Tratamiento tributario de los gastos de investigación,

desarrollo e innovación en el Perú1

Fredy Richard Llaque Sánchez

Sumario.
Introducción. I. La investigación, desarrollo e innovación. 1.1 Los incentivos fiscales para la investigación,
desarrollo e innovación. 1.2 Los incentivos fiscales: ventajas y limitaciones. 1.3. Tipos de incentivos: 1.3.1
Deducción de los gastos del ejercicio. 1.3.2 deducción especial en un monto superior a los gastos incurridos.
1.3.3. Libertad de amortización o amortización acelerada para activos afectos a actividades de investigación,
desarrollo e innovación. 1.3.4. Compensación de pérdidas. 1.3.5. Constitución de reservas para inversiones.
1.3.6 Crédito fiscal por volumen de gastos. 1.3.7 Crédito fiscal por gasto incremental. 1.3.8 Crédito fiscal
mixto. 1.3.9 Crédito fiscal con tratamiento diferenciado para algunas partidas. 1.3.10 Tasas reducidas. 1.3.11
Rebajas en los payroll taxes. 1.3.12 Límites temporales a la aplicación de los incentivos fiscales. 1.3.13
Límites cuantitativos a la aplicación de los incentivos fiscales. 1.4. La delimitación conceptual de las
actividades que forman la base de los incentivos. II. Los incentivos fiscales para investigación, desarrollo e
innovación en el Perú. 2.1 Análisis del incentivo vigente en el Perú y determinación de oportunidades de
mejora. III. Conclusiones y Recomendaciones. Bibliografía.

1
El presente trabajo forma parte del proyecto de investigación en proceso Titulado: Tratamiento tributario de los gastos de
investigación, desarrollo e innovación en los países de la Alianza del Pacífico. El mismo que se viene desarrollando bajo el
auspicio del IDIC de la Universidad de Lima durante el período 2013-2014.
 RESUMEN

Este trabajo estudia los incentivos fiscales incluidos en la normativa peruana con
respecto a la Investigación, desarrollo e innovación (I+D+i), el trabajo valora las ventajas
y desventajas del modelo peruano en los tres hitos relevantes: el período previo a la
reforma del año 2012, el período 2013, y lo que será el tratamiento a partir del año
2014.

El trabajo revisa el tipo de incentivo empleado, las actividades específicas que cubren y
los requisitos para su aplicación; incluye también la revisión de la práctica internacional
sobre el tema a partir de la cual se identifican las fortalezas y las oportunidades de
mejora al régimen peruano.

Palabras clave: Incentivos fiscales, Investigación y Desarrollo (I+D), Innovación

tecnológica, Reforma fiscal
 INTRODUCCIÓN

En la actualidad, la política científica y tecnológica es uno de los temas más importantes

para el sector público. Existe consenso acerca del hecho de que cierta clase de
actividades innovadoras (específicamente la I+D), contribuyen de manera importante a
aumentar la competitividad de las industrias nacionales y por consiguiente el mayor
bienestar de un país.

Diversos autores consideran que tales actividades no son proporcionadas en un nivel

óptimo por el mercado, por ello es que los países permanentemente evalúan la posibilidad
y oportunidad de mejorar el nivel de estas actividades dentro de su ámbito de actuación y
buscan implementar las medidas más efectivas para promover su emprendimiento2.

Los incentivos fiscales forman parte del grupo de medidas que son usadas para promover
estas actividades, no debemos olvidar sin embargo, que esta rebaja del costo tributario,
de las empresas que realizan desembolsos en actividades innovadoras, no es neutra
tiene un gasto tributario asociado. Queda claro, que su empleo está mejor justificado en
unos casos que en otros3.

El objetivo que se persigue con este estudio es aportar al debate existente en Perú en
torno al impacto que podría tener el recientemente introducido régimen de incentivos
fiscales a la innovación y proponer mejoras a su diseño y reglamentación.

Finalmente, en la última sección del estudio se han recopilado las conclusiones y

recomendaciones más relevantes a la que hemos llegado a fin de invitar a la reflexión y el
análisis sobre la viabilidad o conveniencia en su implementación.

2
No son las únicas medidas, los países también pueden utilizar medidas de carácter financiero, tales como las
subvenciones, en nuestro país los fondos del Fincyt (Fondo para la innovación, la Ciencia y la Tecnología) es un ejemplo de
esto, o las compras públicas, y/o medidas de tipo regulatorio, tales como protección a patentes, implementar políticas de
competencia, etc.
3
Boadway y Shah (1995) o López Laborda y Romero Jordán (2001) que repasan las ventajas e inconvenientes de los
incentivos fiscales, desde un punto de vista genera. Hall y Van Reenen (2000), revisan por su parte los estudios dedicados
a evaluar la eficacia de estos instrumentos dentro de la política científica y tecnológica.
 I. La Investigación, Desarrollo e Innovación

Existe un consenso generalizado sobre la necesidad de incentivar las actividades de

investigación, desarrollo y de innovación. Se considera que los frutos de estas
actividades inciden, aunque de manera indirecta, en la estabilidad, la productividad, el
desarrollo económico y la redistribución de la riqueza en los países. A pesar de ese
consenso, en muchos países el monto de los recursos destinados a indagar en nuevos
conocimientos científicos o desarrollar nuevas tecnologías suele ser inferior al que
socialmente sería deseable.

En aras de promover la ejecución de actividades que califiquen como investigación,

4 5
desarrollo , y/o innovación , los países generan políticas y promueven un ambiente que
favorece el emprendimiento de estas actividades, normalmente las políticas del Estado
incluyen la articulación6 del esfuerzo de los diferentes actores tales como las empresas,
la sociedad civil, las universidades, entre otros7.

Adicionalmente suelen dedicar recursos presupuestarios que se concretan mediante

medidas que suponen gasto público directo y que buscan promover la ejecución de
actividades de investigación y desarrollo8.

4
Frascati (2002), define: “La investigación y el desarrollo experimental (INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO) comprenden el
trabajo creativo llevado a cabo de forma sistemática para incrementar el volumen de conocimientos, incluido el
conocimiento del hombre, la cultura y la sociedad, y el uso de esos conocimientos para crear nuevas aplicaciones.”
5
Por su parte la definición de innovación, en el contexto del mundo de los negocios, suele exceder a la definición literal del
término que según el Diccionario de la Real Academia española está referida a: 1. f. Acción y efecto de innovar. 2. f.
Creación o modificación de un producto, y su introducción en un mercado, según las definiciones de la Real Academia
Española.
6
En nuestro país existe una iniciativa en marcha: El Sistema Nacional de Ciencia y Tecnología (SINACYT), que es el
conjunto de instituciones y personas naturales del país, dedicadas a la investigación, Desarrollo e Innovación Tecnológica
(INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO+I) en ciencia y tecnología, y a su promoción. Está conformado de manera enunciativa
y no limitativa por: El Consejo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación Tecnológica - CONCYTEC, como organismo
rector del SINACYT; El Fondo Nacional de Desarrollo de la Ciencia, Tecnología e Innovación Tecnológica - FONDECYT,
para el fomento de los planes programas y proyectos del SINACYT; El Consejo Consultivo Nacional de Investigación y
Desarrollo para la CTeI - CONID, como órgano multidisciplinario e intersectorial del SINACYT; INDECOPI, entre otros. Ver:
http://www.concytec.gob.pe/portalsinacyt/index.php/sinacyt.html.
7
Villarán y Golup (2010) han estudiado en extenso el tema en su libro. “Emergencia de la Ciencia, la Tecnología y la
Innovación (CTI) en el Perú”, el documento identifica causas y propone soluciones, una de las cuales es la existencia de un
marco tributario adecuado.
8
Tal es el caso de Perú, aunque los fondos e iniciativas públicas, se consideran aún insuficientes.
1.1 La Investigación, Desarrollo e Innovación – perspectiva tributaria

Dentro del ámbito de influencia de la Política Tributaria, uno de los instrumentos que -se
asume- sirve como estímulo en el caso de las empresas, es la dación de un marco
tributario que incentive -o al menos no desaliente- la ejecución de éstas actividades. El
marco tributario promotor suele incluir diversos mecanismos tales como: beneficios
tributarios específicos9, el otorgamiento de créditos y/o eventualmente la posibilidad tácita
o explicita de deducir los gastos en los que incurren cuando ejecutan actividades de este
tipo.

Desde hace algunos años existe una situación de emergencia en nuestro país los
estudios tanto nacionales como extranjeros muestra que la inversión en investigación,
desarrollo e innovación 10 es insuficiente 11 , así lo encontrado en la primera Encuesta
Nacional de Innovación en la Industria Manufacturera, es muy revelador, apenas el
0.1% de las ventas del sector manufactura se invierte en investigación y desarrollo (I+D)12.

En el contexto de los últimos años en los cuales el país ha venido transitando el camino
de una agresiva apertura comercial, una estrategia viable para lograr un incremento
sustancial de la productividad y competitividad podría ser la promoción de la inversión en
investigación, desarrollo e innovación tecnológica.

A pesar de lo deseable que sería poder incrementar nuestra capacidad productiva y

nuestra competitividad13 mediante el uso del conocimiento que nos permita incrementar
nuestra capacidad de utilizar eficiente de sus factores productivos, los datos

9
A través de la concesión de tratamientos fiscales preferenciales que si bien no reflejan directamente gasto público directo
suponen un gasto tributario indirecto traducido en la reducción de los ingresos tributarios del país
10
Villaran y Golup (2010) en la publicación “Emergencia de la CTI en el Perú” muestra didácticamente toda la problemática
de la I+D+i en el Perú, el libro puede descargarse en la siguiente dirección electrónica:
http://www.ciencias.pe/publicaciones/emergencia_cti_en_peru.pdf
11
Si bien en los últimos años las universidades públicas y otros organismos gubernamentales han incrementado
sustancialmente sus recursos, la falta de articulación agresiva del esfuerzo no ha permitido que estas medidas tengan un
impacto importante.
12
Información proporcionada por la Sra. Gladys Triveño, Ministra de la Producción, en sus declaraciones publicadas por el
diario El Comercio el 07 de diciembre de 2012, la citada funcionaria señaló que esta cifra es muy baja si tenemos en cuenta
que ese porcentaje es entre 12 y 56 veces menor a la inversión que realizan las empresas de los países miembros de la
OCDE
13
Los países que exhiben mejores indicadores de crecimiento y productividad laboral, son aquellos que invierten más
eficientemente sus recursos en la promoción de la innovación tecnológica en sus empresas. Evidencia estadística en ese
sentido puede extraerse al observar los diferentes índices vinculados elaborados por el WEF (World Economic Forum).
anteriormente citados no dejan de ser preocupantes, con los indicadores que mostramos
nos ubicamos a la zaga de Latinoamérica.

Existe consenso en la idea que la tecnología14 al permitir un uso eficiente de los insumos,
hace necesario una menor cantidad de insumos para la producción de los productos con
lo que elimina o al menos reduce la ventaja comparativa de los países que poseen
recursos naturales en abundancia y/o mano de obra barata 15 de lograr mejores términos
de intercambio a largo plazo, condenándolos a un menor desarrollo relativo16.

