440) ($29.000)
retroactiva es practicable, continúe con la siguiente
indicación.
Utilidad bruta $70.674 $51.966

3. Elaborar una nota contable de corrección de errores, e

identificarla para afectar los períodos en los cuales se Ingresos intereses devengados bonos $12.573 $9.245
hayan cometido. Este procedimiento puede no estar
Intereses préstamos a empleados $4.760 $3.500
disponible en su software de contabilidad, en cuyo caso
deberá controlar este asunto manualmente.
Gastos administración ($72.448) ($50.516)
4. Elaborar los estados financieros corregidos, los cuales
serán presentados con los siguientes estados financieros Beneficios a empleados ($32.640) ($24.000)
que se emitan, como si el error nunca se hubiese Depreciación ($24.168) ($15.016)
cometido. Así, por ejemplo, si se detecta hoy (año 2019)
Amortización plusvalía ($12.240) ($9.000)
un error del año anterior (2018), el error será corregido en
los estados financieros del cierre del 2019, comparativos Deterioro de cartera ($3.400) ($2.500)
con el 2018.

Además de lo anterior, la entidad deberá presentar las Costos por préstamos ($3.944) ($2.900)
revelaciones solicitadas en el párrafo 10.23, que se enuncian a
continuación: Utilidad antes de Impuestos $11.615 $11.295

1. La naturaleza del error.

Impuesto a las ganancias $727 $3.377
2. El importe de la corrección efectuada en cada uno de los
Impuesto corriente 33 % ($3.833) ($3.727)
estados financieros de períodos anteriores presentados (si
es un solo comparativo, únicamente es necesario explicar Impuesto diferido $3.106 $350
los importes en este último).

3. El importe de la corrección al principio del primer período Resultado del período $10.888 $7.918
comparativo presentado. Por ejemplo, al corte del 1 de
enero de 2018. Saver Consultores SAS
Estado de situación financiera
4. Si no es practicable revelar lo requerido en los literales Cifras en pesos colombianos (COP)
anteriores, se mencionará este hecho y se explicará la Al 31 de diciembre de 2017 y 2016
razón de la impracticabilidad.
2017 2016 2015
Esta información no se requiere en los períodos siguientes. Activo

Ejemplo: Activo corriente $275.889 $236.143 $224.000

Efectivo y equivalentes $36.380 $26.750 $25.000
Una entidad presentó sus estados financieros al cierre del 31
de diciembre de 2017 con las siguientes cifras: Instrumentos financieros $90.222 $66.340 $62.000
Cuentas por cobrar
$26.194 $19.260 $18.000
comerciales
Saver Consultores SAS
Estado del resultado integral Otras cuentas por cobrar $62.574 $46.010 $43.000
Cifras en pesos colombianos (COP) Inventario $60.519 $77.783 $76.000
Del 1 de enero al 31 de diciembre de 2017 y 2016

2017 2016 Activo no corriente $211.456 $154.615 $144.500

Ingresos ordinarios $110.114 $80.966 Propiedades, planta y equipo $147.703 $108.605 $101.500
Ingresos ordinarios - Interventoría $69.314 $50.966 Intangibles $39.290 $28.890 $27.000
Ingresos por ventas $40.800 $30.000 Activo por impuesto diferido $24.463 $17.120 $16.000

ACTUALÍCESE // Enero de 2019 19

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2017 2016 2015 Activo 2017

Total activo $487.345 $390.758 $368.500 Cuentas por cobrar comerciales $26.194
Otras cuentas por cobrar $62.574
Pasivo Inventario $60.519
Pasivo corriente $165.893 $121.980 $114.000
Obligación leasing $87.312 $64.200 $60.000 Activo no corriente $211.456
Cuentas por pagar Propiedades, planta y equipo $147.703
$32.014 $23.540 $22.000
comerciales
Intangibles $39.290
Impuestos $20.373 $14.980 $14.000
Activo por impuesto diferido $24.463
obligaciones laborales $26.194 $19.260 $18.000

Total activo $472.345

Pasivo no corriente $142.609 $104.360 $98.000
Obligación leasing $80.036 $58.350 $55.000
Pasivo
Pasivos estimados y
$46.566 $34.240 $32.000
provisiones Pasivo corriente $165.893
Pasivo por impuesto diferido $16.007 $11.770 $11.000 Obligación leasing $87.312
Cuentas por pagar comerciales $32.014
Total pasivo $308.502 $226.340 $212.000 Impuestos $20.373
obligaciones laborales $26.194
Patrimonio $178.843 $164.418 $156.500
Capital social $50.000 $50.000 $50.000 Pasivo no corriente $142.609
Reservas y fondos $43.000 $43.000 $43.000 Obligación leasing $80.036
Resultados del ejercicio $10.888 $7.918 - Pasivos estimados y provisiones $46.566
Ganancias retenidas $74.955 $63.500 $63.500 Pasivo por impuesto diferido $16.007

Pasivo y patrimonio $487.345 $390.758 $368.500 Total pasivo $308.502

Luego de la presentación de los estados financieros, se detectó

que había un faltante de $15.000 en el efectivo y equivalentes Patrimonio $163.843
desde el 2015, correspondiente a un robo, y que, además, no Capital social $50.000
se había reconocido el respectivo gasto.
Reservas y fondos $43.000
En los estados financieros del 2018 la partida debe presentarse Resultados del ejercicio $10.888
ajustada, y los estados financieros de 2017 que se incluirán
Ganancias retenidas $59.955
como comparativos deben mostrar los saldos corregidos, de la
siguiente forma:
Pasivo y patrimonio $472.345
Activo 2017
Activo corriente $260.889
Como puede observarse, las únicas partidas que se afectan en
el informe de 2017 son: el saldo de efectivo y equivalentes, y
Efectivo y equivalentes $21.380 el saldo de las ganancias retenidas.
Instrumentos financieros $90.222

20 ACTUALÍCESE // Enero de 2019

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INVERSIONES
A continuación, se abordarán algunos aspectos que se deben tener en cuenta en el
cierre contable de la partida de inversiones.
Identificar el tipo de
inversión
Los Estándares Internacionales
establecen cuatro categorías, en las
cuales podrían clasificarse las inversiones
en títulos de participación (acciones y
cuotas partes de interés):
• Instrumento financiero.
• Inversión en asociada.
• Inversión en controlada.
• Entidad controlada de forma
conjunta.
En cada una de ellas pueden aplicarse
diferentes modelos de medición, entre
estos, el modelo del valor razonable con
efecto en resultados.
Cuando una entidad decide medir sus
inversiones a valor razonable con efecto
en resultados, la partida presentará
diferencias entre su base contable y su
valor fiscal, pues el Estatuto Tributario
establece que estas inversiones
deben medirse por su costo, el cual
corresponde al valor pagado en su
adquisición. Así lo establece el numeral
6 del artículo 74-1 del Estatuto Tributario
(adicionado por el artículo 54 de la Ley
1819 del 2016).
Ahora bien, las entidades controladas
y las subsidiarias son el mismo tipo,
considerando que sobre ambas se
posee control, entendido como el poder
que tiene una entidad sobre otra para
interferir en sus decisiones. De esta
manera, si el nivel de control es del 0 %
al 20 %, no existe influencia significativa
y, por tanto, dicha inversión se reconoce
como instrumento financiero medido
Análisis
MENÚ INTERACTIVO
INVERSIONES EN
INSTRUMENTOS
FINANCIEROS
INVERSIONES EN
ASOCIADAS
IMPUESTO DIFERIDO EN
INVERSIONES
al costo o al valor razonable, conforme
a los lineamientos de la sección 11 del
Estándar para Pymes.
Por otra parte, si el nivel de control es
superior al 20 % y hasta el 50 %, existe
una influencia significativa, lo cual
implica que la entidad en la que se tiene
participación es una asociada, aunque
no obtiene poder total sobre la misma
debido a que las decisiones finales
dependerán de las opiniones de otros
participantes en conjunto.
Por último, si el nivel de control es
superior al 50 %, se tiene poder de
decisión en la entidad, dado que,
independientemente de la opinión de
otros participantes, se tiene autoridad
de decisión absoluta (control). Así pues,
a las entidades en las que se tenga una
participación de este tipo se les llamará
“subsidiarias” o “controladas”.
ACTUALÍCESE // Enero de 2019 21
 Cartilla
Respuestas
¿Cuál es la diferencia entre una
asociada, una controlada y una
subsidiaria?
http://actualice.se/9mue
A continuación, enunciamos algunas
prácticas recomendadas en el proceso
de revisión de los saldos en inversiones
durante el proceso de cierre contable:
Revisar las políticas contables
Para realizar un adecuado cierre
contable de la partida de inversiones
es recomendable que el contador o
el equipo encargado del cierre tenga
presente las políticas contables de la
entidad (las cuales debieron elaborarse
de acuerdo con el objeto social de
la entidad y en concordancia con
los lineamientos de los Estándares
Internacionales, dependiendo del
grupo al que pertenezca la misma). En
estas deben aparecer lineamientos que
orienten a los usuarios sobre la manera
en la que la entidad reconoce, mide y
revela sus inversiones.
Obtener el certificado de
las inversiones o dividendos
decretados
Es necesario corroborar el soporte de
las inversiones realizadas a través del
certificado de dividendos decretados y
pagados, certificación bancaria u otros
documentos. La estructura del soporte
debe contener el NIT del remitente, los
datos de contacto de dicha entidad, una
declaración de la relación que tiene la
entidad con el tercero y, de acuerdo
con la fecha de expedición de acta
de asamblea o junta directiva, a qué
tiene derecho la entidad en cuanto a la
distribución de dividendos o posesión de
acciones o participación.
Evaluar el deterioro y variaciones
en el valor de la inversión
Dado que las inversiones pueden ser
medidas por diferentes métodos, es po-
sible que, dependiendo de la selección,
22 ACTUALÍCESE // Enero de 2019
Volver al menú
las mismas sean objeto de deterioro o deberán revisar la forma de emisión
variaciones en el valor, que son efectivas de la información que se suministra a
en términos contables, pero no en tér- la superintendencia competente y los
minos fiscales, sino hasta la enajenación, usuarios de la información en general.
venta o traspaso de la inversión.
Evaluar la información a revelar en
Identificar los estados financieros a los estados financieros
emitir
Dependiendo de la inversión de la
En el momento del cierre de operaciones entidad, las garantías que posea en
contables, o al determinar el método esa operación, la volatilidad o riesgo,
de medición de las participaciones en el objeto con el que tiene la inversión
asociadas o subsidiarias, se debe tener (por ejemplo: mantenerla hasta el
en cuenta la participación que tiene vencimiento, para la venta, obtener
la empresa sobre otras entidades, el control de una sociedad, etc.) y
establecer el grado de control que posee la manera en la que decide medirla,
sobre estas, y definir si emitirán estados asimismo se deberá identificar con
financieros separados, individuales o base en esto toda la información que
consolidados. Esto es muy importante se alojará en las notas de los estados
al momento del cierre, puesto que se financieros.
Tipos de inversiones b ajo el Estándar Internacional
La diversidad creciente de los tipos de inversiones supone todo un reto para
efectos del reconocimiento de este tipo de transacciones. A continuación,
presentamos algunas de estas y sus características fundamentales, extraídas
del Estándar Internacional de Información Financiera.
En instrumentos financieros
No dan influencia significativa, ni control.
En asociadas
Otorga entre el 20 % y el 50 % de participación en una entidad.
En controladas
Inversión con más del 50 % de participación en una entidad.
Operación conjunta
Los socios tienen derecho a los activos y obligaciones
en los pasivos; además, responsabilidad solidaria. Por
ejemplo: consorcios.
Negocio conjunto
Los socios tienen derecho solo al activo neto.
Por ejemplo: uniones temporales.
 Volver al menú Análisis

Inversiones en instrumentos financieros

L a sección 11 del Estándar para Pymes establece el

tratamiento contable para las inversiones en instrumentos
financieros. El párrafo 8 de la sección 11 de la citada norma
establece la clasificación de los instrumentos financieros. Entre
ellos se resaltan dos tipos:
Año

1
Valor base

$100.000.000
Dividendos Tasa de
preferenciales descuento
$5.000.000
Valor presente

5,50 % *$4.739.336
2 $100.000.000 $5.000.000 5,50 % **$4.492.262

1. Instrumentos de deuda (literal b). 3 $100.000.000 $5.000.000 5,50 % $4.258.068

4 $100.000.000 $5.000.000 5,50 % $4.036.084
2. Acciones preferentes no convertibles y acciones
preferentes u ordinarias sin opción de venta (literal d). 5 $100.000.000 $5.000.000 5,50 % $3.825.672
Total $25.000.000 $21.351.422
Las acciones preferenciales citadas en el artículo 381 del
Código de Comercio y en el artículo 10 de la Ley 1258 de 2008 * =VA(5,5%;1;5000000;0;0)
hacen parte de las mencionadas en el literal d). ** =VA(5,5%;1;4739336;0;0)

Este tipo de inversiones, de acuerdo con lo establecido en el
Código de Comercio, pueden otorgar a sus poseedores ciertos
privilegios, de los cuales no gozan los tenedores de acciones
ordinarias. Entre estos:
1. Derecho preferencial para su reembolso en caso de
liquidación hasta la concurrencia de su valor nominal.
2. Derecho a que de las utilidades se les destine, en primer
término, una cuota determinada, acumulable o no. Cabe
señalar que la acumulación no podrá extenderse a un
período mayor a cinco años.
De acuerdo con lo anterior, la entidad debe reconocer una
inversión en instrumentos de deuda por valor de $21.351.422.
Dado que el valor inicial de la inversión es de $100.000.000, la
diferencia entre este valor y el enunciado ($21.351.422) se debe
reconocer como inversión en el instrumento de patrimonio.
El reconocimiento inicial de la inversión es el siguiente:
Cuenta Débito Crédito
Bancos $100.000.000

3. Cualquier otra prerrogativa de carácter exclusivamente Inversiones –

$21.351.422
Instrumentos de deuda
económico.
Inversiones –
$78.648.577
Si una inversión le otorga al inversionista el derecho de Instrumentos de patrimonio
cobrar dividendos preferenciales, este hecho origina para la
entidad una obligación de pagar (pasivo financiero), y para De allí en adelante la entidad medirá la inversión en títulos de
el inversionista un derecho de cobrar (activo financiero, deuda por el modelo del costo amortizado, de la siguiente forma:
instrumento de deuda). Lo anterior conlleva a que la inversión
se reconozca como dos instrumentos financieros separados.
Interés Interés
Año Saldo inicial Saldo final
devengado recibido
Ejemplo
1 $21.351.422 $1.174.328 $5.000.000 $17.525.751
Vástago Bienes y Capitales SAS adquirió 100 acciones preferen- 2 $17.525.751 $963.916 $5.000.000 $13.489.667
tes en Saver Consultores SAS, por un valor de $100.000.000.
3 $13.489.667 $741.932 $5.000.000 $9.231.599
Estas acciones le otorgan el derecho al inversor a recibir el 4 $9.231.599 $507.738 $5.000.000 $4.739.336
5 % de la inversión como intereses preferenciales al cierre de
cada año. Si las operaciones del período no generaron flujos 5 $4.739.336 $260.664 $5.000.000 -
de efectivo suficientes para pagar al inversor los intereses
preferenciales, estos se acumulan hasta tanto puedan pagarse. Los intereses devengados deben reconocerse como ingresos
en el estado de resultados en cada uno de los 5 años durante
En este orden de ideas, el inversionista debe contabilizar esta los cuales la entidad tiene el derecho a los dividendos
inversión como dos instrumentos financieros separados, en preferenciales. Además, esta última deberá evaluar el
cuyo caso deberá, en primera instancia, determinar el valor tratamiento fiscal de estas inversiones. En caso de que los
que debe reconocer como instrumento de deuda, calculando requerimientos de medición para efectos fiscales sean distintos
el valor presente de los flujos de efectivo futuros que recibirá. a los establecidos en las normas contables, la entidad deberá
reconocer el impuesto diferido correspondiente (ver cartilla
Suponga que la tasa de interés de descuento aplicable a estas práctica Lineamientos sobre políticas contables, reconocimiento
operaciones es del 5,5 % EA: y medición para el cálculo del impuesto diferido).

ACTUALÍCESE // Enero de 2019 23

 Cartilla Volver al menú

Inversiones en asociadas

L
as inversiones en asociadas pueden medirse utilizando Valor
cualquiera de las tres metodologías citadas en el párrafo Rubro Valor en libros
razonable
14.4 del Estándar para Pymes. A propósito, los modelos
aceptados son: Propiedades, planta y equipo $130.000 $160.000
Intangibles $40.000 $40.000
1. Modelo del costo.
Pasivos -$20.000 -$20.000
2. Modelo del valor razonable. Patrimonio $250.000 $280.000

3. Método de participación patrimonial. Se puede observar que el patrimonio de la entidad

participada, medido al valor razonable, asciende a $280.000.
Si la entidad decide usar el método de participación, debe
seguir las instrucciones contenidas en el párrafo 14.8 del La participación de Vástago Bienes y Capitales SAS
Estándar para Pymes. En dicho método las variaciones del equivalente al 30 %, correspondiente a $84.000. Ahora bien,
patrimonio de la entidad participada (la entidad en la cual se dado que esta entidad pagó $100.000 por la participación,
tiene la inversión) se ven reflejadas en los estados financieros
debe reconocer una plusvalía por la diferencia, es decir, por
del inversor (la entidad que adquirió la participación). En el
$16.000.
reconocimiento inicial la entidad debe medir la participación
adquirida al costo y distribuirlo entre el valor razonable de
La contabilización de esta adquisición es la siguiente:
la participación adquirida y cualquier plusvalía pagada en la
adquisición.
Cuenta Débito Crédito
Ejemplo Inversión en asociadas $84.000
Plusvalía en adquisición de
Vástago Bienes y Capitales SAS adquiere una participación del $16.000
asociada
30 % en una sociedad nacional. La entidad participada emitió
acciones con valor nominal de $50.000, y las vendió con una Bancos $100.000
prima por un valor total de $100.000.
Como se observa, la inversión en los estados financieros del
El patrimonio de la entidad participada, justo después de la inversor no coincide con el 30 % del valor patrimonial de la
emisión de acciones, se compone de lo siguiente: participada. Esto es normal, pues en los estados financieros
del inversor la participación se mide a valor razonable,
Efectivo y equivalentes $45.000 mientras que el valor en libros de la participada se mide de
acuerdo con los requerimientos para cada uno de los rubros
Inventarios $20.000
de sus estados financieros.
Instrumentos financieros $35.000
Propiedades, planta y equipo $130.000 A partir de este punto la entidad debe aplicar el método de
participación, según el cual las variaciones patrimoniales
Intangibles $40.000
reflejadas en los estados financieros de la asociada afectan
Pasivos -$20.000 los estados financieros de la inversora en el mismo porcentaje
Patrimonio $250.000 de su participación.

La entidad debe medir su participación al valor razonable. Para Suponga que el patrimonio de la entidad participada presentó
ello, debe en primer lugar evaluar el valor razonable de cada el movimiento que se describe a continuación para el corte
uno de los activos y pasivos, y posteriormente multiplicarlo por siguiente a la fecha de adquisición adquisición:
su porcentaje de participación, así:
A la fecha de Corte
adquisición siguiente
Valor
Rubro Valor en libros
razonable Aportes de capital $50.000 $50.000
Efectivo y equivalentes $45.000 $45.000 Ganancias retenidas $200.000 $200.000
Inventarios $20.000 $17.000 Utilidad del ejercicio $0 $60.000
Instrumentos financieros $35.000 $38.000 Total patrimonio $250.000 $310.000

26 ACTUALÍCESE // Enero de 2019

 Volver al menú Análisis

Como puede apreciarse, el patrimonio de la participada El valor de la inversión después de la aplicación del método de
se incrementó en $60.000, por efecto de las utilidades del participación se presentará así:
período. Por su parte, la entidad inversora debe reconocer en
su estado del resultado integral un ingreso por aplicación del Costo $84.000
método de la participación, así:
Incremento por aplicación del método de
$18.000
Variación total: $60.000. participación
Participación del 30 % : $18.000. Valor total de la inversión $102.000

Cuenta Débito Crédito Si el valor patrimonial de la participada ($310.000) se

Inversión en asociadas
Ingresos ordinarios
(método de la participación)
multiplica por el porcentaje de participación del 30 % del
$18.000
inversionista, el resultado no corresponderá con el valor
registrado por el inversor en sus estados financieros. Las
$18.000
razones son las mismas expuestas anteriormente.

Impuesto diferido en inversiones

L
as diferencias entre el valor contable y el fiscal de las
inversiones se consideran diferencias temporarias y
generan impuesto diferido, salvo que se cumplan las
siguientes condiciones:
• La inversión no se clasifica como instrumento financiero.
• La controladora, inversor o participante en un negocio
conjunto debe ser capaz de controlar el momento de la
reversión de la diferencia temporaria (párrafo 29.25.a).
Al cierre siguiente a la fecha de adquisición, el estado del
resultado integral de la participada arrojó un resultado de
$10.000.000, por lo cual la entidad reconoce un ingreso
por aplicación del método de la participación por valor de
$3.000.000, equivalente al 30 % de la utilidad. Adicionalmente,
no se registraron distribuciones de utilidades desde la
adquisición hasta la fecha de cierre.

• Es probable que la diferencia temporaria no se revierta en

un futuro previsible (párrafo 29.25.b y 29.26.a).

• En el caso de los activos por impuesto diferido, es

necesario que la entidad estime que obtendrá ganancias
futuras, con las cuales podrá utilizar el activo por Las condiciones para no
impuesto diferido (párrafo 29.26.b). reconocer el impuesto
Las condiciones para no reconocer el impuesto diferido deben diferido deben ser probadas, dado
ser probadas, dado que suponen una excepción a la regla que suponen una excepción a la
general, a partir de la cual se reconoce impuesto diferido,
siempre que se generen diferencias entre el valor contable y regla general, a partir de la cual se
fiscal de los activos y pasivos. reconoce impuesto diferido, siempre
No es apropiado dejar de reconocer el impuesto diferido en que se generen diferencias entre el
todos los casos para las inversiones en asociadas, controladas y valor contable y fiscal de los activos y
negocios conjuntos, pues la excepción a la regla debe documen-
tarse de manera adecuada. En este sentido, si una entidad no pasivos
documenta estas excepciones, sus estados financieros podrían
ser calificados como no conformes con el Estándar para Pymes.

Ejemplo:

Vástago Bienes y Capitales SAS adquiere el 30 % de

participación en una entidad constructora. El precio de
adquisición es de $100.000.000, e incluye una plusvalía por
valor de $25.000.000.

ACTUALÍCESE // Enero de 2019 27

 Cartilla Volver al menú

Suponga que en este caso no se cumplen los criterios para el no reconocimiento del impuesto diferido. Dicho lo anterior, a la
fecha de cierre la entidad debe calcular y reconocer el impuesto diferido, de la siguiente manera:

Impuesto Impuesto
Valor fiscal Valor contable Diferencia Tarifa
diferido activo diferido pasivo
$100.000.000 $103.000.000 -$3.000.000 10 % - $300.000

La entidad estima que la inversión no será vendida en un plazo menor a dos años contados desde su adquisición, razón por la
cual el impuesto diferido se calcula con una tarifa del 10 % por ganancia ocasional.

