Está en la página 1de 2

En: Revista Análisis Tributario (ISSN 2074-109X),

Nº 326, marzo de 2015, AELE, págs. 50 a 51.


JURISPRUDENCIA COMENTADA DEL TRIBUNAL FISCAL

Renta Empresarial,
NIIF y contratos de
Arrendamiento de Bienes
La controversia que es materia de la Resolución del Tribunal Fiscal contemplada en el Dec. Leg. Nº 299, el régimen tributario parti-
(RTF) Nº 10485-4-2014 se genera porque la Administración Tribu- cular previsto por la citada norma no le resulta aplicable.
taria había reparado la deducción de las cuotas de arrendamiento Al respecto, llama la atención cuando el TF afirma que la NIC 17
como gastos del ejercicio a efectos de la determinación del Im- no ha sido considerada a efecto de calificar jurídicamente el con-
puesto a la Renta Empresarial (IRE), pues estimaba que debieron trato de arrendamiento celebrado, sino que sus características
ser consideradas como parte del activo, al tratarse de contratos de hacen que aquel cumpla con la definición contenida en la citada
arrendamiento financiero y, por tanto de producirse un gasto, este NIC, es decir, en palabras del colegiado, únicamente se dio el
debía hacerse reconociendo una depreciación que, conforme a las verdadero sentido que le corresponde de acuerdo a lo pactado.
normas del IRE debía encontrarse obligatoriamente contabilizada. Ahora bien, sobre un segundo contrato, se observa que la Admi-
La premisa de este reparo, abiertamente equivocada adelantamos, nistración Tributaria refiere que las características dadas hacían
tiene como principal fundamento que el contrato celebrado por que este cumpliese desde el punto de vista de la NIC 17, con la
el contribuyente debía ser considerado para la determinación definición de un contrato de arrendamiento financiero, citando ade-
50
del IRE como uno de arrendamiento financiero por exégesis y más la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario (CT).
mandato imperativos del respectivo grupo de estándares contables Sin embargo, el TF señala que de lo “pactado” en el citado con-
aplicables como la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 17, trato, se tiene que el contribuyente debía devolver los bienes
prescindiendo inclusive de lo regulado por el régimen tributario materia de arrendamiento a la arrendadora, luego de vencido el
establecido por el Dec. Leg. Nº 299, el cual no sería aplicable por término del contrato, sin haberse establecido excepción alguna al
ser un régimen tributario particular. cumplimiento de dicha obligación por parte de la arrendataria; y
Análisis Tributario 326 • marzo 2015

Entre otros aspectos, el Tribunal Fiscal (TF) señala que (de acuer- por el contrario, ante la demora en la devolución esta debía pagar
do con el criterio establecido en las RTF Nºs. 10577-8-2010 y una penalidad, siendo además que no se pactó expresamente que
15502-10-2011) la figura del arrendamiento financiero no queda la recurrente tuviese la opción de adquirir los bienes al término
desvirtuada por el hecho que el arrendador no haya sido una em- del contrato a un valor residual, esto es, a un valor disminuido
presa bancaria, financiera o cualquier otra empresa autorizada en razón de las cuotas pagadas mensualmente.
por la Superintendencia de Banca, Seguros y AFP (SBS), lo cual Se dice que no es posible afirmar que el referido contrato con-
implica en todo caso que el régimen tributario particular previsto temple la posible adquisición de los bienes materia de arrenda-
por el Dec. Leg. N° 299 no resulte de aplicación a dicha operación, miento, ni que los pagos mensuales efectuados en virtud de él,
de modo que dentro del ejercicio de la libertad contractual a que se encuentren destinados a la adquisición de los bienes, siendo
se contrae el artículo 1354º del Código Civil el arrendador y el además que no se ha establecido en el citado contrato la opción
arrendatario podían acordar válidamente el carácter financiero de compra de los bienes arrendados en favor del contribuyente.
u operativo del contrato a celebrar.
Respecto a los otros supuestos que podrían presentarse, de
Sobre un primer contrato, se dice que coincide con la definición acuerdo con la NIC 17, para que el citado arrendamiento se pueda
contable de arrendamiento financiero a que se refiere la NIC 17, clasificar como un arrendamiento financiero, el TF indica que la
la cual considera que un contrato de arrendamiento será finan- Administración Tributaria no había acreditado que el plazo del
ciero, entre otras situaciones, si el arrendatario posee la opción arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del
de comprar el activo a un precio que espera sea notablemente activo, pues no se ha establecido cuál es el tiempo de vida útil de
menor que el valor razonable, en el momento que la opción sea los activos materia de arrendamiento, o que el valor presente de
ejercitable, siempre que, al inicio del arrendamiento, se prevea los pagos mínimos por el arrendamiento es equivalente al valor
con razonable certeza que tal opción será ejercida. razonable de los activos objeto de la operación.
Para el TF, el referido contrato denominado contrato de arrenda- Es otras palabras, el TF no advierte que se trate de un contrato
miento con opción de compra, no corresponde a un contrato de de arrendamiento con carácter financiero, por lo que el reparo
arrendamiento cuya única finalidad sea el otorgar el uso temporal efectuado en este extremo no se encontraba de acuerdo a ley, y
del bien, sino que además tiene un carácter financiero; por lo que se procede a revocar la apelada en este extremo.
las cuotas mensuales pagadas en virtud de dicho contrato no res-
Como puede verse, en esta RTF Nº 10485-4-2014 se analizan
pondían solo a una contraprestación por el uso temporal del bien,
dos contratos de arrendamiento, uno es calificado finalmente
sino a la probable transferencia del mismo; por ende, no debían ser
como financiero y otro no.
deducidas como gasto para efecto del IRE, a menos que se hiciera
por la vía del reconocimiento de un gasto por depreciación, caso Para llegar a esa conclusión, en ambos contratos se usaron los
en que esta última debía encontrarse contabilizada. parámetros de las directrices contables recogidas en la NIC 17,
revisada el año 1997.
Se indica que al tratarse de una operación que no se encuentra
JURISPRUDENCIA COMENTADA DEL TRIBUNAL FISCAL

