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Cartilla Semana 2 PDF
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SEMANA 2
INTERNACIONAL
[ SEMINARIO DE GRADO I ]
VISIÓN GENERAL DE LA CONTABILIDAD
INTERNACIONAL
Las compañías deberán presentar información que permita a todos los usuarios evaluar los
efectos financieros de las diferentes actividades y sus entornos económicos en los cuales
opera. Por lo tanto se deben presentar estados financieros separados o de manera
individual y por supuesto consolidada
Un segmento de operación podrá comprender actividades de las que no se tengan ingresos
de su actividad económica principal, por ejemplo una compañía recién creada es un
segmento de operación antes de obtener ingresos.
• INFORMACIÓN
BLOQUES DE
OPERACIÓN
PERTINENTE
• ACTIVIDADES SIN
SEGMENTO DE
OPERACIÓN
INGRESOS
Los Estados Financieros y la información contable adicional constituyen una base
fundamental para soportar las decisiones económicas empresariales de usuarios internos y
externos en las organizaciones. En Colombia dicha información es regulada por el Estado y
acogida, por lo tanto, por sus organismos de control.
Aunque la globalización es la tendencia económica dominante, las normas internacionales de
contabilidad no se deben acoger renunciando a la autonomía y soberanía nacional; debe
continuarse con el proceso de discusión y adaptación de la normatividad colombiana en este
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sentido, lo que permite la convivencia de culturas contables nacionales y extranjeras sin
sacrificar las necesidades de información específica local. 1
La norma internacional hace referencia a que una compañía debe proporcionar información
sobre sus segmentos de operación dentro de la información financiera que presenta a sus
usuarios, inversionistas o al público en general, en los periodos anuales y periodos
Intermedios, de igual forma debe revelar información relacionada sobre productos bienes y
servicios, en las diferentes áreas geográficas y principales clientes, con el fin de proporcionar
una información de calidad internacional.
Los segmentos de operación son componentes de una misma compañía sobre la que se
dispone de información financiera separada (en nuestro medio se denomina centro de
costos), que es evaluada regularmente por la máxima autoridad de la organización quien
toma de decisiones con el fin de decidir cómo asignar recursos y para evaluar su rendimiento.
En cada segmento de operación y así mismo poder decidir cómo asignar los recursos.
La globalización es un fenómeno que ha adquirido relevancia en los últimos años. Puede
describirse como la internacionalización del conocimiento y de las actividades humanas en
general.
En ese sentido, el fenómeno comprende la internacionalización de las comunicaciones, de la
cultura y, fundamentalmente de la economía y dentro de esta última, del intercambio
comercial. En donde las organizaciones se ven involucradas a ser más competitivas con sus
productos, con los recurso tecnológicos, con los recursos económicos, con los recursos
humanos.
Factores políticos y el avance tecnológico, entre otros, han determinado la eliminación
práctica de las fronteras físicas y de restricciones formales al movimiento de personas,
bienes, imágenes e ideas.
En la actualidad, todas las personas y entidades tienen la posibilidad de acceder o vincularse
en tiempo real o con facilidad, a hechos, personas y entidades, ocurridos o localizados en
cualquier parte del universo, con información financiera oportuna y confiable y llevar a cabo
un análisis oportuno para los inversionistas, para los proveedores y para los diferentes
usuarios de la información
1
Contador Público. En Revista Internacional Legis de Contabilidad y Auditoría N° 29. LEGIS. Bogotá. Enero‐
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La información financiera en una economía globalizada permitirá el acceso a la información
internacional, a otros mercados, al desarrollo industrial, cumpliendo asimismo el rol de
suministrar la información para una adecuada toma de decisiones.
Esto plantea un verdadero desafío para la profesión contable y para los profesionales en
ejercicio; la convergencia de las normas y prácticas contables para la elaboración y revisión
independiente de estados financieros.
La contabilidad es un sistema de información que debe contener las cualidades básicas de
este tipo de sistemas para cumplir adecuadamente su función. La utilidad de la información
financiera constituye una cualidad esencial sobre la que no hay discusión, y para lograr dicha
utilidad a nivel supranacional, la homogeneidad de los reportes es un requerimiento que no
se puede olvidar si queremos ser competitivos en una economía globalizada.