Ahora bien, suponga que al cierre del año siguiente esta inversión presentó un deterioro de valor de $30.000.000, debido a
que la entidad participada ha cesado una parte importante de sus negocios. Dicho lo anterior, a la fecha de cierre el impuesto
diferido sería el siguiente:

Impuesto Impuesto
Valor fiscal Valor contable Diferencia Tarifa
diferido activo diferido pasivo
$100.000.000 $73.000.000 $27.000.000 10 % - -

De conformidad con lo anterior, la entidad debe dar de baja el impuesto diferido pasivo reconocido el año anterior, con efecto
ingreso en el estado de resultados. Posteriormente, no debe reconocer ningún activo por impuesto diferido, puesto que si
vendiera la inversión por $73.000.000, la pérdida generada no sería deducible para efectos fiscales.

No es apropiado dejar de
reconocer el impuesto
diferido en todos los casos para
las inversiones en asociadas,
controladas y negocios conjuntos,
pues la excepción a la regla debe
documentarse de manera adecuada.
En este sentido, si una entidad no
documenta estas excepciones, sus
estados financieros podrían ser
calificados como no conformes con el
Estándar para Pymes

28 ACTUALÍCESE // Enero de 2019

 Volver al menú
CUENTAS POR COBRAR
L Ejemplo
as cuentas por cobrar constituyen
instrumentos financieros y deben
ser medidas al costo o al costo
amortizado. Esto obliga a someterlas
al proceso de evaluación de deterioro,
siguiendo las indicaciones establecidas
en el párrafo 11.21 y siguientes del
Estándar Internacional para Pymes.
Para tal fin, debe recordarse que solo la
existencia de indicios no constituye por
sí misma una prueba de deterioro del
valor del instrumento y, debido a esto,
cuando la entidad, mediante el apoyo
de su departamento de control interno,
reconoce algún indicio de deterioro,
debe analizar con mayor detalle la
partida y comprobar que, en efecto, el
valor total de la cuenta por cobrar no
podrá ser recuperado.
Existen cinco indicios que deben
evaluarse, recomendablemente,
al menos en la fecha de cierre de
estados financieros, de manera que le
permitan a una entidad concluir que sus
instrumentos financieros se encuentran
deteriorados. Estos son:
1. Dificultades financieras del deudor.
Por ejemplo, cuando este ha
disminuido sus ventas, y dicha
situación le causa dificultades para
pagar sus obligaciones.
2. Incumplimiento o mora en el pago
del capital o los intereses. Por
ejemplo, el cliente tiene plazo de
pago a 60 días, pero suele pagar por
fuera de esos plazos y no le ha sido
posible ponerse al día.
3. Se le han otorgado plazos
adicionales al deudor, previa
solicitud, y la entidad no suele
conceder ese tipo de plazos.
4. Es probable que el cliente se declare
en quiebra, en reestructuración, o
en algún otro tipo de situación de
reorganización.
5. Se han presentado cambios en el
entorno tecnológico, de mercado,
económico o legal, en el cual opera
el cliente.
Análisis
MENÚ INTERACTIVO
CIERRE CONTABLE
CARTERA COMPLETAMENTE
DETERIORADA QUE SE
RECUPERA EN OTRO
PERÍODO
DETERIORO DE CUENTAS
POR COBRAR COMO GASTO
DEDUCIBLE
MOMENTO PARA DAR DE
BAJA UNA CUENTA POR
COBRAR
El libro Guía para la preparación del Es-
tado de Situación Financiera de Apertura
ESFA – Transición a la NIIF para pymes,
escrito por Juan David Maya, consultor
de Actualícese, presenta varios casos
sobre el tema planteado. Veamos uno:
“La comercializadora Siglo XXI se
encuentra analizando su cartera al
corte de enero 1 del 2017, a fin de
determinar si es necesario recono-
cer pérdidas por deterioro del valor.
Toda la cartera se encuentra al
día. Sin embargo, un cliente con un
saldo de $20.000.000 ha entrado
en proceso de reestructuración
económica. El acuerdo establece
que el cliente pagará la deuda en
un solo desembolso, con un plazo
de 5 años a partir de la fecha de
evaluación”.
Una vez identificada la situación con
el cliente, la entidad debe proceder a
reconocer el deterioro del valor del ins-
trumento, pues, aunque espera recibir
ACTUALÍCESE // Enero de 2019 29
 Cartilla
el pago total de la deuda, se ve obligada a esperar 5 años para
obtener estos recursos. En consecuencia, el valor por el cual se
presentará el instrumento financiero equivale al valor presente
de la partida, descontada con una tasa de interés equivalente
para instrumentos financieros similares.
En este caso se utilizará una tasa del 18 % anual para
descontar el instrumento, y se empleará la función de valor
actual en Excel, de la siguiente manera:
Valor futuro $20.000.000
Tasa Anual 18 %
Plazo (años) 5
Valor actual $8.742.184
Función =VA (tasa;nper;0;-VF)
De acuerdo con el cálculo anterior, el valor del instrumento a
la fecha de análisis es de $8.742.184. Al respecto, la entidad
debe reconocer un deterioro del valor equivalente a la
diferencia entre el valor del instrumento, según lo consignan
los libros y el valor presente hallado en el cálculo anterior, así:
Valor en libros $20.000.000
(-) Valor recuperable $8.742.184
Deterioro del valor $11.257.816
Cierre contable
E Deterioro individual
l párrafo 11.21 de la Norma para Pymes establece que
una entidad debe evaluar, al cierre de cada período, si
sus instrumentos financieros medidos al costo o al costo
amortizado presentan evidencias de deterioro, tales como
circunstancias, hechos o situaciones que llevan a la entidad a
concluir que el valor de la cartera no es recuperable, mediante
la utilización de una metodología de pérdidas incurridas.
Las pérdidas por deterioro de cartera solo se deben reconocer
cuando ha ocurrido uno o varios hechos que hayan tenido
como consecuencia la no recuperabilidad de la misma. Este
evento se conoce como “hecho que genera la pérdida” y debe
tenerse evidencia suficiente de su existencia para proceder a
reconocer la pérdida. Esta última se debe reconocer siempre
y cuando se concluya que el evento afecta los flujos futuros
esperados del instrumento.
La entidad no debe reconocer pérdidas basadas en eventos
que aún no han ocurrido, independientemente de su
probabilidad. Así, por ejemplo, no se puede reconocer una
pérdida de cartera por el posible incumplimiento futuro del
pago por parte del cliente.
30 ACTUALÍCESE // Enero de 2019
Volver al menú
El comportamiento del saldo de este instrumento financiero
en los períodos posteriores se presenta en la siguiente tabla:
Año Saldo inicial Interés Saldo final
2015 $ 8.742.184 $ 1.573.593 $ 10.315.778
2016 $10.315.778 $ 1.856.840 $ 12.172.617
2017 $12.172.617 $ 2.191.071 $ 14.363.689
2018 $14.363.689 $ 2.585.464 $ 16.949.153
2019 $ 16.949.153 $ 3.050.847 $ 20.000.000
Los intereses que genere esta cuenta por cobrar se
reconocerán en los resultados de cada período como
ingresos de actividades ordinarias. En este orden de ideas,
la entidad evaluará, al final de cada período, si existen otras
indicaciones de deterioro que afecten la medición de la
cuenta. Por ejemplo, si el cliente ha generado utilidades
según las proyecciones y paga sus acreencias de acuerdo
con los compromisos adquiridos, se espera que la entidad
también reciba el pago en el tiempo establecido. Por
el contrario, si el deudor no ha generado las utilidades
proyectadas, e incumple con los compromisos adquiridos, la
entidad deberá ajustar aún más su medición de deterioro,
incluso, si es necesario, hasta que el instrumento tenga un
valor de cero pesos ($0).
La entidad debe evaluar de manera individual las partidas
significativas dentro del total de la cartera, de manera que,
por ejemplo, si el saldo total de las cuentas por cobrar es de
$20.000.000, la entidad podría definir como material cualquier
partida que individualmente considerada tenga un monto
superior al 5 % del total de la cartera, es decir, $1.000.000.
También es necesario evaluar de manera individual la cartera
sobre la cual la entidad obtenga información que conduzca a
concluir que no se puede recuperar. Por ejemplo:
• El cliente se ha declarado en quiebra o está próximo a
hacerlo.
• El cliente está afrontando serios problemas de liquidez o
insolvencia, que afectan el pago del instrumento.
• El cliente ha empezado a incumplir a otros acreedores.
• El cliente ha desmejorado su calificación crediticia.
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Deterioro de grupos de
activos
Para los saldos de cartera que no
sean individualmente significativos, la
entidad puede hacer una evaluación
de cartera agrupada. Para realizar
este análisis, la entidad puede basarse
en la experiencia histórica, los datos
estadísticos y otro tipo de información
aplicable a sus saldos de cartera.
Si se utilizan datos basados en
experiencia histórica o datos
estadísticos, la entidad deberá tener
en cuenta si las variables evaluadas son
aplicables a su cartera actual.
Caso práctico
Saver Consultores SAS presenta
un saldo de cartera en mora al 31
de diciembre de 2018 por valor de
$100.000.000.
Cartera completamente deteriorada
que se recupera en otro período
C onforme al Estándar para Pymes,
la primera medida a la que
debe recurrir la entidad ante un
posible deterioro de cartera es evaluar
qué posibilidades hay de recaudar el
saldo, sea verificando los números de
contacto del cliente, de sus referencias
u otras herramientas que faciliten la
comunicación con él para llegar a un
acuerdo. Veamos un ejemplo:
“Si una compañía tenía una cuenta
por cobrar a clientes por valor de
$100.000.000, pero esta había sido
deteriorada en un 100 % a causa
de la prolongada desaparición del
titular, y este aparece tiempo des-
pués para cancelar la deuda, ¿qué
tratamiento se le debe dar a este
proceso?, ¿se deben corregir los
estados financieros presentados?”.
En caso de que no sea posible ubicar al
cliente, como en el caso anterior, se debe
proceder a documentar la conclusión
para justificar el deterioro. Así mismo, es
necesario tener en cuenta que el concepto
Las ventas durante el 2018 ascendieron
a $4.500.000.000, y el deterioro de car-
tera en la última fecha de medición tenía
un saldo de $18.000.000.
De acuerdo con la información histórica
correspondiente a los 5 años anteriores
(2013 a 2017), la entidad ha reportado
pérdidas de cartera equivalentes al
0,5 % de las ventas totales anuales.
Adicionalmente, un cliente con saldo de
$3.000.000 se declaró en quiebra el 20
de diciembre de 2018.
De acuerdo con lo anterior, la entidad
debe:
• Reconocer una pérdida por
deterioro de saldo de cartera del
cliente que se acaba de declarar en
quiebra ($3.000.000).
• Reconocer una pérdida por deterio-
ro, correspondiente al 0,5 % del total
de las ventas del 2018 ($22.500.000).
de deterioro hace referencia a reconocer y
promulgar que la expectativa de recaudar
esa cartera es prácticamente nula, diferen-
te a exonerar al cliente, condonar la deuda
o renunciar al pago. Con base en esto y en
el análisis realizado, se procede a recono-
cer el deterioro como gasto y, en conse-
cuencia, la utilidad de la entidad disminuye
en los estados financieros de ese año.
Al respecto de lo anterior, surge la
inquietud de: ¿qué sucede si al año
siguiente aparece el cliente justificando
que no pudo pagar porque tuvo algunos
problemas que lo obligaron a ausentar-
se, pero que tiene la intención de pagar
la totalidad de la deuda? Recordemos
que para esta obligación el saldo ya no
se encuentra en los registros de cuentas
por cobrar, puesto que la obligación está
deteriorada. Por consiguiente, y dado
que el deudor pagará el total de la deu-
da, se procede a reconocer un ingreso
por recuperación de cartera deteriorada
en el débito y una contrapartida a ban-
cos o caja, dependiendo del modo de
pago que seleccione el cliente.
Análisis
El deterioro total que debe ser
reconocido en el estado de situación
financiera es de $25.500.000.
Ahora bien, dado que el saldo del
deterioro en la última medición es
de $18.000.000, la entidad debe
reconocer un gasto por deterioro
por la diferencia entre ese valor y el
calculado en el párrafo anterior, es
decir, por $7.500.000.
Respuestas
Una persona natural obligada a
llevar contabilidad, rentista de
capital con préstamos respaldados
con hipoteca, ¿puede deteriorar las
cuentas por cobrar debido a que no
le han pagado intereses? ¿Cómo se
reconoce este deterioro?
http://actualice.se/98e4
Respuestas
¿A las cuentas por cobrar a socios se
les debe calcular deterioro?
http://actualice.se/98n2
Conferencia
Tratamiento contable – tributario
del deterioro de cuentas por cobrar
El deterioro de cartera da lugar a la
posibilidad de obtener una deducción
a título de renta. Por tanto, y con el fin
de esclarecer el tratamiento contable
– tributario alrededor de las cuentas
por cobrar, en esta conferencia se
expone cómo se debe realizar la con-
ciliación fiscal de esta partida.
http://actualice.se/9bam
ACTUALÍCESE // Enero de 2019 31
 Cartilla
Deterioro de cuentas por
cobrar como gasto deducible
E n términos contables, el deterioro
es la situación en la cual el valor
en libros de un activo no puede ser
recuperado en su totalidad, sea por el
uso o por la venta. La mayoría de activos
son sujetos a medición de deterioro,
salvo algunos medidos a valor razonable,
como es el caso de los instrumentos
financieros, los activos biológicos, las
propiedades de inversión, entre otros.
Teniendo en cuenta el papel crucial que
cumple el deterioro en torno al proceso de
conciliación contable, y siendo conscientes
de la relevancia que adquiere el entendi-
miento adecuado del mismo, a continua-
ción mencionamos el tratamiento contable
que debe llevarse a cabo en cuanto al
deterioro de cartera y las disposiciones
fiscales que restringen o permiten que di-
cho deterioro sea llevado como deducción
para efectos de impuesto de renta.
Ejemplo
Antes de la entrada en vigor de las
Normas Internacionales de Información
Financiera, la mayoría de las empresas
realizaban cálculos de deterioro
(provisión) conforme a las normas
fiscales. Posteriormente, esta situación
se trasladó al tratamiento contable, pero
ahora se requiere realizar una evaluación
más profunda para su estimación (ver
sección 11 del Estándar para Pymes).
Por ejemplo, en el caso del deterioro de
cartera los Estándares Internacionales
requieren que se realice una evaluación
de las cuentas por cobrar para cada caso
específico del cliente, determinando
la capacidad de pago del deudor, su
comportamiento ante la gestión de
cobranza y cuál es su situación frente a
otros proveedores.
Si de la evaluación se concluye que
el deudor cuenta con la capacidad
y el interés de realizar los pagos, no
existe deterioro. Si por el contrario no
se puede contactar al cliente o este
no está en la posibilidad de pagar, se
procede a generar un deterioro de la
cartera. Frente a la situación anterior,
el tratamiento contable es similar al
que se conocía antes como provisión,
es decir, se acredita una cuenta de
naturaleza crédito bajo la denominación
32 ACTUALÍCESE // Enero de 2019
de deterioro de cartera, la cual puede
conservar el total del importe en
libros de la cuenta por cobrar o un
porcentaje, que no puede establecerse
como un porcentaje general, sino que
estará determinado según las políticas
contables de la entidad, y se registrará
una contrapartida de gasto con efecto de
pérdida en el estado de resultados.
Como se mencionó en párrafos
anteriores, existe la posibilidad de
registrar deterioro en diferentes
partidas del activo. Al respecto, se
destacan algunos ejemplos como los
inventarios de mercancía para la venta
cuando su valor en libros es inferior al
valor neto realizable; los activos fijos
y los intangibles que, además de ser
depreciados u amortizados según el
caso, también están sujetos a deterioro;
y otros que, al generar deterioro, dan
lugar a una contrapartida de gastos que
afecta el estado de resultados y, a su vez,
la declaración de renta en lo relacionado
con los gastos deducibles.
Vale la pena mencionar que para evaluar
el tratamiento fiscal de las deducciones
se debe revisar la normatividad que
abarca desde el artículo 104 al 177-2 del
Estatuto Tributario –ET– en adelante, y
la provisión para deudas de dudoso o
difícil cobro mencionadas en el artículo
1.2.1.18.21 del Decreto 1625 de 2016. En
este caso, debe evaluarse qué tratamien-
to dispone el ET para el manejo fiscal de
los gastos por deterioro de cartera.
En el artículo 145 del ET (modificado por
el artículo 87 de la Ley 1819 de 2016) ya
no se aborda el concepto de provisión,
sino que se traslada el concepto
de deterioro del tratamiento bajo
Estándares Internacionales. El artículo en
mención explica que los contribuyentes
obligados a llevar contabilidad pueden
deducir los valores reconocidos como
deterioro de cartera de dudoso o difícil
cobro, siempre y cuando las cuentas
por cobrar hayan sido resultado de
operaciones productoras de renta, lo
que implica que la cuenta por cobrar
sujeta a deterioro ha tenido como origen
un ingreso fiscal para la empresa. A
manera de ejemplo están los préstamos
a empleados, los cuales no aplicarían
Volver al menú
como deducción, dado que no se
originan de un ingreso, sino que son un
traslado de valores de caja o bancos a
cuentas por cobrar. Otro ejemplo sería el
de los préstamos realizados a vinculados
económicos, rubros que pueden generar
deterioro en el tratamiento contable,
pero que bajo el tratamiento fiscal no
se toman como deducción. Se requiere
entonces tener especial detalle al
evaluar el origen de la cuenta por cobrar,
para establecer si el deterioro puede
establecerse o no como deducción.
A manera de conclusión, es importante
tener especial detalle en el tratamiento
contable, y ajustar las políticas de crédito
y de cartera a que haya lugar para
reconocer la información acorde a la
realidad económica de la empresa. Por
su parte, para efectuar un cierre contable
eficiente es relevante no dejar de lado las
disposiciones fiscales, especialmente los
porcentajes de deterioro que la norma
permita deducir de la renta.
Respuestas
Los activos fijos y cuentas por
cobrar deterioradas y que
continúan fiscalmente, ¿dan
derecho al reconocimiento de un
impuesto diferido?
http://actualice.se/93to
Conferencia
Deterioro de cartera para efectos
fiscales se aleja de los Estándares
Internacionales
En esta conferencia abordaremos
las modificaciones que realizó la
reforma tributaria en torno a los
contratos de arrendamiento y la
deducción de deudas de dudoso
o difícil cobro, teniendo en cuenta
que esta última solo puede ser
tomada por los contribuyentes
obligados a llevar contabilidad.
http://actualice.se/9f88
 Volver al menú
Momento para dar de baja una cuenta por cobrar
L
as cuentas por cobrar son activos
financieros, los cuales constituyen
derechos a cobrar, lo que quiere
decir que la entidad que posee el
activo financiero espera obtener un
pago por parte de un tercero, sea en
efectivo, recursos, equivalentes de
efectivo u otro instrumento financiero
(ver página 15).
De acuerdo con la sección 11, un activo
financiero se debe dar de baja en
cuentas cuando:
• Expiran o se liquidan los derechos
de cobro, es decir, cuando el deudor
le paga a la entidad.
• Caduca o prescribe el derecho de
cobro.
• La entidad transfiera a terceros
todos los riesgos y ventajas
asociados al activo financiero.
En cuanto a este último ítem, se
requiere identificar qué condiciones
tiene el contrato en el que se transfieren
los riesgos y ventajas al tercero. Veamos
un ejemplo:
Caso
La entidad Impaciente SA tiene una
cuenta por cobrar de $10.000.000
a 90 días, a nombre del cliente
Aurelio Lanister. Dado que necesita
apalancamiento de forma inmediata y no
puede esperar al vencimiento del plazo
pactado con el cliente, decide realizar un
contrato de factoring con la Cobradora
Análisis
SAS, por un valor de $9.500.000.
En los términos del contrato queda
establecida una garantía a favor de la
Cobradora SAS, la cual consiste en que,
si Aurelio Lanister no efectúa el pago
de la cuenta por cobrar en la fecha
de vencimiento que tiene pactada, la
Impaciente SA deberá responder por
los $9.500.000 a la Cobradora SAS.
De esta manera, pese a que se
transfiere la factura, Impaciente SA
no puede dar de baja a la cuenta
por cobrar, dado que aún tiene una
obligación a razón de la garantía a
favor de la Cobradora SAS; en este
caso, tendría un pasivo. Si por el
contrario no existiera la garantía,
podría dar de baja a la cuenta en
mención.
ACTUALÍCESE // Enero de 2019 33
 Cartilla Volver al menú

INVENTARIO

L
MENÚ INTERACTIVO
os inventarios son un elemento crucial de los estados financieros en entidades
comercializadoras, industriales e incluso de servicios. Dicho esto, y dada su
importancia en diferentes operaciones entre empresas, exponemos algunos
DEFINICIONES criterios alrededor de este elemento del activo.
RELACIONADAS

OPERACIONES CON
TERCEROS

EVALUACIÓN DE DETERIORO
PARA EL CIERRE CONTABLE

Para reconocer una partida como
inventario se requiere guardar especial
atención a la definición de control, es
decir, a la determinación y análisis sobre
el grado de autoridad que puede tener
una o varias entidades sobre el derecho
a los beneficios del activo y el grado de
exposición de estas sobre los riesgos del
mismo:
• Derecho a beneficios: es la
capacidad de vender, donar, regalar,
alquilar, utilizar o consumir los
inventarios, sin ningún tipo de
restricción por parte de terceros.
También puede entenderse como el
derecho a disponer de las ganancias
producto de incrementos de precio
o revalorizaciones del mismo.
• Exposición a riesgos: se refiere
a la responsabilidad sobre los
riesgos asociados al inventario, es
decir, riesgos por robo, pérdida,
asonada, infortunios provenientes
de desastres naturales o
disminución en el precio del
mercado del activo.

