Área Contabilidad y Costos IV

Aplicación práctica Nic 11

Contratos de Construcción
ordinarias y los costos que cada uno de ellos genere, entre los
Ficha Técnica
períodos contables a lo largo de los cuales se ejecuta.
Autor : C.P.C. Pascual Ayala Zavala
A fin de explicar en forma práctica la aplicación de esta norma
Título : Aplicación práctica Nic 11 Contratos de Construcción
internacional hemos desarrollado dos casos que presentamos
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 236 - Primera Quincena de Agosto 2011 a continuación:

El objetivo de esta norma es el de prescribir el tratamiento

contable de los ingresos de actividades ordinarias y los costos
relacionados con los contratos de construcción.
Debido a la naturaleza propia de la actividad llevada a cabo
en los contratos de construcción la fecha en que la actividad
del contrato comienza y la fecha en la que termina el mismo
que recae normalmente en diferentes períodos contables. Por
tanto, el problema fundamental al contabilizar los contratos de
construcción es la distribución de los ingresos de actividades
Caso Nº 1
Método del porcentaje de realización contrato a precio fijo
sin modificaciones
La empresa Kuresa S.A. realiza un contrato con una entidad
pública para la construcción de una planta en una carretera a
precio fijo; la construcción se programa para 4 años, el valor

N° 236 Primera Quincena - Agosto 2011 Actualidad Empresarial IV-9

 IV Aplicación Práctica
del contrato total es de S/.2,900,000 y el costo estimado por la El procedimiento que debe utilizar la empresa Kuresa S.A., para
empresa contratista es de S/.2,390,000. determinar la utilidad del período, es aplicar el porcentaje de
avance de la obra al monto del total de la estimada en los 4
Los costos incurridos reales durante los 4 años fueron los si-
años, de acuerdo al siguiente cuadro:
guientes:
Determinando la Utilidad
Año 1 549,000 Montos % de Montos
Año 2 661,000 Estimados Avance Reconocidos
Año 3 601,000 Ingresos 2,900,000 22.97 666,130
Año 4 579,000 Costos 2,390,000 22.97 548,983
2,390,000 Utilidad 510,000 117,147

Durante los 4 años de duración del contrato no hubo ninguna Utilidad Primer Año 117,147
variación respecto a los ingresos y costos estimados. De esta manera, se ha determinado que la utilidad que debe
Desarrollo figurar en el Estado de Ganancias y Pérdidas en el primer período
es de S/.117,147.
El problema de las construcciones a largo plazo tal como se
presenta en el presente ejemplo (4 años), es cómo determinar Segundo Año
los ingresos y los costos asociados a esos ingresos durante los pe- Costos Estimados y Ejecutados
ríodos de construcción de la obra, considerando que de acuerdo Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Costos %
al enunciado la fecha de inicio de la construcción y culminación Costos Estimados 2,390,000 100.00
de la obra, corresponden a períodos diferentes. Costos Ejecutados 549,000 661,000 1,210,000 50.63

El párrafo Nº 25 de la última versión de la NIC en estudio deter- Costos sin Ejecutar 1,180,000 49.37
mina que el reconocimiento de los ingresos ordinarios y costos
con referencia al estado de realización del contrato es, a menudo,
denominado método del porcentaje de realización. Según este Grado de avance 2º. año
método, los ingresos ordinarios derivados del contrato se com-
paran con los costos del mismo incurridos en la consecución del Ejecutado
estado de realización en que se encuentre, con lo que se revelará
el importe de los ingresos ordinarios, de los gastos y de los resul- 49% 51%
tados que pueden ser atribuidos a la parte del contrato ejecutado.
Mediante este procedimiento se suministra información im-
portante sobre la evolución de la actividad del contrato y el Por Ejecutar
rendimiento derivado del mismo en cada ejercicio económico.
Para poder explicar con mayor claridad lo descrito en la NIC
veamos a continuación el desarrollo del enunciado. De acuerdo a lo mostrado en el gráfico y en los cuadros previos,
se puede advertir que en el segundo año el avance de la construc-
Primer Año ción es de 50.63% de lo programado en los 4 años, quedando
Datos de Estimados del Contrato por construir durante los períodos restantes el 49.37%.
Primer Año
A fin de que la empresa Uresa S.A pueda calcular cuánto debe
Ingresos Costos Utilidad reconocer de utilidad en el segundo período, debe aplicar
Inicial 2,900,000 239,000 510,000 el porcentaje de avance acumulado de la obra estimada en
Total 2,900,000 239,000 510,000 los 4 años y al monto así calculado debe restarle el monto de
la utilidad determinada en el primer año, de acuerdo con el
cuadro siguiente:
Costos Estimados y Ejecutados
Primer Año Determinando la Utilidad
Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Costos % Montos % de Montos
Costos Estimados 2,390,000 100.00 Estimados Avance Reconocidos
Costos Ejecutados 549,000 549,000 22.97 Ingresos 2,900,000 50.63 1,468,270
Costos sin Ejecutar 1,841,000 77.03 Costos 2,390,000 50.63 1,210,057
Utilidad 510,000 258,213

