1.

Introducción

La auditoría gubernamental es aquella clase especial de auditoría que se enmarca en el proceso a

través del cual el Estado desarrolla su función de control a fin de asegurar el correcto,
transparente, y eficiente empleo y gestión de los bienes y recursos públicos. Esta función se basa
en el artículo 81° de la Constitución Política del Perú, cuyo primer párrafo señala: “La Cuenta
General de la República, acompañada del informe de auditoría de la Contraloría General, es
remitida por el Presidente de la República al Congreso en un plazo que vence el quince de
noviembre del año siguiente al de ejecución del presupuesto” (Congreso Constituyente 1993). A su
vez, el artículo 82° define a la Contraloría General de la República: “La Contraloría General de la
República es una entidad descentralizada de Derecho Público que goza de autonomía conforme a
su ley orgánica. Es el órgano superior del Sistema Nacional de Control. Supervisa la legalidad de la
ejecución del Presupuesto del Estado, de las operaciones de la deuda pública y de los actos de las
instituciones sujetas a control” (Congreso Constituyente 1993).

Para continuar, es necesario definir algunos términos lo más precisamente posible, según leyes,
normas y directivas vinculadas con la auditoría gubernamental. En primer lugar, la Ley Orgánica del
Sistema Nacional de Control y de la Contraloría General de la República, Ley N° 27785 y sus
modificatorias, establece las normas que regulan el ámbito, atribuciones y funcionamiento del
Sistema Nacional de Control y de la Contraloría General de la República como ente técnico rector
de dicho sistema. Su objetivo es propender el apropiado, oportuno y efectivo ejercicio del control
gubernamental para prevenir y verificar –mediante la aplicación de principios, sistemas y
procedimientos técnicos– la correcta, eficiente, y transparente utilización y gestión de los recursos
y bienes del Estado; el desarrollo probo y honesto de las funciones y actos de las autoridades,
funcionarios y servidores públicos; y el cumplimiento de metas y resultados obtenidos por las
instituciones sujetas a control con la finalidad de contribuir y orientar el mejoramiento de sus
actividades y servicios en beneficio de la nación (Congreso de la República 2002).

En segundo lugar, el Sistema Nacional de Control (SNC) es el conjunto de órganos de control,

normas, métodos, y procedimientos estructurados e integrados funcionalmente, destinados a
conducir y desarrollar el ejercicio de control gubernamental de forma descentralizada. Su
actuación comprende las actividades y acciones en los campos administrativo, presupuestal,
operativo y financiero de las entidades, y alcanza al personal que presta servicios en ellas,
independientemente del régimen que las regule (artículo 12, Ley Nº 27785 – Congreso de la
República 2002). Sus atribuciones son las siguientes:

• Efectuar la supervisión, vigilancia, y verificación de la correcta gestión y utilización

de los recursos y bienes del Estado
• Formular oportunamente recomendaciones para mejorar la capacidad y eficiencia
de las entidades
• Impulsar la modernización y el mejoramiento de la gestión pública a través de la
optimización de los sistemas de gestión
• Propugnar la capacitación permanente de los funcionarios y servidores públicos en
materias de administración y control gubernamental
• Exigir a los funcionarios y servidores públicos la plena responsabilidad por sus
actos en la función que desempeñan
• Brindar apoyo técnico al procurador público o al representante legal de la entidad
en los casos en que deban iniciarse acciones judiciales derivadas de una acción de
control.
2.- Concepto Informe en la Auditoria Gubernamental

2.1 DEFINICION

El informe es el documento escrito mediante el cual la comisión de auditoria expone el resultado

final de su trabajo, a través de juicios fundamentados en las evidencias obtenidas durante la fase
de ejecución, con la finalidad de brindar suficiente información a los funcionarios de la entidad
auditada y estamentos pertinentes, sobre las deficiencias o desviaciones más significativas, e
incluir las recomendaciones que permitan promover mejoras en la conducción de operaciones del
área o áreas examinadas. Las deficiencias referidas a aspectos del control interno se revelarán en el
Memorando de Control Interno, de acuerdo a lo prescrito en la norma correspondiente.

En el sector publico según las Normas Gubernamentales de auditoria se clasifican en: Informe
corto o Dictamen, informe largo e informes especiales. Las características, el contenido y
estructura del informe largo están establecidas en las NAGU 4.20, 4.30, 4.40, para el informe
especial en la NAGU 4.50.

Como resultado de una auditoría gubernamental o acción de control, como también la denomina
la Ley Orgánica del Sistema Nacional de Control y de la Contraloría General de la República, Ley Nº
27785, en su artículo 10º, se emite el o los Informes correspondientes, los cuales se formulan para
el mejoramiento de la gestión de la entidad e incluyen, en su caso, la identificación de las
responsabilidades correspondientes.

2.2 OBJETIVOS

• Evaluar la correcta utilización de los recursos públicos verificando el cumplimiento de las

disposiciones legales y reglamentarias.
• Determinar la razonabilidad de la información financiera.
• Determinar el grado en que se han alcanzado los objetivos previstos y los resultados
obtenidos en relación a los recursos asignados y al cumplimiento de los planes y
programas aprobados en la entidad examinada.
• Recomendar medidas para promover mejoras en la gestión pública.
• Fortalecer el sistema de control interno de la entidad auditada.
• Cumplimiento deberes y atribuciones.

2.3 NATURALEZA JURÍDICA

Según señala el artículo 24º de la Ley Nº 27785, los informes de control constituyen actos de la
administración interna de los órganos que conforman el Sistema Nacional de Control.

