I Área Tributaria
Criterios vinculantes emitidos por el Tribunal
Constitucional respecto al procedimiento de
cobranza coactiva
Ficha Técnica
Autora : Cynthia P. Oyola Lázaro(*)
Título : Criterios vinculantes emitidos por el
Tribunal Constitucional respecto al proce-
dimiento de cobranza coactiva
Sentencia : Nº 0005-2010-PA/TC
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 311 - Segunda
Quincena de Setiembre 2014
1. Introducción
Hace pocos meses, se publicó la sentencia
dictada en el expediente N° 0005-2010-
PA/TC la cual estableció límites en el actuar
de la Administración Tributaria dentro de
un procedimiento de ejecución coactiva,
reiterando y precisando pronunciamientos
anteriores. En este sentido, analizaremos
algunos aspectos de la referida sentencia,
centrándonos en el pronunciamiento que
emitió respecto de: i) el establecimiento de
la queja como vía previa para cuestionar el
procedimiento de ejecución coactiva y ii)
los límites a la aplicación de las medidas
cautelares por parte de la Sunat.
2. Antecedentes del caso
Con fecha 8 de setiembre de 2008, el
recurrente interpone demanda de am-
paro contra la Sunat de la Intendencia
Regional de Arequipa, con el objeto que
se declare nulo el Expediente Coactivo N°
053007140189, por afectación de sus
derechos fundamentales de propiedad,
al debido proceso y de defensa.
Los argumentos principales del recu-
rrente se sustentan en: i) Que debido a
conductas reprochables del excontador
de esta, se vio obligado a acogerse a un
fraccionamiento tributario que nunca le
fue notificado con su aprobación, ii) Que,
por lo tanto, no pudo realizar los pagos
oportunos de las cuotas establecidas
mediante cronograma, lo que conllevó
a la pérdida de dicho fraccionamiento,
deviniendo la deuda en exigible por un
monto total de S/.10,749.00 más intere-
ses; iii) Que el procedimiento de cobranza
coactiva iniciado por la citada deuda, se
llevó a cabo de forma irregular y arbitraria
porque no fue debidamente notificado
con las resoluciones coactivas emitidas
en dicho procedimiento y porque el
(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
Cursante de la Maestría en Derecho Tributario de la Pontifica Uni-
versidad Católica del Perú. Ex Orientadora Tributaria de la División
Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y
de Administración Tributaria - SUNAT. Asesora Tributaria en la Revista
Actualidad Empresarial
N° 311 Segunda Quincena - Setiembre 2014
ejecutor coactivo ordenó tres tipos de
medidas cautelares: en forma de reten-
ción bancaria, a terceros y de inscripción
de inmueble ante Registros Públicos los
cuales triplicaban el monto de la deuda.
Por su parte, la Administración Tributaria
contesta la demanda, indicando que la
vía específica para ejercer su derecho de
contradicción es el recurso de queja.
El Segundo Juzgado Transitorio en lo
Civil de Arequipa al resolver el proceso
declara fundada en parte la demanda
por considerar que la conducta de la
administración resulta vulneratoria de los
derechos del demandante; puesto que no
debió de notificarse, de manera conjunta,
la orden de pago y la resolución de ejecu-
ción coactiva, declarando improcedente
la demanda en lo demás que contiene.
En recurso de apelación, la Tercera Sala
Civil de Arequipa revoca la apelada de-
clarándola improcedente por considerar
que el recurrente no había cumplido con
agotar la vía previa administrativa.
3. Recurso de agravio constitu-
cional y establecimiento de
doctrina jurisprudencial vin-
culante en materia tributaria
en relación al procedimiento
de cobranza coactiva
Al no encontrase de acuerdo con la resolu-
ción emitida en segunda instancia, el recu-
rrente acude al Tribunal Constitucional, en
vía de recurso de agravio constitucional1
el cual, a través de la sentencia materia de
comentario, establece algunos aspectos
como doctrina jurisprudencial vinculante.