Lo anterior explica por qué los incrementos en el PBI no generan desarrollo

necesariamente si no van acompañados de un aumento en la intensidad tecnológica de la
producción, el incremento en esos casos no incrementa el empleo ni necesariamente el
ingreso per cápita.

Siendo que el cambio tecnológico es la fuente principal del incremento de la productividad

en las empresas, aunque no la única 17 , la preocupación de muchos gobiernos es
incentivar la adopción18 – si no se puede el desarrollo propio – de nueva tecnología, en el
corto plazo eso ayuda al crecimiento, pero no garantiza el mantenimiento del mismo19.

La necesidad de incentivar a la I+D+i, como un elemento que ayuda al desarrollo de los

países hace que los gobiernos de muchos países desarrollen paquetes, hasta donde sus
capacidades se lo permiten, que busca incentivar la mayor inversión por parte de las
empresas y cuando se puede canalizarlas hacia áreas específicas.

14
Expresada a través del conocimiento como factor de producción
15
La experiencia mundial demuestra que no existe una correlación directa entre riqueza y recursos naturales, si bien en
algunos casos al menos al inicio, la riqueza natural sirve como base para el desarrollo del país.
16
Esto explica, parcialmente por que países como Canadá y Australia con una gran riqueza natural, a fin de garantizar su
desarrollo a largo plazo invierten fuertemente en I+D.
17
La I+D no es la única fuente de cambio tecnológico, sino que existen otras actividades como la educación, capacitación,
producción, entre otras, también contribuyen al cambio tecnológico.

18 Kuramoto y Torero (2004) sostienen que la I+D es sólo una fracción limitada del gasto en innovación, mientras que
factores como la inversión en maquinaria, equipo y diseño representan la mayor parte del esfuerzo financiero de las
empresas dedicadas a la innovación. Los gobiernos durante años han entendido esto de manera intuitiva esto, por ello la
mayor parte de los incentivos que se otorgan están vinculados a reducir los costos en estas partidas.
19
No se tiene estudios realizados en el país que establezcan como es que las empresas peruanas innovan, empíricamente
sin embargo se puede sostener que normalmente adoptan y/o adaptan, no existe un desarrollo importante realizado in-
house, esto se traduce en las bajas tasas que exhibimos en los indicadores tradicionalmente utilizados para medir nuestro
avance relativo.
A fin de establecer políticas promotoras, debemos intentar responder ¿por qué se innova
en las empresas?, la respuesta a esta pregunta sirve para orientar mejor a los
diseñadores de las políticas en la elección al tipo de incentivo que se requiere y la
intensidad del esfuerzo estatal que debe realizarse. Al respecto podemos referirnos al
estudio de Farrell y Katz (2001), del cual se desprende que la innovación es inducida por
los avances científicos y los precios de los factores de producción. Éstos empujan a la
sociedad a buscar nuevos conocimientos para incrementar la eficiencia productiva y/o
producir nuevos bienes.

Si a lo anterior agregamos los resultados del estudio de Salter (1966), que encuentra que
la dificultad implícita en la “traducción” del conocimiento es que esa nueva técnica o la
adaptación de esa técnica, debe ser comercialmente posible, es decir, que la esperanza
de sus retornos sea económicamente positiva20.

Con estas ideas en mente, en teoría se puede intentar seleccionar alternativas de

sectores y/o actividades a promover, así como elegir los instrumentos de promoción que
los países puedan permitirse21, con la finalidad de intentar lograr un mejor rendimiento del
esfuerzo de la sociedad.

1.2 La Investigación, Desarrollo e Innovación en el mundo

En promedio los países de la OCDE destinan entre el 2% al 3% de su PBI para este tipo
de actividad, mientras que Latinoamérica comparativamente solo invierte el 1% del PBI,
esto nos da una idea de la magnitud de la brecha, y explica la preocupación de los
expertos que consideran que esta situación puede incrementar el riesgo de nuestro país
en el mediano plazo de caer en la trampa del ingreso medio22.

20
Para lo cual deben trabajar en las distintas alternativas de costos inherentes a la nueva técnica de producción, lo cual
tiene una restricción adicional en la existencia de maquinaria útil para esos fines y el costo de los insumos requeridos por la
nueva técnica.
21
En el corto plazo, siempre existe un sacrificio de recursos con un alto costo de oportunidad político que se debe asumir si
se quiere impulsar una política promocional de la ejecución de estas actividades. Esta es un factor muy complicada de
administrar sobre todo en países como los nuestros, donde normalmente siempre existen urgencias fiscales y demandas
sociales de corto plazo insatisfechas.
22
Esta trampa hace referencia al peligro que tienen los países de ingreso medio de no estar en condiciones de dar el
“salto” para convertirse en naciones de ingreso alto, debido a problemas tales como la distribución injusta de los ingresos y
la excesiva desigualdad de los mismos.
América Latina no solo muestra montos muy bajos de fondos destinados a estas
actividades, también muestra otro indicador preocupante, la participación del sector
empresarial23 en estas actividades es considerablemente más baja que la que muestra los
países industrializados.

Giuliodori y Giuliodori (2012) haciendo un comparativo del gasto en investigación y

desarrollo de varios países de Sudamérica consigna en su estudio que: “…El gasto en
investigación y desarrollo (I+D) es una de las componentes más importante de la
inversión en I+D+i y Brasil es el único país de Latino América en el cual su participación
en el Producto Bruto Interno (PBI) supera el 1%, porcentaje que es muy inferior en
comparación con países como Finlandia (3.88%), Suecia (3.62%) o Japón (3.44%), que
ocupan las tres posiciones superiores del ranking”.

Los estudios demuestran que para lograr los altos estándares de inversión en I+D+i , los
países desarrollados han implementado desde hace varias décadas políticas destinadas
a fomentar la inversión privada en I+D+i, siendo uno de los instrumentos más utilizados la
aplicación de incentivos tributarios a la inversión en I+D+i. Esta práctica ha sido replicada
por muchos países de América Latina.

1.3 Los incentivos fiscales para la Investigación, Desarrollo e Innovación

El genérico incentivo fiscal incluye toda medida adoptada con la finalidad de impulsar
determinados comportamientos. El uso de estas medidas representa una excepción a la
normal configuración del tributo que adicionalmente da lugar a una reducción de su
capacidad de recaudación.

Los incentivos así comprendidos se constituyen en una excepción al principio de

equidad24 y de neutralidad25, que sin embargo se justifican apelando al interés público.

23 Pages (2010), encuentra que el sector privado productivo de los países desarrollados es responsable de más de la mitad
de la inversión.

24 Desde la perspectiva de equidad, podemos justificarlos en la medida que sus efectos redundan en beneficio de todos y
no exclusivamente a favor de los sujetos beneficiados.

25 Por el lado de la neutralidad, se justifica su uso como instrumento de política económica siempre que resulte un recurso
restrictivo y coyuntural
La razón normalmente esgrimida por los diferentes estados para justificar la intervención
vía el otorgamiento de incentivos es que se busca -mediante los mismos- corregir los
fallos o distorsiones de mercado que hacen que el esfuerzo en investigación y desarrollo
realizado por las empresas no sea óptimo en economías de mercado.26, 27

Existen abundantes estudios que se han ocupado de analizar la eficacia de los incentivos
fiscales a la investigación y desarrollo empresarial, a pesar de que ésta diversidad de
resultados ha conducido a una visión escéptica sobre la eficacia de estos mecanismos
para estimular el gasto adicional en estas actividades28, muchos países poseen a la fecha
incentivos a la inversión en actividades de investigación y desarrollo.

Dos mecanismos principales de ayuda se tiene para incentivar la ejecución de estas

actividades: dar subvenciones o desarrollar incentivos; entre ambos existen diferencias
importantes. Si bien, en este trabajo analizaremos principalmente la dación de incentivos,
en tanto la promoción de estas actividades es más compleja y excede al campo tributario,
no podemos dejar de hacer la delimitación entre subvenciones e incentivos.

Las subvenciones son un apoyo directo a la I+D+i orientada a proyectos específicos, ésta
subvención modifica el costo marginal del capital y normalmente aumentan la tasa
marginal de retorno privado de la inversión. Las agencias públicas encargadas de
direccionar estas subvenciones pueden establecerse como objetivo apoyar las

26 Al respecto, Marra (2004), citando a Arrow (1962), señala: “… el resultado de la Investigación y Desarrollo (I+D) es
fundamentalmente información y tiene, por tanto, muchas características de un bien público, esto es, un bien no rival y no
excluible por lo que la utilización por un agente de la información no perjudica que otros agentes hagan igualmente uso de
ella. En este sentido, la existencia de diferencias entre las tasas de rendimiento social y privado de la I+D provee una de las
principales justificaciones para que los gobiernos nacionales subsidien las actividades de I+D.

27 En la misma línea Romero y Sanz (2007) consideran que esto es consecuencia de dos fallas de mercado, ellos señalan
sobre el particular lo siguiente: “…el conocimiento tecnológico tiene rasgos de bien público al ser parcialmente excluible y
no rival… Esto implica que el agente inventor se beneficia solamente de una parte del conocimiento resultante de la
investigación, difuminándose el resto hacia otros agentes económicos en forma de externalidades positivas. De este modo,
la rentabilidad social asociada a la producción de conocimiento supera ampliamente a la rentabilidad privada que obtiene el
sujeto que desarrolla y/o financia los proyectos de investigación…Por otra parte, el desarrollo de nuevas tecnologías lleva
asociado un riesgo de fracaso que afecta negativamente a la financiación de dichos proyectos debido a la existencia de
asimetrías de información en los mercados de capital…”

28 Sin embargo trabajos realizados para la economía de EE.UU. por Baily y Lawrence (1992), Mamuneas y Nadiri (1996) y
Bloom, Griffith y Van Reenen (2002) han mostrado evidencia de que estos mecanismos son un instrumento efectivo para
estimular el gasto en investigación y desarrollo adicional.
inversiones que consideran con mayor tasa de retorno social, al tiempo que mantienen el
control del costo fiscal29.
Por su parte, los incentivos tributarios, benefician generalmente las actividades de I+D+i
de las empresas sin que éstas tengan que someter propuestas de proyectos a aprobación
de alguna agencia, si bien esto reduce sensiblemente los gastos de administración y
calificación del sector público y privado.

El impacto de los incentivos tributarios en el costo marginal del capital invertido en éstas
actividades innovadoras depende – según algunos estudios- fundamentalmente de las
condiciones del entorno de la tributación de cada país y sus reglas particulares con
respecto a la tributación, es de esperar que el incentivo tendrá menos efecto donde la
presión tributaria del país sea menor.

También es posible diseñar los programas que incentiven las exoneraciones aplicándolos
a proyectos específicos, en lugar de hacerlo al total de la cartera de proyectos de I+D+i de
la empresa, de esta forma, el mecanismo toma rasgos de una subvención en forma de
incentivo tributario.