Como consecuencia de tener esta naturaleza, dichos informes no se encuentran sujetos a

impugnaciones; sin embargo, la propia norma también consigna que pueden ser revisados de
oficio por la Contraloría General, la cual podrá disponer su reformulación, cuando se aprecie que
su elaboración no se ha sujetado a la normativa de control.

2.4 ELABORACIÓN DEL INFORME

De conformidad con la NAGU 4.10 Elaboración del Informe, éste es un documento que debe ser
elaborado por escrito a fin de exponer los resultados del trabajo realizado y que tiene la finalidad
de exponer las deficiencias o desviaciones más significativas, que permitan promover mejoras en la
conducción de las operaciones en las áreas que fueron materia de examen, siendo que las
deficiencias referidas a aspectos de control interno, se revelaran en el documento denominado
Memorándum de Control Interno.

Este documento para que sea de utilidad debe de ser oportuno, así la NAGU 4.20 Oportunidad del
Informe, señala la importancia del cumplimiento de las fechas programadas para cada una de las
fases de la acción de control, a fin de que permita a los usuarios de los mismos, adoptar las
acciones correspondientes a sus tareas legislativas, fiscalizadoras o de procesos de gestión.

2.5 CARACTERÍSTICAS DEL INFORME

Los informes que emiten, tanto la Contraloría General de la República, como los Órganos de
Auditoría Interna del Sistema Nacional de Control, se caracterizan por su alta calidad. Para
mantener estos niveles en la preparación de informes y lograr que se cumplan los objetivos
previstos en las auditorías, es necesario que en su formulación se tengan en cuenta determinadas
consideraciones técnicas. La elaboración de un informe de manera superficial, sin la
responsabilidad y diligencia profesional debida, podría ocasionar un perjuicio en la imagen del
Sistema Nacional de Control que debemos preservar.

En relación con las características que debe tener un Informe, la NAGU 4.30 Características del
Informe, señala básicamente las siguientes:

Aspectos de Forma:

• Redactado de manera narrativa, ordenada, sistemática y lógica, utilizando lenguaje sencillo

y entendible.
• De ser pertinente se incluirán gráficos, fotos y/o cuadros.

Aspectos de Fondo:

• Concisión, que implica la inclusión de asuntos importantes, evitando exceso de detalles

que puedan minimizar el objetivo principal del informe.
• Exactitud, que la información se encuentre respaldada en los papeles de trabajo.
• Objetividad, presentar los hechos en forma ponderada, basados en información
suficiente.

2.6 CONTENIDO DEL INFORME

En relación con el contenido y estructura del Informe, estos aspectos se encuentran desarrollados
en las NAGU 4.40 - Contenido del Informe y la NAGU 4.50 - Informe Especial.

La NAGU 4.40 - Contenido del Informe, regula el contenido del Informe de la acción de control, a
fin de asegurar que su denominación, estructura y el desarrollo de sus resultados guarden la
debida uniformidad, ordenamiento, consistencia y calidad.

En este documento básicamente se revelan los hechos observables que se hayan identificado
como producto de la labor de auditoría, incluye adicionalmente las recomendaciones para
promover la superación de las causas y las deficiencias evidenciadas; asimismo, también se incluye
la identificación de responsabilidades de tipo administrativo y las que involucren perjuicio
económico que sea recuperable en la vía administrativa.

3.- INFORME DE AUDITORIA

3.1 ELABORACIÓN DEL INFORME DE AUDITORÍA

Normas Internacionales de Auditoría Sección 700. El dictamen del auditor sobre los estados
financieros.

El auditor debe revisar y evaluar las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría obtenida
como base para expresar su opinión sobre los estados financieros. El dictamen del auditor debe
contener la clara expresión escrita de su opinión sobre los estados financieros tomados en su
conjunto. La revisión y evaluación implica considerar si los estados financieros han sido
preparados, en todos sus aspectos importantes, de conformidad con un marco para la
presentación de información financiera, identificado que puede estar constituido por las normas
internacionales de contabilidad o las normas locales.

3.2 ASPECTOS CONCEPTUALES

El informe de auditoría es el medio a través del cual el auditor emite su juicio profesional sobre los
estados financieros que ha examinado. El informe es la expresión escrita donde el auditor expone
su conclusión sobre la tarea que realizó. Cada una de las distintas fases de una auditoría tiene
como objetivo final la emisión del informe.

En su informe el auditor expresa que ha examinado los estados financieros de una entidad,
identificando cómo llevó a cabo su examen aplicando las normas de auditoría generalmente
aceptadas y las normas de auditoría gubernamental, indicando además si dichos estados
presentan razonablemente, en todos sus aspectos importantes, la situación financiera, los
resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo por el año terminado, de acuerdo con
principios de contabilidad generalmente aceptados.
Es común que al informe del auditor sobre los estados financieros se le denomine dictamen del
auditor. Ésta fue la expresión usada por algunos organismos profesionales en el pasado. Hoy en día
la profesión del contador público ha generalizado su denominación bajo el nombre de informe de
auditoría que es la expresión más apropiada. Es también de uso general denominar dictamen al
documento del informe donde el auditor emite su opinión.

Preparar un buen informe de auditoría requiere algo más que tener conocimientos profundos de
auditoría financiera. Requiere una gran destreza para ordenar correctamente los hechos y expresar
las conclusiones haciendo uso de un lenguaje correcto, actual, comprensible e incluso persuasivo.

Antes de elaborar el informe, el auditor efectúa una revisión minuciosa de los papeles de trabajo
para asegurarse de que se cumplieron satisfactoriamente los objetivos de la auditoría, se han
atado todos los cabos sueltos, se han considerado todos los asuntos de importancia y todas las
cuestiones planteadas han sido resueltas.