Grado de avance 1.er año

Utilidad Acumulada 258,213
Ejecutado Utilidad Primer Año (117,147)
Utilidad Segundo Año 141,066
23%

77% De este modo, se ha determinado que la utilidad que debe

figurar en el Estado de Ganancias y Pérdidas del segundo año
es de S/.141,066.
Por Ejecutar
Tercer Año
Costos Estimados y Ejecutados
Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Costos %
De acuerdo a lo mostrado en el gráfico y en los cuadros previos, se Costos Estimados 2,390,000 100.00
puede determinar que el grado de avance de la construcción del Costos Ejecutados 549,000 661,000 601,000 1,811,000 75.77
primer año es de 23% de lo programado en los 4 años, quedando
Costos sin Ejecutar 579,000 24.23
por construir durante el tiempo que falta el 77%.

IV-10 Instituto Pacífico N° 236 Primera Quincena - Agosto 2011

 Área Contabilidad y Costos IV
porcentaje de avance de la obra determinada al cuarto año a la
Grado de avance 3.er año utilidad total estimada en los 4 años, y al monto así calculado
debe restarle la utilidad determinada en el primer, segundo y
Por Ejecutar tercer año de acuerdo al cuadro siguiente:
24%
Determinando la Utilidad
76% Montos % de Montos
Estimados Avance Reconocidos
Ingresos 2,900,000 100.00 2,900,000
Ejecutado Costos 2,390,000 100.00 2,390,000
Utilidad 510,000 510,000

De acuerdo con lo mostrado en el gráfico y en los cuadros pre- Utilidad Acumulada 510,000
vios, se puede observar que hasta el tercer año se ha construido Utilidad Primer Año (117,147)
el 76% de los programado en los 4 años, quedando por construir Utilidad Segundo Año (141,066)
durante el tiempo restante el 24%. Utilidad Tercer Año (128,214)
A fin de que la empresa Kuresa S.A. pueda calcular cuánto debe 123,573
reconocer como utilidad en el tercer período, deberá aplicar
el porcentaje de avance acumulado de la obra obtenido en el
De esta forma, se ha determinado que la utilidad que debe
tercer año a la utilidad total estimada en los 4 años, y al monto
figurar en el Estado de Ganancias y Pérdidas del cuarto año es
así calculado debe restarse la utilidad determinada en el primer
de S/.123,573.
y segundo año de acuerdo al cuadro siguiente:
Determinando la Utilidad
Resumen
Montos % de Montos Totales Estimados de acuerdo al Contrato
Estimados Avance Reconocidos Ingresos Costos Utilidad
Ingresos 2,900,000 75.77 2,197,330 Inicial 2,900,000 2,390,000
Costos 2,390,000 75.77 1,810,903 Incrementos
Utilidad 510,000 386,427 Utilidad 2,900,000 2,390,000 510,000

Costos Estimados y Ejecutados

Utilidad Acumulada 386,427
Ejecutado Progr.
Utilidad Primer Año (117,147) % Diferenc.
Utilidad Segundo Año (141,066) Anual Acumul. 100%
Utilidad Tercer Año 128,214 Costos 1.er año 549,000 549,000 2,390,000 22.97 1,841,000
Costos 2.º año 661,000 1,210,000 2,390,000 50.63 1,180,000
Costos 3.er año 601,000 1,811,000 2,390,000 75.77 579,000
De esta forma, se determina la utilidad que debe figurar en
Costos 4.º año 579,000 2,390,000 2,390,000 100.00 0
el Estado de Ganancias y Pérdidas durante el tercer año es de
Total 2,390,000
S/.128,214.00.
Cuarto Año Ingresos Programados y Realizados
Costos Estimados y Ejecutados Utilidad Utilidad Utilidad
%
Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Costos % 100% Acumulada Anual
Costos 2,390,000 100.00 1.er año 510,000 22.97 117,147 117,147
Estimados
2.º año 510,000 50.63 258,213 141,066
Costos 549,000 661,000 601,000 579,000 2,390,000 100.00
3.er año 510,000 75.77 386,427 128,214
Ejecutados
Costos sin Ejecutar 0 0.00 4.º año 510,000 100.00 510,000 123,573
510,000