Normalmente los tratamientos especiales se aplican con efecto a las rentas empresariales
tributables, pero es usual que en los países en los que existe un mayor peso relativo de la
imposición indirecta por sobre la directa, se suelen aplicar tratamientos especiales
también a estos impuestos.

Entre los mecanismos tenemos desgravaciones a la importación de equipos o

devoluciones de impuestos, o tasas reducidas o nulas de aranceles y otros conceptos
aduaneros. A estos beneficios que se agregan a los beneficios que se otorgan a la
inversión en I+D+i en cuanto a la renta empresarial, también se le suelen agregar
tratamientos especiales con impacto en la carga laboral de las empresas.

1.4. Los incentivos fiscales: ventajas y limitaciones

29
El FINCYT es en nuestro país un ejemplo de éste tipo de agencia. Puede conocerse más de esta institución en
http://www.fincyt.gob.pe/web/
Los incentivos fiscales a la Investigación, desarrollo e innovación consisten en una
reducción del costo tributario de las empresas que ejecutan estos desembolsos, de esta
forma el costo total de la actividad se reduce en tanto el estado participa del mismo.

Desde la perspectiva de la política científica y tecnológica, la introducción de incentivos

fiscales presentan ventajas frente a las subvenciones, así se considera que:

a) Los incentivos fiscales son una forma de gasto público que menos distorsiona el
funcionamiento del mercado, ya que no es una “autoridad” la que decide cuáles son
los proyectos a subsidiar, sino que son los agentes privados quienes deciden invertir
en estas actividades libremente, evaluando en su decisión la ventaja que implica en
sus costos de I+D+i la reducción que importan los incentivos fiscales.

b) Se considera igualmente que los incentivos de este tipo, permite mantener la libertad
de las empresas privadas de decidir el emprendimiento de aquellos proyectos que
consideren aportaran mayor valor al negocio, maximizando de esta forma el beneficio
a la sociedad.

c) Por el lado hay que reconocer que éstos mecanismos tienen en principio menores
costos tributarios, tanto para la administración como para los administrados, en
comparación con las ayudas directas, puesto que son las propias empresas las que
calculan el monto de la deducción y lo informan a la autoridad tributaria directamente,
quien puede establecer modelos de gestión de riesgos que maximicen el control y
eviten el abuso.

d) Una ventaja de los incentivos sobre las subvenciones es el hecho de que es mas
probable que las subvenciones se asignen mas en atención a factores políticos que
por consideraciones de eficiencia o para lograr mayores beneficios sociales.

No todo son ventajas, los incentivos también poseen limitaciones, entre las que podemos
señalar
a) No admiten una buena adaptación a objetivos tecnológicos específicos 30 . Al ser
diseñados normalmente para ser aplicados de manera general, por cualquier tipo de
empresa, funcionan con independencia del contenido concreto de las inversiones en
I+D en las que existe mayor brecha y costo social.
b) Debido a que normalmente - salvo que se establezcan mecanismos de reintegro- se
compensan con las obligaciones tributarias de las empresas. Las empresas con
pérdidas suelen suspender su inversión en estas actividades, también las empresas
que generan beneficios a corto plazo se benefician de ellos más que las empresas
que emprende proyectos de mayor plazo de maduración y que suelen obtener
pérdidas al inicio.

c) La rebaja en el costo de estas actividades que se consigue con los incentivos fiscales
puede ser insuficiente para estimular a las empresas a acometer más inversiones en
estas actividades.

d) Adicionalmente, salvo que su diseño sea muy preciso, los incentivos fiscales podrían
estar beneficiando a actividades privadas que se hubieran acometido igualmente sin
el apoyo público31. Ya hemos mencionado que la inversión se realiza en tanto su
rentabilidad privada es alta existan o no fallos de mercado.

e) Un riesgo de una política de incentivos muy generosa es también, que eventualmente

podrían crear un forado en la recaudación muy amplio que tendría que ser cubierto
por incremento de impuestos o por la creación de otros impuestos. Ambas
respuestas no son coherentes con la mayoría de las políticas tributarias de los
países, y explícitamente está en contra de la voluntad política de nuestro gobierno.

Los problemas anteriormente señalados se pueden administrar de muchas formas, así se

puede restringir las ayudas fiscales a ciertos tipos de actividades de I+D cuya rentabilidad
social se considera superior (generalmente es así para la investigación básica), o bien

30 Tal cual se desprende del estudio de Tassey (1996).

31 De hecho, son las empresas más grandes las que utilizan y se benefician en mayor medida de los incentivos, sobre ello
existen algunos estudios, uno más cercano a nuestra realidad es el de Marra (2004), quién al analizar el impacto de los
incentivos fiscales en un grupo de empresas españolas de diverso tamaño, encontró lo que hemos señalado. Al respecto,
se podría sostener que éstas empresas, como consecuencia de sus propias necesidades de mantenimiento y/o crecimiento
en el mercado, igual invertirían en este tipo de actividades con incentivos o sin incentivos fiscales, por lo que el sacrifico
fiscal no sería necesario.
restringir la concesión de estas ayudas a determinados tipos de empresas (por ejemplo,
las PYMES) que, normalmente son las mayores afectadas por los fallos del mercado.

En la perspectiva de la política tributaria, las actividades de investigación, desarrollo e

innovación, corresponden a una serie de gastos que generalmente son deducibles de la
base imponible en el ejercicio en que se devengan, incluye también la ejecución de una
serie de inversiones en equipos (cuya depreciación ha de ser reconocida) en los que se
incurre en el curso de la actividad empresarial privada.

La finalidad de estas erogaciones es muy difícil de conocer desde fuera de la empresa, y

esta carencia de información confiable es la causa de la que se desprenden la mayoría
de los problemas de control que plantea la aplicación de los incentivos fiscales.

Para los efectos de diseñar un programas de control que evite el abuso, el diseñador de la
Administración Tributaria es muy consciente de que con frecuencia las empresas optan
por tratar de acceder a los beneficios tributarios para este tipo de actividad, por la vía de
reclasificar sus actividades o gastos y así “agruparlas” dentro del concepto o partidas que
califican al incentivo fiscal.

Esta práctica hace que el aumento de los desembolsos en I+D+i sea solamente nominal,
y con ello se ve mermada la eficacia de los incentivos, y es un tema que los
Administradores Tributarios intentan evitar, por lo que las acciones de control suelen ser
complejas.

La manera de solucionar esta debilidad a bajo costo es definir del modo más preciso
posible aquello que debe entenderse por I+D+i, para que no exista o al menos se reduzca
la posibilidad de una interpretación tendenciosa y se garantice que disfruten del incentivo
los que realmente merecen de él.

Adicionalmente debe preverse el desarrollo de capacidades de monitoreo y control en las

agencias fiscales. Esto último con dos objetivos: controlar el acceso correcto al beneficio
y no desalentar a que las empresas soliciten los beneficios por el exceso de controles
implementados o por el temor a que el desconocimiento de la Autoridad tributaria sobre la
actividad les genere acotaciones32.

1.5 Tipos de Incentivos

Al igual que ocurre con los créditos fiscales, los incentivos fiscales permiten aumentar la
liquidez de las empresas mediante mecanismos que permiten o diferir el pago del
impuesto o rebajarlo. Normalmente para su aplicación, se exige que se haya verificado
previamente la ejecución de la inversión, con lo que la mejora financiera de la empresa se
produce ex post al desembolso33.

Existen muchas formas de clasificar a los incentivos fiscales que se otorgan a la

Innovación, Desarrollo, y a la Innovación Tecnológica, según el criterio que se quiera
utilizar para distinguirlos, así, en atención al momento en que se apliquen a la liquidación
del impuesto a la renta, podrá clasificarse como incentivos inciden sobre la base
imponible o incentivos que reducen a la cuota, de regularización.

Si por el contrario se atiende a las actividades que se quiere fomentar con su

otorgamiento, podríamos clasificarlos como incentivos a la investigación básica, incentivos
a la I+D, incentivos a la Innovación Tecnológica, o incentivos a actividades especificas.

Los incentivos fiscales también pueden orientarse en su aplicación hacia una actividad o
sector específico de la economía o inclusive a área geográficas delimitadas (intentando
promover, por ejemplo, la formación de parques de investigación con la finalidad de
intentar reproducir los éxitos del Silicon Valley), siendo esta opción también una base de
referencia válida como base para una clasificación.

32
Como veremos mas adelante, existen muchos puntos que se pueden convertir potencialmente en debilidades del modelo
peruano, al no haberse tomado en cuenta la experiencia sobre buenas prácticas de control.
33 Algunos autores consideran que, así planteado, el incentivo no funciona adecuadamente al no estar alentando aquellos
proyectos que no cuentan con financiación.
Finalmente, los incentivos fiscales pueden ser temporales o permanentes, como en la
opción actual del Perú, donde no se ha establecido una fecha de término 34 . Los
siguientes, son entre otros, los incentivos más utilizados:

1.5.1. Deducción de los gastos del ejercicio

En este caso, la legislación permite que los gastos corrientes destinados a proyectos de
este tipo sean considerados gastos del ejercicio sin atender a la actividad concreta en
que se emplean. Esto constituye una ventaja fiscal que normalmente pasa
35
desapercibida .

1.5.2 Deducción especial en un monto superior a los gastos incurridos

Consiste en permitir que a las empresas -que hayan efectuado gastos en estas
actividades durante un ejercicio- puedan deducir en la determinación de la base de su
impuesto un monto superior al de los gastos realmente efectuados o devengados.

Este importe adicional se suele determinar de varias maneras: a) como un porcentaje fijo
que incrementa el gasto efectivo del ejercicio, b) aplicando un porcentaje sobre el exceso
de dicho gasto con respecto a periodos anteriores, o, una combinación de a) y b)

1.5.3. Libertad de amortización o amortización acelerada para activos afectos a

actividades de Investigación, Desarrollo e Innovación36
Esto se constituye en una excepción a la regla general por la cual se impide la imputación
a resultados de los desembolsos efectuados en un ejercicio en la adquisición bienes de
capital37.

34
Con excepción del crédito por gastos de educación para algunas empresas de reducida dimensión que tiene una vigencia
de tres años, a partir de 2014.

35 Hall (1996) sostiene que: “.. esta medida constituye en sí misma un importante apoyo financiero a las actividades
innovadoras, ya que admitir una depreciación del 100% para la investigación y desarrollo únicamente sería coherente –
desde el punto de vista de la realidad económica– si los ingresos procedentes de esta actividad se fueran a producir en un
solo ejercicio, una circunstancia que no resultaría verosímil para la mayor parte de los proyectos de investigación y
desarrollo, especialmente en aquellos que acaban teniendo éxito..” Hay que recordar que en nuestro país esta ha sido la
opción, si bien no explicita si implícita, que estuvo vigente hasta 2012,
36
Nuevamente existe un tratamiento que permitiría –vía la adquisición de activos mediante leasing- lograr una depreciación
acelerada- éste mecanismo no está cerrado para el caso de las necesidades de bienes muebles o inmuebles requeridos
para las actividades de I+D+i.