34 ACTUALÍCESE // Enero de 2019

 Volver al menú Análisis

Definiciones relacionadas

S
e han generado diferentes
inquietudes frente a la definición
de “costo de inventario”, “costo
de venta” y “costo de producción”.
De hecho, en ocasiones se confunden
dichos términos, por lo que, a fin
de brindar claridad, realizamos su
caracterización en las siguientes líneas.
Costo de inventario
costos de traslado de una ciudad a
otra). Ante este hecho, el costo de
producción es nulo, pero existe un costo
de inventario, aunque no hayan costos
asociados a la producción.
Costo de venta (costo de
mercancía vendida)
De acuerdo con el párrafo 13.20
• El costo de venta (costo de vender
el producto).
• El costo por desperdicio de
materiales.
• Los costos indirectos de
administración que no contribuyan
al proceso de acondicionamiento o
adecuación del inventario.

del Estándar para Pymes, cuando el

Con base en la sección 13 del Estándar
para Pymes, el costo del inventario se
compone de:
• Los costos de adquisición, que a
su vez se componen del precio
de compra, el transporte y
manipulación del inventario, costos
atribuibles a la adquisición de
materiales o mercancías, aranceles
e impuestos no recuperables,
disminuyendo de estos valores las
rebajas o descuentos comerciales.
• Los costos de transformación
directos o indirectos que están
asociados a la producción de bienes,
y que pueden ser fijos o variables
según su naturaleza.
• Otros costos en los que una entidad
incurra para dejar el inventario en la
ubicación y condiciones adecuadas
para la venta.
Costo de producción
El costo de producción suele confundirse
con el costo de inventario, pero tienen
una marcada diferencia. Esta radica en
que el costo asociado a la producción o
transformación de las materias primas
hace parte del costo de inventario, es
decir, se encuentra contenido en él. En
este sentido, dado el caso en el cual una
entidad se dedique a la comercialización
de productos que no fabrica, puede
determinar su costo de venta de
acuerdo con el costo de adquisición de
los mismos y otros costos en los que
incurra para dejar dicha mercancía en
condiciones para la venta (por ejemplo:
inventario se vende la entidad debe
reconocer ese valor en libros como
una erogación en el período en el que
se reconozcan los correspondientes
ingresos de actividades ordinarias. Esta
erogación, denominada en la norma
como “gasto” –definición realizada por
la traducción del término “expenses”
que en el alcance de la norma debe
entenderse como gasto, erogación,
desembolso, costo, consumo, uso,
etc. –, es lo que comúnmente se De acuerdo con el
conoce como “costo de venta”. Este párrafo 13.20 del
último se relaciona con los ingresos
de actividades ordinarias y es usado Estándar para Pymes,
para determinar la utilidad bruta del cuando el inventario se
estado de resultados. A su vez, se
suele confundir con el costo de venta vende la entidad debe
mencionado en diferentes párrafos reconocer ese valor
de la norma en cuestión, el cual se
describirá a continuación. en libros como una
erogación en el período
Costo de venta (costo de en el que se reconozcan
vender el inventario) los correspondientes
De acuerdo con el contexto del párrafo ingresos de actividades
13.3 del Estándar para Pymes, y en
general cuando la norma se refiere a ordinarias
los costos de venta, no hace alusión al
costo de la mercancía vendida expuesto
en el párrafo anterior, sino que dicho
término hace referencia a los costos
en los que incurre una entidad para
vender el producto. Así pues, cuando
la norma menciona el costo de venta,
se debe asociar con los costos en los
que incurre una entidad para vender
su inventario, los cuales no se incluyen
en el costo del inventario, sino que son
reconocidos como gastos del período.
Entre estos están:

ACTUALÍCESE // Enero de 2019 35

 Cartilla
Operaciones con terceros
D e acuerdo con los Estándares
Internacionales, el tratamiento de
los inventarios depende, en gran
medida, de la evaluación sobre los riesgos
y ventajas asociadas a los mismos. Los
acuerdos de consignación, entre otros
tipos de negociación, conllevan a un
tratamiento contable especial.
Algunas entidades hacen acuerdos con
sus clientes en torno a la transferencia
de riesgos y ventajas relacionadas
con los inventarios. Estas condiciones
especiales, las cuales quedan escritas en
contratos (no en facturas), son las que
nos permiten concluir si la entidad debe
reconocer la venta de estos inventarios
y, por tanto, darlos de baja.
Algunos contratos de venta de mercan-
cías contienen cláusulas relacionadas con
la retención del riesgo y el beneficio por
parte del proveedor, aunque no se deno-
minen contratos de mercancía en con-
signación. Así pues, la evaluación de los
contratos es un asunto de vital importan-
cia, puesto que si la entidad no examina
adecuadamente el tratamiento contable
de las cláusulas contractuales, puede
cometer errores en el reconocimiento o
medición de los hechos económicos.
Si el contrato de venta de mercancías
contiene cláusulas según las cuales el
proveedor retiene riesgos significativos
sobre los inventarios, es posible que
la venta no se pueda reconocer hasta
tanto tales riesgos sean efectivamente
transferidos al comprador.
Pago sujeto a venta a terceros
Suponga que una entidad fabrica
escobas y las vende a un almacén de
cadena, el cual exige que la mercancía
recibida en sus bodegas tenga adjunta
la respectiva factura. Sin embargo, solo
pagará las unidades que efectivamente
se vendan a terceros, de manera
que, si las escobas no se venden,
el supermercado tiene el derecho
incondicional de reintegrarlas al
proveedor, sin cancelar ningún valor.
En este caso, el fabricante de escobas no
puede reconocer la venta de sus produc-
tos argumentando haberlos entregado
38 ACTUALÍCESE // Enero de 2019
al almacén, pues aún conserva riesgos
significativos sobre sus productos.
Adicionalmente, la condición de que
la mercancía solo será pagada si se
vende a terceros es otro indicio de que
los riesgos y ventajas del inventario
continúan en cabeza del fabricante.
Devolución incondicional
En algunas ocasiones la mercancía se ven-
de con el derecho a la devolución incondi-
cional por parte del comprador. Es decir, si
el comprador desea regresar la mercancía
al proveedor, lo puede hacer en cualquier
momento y sin ninguna restricción.
Si una entidad vende inventarios con una
condición como esta, no debe reconocer
el ingreso en sus estados financieros,
pues no tiene seguridad razonable de re-
cibir el pago por sus productos. En este
caso, el ingreso se reconocerá cuando la
entidad tenga evidencia de que el cliente
aceptó la mercancía, y posteriormente
realizará el pago, debiendo la entidad
que esperar a que la mercancía sea ven-
dida al consumidor final.
Venta de productos sujetos a
instalación
Si un contrato de venta contiene condi-
ciones relevantes sobre instalaciones, el
vendedor solo debe reconocer el ingreso
en el momento en el cual lleve a cabo
dichas labores de instalación, sin las
cuales el activo no puede considerarse
entregado a satisfacción.
Productos sujetos a revisión o
cuarentena
Algunos inventarios son evaluados por el
comprador a fin de verificar la calidad y
el cumplimiento de las especificaciones
solicitadas al proveedor. Otros pueden
requerir un período de cuarentena para
observar su calidad o estabilidad antes
de ser aceptados.
En estos casos el proveedor solo
reconocerá la venta del inventario en el
momento en el cual sea notificado de
que la mercancía superó las pruebas y la
factura fue aceptada por el cliente.
Volver al menú
Contratos de suministro
Los contratos de suministro son acuer-
dos en los cuales comprador y vendedor
se obligan a adquirir o entregar bienes y
servicios, según las condiciones pacta-
das en el mismo contrato. En este tipo
de acuerdos las partes buscan obtener
condiciones de negociación, que suelen
ser mejores que las habituales.
El vendedor buscará efectuar cierto
volumen de ventas, con el cual
pueda lograr cubrir algunas partidas
de su presupuesto, y el comprador
pretenderá obtener un precio especial,
o una cantidad de bienes o servicios
garantizada durante el acuerdo.
En términos generales, firmar un contrato
de suministro no conlleva en sí mismo
al reconocimiento contable de ninguna
partida, pero es necesario revisar las
condiciones establecidas en el acuerdo,
las cuales pueden devenir en mediciones
especiales de los ingresos (para el vende-
dor) y de los costos (para el comprador).
Esto puede ocurrir, por ejemplo, cuando
el contrato incluye ciertas recompensas
para el comprador, tales como descuen-
tos por volumen, unidades gratuitas por
cumplimiento en compras, suministro de
activos para ser utilizados a lo largo del
contrato, entre otros aspectos.
Inventarios retirados para
obsequios
Una estrategia comercial de uso
recurrente en algunas entidades es el
ofrecimiento de inventarios en forma de
regalos (muestras gratis, por ejemplo)
para los clientes y proveedores, u
obsequios para sus empleados. Respecto
al reconocimiento del inventario, en
este tipo de operaciones debe realizarse
analizando si los bienes cumplirán a
futuro la definición de inventario.
Dado que los productos no cumplen con
la definición de inventario, ya que no ge-
nerarán beneficios económicos a futuro,
en el momento en que se retire el activo
del almacén para dichos fines la entidad
deberá dar de baja este elemento, acredi-
tando la cuenta del inventario y debitan-
do una cuenta de naturaleza gasto.
 Volver al menú
Evaluación de deterioro para el cierre contable
U El deterioro no es opcional,
no de los principios arraigados
en la preparación y presentación
de información financiera es la
prudencia (párrafo 9 de la sección 2 del
Estándar para Pymes). Este principio
pretende que el valor de los activos no
se presente sobrevalorado. Así mismo, la
sobrevaloración de los activos e ingresos
o la infravaloración de los pasivos y
gastos crean distorsiones en los estados
financieros y dificultan la medición de la
situación o el desempeño financiero de
las compañías.
En el caso de los inventarios, el párrafo
4 de la sección 13 de dicho estándar
establece que las entidades deben medir
sus inventarios al menor importe entre
el costo, y el precio de venta estimado
menos los costos de terminación y venta.
Además de la disminución en el precio
de venta estimado, otras circunstancias
pueden generar deterioro de valor de los
inventarios, tales como la obsolescencia
o la baja rotación (ver párrafo 19).
En resumidas cuentas, el primer aspecto
que se debería evaluar es la probabilidad
de venta, pues si la entidad concluye
que los inventarios son de difícil salida o
su comercialización es demasiado lenta,
deberá reconocer el deterioro de valor.
Deterioro de valor por
disminución en precios de
venta
Esta evaluación consiste en monitorear
los precios estimados de venta de los
inventarios. Para esto, la entidad debe
asegurarse de que podrá vender los
inventarios por un precio que supere el
costo y los gastos relacionados con su
terminación y venta.
Por ejemplo, la Comercializadora
Continental compró inventarios con
un costo de $10.000.000, esperando
venderlos en $25.000.000, y pagará una
Análisis
comisión a sus vendedores equivalente
al 3 % del precio de venta. Al cierre del
año, la entidad aún no había vendido el es obligatorio
inventario, estimando que el precio de
venta apenas alcanzará los $9.500.000. La gerencia no puede decidir si dete-
riorar o no una partida de sus estados
La entidad debe reconocer el deterioro financieros. En este orden de ideas, si
de valor de la siguiente forma: las evidencias conducen a concluir que
el valor en libros de un activo no podrá
Precio estimado de venta $9.500.000
recuperarse, la entidad debe reconocer
el deterioro del valor del activo.
(-) Comisión vendedor (3 %) $285.000
Precio estimado de venta El hecho de incurrir en causal de
$9.215.000 disolución y perder la oportunidad de
menos costo de venta
participar en licitaciones o de recibir
Valor en libros $10.000.000
créditos bancarios no son motivos
Deterioro de valor $785.000 válidos para que una entidad oculte el
deterioro del valor de algún activo. Por
Deterioro por obsolescencia el contrario, si la entidad encubre dicho
deterioro, o trata de sobreestimar sus
activos e ingresos o de subestimar sus
Otra causal de deterioro es la
pasivos y gastos, cometería fraude en
obsolescencia técnica, de mercado, o
sus estados financieros.
por cualquier otro motivo. Si la rotación
de los inventarios es anormalmente
baja, la entidad deberá evaluar si
realmente tiene expectativas de venta
de las mercancías. En el caso de que la
entidad concluya que la expectativa de
venta es baja, o la rotación es demasiado Otra causal
lenta, deberá considerar reconocer de deterioro
el deterioro de los inventarios. Por
ejemplo, la entidad puede establecer es la obsolescencia
que se deteriora cualquier inventario técnica, de mercado,
cuya expectativa de venta tenga lugar en
un plazo superior a dos años. o por cualquier otro
motivo. Si la rotación
Suponga que la entidad tiene en
existencia 10 unidades del producto A. de los inventarios es
Las ventas de este último son muy anormalmente
bajas, alcanzando un total de ventas
de solo 4 unidades en los últimos dos baja, la entidad deberá
años. La entidad concluye que en los evaluar si realmente
dos años siguientes la expectativa será
vender 4 unidades, por lo que procede a tiene expectativas
reconocer el deterioro del valor de las 6 de venta de las
unidades restantes.
mercancías
Si la entidad logra vender los inventarios
después de haber sido deteriorados,
debe reconocer entonces un ingreso por
ventas de mercancía deteriorada.
ACTUALÍCESE // Enero de 2019 39
 Cartilla Volver al menú

PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO

E
MENÚ INTERACTIVO
n este capítulo se abordan los aspectos que el contador y la administración
deben tener en cuenta en una auditoría de estados financieros o una revisión
específica a la cuenta de propiedades, planta y equipo.
POLÍTICAS CONTABLES

RECONOCIMIENTO Y
MEDICIÓN INICIAL

MEDICIÓN POSTERIOR:
DEPRECIACIÓN, VALOR
RESIDUAL Y DETERIORO

LINEAMIENTOS FISCALES
Y VERIFICACIÓN DE
DIFERENCIAS AL CIERRE

Políticas contables
Cabe anotar que los procedimientos
descritos en los nuevos marcos
técnicos normativos deben

ser atendidos en el proceso de
reconocimiento, medición y revelación
de información financiera, durante
todo el período, y no solo en vísperas
de la auditoría o en el cierre.
A continuación, mencionamos algunos
aspectos que una pyme debe tener
en consideración para efectuar el
adecuado manejo de los activos
clasificados como propiedades,
planta y equipo, y que, seguramente,
verificará un revisor fiscal o auditor
externo en su auditoría de estados
financieros.
E
n las políticas contables debieron
quedar establecidos aspectos
relacionados con:
1. El principio de materialidad o
importancia relativa.
2. El reconocimiento de activos como
propiedades, planta y equipo, con
base en:
• La definición de activo, es
decir, que sea controlado por
la entidad, que sea probable
que se obtengan beneficios
económicos a futuro por su
utilización, y que sea producto
de hechos pasados.
• Que estos activos se
mantengan para el uso en la
producción, suministro de
bienes o servicios, para ser
arrendados a terceros o con
fines administrativos.
• Que sean usados por más de
un período.
3. La medición inicial, describiendo
qué componentes tiene el costo
del activo.

40 ACTUALÍCESE // Enero de 2019

 Volver al menú Análisis

4. La medición posterior, mencio-

nando si la entidad utilizará el
modelo del costo o el modelo de
la revaluación; ambos permitidos
por el Estándar para Pymes.

5. Contratos con proveedores.

6. Donaciones por parte de

terceros.

7. Baja en cuentas del activo.

8. Vida útil, depreciación y valor

residual.

9. Provisiones por
desmantelamiento.

10. Indicaciones sobre el uso de

pólizas o seguros para salvaguar-
dar los activos y las condiciones
que se espera obtener de estas,
como cobertura, administración
de riesgos, condiciones de recla-
mación, etc.

Los rubros de las propiedades, planta

y equipo incluidos en los balances de
comprobación deben coincidir en rela-
ción con el saldo total del activo. Adi-
cionalmente, de acuerdo con soportes
contables como facturas, balance de
comprobación y documentos de circu-
larización con proveedores, se espera
que el revisor fiscal pueda verificar, sin
ningún tipo de anomalía, la existencia
de los activos adquiridos.

Los Reconocimiento y medición inicial

procedimientos

C
ada activo clasificado como propie-
descritos en los dades, planta y equipo debió ser re-
nuevos marcos conocido, atendiendo la definición
de activo y las condiciones relacionadas
técnicos normativos en los párrafos 17.2 al 17.8 del Estándar
deben ser atendidos para Pymes, que vinculan lineamientos
sobre qué se considera un elemento de
en el proceso de propiedades, planta y equipo, qué con-
reconocimiento, diciones existen para reconocer el costo,
cuál es el tratamiento contable para los
medición y revelación componentes (así como el reemplazo de
de información estos), entre otros.
financiera, durante En cuanto a la medición inicial, la
todo el período entidad debió considerar el costo de
adquisición del activo, teniendo en
cuenta los lineamientos descritos en
los párrafos 17.9 al 17.12 del Estándar
para Pymes, los cuales mencionan
los componentes del costo (precio
de adquisición, costos atribuibles a
la ubicación del activo para dejarlo
en condiciones óptimas para operar,
costos de desmantelamiento o de
retiro del elemento) y los costos
que ocasionalmente se presumen
relacionados como costo de
propiedades, planta y equipo, pero que
en realidad deben ser reconocidos,
entre otros, como gastos (ver cartilla
práctica Reconocimiento y medición de
activos en pymes - noviembre de 2017).

ACTUALÍCESE // Enero de 2019 41

 Cartilla
Medición posterior: depreciación,
valor residual y deterioro
L ¿Qué hacer si no se puede
as pymes pueden utilizar el modelo
de revaluación para sus propieda-
des, planta y equipo, tal como lo
establece el párrafo 17.15 del Están-
dar para Pymes. La utilización de este
método es opcional, no obligatoria. Así
pues, cada entidad es libre de elegir el
modelo que utilizará para la medición
de sus partidas.
Por otra parte, el modelo de medición
se aplica a cada una de las clases de
elementos de propiedades, planta y
equipo, por lo cual una entidad puede
aplicar el modelo del valor revaluado a
sus terrenos, mientras emplea el modelo
del costo para sus edificaciones. Para
esto, la entidad debe dejar claro en
sus políticas contables qué modelo de
medición utilizará para cada una de sus
clases de propiedades, planta y equipo.
Al medir un elemento por el modelo de
revaluación, el cálculo tomará el valor
razonable, menos la depreciación y
deterioro de valor que puedan generarse
posteriormente (ver párrafo 17.15b del
Estándar para Pymes).
Las mediciones deben hacerse con
suficiente regularidad para garantizar
que el valor reportado en los estados
financieros no difiera de manera
significativa del que hubiese sido
reportado utilizando el valor razonable.
En algunos casos, si no existe evidencia
que permita concluir que el valor
razonable de un activo ha tenido
fluctuaciones importantes, la entidad
puede mantenerlo por el mismo valor
reportado en cortes anteriores. Esto no
significa que la entidad no haya aplicado
el modelo de revaluación; significa que
el valor razonable del activo no se ha
modificado de manera importante. Este
hecho debe documentarse y revelarse
de manera adecuada.
42 ACTUALÍCESE // Enero de 2019
medir el valor razonable?
Si algún activo perteneciente a una
categoría para la cual se ha elegido la
aplicación del modelo de revaluación
no puede ser medido por su valor
razonable de forma fiable, sin costo
o esfuerzo desproporcionado, podrá
medirse por el modelo del costo.
Esta situación debe ser igualmente
documentada y revelada.
Ejemplo
Una entidad tiene dos terrenos
ubicados en la zona del centro de la
ciudad de Cali, y un tercer terreno
ubicado en una zona apartada del
departamento de Putumayo. Para
la medición de dichos terrenos
seleccionó el modelo de la
revaluación.
El valor razonable de los terrenos
ubicados en el casco urbano de Cali ha
podido medirse de manera fiable, sin
costo o esfuerzo desproporcionado.
Sin embargo, el terreno ubicado en
Putumayo no se ha podido medir de
igual manera, debido a que el mercado
de bienes inmuebles en esa zona se
encuentra prácticamente inactivo a
causa de problemas de orden público.
Dicho lo anterior, la entidad decide
medir este terreno por su costo a
la fecha de cierre. Este tratamiento
es adecuado, pues la misma norma
establece que si un activo no puede
medirse por su valor razonable, sin
costo o esfuerzo desproporcionado,
puede ser medido por el modelo del
costo-depreciación-deterioro, hasta
tanto esté disponible una medida
fiable del valor razonable (párrafo
17.15b).
Volver al menú
Cambio del modelo del costo por el
de valor razonable
Aunque se trata de un cambio en una
política contable, el párrafo 10.10A del
Estándar para Pymes establece que esta
modificación debe ser tratada como una
primera revaluación. En ese orden de
ideas, solo tendrá efectos prospectivos, en
lugar de retroactivos, como es la regla ge-
neral sobre cambios en políticas contables.
Dado que el modelo de revaluación es
una opción, en lugar de una obligación,
cada entidad debe evaluar los casos en
los cuales este modelo genera informa-
ción financiera de mayor utilidad para
los usuarios de los estados financieros,
teniendo en cuenta el objetivo funda-
mental de la información contable.
La decisión de utilizar uno u otro modelo
debe ser documentada, y la entidad debe
estar en capacidad de probar que la infor-
mación generada por el nuevo modelo es
más útil que la del modelo anterior.
Ejemplo
Vástago Bienes y Capitales SAS es una
entidad que implementó el Estándar para
Pymes con fecha de transición al 1 de ene-
ro de 2015. La entidad adquirió una oficina
en 2010, con un costo de $200.000.000, y
la empezó a depreciar con una vida útil de
40 años, sin valor residual.
La entidad decidió medir esa bodega
por el modelo de revaluación a partir
de 2018, cuando el valor razonable del
activo era de $320.000.000.
De acuerdo con lo anterior, ¿qué registros
contables debería realizar la entidad? Pues
bien, inicialmente se debe calcular el valor
en libros del activo al 31 de diciembre del
2018, justo antes de realizar la revaluación,
como se presenta a continuación:
 Volver al menú Análisis

Año Costo Depreciación anual Depreciación acumulada Valor en libros

2010 $200.000.000 $5.000.000 $5.000.000 $195.000.000
2011 $200.000.000 $5.000.000 $10.000.000 $190.000.000
2012 $200.000.000 $5.000.000 $15.000.000 $185.000.000
2013 $200.000.000 $5.000.000 $20.000.000 $180.000.000
2014 $200.000.000 $5.000.000 $25.000.000 $175.000.000
2015 $200.000.000 $5.000.000 $30.000.000 $170.000.000
2016 $200.000.000 $5.000.000 $35.000.000 $165.000.000
2017 $200.000.000 $5.000.000 $40.000.000 $160.000.000
2018 $200.000.000 $5.000.000 $45.000.000 $155.000.000

De acuerdo con la tabla anterior, el activo tiene, al cierre del La entidad decidió medir esta oficina por el valor revaluado
2018, un valor en libros de $155.000.000, correspondientes a a partir de 2018. Tenga en cuenta que al 31 de diciembre el
$200.000.000 de costo y $45.000.000 por depreciación. valor razonable de esa propiedad era de $350.000.000.

La entidad debe proceder a contabilizar la revaluación como La entidad debe reconocer una revaluación por la diferencia
la diferencia entre ese valor en libros y su valor razonable a la entre el valor en libros actual ($200.000.000) y el nuevo valor
fecha de medición, así: razonable ($350.000.000).