El informe de auditoría financiera es el medio a través del cual el contador público expresa su
opinión sobre la situación financiera, resultado de las operaciones y flujos de efectivo de la entidad
examinada, así como sobre su control interno financiero.

3.3 INFORME DE AUDITORÍA FINANCIERA

PARTE I

• Dictamen.
• Estados financieros y notas a los estados financieros.
• Informe sobre la información financiera para la Cuenta General de la República.
• Información financiera sobre la Cuenta General de la República.
• Informe sobre la estructura de control interno

PARTE II

• Síntesis gerencial.
• Introducción.
• Conclusiones.
• Observaciones y recomendaciones.
• Anexos.

En el ámbito de la auditoría gubernamental, usualmente son emitidos informes de auditoría

financiera relativos a:

o Información financiera para la Cuenta General de la República.

o Información financiera requerida por organismos internacionales:
o Banco Interamericano de Desarrollo - BID
o Agencia para el Desarrollo Internacional de los Estados Unidos de América - USAID.
o Banco Internacional para la Reconstrucción y Fomento - BIRF - (Banco Mundial).

La información financiera para la Cuenta General de la República y el informe de auditoría sobre la

misma están regulados por la normatividad emitida por la Contaduría Pública de la Nación y la
Contraloría General de la República, respectivamente.

Tratándose de programas financiados por organismos internacionales, el informe de auditoría

financiera puede adoptar distintas formas, según lo estipulado en los requisitos específicamente
convenidos entre el prestatario y la entidad financiera. Tales requisitos se encuentran contenidos
en los documentos siguientes:

- BID: AF-100 y AF-300

- BIRF: FM-100, FM-200, FM-300 y FM-600

- AID: Guía de auditoría financiera contratadas por beneficiarios en el exterior emitida por el
inspector general.

3.4 ELEMENTOS DEL DICTAMEN DEL AUDITOR

Es recomendable guardar uniformidad en la forma y contenido del dictamen del auditor porque así
se contribuye a promover el entendimiento de parte de los usuarios, así como identificar
circunstancias inusuales cuando ellas ocurran.

Los elementos básicos del dictamen se presentan generalmente esquematizados como sigue:

a) Título: El dictamen del auditor debe tener el título “Dictamen de los auditores independientes”
para distinguirlo de informes que podrían ser emitidos por otros, como por ejemplo, funcionarios
de la entidad, directores o informes de otro tipo de auditoría.

b) Destinatario.: debe estar dirigido apropiadamente conforme lo requieran las circunstancias.

Normalmente, el dictamen se dirige al titular de la entidad, miembros de la junta general de
accionistas y/o directorio, según los casos, cuyos estados financieros han sido examinados.

c) Párrafo introductorio: El dictamen del auditor debe identificar los estados financieros de la
entidad que han sido auditados, incluyendo el período cubierto por tales estados. El dictamen
debe incluir una declaración en el sentido de que la preparación de los estados financieros es
responsabilidad de la administración de la entidad, y una declaración de que la responsabilidad del
auditor es expresar su opinión sobre los estados financieros en base a su examen.

Los estados financieros son las representaciones de la administración. La preparación de tales

estados requiere que la administración haga estimaciones y juicios contables significativos, y
determine los métodos y principios contables apropiados para su preparación. Por el contrario, la
responsabilidad del auditor es expresar una opinión sobre si los estados financieros presentan
razonablemente la situación financiera, los resultados de las operaciones y los flujos de efectivo de
la entidad, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Cuando se efectúa
la auditoría a una empresa estatal, debe incluirse en el párrafo introductorio el estado de cambios
en el patrimonio.

La presentación de tales asuntos en el párrafo introductorio es la siguiente: Hemos auditado el

balance general del Ministerio de la Producción al 31 de diciembre de 1916 y los correspondientes
estados de ganancias y pérdidas (estados de gestión) y de flujos de efectivo por el año terminado

en esa fecha. La preparación de dichos estados financieros es responsabilidad de la administración

del ministerio y nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre ellos basada en la
auditoría que efectuamos.

d) Párrafo de alcance: El dictamen del auditor debe describir el alcance de la auditoría declarando
que fue realizada de conformidad con las normas de auditoría generalmente aceptadas y las
normas de auditoría gubernamental emitidas por la Contraloría General de la República. El alcance
se refiere a los procedimientos de auditoría considerados necesarios para la ejecución del examen
de acuerdo con las circunstancias. El usuario del dictamen necesita esta expresión como una
garantía de que la auditoría ha sido practicada de conformidad con las normas o prácticas
establecidas. A menos que se declare algo distinto, se entiende que las normas de auditoría
seguidas son las aceptadas por la práctica profesional en el Perú.

El dictamen debe incluir la expresión del auditor de que el examen proporciona una base
razonable para la opinión emitida. El dictamen debe incluir una declaración de que la auditoría fue
planeada y efectuada para obtener seguridad razonable de que los estados no presentan errores
importantes. Por lo tanto, el dictamen debe describir que la auditoría comprende:

 Examinar sobre una base de comprobaciones selectivas, las evidencias que

respaldan la información y los importes presentados en los estados financieros;

 Evaluar los principios contables usados en la preparación de los estados

financieros;

 Evaluar las principales estimaciones efectuadas por la gerencia; o Evaluar la

presentación general de los estados financieros.