Grado de avance 4.º año

Costos Estimados y Ejecutados
Por Ejecutar 0%

3,000,000
2,500,000
2,000,000
1,500,000
1,000,000
100% Ejecutado 500,000
0
1.er 2.º 3.er 4.º
De acuerdo con lo mostrado en el gráfico y en los cuadros pre- Año Año Año Año
sentados, se puede observar que el cuarto año se ha construido
el 100% de lo programado en los 4 años, habiéndose de este Programado
modo terminado la contracción.
Ejecutado
Para que la empresa Kuresa S.A. pueda calcular cuánto debe
reconocer como utilidad en el cuarto período, deberá aplicar el

N° 236 Primera Quincena - Agosto 2011 Actualidad Empresarial IV-11

 IV Aplicación Práctica
Costos Estimados y Ejecutados
Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Costos %
Caso Nº 2 Costos 13,200,000 100.00
Estimados
Costos 2,760,000 2,760,000 20.91
Método del porcentaje de realización contratado a precio Ejecutados
fijo con modificaciones Costos sin Ejecutar 10,440,000 79.09

La empresa Nogalia S.A. realiza un contrato a precio fijo con

un Organismo Regional para la construcción de un aeropuerto,
Grado de avance 1.er año
cuya edificación se proyecta para 4 años, durante el tiempo de
construcción, los montos inicialmente estimados fueron modi-
ficados de acuerdo al siguiente cuadro:
Ejecutado
Ingresos Costos Utilidad
21%
Inicial 16,500,000 13,200,000
Modificaciones 79%
1.er año 1,650,000 0
Total 1.er año 18,150,000 13,200,000 4,950,000

2.º año 6,900,000 2,010,000 Por Ejecutar

Total 2.º año 25,050,000 15,210,000 9,840,000

3.er año (1,200,000) (390,000)

Total 3.er año 23,850,000 14,820,000 9,030,000
Tal como se puede determinar en el gráfico y en los cuadros
previos, durante el primer año se ha construido el 21% del
4.º Año 0 0 total de la obra programado en 4 años; quedando por edificar
Total 4.º año 23,850,000 14,820,000 9,030,000 durante el tiempo que falta el 79%.
Las variaciones que se han efectuado durante la ejecución de La empresa Nogalia S.A. reconocerá como utilidad del período,
la obra, después de la firma del contrato fueron discutidos y el monto que resulte de aplicar el porcentaje de avance de la
oportunamente aprobados por el cliente. obra a la utilidad total estimada en los 4 años, de acuerdo al
siguiente cuadro:
Construcción de la obra
Determinando la Utilidad
Avance de obra, costos reales durante los 4 años
Montos % de Montos
Los costos incurridos durante los 4 años fueron los siguientes: Estimados Avance Reconocidos
Ingresos 18,150,000 20.91 3,795,165
Costos 13,200,000 20.91 2,760,120
Año 1 2,760,000
Utilidad 4,950,000 1,035,045
Año 2 3,795,000
Año 3 3,790,000
Año 4 4,475,000 Utilidad Primer Año 1,035,045
14,820,000 El presente ejemplo, a diferencia del caso anterior, contiene modi-
ficaciones en el monto estimado para el primer año, con respecto
Desarrollo al monto inicial firmando en el contrato; es decir, S/.16,500,000
inicial más S/.1,650,000 que acumulan S/.18,150,000.
Tal como se comentó en el desarrollo del primer caso, el pro-
blema de las construcciones a largo plazo es cómo reconocer De este modo, se ha determinado que la utilidad que debe fi-
los ingresos y los costos asociados a esos ingresos durante los gurar en el Estado de Ganancias y Pérdidas en el primer período
períodos de construcción de la obra, considerando que la fecha es de S/.1,035,045.
de inicio y final de la obra corresponden a distintos períodos.
Segundo Año
Para el desarrollo del caso planteado, vamos a utilizar el procedi- Datos Estimados del Contrato
miento denominado Método de porcentaje de realización, que Ingresos Costos Utilidad
consiste el reconocimiento de ingresos y gastos de un contrato Inicial 16,500,000 13,200,000
a través de los períodos de construcción de acuerdo con el Modificaciones
grado de avance, considerando además las modificaciones que
se han producido a los valores estimados durante el tiempo de 1.er año 1,650,000
construcción de la obra. 2.º año 6,900,000 2,010,000
Total 25,050,000 15,210,000 9,840,000
Primer Año
Cuarto Año
Datos Estimados y Modificados del Contrato Costos Estimados y Ejecutados
Ingresos Costos Utilidad Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Costos %
Costos
Inicial 16,500,000 13,200,000 Estimados
15,210,000 100.00
Modificaciones Costos
2,760,000 3,795,000 6,555,000 43.10
1.er año 1,650,000 Ejecutados
18,150,000 13,200,000 4,950,000 Costos sin Ejecutar 8,655,000 56.90

