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524 PARTE 1 Costeo del producto

A continuacin se presentan las principales diferencias entre los estados financieros preparados
bajo el costeo directo y el costeo por absorcin.

ESTADO DEL COSTO DE lOS ARTCULOS MANUFACTURADOS. Bajo el costeo por absorcin, el
costo de los artculos manufacturados est compuesto de materiales directos, mano de obra directa y
costos indirectos de fabricacin variables y fijos. Bajo el costeo directo, los costos indirectos de fabricacin
fijos se excluyen de los costos de los artculos manufacturados y se presentan en el estado de ingresos
como un costo del periodo.
En este captulo se continuar con el ejemplo de Standard Corporation. Los datos relevantes de
los captulos anteriores para Standard Corporation se reproducen en la tabla 13-1.

TABLA 13-1 Standard Corporation; datos para 19X2

Costo unitario estndar:


Materiales directos . US$ 10.00
Mano de obra directa . 24.00
Costos indirectos de fabricacin:
Variables . 3.30
Fijos . 18.00 US$ 55.30

Costos indirectos de fabricacin fijos presupuestados: . US$ 36,000

Costos estndares utilizados en produccin:


Materiales directos . US$ 19,000
Mano de obra directa .. US$ 44,640
Costos indirectos de fabricacin:
Variables (US$1.10 x 5,580) .. US$ 6,138
Fijos (US$6.00 x 5,580) . 33,480 US$ 39,618

Inventario final de trabajo en proceso (100 unidades):


Materiales directos . US$ 1,000
Mano de obra directa . 1,440
Costos indirectos de fabricacin:
Variables (100 x 60% x US$3.. 30) .. US$ 198
Fijos (100 x 60% x US$18.00) . 1,080 1,278 US$ 3,718

Unidades en inventario de artculos terminados:


Unidades comenzadas y terminadas .. 1,800
Unidades vendidas . 1,650 150

Variaciones:
Precio de los materiales directos . US$ (450) F
Eficiencia de los materiales directos . 2,000 D
Precio de la mano de obra directa .. 2,925 D
Eficiencia de la mano de obra directa . 2,160 D
Costos indirectos de fabricacin (anlisis con base en tres variaciones):
Precio . 60 D
Eficiencia . 297 D
Volumen de produccin . 2,520 D
Total. . US$ 9,512

Gastos administrativos y de mercadeo (suponga que US$20,000


son costos fijos) . US$ 45,000

Ventas (1,650 x US$100) . US$165,000

No hubo inventarios iniciales.


En este capitulo se supone que las variaciones no se prorratean y en cambio se cargan al costo de los articulos
vendidos.
Ignore los impuestos a la renta.
CAPTULO 13 Costeas directo y por absorcin 525

Para simplificar, se supone que las variaciones para Standard Corporation son insignificantes y,
por consiguiente, no se prorratean. Las variaciones se tratan como un ajuste directo a la cifra del costo
de los artculos vendidos en el estado de ingresos.
Los estados del costo de los artculos manufacturados para Standard Corporation se presentan
bajo el concepto de costeo por absorcin en la tabla 13-2, y bajo el concepto de costeo directo en la
tabla 13-3.
La diferencia entre el costo de los artculos manufacturados al costo estndar bajo el costeo por
absorcin (tabla 13-2) y bajo el costeo directo (tabla 13-3) puede analizarse como sigue:

Costo de los artculos manufacturados al costo estndar:


Costeo por absorcin....................................... US$ 99,540
Costeo directo.................................................. 67,140
Diferencia....... US$ 32,400

El costo de los artculos manufacturados al costo estndar es ms alto bajo el costeo por absorcin que
bajo el costeo directo porque los costos indirectos de fabricacin fijos se incluyen en los costos de
produccin. El total de los costos indirectos de fabricacin fijos incluidos en los costos de produccin
bajo el costeo por absorcin se calculan as:

Costo total de los costos indirectos de fabricacin fijos al costo estndar


incluidos en los costos de produccin bajo el costeo por absorcin . US$ 33,480
Menos: Costos indirectos de fabricacin fijos al costo estndar incluidos en el
inventario final de trabajo en proceso bajo el costeo por absorcin' . 1,080
Diferencia en el costo de los artculos manufacturados al costo estndar. .. US$ 32,400

Recuerde que el inventario final de trabajo en proceso se deduce de los costos totales de produccin para determinar el costo de
los artculos manufacturados. Por consiguiente, cualquier costo indirecto de fabricacin fijo incluido en el inventario final de
trabajo en proceso reducir el costo total de los artculos manufacturados.

ESTADO DE INGRESOS, El costeo por absorcin se asocia con el estado de ingresos tradicional, el
cual hace nfasis en el valor de la utilidad bruta. La utilidad bruta es el exceso de las ventas sobre el
costo de los artculos vendidos. Los costos fijos de manufactura se incluyen en el costo de los artculos
vendidos bajo el costeo por absorcin.