Valor en libros $155.000.000

Los registros contables son los siguientes:

Valor razonable $320.000.000

Cuenta Débito Crédito
Revaluación $165.000.000
1599xx PPE revaluación $150.000.000

La contabilización de la revaluación es la siguiente: 38xxxx Superávit por

$150.000.000
revaluación

Cuenta Débito Crédito

Una vez reconocida la revaluación, la entidad deberá calcular
PPE – revaluación $165.000.000   la depreciación de los períodos siguientes, incluyendo el
valor revaluado. En ese orden de ideas, suponga que la vida
Patrimonio ORI - Revaluación
de activos
  $165.000.000 útil remanente de la oficina es de 20 años y el valor residual
estimado es de $140.000.000.
La entidad debe continuar revaluando el activo con suficiente
La depreciación para los años siguientes es:
regularidad, para asegurarse de que el valor en libros no difiera
de manera significativa del valor razonable. Costo depreciado + revaluación - valor residual
Vida útil
Depreciación
$200.000.000 + $150.000.000 - $140.000.000
Cuando se revalúa un elemento de propiedades, planta y = $10.500.000
20
equipo, generalmente se incrementa su valor en libros. Este
nuevo valor revaluado se debe seguir depreciando en la vida
Esta depreciación se reconoce en resultados (o en costos
útil remanente del activo.
de producción). Al respecto, es recomendable separar la
depreciación de la revaluación, así:
El efecto que genera la revaluación es un incremento en el
monto de la depreciación en los períodos siguientes, pues ya
no solo se deprecia el costo original del activo, sino también el Cuenta Débito Crédito
nuevo valor que incluye el valor razonable. 1592xx PPE Depreciación del
$3.000.000
costo
Ejemplo
1592xx PPE Depreciación de la
$7.500.000
revaluación
Una entidad tiene una oficina por un valor en libros de
$200.000.000, el cual corresponde a un costo inicial de 51xx Gasto depreciación
$10.500.000
$300.000.000 y una depreciación acumulada de $100.000.000. (o costo de producción)

ACTUALÍCESE // Enero de 2019 43

 Cartilla
Tratamiento posterior del superávit por revaluación
El Estándar para Pymes no establece ningún requerimiento
posterior para el superávit por revaluación, pero la entidad
puede, en ausencia de este requerimiento, aplicar lo
contemplado en el párrafo 41 de la NIC 16 del Estándar Pleno.
El mencionado párrafo establece que la entidad puede
mantener el superávit en su patrimonio hasta el momento de
la disposición del elemento de propiedades, planta y equipo,
o puede transferirlo en la medida que lo usa, cuyo monto
equivaldría a la diferencia entre la depreciación del activo
revaluado, y la que resultaría si se depreciara el valor antes de
la revaluación.
Ejemplo
Suponga que la entidad optó por transferir el superávit en la
medida que usa el activo. En ese caso, teniendo cuenta los
Lineamientos fiscales y
verificación de diferencias al cierre
P
ara verificar los importes contables y fiscales de los
elementos clasificados como propiedades, planta y
equipo, se recomienda tener a mano un anexo en el que
se ubiquen los valores de cada activo en tres (3) categorías, de
acuerdo con la información de:
• Los valores contables asociados a los activos.
• Los valores fiscales asociados a los activos adquiridos
antes de 2017.
• Los valores fiscales asociados a los activos adquiridos a
partir de 2017.
Lo anterior, dado que, de acuerdo con el numeral 2 del
artículo 290 del ET, los saldos pendientes de depreciación de
los activos fijos hasta el período gravable 2016 se terminarán
de depreciar según los lineamientos del artículo 1.2.1.18.4
del DUT 1625 de 2016, mientras que los adquiridos desde
el período gravable 2017 en adelante se rigen por los
lineamientos de los artículos 128 a 140 del ET, teniendo en
cuenta las nuevas condiciones incorporadas por la Ley 1819 de
2016.
A continuación, mencionamos algunos detalles que debe
tener en cuenta un contador o revisor fiscal en términos de
la determinación del costo fiscal del activo, su depreciación y
otras consideraciones relativas a este elemento de los estados
financieros, teniendo en cuenta que el Estatuto Tributario fue
modificado por la mencionada reforma:
44 ACTUALÍCESE // Enero de 2019
Volver al menú
datos del ejemplo anterior, la entidad debería contabilizar lo
siguiente al final del período:
Cuenta Débito Crédito
38xxxx Superávit por
$7.500.000
revaluación
37xx Ganancias retenidas $7.500.000
Respuestas
¿Se puede utilizar el modelo del costo revaluado para la
medición posterior de la propiedad, planta y equipo en
los tres grupos?
http://actualice.se/9j9b
• Importe depreciable y método de depreciación: para
calcular el importe depreciable del activo en términos
fiscales se tendrán en cuenta el valor residual y la vida útil
determinadas de acuerdo con la técnica contable.
A partir de esta última también se definirán los métodos
de depreciación (ver artículos 131 y 134 del ET, y la
NIC 16; ver también la sección 17 del Estándar para
Pymes, actualizada en 2015 por el IASB, la cual permite
la revaluación de propiedades, planta y equipo en las
pymes). No obstante, tendrán que atenderse los límites de
deducción de depreciación establecidos en el artículo 137
del ET.
• Costo fiscal del activo: el valor fiscal del activo es el precio
de adquisición más los costos destinados a poner el activo
en uso, sin incluir costos de desmantelamiento, retiro
del elemento, ni los de rehabilitación del lugar en el que
se asienta el activo. Por otra parte, integran el costo del
activo: las mejoras, reparaciones e inspecciones que sean
capitalizadas de acuerdo con los nuevos marcos técnicos
contables. En caso de que se trate de un activo que ha
sido transferido del inventario a propiedades, planta y
equipo, el valor del activo será el que figure en libros al
momento de su trasferencia (ver artículos 67 y 69 del ET).
• Deducción por pérdidas: las pérdidas que se generan
por mediciones de activos a valor razonable con cambios
en resultados serán deducibles al momento de su
enajenación o liquidación (ver literal b del artículo 105
del ET).
 Volver al menú
• Activos depreciados: los activos
que fueron totalmente depreciados
o amortizados antes del proceso de
convergencia no podrán presentar
nuevas depreciaciones (ver numeral
4 del artículo 289 del ET).
• Deterioro: cuando la pérdida por
deterioro del valor, resultado de
obsolescencia, desuso, falta de
adaptación de un bien o inutilidad
sea parcial, no será deducible, sino
hasta cuando se enajene el bien.
Asimismo, ante una obsolescencia
completa se tendrá en cuenta como
deducible el costo fiscal, menos
las deducciones que hayan sido
aplicadas al activo (ver artículo 129
del ET).
• Depreciación de activos que
no estén en uso: para efectos
contables, los activos que no estén
en uso deben seguirse depreciando
(ver párrafo 20 de la sección 17
del Estándar para Pymes y párrafo
55 de la NIC 16), mientras para
efectos fiscales no, dado que dicha
depreciación no se admite como un
gasto deducible (ver artículo 128
del ET).
• Ingresos por revaluación: los
ingresos devengados por la
medición de activos a valor
razonable no son objeto de
impuesto, sino hasta la enajenación
o liquidación de estos (ver numeral
5 del artículo 28 del ET).
• Venta de bien depreciado: la
utilidad que resulte de la venta o
enajenación de un bien que estaba
depreciado genera renta líquida por
recuperación de deducciones (ver
artículos 90 y 196 del ET).
• Utilidad por venta del activo: la
utilidad generada en la venta de
un bien que haya sido parte del
activo fijo de un contribuyente
durante más de dos años es una
ganancia ocasional. Adicionalmente,
su cuantía se determina por la
diferencia entre el precio de venta
y el costo fiscal del bien, y estará
sujeta a una tarifa del 10 %. De igual
manera, si el contribuyente tuvo el
Análisis
bien por menos de dos años, dicha la entidad, demostrando utilidades
utilidad se considerará una renta mayores a las que se debieron presentar
líquida (ver artículo 300 del ET). a los socios en períodos anteriores. Cabe
señalar entonces que para el período
• Deducción por pérdida en gravable en el que se origine la venta
enajenación de activo: fiscalmente del activo, el impacto del impuesto se
no se aceptan pérdidas por reflejaría en los resultados.
enajenación de activos fijos
cuando la transacción tiene Recordemos que el impuesto diferido,
lugar entre la entidad y quienes para un caso como el del ejemplo en que
estén vinculados a la misma (otra el valor contable del bien es mayor que
entidad, empleados, socios, etc.). Al el fiscal, actúa a manera de provisión,
respecto, se recomienda revisar los la cual permite prever y vislumbrar el
artículos 151 y 152 del ET. impuesto diferido que se pagará en el
futuro. En este sentido, omitir su cálculo
• Avalúo que es tenido en cuenta distorsionaría la información contable,
como costo fiscal: los avalúos así como lo hace el no realizar los ajustes
autorizados por las autoridades del impuesto diferido previamente
catastrales, al igual que el avalúo reconocido (ver cartilla práctica
declarado para los fines del Lineamientos sobre políticas contables,
impuesto predial, serán tomados reconocimiento y medición para el
como costo fiscal para determinar cálculo del impuesto diferido).
la ganancia ocasional o renta
producida al enajenarlos. Sin
embargo, primero debe restarse
de dichos avalúos la depreciación
que haya sido deducida para fines
fiscales (ver artículo 72 del ET).
Impuesto diferido
Las diferencias originadas entre los
Si un inmueble
valores fiscales y contables (mientras es revaluado
se origina la venta o enajenación del
bien) deberán dar lugar a un cálculo
de acuerdo con las
de impuesto diferido. Dicho esto, por estimaciones de la
ejemplo, si un inmueble es revaluado
de acuerdo con las estimaciones de
administración y
la administración y su valor contable su valor contable
incrementa en relación con el valor
fiscal, dicha diferencia conlleva al cálculo
incrementa en relación
del impuesto diferido pasivo (ver artículo con el valor fiscal,
772-1 del ET, NIC 12 y sección 29 del
Estándar para Pymes). Cabe anotar
dicha diferencia
que en caso de que las valoraciones conlleva al cálculo
realizadas a las propiedades, planta y
equipo puedan ser soportadas bajo
del impuesto diferido
los términos del artículo 72 del ET, pasivo
no existiría diferencia entre el costo
contable y fiscal.
Vale la pena mencionar, a manera
de reflexión, que en términos de
presentación de estados financieros y de
utilidad de la información, se tiene que
cuando no se ha realizado el cálculo del
impuesto diferido y existen diferencias
temporarias, se afecta el resultado de
ACTUALÍCESE // Enero de 2019 45
 Cartilla Volver al menú

PROPIEDADES DE INVERSIÓN

L
MENÚ INTERACTIVO
as propiedades de inversión son bienes inmuebles (como terrenos o edificios)
destinados exclusivamente al alquiler o generación de valorizaciones. Sus
lineamientos se encuentran en la sección 16 del Estándar Internacional para
DETERMINACIÓN DEL Pymes y en la NIC 40 (norma modificada por el Decreto 2170 de 2017; dichos
COSTO FISCAL cambios aplican a partir del 1 de enero de 2019).

MEDICIÓN A VALOR
RAZONABLE

MEDICIÓN POSTERIOR

CONSIDERACIONES
CONTABLES EN PYMES

DIFERENCIAS CONTABLES
Y FISCALES

A propósito de los lineamientos técnicos • Se consideran propiedades de través de arrendamiento operativo

incluidos en el Estándar Internacional, se
debe tener en cuenta lo siguiente:
• Las propiedades ocupadas
por el dueño no se consideran
propiedades de inversión (ver NIC
16 y NIIF 16).
• Los terrenos para usos futuros
no determinados se consideran
propiedades de inversión.
inversión los bienes inmuebles que
se estén construyendo o mejorando
para uso futuro como propiedad de
inversión.
• Se considera propiedad de inversión
un edificio alquilado a través de uno
o más arrendamientos operativos.
• Un edificio desocupado que se
espera sea arrendado en el futuro a
se considera propiedad de inversión.
• No son propiedades de inversión
los inmuebles que son para la venta
tomados como inventario de la
empresa.
• Las propiedades arrendadas a otra
entidad en calidad de arrenda-
miento financiero no se consideran
propiedades de inversión.

46 ACTUALÍCESE // Enero de 2019

 Volver al menú
Determinación del costo fiscal
E
n cuanto a los lineamientos del
Estándar Internacional, se tiene que
las propiedades de inversión deben
medirse inicialmente al costo, el cual
se compone del precio de compra, los
costos de puesta en marcha que sean
necesarios para poner la propiedad en
condiciones necesarias para operar y los
desembolsos directamente atribuibles
Medición a valor razonable
L
os Estándares Internacionales
permiten que las propiedades de
inversión, además de ser medidas
a través del modelo del costo, puedan
medirse por el modelo del valor
razonable, siempre que esto sea llevado
a cabo de forma fiable, y sin incurrir en
un esfuerzo o costo desproporcionado.
Dichas mediciones a valor razonable
no tienen efectos fiscales, según lo
establecido en el parágrafo 1 del artículo
69 del ET.
De conformidad con la técnica contable
(ver párrafo 35 de la NIC 40), cuando
las propiedades de inversión se miden a
valor razonable, a la vez que las pérdidas
o ganancias derivadas de los cambios en
dicho valor, se incluirán en el resultado
del período en el que se originen.
Respecto a dichos ingresos o pérdidas, la
norma fiscal expresa lo siguiente:
• El numeral 5 del artículo 28 del ET
indica que los ingresos devengados
por mediciones a valor razonable
no son objeto del impuesto de
renta y complementario, sino hasta
el momento de su enajenación o
liquidación.
• Por otra parte, el artículo 105 del
ET establece que las pérdidas que
resultan de mediciones a valor
razonable únicamente podrán ser
deducibles desde el momento de su
enajenación o liquidación.
(caso, por ejemplo, de los honorarios
profesionales por servicios legales,
impuesto por traspaso de la propiedad
y otros costos asociados a la transacción
en el momento de la compra).
Para efectos fiscales, el Estatuto
Tributario menciona en el artículo 69
(modificado por el artículo 48 de la
Esta diferencia entre los saldos contables
y fiscales como resultado de las
mediciones a valor razonable implica
que, ante la distribución de utilidades
(ver artículo 289 del ET), los dividendos
producto de estas mediciones no
podrán ser distribuibles hasta que no se
materialice el hecho a través de la venta
o la enajenación del activo.
Imposibilidad de medir el
valor razonable de forma
fiable
Pese a que existe la presunción de que
las entidades podrán medir de forma
fiable y continua el valor razonable de sus
propiedades de inversión, no siempre es
así. Lo anterior, porque el mercado puede
estar inactivo, las cotizaciones de precios
pueden no ser actuales, o los precios que
han establecido los vendedores pueden
verse influenciados por factores externos
que obligan a disminuirlos de manera
significativa.
En algunos casos la entidad debe aplicar
el modelo del costo para la medición
del activo, o tener en cuenta si dichos
activos se acogen a los lineamientos
incluidos en la NIIF 16 Arrendamientos,
en caso de que la propiedad sea
mantenida por un arrendatario como un
activo por derecho de uso (ver párrafo
29A de la NIC 40 anexo 1.3 del DUR 2420
de 2015, modificado por el Decreto 2170
Análisis
Ley 1819 de 2016) que el costo fiscal
de las propiedades de inversión será
el precio de adquisición más los costos
directamente atribuibles hasta que el
activo esté disponible para su uso, lo
cual no difiere del tratamiento contable
mencionado.
de 2017); la NIIF 5 Activos no corrientes
mantenidos para la venta y operaciones
discontinuadas, si los activos se tienen
para la venta; o conforme a la NIC 16
Propiedad, planta y equipo para los
demás casos.
Respuestas
¿El Estándar Internacional
para Pymes permite medir las
propiedades de inversión con un
modelo de medición distinto al del
valor razonable?
http://actualice.se/968s
Modelos y formatos
Políticas contables para las
propiedades de inversión
Se presenta un modelo de políticas
contables, realizado conforme
a los lineamientos de la sección
16 del Estándar para Pymes. En
esta guía se aborda el concepto
de propiedades de inversión,
y los parámetros sobre su
reconocimiento, medición inicial,
medición posterior, tratamiento,
trasferencia y revelación.
http://actualice.se/9jv2
ACTUALÍCESE // Enero de 2019 47
 Cartilla
Medición posterior
L Medición inicial:
os preparadores del grupo 1 tienen dos opciones para
determinar la forma más adecuada de medir este tipo de
activos:
• Valor razonable.
• Costo – depreciación – deterioro.
En cualquier caso, la organización deberá dejar explícito en
su manual de políticas contables el método elegido, teniendo
en cuenta que dicho modelo será extensible a todas las
propiedades de inversión.
Ejemplo
La empresa El Ejemplo SAS adquirió un edificio, con el fin de
entregarlo en arrendamiento operativo y obtener utilidades de
dicha explotación. Los datos de la operación son los siguientes:
• Precio de compra: $100.000.000.
• Honorarios y registro: $8.000.000.
• Mantenimiento diario: $100.000.
Al cierre del ejercicio, la compañía El Ejemplo contó con infor-
mación de mercado suficiente para poder determinar de forma
fiable el valor razonable del edificio que ascendió a $150.000.000.
La siguiente sería la forma correcta de valorar esta propiedad.
Consideraciones contables en pymes
A
diferencia de las entidades del grupo 1, la sección
16 del Estándar Internacional para Pymes establece
que, por regla general, dichos activos deben medirse
al valor razonable, a menos que por costo o esfuerzo
desproporcionado no sea posible, caso en el cual la entidad
deberá recurrir a las indicaciones de la sección 17 del estándar
en mención y trasladar los activos al grupo de propiedades,
planta y equipo.
Podrá ocurrir, por ejemplo, un caso en el cual un edificio
se encuentre destinado al arrendamiento de oficinas y, por
tanto, cumpla con las condiciones para reconocerse como una
partida del activo por propiedades de inversión. Sin embargo,
se da el evento en el que la entidad propietaria del inmueble
tenga una de las oficinas destinadas para el funcionamiento
del área administrativa de su propio negocio.
En tal caso, la parte del inmueble que se entregaría en
arrendamiento podría considerarse efectivamente como una
50 ACTUALÍCESE // Enero de 2019
Volver al menú
Descripción Costo
Precio de compra  $100.000.000
Honorarios y registros de la propiedad  $8.000.000
Mantenimiento diario -
Reconocimiento inicial   $108.000.000
Como puede observarse, para la valoración inicial de la
propiedad no se han incluido los costos de mantenimiento
diario, pues estos, según las indicaciones del Estándar
Internacional, tienen las condiciones para reconocerse como
gastos con impacto directo en los resultados del período.
Medición posterior:
Datos Valor
Valor razonable al cierre del período  $150.000.000
Importe en libros de la propiedad de inversión  $108.000.000
Variación en el valor razonable (aumento)  $42.000.000
La diferencia originada entre la medición inicial y la posterior
al valor razonable debe reconocerse como un débito a la
propiedad de inversión, y como un crédito al ingreso por
medición al valor razonable.
propiedad de inversión, pero la parte donde operarían las
oficinas administrativas de la propia entidad cumpliría con los
requisitos para ser parte de las propiedades, planta y equipo,
dado que estarían siendo ocupadas por su propietario y no
generando flujos reales de recursos.
En este panorama, lo correcto es que la parte del bien que se
reconoció como propiedades, planta y equipo esté sujeta a
depreciación y al cálculo de valor residual, si es el caso.
Revelación de datos en las pymes
Aunque el Estándar Internacional para Pymes, incluido en el
anexo 2 del Decreto 2420 de 2015, contiene en la sección 8
las instrucciones que las empresas deben tener en cuenta al
momento de elaborar las notas a sus estados financieros, cada
una de las secciones del estándar en mención también indican
de forma individualizada los requerimientos específicos
de la información demandada. En el caso de la sección
 Volver al menú
16, los párrafos 10, 11 y 31 solicitan
información clara sobre:
1. Los métodos e hipótesis
significativos empleados en la
determinación del valor razonable
de las propiedades de inversión.
2. En qué medida el valor razonable de
las propiedades de inversión (como
han sido medidas o reveladas en los
estados financieros) está basado en
una valoración hecha por un titular
independiente, de reconocida
cualificación profesional y con
suficiente experiencia reciente en
la zona y categoría de la propiedad
de inversión objeto de valoración. Si
no hubiera tenido lugar dicha forma
de valoración, tendrá que revelarse
este hecho.
3. La existencia e importe de las
restricciones a la realización de las
propiedades de inversión, al cobro
de los ingresos derivados de las
mismas o de los recursos obtenidos
por su disposición.
4. Las obligaciones contractuales
para adquisición, construcción
o desarrollo de propiedades de
inversión, o por concepto de
reparaciones, mantenimiento o
mejoras de las mismas.
5. Una conciliación entre el importe
en libros de las propiedades de
inversión al inicio y al final del
período, que presente por separado
lo siguiente:
• Adiciones, revelando por
separado aquellas procedentes
de adquisiciones a través de
combinaciones de negocios.
• Ganancias o pérdidas netas
derivadas de ajustes al valor
razonable.
• Transferencias a propiedades,
planta y equipo cuando no esté
disponible una medición fiable
del valor razonable sin costo
o esfuerzo desproporcionado
(véase el párrafo 16.8).
Análisis
• Las transferencias de Por tanto, si la edificación clasificada
propiedades a inventarios, o como propiedad de inversión se puede
viceversa. medir al valor razonable,no habrá
lugar a depreciación. Se debe tener
• Otros cambios. presente que dicha medición podrá
ser mayor a un año, prescindiendo
de  la actualización del avalúo si la
Respuestas variación del valor de la edificación no es
significativa.
¿Una entidad que pertenece al
grupo 2 puede, a partir del 2017, En caso de tratarse como propiedad,
ajustar las propiedades de inversión planta y equipo, su medición deberá
al costo revaluado? seguir las instrucciones contenidas en
la sección correspondiente, atendiendo
http://actualice.se/9gps el método del costo, siendo susceptible
aplicar la depreciación, pero teniendo
presente el concepto de valor residual.
¿Siempre que se habla de
propiedades de inversión se hace
referencia exclusivamente a bienes
inmuebles, o puede darse el caso
que sean bienes muebles?
http://actualice.se/9jjg
De acuerdo con los nuevos marcos
contables de información financiera,
¿se debe realizar el cálculo de la Si las propiedades
depreciación en las propiedades de de inversión
inversión?
no se pueden medir
http://actualice.se/9eee sin costo o esfuerzo
desproporcionado, se
Depreciación deberán tratar como
Si las propiedades de inversión no se
propiedad planta y
pueden medir sin costo o esfuerzo equipo, utilizando el
desproporcionado, se deberán tratar
como propiedad planta y equipo,
modelo del costo-
utilizando el modelo del costo- depreciación- deterioro,
depreciación-deterioro, según la sección
17 del Estándar para Pymes.
según la sección 17 del
Estándar para Pymes
El establecimiento del costo o esfuerzo
desproporcionado debe respaldarse
en argumentos significativos sobre la
situación de la entidad. Por ejemplo,
si dicho avalúo sobre la propiedad de
inversión significaría consumir el 10 %
de la utilidad, se puede reconocer un
costo desproporcionado. Al respecto
del concepto de costo o esfuerzo
desproporcionado, el Consejo Técnico de
la Contaduría Pública se ha pronunciado
a través del Concepto 728 de 2016.
ACTUALÍCESE // Enero de 2019 51
 Cartilla Volver al menú

Diferencias contables y fiscales

A
cada fecha de corte las propiedades de inversión Precio de la propiedad: $800.000.000.
se miden en los estados financieros por su valor Comisión: $35.000.000.
razonable, reconociendo las variaciones del valor Mejoras: $130.000.000.
en resultados. Por otro lado, para efectos fiscales, y por Costo total: $965.000.000.
disposición del mismo artículo 69 del Estatuto Tributario, este Valor razonable al cierre: $980.000.000.
tipo de activos deben ser medidos por el modelo del costo. Ganancia por valor razonable: $15.000.000.
Esto obliga a la entidad a realizar una conciliación entre el
valor contable y fiscal del activo para declarar el patrimonio Año 2:
fiscal, al igual que una conciliación entre los resultados
contables y fiscales para determinar la utilidad gravable. Cuenta Débito Crédito

Caso Ingresos ordinarios por

$120.000.000
arrendamientos
Una entidad adquiere un edificio para alquilarlo, el cual Medición a valor razonable de
$170.000.000
tuvo un costo de $800.000.000; se pagó una comisión a propiedades de inversión
una inmobiliaria por $35.000.000 y se incurrió en costos Efectivo o cuentas por cobrar $120.000.000
por $130.000.000 para dejar el activo en condiciones de ser
alquilado. Propiedades de Inversión –
$170.000.000
Medición a valor razonable
El activo genera ingresos bajo el concepto de arrendamientos
por valor de $120.000.000 anuales, que constituyen la única La ganancia por medición a valor razonable de propiedades de
fuente de ingresos para la entidad. inversión se calcula de la siguiente forma:

El valor razonable de este activo en cada uno de los 3 años Valor en libros a la última medición: $980.000.000.
siguientes es: Valor razonable al cierre: $1.150.000.000.
Ganancia por valor razonable: $170.000.000.
Año Valor razonable
Año 3:
1 $980.000.000
2 $1.150.000.000 Cuenta Débito Crédito

3 $1.230.000.000 Ingresos ordinarios por

$120.000.000
arrendamientos
De acuerdo con los datos anteriores, la entidad debe Medición a valor razonable de
$80.000.000
contabilizar los ingresos por arrendamientos y los resultados propiedades de inversión
por medición a valor razonable de la propiedad de inversión,
Efectivo o CXC $120.000.000
así (suponga que no existen otros costos en la entidad):
Propiedades de inversión –
$80.000.000
Año 1: Medición a valor razonable

La ganancia por medición a valor razonable de propiedades de

Cuenta Débito Crédito
inversión se calcula de la siguiente forma:
Ingresos ordinarios por
$120.000.000
arrendamientos Valor en libros a la última medición: $1.150.000.000.
Medición a valor razonable de Valor razonable al cierre: $1.230.000.000.
$15.000.000 Ganancia por valor razonable:  $80.000.000.
propiedades de inversión
Efectivo o cuentas por cobrar $120.000.000
Impuesto diferido
Propiedades de inversión –
$15.000.000
Medición a valor razonable Dado que existen diferencias entre el valor contable y fiscal de
la propiedad de inversión, la entidad debe calcular el impuesto
La ganancia por medición a valor razonable de propiedades diferido correspondiente. Para este caso, si la entidad vende
de inversión se calcula de la siguiente forma: el activo después de haberlo mantenido por más de dos años,

52 ACTUALÍCESE // Enero de 2019

 Volver al menú Análisis

pagará un impuesto de ganancias ocasionales sobre la diferencia entre el producto de la venta y el costo fiscal determinado, de
acuerdo con las reglas del Estatuto Tributario.