IV-12 Instituto Pacífico N° 236 Primera Quincena - Agosto 2011

 Área Contabilidad y Costos IV
Grado de avance 2.º año Grado de avance 3.er año

Ejecutado
Ejecutado
30%

57% 43% 70%

Por Ejecutar

Por Ejecutar

Después de haber transcurrido los 3 años el grádo de avance es

de 70% tal como se puede observar en el gráfico y en los cua-
Después del segundo año, se puede apreciar en el gráfico y dros previos, quedando para construir en el último año el 30%.
en los cálculos efectuados que se ha construido el 43% de lo
programado en los 4 años, quedando por edificar el 57% en En este momento la empresa constructora calculará la utilidad
los años siguientes. del ejercicio, de igual manera como se procedió en los ejercicios
anteriores, es decir, aplicando el porcentaje de avance de la obra
En este momento la empresa Nogalia S.A. determinará la utilidad acumulada al tercer año, a la utilidad total estimada en los 4
del segundo período, aplicando el porcentaje de avance de la años; a este resultado se le restará la utilidad determinada en el
obra a la utilidad total proyectada para los 4 años, y al monto primer año y segundo período de acuerdo al siguiente cuadro:
así calculado, debe restarle la utilidad determinada en el primer
año, de acuerdo con el siguiente cálculo: Determinando la Utilidad
Ingresos Costos % Montos Reconoc.
Determinando la Utilidad Ingresos 23,850,000 69.80 16,647,300
Ingresos Costos % Montos Reconoc. Costos 14,820,000 69.80 10,344,360
Ingresos 25,050,000 43.10 10,796,550 Utilidad 9,030,000 6,302,940
Costos 15,210,000 43.10 6,555,510
Utilidad 9,840,000 4,241,040
Utilidad Acumulada 6,302,940
Utilidad Primer Año 1,035,045
Utilidad Acumulada 4,241,040 Utilidad Segundo Año 3,205,995
Utilidad Primer Año 1,035,045 Utilidad Tercer Año 2,061,900
Utilidad Segundo Año 3,205,995
Para el cálculo de la utilidad del tercer año, tal como se procedió
Tal como se procedió en el primer año, para el cálculo de en el primer y segundo año, se ha considerado el monto modifica-
la utilidad del ejercicio se considera el monto modificado, do con respecto al monto firmado inicialmente en el contrato. Es-
con respecto al monto inicial firmado en el contrato, es decir tos incrementos de S/.1,650,000 en el primer año, S/.6,900,000
S/.16,500,000 más los incrementos producidos en el primer y en en el segundo año y una disminución de S/.1,200,000 en el
el segundo año de S/.1,650,000 y S/.6,900,000, respectivamente. tercer año ha resultado un total de S/.23,850,000.
Asimismo, también los costos inicialmente estimados fueron De igual manera también para el cálculo de los costos se considera
modificados en el segundo año, de S/.13,200,000 considerados el incremento que se ha producido el año anterior de S/.2,010,000
inicialmente, fueron incrementados a S/.2,010,000, haciendo y la disminución de S/.390,000 del presente año, dando lugar a
un total estimado a S/.15,210,000 al final del segundo año. que los costos estimados totales sea de S/.14,820,000.
De esta manera, se ha determinado que la utilidad que debe De esta forma se ha determinado que la utilidad que debe
figurar en su Estado de Ganancias y Pérdidas del segundo año figurar en el Estado de Ganancias y Pérdidas del tercer año es
es de S/.3,205,995. de S/.2,061,900.
Cuarto Año
Tercer Año Costos Estimados y Ejecutados
Datos Estimados del Contrato
Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Costos %
Ingresos Costos Utilidad
Costos
Inicial 16,500,000 13,200,000 14,820,000 100
Estimados
Modificaciones Costos
2,760,000 3,795,000 3,790,000 4,475,000 14,820,000 100
1.er año 1,650,000 Ejecutados
2.º año 6,900,000 2,010,000 Costos sin Ejecutar 0 0