Al respecto, la doctrina jurisprudencial
vinculante encuentra su fundamento en
el artículo VI del Título Preliminar del Có-
digo Procesal Constitucional y la Primera
Disposición Final de la Ley Orgánica del
Tribunal Constitucional, Ley N° 28301,
que establece que los jueces y Tribunales
interpretan y aplican las leyes y regla-
mentos conforme a las disposiciones de la
1 El recurso de agravio constitucional, tiene reconocimiento constitu-
cional en el inciso 2) del artículo 202 de la Constitución Política, que
establece que corresponde al Tribunal Constitucional conocer en última
y definitiva instancia las resoluciones denegatorias de hábeas corpus,
amparo, hábeas data, o acción de cumplimiento. Asimismo tiene
reconocimiento legal en el artículo 18 del Código Procesal Constitu-
cional. Sin embargo, cabe precisar que con la entrada en vigencia del
citado código - 1 de diciembre de 2004, se establece como exigencia
de dentro de los procesos constitucionales, y por ende también en
el recurso de agravio constitucional, que la controversia se encuentre
directamente relacionada con el contenido constitucionalmente
protegido del derecho invocado por la parte agraviada y que esta no
cuente con otra vía igualmente satisfactoria y protectora del derecho
fundamental presuntamente lesionado (característica de subsidiaridad
o residualidad de los procesos constitucionales), pues de lo contrario
la pretensión devendría en improcedente.
Análisis Jurisprudencial
Constitución y a las interpretaciones que
de ellas realice el Tribunal Constitucional
a través de su jurisprudencia en todo tipo
de proceso. En ese sentido, las sentencias
expedidas por el Tribunal en el marco de
un proceso constitucional; en razón de su
efecto vinculante, generan la obligación
inmediata de todo poder público de
inaplicar las decisiones de otro órgano
estatal que representen una interpretación
contraria a los criterios establecidos en las
sentencias del Tribunal Constitucional2.
De este modo, la sentencia materia de
comentario incidirá en lo establecido por
el Tribunal Constitucional respecto a los
siguientes aspectos fijados como doctrina
jurisprudencial vinculante3: (i) el estable-
cimiento de la queja como vía previa para
cuestionar el procedimiento de ejecución
coactiva; y ii) la constitucionalidad de las
medidas cautelares.
4. Análisis y comentarios
Interposición de la queja como vía pre-
via para cuestionar el procedimiento
de cobranza coactiva:
El proceso constitucional de amparo es
autónomo y tiene por objeto proteger
los derechos constitucionales distintos a la
libertad personal y sus derechos conexos,
y el acceso a la información pública y la
autodeterminación informativa (protegi-
dos por el hábeas corpus y hábeas data,
respectivamente).
Asimismo, dicho proceso constitucional
se caracteriza por ser de tutela urgente,
pues “ante la necesidad de tutelar el
derecho antes de que este devenga en
irreparable el proceso de amparo se
constituye como un proceso de tutela de
urgencia”4. Así también solo “se recurre a
él, ante la ausencia de otros instrumentos
procesales que resuelvan de manera eficaz
la pretensión propuesta en la respectiva
demanda”5; esto último evidencia su rol
subsidiario, por lo que la regla general
será que se exija al demandante que
agote las vías previas, bajo sanción de
ser declarada improcedente la demanda.
Cabe precisar que existen excepciones
establecidas en el artículo 46° del Código
Procesal Constitucional, para no exigir el
2 Respecto a la figura de la doctrina jurisprudencial vinculante, puede
verificar los Expedientes N° 4853-2004-PA/TC y N° 3741-2004-AA/
TC.
3 Cabe mencionar que el Tribunal Constitucional en la sentencia ma-
teria de comentario, también fija como criterio jurisprudencial tres
importantes reglas con respecto a la indebida notificación conjunta
de órdenes de pago y resoluciones de ejecución coactiva a raíz del
expediente N° 03797-2006-PA/TC (fundamentos 23 y 26).
4 Expediente N° 06720-2005-PA/TC.
5 Expediente N° 05814-2006-PA/TC.
Actualidad Empresarial I-23
 I Análisis Jurisprudencial
agotamiento de las vías previas; en este
caso, se señala: 1) cuando una resolución,
que no sea la última en la vía adminis-
trativa, es ejecutada antes de vencerse el
plazo para que quede consentida; 2) por
el agotamiento de la vía previa la agresión
pudiera convertirse en irreparable; 3) la vía
previa no se encuentre regulada o ha sido
iniciada innecesariamente por el afectado;
o 4) no se resuelve la vía previa en los
plazos establecidos para su resolución.