El impuesto diferido se calcula de la siguiente forma:

Concepto / Año 1 2 3
Valor fiscal $965.000.000 $965.000.000 $965.000.000
Valor contable $980.000.000 $1.150.000.000 $1.230.000.000
Diferencia ($15.000.000) ($185.000.000) ($265.000.000)
Impuesto diferido (10 %) ($1.500.000) ($18.500.000) ($26.500.000)
Efecto en resultados ($1.500.000) ($17.000.000) ($8.000.000)

Las declaraciones de renta por los tres años presentados son las siguientes:

Concepto / Año 1 2 3
Ingresos (arrendamientos) $120.000.000 $120.000.000 $120.000.000
= Renta gravada $120.000.000 $120.000.000 $120.000.000
Impuesto a cargo ( 33 %) $39.600.000 $39.600.000 $39.600.000

Los estados de resultados de cada uno de los tres años presentarán la siguiente información:

Concepto / Año 1 2 3
Ingresos (arrendamientos) $120.000.000 $120.000.000 $120.000.000
Ganancia por medición a valor
razonable de propiedades de $15.000.000 $170.000.000 $80.000.000
inversión
Utilidad antes de impuestos $135.000.000 $290.000.000 $200.000.000
Impuesto corriente ($39.600.000) ($39.600.000) ($39.600.000)
Impuesto diferido ($1.500.000) ($17.000.000) ($8.000.000)
Total gasto por impuestos ($41.100.000) ($56.600.000) ($47.600.000)
Resultado del período $93.900.000 $233.400.000 $152.400.000

La entidad debe elaborar la conciliación entre la renta contable y fiscal, de la siguiente forma:

Concepto / Año 1 2 3
Utilidad contable antes de
$135.000.000 $290.000.000 $200.000.000
impuestos
Menos: ganancia por medición a
($15.000.000) ($170.000.000) ($80.000.000)
valor razonable:
= Renta gravada $120.000.000 $120.000.000 $120.000.000

ACTUALÍCESE // Enero de 2019 53

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ACTIVOS ADQUIRIDOS
MENÚ INTERACTIVO
BAJO LEASING

DEPRECIACIÓN DE ACTIVOS
ADQUIRIDOS BAJO LEASING
USO O DESISTIMIENTO DE LA
OPCIÓN DE COMPRA
SUBARRIENDOS
A
ntes de la emisión del Estándar para Pymes, el Decreto 2649 de 1993 no
incluía directrices para el reconocimiento de arrendamientos. Por ende, fue a
través de los requerimientos fiscales que se empezó a realizar un registro de
las transacciones de leasing financiero y operativo; incluso algunas entidades crearon
la cuenta 1625 de derechos de activos adquiridos bajo leasing para registrar los
activos poseídos bajo la modalidad de arrendamiento financiero.

Al respecto, cabe anotar que los
Estándares Internacionales no hablan
de códigos de cuenta, pero sí establecen
que el activo obtenido bajo este tipo
de contratos debe reconocerse de
acuerdo con su naturaleza. En este
orden de ideas, si se trata de un edificio,
por ejemplo, sería bajo la categoría de
propiedades, planta y equipo.
Así pues, como se espera que las
declaraciones tributarias se preparen
con base en la información financiera
de la entidad, y dado que la norma
tributaria es clara al definir que en un
contrato de arrendamiento financiero
la entidad debe reconocer el activo y
pasivo adquirido, dicho activo también
se presenta como propiedad, planta
y equipo, tal y como se establece su
naturaleza bajo la técnica contable.
Por tanto, en este apartado no se
evaluarán aspectos de las propiedades,
planta y equipo que fueron abordadas
previamente (ver página 40), pero
se hará mención de algunos asuntos
que se deben atender de la medición
de los activos adquiridos bajo
leasing en cuanto a su depreciación,
contabilización de la opción de
compra, contabilización cuando se
desiste de ella y el tratamiendo de los
subarriendos.

54 ACTUALÍCESE // Enero de 2019

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Depreciación de activos adquiridos bajo leasing
E
n términos fiscales, un activo
adquirido antes del 1 de enero de
2017 bajo la modalidad de leasing
financiero debe depreciarse bajo las
reglas del literal b) del numeral 2 del
artículo 127-1 del ET, antes de ser
modificado por la Ley 1819 de 2016.
Dicha norma dispone que el activo se
debe depreciar como si fuera propiedad
de la entidad, es decir, de acuerdo con
el uso que la administración decida
otorgarle al bien. Luego de la expedición
de la Ley 1819 de 2016, dicho artículo
fue objeto de varias modificaciones.
Sin embargo, continúa mencionando la
misma directriz en lo que respecta al
tema que nos atañe. Dicho lo anterior,
los activos adquiridos después del 31 de
diciembre de 2016 bajo esta modalidad
podrán depreciarse como si fuesen
propiedad de la entidad (ver subliterales
ii) y iii) del literal b) del numeral 2 del
artículo 127-1 del ET).
Diferente es el caso del reconocimiento
bajo Estándares Internacionales, pues
en dicho caso se deberá evaluar si la
entidad ejerce o no la opción de compra.
Con base en lo expuesto en el párrafo
55 de la sección 17 del Estándar para
Pymes, se entiende que:
• Si la entidad no tiene certeza
razonable de ejercer la opción
de compra, la depreciación del
activo se realizará tomando como
Uso o desistimiento de la opción de compra
L
a sección 20 del Estándar para Py-
mes contiene los lineamientos para
reconocer los bienes adquiridos a
través de contratos de arrendamiento fi-
nanciero. A continuación, exponemos un
caso en el cual una entidad adquiere una
máquina mediante contrato de arrenda-
miento financiero, pactando que al final
de la obligación, si desea, podrá pagar
$36.000.000 para disponer del activo.
referencia para la vida útil el
tiempo de duración del contrato de
arrendamiento.
• Si la entidad hará uso de la opción
de compra, el activo se depreciará
tomando como base para la vida
útil el tiempo que la entidad tenga
previsto disponer del mismo.
Si la entidad no hará uso de la opción
de compra, la depreciación del activo se
realizará tomando como referencia para
la vida útil el tiempo de duración del
contrato de arrendamiento.
Esto cobra sentido, puesto que
la finalidad de los Estándares
Internacionales es exponer directrices
que permitan que la información se
prepare teniendo en cuenta todos los
riesgos e impactos que puedan tener los
activos (en este caso, el activo adquirido
bajo leasing). Así, si no se tiene certeza
o no se opta por ejercer la opción de
compra, exponer una depreciación en el
término del contrato será lo mejor.
Por otro lado, para el Estado es más
conveniente que se tome como
referencia para la vida útil del bien
el tiempo que la administración
prevea usarlo, en lugar del término
de duración del contrato, ya que se
presume que el tiempo durante el
cual se usará el activo será mayor,
Monto $360.000.000
Tasa 18 %
Plazo (años) 8 pagar al final la opción de compra.
Opción de compra $36.000.000
Cuota $85.939.172
Análisis
permitiendo una menor deducción en
renta en próximos períodos.
Deducción por depreciación
La entidad deberá tener presente que,
para efectos contables, los activos
que no estén en uso deben seguirse
depreciando, pero no para efectos
fiscales, toda vez que dicha depreciación
no se admitirá como un gasto deducible.
Dicho esto, si se posee un activo bajo
leasing que en determinado momento
no ha sido usado por la entidad, podrá
percibirse en la declaración de renta
la inexistencia de esa deducción. Lo
anterior, de acuerdo con el principio
consagrado en el artículo 128 del ET,
el cual señala que se podrán deducir
los gastos por depreciación de activos
usados en actividades productoras de
renta, siempre que estos hayan prestado
dicho servicio en el año o período
gravable.
Otro aspecto que debe ser atendido es
el límite establecido por la Ley 1819 de
2016 para la deducción por depreciación
de activos adquiridos a partir del 1 de
enero de 2017. De esta manera, solo se
podrá deducir el gasto por depreciación
que no exceda las tasas expuestas en
el artículo 137 del ET. Esta premisa no
aplicará para los activos adquiridos hasta
el 31 de diciembre de 2016.
Inicialmente, la entidad desea conservar
el activo, por lo cual considera, en
la amortización de la obligación,
A continuación, se presenta la
amortización de los rubros que asumirá
mensualmente la entidad.
ACTUALÍCESE // Enero de 2019 55
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  Saldo inicial Cuota Interés Abono capital Saldo

1 $360.000.000 $85.939.172 $64.800.000 $21.139.172 $338.860.828
2 $338.860.828 $85.939.172 $60.994.949 $24.944.223 $313.916.604
3 $313.916.604 $85.939.172 $56.504.989 $29.434.183 $284.482.421
4 $284.482.421 $85.939.172 $51.206.836 $34.732.337 $249.750.084
5 $249.750.084 $85.939.172 $44.955.015 $40.984.157 $208.765.927
6 $208.765.927 $85.939.172 $37.577.867 $48.361.305 $160.404.622
7 $160.404.622 $85.939.172 $28.872.832 $57.066.340 $103.338.282
8 $103.338.282 $85.939.172 $18.600.891 $67.338.282 $36.000.000

Además de contabilizar la obligación, la entidad realiza una estimación del valor residual y la depreciación asociada al uso del
activo (nótese que la opción de compra por $36.000.000 no interfiere en el reconocimiento del activo).

Valor depre- Depreciación Depreciación

  Costo Valor residual Vida útil (años) Saldo en libros
ciable anual acumulada
1 $360.000.000 - $360.000.000 12 $30.000.000 $30.000.000 $330.000.000
2 $360.000.000 - $330.000.000 11 $30.000.000 $60.000.000 $300.000.000
3 $360.000.000 - $300.000.000 10 $30.000.000 $90.000.000 $270.000.000
4 $360.000.000 - $270.000.000 9 $30.000.000 $120.000.000 $240.000.000
5 $360.000.000 - $240.000.000 8 $30.000.000 $150.000.000 $210.000.000
6 $360.000.000 - $210.000.000 7 $30.000.000 $180.000.000 $180.000.000
7 $360.000.000 - $180.000.000 6 $30.000.000 $210.000.000 $150.000.000
8 $360.000.000 - $150.000.000 5 $30.000.000 $240.000.000 $120.000.000
9 $360.000.000 - $120.000.000 4 $30.000.000 $270.000.000 $90.000.000
10 $360.000.000 - $90.000.000 3 $30.000.000 $300.000.000 $60.000.000
11 $360.000.000 - $60.000.000 2 $30.000.000 $330.000.000 $30.000.000
12 $360.000.000 - $30.000.000 1 $30.000.000 $360.000.000 $0

Contabilización del contrato de arrendamiento Cuenta Débito Crédito

Al inicio del contrato la entidad realiza la siguiente Efectivo y equivalentes   $85.939.172

contabilización: Cuentas por pagar $21.139.172  
Costos por préstamos $64.800.000  
Cuenta Débito Crédito

Propiedades, planta y equipo $360.000.000   Año 2 – cuota 2

Cuentas por pagar   $360.000.000 Cuenta Débito Crédito

Depreciación acumulada $30.000.000  

Al finalizar el primer año debe reconocer la depreciación del
activo y los rubros asociados a la amortización de la obligación Gasto por depreciación   $30.000.000
(esto mismo lo realizará cada año), así:
Cuenta Débito Crédito
Cuenta Débito Crédito
Efectivo y equivalentes   $85.939.172
Depreciación acumulada $30.000.000  
Cuentas por pagar $24.944.223  
Gasto por depreciación   $30.000.000 Costos por préstamos $60.994.949  

56 ACTUALÍCESE // Enero de 2019

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Año 3 – cuota 3 Año 7 – cuota 7

Cuenta Débito Crédito Cuenta Débito Crédito

Depreciación acumulada $30.000.000   Depreciación acumulada $30.000.000  
Gasto por depreciación   $30.000.000 Gasto por depreciación   $30.000.000

Cuenta Débito Crédito Cuenta Débito Crédito

Efectivo y equivalentes   $85.939.172 Efectivo y equivalentes   $85.939.172
Cuentas por pagar $29.434.183   Cuentas por pagar $57.066.340  
Costos por préstamos $56.504.989   Costos por préstamos $28.872.832  

Año 4 – cuota 4 Año 8 – cuota 8

Cuenta Débito Crédito Cuenta Débito Crédito

Depreciación acumulada $30.000.000   Depreciación acumulada $30.000.000  
Gasto por depreciación   $30.000.000 Gasto por depreciación   $30.000.000

Cuenta Débito Crédito Cuenta Débito Crédito

Efectivo y equivalentes   $85.939.172 Efectivo y equivalentes   $85.939.172
Cuentas por pagar $34.732.337   Cuentas por pagar $67.338.282  
Costos por préstamos $51.206.836   Costos por préstamos $18.600.891  

Año 5 – cuota 5 Luego de reconocer los rubros asociados al pago de la cuota

8, la entidad presenta un saldo en la cuenta por pagar de
Cuenta Débito Crédito $36.000.000, que corresponden al valor de la opción de
Depreciación acumulada $30.000.000  
compra. Adicionalmente, presenta un valor en libros del
activo por $120.000.000 (ver tabla de amortización de la
Gasto por depreciación   $30.000.000 depreciación del activo al finalizar el año 8), que resultan de
restar a los $360.000.000 del costo inicial de la máquina la
depreciación acumulada de los 8 años, que corresponde a
Cuenta Débito Crédito
$240.000.000.
Efectivo y equivalentes   $85.939.172
Dado que la entidad, luego de realizar algunas estimaciones
Cuentas por pagar $40.984.157  
considera que no es conveniente conservar el activo, decide
Costos por préstamos $44.955.015   no hacer uso de la opción de compra. De esta manera, como
la entidad ha registrado el pasivo teniendo en cuenta dicho
Año 6 – cuota 6 valor y ha registrado el activo en libros, para dar de baja debe
reconocer una pérdida en resultados por la diferencia de estos
Cuenta Débito Crédito saldos, de la siguiente forma:

Depreciación acumulada $30.000.000  

Cuenta Débito Crédito
Gasto por depreciación   $30.000.000
Propiedades, planta y equipo   $120.000.000
Cuentas por pagar $36.000.000  
Cuenta Débito Crédito
Pérdida $84.000.000  
Efectivo y equivalentes   $85.939.172
Cuentas por pagar $48.361.305  
Costos por préstamos $37.577.867  

ACTUALÍCESE // Enero de 2019 57

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Subarriendos

E
n algunos grupos económicos es común que una
compañía obtenga financiación para adquirir activos
que luego serán utilizados por otra empresa del grupo.
Este tipo de operaciones deben ser bien documentadas,
para identificar de manera clara e inequívoca los derechos y
obligaciones de cada una de las entidades.
Para iniciar, suponga que la entidad A adquiere una
retroexcavadora en una operación de leasing con una entidad
financiera. Los datos de dicha operación son los siguientes:
El activo se contabiliza como inventario, debido a que se
adquiere para ser entregado en arrendamiento financiero, y no
para ser usado en la producción o venta de bienes o servicios,
o para propósitos administrativos.
La entidad A debe elaborar un contrato de arrendamiento
financiero con la entidad B, en el cual se establezca la
transferencia del derecho de dominio, el valor de las cuotas
que deben ser pagadas por la entidad B, y las demás cláusulas
contractuales.

Monto     $300.000.000 En ese momento, la entidad A debe contabilizar la entrega del
activo a la entidad B, así:
Plazo                        60
Tasa 1,22 % Cuenta Débito Crédito
Valor residual          $3.000.000 CXC activos entregados en
$300.000.000
leasing financiero
Cuota          $7.046.210
Inventario $300.000.000
El valor razonable del activo, a la fecha de adquisición, es
de $300.000.000, por lo cual la operación se clasifica como La entidad B debe reconocer ahora el activo en sus propios
leasing financiero para efectos contables. estados financieros, y un pasivo por concepto de contrato de
arrendamiento, cuya contraparte es la entidad A.
La entidad no utilizará la maquinaria para ningún fin. En su
lugar, el activo será utilizado por la entidad B, de propiedad de
los mismos dueños, dado que esta no obtuvo financiación de
manera directa.

La entidad B, por su parte, será responsable de pagar las

cuotas del leasing y hará uso de la máquina por todo el tiempo
de su vida útil, a la vez que hará uso de la opción de compra.

La entidad A debe contabilizar la adquisición de la máquina de

la siguiente forma:

Cuenta Débito Crédito

Inventario $300.000.000  
Obligación financiera de
  $300.000.000
leasing

58 ACTUALÍCESE // Enero de 2019

 Volver al menú Análisis

La obligación financiera de la entidad A se debe contabilizar y medir teniendo en cuenta el valor de la opción de compra. La tabla
de amortización para la contabilización de la obligación en dicha entidad es la siguiente:

Cuota Saldo inicial Cuota Interés Abono capital Saldo final

1 $300,000,000 $7,046,210 $3,660,000 $3,386,210 $296,613,790
2 $296,613,790 $7,046,210 $3,618,688 $3,427,522 $293,186,269
3 $293,186,269 $7,046,210 $3,576,872 $3,469,337 $289,716,931
4 $289,716,931 $7,046,210 $3,534,547 $3,511,663 $286,205,268
5 $286,205,268 $7,046,210 $3,491,704 $3,554,506 $282,650,762
6 $282,650,762 $7,046,210 $3,448,339 $3,597,871 $279,052,892
7 $279,052,892 $7,046,210 $3,404,445 $3,641,765 $275,411,127
8 $275,411,127 $7,046,210 $3,360,016 $3,686,194 $271,724,933
9 $271,724,933 $7,046,210 $3,315,044 $3,731,166 $267,993,768
10 $267,993,768 $7,046,210 $3,269,524 $3,776,686 $264,217,082
11 $264,217,082 $7,046,210 $3,223,448 $3,822,761 $260,394,320
12 $260,394,320 $7,046,210 $3,176,811 $3,869,399 $256,524,921
13 $256,524,921 $7,046,210 $3,129,604 $3,916,606 $252,608,315
14 $252,608,315 $7,046,210 $3,081,821 $3,964,388 $248,643,927
15 $248,643,927 $7,046,210 $3,033,456 $4,012,754 $244,631,173
16 $244,631,173 $7,046,210 $2,984,500 $4,061,710 $240,569,463
17 $240,569,463 $7,046,210 $2,934,947 $4,111,262 $236,458,201
18 $236,458,201 $7,046,210 $2,884,790 $4,161,420 $232,296,781
19 $232,296,781 $7,046,210 $2,834,021 $4,212,189 $228,084,592
20 $228,084,592 $7,046,210 $2,782,632 $4,263,578 $223,821,014
21 $223,821,014 $7,046,210 $2,730,616 $4,315,593 $219,505,421
22 $219,505,421 $7,046,210 $2,677,966 $4,368,244 $215,137,177
23 $215,137,177 $7,046,210 $2,624,674 $4,421,536 $210,715,641
24 $210,715,641 $7,046,210 $2,570,731 $4,475,479 $206,240,162
25 $206,240,162 $7,046,210 $2,516,130 $4,530,080 $201,710,082
26 $201,710,082 $7,046,210 $2,460,863 $4,585,347 $197,124,735
27 $197,124,735 $7,046,210 $2,404,922 $4,641,288 $192,483,447
28 $192,483,447 $7,046,210 $2,348,298 $4,697,912 $187,785,535
29 $187,785,535 $7,046,210 $2,290,984 $4,755,226 $183,030,309
30 $183,030,309 $7,046,210 $2,232,970 $4,813,240 $178,217,069
31 $178,217,069 $7,046,210 $2,174,248 $4,871,962 $173,345,107
32 $173,345,107 $7,046,210 $2,114,810 $4,931,400 $168,413,708
33 $168,413,708 $7,046,210 $2,054,647 $4,991,563 $163,422,145
34 $163,422,145 $7,046,210 $1,993,750 $5,052,460 $158,369,686
35 $158,369,686 $7,046,210 $1,932,110 $5,114,100 $153,255,586
36 $153,255,586 $7,046,210 $1,869,718 $5,176,492 $148,079,094
37 $148,079,094 $7,046,210 $1,806,565 $5,239,645 $142,839,449

ACTUALÍCESE // Enero de 2019 59

 Cartilla Volver al menú

Cuota Saldo inicial Cuota Interés Abono capital Saldo final

38 $142,839,449 $7,046,210 $1,742,641 $5,303,569 $137,535,881
39 $137,535,881 $7,046,210 $1,677,938 $5,368,272 $132,167,609
40 $132,167,609 $7,046,210 $1,612,445 $5,433,765 $126,733,844
41 $126,733,844 $7,046,210 $1,546,153 $5,500,057 $121,233,787
42 $121,233,787 $7,046,210 $1,479,052 $5,567,158 $115,666,629
43 $115,666,629 $7,046,210 $1,411,133 $5,635,077 $110,031,552
44 $110,031,552 $7,046,210 $1,342,385 $5,703,825 $104,327,727
45 $104,327,727 $7,046,210 $1,272,798 $5,773,412 $98,554,316
46 $98,554,316 $7,046,210 $1,202,363 $5,843,847 $92,710,469
47 $92,710,469 $7,046,210 $1,131,068 $5,915,142 $86,795,326
48 $86,795,326 $7,046,210 $1,058,903 $5,987,307 $80,808,020
49 $80,808,020 $7,046,210 $985,858 $6,060,352 $74,747,668
50 $74,747,668 $7,046,210 $911,922 $6,134,288 $68,613,379
51 $68,613,379 $7,046,210 $837,083 $6,209,127 $62,404,253
52 $62,404,253 $7,046,210 $761,332 $6,284,878 $56,119,375
53 $56,119,375 $7,046,210 $684,656 $6,361,553 $49,757,821
54 $49,757,821 $7,046,210 $607,045 $6,439,164 $43,318,657
55 $43,318,657 $7,046,210 $528,488 $6,517,722 $36,800,935
56 $36,800,935 $7,046,210 $448,971 $6,597,238 $30,203,696
57 $30,203,696 $7,046,210 $368,485 $6,677,725 $23,525,971
58 $23,525,971 $7,046,210 $287,017 $6,759,193 $16,766,778
59 $16,766,778 $7,046,210 $204,555 $6,841,655 $9,925,123
60 $9,925,123 $7,046,210 $121,087 $6,925,123 $3,000,000

Esta tabla de amortización sirve para medir la cuenta por
pagar de la entidad A a la entidad financiera, y también para
establecer la cuenta por cobrar a la entidad B. Estas dos cuentas
deben tener el mismo saldo a lo largo de todo el contrato.
De igual forma, los gastos por intereses contabilizados por
la entidad A deben ser iguales a los ingresos por intereses
recibidos de la entidad B. Esto debe cumplirse aún si esta
última paga directamente las cuotas a la entidad financiera.
La entidad A no puede obviar o ignorar la contabilización
de este contrato bajo el argumento de que será la entidad
B quien use el activo y pague las cuotas, pues debe tenerse
presente que se trata de dos contratos diferentes. En
el primero, la entidad A obtiene el activo e incurre en
una obligación financiera con la entidad de leasing; en
el segundo contrato la entidad A le entrega el activo a la
entidad B en arrendamiento financiero.