La presentación de tales asuntos en el párrafo del alcance es la siguiente:

“Nuestra auditoría fue realizada de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas y
normas de auditoría gubernamental emitidas por la Contraloría General de la República. Tales
normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con la finalidad de obtener una
seguridad razonable de que los estados financieros no presentan errores importantes. Una
auditoría comprende el examen, basado en comprobaciones selectivas de evidencias que
respaldan la información y los importes presentados en los estados financieros. También
comprende la evaluación de los principios de contabilidad aplicados y de las principales
estimaciones efectuadas por la gerencia, así como una evaluación de la presentación general de los
estados financieros. Consideramos que la auditoría que hemos efectuado constituye una base
razonable para nuestra opinión”.

e) Párrafo de opinión: En el dictamen el auditor debe expresar claramente su opinión respecto a si

los estados financieros auditados presentan razonablemente la situación financiera, los resultados
de las operaciones y los flujos de efectivo de la entidad, de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados.

Los términos utilizados para expresar la opinión del auditor se presentan razonablemente en todos
sus aspectos importantes. Esta terminología indica que el auditor considera sólo aquellos asuntos
que son materiales respecto a los estados financieros. El marco conceptual para la determinación
de los estados financieros es determinado por los principios de contabilidad generalmente
aceptados, las normas aplicables y el desarrollo de la práctica profesional. Una ilustración del
párrafo de opinión es la siguiente:

“El tema de la uniformidad en el párrafo de la opinión, fue modificado por el Pronunciamiento Nº 2

del Comité de Auditoría del Colegio de Contadores Públicos de Lima, y aprobado en el Congreso
Nacional de Contadores Públicos de 1993, en el sentido de que la uniformidad se encuentra
implícita en la opinión del auditor y, consecuentemente, no debe mencionarse, salvo que el
auditor determine que no existe, o se ha producido un cambio en la aplicación de los principios de
contabilidad, entre diversos períodos”.
f) Lugar y fecha del dictamen: debe ser aquella que coincide con la finalización de la auditoría. Esto
indica al usuario que el auditor ha considerado el efecto sobre los estados financieros auditados y
su opinión, en torno a los acontecimientos y transacciones importantes que ocurrieron desde la
fecha de los estados financieros hasta la fecha de su dictamen. El dictamen debe indicar la
localidad donde el auditor está domiciliado.

Puesto que la responsabilidad del auditor es informar sobre los estados financieros conforme
fueron preparados y presentados por la administración, no debe fechar el dictamen antes que los
estados financieros sean aprobados y firmados por la gerencia.

g) Firma e identificación del auditor: debe ser firmado por los auditores responsables de la
auditoría, indicando su nombre completo y número de matrícula; en los casos siguientes:

o Dictámenes emitidos por la Contraloría General de la República, por el auditor encargado y

el supervisor.
o Dictámenes emitidos por las Sociedades de Auditoría Independiente, por el socio
responsable en representación de la firma.

3.5 CLASES DE DICTÁMENES

Los dictámenes de auditoría se clasifican de la siguiente forma:

3.5.1 Dictamen sin modificaciones o estándar

Debe expresarse una opinión sin salvedades cuando el auditor concluya que los estados
financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos importantes, la situación financiera
de la entidad. Una opinión sin salvedades también indica implícitamente que han sido
determinados y expuestos en forma apropiada, en los estados financieros, cualquier cambio
significativo en la aplicación de los principios contables o en estimaciones realizadas por la
gerencia y sus efectos correspondientes. A continuación, se presenta el modelo de dictamen sin
modificaciones.

Modelo dictamen sin modificaciones (estándar)

Dictamen de los auditores independientes

A los señores...

1. Hemos auditado el balance general de entidad XYZ al 31 de diciembre de 2XXX y 2XXX y los
correspondientes estados de gestión, de cambios en el patrimonio neto y de flujos de
efectivo por los años terminados en esas fechas. La preparación de dichos estados
financieros es responsabilidad de la gerencia de la empresa y nuestra responsabilidad
consiste en emitir una opinión sobre ellos basada en la auditoría que efectuamos.
2. Nuestra auditoría fue realizada de acuerdo con normas de auditoría generalmente
aceptadas y normas de auditoría gubernamental emitidas por la Contraloría General de la
República. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con la
finalidad de obtener seguridad razonable de que los estados financieros no presentan
errores importantes. Una auditoría comprende el examen basado en comprobaciones
selectivas de las evidencias que respaldan la información y los importes presentados en los
estados financieros. También comprende la evaluación de los principios de contabilidad
aplicados y de las principales estimaciones efectuadas por la gerencia, así como una
 evaluación de la presentación general de los estados financieros. Consideramos que la
auditoría que hemos efectuado constituye una base razonable para nuestra opinión.
3. En nuestra opinión, los estados financieros antes indicados presentan razonablemente,
en todos sus aspectos de importancia, la situación financiera de entidad XYZ al 31 de
diciembre de 2XXX y 2XXX, los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo, por el
año terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados.
Arequipa, 3 de marzo de 2XXX
Refrendado por:

3.5.2 Dictámenes modificados

En ciertas circunstancias, el dictamen del auditor puede modificarse incorporando uno o más
párrafos para indicar las razones por las cuales se llegó a dicha conclusión. Estas modificaciones en
algunos casos originan dictámenes con salvedades, en otros casos conllevan a una abstención de
opinión o a expresar una opinión adversa. En otros, la opinión no es afectada debido a que la
incorporación de dicho párrafo o párrafos tiene como objeto resaltar un hecho para enfatizarlo.

Existen circunstancias en que el auditor puede o no estar de acuerdo con la gerencia respecto a
políticas y métodos contables utilizados para su aplicación o la suficiencia de las aseveraciones
realizadas en los estados financieros. Si tales discrepancias son importantes para los estados
financieros en su conjunto, el auditor debe expresar una opinión modificada.