37 Ya que estos no se consumen en un ejercicio sino a medida que son empleados en el proceso de producción de la
empresa.
Sin embargo como excepción, y con los efectos que esta medida tiene en el pago de
impuestos, se puede permitir dejar a elección del inversor el momento en que haya de
registrarse la depreciación fiscal, sin que deba atender a las reglas generales de
amortización máxima de los activos. En extremo el inversor en estas actividades de
tener base imponible positiva podría aplicar contra esta el total de su inversión en activos
fijos e intangibles relacionados a su investigación o desarrollo.

Una variedad de este beneficio fiscal permite otorgar la libertad de amortización

concedida a gastos de investigación, desarrollo e innovación capitalizados, esto con el
propósito de que las empresas que hayan activado estos sus gastos no se vean
perjudicadas actuarialmente.

1.5.4. Compensación de pérdidas38:

La posibilidad de que las empresas compensen las bases negativas registradas en un
periodo con bases positivas de otros suele existir en la mayor parte de los países, con
diferente regulación, en todos los sistemas, puede estructurarse entonces la posibilidad
de que las pérdidas derivada del emprendimiento de estas actividades se compensen
utilizando mecanismos de carryforward o carryback.

Esta última opción parece más adecuada en tanto el mecanismo permite que retorne
liquidez a la empresa que podría en el mismo ejercicio con pérdidas solicitar la devolución
de impuestos anteriormente pagados, con lo que las empresas que lleven a cabo nuevos
proyectos de inversión pueden compensar en los primeros años de actividad sus pérdidas
con los beneficios ya registrados que corresponden a ejercicios anteriores.

1.5.5. Constitución de reservas para inversiones:

Este incentivo permite una liquidez inmediata, funciona como una deducción en la base
imponible del ejercicio a cuenta de un proyecto de inversiones aprobado el mismo que se
va realizar en un periodo futuro previamente señalado. De este modo se exoneran del
impuesto total o parcialmente las rentas obtenidas en un ejercicio por parte de una
entidad que se destinaran a cubrir un fondo destinado a financiar inversiones futuras.

38
Hasta 2012, el origen de la pérdida que podría provenir de gastos para I+D+i, los que en tanto que fueran considerados
causales a la actividad de la empresa no eran cuestionados, por lo que la aplicación de la pérdida estaba garantizada según
la opción del contribuyente de elegir el sistema a) o sistema b). A partir de 2014, con la noma más permisiva, en tanto que
acepta la ejecución de proyectos no vinculados al giro del negocio, la opción peruana es igualmente atractiva
1.5.6 Crédito fiscal por volumen de gastos:
Consiste en aplicar un porcentaje determinado sobre el total de gastos cualificados. De
este modo, se proporciona una ayuda financiera constante a las empresas que mantienen
año tras año unos niveles similares de esfuerzo innovador. Si bien se le critica el hecho de
que incentiva aún a las empresas que igual ejecutan esfuerzos de Investigación,
Desarrollo e Innovación, igualmente en ausencia de beneficios fiscales, no puede negarse
su simplicidad tanto en funcionamiento como en control.

Se reconoce que con este sistema no se distorsionan las decisiones de inversión de la

empresa individual en lo que respecta al momento de su realización, ya que la cuantía, en
términos absolutos, del crédito fiscal va a ser independiente de cuando ejecuten los
proyectos.

1.5.7 Crédito fiscal por gasto incremental:

Para superar la observación anterior, una mejora al sistema anterior consiste en premiar
las actividades de Investigación, Desarrollo e Innovación que supongan unos
desembolsos superiores a un nivel prefijado, y únicamente por este exceso. Una empresa
por tanto calculará su crédito en un periodo concreto, aplicando el porcentaje establecido
en la norma sobre la parte de los gastos cualificados de un periodo que sobrepase un
importe base determinado.

1.5.8 Crédito fiscal mixto:

En esta opción se busca premiar el esfuerzo de la empresa usando dos porcentajes, uno
más elevado sobre el incremento de gasto con respecto a años anteriores, y otro inferior
sobre la parte de gasto que representa la realización de un esfuerzo idéntico al del
ejercicio o ejercicios anteriores, el mecanismo no deja de más complejo en cuanto a su
utilización y control.

1.5.9 Crédito fiscal con tratamiento diferenciado para algunas partidas:

Es otra forma de discriminar dentro de los gastos en función del tipo de gastos que se
consideran, por varios motivos, especialmente merecedoras de ser incentivadas. Es lo
que pasa, por ejemplo, con los gastos de personal investigador en algunos países se opta
por concederles mayores ventajas.
1.5.10 Tasas reducidas:
Es una medida que únicamente suele aplicarse cuando se busca reducir los costos de
producción de un determinado tipo de empresa dedicada a actividades innovadoras. Por
ejemplo: la actividad de Investigación, Desarrollo e Innovación en MYPES, o la de
empresas localizadas en determinados territorios39, etc.

1.5.11 Rebajas en los payroll taxes40 :

Una forma de rebajar el costo de los proyectos de Investigación, Desarrollo e Innovación
es reducir las aportaciones a la seguridad social –o las retenciones de rentas del trabajo–
de las empresas innovadoras, con lo cual se hace más atractiva la contratación de
personal para estas actividades.

1.6. Límites a la aplicación de los incentivos fiscales41:

Es común introducir límites al goce de los beneficios tributarios que generan los
incentivos, los dos más comunes son introducir restricciones temporales o cuantitativas.

1.6.1 Límites temporales a la aplicación de los incentivos fiscales

La reducción a la base del impuesto que no puede ser aplicada en el ejercicio donde se
ha incurrido el desembolso, pueden ser disfrutado en ejercicios posteriores al de devengo,
en aplicación a las normas generales sobre compensación de pérdidas.

No ocurre lo mismo con los créditos fiscales que se puede reconocer en estas
actividades, estos no se trasladan hacia delante o hacia atrás de forma automática,

39
En nuestro país, podrían calificar a tasas reducidas, en tanto la actividad de la empresa se encuadre en las normas
promocionales para realizar actividades económicas en zonas de tratamiento especial o para actividades que les permite
calificar a tasas de 0%, 5%, 15%, el realizar actividades de I+D+i, no los excluiría de aplicar las tasas de su régimen.

40 Entiéndase referido a los tributos que gravan las remuneraciones, en nuestro caso EsSalud, ONP, Renta de 4ta y 5ta
categoría, entre otros. No hay que olvidar que si la empresa califica para el régimen de pequeñas y medianas empresas
podría beneficiarse de tasas reducidas.
41
No podemos negar que las reglas de aplicación y compensación generan limites temporales y/o cualitativos, por lo que
encontramos que nuestra opción ha sido colocar en algunos casos límite para la deducción del gasto en estas actividades.
requieren una disposición expresa que les permita aplicarse con los impuestos por pagar
normalmente en ejercicios posteriores42 al de su devengo, aquí la regla de oro es dar un
límite temporal alto, mientras mayor sea este límite, mayor será la posibilidad de asegurar
la aplicación del crédito fiscal.

Debemos reconocer que si bien esta opción alivia la restricción que se genera por el
límite, no lo resuelve totalmente, esto debido a que con el traslado hacia delante el valor
presente del crédito fiscal se ve reducido, y esto será evaluado también por los
responsables de autorizar la inversión en una empresa en las proyecciones de la
conveniencia de emprender el proyecto43.

1.6.2 Límites cuantitativos a la aplicación de los incentivos fiscales

En algunos casos, es frecuente que el incentivo se diseñe incluyendo como condición

para acogerse a ellos el efectuar un gasto mínimo, esta medida lo que busca es ahorrar a
los entes públicos involucrados el trabajo que le ocasiona el análisis y comprobación de
un gran número de solicitudes y el posterior control que hay que aplicar sobre estas, se
entiende que si la inversión es mínima no se compensan la labor administrativa que
requieren.

También se suele incluir un límite máximo, ya sea un monto en dinero o un porcentaje fijo
de las utilidades o de la cuota de regularización del impuesto a cargo de las empresas, el
importe deducible por concepto de actividades de I+D+i queda limitado a esta magnitud,
los excesos no son reconocidos. Estas medidas se incorporan a fin de evitar un gran
volumen de gastos fiscales – de difícil control- y/o también a fin de impedir que las
grandes empresas se beneficien en exceso de estas ventajas44.

42 La literatura sobre la materia también reconoce la opción de aplicación contra la cuota de regularización de ejercicios
anteriores, aunque es una opción muy rara vez utilizada.

43 Las opciones que se tienen para eliminar este inconveniente es permitir la aplicación hacia atrás (carry back) contra
cuotas de regularización de años anteriores, las cuales deberían ser devueltas por el fisco. Otra opción es no diseñar el
incentivo a fin de que dependa de cuotas de regularización, esto se logra por dos vías: que la Administración reconociendo
la existencia del crédito se lo entregue en forma de devolución en efectivo, o alternativamente que se prevea la opción de
aplicarlo contra otros pasivos tributarios a cargo del sujeto (como lo que ocurre en nuestro país con el Saldo a favor Materia
de Beneficio que se le reconoce a los exportadores).
44
Esta restricción pudo haberse mantenido, quizá revisando el monto para el tratamiento que estaría vigente a partir de
2014.
1.7 La delimitación conceptual de las actividades que forman la base de los
incentivos

Las definiciones fiscales de los conceptos de investigación y desarrollo, innovación 45

tecnológica o invención que incorporan las diversas legislaciones suelen derivar de lo
establecido por los expertos de la OCDE en una serie de publicaciones dedicadas a
producir un conjunto de definiciones y métodos estadísticos homogéneos para sus
encuestas46, en relación con la investigación y desarrollo y con la Innovación Tecnológica
a fin de facilitar la elaboración de estadísticas e indicadores fiables y comparables. Así
por ejemplo tenemos al Manual de Frascati (OCDE, 2002) y Manual de Oslo (OCDE,
2005).

El Manual de Frascati trata de definir investigación y desarrollo positiva y negativamente,

y fija los límites entre investigación y desarrollo y actividades afines, en el manual se
precisa que el término investigación y desarrollo engloba tres actividades: investigación
básica, investigación aplicada y desarrollo experimental47.

El Manual de Oslo, por su parte, concibe al proceso de innovación como un proceso

lineal. Reconoce que la innovación va más allá de la pura definición de investigación y
desarrollo. Para el Manual de Oslo la Innovación Tecnológica es “Innovación Tecnológica
de productos y procesos”48.

45 El Libro verde de la innovación de la Comisión Europea (1995), establece lo siguiente: “…la innovación se considera
como sinónimo de producir, asimilar y explotar con éxito una novedad, en las esferas económica y social, de forma que
aporte soluciones inéditas a los problemas.” El mismo documento señala: “ …se traduce en renovación y ampliación de la
gama de productos y servicios y de los mercados correspondientes; renovación de los métodos de producción,
abastecimiento y distribución; y cambios en la gestión, en la organización del trabajo, en las condiciones del trabajo y las
cualificaciones de los trabajadores”.

46 No hay que olvidar que las definiciones incluidas en las normas tributarias cumplen una función distinta a la que
corresponde a los manuales metodológicos de la OCDE.