La globalización es un fenómeno que afecta a todo nivel. También afecta las relaciones en
ese sentido, los gobiernos de los diferentes países buscan establecer zonas de libre comercio,
uniones aduaneras, mercados comunes, uniones económicas, mercados comunes,
integraciones totales, o tratados internacionales. Todo ello conduce a que la información
financiera sea estandarizada bajo los parámetros internacionales de información financiera.
A continuación apreciaremos los niveles de integración en los mercados internacionales2
ZONA DE LIBRE COMERCIO
UNIÓN ADUANERA
MERCADO COMÚN
UNIÓN ECONÓMICA
INTEGRACIÓN TOTAL
2
Ibíd.
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La información financiera bajo una economía globalizada permitirá el acceso a la información
financiera internacional, a todos los mercados internacionales, al desarrollo industrial y
mundial, cumpliendo así mismo un rol de suministrar una información adecuada para la toma
de decisiones. Para lo cual surge el siguiente interrogante.
¿Qué es el comercio mundial?
En primera instancia debemos analizar
El intercambio que existe entre dos naciones al exportar (vender), e importar (comprar) sus
productos es lo que llamamos "comercio exterior". Ni los países más ricos son
autosuficientes por sí mismos, por ende, la idea es que cada uno de ellos pueda ofrecerle al
otro lo que no posee o aquello de lo que carece, y viceversa, generando a su vez el bienestar
y supervivencia de la población.
Se define como “comercio internacional” o mundial, al intercambio de bienes, productos y
servicios entre dos o más países o regiones económicas.
Las economías que participan del comercio exterior se denominan economías abiertas.
La contabilidad es un sistema de información financiera, que debe contener cualidades con el
objetivo de cumplir su función. Entre las cuales podemos destacar lograr uniformidad de la
información internacional, la globalización de los negocios, la globalización de los mercados
de capitales, las necesidades de financiación internacional.
Así las cosas surge el siguiente interrogante
¿Se necesitan normas nacionales e internacionales para un adecuado ejercicio de la
profesión?
Responda usted mismo con fundamento a los párrafos anteriores.
Razones para presentar información financiera internacional
En el proceso de preparar y presentar informes se tiene en cuenta la información disponible,
según los requerimientos de cada usuario, en el caso de IASC, está claro que los estándares
internacionales de contabilidad hacen referencia única y exclusivamente a la preparación y
presentación de los Estados Financieros.
La información financiera debe prepararse de acuerdo a los estándares internacionales para
evitar que las organizaciones tengan que preparar su información financiera doble vez, una
información para las entidades de control y vigilancia nacional y otra para reportar a
subsidiarias o casas matrices a nivel internacional en los países con los cuales se tengan
vinculados económicos
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En segunda instancia se evitaría que por un mismo periodo económico se puedan presentar
diferencias dependiendo de los principios contables se hayan aplicado. O la interpretación de
normas propias y externas o su convergencia entre unas y otras
En tercer lugar los la información financiera sería de alta calidad ya que permitiría la
comparabilidad.
La disparidad de criterios contables ha demostrado que aún cuando existe una normativa
contable internacional y un marco conceptual, no ha existido la preocupación de adecuar la
normativa interna de algunos países a la normativa internacional o lo que es más grave,
existe un desconocimiento de esa normativa. O quizá no se ha puesto el respectivo empeño
o adecuado cuidado que se requiera
Desde un punto de vista internacional los países que integran los mercados comunes han
realizado esfuerzos para dar solución a los problemas de interpretación de las normas de
información financiera hasta el punto de crear comisiones o subcomisiones, que se dedican
al estudio de las normativas contables vigentes y a la armonización contable entre los países
que conforman un mercado común o una integración total3
No es tarea fácil lograr una convergencia total por las diferencias económicas, sociales y
culturales de los países y los diferentes usuarios de la información contable; los profesionales
contadores tienen la capacidad para enfrentar con éxito el desafío de lograr un lenguaje
común que les permita un mutuo entendimiento y comunicación hacia el mundo donde
deben actuar.
La armonización de las normas contables está presente en todo evento internacional desde
el inicio de la presente década, donde se pregona que es preciso que los contadores
hablemos un mismo idioma para que los usuarios de la información financiera, sin importar
su país de procedencia, puedan interpretarlos y comprenderlos.