En ese sentido, el Tribunal Constitucional
en la sentencia materia de comentario
señala que no se verifica alguna de las
causales establecidas en el artículo 46
del citado código para la no exigencia
del agotamiento de la vía previa, toda vez
que el plazo para resolver una queja ante
el Tribunal Fiscal es de 20 días hábiles de
presentada la queja y el recurrente no se
encontraba imposibilitado de presentar la
queja, teniendo en consideración que la
interposición de la queja tampoco acarrea
la ejecución de las medidas cautelares
trabadas sobre los bienes del recurrente.
Por ello, el Tribunal Constitucional conclu-
ye que en los procedimientos de ejecución
o cobranza coactiva, en el caso que se
vulnere algún derecho del contribuyente,
es necesario interponer la queja, como
requisito previo a fin de acceder a la vía
constitucional.
Posición con la que nos encontramos de
acuerdo, toda vez que el agotamiento de
la vía previa tiene por objeto preservar el
carácter subsidiario del proceso de amparo,
evitando que el acceso a la jurisdicción cons-
titucional se produzca sin dar oportunidad
a la Administración Pública a pronunciarse
y corregir sus errores, y teniendo en cuenta
el plazo célere en la resolución de una queja
presentada ante el Tribunal Fiscal.
En relación con lo anterior, se debe
precisar que la queja es un medio de
defensa que se califica como un remedio
procesal, por el cual se puede cuestionar
toda actuación de la Administración Tribu-
taria en cualquier clase de procedimiento
contencioso o no contencioso, incluso
en una fiscalización y no solamente en
un procedimiento de ejecución coactiva.
Cabe precisar que en la Resolución
del Tribunal Fiscal N° 20904-1-2012,
se estableció como jurisprudencia de
observancia obligatoria que el Tribunal
Fiscal, en vía de queja, “proceda que
emita pronunciamiento sobre la legalidad
del procedimiento de cobranza coactiva
en el que se ha producido la ejecución de
medidas cautelares, o cuando se produzca
la extinción de la deuda por pago efectuado
en el marco de dicho procedimiento, siempre
que la queja se presente antes que concluya,
entendiéndose que se tiene por concluido
cuando se le notifica al contribuyente con
la resolución coactiva que pone fin al citado
procedimiento. En tal sentido mientras la
administracion no notifique la resolucion
que pone fin al procedimiento de cobranza
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coactiva, el tribunal fiscal tendrá la facultad
de pronunciarse sobre la legalidad en tanto
estos no hayan concluido.
Si el contribuyente ha sido notificado con la
conclusión del procedimiento de cobranza,
tendría que acudir a otra via para hacer valer
su derecho, esto es, esto es la apelación ante
la corte superior, en el caso de las cobranzas
coactivas reguladas por el código tributario
y de revisión judicial en el caso de la ley del
procedimiento de ejecución coactiva”.
Dicho de otro modo, mientras no se lleve
a cabo la notificación de la resolución
coactiva que pone fin al procedimiento de
cobranza coactiva, el Tribunal Fiscal puede
pronunciarse sobre la queja presentada por
el administrado y ordenar, de ser el caso,
la devolucion del dinero indebidamente
embargado, en aplicación de la resolución
del Tribunal Fiscal N° 10499-3-2008.
Si la queja se constituye en la vía previa
para cuestionar un procedimiento de
cobranza, la causal de suspensión de un
procedimiento de cobranza coactiva esta-
blecida en el inciso a) del artículo 119 del
Código Tributario6, sería una excepción
a la regla, toda vez que, en general, se
exigiría que antes de acudir a un proceso
constitucional para cuestionar un procedi-
miento de cobranza, se tendría que acudir
a una queja, deviniendo en improcedente
la demanda de amparo presentada ante un
Juzgado Constitucional.