47 En el manual se consigna que: “La investigación básica consiste en trabajos experimentales o teóricos que se
emprenden principalmente para obtener nuevos conocimientos acerca de los fundamentos de los fenómenos y hechos
observables, sin pensar en darles ninguna aplicación o utilización determinada. La investigación aplicada consiste también
en trabajos originales realizados para adquirir nuevos conocimientos; sin embargo, está dirigida fundamentalmente hacia un
objetivo práctico específico. El desarrollo experimental consiste en trabajos sistemáticos que aprovechan los conocimientos
existentes obtenidos de la investigación y/o la experiencia práctica, y está dirigido a la producción de nuevos materiales,
productos o dispositivos; a la puesta en marcha de nuevos procesos, sistemas y servicios, o a la mejora sustancial de los ya
existentes.

La publicación continua precisando: “la investigación y desarrollo engloba tanto la investigación y desarrollo formal realizada
en los departamentos de investigación y desarrollo así como la investigación y desarrollo informal u ocasional realizada en
otros departamentos”.

48 En el manual se aclara que “una Innovación Tecnológica se tiene por realizada cuando se introduce en el mercado
(innovación de producto) o cuando se emplea en un proceso de producción (innovación de proceso).”
Adicionalmente para efectos de América Latina, es de utilidad el Manual de Bogotá de
2001, Normalización de Indicadores de Innovación Tecnológica en América Latina y el
Caribe, documento producido por la Red Iberoamericana de Indicadores de Ciencia y
Tecnología (RICYT) / Organización de Estados Americanos (OEA) / PROGRAMA
CYTED/COLCIENCIAS/OCYT.

Normalmente al ser insuficientes las definiciones propias en el ordenamiento legal de los

países, es normal, que a efectos de la gestión de los impuestos muchos países
posteriormente se remitan, cuando existan problemas de definición y/o de delimitación, a
estas publicaciones que adquieren el carácter de soft law para efectos de la aplicación de
los regímenes tributarios.

En nuestro país tenemos también como referente inicial a las normas técnicas peruanas:
NTP 732.001 del año 2009 - GESTIÓN DE LA I+D+i. Terminología y definiciones de las
actividades de I+D+i, y NTP 732.002 del año 2009 – GESTIÓN DE LA I+D+i. Requisitos
de un proyecto de I+D+i, documentos producidos por INDECOPI y que se convierte en el
referente inicial para darle contenido a los términos que se utilicen en nuestro país con
respecto a este tema.

II. Análisis del Incentivo vigente en el Perú y determinación de

oportunidades de mejora.

2.1. El régimen vigente hasta el 2012

Hasta el año 2012 no existía una norma expresa en la Legislación del Impuesto a la Renta
Empresarial del Perú que regulara el tratamiento tributario de los desembolsos asociados
a estas actividades. La exposición de motivos del D.Leg 112449, a fin de justificar la
incorporación de normas ad-hoc al respecto reconocía:

49 Cuando el Legislador estructuró el régimen, optó por permitir la deducción del gasto con las variantes y condiciones que
analizaremos más adelante.
“…Si bien la Ley vigente permite la deducción de los gastos asociados a Investigación y
tecnología, la aplicación estricta del criterio de causalidad del artículo 37° de la misma,
podría llevar a establecer, vía interpretativa, limitaciones para la deducción de los
siguientes casos que podrían reducir la magnitud de tales inversiones:
i. Si el gasto efectuado no llega a generar renta neta, o
ii. Si el gasto se destina a un giro distinto al que tiene la empresa al momento de
efectuar tales inversiones.”

Así expresado, se entiende la preocupación del legislador, sin embargo pareciera que no
hubo muchos casos en los que la Administración Tributaria hubiera observado éste gasto,
esto en tanto una búsqueda simple en la base de datos del Tribunal Fiscal, no se
encuentran controversias importantes con respecto al tema materia de esta regulación
específica.

Esto puede explicarse de dos maneras: 1) que la Administración Tributaria ha mantenido

un criterio amplio sobre el tratamiento que correspondía darle a los desembolsos que las
empresas hacían con respecto al tema, o, 2) que los auditores no cuestionaron
normalmente este tipo de gastos al no ser estos materiales dentro de la estructura de
costo/gasto.

Esto último es lo más probable, en tanto que corroboraría, aunque de manera indirecta,
los resultados de las encuestas anteriormente señaladas que muestran que la inversión
de las empresas en estas actividades en el país era y es muy baja.

La exposición de motivos continuaba señalando:

“El primer caso es factible que ocurra con cierta frecuencia si se toma en cuenta, que
como cualquier inversión, los proyectos en investigación y tecnología conllevan una cierta
probabilidad de éxito y fracaso; caso éste último que podría no ser admitido como
deducción tributaria, incluyendo un cierto desincentivo a las decisiones de inversión de
esta índole. Mientras que en el segundo caso, limita la posibilidad de las empresas de
desarrollar nuevos productos o negocios, encareciendo una deseable diversificación
productiva”.

El legislador continua justificando en el documento la decisión al reconocer las

características asociadas a los gastos de Investigación, Desarrollo e Innovación que lo
hacen similar a los bienes públicos y por ello justifica la intervención del estado para
solucionar la falla de mercado de insuficiente inversión.
En el régimen anterior, el entendimiento sobre este tipo de desembolsos, en cuanto
fueran identificados y dependiendo del momento de su ejecución, era que si el
desembolso era para una actividad relacionada causalmente con la generación de la renta
en la compañía, estos podían considerarse:

 Ser considerados como gastos pre-operativos50 y por ende seguir el tratamiento de

amortización que para estos gastos se dispone en la norma, o
 Ser considerados gastos diferibles cuya amortización debía realizarse a partir del
periodo en que se concluía la investigación y desarrollo – y eventualmente ser
considerados intangibles de vida útil limitada y/o ilimitada51

Si los gastos no estaba destinados a la actividad principal pero se tenía evidencia de que
se estaba haciendo una extensión de actividades, y en tanto no significase una ventaja a
favor de los accionistas y/o la asunción de gastos por cuenta de una empresa del grupo,
los gastos se amortizaban, de lo contrario la Administración cuestionaba el desembolso y
lo reparaba52.

En cuanto al tema de capacitación otro de los elementos importantes en la generación de

I+D+i, hasta el año 2011, no existía mayor restricción legislativa que la restricción
genérica a cualquier gasto de causalidad, racionalidad y proporcionalidad para los
desembolsos realizados por las empresas en este concepto.

Sin embargo con efecto en el año 2012 se introdujo una restricción a la deducción de los
gastos de capacitación mediante la Ley de promoción a la inversión en capital humano,

50 El Art. 37° inciso g) de la LIR establece que: “ Los gastos de organización, los gastos preoperativos iniciales, los
gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el
período preoperativo, a opción del contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente
en el plazo máximo de diez (10) años.”

51 En aplicación de los dispuesto en el Art. 44° inciso g) de la LIR que dispone: “La amortización de llaves, marcas,
patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por
activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los
resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. La SUNAT previa
opinión de los organismos técnicos pertinentes, está facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para
efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad...”
52
RTF Nº: 4971-1-2006: En esta Resolución el tribunal consideró que la norma permite la deducción de gastos de
investigación, desarrollo o pre-operativos con la expansión del as actividades de las empresas, es decir, que tienen por
objeto lograr un nuevo producto o servicio, los cuales resultan necesarios para determinar si la inversión será adecuada o
favorable para sus intereses pero no condiciona tal deducción a la efectiva generación de ingreso, pues lo relevante es su
potencial para generar beneficios futuros en el entendido que la inversión puede no ser exitosa.
Ley N° 29498, derogada a partir del 1 de enero de 2013 por la Única Disposición
Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N° 1120

2.2. El régimen vigente durante el año 2013

Como parte de la reforma del IRta del año 2012 el Gobierno central emitió el D.Leg 1124
que modificó la Ley del Impuesto a la Renta, buscando favorecer la inversión en
tecnología.

Es por eso que el Legislador toma la decisión de permitir que los gastos en investigación
científica, tecnológica y en innovación tecnológica destinados a generar una mayor renta
al contribuyente puedan ser deducibles para efectos del Impuesto a la Renta. Así, en el
inciso a.3) incorporado por el artículo 5° del Decreto Legislativo N.° 1124, publicado el 23
de julio de 2012, dentro del marco de la delegación de facultades, nuestro legislador
dispuso:

“a.3)Los gastos en investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica,

destinada a generar una mayor renta del contribuyente, siempre que no excedan, en
cada ejercicio, el diez por ciento (10%) de los ingresos netos con un límite máximo
de trescientas (300) Unidades Impositivas Tributarias en el ejercicio.

La deducción a que se refiere este inciso procederá si, de manera previa al inicio de
la investigación, se cumple con las siguientes condiciones:

1. La investigación es calificada como científica, tecnológica o de innovación

tecnológica por las entidades que, atendiendo a la naturaleza de la investigación,
establezca el reglamento.
Para la referida calificación, se deberá tomar en cuenta lo dispuesto por la Ley
N.º 28303, Ley Marco de Ciencia, Tecnología e Innovación Tecnológica, su
Reglamento o normas que los sustituyan.

2. La investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica es realizada

por el contribuyente en forma directa o a través de centros de investigación
científica, tecnológica o de innovación tecnológica:

(i) En caso la investigación sea realizada directamente, el contribuyente debe

contar con recursos humanos y materiales dedicados exclusivamente a la
investigación, los cuales cumplan con los requisitos mínimos que establezca
el reglamento. El contribuyente deberá estar debidamente autorizado por las
entidades que establezca el reglamento.

(ii) Los centros de investigación científica, tecnológica o de innovación

tecnológica deben ser debidamente autorizados por las entidades que
 establezca el reglamento. El reglamento señalará los requerimientos mínimos
que se debe cumplir para recibir la autorización a que se refiere este acápite.

Las entidades a que se refiere este numeral serán entidades públicas que, por sus
funciones, estén vinculadas a la promoción de la investigación científica,
tecnológica o de innovación tecnológica, o a la protección de derechos de
propiedad intelectual, información tecnológica, o similares.

La deducción se efectuará a partir del ejercicio en que se aplique el resultado de la

investigación a la generación de rentas. En caso culmine la investigación y su
resultado no sea aplicado por el contribuyente, se podrá deducir los gastos de dicha
investigación en el ejercicio en que las entidades que establezca el reglamento,
atendiendo a la naturaleza de la investigación, certifiquen que el resultado de la
investigación no es de utilidad.”

A efectos de hacer un análisis más completo, debemos recordar que en la LIR tanto el
Capítulo V referido a la Renta Bruta como el Capítulo VI referido a la Renta Neta
incorporan reglas acerca de la forma como se establecen los ingresos y los costos y
gastos según las normas tributarias. Hay que recordar que normalmente las restricciones
a la deducción de los costos y/o gastos se realizan a fin de prevenir el abuso por parte de
los contribuyentes, el Legislador, a fin de simplificar la administración del impuesto (sin
recortarse la opción de invocar la causalidad a fin de aceptar la deducción) opta por
simplemente limitar o condicionar el monto a deducir.