En los procesos evolutivos, deseados o no, crecen o sobreviven aquellos entes que son
capaces de adaptarse; por lo tanto, en lo que a nuestra profesión se refiere, es exigible un
proceso de adaptación a los cambios de la economía tanto a nivel gubernamental, como
gremial e individual.
A nivel de las instituciones y organismos internacionales, la preocupación por la
armonización de los aspectos de contabilidad es de primordial importancia ante los cambios
y estrategias que se imponen en la vida económica de todos los países. En la infraestructura
empresarial, en los cambios de generación de los contadores, en los nuevos programas para
reportes internacionales.
3
Contables. En: Saberes, Argumentos Contables XIII Congreso Colombiano de Contadores Públicos. I Encuentro
de Contadores de la Cuenca del Caribe. Colegio Colombiano de Contadores Públicos. Cartagena 1997
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Para estar a tono con estos cambios, es necesaria una preparación firme y eficaz en los
aspectos técnicos.
Ningún país puede asumir tener unas únicas normas de contabilidad. Incluso en los Estados
Unidos que tiene la historia más larga de emisión de normas de contabilidad y la mayor
organización emisora de normas, se ha caracteriza por elevados estándares de
profesionalidad, sus normas muestran compromisos entre diferentes partes.
El uso de un sistema contable uniforme es importante para una competencia efectiva en los
mercados de capitales, porque no es posible que los mercados sean capaces de evaluar,
sobre la misma base, entidades que preparan su información económica y sus estados
financieros de final de periodo de acuerdo con diferentes principios contables.
Esta circunstancia ha motivado que los mercados de capitales exijan que los estados
financieros de las entidades que operan en ellos, se preparen de acuerdo con los Principios
de Contabilidad Aceptados en los países donde están dichos mercados.
Dado que en el marco de la globalización existe un interés tanto local como internacional
sobre la información financiera de las diferentes entidades. Se aprecia la participación de los
diferentes organismos emisores de normas con el fin de unificar criterios diferenciadores.
Quien espera ser entendido, debe expresarse en un lenguaje común, de lo contrario no
tendrá participación a nivel internacional, éstas son las normas contables. Se debe quizás
conocer el porqué de las diferencias en las normas para comprender la magnitud del
problema y proceder a la búsqueda de soluciones, que conlleven a unificar los criterios y
obtener una información comparable.
Existen dos razones fundamentales que explican el porqué de las diferencias en las normas
contables alrededor del mundo.
La primera tiene que ver con la subjetividad inherente a la información financiera misma,
éstos son complejos problemas inherentes a la profesión, para los cuales no necesariamente
hay una sola respuesta correcta.
La segunda tiene un efecto aún mayor y se relaciona con los ambientes económicos y legales
de los distintos países; las diferencias en el entorno socioeconómico, lo micro y
macroeconómico de cada país, la cultura contable y su grado de desarrollo, entre cada país
es también, uno de los obstáculos para la armonización de normas contables, y asimismo,
explica el por qué una norma "importada" de un país puede fracasar en otro.
La armonización contable lograría de forma inmediata, dos objetivos importantes:
[ SEMINARIO DE GRADO I ] 7
De una parte evitaría que las sociedades tuvieran que preparar su información financiera, de
acuerdo con los Principios de Contabilidad de su propio país y, adicionalmente, de acuerdo
con los Principios de Contabilidad del país o países de los mercados en los que pretende
operar o, al menos, que tuvieran que elaborar una conciliación entre los resultados
obtenidos con unos y otros principios. Es decir preparar diversos informes con unos estados
financieros bases.
En segundo lugar, se evitaría que por un mismo ejercicio económico se puedan presentar
resultados muy opuestos dependiendo de qué Principios Contables se hayan aplicado,
circunstancia esta última que dice muy poco a favor de la contabilidad
Es importante que lleguemos a una unificación de los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados a nivel mundial. De esta forma, sólo se derivarían innumerables
ventajas: las empresas que quisieran acudir a los mercados internacionales no tendrían que
preparar más que un único juego de estados financieros, los inversores sólo tendrían que
familiarizarse con unas normas de contabilidad, las auditorías serian más efectivas y los
organismos reguladores podrían estar seguros de que la información financiera que
facilitasen las empresas sería de alta calidad y permitiría la comparabilidad
Enfoque descriptivo y del marco normativo para elaborar la norma: el primero se da en base
a la elección de alternativas contables con un grado de utilización y el segundo a la
armonización de objetivos y escritura conceptual que se traducen en reglas generales.