62 ACTUALÍCESE // Enero de 2019

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ACTIVOS INTANGIBLES
L
as instrucciones de la sección 18 del
Estándar para Pymes contemplan
una variedad de requisitos para que
una partida pueda ser reconocida como
activo intangible. La más importante
consiste en que entre los activos
intangibles no se podrán reconocer
aquellos que hayan sido formados, sino
solo los adquiridos.
A diferencia de lo que sucedía con la
instrucción contenida en el artículo
66 del Decreto 2649 de 1993 y en
las dinámicas de las cuentas del grupo
16 del PUC de comerciantes, las cuales
permitían reconocer entre los activos
intangibles hasta los dineros utilizados
para la investigación y desarrollo de
una patente, la sección 18 del Estándar
para Pymes, la cual aplica a los activos
intangibles diferentes de la plusvalía,
señala instrucciones más restrictivas
para el reconocimiento y medición de
este tipo de activos.
De acuerdo con los párrafos 18.2 a
18.4, los activos intangibles deben ser
identificables, de carácter no monetario
(es decir, de los cuales no se recibirá
una cantidad fija de dinero) y sin
apariencia física (corporalidad). Dichas
normas indican, además, que un activo
Medición
L 2. Activos intangibles generados
os activos intangibles se medirán
inicialmente al costo dependiendo de
la forma en que se obtengan, a saber:
1. Activos intangibles adquiridos
de forma independiente
Los costos de estos activos comprenden:
a. El precio de adquisición, inclui-
dos los aranceles de importación
y los impuestos no recuperables
intangible solo se registrará si cumple en
su totalidad las siguientes 3 condiciones:
1. Es probable que del activo se obten-
gan flujos futuros de beneficios.
2. Su costo puede ser medido con
fiabilidad.
3. El activo no es el resultado
de desembolsos incurridos
internamente para su formación.
Esta última condición permite llegar a la
conclusión de que en el Estándar para Py-
mes solo se podrían reconocer como
activos intangibles aquellos que hayan
sido adquiridos mediante la compra de
los mismos a otras entidades o perso-
nas. También aquellos que hayan sido
recibidos en calidad de donación. Pero
no se podrán reconocer como activos
intangibles aquellos que la entidad haya
formado con sus propias investigaciones
(algo que sí se permite en el Estándar
Pleno; ver la NIC 38).
Ejemplos de partidas que pueden
reconocerse como intangibles
De acuerdo con el material de formación
para la sección 18 del Estándar para
que recaigan sobre esta, después
de deducir los descuentos co-
merciales y las rebajas.
b. Cualquier costo atribuible de
manera directa a la preparación
del activo para su uso previsto.
Si se adquiere un activo intangible en
una combinación de negocios, el costo
del mismo será su valor razonable en la
fecha de adquisición.
Análisis
Pymes emitido por el IASB, los siguientes
son 6 ejemplos de partidas que pueden
ser reconocidas como intangibles:
a. Una marca comercial que fue
adquirida a un competidor
b. Una franquicia o licencia exclusiva
que fue adquirida para explotar un
determinado establecimiento de
comidas rápidas.
c. La adquisición de un dominio de
internet en el que cualquier persona
puede publicar material relacionado
con un tema en particular.
d. La adquisición de varias licencias
de programas informáticos que
serán utilizadas por el personal
administrativo y de producción de la
entidad.
e. La adquisición de licencias para
poder poner en funcionamiento
varios taxis dentro de la ciudad.
f. La adquisición de películas y
grabaciones de audio que se
otorgarán bajo licencia a sus
clientes.
de forma interna
La plusvalía generada internamente no
se reconocerá como un activo. Tampoco
lo harán los activos intangibles surgidos
de la investigación. Los desembolsos por
esta se contabilizarán como gastos del
período en el que se incurran.
ACTUALÍCESE // Enero de 2019 63
 Cartilla
Medición posterior
Posteriormente al reconocimiento
inicial, la entidad medirá los activos in-
tangibles al costo. Este modelo significa
registrar el elemento de activos intangi-
bles a su costo inicial menos su respecti-
va amortización acumulada y su deterio-
ro de valor (acumulado) si existiese.
Amortización
Es la distribución sistemática del valor
a amortizar de un activo a lo largo de
su vida útil estimada, todos los activos
intangibles son amortizados linealmente
durante la vida útil técnica estimada del
activo relacionado. El monto amortizable
es el costo inicial menos su valor residual
y deterioro acumulado de valor.
La amortización debe iniciar cuando el
activo está disponible para ser usado, y
se debe realizar durante toda la vida útil
estimada, incluso si el activo no se está
utilizando o está ocioso.
Posteriormente al
reconocimiento
inicial, la entidad
medirá los activos
intangibles al costo.
Este modelo significa
registrar el elemento de
activos intangibles a su
costo inicial menos su
respectiva amortización
acumulada y su
deterioro de valor
(acumulado) si
existiese
64 ACTUALÍCESE // Enero de 2019
Vida útil de activos
intangibles
En el párrafo 18.20 (modificado por el
Decreto 2496 de 2015) de la Norma
Internacional para Pymes, se lee:
“Si la vida útil de un activo
intangible no puede establecerse
con fiabilidad, se determinará
sobre base de la mejor estimación
de la gerencia y no excederá de
diez años”.
En la aplicación práctica existen
intangibles sobre los cuales se puede
determinar la vida útil con fundamento
en términos contractuales y/o legales. En
estos casos no suele generarse discusión
entre los preparadores, auditores y
usuarios de la información financiera,
pues un contrato aporta indicios de
carácter externo sobre la vida útil.
A modo de ejemplo, si una entidad
ha firmado un contrato de franquicia,
en calidad de franquiciado, en dicho
documento se establece, entre otros
aspectos, la duración del mismo. El valor
pagado para obtener los beneficios
derivados del contrato de franquicia
cumple la definición de activo intangible,
pues se trata de derechos (bienes de
naturaleza no material), controlados
por la entidad (a través de las cláusulas
del contrato), de los cuales se espera
obtener beneficios económicos futuros.
Respecto de la vida útil del intangible
adquirido a través del contrato
de franquicia, no hay duda en su
determinación, la cual será el tiempo
menor entre:
1. El plazo del contrato.
2. El tiempo en el cual la entidad
espera poder beneficiarse de las
ventajas obtenidas en virtud del
citado contrato.
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No sucede igual con otro tipo de
intangibles cuya vida útil no se fija en
un contrato, sino que depende de otros
factores. Un ejemplo de estos casos
son los denominados “cupos” para
vehículos de transporte público. Estos
cupos son otorgados por el Ministerio
de Transporte, a través de las secretarías
de tránsito municipal o la entidad que
haga sus veces, y no tienen una fecha
de expiración. En este orden de ideas, el
propietario del cupo podrá hacer uso de
este de manera indefinida. Es allí donde
surge la pregunta: ¿a cuántos años se
amortiza este tipo de intangibles?
En el caso de los cupos de transporte
público, la entidad no puede establecer
de manera fiable una vida útil, pues se
podrán usar de manera indeterminada.
Entonces, la administración hará un
análisis en los siguientes términos:
1. Si el intangible tiene una vida útil
y la entidad espera beneficiarse
durante todo ese lapso, amortizará
el intangible a lo largo de esa vida
útil.
2. Si la entidad espera utilizar el
intangible por un término menor a
la vida útil establecida, lo amortizará
en el término en el cual espere
beneficiarse del activo.
3. Si la vida útil no está establecida
en la ley o en un contrato, se
considera que el activo tiene vida
útil indeterminada. En este caso, la
entidad establecerá la vida útil con
base en su mejor estimación, sin
que esta exceda los 10 años.
Nota: la enmienda introducida por
el IASB aclara que la vida útil no se
establecerá de forma automática en
10 años para todos los intangibles cuya
vida útil no se pueda determinar de
manera fiable; en su lugar, requiere que
la entidad establezca la vida útil con base
en su mejor estimación, sin que exceda
los 10 años.
 Volver al menú Análisis

ACTIVOS BIOLÓGICOS

L
MENÚ INTERACTIVO
os activos biológicos no se escapan del proceso de auditoría tendiente a la
realización del cierre contable, y menos cuando varios de sus aspectos difieren
del tratamiento fiscal.
VALOR RAZONABLE O
Para las entidades del grupo 1, de acuerdo con la NIC 41 y la NIC 16, las plantas MODELO DEL COSTO
productoras no se consideran activos biológicos, contrario a lo que sucede con las en-
tidades del grupo 2, de acuerdo con la sección 34. Los animales, por su parte, tanto en LINEAMIENTOS TRIBUTARIOS
el Estándar para Pymes, como en las normas para entidades del grupo 1, son conside- RESPECTO DE LOS ACTIVOS
rados activos biológicos, inventario o propiedades, planta y equipo, según sea el caso. BIOLÓGICOS

Valor razonable o modelo del costo

L
a sección 34 del Estándar para
Pymes exige que un animal vivo o
una planta, clasificados como activos
biológicos, se midan bajo el modelo
del valor razonable, siempre y cuando
determinar este valor no implique un
costo o esfuerzo desproporcionado.
En caso de que la medición a valor
razonable incumpla dicho lineamiento,
el activo biológico se podrá medir bajo
el modelo del costo, teniendo en cuenta
cualquier depreciación acumulada y la
pérdida por deterioro del activo.
Para determinar el valor razonable de un
activo biológico, de acuerdo al párrafo
6 de la sección 34, la entidad debe
tener en cuenta los precios de mercado,
las referencias del sector agrícola y si
existe un mercado abierto para el activo
biológico o para uno similar, de manera
que el rubro que se asigne al mismo no
sea determinado arbitrariamente.
Si una pyme, después de realizar
una evaluación de los costos en los
que incurriría y el esfuerzo que le
demandaría medir el activo, considera
que no es viable aplicar la medición
a valor razonable, ya que implica un
costo muy alto para el beneficio que se
obtendrá de la información (caso que es
muy común en las pyme en Colombia),
podrá realizar su medición bajo el
modelo del costo, dejando el detalle
de esta conclusión en la información
a revelar, incluyendo una descripción
del activo biológico, el método de
depreciación utilizado, la vida útil,  el
valor residual (valor de salvamento) y la
pérdida por deterioro.
¿Existe depreciación en
activos biológicos medidos a
valor razonable?
Si un activo biológico se mide al valor
razonable, el Estándar para Pymes no
exige la presentación de la depreciación;
esta se exige cuando el activo biológico
se mide al costo. La presentación
de los activos biológicos medidos a
valor razonable se debe realizar con
base en las ganancias o pérdidas
surgidas en los cambios de valor que
se hayan percibido en el período, los

ACTUALÍCESE // Enero de 2019 65

 Cartilla
incrementos procedentes de compras,
los decrementos por recolección o
cosecha, entre otras variaciones que
puedan afectar el valor del activo. Por
ejemplo, suponga que una ternera se
adquirió el 1 de enero de 2018 y tuvo un
costo de adquisición de $500.000; al 31
de diciembre de 2018 su peso era mayor
y por consiguiente su valor incrementó.
Al realizar una cotización en el mercado
se obtiene información de que la ternera
puede venderse en $1.500.000. De esta
información se relaciona en los estados
financieros $1.000.000  de diferencia
entre el valor razonable actual y el
costo de adquisición, como mayor valor
del activo y  con una contrapartida en
resultados (ingresos ordinarios) como la
ganancia surgida por los cambios en el
valor razonable menos costos de venta.
Amortización de activos
biológicos bajo el modelo del
costo
De acuerdo con el párrafo 5 de la
sección 10, como el tratamiento de la
medición de activos biológicos no está
especificado en la sección 34 en cuanto
a términos de amortización, la entidad
se puede apoyar en otras secciones
que aborden estos temas, como, por
ejemplo, la sección 17 de propiedades,
planta y equipo.
Con base en lo anterior, la
administración debe determinar el
método de amortización que refleje
la realidad económica en la cual se
amortiza el activo biológico. Por ejemplo,
las vacas lecheras suelen amortizarse
de acuerdo con la producción de leche
que se espera obtener de ellas. En el
caso de los cultivos, por su parte, puede
suceder que se amorticen más en los
primeros años de vida útil que en los
últimos, a razón de que las cosechas que
se extraen en los primeros años sean
más abundantes y de mejor calidad. Así,
son los aspectos asociados directamente
a las características del activo biológico
los que se deben tomar en cuenta para
determinar el método de amortización.
Otro aspecto a considerar es la vida útil.
Por ejemplo, una vaca lechera en manos
de un productor puede amortizarse
en 5 años, y en manos de otro en 10;
todo depende de factores como el
66 ACTUALÍCESE // Enero de 2019
estado del lugar donde habite la vaca,
la alimentación y el proceso agrícola
al que esté sometida. La vida útil se
determinará dependiendo del tiempo
durante el cual la administración espere
utilizar el activo biológico.
En cuanto al valor residual, también se
requiere una estimación por parte de
la administración, teniendo en cuenta
que se trata del valor por el cual se
puede disponer del activo al final de su
vida útil. Por ejemplo, una vaca lechera,
cuando pasa su proceso productivo,
generalmente es vendida como carne
en el mercado; en cambio, el cultivo
de la caña de azúcar o de algodón, por
ser monocultivos, muy probablemenet
tengan un valor residual de cero.
Por último, en la medición del activo
biológico al costo se debe tener en
cuenta el deterioro, sea por enfermedad,
plaga u otras condiciones que generen
que el activo, al momento del cierre,
tenga un valor inferior.
Medición de productos agrícolas en
el punto de cosecha o recolección
Ahora bien, aunque los activos
biológicos se pueden medir por el
modelo del costo (lo cual ocurrirá en
la mayoría de los casos), los productos
agrícolas deberán medirse, sin
excepciones, por el valor razonable
menos costos de venta.
Esta conclusión es evidente al evaluar
los párrafos 34.5 y 34.9 del Estándar
para Pymes. Del párrafo 34.5 se puede
identificar el requerimiento de realizar
una medición por el modelo del valor
razonable menos costos de venta para
los productos agrícolas provenientes
de activos biológicos medidos por el
modelo del valor razonable. De igual
forma, el párrafo 34.9 requiere que
los productos agrícolas provenientes
de activos biológicos medidos por el
modelo del costo también sean medidos
al valor razonable menos costos de
venta. Este último constituye el costo de
los productos agrícolas que pasarán a
ser tratados como inventario, sea para
su comercialización o para su venta.
Pese a lo mencionado, la entidad
aún puede considerar si aplica el
requerimiento de medición de
Volver al menú
productos agrícolas al valor razonable
menos costos de ventas, o ignora este
requerimiento y, en su lugar, aplica el
modelo del costo.
El párrafo 10.3 establece que la entidad
debe cumplir todos los requerimientos
relacionados con temas expresamente
regulados por la norma. Sin embargo, si
la aplicación de estos requerimientos no
tiene un efecto material en los estados
financieros, la entidad no estará obligada
a aplicarlos.
En casos en que los productos agrícolas
tengan rápida rotación con posterioridad
a su punto de cosecha o recolección,
la entidad podría dejar de aplicar el
modelo del valor razonable menos
costos de venta, debido a que:
1. Los productos son comercializados
en un corto plazo, generalmente
antes de poder realizar un proceso
de medición a valor razonable.
2. Los precios suelen variar
permanentemente, haciendo difícil
la estimación del valor razonable en
un momento determinado.
3. El proceso de medición a valor
razonable se haría, en la mayoría
de los casos, con posterioridad a la
comercialización de los productos
agrícolas. En consecuencia, sería
casi imposible evitar un sesgo en
la medición, pues ya se habrían
conocido los precios finales de
venta.
4. En la mayoría de los casos la
diferencia entre el valor razonable
y el costo no será significativa, pues
el negocio consiste en vender altos
volúmenes de productos, con bajos
márgenes de ganancia.
De acuerdo con lo anterior, si la entidad
documenta este asunto de manera
adecuada podrá utilizar el modelo del
costo, incluso para la medición de sus
productos agrícolas.
Medición de activos biológicos: cría
de animales
La Granja Maya se dedica a la cría
de cerdos para venderlos en pie a
comercializadores de carne de canal.
 Volver al menú
Así pues, la primera etapa del negocio
consiste en adquirir cerdas de cría,
las cuales se compran a criaderos
especializados. Estas cerdas están
genéticamente condicionadas para dar a
luz entre 10 y 18 lechones en cada parto,
siendo sus crías una raza que produce
buena carne.
Las cerdas de cría se adquieren en
etapa productiva, listas para iniciar
su proceso de reproducción, y tienen
un costo significativamente más alto
que un animal promedio, pero no se
comercializan en mercados secundarios.
Una vez terminan su etapa productiva,
son vendidas a los comercializadores
de carne de canal, al precio por kilo
establecido en el mercado.
Ahora bien, para fecundar las cerdas la
entidad adquiere cerdos padrones. Estos
se obtienen de criaderos especializados,
y están genéticamente condicionados
para engendrar crías que produzcan
buena carne. El costo de estos cerdos
padrones es significativamente más alto
que el costo de un cerdo promedio para
carne de canal, y no se comercializan en
mercados secundarios.
Estos cerdos no se utilizan para fecundar
a las cerdas mediante coito, sino que se
les extrae el líquido seminal, y las cerdas
son fecundadas de manera artificial.
Cada muestra de un cerdo padrón sirve
para fecundar a 9 cerdas, y  se espera
Lineamientos tributarios
respecto de los activos biológicos
C on respecto al tratamiento
tributario de los activos
biológicos es preciso tener en
cuenta los artículos 92 a 95 del ET,
modificados por el artículo 57 de la
Ley 1819 de 2016. En el artículo 92 del
estatuto en mención se encuentran
consagradas las diferencias entre
los activos biológicos productores
y consumibles; los artículos 93 y 94
establecen los lineamientos en torno
a esos tipos de activos, y el artículo
95 indica cómo se debe determinar
la renta bruta especial en la venta de
activos biológicos, dependiendo de
que el cerdo tenga una vida reproductiva
de 4 años, al término de la cual son
vendidos a los comercializadores de
carne de canal.
La entidad suele seleccionar algunos
cerdos criados en la granja para ser
utilizados como receladores. Estos
tienen como labor identificar el período
de celo de las cerdas, para luego ser
inseminadas artificialmente por los
operarios encargados. Estos cerdos son
mantenidos en la granja por un tiempo
que oscila entre los 6 y 12 meses, para
posteriormente ser vendidos a los
comercializadores de carne de canal.
Por último, cabe mencionar que las
cerdas pueden parir una camada de
entre 10 y 18 lechones cada seis meses
(aproximadamente), los cuales son
criados durante 24 semanas, hasta que
alcanzan la talla y peso rentable para ser
vendidos como carne de canal.
Al examinar todo este proceso
productivo en un caso real, se concluyó
que ninguno de los tipos de cerdos que
hacen parte de la actividad agrícola se
pueden medir a valor razonable y de
forma fiable, por las siguientes razones:
• Las cerdas de cría y los cerdos
padrones no tienen su propio
mercado activo, sino que su
potencial precio de venta sería el
valor razonable del kilo de carne
si el contribuyente se encuentra o no
obligado a llevar contabilidad.
Si bien en ambas disposiciones se hace
la distinción entre activos biológicos
productores y consumibles, la norma
fiscal indica que las mediciones a valor
razonable se reconocerán al costo y,
por tanto, las diferencias solo tendrán
efectos en el impuesto de renta cuando
se realice la transferencia económica
del activo (ver parágrafo 6 del artículo
21-1 del ET). Esta información se puede
corroborar en el numeral 4 del artículo
93 y en el parágrafo del artículo 94
Análisis
en el mercado. Si se usa como
referencia de valor razonable, se
generarían pérdidas para la entidad
en el momento de la adquisición
inicial, puesto que los animales se
comprarían a un precio más alto
que el del kilo de carne.
• Los cerdos receladores se podrían
medir al valor razonable, pero su
estadía en la granja tiene lugar
durante un período muy corto,
por lo que una diferencia entre
el costo y el valor razonable sería
irrelevante.
• Las crías no tienen un mercado
activo. Así pues, aunque existen
algunos mercados no muy
grandes en los cuales pueden ser
comercializados, la venta de estos
cerdos apenas es rentable cuando
alcanzan la talla y peso adecuados
(alrededor de las 24 semanas
posteriores al nacimiento).
• De igual forma, el tiempo que estos
animales pasan en la granja es muy
corto y la diferencia entre su costo y
su valor razonable no es material.
Dado que no es posible medir estos
activos biológicos al valor razonable
de forma fiable, sin costo o esfuerzo
desproporcionado, será necesario
medirlos al costo.
del ET, los cuales disponen que las
mediciones a valor razonable de los
activos biológicos no tendrán efectos en
el impuesto de renta, sino hasta cuando
se enajene el activo (ver numeral 5 del
artículo 28 del ET).
De acuerdo con lo descrito hasta este
punto, si contablemente se midió el
activo biológico a valor razonable,
habrá lugar a impuesto diferido (ver
cartilla práctica Lineamientos sobre
políticas contables, reconocimiento y
medición para el cálculo del impuesto
diferido).
ACTUALÍCESE // Enero de 2019 67
 Cartilla Volver al menú

ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO

A
MENÚ INTERACTIVO
continuación, mencionamos dos casos muy comunes en las empresas, los
cuales generan activos por impuesto diferido, que evidentemente se deberán
tener en cuenta al momento del cierre contable.
PÉRDIDAS FISCALES

EXCESO DE RENTA
PRESUNTIVA SOBRE RENTA
LÍQUIDA

Pérdidas fiscales

L
as pérdidas fiscales se presentan
cuando los ingresos no son
suficientes para cubrir las
deducciones aceptadas fiscalmente. En
Colombia, las pérdidas fiscales pueden
ser solicitadas en compensación en
períodos posteriores a aquel en el cual
se hayan presentado.
Por su parte, el párrafo 29.2 del Estándar
para Pymes establece que en algunos
casos las pérdidas fiscales generan activo
por impuesto corriente. Cabe anotar que
esto solo ocurre en países en los cuales
se puede solicitar devolución inmediata
a la administración de impuestos por
concepto de pérdidas fiscales. Sin
embargo, en Colombia no existe esta
opción. En tal sentido, el párrafo 29.21
establece el requerimiento de reconocer
activos por impuestos diferidos en
relación con las pérdidas fiscales que
sean susceptibles de ser compensadas
con utilidades de períodos siguientes,
en la medida en que la entidad tenga
una certeza razonable de que generará
utilidades con las cuales pueda
posteriormente cruzar dichas pérdidas
fiscales.
En consecuencia, si la entidad no tiene
expectativas de generar utilidades
futuras con las cuales pueda compensar
pérdidas fiscales, debe abstenerse de re-
conocer el activo por impuesto diferido.
Adicionalmente, si la entidad ha recono-
cido el activo por impuesto diferido en
períodos anteriores y es poco probable
que genere utilidades futuras con las
cuales pueda compensar estas pérdidas,
debe reconsiderar este activo y ajustarlo,
o darlo de baja con cargo a resultados.
Cuando la entidad presenta una
pérdida fiscal, es muy probable
que también haya obtenido una
pérdida en el estado de resultados.
El reconocimiento de un ingreso y
un activo por impuestos diferidos
derivado de la pérdida fiscal genera
una disminución de la pérdida
contable, pues en todo caso la entidad
adquiere el derecho a pagar un
menor impuesto en períodos futuros,
mediante la compensación de sus
pérdidas fiscales.
Si la entidad no reconoce estos activos
por impuestos diferidos, presentará
distorsiones en sus estados de
resultados, tanto en el período en
que se origina la pérdida como en
los períodos en los cuales se haya
compensado.