No es la primera vez que el TF usa las NIIF para resolver una Lo cierto es que en muchos casos no se ha sabido reconocer
controversia tributaria, pero ahora llama la atención la manera que el régimen tributario peruano para la determinación del IRE
en que se va afirmando cierta jurisprudencia tributaria respecto está cimentado en el sistema de balances independientes o doble
a la interpretación del IRE y de la norma tributaria en general. balance, y no en el sistema de balance único con correcciones.
En el futuro cercano, esto representa un grave peligro por la Esto quiere decir que en el Perú la base imponible del IRE no es el
distorsión interpretativa que genera al orden jurídico impositivo resultado contable que luego recibe ciertos ajustes por la norma
y a la actividad empresarial. tributaria, pues tal sofisma equivaldría equivocadamente a gravar
Además, la NIC 17 y los demás estándares contables del Modelo impositivamente a las operaciones económicas plasmadas en
NIIF están siendo revisados por el International Accounting Stan- la contabilidad, y eso no tiene fundamento en nuestro régimen
dards Board (IASB) con propósitos estrictamente financieros con tributario y constitucional.
gran incertidumbre. Los registros contables son fundamentalmente un método de
El criterio sentado por el TF se refiere a este mismo planteamiento, presentación o herramienta de fiscalización tributaria, pero no
se recurre a la calificación económica y/o interpretación jurídica son en sí mismos hechos imponibles ni son expresión económica
y sin clara distinción sustantiva usando el Código Civil y la NIC 17 de la base imponible del IRE.
para clasificar a un contrato de arrendamiento, dándose preva- Notamos que en la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) no aparece
lencia inclusive a ese estándar contable que, en la actualidad, se ninguna norma que establezca que los Estados Financieros (EE.
encuentra en procesos de reingeniería contable por parte del IASB. FF.) deban ser considerados como “base metodológica” del IRE,
Dicha resolución es importante además por el voto discrepante salvo una ligera referencia en el artículo 79° a que los contribu-
que contiene: es una primera propuesta alternativa a lo que ha yentes deban incluir en la declaración la información patrimonial
venido sosteniendo el TF como colegiado sobre el uso de las NIIF. que la Administración Tributaria les requiera.
Esta nueva tendencia, todavía en minoría, puede darse espacio y Sí queda claro de lo dispuesto por el artículo 79° de la LIR y el
encontrar nuevos planteamientos a la relación del IRE con las NIIF. artículo 49° de su Reglamento, que hay una derivación a la SUNAT
En efecto, sobre la controversia específica y un contrato en particular, para que esta establezca –entre otros- la forma y condiciones
en este voto se señala que las cuotas mensuales pagadas en virtud al para la presentación de la Declaración Anual del IRE.
contrato de arrendamiento no podían ser consideradas como parte de Ciertamente, es en aplicación del artículo 33° del Reglamento de
los activos y deducidas vía depreciación para efecto del IRE, por cuan- la LIR –y conforme a las Resoluciones de SUNAT que aprueban 51
to no se había producido la transferencia de propiedad de los bienes los Programas de Declaración Telemática (PDT) del IR–, que el
arrendados a favor del contribuyente, y en consecuencia no existía resultado contable plasmado en los EE.FF. de la persona jurídica
un costo de adquisición sobre el cual se calcule la depreciación. se constituye en el punto de partida de la determinación del IRE,
Es decir, en aplicación de la LIR y su Reglamento, la deducción funcionando como una “base fáctica”, un “medio de prueba” o una
de la depreciación de los bienes del activo fijo vendría asociada “base metodológica”, pero no como norma jurídica con el fin de
a quien ostenta la propiedad de los mismos, y siempre que sean determinar la base imponible del impuesto.