No es de extrañar entonces que -ante la necesidad de permitir explícitamente la

deducción de un gasto sobre el cual no ha habido una experiencia importante de control-
haya decidido, tal cual se aprecia de la redacción de la norma, introducir límites y
condiciones.

Así se exige que estos gastos estén destinados a generar una mayor renta al
contribuyente, aunque ésta no es una condición nueva si no que es la condición general
de causalidad, pero que ahora debe entenderse como una referencia de interpretación
extensiva y no restrictiva, vista la exposición de motivos que acompaña a la norma.
El mecanismo utilizado, por el legislador superado este cuestionamiento no es laxo, tiene
una doble restricción: una monetaria, en tanto que la norma ha restringido el monto
máximo deducible (10% de los ingresos netos con un límite máximo de 300 UIT lo que
sea menor) y una temporal, que requiere el inicio de la actividad productiva o la
confirmación del ente competente que no hay frutos de la investigación.

Aquí nuevamente prevemos un inevitable conflicto entre la norma tributaria y las normas
contables, éstas últimas exigirán que en Libros de la empresa no figuren conceptos que
no se puedan considerar como activos, mientras que para efectos tributarios deberá
mantenerse registrados los desembolsos en cuentas especiales (de activo).

La amortización tributaria de esta partida, en atención a la norma, estará condicionada al

resultado positivo o negativo de la actividad. Es de esperar por tanto que el perfil de
amortización contable difiera del tributario generando por consiguiente diferencias
temporarias (o eventualmente permanentes).

El legislador, exige condiciones de cumplimiento obligatorio, entendemos por tanto que si

el contribuyente no logra cumplir con estas condiciones, o no desea cumplirlas,
posteriormente no podrá invocar las reglas generales de causalidad, habida cuenta que
éstas solo pueden ser invocadas a falta de una regla específica y por tanto el gasto
realizado en estas actividades no será deducible.

Esto podría afectar a un colectivo de empresas para los cuales el trámite puede ser
engorroso o que no califiquen para ser autorizados por el ente competente. Para estas
empresas esta situación podría generar el efecto no deseado de reducción de la
inversión (sobre todo en mypes).

Una alternativa de contabilidad creativa -para algunas empresas- podría ser la de

contabilizar y dispersar los gastos en estas actividades dentro de partidas contables
incorrectas (descaracterizándolos), intentando no explicitar que han realizado éste tipo
de actividades, si bien esto podría dificultar el control tributario no impedirá que la
Administración acote lo que corresponde, un problema adicional es que las empresas que
adopten esta medida distorsionarán su información contable.
Una preocupación de los afectados es si la responsabilidad delegada al CONCYTEC,
entidad que en el reglamento es la responsable de calificar y controlar, será asumida sin
contratiempos por el citado ente. Si la entidad competente no está en capacidad de
asumir rápidamente el encargo, podría restringir -al menos al inicio- el acceso al nuevo
régimen.

La historia de los beneficios condicionados53 nos muestra que hay un descalce entre la
obligación atribuida al organismo y su capacidad54 que le impide55 asumir el encargo con
la calidad y oportunidad deseables. Por ello, hubiera sido interesante, que al menos
durante un período de transición, mientras se generaba la logística necesaria para
atender esta obligación, se hubiese permitido que mediante un informe de auditoría
externa56 se permitiera dar por cumplidos los requisitos de verificación de la inversión en
las actividades.

El D.Leg 1124, bajo comentario, dispuso que la deducción de gastos entrara en vigencia a
partir del ejercicio siguiente a aquél en que se dicten todas las normas reglamentarias a
que se refiere el presente inciso. A fin de no dilatar la aplicación de ésta disposición,
mediante Decreto Supremo N° 258-2012-EF se modificó el Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta a fin de incorporar las normas reglamentarias que viabilizaran la
aplicación de la norma bajo estudio, disponiendo que:

“y) Tratándose del inciso a.3) del Artículo 37º de la Ley, se tendrá en cuenta lo
siguiente:

1. La investigación será calificada como científica, tecnológica o de innovación

tecnológica, por el Consejo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación Tecnológica
(CONCYTEC), entidad que deberá guardar la respectiva confidencialidad acerca del
contenido de los proyectos de investigación.

2. El límite a la deducción de los gastos en investigación, se aplicará teniendo en

consideración lo siguiente:

53
Al cumplimiento de obligaciones y/o a la verificación por organismos competentes de requisitos para gozar de los
beneficios
54
Si bien no técnica si administrativa y logística-
55
Sobre todo si es público y por tanto restringido a implementar las medidas a su presupuesto y a sus restricciones
56
Mecanismo que ha sido utilizado por ejemplo para beneficios como el de reinversión en educación, o en su momento para
tasas reducidas de retención dentro de la misma LIR
 a) La deducción se efectuará a partir del ejercicio en que se aplique el
resultado final de la investigación a la generación de rentas, hasta agotar el importe
total invertido por el contribuyente, con el límite anual del diez por ciento (10%) de los
ingresos netos sin que exceda trescientas (300) Unidades Impositivas Tributarias.

b) Si el resultado de la investigación no es aplicado por el contribuyente, sólo

podrá deducir el importe total de la inversión hasta el diez por ciento (10%) de los
ingresos netos con un límite máximo de trescientas (300) Unidades Impositivas
Tributarias. Para tales efectos se considerarán los ingresos netos del ejercicio en el que
se certifique que el resultado de la investigación no es de utilidad.

c) “Dicha deducción tendrá lugar en el ejercicio en el que CONCYTEC

certifique que el resultado de la investigación no es de utilidad. Para tal efecto, el
contribuyente deberá presentar una solicitud indicando los motivos por los cuales el
resultado de la investigación no es de utilidad, adjuntando la documentación
sustentatoria correspondiente.”

Tal cual se aprecia el inciso a), está referido al caso en que la actividad de investigación
fue exitosa, y en este caso se permite a la empresa deducir el integro de su inversión en
períodos posteriores. Se logra con ello que el contribuyente pueda recuperar su inversión
en un plazo más o menos largo dependiendo de la inversión y sus resultados de esta
forma consigue una correlación, si no perfecta al menos razonable.

Sin embargo en el supuesto del inciso b) no sucede lo mismo, podrían darse casos en los
cuales el contribuyente no logre una recuperación total, como consecuencia de la
aplicación de los límites que le impidan deducir -en el año donde se reconozca que la
investigación no es de utilidad- el monto total invertido.

Consideramos que en atención a consideraciones de justicia y simetría debió haberse

permitido que los montos no deducidos en el año se podrían deducir con aplicación de
alguno de los métodos de arrastre de pérdidas actualmente permitidos en la LIR, inclusive
podría justificarse que solo se le permitiera utilizar el Sistema A).

El reglamento continua señalando:

“3. Forman parte de los gastos de investigación aquellos gastos o costos que se
encuentren directamente asociados al desarrollo de la investigación, excluyendo a los
gastos incurridos por concepto de servicios públicos, los mismos que podrán ser
deducidos en el período que devenguen.”
Lo dispuesto en este numeral no dejará de ser controversial en el tiempo, dado que el
legislador requiere que sean acumulados “gastos o costos que se encuentren
directamente asociados” sin señalar a cuales se refiere57, la formula solo ha excluido a los
servicios públicos, por lo que la discusión si el desembolso realizado esta o no asociado
a la investigación será materia de cuestionamiento, sobre todo cuando la investigación
sea realizada por la misma empresa.

El reglamentador continúa generando reglas de autorización para que los contribuyentes

directamente o por intermedio de CITEs puedan desarrollar la investigación, El
reglamentador dispone que para el primer caso, se exija al contribuyente que éste
acredite que cuenta con uno o más empleados que tengan el conocimiento necesario
para la investigación, el mismo que podrá ser sustentado con la certificación de los
estudios o experiencia laboral y que éste tenga los medios materiales para desarrollar la
investigación

Para los CITEs, se les exige el registrarse, informar el cumplimiento de una serie de
requisitos y demostrar la capacidad de investigación, y que cuenten en el país con una
organización y medios, tanto de personal como materiales, suficientes para realizar las
actividades de investigación a que se refiere la Ley, a la par que debe ser domiciliado en
el país. Cumplidos estos requisitos, el CONCYTEC autorizará el funcionamiento del CITE
y eventualmente a posterior de verificar el incumplimiento del CITE se le puede revocar la
autorización otorgada inicialmente y el contribuyente no podrá acogerse a la deducción
prevista en este inciso. Sin perjuicio de ello, se ha previsto que la autorización pueda ser
solicitada nuevamente.

57
La Ley 28703 establece que:

“…4. Investigación Científica y Desarrollo Experimental (INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO): Comprende el

trabajo creativo llevado a cabo en una forma sistemática para incrementar el volumen de conocimientos, incluido
el conocimiento del hombre, la naturaleza, la cultura y la sociedad, y el uso de esos conocimientos para derivar
nuevas aplicaciones.
Puede incluir el desarrollo de prototipos y plantas piloto, Comprende la investigación básica y aplicada y el
desarrollo experimental.

5. Innovación tecnológica: Es la interacción entre las oportunidades del mercado y el conocimiento base de la
empresa y sus capacidades; implica la creación, desarrollo, uso y difusión de un nuevo producto, proceso o
servicio nuevo y los cambios tecnológicos significativos de los mismos. Implica también cambios en las formas de
organización y administración: métodos de organización, reingeniería de procesos, planeamiento estratégico,
control de calidad, etc. “

Estas referencias permitirán en el futuro dilucidar parcialmente los conflictos que pudieran presentarse, lo demás tendrá que
resolverse invocando otras referencias, inclusive las de la OCDE que funcionarán como una softlaw para efectos de la toma
de decisiones.
El reglamento prevé reglas especiales para el caso de proyectos financiados por algún
programa o fondo del Estado, no se exigirá el requisito de calificación previa a que se
refiere la Ley.

Finalmente incluye la disposición de que el contribuyente lleve en su contabilidad cuentas

de control denominadas “gastos en investigación científica, tecnológica o de innovación
tecnológica, inciso a.3 del Artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta”, en las cuales
anotara dichos gastos para su respectivo control, esta cuenta debe llevarse por cada
proyecto que el contribuyente emprenda y debe permitir distinguir los gastos por cada
proyecto.

Queda claro que el espectro de activos y desembolsos es amplio, los sistemas de costos
de las empresas y los criterios de asignación de costos/gastos al proyecto de
investigación y/o desarrollo deberán estar bien documentados para poder sustentar en su
momento que ha sido activado y cuáles han sido los criterios de asignación de bienes y/o
servicios de uso común.

Siendo las decisiones de la CONCYTEC la de un organismo público, queda claro que la

misma podrá ser controvertida y eso eventualmente generará diferencias temporarias si
no permanentes en la deducción de los gastos.