Cómo implementarla a nivel internacional, a través de organizaciones gubernamentales o
profesionales.
La rigidez o flexibilidad en la aplicación de las normas: dependiendo del entorno, la
flexibilidad será mejor para su adecuación.
• BASE DEL
EL PASADO EFECTIVO
EL • EL
PRESENTE DEVENGADO
• VALOR
EL FUTURO RAZONABLE
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En el pasado “LA BASE DEL EFECTIVO”.
Las variaciones del patrimonio se deben establecer para determinar los resultados
económicos de un periodo, sin entrar a determinar si se han cobrado o pagado durante el
ejercicio contable. Por las cuales están realmente aceptadas
En el presente “EL DEVENGADO”
La base contable parte de los ingresos que se deben contabilizar como causados o
efectivamente recibidos en el periodo contable y los gastos deben tener relación de
causalidad con el ingreso para ser deducibles dentro del mismo periodo en que se
desembolsan para efectuar los pagos
En el futuro “EL VALOR RAZONABLE”
Es un conjunto de paso y procedimientos contables cuya base de medición es el valor
razonable (fair value), que a diferencia de otros sistemas que utilizan otras bases de
medición como es el costo histórico. Los informes financieros a valor razonable deben
revelar una base continua de los activos y pasivos (Instrumentos financieros) valuados a
precios como si fuesen vendidos o cancelados respectivamente
De acuerdo al valor razonable la contabilidad reportara pérdidas cuando se disminuya el
valor razonable de los activos o en su defecto se incremente el valor razonable de los
pasivos. Por lo tanto las pérdidas reducirán el patrimonio o el ingreso neto en los informes
financieros reportados a nivel internacional
El valor razonable busca altos estándares que agilicen y mejoren una adecuada
interpretación de las normas aplicables a nuestro entorno comercial y financiero, con el fin
de proporcionar unas herramientas que aporten bases apropiadas en la toma de decisiones
La armonización de normas y entorno es más factible su aplicación en áreas geográficas con
el mismo entorno, caso la Unión Europea.
Flexibilidad o comparabilidad son opuestos pero debe encontrarse el equilibrio, que
acompañado por un enfoque normativo, bajo una estructura conceptual, permita la
comparabilidad.
El ámbito de aplicación de la norma: existe la disyuntiva de que si se aplica a las empresas
multinacionales o a todas las empresas, recae la normalización y armonización en las
primeras, y en segunda instancia, en las empresas nacionales.
[ SEMINARIO DE GRADO I ] 9
La armonización contable surge por la apertura de las empresas en los ambientes
internacionales y como consecuencia de la necesidad de que se pueda establecer
comparabilidad entre la información que ellas ofrecen y las que se necesita efectivamente.
Han sido varios los organismos públicos y privados que se han preocupado por conseguir la
armonización contable a nivel internacional y a nivel regional.
El Consejo Económico y Social de la Naciones Unidas (ONU) formó en julio de 1972 una
comisión de expertos que se dedicaría al estudio de las empresas multinacionales y su
influencia en el desarrollo económico mundial. En 1974 se creó la comisión de empresas
transnacionales.
Actualmente Vivimos en período de una apertura muy creciente de mercados, de
intensificación del comercio internacional e intercambio entre los países, movilidad de los
bienes de los capitales, que ha convertido en el fenómeno denominado "la globalización de
la economía".
Esta globalización de la economía se ha traducido en inversiones a corto media no y largo
plazo, desde y hacia los distintos países, creación de empresas multinacionales, organismos
multilaterales, ONG, etc. Lo que a su vez, ha significado nuevas necesidades de información
que permitan evaluar la potencialidad de una inversión mirando hacia el futuro y la situación
patrimonial, pero en ambos casos desde un punto de vista diferente puesto que las
inversiones se han hecho o se van a hacer en otros países deben generar para los
inversionistas mayores rentabilidades. Y que estas rentabilidades sean atractivas tanto para
los inversionistas, para los socios, y para terceros.