3.5.3 Asuntos que no afectan la opinión

Cuando el auditor decide incorporar un párrafo de énfasis de un asunto para resaltar una situación
que afecta a los estados financieros, la inclusión de dicho párrafo no afecta su opinión. Los asuntos
que pueden incluirse en el párrafo de énfasis son:

. Cuando han ocurrido sucesos posteriores extraordinariamente importantes.

. Sobre asuntos contables, excluyendo aquellos relacionados a un cambio de principios contables

que afectan la comparación de los estados financieros con los del período anterior.

. El informe del auditor predecesor no fue presentado para efectos comparativos con los estados
financieros.

. Ciertas circunstancias relativas a información sobre los estados financieros comparativos.

Las incertidumbres y dictámenes que se deriven de una auditoría a los estados financieros no
deben incluirse como párrafo de énfasis, sino que deben tratarse como un dictamen modificado o
no, de acuerdo con la evaluación que realice el auditor.

3.5.4 Situaciones que afectan la opinión del auditor

En ciertos casos el auditor no puede expresar una opinión sin salvedades, sobre todo cuando
alguna de las siguientes circunstancias existe y, a su juicio, su efecto es o puede ser importante
para los estados financieros en su conjunto:

. Cuando existe una limitación en el alcance del trabajo.

. Cuando existe un desacuerdo con la gerencia respecto de la razonabilidad de las políticas
contables seleccionadas, el método para su aplicación o la suficiencia de las aseveraciones
efectuadas en los estados financieros.

Cada vez que el auditor exprese una opinión con salvedades, debe incluir en su dictamen una
descripción clara de todas las razones sustantivas y si es factible cuantificar posibles efectos sobre
los estados financieros. Esta información se expondrá en un párrafo separado precediendo al
párrafo de opinión y puede hacerse una mayor explicación en una nota a los estados financieros.

3.5.5 Opinión con salvedades

Una opinión con salvedades deberá expresarse cuando el auditor concluye que no puede expresar
una opinión sin modificación, pero que el efecto de cualquier desacuerdo la gerencia o limitación
en el alcance de su trabajo no es tan importante como para requerir una opinión adversa o una
abstención de opinión. Una opinión modificada debe expresarse como excepto por los efectos del
asunto a que se refiere la calificación. Seguidamente se presenta un ejemplo de dictamen con
salvedades.

Modelo de dictamen con salvedades

Dictamen de los auditores independientes A los señores

1. Hemos auditado el balance general del Instituto Nacional de Promoción Agraria al 31 de

diciembre de 2XXX y los correspondientes estados de gestión y de flujos de efectivo por el
año terminado en esa fecha. La preparación de dichos estados financieros es
responsabilidad de la administración del instituto y nuestra responsabilidad consiste en
emitir una opinión sobre ellos basada en la auditoría que efectuamos.

2. Nuestra auditoría fue realizada de acuerdo con normas de auditoría generalmente

aceptadas y normas de auditoría gubernamental emitidas por la Contraloría General de la
República. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con la
finalidad de obtener seguridad razonable de que los estados financieros no presentan
errores importantes. Una auditoría comprende el examen basado en comprobaciones
selectivas de las evidencias que respaldan la información y los importes presentados en los
estados financieros. También comprende la evaluación de los principios de contabilidad
aplicados y de las principales estimaciones efectuadas por la administración, así como una
evaluación de la presentación general de los estados financieros. Consideramos que la
auditoría que hemos efectuado constituye una base razonable para nuestra opinión.

3. Al 31 de diciembre de 2XXX, el instituto no ha efectuado provisiones para cuentas de

cobranza dudosa por los créditos de promoción agraria otorgados por S/.250, 420. La
administración ha establecido un plan para registrar estas provisiones durante el ejercicio
de 2XXX; sin embargo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados,
la entidad debió efectuar esta provisión en el ejercicio 2XXX disminuyendo el activo, el
resultado del ejercicio y el patrimonio en dicho importe.

4. En nuestra opinión, excepto por el efecto de los ajustes del asunto indicado en el párrafo
anterior, los estados financieros adjuntos presentan razonablemente, en todos sus
aspectos de importancia, la situación financiera entidad XYZ al 31 de diciembre de 2XXX,
 los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo, por el año terminado en esa
fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

5. Refrendado por:

3.5.6 Dictamen con abstención de opinión

Una abstención de opinión debe expresarse cuando el posible efecto de una limitación en el
alcance es tan importante que el auditor no ha podido obtener suficiente evidencia de auditoría y,
en consecuencia, no puede expresar una opinión sin salvedades sobre los estados financieros.

La abstención de opinión se hace necesaria cuando el auditor no ha podido realizar una auditoría
suficiente que le permita formarse una opinión sobre los estados financieros. La abstención de
opinión no debe expresarse cuando el auditor considera que, como resultado de su auditoría,
existen desviaciones importantes a los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Cuando se expresa una abstención de opinión por limitaciones al alcance, el auditor debe indicar
en un párrafo por separado las razones por las cuales su auditoría no cumple con las normas de
auditoría generalmente aceptadas, y debe indicar que su trabajo no fue suficiente para poder
expresar una opinión.

A continuación, se incluye un ejemplo de dictamen con abstención de opinión por limitaciones al

alcance.

Modelo dictamen con abstención de opinión

Dictamen de los auditores independientes

A los Señores…

1. Fuimos designados para auditar el balance general de Instituto Nacional Geográfico al 31 de

diciembre de 2XXX y los correspondientes estados de gestión y de flujos de efectivo por el año
terminado en esa fecha. La preparación de dichos estados financieros es responsabilidad de la
gerencia de la entidad (en estos casos se debe omitir la referencia a la responsabilidad del auditor).