Un tema que no deja de llamar la atención58, es que bajo el régimen vigente en 2013, se
puede discutir la deducibilidad de la contribución59 de empresas pertenecientes a grupos
multinacionales en los que el trabajo de investigación60, se realice fuera del país. Esto
habida cuenta que el legislador requiere, tal cual se aprecia en la norma reglamentaria,
que la empresa con la que se contrate para realizar el estudio califique como Centros de

58
Sin que dejemos de reconocer la prerrogativa del legislador de restringir
59
No puede negarse que estos contratos de investigación, ejemplo típico de servicios intragrupo, se solían hacer con
empresas ubicadas fuera del país, por medio de la cual podían acceder al personal altamente calificado y la infraestructura
especializada para emprender el esfuerzo. En muchos casos el éxito del grupo ha estado asociado a este esfuerzo de
I+D+i.
60
La OCDE reconoce que estos trabajos pueden incluir: “… desde el establecimiento de programas detallados concebidos
por la principal empresa afectada, a los acuerdos por los que la sociedad encargada de las investigaciones organiza
libremente sus trabajos según las líneas directrices definidas en términos generales.”
Innovación Tecnológica (CITE), que tengan características 61 que eventualmente no
podrían cumplir empresas que realicen la I+D fuera del país.

El dispositivo anteriormente citado, consideró dentro de las DISPOSICIONES

COMPLEMENTARIAS TRANSITORIAS una cuarta, que bajo el título: GASTOS DE
INVESTIGACIÓN O INNOVACIÓN TECNOLÓGICA, dispuso:

“Los proyectos de investigación que hayan iniciado y no hayan culminado antes de

la entrada en vigencia del inciso a.3) del Artículo 37 de la Ley, podrán cumplir con el
requisito de la calificación previa exigido por la Ley, si dentro de los treinta (30) días
posteriores a la referida entrada en vigencia cumplen con el trámite establecido para que
la investigación sea calificada por CONCYTEC.

Para tales efectos, se considerará que los gastos de investigación podrán ser
deducidos conforme las reglas recogidas por el inciso a.3) del artículo 37 de la Ley,
respecto de los gastos cuyo devengo ocurra a partir de la inscripción.”

En la práctica, al menos para el 2013, es poco probable que las empresas puedan
calificar a deducir estos gastos, en tanto no se ha desarrollado todo el andamiaje
necesario para que se pueda acceder al beneficio, con la consecuencia de que se
cuestionará la deducción que se realice en este ejercicio.

2.3 Régimen vigente a partir de 2014

El 2 de julio de 2013 se publicó la Ley N° 30056, norma que modificó diversas leyes para
facilitar la inversión, impulsar el desarrollo productivo y el crecimiento empresarial. La
norma y su posterior reglamento modificaron el inciso a.3) del artículo 37º de la LIR.

La norma regula reglas distintas para la deducción del gasto sea que se trate de
proyectos vinculados o no al giro del negocio. Para los primeros se permite la deducción
por el ejercicio de devengo del gasto, para los segundos se genera una regla de

61
“c. Cuente en el país con una organización y medios, tanto de personal como materiales, suficientes para realizar las
actividades de investigación a que se refiere la Ley y d. Sea domiciliado en el país.”
deducción limitada dependiendo de la fecha en la que obtienen su calificación. Un
tratamiento diferenciado que se mantiene en cuanto a decisión de Política Fiscal, que
entendemos busca discriminar a favor de la realización de proyectos vinculados al giro del
negocio.

Además señala que quienes realicen los proyectos deberán estar debidamente
autorizados. Igualmente establece reglas transitorias para los proyectos iniciados antes
del 2014 y que no hayan culminado antes de la entrada en vigencia de la norma
modificatoria.

Incluye también, a título de beneficio tributario, un crédito tributario contra el Impuesto a la

Renta equivalente al monto de los gastos de capacitación que efectúen las micro,
pequeñas y medianas empresas que se encuentren en el régimen general, siempre que
no exceda del 1 por ciento de su planilla anual de trabajadores del ejercicio en el que
devenguen dichos gastos.

La citada norma y su posterior reglamento son importantes en cuanto delimitan el régimen

que estará vigente en 2014 y generan un marco de transición para la aplicación de las
normas vigentes desde el 01 de enero de 2013.

Tal cual se aprecia con la modificación introducida por la Ley se superaron algunos de los
temas que encontramos como problemáticos con respecto a la norma anterior, lo primero
que se advierte es que ya no tenemos un límite cuantitativo de inversión, con lo cual se
eliminó el desincentivo que producía el régimen vigente para el 2013.

Un tema que ha sido controvertido es que si estamos o no frente a un incentivo tributario,

algunos especialistas tributarios consideran que esta norma crea un incentivo para éste
tipo de gastos, no compartimos esta posición, en nuestra opinión nos encontramos
simplemente frente a un nuevo gasto condicionado al que -como veremos más adelante-
se le ha quitado el requisito de causalidad directa o potencial para ser deducible, por lo
que no sería de aplicación el requisito de vigencia máxima.
Otra ventaja del nuevo régimen es el hecho de que se puede deducir los gastos en
proyectos de investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica, vinculados o
no al giro de negocio de la empresa, siempre que los proyectos sean calificados como
tales por las entidades públicas o privadas que, atendiendo a la naturaleza de la
investigación, establezca el reglamento.

Este es un paso importante, pues se da mayor seguridad jurídica al contribuyente que

realiza esta inversión y le elimina el riesgo de que la Administración cuestione la
deducibilidad del gasto en tanto no exista relación directa o indirectamente con el giro del
negocio.

Un riesgo del nuevo mecanismo, es la posibilidad de que las empresas realicen proyectos
que no estén directamente relacionados al giro, que eventualmente tendrían que ser
aceptados, entendemos que el Legislador implícitamente busca una deseable
diversificación de las operaciones de las empresas.

Si bien el deseo del legislador es atendible, esto puede convertirse en una oportunidad de
planeamiento tributario en grupos de empresas vinculadas, donde se podría asignar la
investigación de temas que eventualmente beneficiaran a otra empresa de grupo
buscando maximizar la rentabilidad del grupo.

Consideramos sin embargo que la administración no se encuentra totalmente limitada, y

que esta disposición no es irrestricta, en tanto que la administración pueda establecer
que este gasto tuvo como finalidad beneficiar a un tercero vinculado (accionista o
empresa de grupo) y que no existe racionalidad económica de asumir los gastos si es que
no se quería desarrollar el proyecto, la SUNAT aún puede cuestionar la deducción del
gasto, independientemente de la calificación que se le haya otorgado por el Concytec.

La norma abre dos opciones en cuanto al beneficio la vinculación directa del gasto con el
giro principal del negocio, con reglas más beneficiosas, y el segundo tratamiento para
cuando no existe una vinculación directa entre el proyecto que se ejecuta y el giro del
negocio.
Para el primer caso, la norma dispone que los gastos del proyecto vinculado al giro del
negocio de la empresa se deducirán a partir del ejercicio en que se efectúe dicha
calificación, para los segundos (los gastos en proyectos no vinculados al giro del negocio)
se dispone que si el contribuyente no obtiene la calificación del Concytec antes de la
fecha de vencimiento para la presentación de la Declaración Jurada Anual del ejercicio en
el que inició el proyecto de investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica,
solo podrá deducir el sesenta y cinco por ciento (65%) del total de los gastos devengados
a partir del ejercicio en que se efectúe dicha calificación, siempre que la calificación le sea
otorgada dentro de los seis (6) meses posteriores a la fecha de vencimiento de la referida
Declaración Jurada Anual.

A fin de no dilatar esto se le pone al Concytec un plazo de cuarenta y cinco (45) días, y
deberá tomar en cuenta lo dispuesto por el Texto Único Ordenado de la Ley Marco de
Ciencia, Tecnología e Innovación Tecnológica, su reglamento o normas que los
sustituyan, no se crea sin embargo un procedimiento de silencio positivo, por lo que si
éste organismo no entrega esta calificación oportunamente el contribuyente no le queda
más que esperar hasta el pronunciamiento del Concytec.

Otro de los temas interesantes con respecto a la opción anterior, es que ya no existe la
limitación implícita de realizar la investigación en territorio nacional, esto –entendemos-
debido a que nuestras capacidades como país no nos permiten generar una restricción de
este tipo, ya que no existen suficiente cantidad de investigadores y centros de
investigación que pudieran satisfacer la demanda especializada que se requiere. Esto no
es un cambio menor.

Un tema que merece especial preocupación es que entender cuando el numeral 2. del
inciso y) que reglamenta el inciso a.3 del Artículo 37° de la LIR dispone:

2. Constituyen gastos de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, aquellos que

se encuentren directamente asociados al desarrollo del proyecto, incluyendo la depreciación o
amortización de los bienes afectados a dichas actividades. No forman parte de los citados gastos
aquellos incurridos por conceptos de servicios de energía eléctrica, teléfono, agua e Internet

Esta redacción mantiene la misma duda sobre cuáles son las partidas de gasto elegibles
para el tratamiento, esto será innegablemente un punto de discusión entre la
Administración y los Administrados. En otras legislaciones (por ejemplo la mexicana en
su momento) se tenían una lista de los gastos elegibles, nuestra opción intentando ser
más amplia y no tan limitativa ha abierto un nuevo punto de controversia, esto tomando en
cuenta la experiencia de cómo se interpreta en el país.

Creemos que una gran ayuda en este tema será en su momento la NTP 732.002 del
2009, la que en los puntos 4.5.2 y 4.5.3 que tratan los puntos referidos a: “Recursos
asignados al proyecto” y “Estimación y control del costos” exige controles que permitirían
– de llevarse correctamente- realizar un control específico y los manuales de la OCDE a
las que nos tendremos que referir cuando se encuentren conceptos dudosos.

Una duda de algunos especialistas es que debe entenderse que los recursos humanos y
materiales deben ser asignados de manera exclusiva al proyecto, éstos consideran que
sólo de esta forma se cumple el requisito de directamente asociados. No compartimos
esta opinión si esta hubiese sido la intención del legislador hubiese redactado la norma de
manera clara indicando que tendría que ser exclusivamente asignados, al no haberlo
hecho así, consideramos que su intención fue que se permitiese una utilización racional
de los recursos de la empresa.

En nuestra opinión si existe una asignación total o parcial de personas y/o recursos hacia
un proyecto, se cumplirá el requisito en tanto se realice una asignación proporcional con
un criterio razonable, asignación que puede controlarse a partir del presupuesto al que se
refiere la NTP ya comentada y los controles de avance del proyecto, si la empresa genera
sus controles sobre la base de las buenas prácticas de gestión de proyectos (un referente
obligado son las buenas prácticas del PMI62 sobre Gestión de Costos), será suficiente –en
cuanto esté debidamente documentado y sea auditable- tanto para la Administración
como para el administrado.

Una preocupación adicional, es el entendimiento de que con esta norma se está creando
un tratamiento excepcional para la depreciación o amortización de activos, que permitiría
su consideración como gasto en el plazo de duración del proyecto, generando así una

62
Project Management Institute – para mayor referencia se puede consultar la siguiente web
http://www.pmi.org/
suerte de depreciación acelerada. Consideramos que esto no es así, y que se mantienen
las reglas generales de depreciación y amortización.