La creación de mercados comunes entre los distintos países han demostrado con mayor
intensidad las necesidades de información antes indicadas y ha puesto en evidencia, la
disparidad de criterios contables en lo relativo a formas reconocimiento de los hechos
económicos, medición de las variaciones patrimoniales, etc. que han derivado en estados
financieros preparados bajo normativas contables diferentes que impiden su comparación y
consolidación, obligando a su "re expresión" para adecuarlos a otras normativas propias de
cada país de origen.
Esta disparidad de criterios contables de cada país ha demostrado que aún cuando existe una
normativa contable internacional y un marco conceptual, que debiera servir de base a esa
normativa, no ha existido en algunos países la preocupación de adecuar su normativa a la
normativa internacional o, lo que es más grave, existe un desconocimiento de esa normativa.
Los países que integran los mercados comunes han hecho esfuerzos en solucionar estos
problemas y han creado comisiones o subcomisiones, que se dedican al estudio de las
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CARACTERISTICAS DE LAS IFRS EN EL NUEVO LENGUAJE PARA LOS NEGOCIOS
• No son solo temas de contadores,
• No es solo cambio de números y códigos.
• Afecta a toda la empresa.
• Análisis de las Finanza e Impuestos.
• Capacitación de los Recursos Humanos.
• Administración de los recursos y presupuestos.
• Logística para la implementación.
• Sistemas. Software con IFRS
• depuración de cuentas, preparación para la nueva contabilidad.
• Estados Financieros‐ PUC.
• Personas y Procesos.
• Nuevos sistemas de información
Etapas del Proceso de Implementación de IFRS
• Depurar conciliación de las cuentas actuales.
• Balance inicial
• Definición de tratamiento de cuentas.
• Evaluación de Componentes, Estados Financieros, y reportes a emitir
• Conversión de las Cuentas: EE FF de PCGA a IFRS
• Acompañamiento
PRESENTACION DE REPORTES FINANCIEROS.
Se establece las bases para la presentación de los estados financieros de propósito general,
para asegurar que los mismos sean comparables,
Tanto como los estados financieros de la misma entidad correspondientes a periodos
anteriores, como con los de otras entidades. Esta Norma establece requerimientos generales
para la presentación de los estados Financieros, guías para determinar su estructura y
requisitos mínimos para sobre su contenido.
Una compañía debe presentar los siguientes estados financieros:
• Un estado de situación financiera al final del periodo;
• Un estado del resultado integral del periodo;
12 [ POLITÉCNICO GANCOLOMBIANO EN ALIANZA CON WHITNEY INTERNATIONAL SYSTEM ]
• Un estado de cambios en el patrimonio del periodo;
• Un estado de flujos de efectivo del periodo;
• Un estado financiero de Notas, que incluyan un resumen de las políticas contables
más significativas y otra información explicativa
• Finamente un estado de situación financiera al principio del primer periodo
comparativo
Así las cosas cuando una entidad aplique una norma o política contable retroactivamente o
realice una re expresión retroactiva de partidas en sus estados financieros, o cuando
reclasifique partidas en sus estados financieros. La información debe ser ajustada cada vez
que se aplique una norma.
Una entidad cuyos estados financieros e informes cumplan con las NIIF deberá efectuar, en
las notas, una declaración, explicita y sin reservas, de de dicho cumplimiento.
Se debe tener presente que una entidad no señalara que sus estados financieros cumplen
con las NIIF a menos que satisfagan todos los requerimientos de estas. Se presume que la
aplicación de las NIIF acompañada de información adicional cuando sea preciso, dará lugar a
estados financieros que proporcionen una presentación razonable.
Al elaborar los estados financieros, la gerencia de la organización estará en la capacidad de
evaluar las condiciones que tiene una entidad para continuar en funcionamiento. Dando
cumplimiento con la hipótesis del negocio en macha.
Una entidad elaborara los estados financieros bajo la hipótesis de negocio en marcha,
excepto cuando la gerencia pretenda liquidar o cesar en su actividad, o bien no exista otra
alternativa más realista que proceder al cese de actividades.
Cuando la gerencia, realiza la evaluación, permite que sea consciente la existencia de
incertidumbres importantes y relativas a eventos o condiciones que puedan aportar dudas
significativas sobre la posibilidad de que la entidad siga funcionando normalmente,
procederá a revelarlas en los estados financieros. Recordemos que a mayor incertidumbre
también es mayor el riesgo.
Una entidad deberá presentar por separado cada clase significativa de partidas similares.