Análisis Tributario 326 • marzo 2015


utilizados en la actividad generadora de rentas gravadas. Tal sería además el criterio del TF, según podemos deducir de
Se dice, también en el voto discrepante, que no resulta de aplicación lo señalado –entre otras– en las RTF Nºs. 6604-5-2002, 7045-4-
al caso norma especial alguna que establezca que procede conside- 2007 y 11937-3-2010, todas las cuales parten del supuesto de
rar como activo el bien materia de arrendamiento; así, resultan de entender que el artículo 33° del Reglamento de la LIR concluye
aplicación las normas generales del IRE y siendo que la Administra- “… que los hechos y transacciones deben contabilizarse, en principio,
ción Tributaria no había cuestionado el cumplimiento del principio de acuerdo con lo previsto por las normas contables, para luego
de causalidad, respecto de las cuotas mensuales pagadas por el efectuar las conciliaciones respectivas con las normas tributarias”.
contribuyente, resultaba arreglado a ley que dichos importes hayan En el caso de la resolución materia de comentario, así como de
sido deducidos como gasto para efecto de la determinación del IRE. los dos anteriores pronunciamientos del TF en el mismo sentido
Es interesante cuando se afirma que toda vez que el contribu- (RTF N°s. 10577-8-2010 y 15502-10-2011), se parte del reco-
yente no activó los bienes materia del contrato de arrendamiento nocimiento de lo señalado en el artículo 33° del Reglamento de
financiero y por ende no depreció estos, no cabría que dejando la LIR y de las afirmaciones de las resoluciones citadas en el
de lado aquellas, en aplicación únicamente de la normatividad párrafo anterior, pero luego se argumenta erradamente que: (i)
contable de la NIC 17, no pudieran deducirse los pagos efectuados todo ello debería llevar a que si una operación fue contabilizada
por las cuotas de arrendamiento. como arrendamiento financiero deberá mantener esa forma para
efectos tributarios, incluso si el arrendador no es una empresa
En nuestras palabras, con este voto se estaría sosteniendo que la
del sistema financiero; o, (ii) que al no existir norma tributaria
situación contractual y fáctica de una operación económica –basada
específica que disponga un tratamiento distinto al tratamiento
en las normas jurídicas– no puede ser reconducida por los estándares
contable de cierta operación, este último sería aplicable.
contables. Si no hubo propiedad y no se depreció, siguiendo las nor-
mas del IRE, en aplicación de las NIIF no se puede variar este estado, Si se ha notado bien, en buena cuenta se está partiendo del artículo
ni muchos menos pretender dar un régimen tributario diferente. 33° del Reglamento de la LIR y luego se está tomando postura por
un análisis que correspondería a un régimen jurídico del modelo
Ahora bien, es pertinente exponer algunos comentarios adiciona-
de balance único, lo que claramente contraría lo señalado en la
les vinculados a esta problemática que hemos estado señalando
propia LIR.
en nuestra publicación.
Por eso, es vital que deba aclararse prontamente en la jurispruden-
Sin duda, cada vez observamos más situaciones en que el cumpli-
cia tributaria que la metodología de determinación del IRE partiendo
miento de obligaciones sobre el IRE se ve envuelto por la aplicación
del resultado contable y, por ende, lo señalado en el artículo 33° del
de nociones basadas en los estándares contables del Modelo NIIF.
Reglamento de la LIR, no establece los alcances de la base imponible
Así, en cuando a la determinación del IRE se han venido presen- sino que señalan únicamente la cobertura metodológica para la
tando reparos frecuentes sobre los contratos civiles o financieros determinación de la misma.
de arrendamiento de bienes.