Límites a la aplicación de las medidas
cautelares por parte de la Sunat
Al respecto, el citado Colegiado considera
que la sentencia materia de comentario
se debe declarar fundada en el extremo
relativo a la vulneración del derecho al
debido proceso por mantenerse activas
tres medidas cautelares de embargo
contra el recurrente (retención a terceros,
retención bancaria y embargo en forma
de inscripción registral); pese a que la
suma adeudada ya estaría asegurada con
solo una de ellas (embargo sobre bien
inmueble), debiendo cumplir la Admi-
nistración con garantizar la deuda en la
suma y forma que corresponda.
En tal sentido, el citado colegiado es-
tableció que: (i) es obligación de los
organismos recaudadores, en este caso de
la Sunat, el mantener un cálculo vigente
de lo adeudado, incluyendo todos los
conceptos que ordene la ley; (ii) Sunat
no puede mantener activas tres distintas
medidas cautelares en contra del contri-
buyente, más aún si con alguna de ellas
ya estaría asegurada la suma adeudada
(embargo sobre bien inmueble). Ante
ello, no resulta ser argumento válido el
hecho de que alguna de las medidas no
haya arrojado un resultado, pues con solo
poner en conocimiento de las entidades
6 El citado numeral 1 del inciso a) del artículo 119 del código tribu-
tario señala que el Ejecutor coactivo suspenderá temporalmente el
procedimiento de cobranza coactiva, en los casos de un proceso
constitucional de amparo se hubiera dictado una medida cautelar
que ordene la suspensión de la cobranza conforme a lo dispuesto
en el Código Procesal Constitucional.
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bancarias y financieras o de terceros la
existencia de una deuda impaga y la po-
sible disposición de fondos del recurrente,
se impondría un límite o restricción al
derecho de propiedad, considerando que
la medida se encuentra todavía activa;
y (iii) Sunat debe desactivar o levantar
medidas cautelares cuando, la deuda ya
estuviese asegurada con una de las medi-
das impuestas al contribuyente.
Una de las facultades del ejecutor coactivo
dentro de un procedimiento de cobranza,
es la disposición de medidas cautelares
para asegurar, de la forma más adecuada,
el pago de la deuda tributaria materia de
cobranza. Sin embargo, en la práctica, se
observa que se ordenan medidas cautela-
res en varias cuentas bancarias de la em-
presa, cuando en solo una de las cuentas
se encuentra asegurado el monto de la
deuda, imposibilitando con ello el pago de
las obligaciones con sus acreedores y tra-
bajadores e incluso dañando su reputación
como empresa, perjudicando en suma la
actividad empresarial del contribuyente.
Por lo que la facultad de autotulela de la
Administración Tributaria específicamente
reconocida en el Código Tributario a tra-
vés de la posibilidad de establecer medi-
das cautelares, debe ejercerse atendiendo
al conjunto de preceptos constitucionales
lo cual incluye el respeto a los derechos
fundamentales del contribuyente.
Por ello, consideramos que la Administra-
ción no puede mantener activas diversas
medidas cautelares en contra del contribu-
yente, más aún si con alguna de ellas, ya
se asegura el pago de la suma adeudada.
Es del caso señalar también que el ejecu-
tor coactivo cuando ordena a la entidad
bancaria mediante resolución coactiva un
embargo hasta por una suma determi-
nada, esta retiene la cuenta bancaria del
contribuyente por todo el monto que hay
en dicha cuenta, sin considerar el tope
establecido por dicha resolución coactiva.
Asimismo, en muchas oportunidades, la
entidad bancaria no cumple con comunicar
al ejecutor coactivo en el plazo de cinco
días hábiles de notificada con la resolución
coactiva de embargo la retención efectuada
o la imposibilidad de esta lo cual como lo
señalábamos, vulnera los derechos cons-
titucionales de los deudores tributarios7.
En tal sentido, resulta acertado el pronun-
ciamiento del Tribunal Constitucional que
deja sentado la forma de aplicar las medi-
das cautelares; por lo que la Administración
Tributaria se encuentra obligada a demos-
trar que el monto embargado guarda
absoluta relación con la suma adeudada.
En suma, compartimos los criterios esta-
blecidos por el citado colegiado, la misma
que constituye doctrina jurisprudencial
vinculante y que debería ser cumplida por
todas las entidades de la Administración
Pública.
7 En el mismo sentido se ha pronunciado la Sentencia N° 02044-
2009-PA/TC.
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