Una entidad presentara por separado las partida de naturaleza o función distinta, a menos
que no tengan importancia relativa.
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Una entidad no compensara activos con pasivos o ingresos con gastos a menos que así
permita una NIIF.
Una entidad presentara un juego completo de estados financieros incluyendo información
comparativa al menos una vez al año.
Una entidad presentara información comparativa del periodo anterior para todos los rubros
que hayan tenido movimiento en los estados financieros del periodo corriente.
Una entidad incluirá información comparativa para la información de tipo descriptivo y
narrativo, si es relevante para la comprensión de los estados financieros del periodo
corriente.
Cuando la entidad modifique la presentación o la clasificación de partidas en sus estados
financieros, también reclasificara los costos comparativos, a menos que resulte
impracticable hacerlo.
Una entidad identificara claramente los estados financieros y los distinguirá de cualquier otra
información publicada en el mismo documento.
Con todas las pautas anteriores surge la NIC 1, la cual requiere que una entidad presente, en
el estado de cambios en el patrimonio, todos los cambios en el patrimonio que proceden de
los propietarios.
Todos los cambios en el patrimonio que no proceden los efectos de capitalización de los
propietarios. Se requiere que se presenten en un estado del resultado integral o en dos
estados: un estado del resultado separado y un estado del resultado integral o consolidado.
En las notas:
Se Presentara información acerca de las bases y normas que se aplicaron para la preparación
de los estados financieros, y sobre las políticas contables específicas.
Revelara la información requerida por las NIIF, que no haya sido incluida en otro estado
financiero
Proporcionara información que no se presenta en ninguno de los estados financieros, pero
que es relevante para entender a cualquiera de ellos.
Siempre que tengan un efecto significativo sobre los costos reconocidos en los estados
financieros, una entidad revelara, un resumen de las políticas y prácticas contables aplicadas
que fueron significativas o en otras notas, los juicios, diferentes de aquellos que impliquen
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estimaciones que la gerencia haya realizado en el proceso de aplicación de las políticas
contables de la entidad.
Una entidad deberá revelar información sobre los supuestos realizados acerca del futuro y
otras causas de incertidumbre en la estimación al final del periodo sobre el que se informa,
que tengan un riesgo significativo de ocasionar ajustes significativos en el valor en libros de
los activos o pasivos dentro del periodo contable siguiente.
Una entidad deberá revelar información que permita que los usuarios de sus estados
financieros evalúen los objetivos, las políticas los procesos que ella aplica para gestionar el
capital. Una entidad revelara información adicional sobre instrumentos financieros con
opción de venta clasificados como patrimonio neto.5
POLITICAS CONTABLES, CAMBIOS EN CONTABILIDAD
Las Estimaciones y Errores
El objeto de la norma internacional es prescribir los criterios para seleccionar y cambiar
políticas contables, junto con el tratamiento contable y la revelación de cambios en las
políticas contables, cambios en la contabilidad estimaciones y correcciones de errores.
La norma tiene por objeto aumentar la relevancia y fiabilidad de los estados financieros de la
entidad, y la comparabilidad de los estados financieros en el tiempo y con los estados
financieros de otras entidades.
LAS POLITICAS CONTABLES
Políticas contables son los principios, bases, convenciones, reglas y practicas aplicadas por la
entidad en preparación y presentación de estados financieros.
Cuando una Norma sea específicamente aplicable a una transacción, otro evento o
condición, la política o políticas contables aplicadas a esa partida se determinaran mediante
la aplicación de las NIIF y teniendo en cuenta cualquier Guía de Implementación relévate
emitida por el IASB de las NIIF.
En ausencia de una Norma o Implementación que sea aplicable específicamente a una
transacción, otro evento o condición, deberá usar su juicio para desarrollar y aplicar una
política contable, a fin información que es relevante y contable.
5
BLANCO, Yanel. ámbito Jurídico. Colombia necesita un mecanismo ágil de armonización. 2002, p3
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La entidad seleccionara y aplicara sus políticas contables para transacciones similares y otros
eventos y condiciones, a menos que específicamente una NIIF requiera o permita la
clasificación de partidas para las que las diferentes políticas puedan ser apropiadas.
Sin embargo, un cambio en la política contable se aplicara retroactivamente, salvo en la
medida en que sea impracticable determinar los efecto específicos del periodo o el efecto
acumulado del cambio.
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