68 ACTUALÍCESE // Enero de 2019

 Volver al menú Análisis

Caso práctico Utilidad antes de impuestos $9.000.000

Suponga que Comercializadora Nacional SAS presentó una
pérdida fiscal de $20.000.000 en el 2017. Su pérdida contable
antes de impuestos es de $22.000.000, y la tasa de impuestos
aplicable a la entidad es del 30 %.
La entidad espera obtener utilidades en los períodos futuros, con
las cuales compensará las pérdidas fiscales del período 2017.
De acuerdo con lo anterior, la entidad debería reconocer un
activo por impuesto diferido por valor de $6.000.000, que
corresponden a multiplicar la pérdida fiscal ($20.000.000) por
la tarifa de impuestos vigente (30 %).
Gasto por impuesto diferido ($2.400.000)
Resultado del período $6.600.000
En el año 2019 la entidad obtuvo utilidades fiscales por
$30.000.000 millones, y contables por $28.000.000.
En ese período se termina de compensar el resto de la
pérdida originada en el 2017, y debe darse de baja el activo
por impuestos diferidos reconocido, como se observa a
continuación, teniendo en cuenta que la tasa de impuestos
sigue vigente en 30 %:

El estado de resultados con corte al 31 de diciembre del 2017

Utilidad antes de impuestos $28.000.000
debería presentar las siguientes cifras:
Gasto por impuesto corriente ($5.400.000)
Pérdidas antes de impuestos ($22.000.000) Gasto por impuesto diferido ($3.600.000)
Ingreso por impuesto diferido $6.000.000 Resultado del período $19.000.000
Resultado del período ($16.000.000)

Utilidad fiscal $30.000.000

Ahora bien, suponga que en el 2018 la entidad obtuvo una
utilidad fiscal de $8.000.000, y una utilidad contable de Compensación de pérdidas ($12.000.000)
$9.000.000.
Renta gravada $18.000.000
En ese período, la entidad decidió compensar una parte de la Impuesto (30 %) $5.400.000
pérdida fiscal, por lo que su estado de resultados debe mostrar
lo siguiente:

Exceso de renta presuntiva sobre renta líquida

L Ejemplo:
a renta presuntiva es una regla fiscal según la cual ningún
patrimonio debe mantenerse ocioso, sino que debe
generar una rentabilidad mínima. De esta manera, el
artículo 188 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo
95 de la Ley 1819 del 2016, establece la presunción de que
la renta mínima de todo contribuyente debe ser mínimo
del 3,5 % del patrimonio líquido del año inmediatamente
anterior. Esta presunción ocasiona que, en algunos casos, los
contribuyentes paguen un impuesto de renta más alto que el
resultante de la depuración ordinaria (renta líquida).
Suponga que Vástago Bienes y Capitales SAS elaboró su decla-
ración de renta por el 2017, presentando una renta líquida de
$200.000.000 y una renta presuntiva por $350.000.000.
Para ese período la entidad debe calcular su impuesto a cargo
sobre la renta presuntiva, pues es mayor a su renta líquida. Sin
embargo, el exceso de dicha renta conlleva al reconocimiento
de un activo por impuesto diferido.

Estos excesos de renta presuntiva sobre renta líquida forman Renta presuntiva: $350.000.000.
lo que se conoce como créditos fiscales, pues el contribuyente
puede usar esos excesos para disminuir su impuesto a pagar Tarifa impositiva 2017: 34 %.
en períodos futuros. Si la entidad no tiene expectativas
razonables de poder imputar dichos excesos en períodos Impuesto a cargo: $119.000.000.
futuros, debe disminuir el monto del activo por impuesto
diferido hasta el valor que espere compensar. Exceso de renta presuntiva sobre renta líquida: $150.000.000.

ACTUALÍCESE // Enero de 2019 69

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Impuesto diferido por exceso de renta presuntiva sobre renta Cuenta Débito Crédito
líquida: $51.000.000.
54xx01 – Gasto por impuesto
$72.600.000  
La entidad debe contabilizar el impuesto a cargo como un corriente
impuesto corriente, y el impuesto sobre el exceso de renta 24xx01 – Impuesto a la renta
  $72.600.000
presuntiva como impuesto diferido activo (los códigos de por pagar
cuenta son sugeridos):
54xx02 – Impuesto diferido $19.800.000  
17xx01 – Activo por impuesto
Cuenta Débito Crédito   $19.800.000
diferido
54xx01 – Gasto por impuesto
$119.000.000  
corriente Ahora suponga que en el 2019 la entidad tributó sobre una
24xx01 – Impuesto a la renta
renta ordinaria de $500.000.000, y compensó el exceso de
  $119.900.000 renta presuntiva pendiente por valor de $90.000.000:
por pagar

54xx02 – Impuesto diferido   $51.000.000 Renta líquida gravable: $500.000.000.

17xx01 – Activo por impuesto
$51.000.000   Compensación por exceso de renta presuntiva: - $90.000.000.
diferido
Renta gravable: $410.000.000.
Ahora suponga que por el 2018 la entidad calculó una
renta líquida de $280.000.000 y una renta presuntiva de Impuesto de renta: $135.300.000.
$220.000.000.
Dado que la entidad compensó una parte del exceso de renta
En ese año la entidad debe tributar sobre la renta líquida, la presuntiva del año anterior, debe disminuir el activo por
cual es mayor a la renta presuntiva. Adicionalmente, puede impuesto diferido hasta lo correspondiente a la compensación:
compensar una parte del exceso de dicha renta por la cual
tributó en el año anterior: Exceso de renta presuntiva compensado: $90.000.000.

Renta líquida gravable: $280.000.000. Tarifa impositiva: 33 %.

Compensación por exceso de renta presuntiva: Disminución del activo por impuesto diferido: $29.700.000.
- $60.000.000.
Cuenta Débito Crédito
Renta gravable: $220.000.000.
54xx01 – Gasto por impuesto
$135.300.000  
Tarifa impositiva 2018: 33 %. corriente
24xx01 – Impuesto a la renta
Impuesto de renta: $72.600.000.   $135.300.000
por pagar
54xx02 – Impuesto Diferido $29.700.000  
Dado que la entidad compensó una parte del exceso
de renta presuntiva del año anterior, debe disminuir el 17xx01 – Activo por impuesto
  $29.700.000
activo por impuesto diferido hasta lo correspondiente a la diferido
compensación:
Con este registro no desaparece la totalidad del activo por
Exceso de renta presuntiva compensado: $60.000.000. impuesto diferido proveniente de excesos de renta presuntiva
sobre renta líquida fiscal contabilizado en el 2017; quedaría un
Disminución del activo por impuesto diferido: $19.800.000. saldo de $1.500.000.

70 ACTUALÍCESE // Enero de 2019

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CRIPTOACTIVOS
L as criptomonedas son el resultado
de nuevas formas de comunicación,
interacción y relaciones comerciales
entre las personas, haciendo presencia en
la mayoría de los países y con una oferta
controlada por la tecnología. El inconve-
niente con estas monedas es que reciben
una mínima influencia de las políticas mo-
netarias, generan alto riesgo para quienes
invierten en ellas y no son consideradas
como divisas, razón por la que se han
convertido en un problema para diferen-
tes entes estatales y reguladores en todo
el mundo, puesto que su uso e intercam-
bio no están normalizados.
De acuerdo con lo anterior, y teniendo
en cuenta que la contabilidad tiene el
fin de identificar, organizar, registrar,
procesar e informar las operaciones
a las que esté vinculada una sociedad
o individuo, se hace necesario
buscar una forma en la que se pueda
revelar la información relacionada
con las operaciones que se vienen
estableciendo alrededor de las
monedas virtuales. Si bien estas no
están reguladas, son una realidad de
la economía actual y con base en el
principio de esencia sobre la forma se
debe buscar la manera de revelar su
presencia en las operaciones.
Dado que la norma para entidades del
grupo 1, pymes o microempresas no ha
establecido ningún lineamiento contable
para tratar de forma específica el uso
de criptomonedas, hemos realizado un
análisis de los términos incluidos en el
marco conceptual de los Estándares
Internacionales, a fin de obtener la
información necesaria para incluir
este tipo de monedas en alguna de las
categorías de activo.
Por consiguiente, Juan David
Maya, investigador en Estándares
Internacionales de Actualícese ha
expresado en diferentes ocasiones
que las criptomonedas no se pueden
considerar como una operación en
efectivo, dado que no están reguladas
por el Banco de la República; tampoco
pueden considerarse equivalentes
a efectivo, pues dada su volatilidad
y alto nivel de riesgo, generan
incertidumbre sobre si pueden
convertirse en efectivo; menos aún,
clasificarlas como activos financieros,
puesto que para su reconocimiento
se requiere la documentación de un
acuerdo contractual, el cual sería difícil
de percibir bajo las condiciones que
tienen actualmente las operaciones con
monedas virtuales.
Por tanto, la mejor opción o la que más se
acerca al reconocimiento de las cripto-
monedas es la categoría de otros activos,
incluyendo una revelación que soporte
su reconocimiento y explique el nivel de
riesgo al que se expone la entidad.
El Consejo Técnico de la Contaduría
Pública –CTCP– se ha pronunciado en
diferentes conceptos sobre el recono-
cimiento de las monedas virtuales. En
principio, expresó que la categoría a
la que más se acercaban las monedas
virtuales era la de activos financieros,
porque las monedas virtuales suponen
un acuerdo mediante el cual una entidad
entrega dinero a cambio de una canti-
dad de monedas virtuales, y existe un
derecho implícito a recibir efectivo (ver
Concepto 977 de 2017, Concepto 005 de
2018 y Concepto 416 de 2018).
Sin embargo, al existir diferentes
opiniones sobre el tratamiento de este
tipo de monedas, y en vista de que
continúan sin regulación, en su último
concepto emitido (ver Concepto 472
de 2018) el CTCP recomienda tener en
cuenta para el tratamiento contable
de las monedas virtuales que estas no
cumplen con la definición de:
• Efectivo y equivalentes de efectivo,
dado que no son consideradas
monedas respaldadas por un banco
central, ni son aceptadas como una
moneda de curso legal.
• Activo financiero, debido a que
estas se crean a través de un
proceso de minería (en el que a
través de transacciones, algoritmos
y criptogramas se expiden nuevas
unidades de monedas virtuales) y
no está supeditado a los términos
de un acuerdo contractual.
• Activo intangible, ya que así no sean
consideradas como efectivo y no
tengan sustancia física, la sección 18
Análisis
y la NIC 38 no fueron diseñadas para
tratar con elementos mantenidos
con fines de inversión o fines
especulativos.
• Inventarios, en vista de que se espe-
ra que las partidas clasificadas como
inventarios sean mantenidas para
la venta en el curso ordinario de las
actividades de la entidad; no para
fines de inversión o especulación.
• Propiedades de inversión ni
propiedades, planta y equipo, dado
que no son bienes tangibles.
Así pues, el CTCP concluye que no existe
una categoría en la que se puedan clasi-
ficar las monedas virtuales y, por tanto,
recomienda que se cree una unidad de
cuenta separada denominada criptoac-
tivos o activos virtuales, y se midan al
valor razonable afectando resultados.
En cuanto a su revelación (se hará si la
partida es material), se debe incluir:
• Una política contable relacionada
con las monedas virtuales.
• Una indicación de que no están
reguladas.
• El valor mantenido en el estado de
situación financiera y los terceros
relacionados con las transacciones.
• El propósito de mantener dichas
monedas.
• Indicar las bases utilizadas para la
medición.
• Informar las condiciones del mercado.
• Ajustes a valor razonable en
resultados.
• Ganancias o pérdidas por su
disposición (venta o transferencia).
• Ingresos producto de la
intermediación o el intercambio de
estas monedas.
• Separar las que tengan un mercado
activo de las que no lo tienen, sus
cantidades y el monto de estas.
ACTUALÍCESE // Enero de 2019 71
 Cartilla
ANEXO 1
RESPUESTAS CLAVE PARA
UN ADECUADO CIERRE CONTABLE
A
unque podría decirse que el cierre de cuentas es una
actividad mecánica que se efectúa dentro del software
contable, como ya lo indicamos en esta publicación
la realidad es que constituye todo un procedimiento de
preparación y ejecución (antes, durante y después) que
genera diferentes inquietudes en el personal que se encarga
de efectuarlo. A propósito, es importante tener claro, por
Respuestas
¿Qué información deben comenzar a preparar las entidades
para llevar a cabo un adecuado cierre contable?
http://actualice.se/9njx
Para efectos de la presentación de los estados financieros,
cuando se hace el cierre contable ¿el saldo de libros en
bancos debe ser igual al de los extractos bancarios?
http://actualice.se/9oj8
¿El cierre contable siempre debe realizarse con corte al 31
de diciembre de cada año, o la entidad puede aplicar otra
fecha?
http://actualice.se/9o08
¿Cuáles son los estados financieros obligatorios en el cierre
contable para una entidad que califica en el grupo 2?
http://actualice.se/9mkd
Si una entidad realizó el proceso de convergencia en el
grupo 2 en un determinado año, ¿puede en el siguiente
período migrar a otro grupo?
http://actualice.se/9isq
72 ACTUALÍCESE // Enero de 2019
Volver al menú
ejemplo, cuáles documentos debe preparar la entidad antes
de cerrar cuentas, qué ocurre si la situación financiera de
la organización la ubica en otro grupo de convergencia a
Estándares Internacionales, o cuáles estados financieros deben
elaborarse. Estos y otros interrogantes fueron resueltos por el
equipo de investigadores de Actualícese y están disponibles
para su consulta en nuestro portal.
¿Se debe utilizar la misma de frecuencia de presentación de
estados financieros para los tres grupos de convergencia?
http://actualice.se/9nsu
¿Cada cuánto se pueden hacer cambios de políticas
contables?, ¿qué incidencia tiene tal decisión en la
presentación de estados financieros?
http://actualice.se/9nsw
¿Cómo debe ser tratada la diferencia en cambio generada
tanto en una entidad del grupo 1 como en una entidad del
grupo 2?
http://actualice.se/9nt2
¿En qué casos se habla de la presentación de estados
financieros separados?
http://actualice.se/9j9a
¿Cómo deben ser presentados los sobregiros bancarios en
los estados financieros de una entidad del grupo 2?
http://actualice.se/9orn
 Volver al menú Anexo

ANEXO 2

NIA 700 VS. NIA 700 (REVISADA): COMPARATIVO

DE ESTRUCTURA DEL INFORME DE REVISOR FISCAL

S egún lo que se evidencia en el anexo 4.2 del Decreto 2170 de 2017, que rige a partir del 1 de enero de 2019 como
modificación del DUR 2420 de 2015, son de obligatoria aplicación las modificaciones realizadas a la estructura del informe
del revisor fiscal expuestas en la NIA 700 (revisada). Esta guía permite vislumbrar las diferencias en la estructura del informe
del revisor fiscal, luego de que se incorporara al DUR 2420 de 2015 el mencionado anexo 4.2.

NIA 700 (Decreto 2132 de 2016) NIA 700 revisada (Decreto 2170 de 2017)
Título
El informe debe llevar un título que indique expresamente que se trata de un “informe de auditoría independiente”, el cual pone de
manifiesto que el revisor fiscal ha cumplido todos los requerimientos de ética incluidos en las Normas de Aseguramiento de la Información
–NAI– y el Código de Ética.
Destinatario
A quien va dirigido, que, por lo general, es a los socios, accionistas o a los responsables de gobierno de la entidad.
Opinión del auditor
Esta será la primera sección del informe en la que se debe incluir el
título “Opinión”. En esta se debe:
• Nombrar claramente la entidad auditada.
• Exponer cuáles son los estados financieros que son objeto de
análisis.
• Mencionar que los estados financieros fueron auditados.
• Especificar la fecha o el período que abarcan los estados
auditados.
• Remitir a las notas explicativas y al resumen de las políticas
contables.
• Indicar (si la entidad presenta una información financiera muy
robusta) los números de página en las que se encuentra cada
estado financiero auditado, de manera que ayude a los usuarios
de la información a navegar en esta.
Al momento de emitir una opinión no modificada (favorable) se
deben utilizar algunas de las expresiones: “Los estados financieros
expresan la imagen fiel de (…), de conformidad con el marco de
  información (…)” o “Los estados financieros presentan fielmente,
en todos los aspectos materiales (…), de conformidad con el marco
de información (…)”. Cabe anotar que el marco de información
financiera aplicable es el que corresponde a cada grupo, de acuerdo
con las directrices del DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios.
Fundamento de la opinión
En esta sección, la cual debe incluirse inmediatamente después de la
sección de opinión, con el título “Fundamento de opinión”, el revisor
fiscal debe:
• Manifestar que la auditoría fue llevada de acuerdo con las NIA
expuestas en el anexo 4.1 y 4.2 del DUR 2420 de 2015 (modificado
por los decretos 2132 de 2016 y 2170 de 2017).
• Hacer una relación a la sección en la que se describen las
responsabilidades del revisor fiscal con relación a las NIA.
• Mencionar que se goza de independencia frente a la entidad, de
conformidad con los requerimientos del Código de Ética emitido
por la IFAC, y los establecidos en la Ley 43 de 1990.
• Exponer si se considera que la evidencia de auditoría obtenida ha
proporcionado una base suficiente y adecuada para formar una
opinión.

ACTUALÍCESE // Enero de 2019 73

 Cartilla Volver al menú

NIA 700 (Decreto 2132 de 2016) NIA 700 revisada (Decreto 2170 de 2017)
Párrafo introductorio
Este párrafo debe expresar qué estados financieros han sido
auditados, la fecha o el período que estos cubren, y el título de cada  
uno de estos. Además, se deben resumir las políticas contables que
considere significativas y alguna información que se requiera para
contextualizar al lector.
Responsabilidad de la direccción
Es la responsabilidad que tienen los administradores de la entidad frente a los estados financieros y la información presentada en
los mismos. Por tanto, el informe debe contener una sección que mencione dichas responsabilidades, la cual puede ser denominada
“Responsabilidad de la dirección en relación con los estados financieros” u otro término adecuado.
Responsabilidad del auditor
El informe debe contener una sección que se titule “Responsabilida-
des del auditor en relación con la auditoría de los estados financie-
ros”, ya sea en el cuerpo del informe o como un anexo, en donde se
deje de manifiesto:
• La responsabilidad del revisor fiscal, la cual consiste en obtener
una seguridad razonable (no siendo esta una seguridad absoluta)
en cuanto a si los estados financieros están libres de incorrección
El informe debe contener una sección que se titule “Responsabilidad material, fraude o error.
del auditor”, en la que se deje de manifiesto que la responsabilidad • Que la información es material, si individualmente o de forma
del auditor consiste en emitir una opinión sobre la información de agregada se puede prever razonablemente que influye en las
los estados financieros, basándose en los principios de auditoría de decisiones de los usuarios.
las Normas Internacionales de Auditoría (ver NIA 200).
• Que se ha aplicado el juicio y escepticismo profesional en el
Además, el informe debe describir en qué consiste una auditoría, desarrollo de la auditoría.
estableciendo como base los procedimientos seleccionados a juicio
del contador, incluyendo la valoración de riesgo, elementos de • Que se emite una opinión sobre la información de los estados
control interno relevantes y la evaluación de las políticas contables financieros, basándose en los principios de las NIA (ver NIA 200).
aplicadas a la entidad. La descripción debe incluir la expresión • En qué consiste una auditoría, estableciendo que las
“preparación y presentación fiel por la entidad de los estados responsabilidades del revisor fiscal son: identificar y valorar
financieros” o “la preparación por la entidad de estados financieros los riesgos de incorrección material en los estados financieros,
que expresan la imagen fiel”. obtener conocimiento del control interno relevante para la
auditoría, evaluar las políticas contables y concluir si existe
incertidumbre o no sobre condiciones que generen dudas
respecto a si la entidad puede continuar como empresa en
funcionamiento.
• Que el revisor fiscal se comunica con los responsables de gobierno
de la entidad para hacerles conocer el alcance de la auditoría, el
momento de realización, las normas aplicables y los hallazgos.
Opinión del auditor
Se debe incluir una sección para la opinión. Al momento de expresar
una opinión no modificada (favorable) se deben utilizar algunas de
las expresiones: “Los estados financieros expresan la imagen fiel de  
(…) de conformidad con el marco de información (…)” o “Los estados
financieros presentan fielmente, en todos los aspectos materiales (…)
de conformidad con el marco de información (…)”.
Otras responsabilidades de información

Si existen otras responsabilidades del revisor fiscal que no hayan sido

Si existen otras responsabilidades del revisor fiscal que no hayan
contempladas, ya sea en cuanto a normas locales u otras que se re-
sido contempladas, ya sea en cuanto a normas locales u otras que se
quiera informar, estas deben mencionarse como “Informe sobre otros
requiera informar, estas deben mencionarse como “Informe sobre
requerimientos legales y reglamentarios”. Así mismo, si se incluyen en
otros requerimientos legales y reglamentarios”.
la sección de responsabilidades, debe especificarse de manera clara
En caso de que la entidad incluya una sección separada sobre que existen otras atribuidas, para posteriormente detallarlas.
otras responsabilidades de información, esta sección se podrá
En caso de que la entidad incluya una sección separada sobre otras
titular: “Informe sobre los estados financieros”, “Informe sobre
responsabilidades de información, esta sección se podrá titular: “Infor-
otros requerimientos legales y reglamentarios”, y esta debe figurar
me sobre la auditoría de los estados financieros”, “Informe sobre otros
a continuación del “Informe sobre la auditoría de los estados
requerimientos legales y reglamentarios”, y esta debe figurar a conti-
financieros”.
nuación del “Informe sobre la auditoría de los estados financieros”.