2. La entidad no practicó el inventario físico de activos fijos, el cual asciende a S/.1´252,380 al 31

de diciembre de 2XXX. Asimismo, no nos fue posible comprobar el valor de los ítems que
comprende el rubro maquinaria y equipo debido a que la entidad no dispone de registros
auxiliares adecuados.

3. Teniendo en cuenta que la entidad no practicó el inventario físico del rubro inmuebles,
maquinaria y equipos, y no fue posible aplicar otros procedimientos de auditoría que nos hubiesen
permitido satisfacernos acerca del saldo al 31 de diciembre de 2XXX y la ausencia de registros
auxiliares no permitió asegurarnos del valor de los activos incluidos en el indicado rubro,
consideramos que el alcance de nuestra revisión no fue lo suficientemente amplia para
permitirnos expresar, y no expresamos opinión sobre los estados financieros arriba indicados.

Arequipa, 03 de Marzo de 2XXX

Refrendado por:
3.5.7. Dictamen con Opinión adversa

Una opinión adversa debe expresarse cuando el efecto de un desacuerdo es tan importante para
los estados financieros que el auditor concluye que una salvedad al dictamen no es adecuada para
revelar la naturaleza equívoca o incompleta de los estados financieros. Por lo tanto, el auditor
concluye que tales estados en su conjunto no presentan razonablemente la situación financiera de
la entidad auditada, los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo, de conformidad con
principios de contabilidad generalmente aceptados.

Cuando el auditor expresa una opinión adversa, debe declarar en su dictamen en un párrafo por
separado que preceda a su opinión todas las razones sustantivas que fundamentan su opinión y los
efectos principales del motivo de la opinión adversa con respecto a la situación financiera, los
resultados de las operaciones y los flujos de efectivo, si fuera práctico. A continuación, se incluye
un ejemplo de dictamen con opinión adversa por inadecuada aplicación de los principios de
contabilidad generalmente aceptados.

Modelo dictamen con opinión adversa

Dictamen de los auditores independientes A los señores…

1. Hemos auditado el balance general de Empresa de la Sal al 31 de diciembre de 2XXX y a los

correspondientes estados de ganancias y pérdidas y de flujos de efectivo por el año terminado en
esa fecha. La preparación de dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la
empresa y nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinión sobre estos estados financieros
en base a la auditoría que efectuamos.

2. Nuestra auditoría fue realizada de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas y
normas de auditoría gubernamental emitidas por la Contraloría General de la República. Tales
normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con la finalidad de obtener
seguridad razonable de que los estados financieros no presentan errores importantes. Una
auditoría comprende el examen basado en comprobaciones selectivas de las evidencias que
respaldan la información y los importes presentados en los estados financieros. También
comprende la evaluación de los principios de contabilidad aplicados y de las principales
estimaciones efectuadas por la gerencia, así como una evaluación de la presentación general de los
estados financieros. Consideramos que la auditoría que hemos efectuado constituye una base
razonable para nuestra opinión.

3. Al 31 de diciembre de 2XXX la entidad no ha registrado U.S. $ 400,125 de intereses devengados

sobre pasivos a largo plazo. Asimismo, las cuentas por cobrar corrientes a esa fecha están
sobreestimadas en U.S. $ 241,112 al haberse considerado en 2XXX intereses que se devengarán en
ejercicios futuros. Estas prácticas no son concordantes con principios de contabilidad
generalmente aceptados y han tenido el efecto de incrementar inapropiadamente los resultados
de las operaciones del ejercicio 2XXX en U.S. $ 821,210 y distorsionar la situación financiera de la
empresa al término de dicho año.

4. En nuestra opinión, debido al efecto del asunto indicado en el párrafo precedente, los estados
financieros adjuntos no presentan razonablemente la situación financiera de la Empresa de la Sal al
31 de diciembre de 2XXX, ni los resultados de sus operaciones y flujos de efectivo por el año
terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.
Informe sobre la estructura de control interno de la entidad

En años recientes las entidades gubernamentales vienen prestando especial atención al control
interno debido a que entienden que la información confiable constituye un recurso indispensable
para llevarlo a cabo. Como consecuencia de ello se han elaborado sistemas para mejorar la
confiabilidad y utilidad de la información financiera y no financiera, necesaria para controlar las
operaciones y actividades en las entidades, al igual que la responsabilidad de los funcionarios
públicos.

Si bien el mantenimiento de un sistema de control interno siempre ha sido una responsabilidad

inherente a la administración, se reconoce que la información sobre la efectividad de un sistema
de control interno es necesaria para que las autoridades y funcionarios responsables del Estado
puedan evaluar el desempeño de los administradores gubernamentales, así como la confiabilidad
de la información financiera que reciben. Por lo tanto, es una buena práctica de gerencia que cada
entidad adjunte a sus estados financieros un reporte sobre la efectividad de sus controles internos.

Una forma de incrementar la credibilidad de la administración gubernamental puede lograrse

mediante la expedición de un informe sobre la efectividad del control interno en cada entidad.
Esto es importante, dado que constituye un interés legítimo de los niveles superiores conocer el
alcance de las responsabilidades de la gerencia por el control interno y también la forma en que
descargan sus responsabilidades. Este informe de la administración debe incluir:

* Identificación de los controles internos pertinentes.

* Declaración acerca de las limitaciones inherentes a los sistemas de controles internos.

* Declaración acerca de la existencia de mecanismos de monitoreo del sistema y evaluación de las

deficiencias encontradas.

* Identificación de los criterios contra los cuales se mide el sistema de control interno.