3.er año (1,200,000) (390,000)

Total 23,850,000 14,820,000 9,030,000
Grado de avance 4.º año
0% Por Ejecutar
Costos Estimados y Ejecutados
Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Costos %
Costos
14,820,000 100.00
Estimados
Costos
2,760,000 3,795,000 3,790,000 10,345,000 69.80
Ejecutados
Costos sin Ejecutar 4,475,000 30.20 100% Ejecutado

N° 236 Primera Quincena - Agosto 2011 Actualidad Empresarial IV-13

 IV Aplicación Práctica
Tal como muestra el gráfico y en los cuadros previos, se puede Costos Estimados y Ejecutados
observar que hasta el cuarto año se ha construido el 100% de lo Ejecutado
programado inicialmente, habiéndose culminado la construcción. Progr.
% Diferenc.
100%
Para que la empresa constructora pueda calcular la utilidad del Anual Acumul.
ejercicio, deberá aplicar el porcentaje de avance de la obra al
Costos 1.er año 2,760,000 2,760,000 13,200,000 20.91 10,440,000
cuarto año a la utilidad estimada para los 4 años, y al monto
así calculado debe restarle la utilidad determinada en el primer, Costos 2.º año 3,795,000 6,555,000 15,210,000 43.10 8,655,000
segundo y tercer año tal como se muestra en el siguiente cuadro:
Costos 3.er año 3,790,000 10,345,000 14,820,000 69.80 4,475,000
Determinando la Utilidad
Ingresos Costos % Montos Reconoc. Costos 4.º año 4,475,000 14,820,000 14,820,000 100.00 0
Ingresos 23,850,000 100 23,850,000
Costos 14,820,000 100 14,820,000 Total 14,820,000

Utilidad 9,030,000 9,030,000

Ingresos Programados y Realizados

Utilidad Acumulada 9,030,000 Utilidad Utilidad Utilidad

%
Utilidad Primer Año 1,035,045 100% Acumulada Anual
Utilidad Segundo Año 3,205,995
1.er año 4,950,000 20.91 1,035,045 1,035,045
Utilidad Tercer Año 2,061,900
Utilidad Cuarto Año 2,727,060
2.º año 9,840,000 43.10 4,241,040 3,205,995

En este último año, no se han producido variaciones con 3.er año 9,030,000 69.80 6,302,940 2,061,900
respecto a las estimaciones y costos, para ese período, por lo
que se tomaron los montos acumulados hasta el tercer año; 4.º año 9,030,000 100.00 9,030,000 2,727,060
es decir, los S/.23,850,000 para los ingresos y S/.14,820,000
9,030,000
para los costos.
De este modo se ha determinado que la utilidad que debe
figurar en el Estado de Ganancias y Pérdidas para el último año
es de S/.2,727,060.
Costos Estimados y Ejecutados
Resumen
16,000,000
Totales Estimados de acuerdo al Contrato 14,000,000
Ingresos Costos Utilidad 12,000,000
Inicial 16,500,000 13,200,000
10,000,000
Modificaciones
8,000,000
1.er año 1,650,000 0
Total 1.er año 18,150,000 13,200,000 4,950,000 6,000,000
4,000,000
2.º año 6,900,000 2,010,000 2,000,000
Total 2.º año 25,050,000 15,210,000 9,840,000 0
1.er Año 2.º Año 3.er Año 4.º Año
3.er año (1,200,000) (390,000)
Total 3.er año 23,850,000 14,820,000 9,030,000
Programado
4.º Año 0 0 Ejecutado
Total 4.º año 23,850,000 14,820,000 9,030,000

IV-14 Instituto Pacífico N° 236 Primera Quincena - Agosto 2011