74 ACTUALÍCESE // Enero de 2019

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NIA 700 (Decreto 2132 de 2016) NIA 700 revisada (Decreto 2170 de 2017)
Nombre

  Si no existe ningún tipo de amenaza significativa para la seguridad

del revisor fiscal (ver párrafo 45 de la NIA 700 revisada), se debe
incluir su nombre.
Firma
El informe debe ir respaldado con la firma del revisor fiscal.
Fecha
La fecha del informe debe ser posterior a la fecha en la que se halló la evidencia documental en la que se basa la opinión. Además, se debe
tener en cuenta que la fecha indica que hasta ese momento se han considerado todos los efectos de los hechos y los movimientos de la
empresa de las que se tuvo conocimiento, y que se obtuvo evidencia de todos los estados financieros.
Dirección del auditor
Domicilio donde residía el revisor fiscal al momento de emitir su opinión.
Fecha del informe
La fecha del informe debe ser posterior a aquella en la que se halló
la evidencia documental en la que se basa la opinión. Además, se
  debe tener en cuenta que la fecha indica que hasta ese momento se
han considerado todos los efectos de los hechos y los movimientos
de la empresa de las que se tuvo conocimiento, y que se obtuvo
evidencia de todos los estados financieros.
Prescripción del informe
Si existe alguna disposición legal o reglamentaria que imponga al Si existe alguna disposición legal o reglamentaria que imponga al
revisor fiscal el utilizar un formato específico para su informe, este revisor fiscal el utilizar un formato específico para su informe, este
podrá referirse a las NIA, siempre y cuando incluya los elementos podrá referirse a las NIA, siempre y cuando incluya los elementos
mínimos mencionados en los literales a) hasta i) del párrafo 43 de la mínimos mencionados en los literales a) hasta n) del párrafo 49 de la
NIA 700. NIA 700 (revisada).

ACTUALÍCESE // Enero de 2019 75

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ANEXO 3

INFORME DE REVISOR FISCAL BAJO NIA 701:

COMUNICACIÓN DE LAS CUESTIONES CLAVE DE
AUDITORÍA

L
a NIA 701, introducida a través del Decreto 2170 de 2017, aborda la responsabilidad que tiene un auditor de comunicar las
cuestiones clave de la auditoría en el informe que emite (en cuanto al informe de auditoría, se requiere estudiar la NIA 700
(revisada) que incluye los aspectos que debe tener en cuenta un contador al formar su opinión sobre los estados financieros,
la estructura y el contenido del informe que debe emitir; ver página 73).

Entiéndase por cuestiones clave de auditoría las que, de acuerdo con el juicio profesional del auditor, han sido las situaciones
que mayor significatividad tienen en la auditoría de los estados financieros. A continuación, se exponen algunos lineamientos
que se requiere conocer al momento de determinar y comunicar las cuestiones clave.

Determinación de las cuestiones clave

Uno de los requerimientos de la NIA 701 para el auditor es la determinación de situaciones que han requerido su atención de
forma significativa al momento de realizar la auditoría de los estados financieros. Lo anterior, teniendo en cuenta que:

1. Las áreas de mayor riesgo valorado de incorrección material (ver NIA 315).

2. Seleccionar un número más reducido de las cuestiones comunicadas a los responsables de gobierno, buscando destacar las
más relevantes.

3. Cuanto mayor sea la valoración del riesgo, más convincente debe ser la evidencia obtenida.

4. Las limitantes que se hayan presentado en la labor de auditoría pueden hacer parte de estas cuestiones.

5. En términos del efecto de la auditoría sobre transacciones o hechos ocurridos durante el período, la finalidad no es
evidenciar información comparativa entre períodos, o revisar períodos anteriores.

6. Si ya existe un párrafo de énfasis, no existe problema alguno con el hecho de incluir cuestiones clave; los dos apartados en el
informe pueden coexistir.

7. Dependiendo de la atención, significatividad y complejidad de la cuestión, puede ser necesario contratar un equipo de
auditoría más robusto y especializado.

8. Los socios aportan información importante a través de sus consultas para evidenciar cuáles son las áreas de mayor
relevancia.

9. Según los lineamientos de la NIA 240, existen algunos riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos. Estos, aunque
pueden ser significativos, no necesariamente tienen que ser parte de las cuestiones clave.

Comunicación de las cuestiones clave

Para ubicar este apartado en el informe, el auditor debe describir cada cuestión clave utilizando una sección separada del
informe (si es necesario), la cual lleva como subtítulo “Cuestiones clave de auditoría” (ver párrafo 11), en la que se expondrán los
puntos que a juicio profesional del auditor hayan sido de mayor significatividad sobre los estados financieros y qué cuestiones
han sido tratadas en el contexto de la auditoría.

Las circunstancias se deben comunicar en el informe de auditoría, siempre y cuando el auditor describa en ellas situaciones
diferentes a disposiciones legales o reglamentarias que prohíban revelar la cuestión, o situaciones que el auditor considere que
pueden generar consecuencias adversas o peligros evidentes.

76 ACTUALÍCESE // Enero de 2019

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La descripción de cada cuestión clave de auditoría debe realizarse con un lenguaje claro y fácil de comprender, evitando el uso de
tecnicismos. Asimismo, debe incluir una relación o referencia de la información a revelar en los estados financieros, el motivo por
el que se consideró una cuestión de mayor significatividad y el modo en el que se ha tratado dicha cuestión. Toda esta referencia
no debe ser un parafraseo de la información incluida en las revelaciones; por el contrario, debe ser una referencia que permita a
los usuarios identificar qué situaciones se presentaron en la auditoría y cómo actuó la dirección respecto a estas.

Entre algunos de los ejemplos que pueden existir de los motivos por el que un auditor puede considerar que una cuestión es
significativa, la NIA 701 menciona:

• Las condiciones económicas que afectan la capacidad del auditor para hallar evidencia de auditoría.

• Políticas contables y cuestiones específicas de la actividad que ejecuta la entidad.

• Cambios en el modelo de negocio de la entidad que desencadenaron implicaciones en los estados financieros.

Comunicación con los responsables de gobierno de la entidad

El auditor debe comunicar a los responsables de gobierno de la entidad todas las cuestiones que determine como clave en la
auditoría o, de ser el caso, que dichas cuestiones no existen. Realizar este proceso le permitirá mantener discusiones adicionales
sobre la auditoría, de manera que pueda evidenciar información adicional relevante. Para cumplir con este requerimiento se
hace necesario revisar la NIA 260.

Documentación
Un auditor debe incluir en la documentación de auditoría las cuestiones que han requerido una atención significativa, tenien-
do en cuenta lo mencionado en anteriores párrafos. De igual manera, debe obtener documentación que permita evidenciar el
fundamento por el cual se establece que dichas cuestiones son relevantes. Dicho esto, si se determina que no existen cuestio-
nes clave, la documentación tendrá que evidenciar esta conclusión. Todo esto, a fin de que en caso de que otro auditor llegue
a evaluar la información, pueda comprender los informes y estos formen parte de la evidencia de posteriores auditorías.

ACTUALÍCESE // Enero de 2019 77

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ANEXO 4

GUÍA PARA LA ELABORACIÓN DEL

INFORME DEL REVISOR FISCAL

L
a siguiente guía permite vislumbrar cómo debe ser la estructura del informe del revisor fiscal, teniendo en cuenta los
requerimientos de la NIA 701, norma que fue incorporada al DUR 2420 de 2015 a través del anexo 4.2 incluido en el Decreto
2170 de 2017. Cabe anotar que dicha norma rige a partir del 1 de enero de 2019.

NIA 701
Título
El informe debe llevar un título que indique expresamente que se trata de un “informe de auditoría independiente”, el cual pone de
manifiesto que el revisor fiscal ha cumplido todos los requerimientos de ética incluidos en las Normas de Aseguramiento de la Información
–NAI– y el Código de Ética.
Destinatario
A quien va dirigido, quienes, por lo general, son los socios, accionistas o los responsables de gobierno de la entidad.
Opinión del auditor
Esta será la primera sección del informe en la que se debe incluir el título “Opinión”. En esta se debe:
• Nombrar claramente la entidad auditada.
• Exponer cuáles son los estados financieros que son objeto de análisis.
• Mencionar que los estados financieros fueron auditados.
• Especificar la fecha o el período que abarcan los estados auditados.
• Remitir a las notas explicativas y al resumen de las políticas contables.
• Indicar (si la entidad presenta una información financiera muy robusta) las páginas en las que se encuentra cada estado financiero
auditado, de manera que ayude a los usuarios de la información a navegar en esta.
Al momento de emitir una opinión no modificada (favorable) se deben utilizar algunas de las expresiones: “Los estados financieros expresan
la imagen fiel de (…), de conformidad con el marco de información (…)” o “Los estados financieros presentan fielmente, en todos los aspectos
materiales (…), de conformidad con el marco de información (…)”. Cabe anotar que el marco de información financiera aplicable es el que
corresponde a cada grupo, de acuerdo con las directrices del DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios.
Fundamento de la opinión
En esta sección, la cual debe incluirse inmediatamente después de la sección de opinión, con el título “Fundamento de opinión”, el revisor
fiscal debe:
• Manifestar que la auditoría fue llevada de acuerdo con las NIA expuestas en el anexo 4.1 y 4.2 del DUR 2420 de 2015 (modificado por los
decretos 2132 de 2016 y 2170 de 2017).
• Hacer una relación a la sección en la que se describen las responsabilidades del revisor fiscal con relación a las NIA.
• Mencionar que se goza de independencia frente a la entidad, de conformidad con los requerimientos del Código de Ética emitido por la
IFAC, y los establecidos en la Ley 43 de 1990.
• Exponer si se considera que la evidencia de auditoría obtenida ha proporcionado una base suficiente y adecuada para formar una opinión.
Cuestiones clave de la auditoría

La descripción de cada cuestión clave de auditoría debe realizarse con un lenguaje claro y fácil de comprender, evitando el uso de
tecnicismos. Asimismo, debe incluir una relación o referencia de la información a revelar en los estados financieros, el motivo por el que
se consideró una cuestión de mayor significatividad y el modo en el que se ha tratado dicha cuestión. Toda esta referencia no debe ser un
parafraseo de la información incluida en las revelaciones. Por el contrario, debe ser una referencia que permita a los usuarios identificar qué
situaciones se presentaron en la auditoría y cómo actuó la dirección respecto a estas.
Entre algunos de los ejemplos que pueden existir de los motivos por los que un auditor consideraría que una cuestión es significativa, la NIA
701 menciona:
• Las condiciones económicas que afectan la capacidad del auditor para hallar evidencia de auditoría.
• Políticas contables y cuestiones específicas de la actividad que ejecuta la entidad.
• Cambios en el modelo de negocio de la entidad, que desencadenaron implicaciones en los estados financieros.
Recomendamos revisar el siguiente material relacionado, en el cual se explica con más detalle la determinación de las cuestiones clave y los
requerimientos de la NIA 701.

78 ACTUALÍCESE // Enero de 2019

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NIA 701
Responsabilidad de la direccción
Es la responsabilidad que tienen los administradores de la entidad frente a los estados financieros y la información presentada en
los mismos. Por tanto, el informe debe contener una sección que mencione dichas responsabilidades, la cual puede ser denominada
“Responsabilidad de la dirección en relación con los estados financieros” u otro término adecuado.
Responsabilidad del auditor
El informe debe contener una sección que se titule “Responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de los estados financieros”, ya
sea en el cuerpo del informe o como un anexo, en el cual se deje de manifiesto:
• La responsabilidad del revisor fiscal, la cual consiste en obtener una seguridad razonable (no siendo esta una seguridad absoluta) en
cuanto a si los estados financieros están libres de incorrección material, fraude o error.
• Que la información es material, si individualmente o de forma agregada se puede prever razonablemente que influye en las decisiones de
los usuarios.
• Que se ha aplicado el juicio y escepticismo profesional en el desarrollo de la auditoría.
• Que se emite una opinión sobre la información de los estados financieros, basándose en los principios de las NIA (ver NIA 200).
• En qué consiste una auditoría, estableciendo que las responsabilidades del revisor fiscal son: identificar y valorar los riesgos de
incorrección material en los estados financieros, obtener conocimiento del control interno relevante para la auditoría, evaluar las políticas
contables y concluir si existe incertidumbre o no sobre condiciones que generen dudas respecto a si la entidad puede continuar como
empresa en funcionamiento.
• Que el revisor fiscal se comunica con los responsables de gobierno de la entidad para hacerles conocer el alcance de la auditoría, el
momento de realización, las normas aplicables y los hallazgos.
Otras responsabilidades de información
Si existen otras responsabilidades del revisor fiscal que no hayan sido contempladas, ya sea en cuanto a normas locales u otras que se
requiera informar, estas deben mencionarse como “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”. Así mismo, si se incluyen
en la sección de responsabilidades, debe especificarse de manera clara que existen otras atribuidas, para posteriormente detallarlas.
En caso de que la entidad incluya una sección separada sobre otras responsabilidades de información, esta se podrá titular: “Informe sobre
la auditoría de los estados financieros”, “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”, y esta debe figurar a continuación
del “Informe sobre la auditoría de los estados financieros”.
Nombre
Si no existe ningún tipo de amenaza significativa para la seguridad del revisor fiscal (ver párrafo 45 de la NIA 700 revisada), debe incluirse su
nombre.
Firma
El informe debe ir respaldado con la firma del revisor fiscal.
Dirección del auditor
Domicilio donde residía el revisor fiscal al momento de emitir su opinión.
Fecha del informe
La fecha del informe debe ser posterior a aquella en la cual se halló la evidencia documental en la que se basa la opinión. Además, se debe
tener en cuenta que la fecha indica que hasta ese momento se han considerado todos los efectos de los hechos y los movimientos de la
empresa de las que se tuvo conocimiento, y que se obtuvo evidencia de todos los estados financieros.
Prescripción del informe
Si existe alguna disposición legal o reglamentaria que imponga al revisor fiscal el utilizar un formato específico para su informe, este podrá
referirse a las NIA, solo si incluye los elementos mínimos mencionados en los literales a) hasta n) del párrafo 49 de la NIA 700 (revisada).

ACTUALÍCESE // Enero de 2019 79

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ANEXO 5

DICTAMEN DE REVISOR FISCAL CON COMUNICACIÓN

DE CUESTIONES CLAVE (NIA 700 REVISADA Y NIA 701)

C on la incorporación de la NIA 701 y la NIA 700 revisada (incluidas en el anexo 4.2 del DUR 2420 de 2015, modificado por
el Decreto 2170 de 2017) se exponen nuevos lineamientos para la emisión del informe de revisor fiscal. Estos cambios
empezaron a regir a partir del 1 de enero de 2019.

A los señores miembros de la junta directiva de (nombre de la empresa)

Entidad y período del dictamen

Opinión

He examinado los estados financieros (individuales, separados o consolidados), preparados por el período comprendido entre
el 1 de enero y el 31 de diciembre de (año) y (año) (estado de situación financiera, estado de resultado integral, estado de
cambios en el patrimonio, estado de flujos de efectivo y las revelaciones que incluyen un resumen de las políticas contables más
significativas y otra información explicativa).

En mi opinión, los estados financieros (individuales, separados o consolidados) tomados de registros de contabilidad
presentan razonablemente, en todos los aspectos materiales, la situación financiera de (nombre de la empresa) por el período
comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de (año), así como de los resultados y los flujos de efectivo terminados en
dichas fechas, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera expuestas en el DUR 2420 de 2015 y
sus decretos modificatorios.

Fundamento de la opinión

He llevado a cabo esta auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría –NIA– expuestas en el anexo 4.1
y 4.2 del DUR 2420 de 2015 (modificado por los decretos 2132 de 2016 y 2170 de 2017). Mi responsabilidad, de acuerdo con
dichas normas, se describe más adelante en la sección “Responsabilidades del revisor fiscal en relación con la auditoría de los
estados financieros”.

Cabe anotar que me declaro en independencia de (nombre de la empresa), de conformidad con los requerimientos de ética
aplicables a mi auditoría de los estados financieros en (exponer jurisdicción), y he cumplido las demás responsabilidades de
ética, según dichos requerimientos. Adicionalmente, considero que la evidencia de auditoría que he obtenido proporciona una
base suficiente y adecuada para nuestra opinión.

Cuestiones clave de auditoría

Las cuestiones clave de la auditoría son aquellas que, según mi juicio profesional, han sido de la mayor significatividad en el
encargo de auditoría de los estados financieros en su conjunto de (nombrar entidad) en el período (nombrar período). Dichas
cuestiones han sido tratadas en el contexto de la auditoría que realicé, y en la formación de la opinión no expreso una opinión
por separado sobre estas cuestiones. A continuación, las describo:

(En esta sección se describe cada cuestión clave de la auditoría, de conformidad con la NIA 701. Dicho informe debe redactarse
con un lenguaje claro y fácil de comprender, evitando el uso de tecnicismos. Asimismo, debe incluir una relación o referencia de
la información a revelar en los estados financieros, el motivo por el que se consideró una cuestión de mayor significatividad y el
modo en el que se ha tratado dicha cuestión. Toda esta referencia no debe ser un parafraseo de la información incluida en las
revelaciones. Por el contrario, debe ser una referencia que permita a los usuarios identificar qué situaciones se presentaron en la
auditoría y cómo actuó la dirección respecto a estas.

Algunos de los ejemplos que pueden exponerse al respecto de los motivos por los que un auditor puede considerar que una
cuestión es significativa, se mencionan en la NIA 701:

• Las condiciones económicas que afectan la capacidad del auditor para hallar evidencia de auditoría.

80 ACTUALÍCESE // Enero de 2019

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• Políticas contables y cuestiones específicas de la actividad que ejecuta la entidad.

• Cambios en el modelo de negocio de la entidad, que desencadenaron implicaciones en los estados financieros).

Responsabilidad de la administración y de los responsables de gobierno

Los estados financieros certificados que se adjuntan son responsabilidad de la administración, la cual supervisó su adecuada
elaboración de acuerdo con los lineamientos incluidos en el Decreto 2420 de 2015 y sus modificatorios, así como las directrices
de las orientaciones profesionales y técnicas del Consejo Técnico de Contaduría Pública, junto con el manual de políticas
contables adoptadas por (nombre de la empresa), de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera. Dicha
responsabilidad administrativa incluye diseñar, implementar y mantener el control interno relevante en la preparación y la
presentación de los estados financieros para que estén libres de errores de importancia relativa; seleccionar y aplicar políticas
contables apropiadas, y registrar estimaciones contables que sean razonables.

Adicionalmente, en la preparación de la información financiera, la administración es responsable de la valoración de la capacidad

que tiene la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, revelando, según corresponda, las cuestiones respectivas,
teniendo en cuenta la hipótesis de negocio en marcha. A su vez, los responsables de gobierno de la entidad deben supervisar el
proceso de información financiera de esta.

Responsabilidad del revisor fiscal

Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos, realizando una auditoría de
conformidad con las Normas de Aseguramiento de la Información. Dichas normas exigen el cumplimiento de los requerimientos
de ética, así como la planificación y la ejecución de pruebas selectivas de los documentos y los registros de contabilidad, con el
fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de errores materiales. Los procedimientos
analíticos de revisión dependen de mi juicio profesional, incluida la valoración de los riesgos de importancia relativa en los
estados financieros, debido a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones de riesgo, debo tener en cuenta el control interno
relevante para la preparación y la presentación de los estados financieros, mas no expresar una opinión sobre la eficacia de este.

También hace parte de mi responsabilidad obtener suficiente y adecuada evidencia de auditoría en relación con la
información financiera de la entidad, y evaluar la adecuación de las políticas contables aplicadas, así como la razonabilidad
de las estimaciones contables y la información revelada por la entidad. Adicionalmente, debo comunicar a los responsables
del gobierno de la entidad el alcance, el momento de realización de la auditoría y los hallazgos significativos de la misma,
y proporcionar una declaración de que he cumplido con todos los requerimientos de ética aplicables en relación con la
independencia (si se da el caso, comunicarles acerca de todas las relaciones y demás cuestiones que se consideren como
amenazas y las salvaguardas aplicadas).

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

Es pertinente mencionar que la Ley 1314 de 2009 introdujo las nuevas normas y principios de contabilidad que deben ser
aplicados en Colombia. Esta norma fue reglamentada por el DUR 2420 de 2015 y sus respectivos decretos modificatorios. Al
respecto, a partir de (2015 o 2016), como fue exigido, los estados financieros de (nombre entidad) han sido expresados bajo
estas normas.

En concordancia con lo mencionado en el numeral 4 del artículo 2.1.1 del DUR 2420 de 2015, adicionado por el artículo 10
del Decreto 2496 del mismo año, todos los lineamientos que no estén en el alcance de los Estándares Internacionales podrán
consultarse en el Decreto 2649 de 1993, el cual se encuentra parcialmente vigente para algunos aspectos, entre estos, la
teneduría de libros, comprobantes y soportes contables.

(En esta sección se puede hacer alusión a normas que sean aplicables a la entidad, teniendo en cuenta el objeto social, la
naturaleza de la misma y la relación de dichas normas con los requerimientos de las NIA respecto de este encargo).

(Nombre del revisor fiscal)

Revisor fiscal
Tarjeta profesional n.° (número de TP)
(Ciudad, dirección y fecha)

http://actualice.se/9p9z

ACTUALÍCESE // Enero de 2019 81