* Conclusión sobre la efectividad del control interno e identificación de las debilidades

materiales si existen.

* Fecha en la que se presenta la conclusión.

* Nombre de quien firma el informe.

El auditor debe informar sobre las aseveraciones de la administración acerca de su estructura de

control interno si las siguientes condiciones están satisfechas:

* La administración acepta su responsabilidad para lograr la efectividad de la estructura de control

interno.

* La administración evalúa la efectividad de su estructura de control interno basado en el criterio

de control.

* La evidencia comprobatoria suficiente está disponible para verificar la evaluación efectuada por
la administración sobre su estructura de control interno.
* La administración presenta una aseveración por escrito acerca de la efectividad de su estructura
de control interno.

Informe sobre la estructura de control interno. Es el documento mediante el cual el auditor

comunica a la entidad los hallazgos (condiciones reportables) más importantes detectados en una
auditoría financiera referidas al diseño u operación de su estructura de control interno.

4.- RESPONSABILDIADES EN EL INFORME

4.1 RESPONSABILIDADES DE LA ADMINISTRACIÓN

Aunque el auditor está comprometido para informar sobre la aseveración gerencial acerca de su
estructura de control interno, la administración es responsable por su diseño y mantenimiento
efectivo. Por lo tanto, la administración es libre de evaluar su estructura de control interno sin
perjuicio de la realizada por el auditor.

Como la administración es responsable de evaluar la efectividad de su estructura de control

interno, ésta debe basarse en "criterios de control" que son considerados esenciales para el diseño
e implementación de una estructura de control interno efectiva. La efectividad de una estructura
de control interno puede determinarse sólo cuando la evidencia adecuada está disponible para ser
evaluada (o la evidencia puede ser creada) por el auditor.

Por ejemplo: cuando la estructura de control interno no está bien documentada o la

documentación sustentatoria no se mantiene físicamente en la entidad, el auditor no puede
formarse una opinión sobre la aseveración relativa a la efectividad de su estructura de control
interno.

4.2 RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR

El auditor puede examinar e informar sobre la estructura de control interno sólo cuando la
administración presente una aseveración por escrito (basado en los criterios de control referidos
en el informe de la administración) acerca de la efectividad de su estructura. De esta forma, el
auditor no está formándose una opinión sobre la efectividad de su estructura de control interno,
sino más bien en torno a la aseveración efectuada por la entidad sobre su estructura de control
interno.

La aseveración de la gerencia acerca de la efectividad de la estructura de control interno en la

entidad puede ser presentada en:

* Un reporte separado que incluya la aseveración de la administración sobre su estructura de

control interno.

* Una carta de representación para el auditor.

5. ELEMENTOS BASICOS DEL INFORME

Los elementos básicos del informe sobre la estructura de control interno se presentan como sigue:

5.1 Elementos Del Informe Sobre La Estructura De Control Interno

- Título: El informe del auditor debe tener como título “Informe de los auditores independientes”
para distinguirlo de aquéllos que podrían ser emitidos por los auditores internos de la propia
entidad. En el caso de que el informe sea emitido por el órgano de auditoría interna, el título será:
“Informe de los auditores internos.

- Destinatario: El informe del auditor debe estar dirigido al titular de la entidad, miembros del
directorio de la empresa, según los casos, cuyos estados financieros han sido materia de examen.

- Párrafo introductorio: El informe del auditor debe identificar los estados financieros que han sido
materia de examen, incluyendo la fecha y el período cubierto por tales estados. El informe debe
incluir la expresión de que el establecimiento y mantenimiento de la estructura de control interno
es responsabilidad de la administración de la entidad. La presentación de tales asuntos en el
párrafo introductorio es la siguiente:

“Hemos auditado el balance general y los estados de gestión y de flujos de efectivo de entidad ABC
por el período comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 1915 y hemos emitido
nuestro informe sobre el mismo con fecha 10 de febrero de 1916. La administración de la entidad
es responsable de establecer y mantener una estructura de control interno. Para cumplir con esta
responsabilidad se requiere de estimaciones y opiniones de la dirección de la entidad para
determinar y evaluar los beneficios esperados y costos relacionados de las políticas y
procedimientos de la estructura del control interno”.

- Párrafo del alcance: El informe del auditor debe describir el alcance de la auditoría declarando
que fue realizada de conformidad con las normas de auditoría generalmente aceptadas y las
normas de auditoría gubernamental emitidas por la Contraloría General de la República. Las
normas de auditoría generalmente aceptadas y las normas de auditoría gubernamental exigen que
para planear la auditoría financiera el auditor debe adquirir una apropiada comprensión del
funcionamiento de la estructura de control interno de la entidad, la que está constituida por el
ambiente de control, el sistema de contabilidad, los procedimientos de control, el ambiente SIC y la
función de auditoría interna.

En el informe debe indicarse los controles internos significativos de la entidad o los elementos
específicos de la estructura de control interno, incluyendo los controles que haya establecido para
garantizar el cumplimiento de leyes y reglamentos cuya inobservancia pueda tener un efecto
importante en los estados financieros.

El alcance se refiere a los procedimientos de auditoría considerados necesarios para la ejecución

del examen de acuerdo con las circunstancias. A menos que se declare algo distinto, se entiende
que las normas de auditoría seguidas son las aceptadas por la práctica profesional en el Perú.