La norma que estará vigente a partir del 2014 permite que la investigación sea realizada
por el contribuyente directamente en todo o en parte, y que se subcontrate a terceros las
partes que sean necesarias.

Consideramos que la intención del legislador ha sido discriminar a favor de la ejecución

de estas actividades en CITEs, esto ya que, en cuanto a la contribución a la investigación
a CITEs, el desembolso que se realice al CITE puede ser considerado –en nuestra
opinión- como gasto deducible en el momento que se realice.

Así, si para el proyecto se requiere la adquisición de maquinarias, equipos o software, el

desembolso realizado por la empresa para que el CITE adquiera éstos activos se
convierte en gasto de inmediato, mientras que si la empresa realiza el mismo proyecto y
realiza desembolsos similares de manera directa y adquiere maquinarias, equipos o
software, estos deben ser depreciados o amortizados según corresponda a las reglas
generales.

Consideramos que esta es una buena opción, en tanto que de esta forma se podría lograr
un shock de inversión en entidades que trascienden de un proyecto particular y que
estarán en condiciones de seguir repitiendo y perfeccionando el proceso de I+D+i con
mayor impacto, desarrollando adicionalmente capacidades de sus recursos humanos en
beneficio del país.

Un tema que se mantiene es que la necesidad de develar el proyecto a la Concytec sea

un desincentivo al emprendimiento de proyectos de I+D+i, esto en tanto Concytec – a la
fecha- no tiene los mismos protocolos de seguridad y el ambiente de control que permitan
mantener la confidencialidad de la información que maneja 63 , por lo que muchas
empresas ante el riesgo de perder el intangible que desarrolla su proyecto -por filtraciones

63
A fin de reducir este temor, la norma establece en el inciso y) del reglamento, lo siguiente:
“Tratándose del inciso a.3) del artículo 37º de la Ley, se tendrá en cuenta lo siguiente:
1. El proyecto de investigación será calificado como científico, tecnológico o de innovación tecnológica, por el Consejo
Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación Tecnológica (CONCYTEC). Dicha entidad deberá guardar la debida
confidencialidad sobre el contenido del referido proyecto.
de los encargados de la evaluación y custodia de los proyectos- pueden optar por no
presentar sus proyectos al Concytec.

Las empresas en este caso pueden tomar dos vías alternativas para no perder la
deducción: la primera recaracterizar los gastos a fin de “esconderlos” en partidas que no
sean detectables ante una eventual auditoria; y la segunda opción, asumir el mayor
gasto que implica no calificar a la deducción, en éste último caso se encarecería el
proyecto logrando un resultado inverso al deseado.

Para el caso de empresas vinculadas a grupos transnacionales, por un tema de seguridad

del resultado de su proyecto de investigación, es probable que trasladen definitivamente
al extranjero éste tipo de proyectos al menos en papel, y que se resarzan de los mismos
vía un mayor pago de regalías u otros conceptos que deberán ser evaluados en su
momento por la fiscalización.

Un tema que no dejará de ser controversial, en su momento, es la decisión implícita de

que si no se cumple con lograr la calificación de sus proyectos los gastos no podrán ser
deducidos, en efecto, la primera disposición complementaria transitoria, dispone que
los proyectos de investigación iniciados antes del 2014 y que no hayan culminado antes
de la entrada en vigencia del inciso a.3) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la
Ley del Impuesto a la Renta, modificado por la presente norma, tenga dos tratamientos
que probablemente sean uno solo, la imposibilidad de su deducción por no haber obtenido
la calificación, esto en tanto que la Concytec no cumpla con desarrollar los protocolos
necesarios para hacer ésta evaluación64.

Se mantiene, como mecanismo de control, la obligación de llevar cuentas de control

“gastos en investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, inciso a.3 del
Artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta”, en las cuales el contribuyente tiene la
obligación de anotar los gastos para su respectivo control, al igual que para el régimen

64 Funcionarios de la citada entidad al ser consultados sobre el estado del proyecto han informado, que no se ha
presentado a la fecha ninguna solicitud. Se puede asumir entonces que los contribuyentes aún no son conscientes de la
implicancia que ésta situación tienen con respecto a la deducibilidad del gasto.
vigente en 2013, se exige para las empresas que llevan varios proyectos la obligación de
llevar cuentas separadas que permitir distinguir los gastos por cada proyecto.

Esta obligación en cuanto no sea cumplida constituiría una infracción, que pude ser
sancionada bajo la regla de considerar que no se están llevando los libros y registros bajo
forma y condiciones. Sanción que no necesariamente es un disuasivo importante, y que –
como ya hemos adelantado- podría generar que se recaractericen los gastos a fin de
intentar pasarlos como gastos generales ante una eventual fiscalización.

Concytec no solo debe evaluar las capacidades de los centros y las empresas, si no que
podrá monitorear el buen desarrollo del proyecto, por lo que sus actos, en cuanto
evidencien cambios que hagan que el proyecto no se ejecuta de acuerdo a lo previsto,
tendrán consecuencias tributarias.

La Ley N° 30056, también modifico el crédito por gastos de capacitación, así la norma
dispuso únicamente para Las micro, pequeñas y medianas empresas generadoras de
renta de tercera categoría que se encuentren en el régimen general y efectúen gastos de
capacitación tienen derecho a un crédito tributario contra el Impuesto a la Renta
equivalente al monto de dichos gastos, siempre que no exceda del 1% de su planilla anual
de trabajadores del ejercicio en el que devenguen dichos gastos.

Cumplidos los requisitos exigidos por el reglamento, se genera un crédito sin derecho a
devolución, que implica, esto sí, un incentivo tributario. Mediante D.S. N° 234-2013-EF se
aprobó el Reglamento de la Ley Nº 30056 en lo referido al crédito por gastos de
capacitación que contiene las disposiciones necesarias para ser aplicables, habida cuenta
del referente del régimen vigente durante 2012, es de esperar, que las empresas ya
tienen la experiencia necesaria para tramitar los requisitos necesarios para utilizar de este
crédito.
III. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

 Los incentivos fiscales a las actividades de investigación y desarrollo son

relativamente nuevos – en su forma explícita – en la legislación peruana, si bien tal
como hemos analizado solo se puede considerar como beneficio al crédito por gastos
en educación.

 Al contrario de nosotros, los demás países de la región y muchos países en el mundo

han venido incluyendo incentivos fiscales con efectos tanto en el Impuesto a las
ventas como en el Impuesto a la Renta de las Empresas, estos incentivos han sido
cada vez más generosos y complejos, según el aprendizaje de los países, los
objetivos de política fiscal, su capacidad financiera y su capacidad de control.

 La tendencia en la dación de los incentivos es el utilizar un sistema mixto que premia

el incremento de gastos con respecto a ejercicios anteriores, en general los incentivos
tienden a dar un tratamiento especialmente favorable a las actividades innovadoras de
mayor orientación comercial e industrial y son más aprovechados por la mediana y
gran empresa, esto es bueno tanto para las empresas como para los países.

 La versión peruana, como hemos venido analizando es perfectible, no es un incentivo

en sentido estricto, es un gasto condicionado que de ser bien utilizado puede generar
un importante ahorro tributario para las empresas, tal cual está definido – cuando se
superen todas las dudas iniciales – proporcionará seguridad jurídica al deudor
tributario y le permitirá adelantar la deducción del gasto, reduciendo aún más el valor
efectivo de la inversión en I+D+i.

 El marco actual de incentivo al emprendimiento de actividades de I+D+i excede a éste

gasto condicionado, incluye tratamientos favorables en cuanto aranceles, gastos de
personal, repatriación de divisas, regímenes de recuperación del IVA, entre otros, que
si bien no han sido desarrolldos directamente para impulsar estas actividades pueden
ser utilizados en conjunto a fin de beneficiar su emprendimiento y vistos en conjunto le
dan un mayor atractivo a la opción peruana.
 Una buena práctica adoptada por el país ha sido requerir la previa inscripción en
programas públicos que implican un seguimiento y evaluación de las actividades
realizadas por las empresas solicitantes.

 Al modelo actualmente vigente en el país se le ha encontrado algunas aristas que

deben ser revisadas, tanto para el tratamiento vigente en 2013 como para el
tratamiento que estará vigente de 2014 en adelante. A fin de reducir los problemas
que inevitablemente podrían presentarse, es mejor hacer las precisiones necesarias.

 La falta de definiciones fiscales propias sobre los conceptos clave de estos incentivo,
debe hacerse con el ánimo de con ánimo de mejorar y dar contenido a la definición de
I+Dl no hacerlo abre frentes de controversia innecesarios entre Administración
65
Tributaria y contribuyentes, Indecopi y Concytec deberán cerrar este tema a partir de
las definiciones que sean necesarias.

 Otro inconveniente del diseño del modelo peruano es la ausencia de mecanismos que
compensen al sesgo contrario a las pymes que ésta norma presenta. En efecto si
bien no existe ningún impedimento para que las pymes califiquen al incentivo, en la
práctica su inferior capacidad relativa les dificultará acceder a los requisitos de
aprobación del programa, generándose también el riesgo que ante una eventual
fiscalización, la Administración les cuestione la deducción en tanto no se haya
cumplido la condición habilitante por lo que se estaría disuadiendo a estas empresas
de hacer I+D+i

 Entre las posibles medidas, utilizadas en otros países, para dar respuesta a esta
realidad está el establecer límites superiores en términos absolutos al monto
deducible, o aún más neutral establecer nuevos créditos fiscales específicos para ellas
con requisitos de más simple cumplimiento.

65
La propia naturaleza de las actividades innovadoras obliga a delimitar al menos para efectos fiscales que se debe
entender por los términos: “novedoso”, “mejora (tecnológica) sustancial” o “rutinario”, el contenido de estos términos dejados
a su libre interpretación en la práctica siempre será una cuestión de grado.
Creemos que sobre el particular existe un amplio margen para la mejora, la primera debería ser considerar de manera
explícita que debemos utilizar las Normas Tecnicas Peruanas Vigentes y complementar esto con la soft law producida por la
OCDE y el Manual de Bogota adaptándola en un trabajo multidisciplinario para los efectos fiscales.
 Concytec tiene en hombros una labor muy importante en el buen funcionamiento de
éste beneficio, ésta institución ha sido incorporada como un elemento de control
importante de éste gasto condicionado, esto la obligará a desarrollar procedimientos
administrativos y capacidades tanto para calificar como para controlar la ejecución de
los proyectos y mantener la confidencialidad de los mismos.

 La experiencia con otras entidades66 que han sido incorporadas –como organismos
técnicos competentes- al control de regímenes especiales y beneficios, nos hace
prever que -al menos al inicio- por temas administrativos-presupuestales no se llegue
a tiempo a desarrollar todo el andamiaje que se necesita para soportar este encargo, y
finalmente se convierta en una restricción al sistema, el modelo de incorporación de
un organismo competente es bueno, sin embargo consideramos que debe dársele
apoyo para el diseño y administración de las labores que se le ha encargado.

66
Por ejemplo la Biblioteca Nacional para los beneficios de la Ley del Libro, o APCI para el control de la devolución del IGV
de ONG, entre otras.
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