Definición e identificación de hallazgos de auditoría

El término hallazgo de auditoría debe definirse en forma precisa. Asimismo, deben describirse en
forma clara y concisa las debilidades más importantes que hayan sido detectadas al examinar y
evaluar los riesgos de control, especialmente, respecto del sistema de contabilidad,
procedimientos de control y ambiente de control. La presentación de tales aspectos en este
párrafo se aprecia a continuación:

Una debilidad material es una condición en la cual el diseño y operación de los elementos
específicos de la estructura de control interno no reducen a un nivel relativamente bajo el riesgo
que errores o irregularidades, en montos que podrían ser importantes en relación con los estados
financieros auditados, puedan ocurrir y no ser detectados oportunamente por los empleados en el
cumplimiento de sus funciones asignadas.

Párrafo de salvaguarda

El auditor debe indicar que el propósito de la auditoría fue informar sobre los estados financieros,
mas no proporcionar una seguridad del funcionamiento de la estructura de control interno de la
entidad. Igualmente, debe incluir en este párrafo que la comunicación es sólo para uso de la
gerencia o de otros funcionarios responsables de la entidad. La presentación de tales aspectos es
como sigue:

“Nuestra consideración sobre la estructura de control interno no revela necesariamente todos los
aspectos de la estructura de control interno que podrían ser situaciones reportables y,
consecuentemente, no revelará todos los hallazgos de auditoría que también sean considerados
como debilidades materiales como se definió antes. Sin embargo, creemos que los hallazgos de
auditoría descritos constituyen debilidades materiales”.

El presente informe está destinado sólo para el uso de la administración de entidad ABC. Esta
restricción no pretende limitar la distribución de este informe que, con autorización de la propia
entidad, se considere un asunto de interés público.

En ciertos casos el auditor puede hacer referencia en el informe sobre la estructura de control
interno sobre hallazgos de auditoría que no han sido considerados como debilidades importantes.
Un ejemplo de esta situación se presenta seguidamente:

“Nuestra consideración de la estructura de control interno no revela necesariamente todos los

aspectos de la estructura de control interno que podrían ser deficiencias importantes y,
consecuentemente, no revela todos los hallazgos de auditoría que también podrían ser
consideradas deficiencias importantes, como se definió anteriormente. Sin embargo, no
observamos ningún asunto relacionado con la estructura de control interno y su operación que
consideramos sea una deficiencia importante”.

Lugar y fecha del informe

La fecha del informe debe ser aquélla que coincide con la finalización de la auditoría. El informe
debe indicar la localidad donde el auditor está domiciliado.

Firma e identificación del auditor

El informe debe ser firmado por los contadores públicos colegiados responsables de la auditoría,
indicando su nombre completo y número de matrícula en los casos siguientes:

* Informes emitidos por la Contraloría General de la República, por el auditor encargado y el

supervisor.

* Informes emitidos por los órganos de auditoría interna del Sistema Nacional de Control, por el
auditor encargado y el jefe de dicho órgano.

* Informes emitidos por las sociedades de auditoría independiente, por el socio responsable en
representación de la firma.

Observaciones, conclusiones y recomendaciones sobre el control interno financiero de la entidad

En base a las deficiencias importantes detectadas durante el desarrollo de la auditoría financiera,
desarrollo y comunicación de hallazgos de auditoría, el auditor debe elaborar las observaciones,
conclusiones y recomendaciones de conformidad con las disposiciones establecidas en la NAGU
4.30 presentación del informe.

Las recomendaciones constituyen las medidas sugeridas por el auditor a la administración de la

entidad examinada, orientadas a promover la superación de las observaciones emergentes de la
evaluación de los controles internos financieros. Son dirigidas a los funcionarios públicos que
tengan competencia para disponer su aplicación.

El informe debe contener recomendaciones que, fundamentadas en las observaciones y

conclusiones, propicien la adopción de correctivos que posibiliten mejorar la gestión y/o el
desempeño de los funcionarios y servidores públicos, con énfasis en el logro de los objetivos del
sistema de control interno de la entidad auditad

Las recomendaciones deben estar encaminadas a superar las causas de los problemas observados.
Se referirán a acciones específicas y estarán dirigidas a quienes corresponde emprender tales
acciones. Es necesario que las medidas que se recomienden sean factibles de implementar.

Las recomendaciones deberán contener la descripción de los cursos de acción a seguir para
fortalecer los controles internos institucionales. Al formular las recomendaciones deben precisarse
las medidas correctivas que deben efectuarse, aplicando criterios de oportunidad, de acuerdo con
la naturaleza de las observaciones.

Se incluirán recomendaciones para que los funcionarios públicos cumplan las leyes y reglamentos
aplicables y mejoren los controles cuando sean significativos los casos de incumplimiento y
deficiencias de control interno observadas. También se deberán incluir en este rubro las
recomendaciones significativas determinadas en auditorías anteriores que no se hayan corregido y
estén relacionadas con los objetivos del examen

BIBLIOGRAFÍA

1. Gestión pública, setiembre 2007 (contgub_07_2-informe auditoria pdf)

2. Constitución Política del Perú.

3. Ley Orgánica del Sistema Nacional de Control – Ley Nº 27785.

4. Normas de Auditoría Gubernamental, aprobadas por la Resolución de Contraloría

N° 162-95-CG.

5. Normas de Auditoría Generalmente aceptadas, aprobadas en el III Congreso

Nacional de Contadores Públicos en 1997.

6. Normas Internacionales de Auditoria (Versión 1992), aprobadas por el INTOSAL.

7. Normas Internacionales de Auditoria-NIA, aprobadas por el Comité Internacional

8. Prácticas de Auditoría de la Federación Internacional de Contadores-IFAC.

9. Pronunciamientos vigentes del Colegio de Contadores Públicos de Lima aprobados y ratificados

en los Congresos Nacionales de Contadores Públicos del Perú.

10. Contadores Públicos-AICPA.