TABLA 13-2 Standard Corporation: Estado del costo de los artculos manufacturados bajo el costeo por
absorcin para el ao que termina en 19X2

Costos utilizados en produccin durante el periodo al costo estndar:


Materiales directos . US$ 19,000
Mano de obra directa . 44,640
Costos indirectos de fabricacin:
Variables . US$ 6,138
Fijos . 33,480 39,618
Costos totales utilizados en produccin al costo estndar . US$ 103,258
Ms: Inventario de trabajo en proceso al comienzo del periodo .. O
Costo de los artculos en proceso durante el periodo al costo estndar . US$ 103,258
Menos: Inventario de trabajo en proceso al final del periodo
al costo estndar .. 3,718
Costo de los artculos manufacturados al costo estndar. . US$ 99,540

Inventario final de trabajo en proceso:


Materiales directos . US$ 1,000
Mano de obra directa . 1,440
Costos indirectos de fabricacin variables .. 198
Costos indirectos de fabricacin fijos .. 1,080
Total .. US$ 3,718
CAPTULO 13 Costeas directo y por absorcin 527

TABLA 13-5 Standard Corporation: Estado de ingresos bajo el costeo directo para el ao que termina en
19X2

Ventas . US$165,000
Costo variable de los articulas vendidos:
Inventario inicial de articulas terminados . US$ O
Ms: Costo variable de los artculos manufacturados al
costo estndar (tabla 13-3) . 67,140
Variacin neta desfavorable .. 6,992
Artculos disponibles' para la venta . US$ 74,132
Menos: Inventario final de artculos terminados al costo estndar
(150 x US$37.30') . 5,595
Costo variable de los artculos vendidos . US$ 68,537
Ms: Gastos variables administrativos y de mercadeo' .. 25,000
Total de costos variables . 93,537
Margen de contribucin . US$ 71,463
Menos: Costos indirectos de fabricacin fijos presupuestados . US$ 36,000
Gastos fijos administrativos y de mercadeo .. 20,000 56,000
Ingreso operacional. . US$ 15,463

Variacin neta desfavorable:


Variacin lolal. . US$ 9,512
Menos: Variacin del volumen de produccin .. 2,520
Variacin nela desfavorable . US$ 6,992

t Inventario final de articulas terminados al costo estndar:


CasIo unilario lolal estndar. .. US$ 55.30
Menos: CasIo indireclo de fabricacin fijo eslndar por unidad . 18.00
CasIo unilario variable eslndar .. US$ 37.30

; Gastos administrativos y de mercadeo:


Monlo lolal. . US$45,OOO
Menos: Monlo fijo . 20,000
Monlo variable . US$ 25,000

Vase en seguida explicacin para el ajusle de la variacin lolal

produccin se relaciona nicamente con los costos indirectos de fabricacin fijos. Para determinar
el costo de un producto bajo el costeo por absorcin, los costos indirectos de fabricacin fijos se
aplican a la produccin. Puesto que los costos indirectos de fabricacin fijos no se aplican a la
produccin bajo el costeo directo, no es posible la variacin del volumen de produccin. Bajo el
costeo directo, el total de los costos indirectos de fabricacin fijos presupuestados se deduce del
margen de contribucin junto con los gastos fijos administrativos y de mercadeo. Las dems
variaciones se tratan de la misma manera tanto bajo el costeo directo como por absorcin.
3 La diferencia entre el ingreso operacional para Standard Corporation bajo el costeo directo y el
costeo por absorcin se debe al valor de los costos indirectos de fabricacin fijos en los inventarios
de trabajo en proceso y de artculos terminados, calculada como sigue:

Ingreso operacional:
Costeo por absorcin (tabla 13-4) .. US$ 19,243
Costeo directo (tabla 13-5) .. 15,463
Diferencia . US$ 3,780

Inventarios finales bajo:


Costeo por absorcin:
Inventario de trabajo en proceso (tabla 13-2) . US$ 3,718
Inventario de artculos terminados (tabla 13-4) . 8,295 US$ 12,013
---'--
528 PARTE 1 Costeo del producto

Costeo directo:
Inventario de trabajo en proceso (tabla 13-3) . US$ 2,638
Inventario de artculos terminados (tabla 13-5) . 5,595 8,233
Diferencia , . US$ 3,780

El ingreso operacional bajo el costeo por absorcin fue de US$3,780 ms alto que bajo el costeo directo.
El ingreso operacional bajo el costeo por absorcin ser mayor que bajo el costeo directo cuando los
inventarios se incrementan (la produccin excede las ventas) durante un periodo. La razn es que hay
ms costos fijos inventariados (registrados como activos) que deducidos. El ingreso operacional bajo el
costeo por absorcin ser menor que bajo el costeo directo cuando los inventarios disminuyen (las
ventas exceden la produccin) durante un periodo. En estas circunstancias, menos costos fijos son
inventariados que deducidos.
Obsrvese que Standard Corporation no tuvo inventarios iniciales. Cuando existen inventarios
iniciales, tambin tendrn impacto sobre la diferencia entre el ingreso operacional bajo el costeo por
absorcin y el costeo directo. Por ejemplo, considrese la siguiente informacin de Fax Corporation
para 19X5:

Costo estndar: POR UNIDAD

Materiales directos US$ 28.50


Mano de obra directa 16.20
Costos indirectos de fabricacin
Variables 4.30
Fijos (US$84,000 total) 8.40
Costo unitario total US$ 57.40

Estadstica de la produccin:
Unidades producidas 10,000
Inventario inicial de trabajo en proceso
(40% terminado para todos los costos) ........ 500
Inventario final de trabajo en proceso
(20% terminado para todos los costos)........ 600

TABLA 13-6 Fax Corporation: Estado de ingresos bajo el costeo por absorcin para el ao que termina
en 19X5

Ventas (9,700 c/u a US$120) . US$1,164,000


Costo de los artculos vendidos:
Inventario inicial de artculos terminados (900 c/u a US$57.40) US$ 51,660
Ms: Costo de los artculos manufacturados (plan A) .. 578,592
Artculos disponibles para la venta.............................. US$ 630,252
Menos: Inventario final de artculos terminados (1,200 x US$57.40) . 68,880
Costo de los artculos vendidos . 561,372
Utilidad bruta . US$ 602,628
Menos: Gastos de venta y generales (US$20,000 + US$90,000) .. 110,000
Ingreso operacional. . US$ 492,628

PlanA
Costo de los artculos manufacturados:
Costos totales utilizados en produccin al costo
estndar (10,000 c/u a US$57.40) .. US$ 574,000
Ms: Inventario de trabajo en proceso al inicio del periodo
(500 x 40% x US$57.40) . 11,480
Costo de los artculos en proceso durante el periodo . US$ 585,480
Menos: Inventario de trabajo en proceso al final del periodo
(600 x 20% x US$57.40) .. 6,888
Costo de los artculos manufacturados . US$ 578,592
CAPTULO 13 Costeos directo y por absorcin 529

TABLA 13-7 Fax Corporation: Estado de ingresos bajo el costeo directo para el ao que termina en 19X5

Ventas (9,700 c/u a US$120) . US$1,164,000


Costo variable de los artculos vendidos:
Inventario inicial de artculos terminados (900 c/u a US$49.00) . US$ 44,100
Ms: Costo variable de los artculos manufacturados (Plan A) . 493,920
Artculos disponibles para la venta . US$ 538,020
Menos: Inventario final de artculos terminados (1,200 x 49.00) .. 58,800
Costo variable de los artculos vendidos . US$ 479,220
Ms: Gastos variables de venta y generales . 20,000 499,220
Margen de contribucin . US$ 664,780
Menos: Costos indirectos de fabricacin fijos presupuestados .. US$ 84,000
Gastos fijos de venta y generales , . 90,000 174,000
Ingreso operacional. , . US$ 490,780

PlanA
Costo de los artculos manufacturados:
Costos totales utilizados en produccin al costo estndar
(10,000 c/u a US$49.00) . US$ 490,000
Ms: Inventario de trabajo en proceso al comienzo del periodo
(500 x 40% x US$49.00) . 9,800
Costo de los artculos en proceso durante el periodo . US$ 499,800
Menos: Inventario de trabajo en proceso al final del periodo
(600 x 20% x US$49.00) .. 5,880
Costo de los artculos manufacturados .. US$ 493,920

Costo unitario total de US$57.40 menos costo unitario indirecto lijo de US$8.40.

Informacin adicional:
Inventario de artculos terminados .
Inicial. . 900
Final . 1,200
Unidades vendidas . 9,700
Precio de venta por unidad .. US$ 120

Gastos de venta y generales:


Variables . US$20,000
Fijos . US$90,000
Ignore los impuestos sobre la renta.

El estado de ingresos para Fax Corporation se presenta en la tabla 13-6 bajo el costeo por absorcin, y
en la tabla 13-7 bajo el costeo directo.
La comparacin del ingreso operacional para Fax Corporation bajo el costeo por absorcin y el
costeo directo es como sigue:

Ingreso operacional bajo el costeo por absorcin (tabla 13-6) . US$ 492,628
Ingreso operacional bajo el costeo directo (tabla 13-7) .. 490,780
Diferencia por contabilizar . US$ 1,848

Anlisis de la diferencia:

Inventara de trabajo en proceso:


Unidades equivalentes iniciales (SOO x 40%)....................................... 200
Unidades equivalentes finales (600 x 20%)......................................... 120
Disminucin en el inventario equivalente de trabajo en proceso...... (80)
CAPTULO 13 Costeas directo y por absorcin 531

POR UNIDAD VALOR TOTAL PORCENTAJE

Ventas (20,000 unidades) US$ 20 US$400,000 100.0


Costos variables 14 280,000 70.0
Margen de contribucin US$ 6 US$120,000 30.0
Costos fijos 45,000 11.2
Utilidad neta operacional US$ 75,000 18.8

La clave para el clculo anterior es el costo variable de US$14. El producto debe venderse a
US$20, de acuerdo con la poltica general de fijacin de precios que indica que el costo variable ser el
70% del precio de venta (US$14 + 70% = US$20). El departamento de mercadeo estima que las ventas
anuales seran aproximadamente 20,000 unidades. Con ventas de US$400,000, la utilidad neta
operacional sera de US$75,000, o sea, el 18.8% de las ventas. Valdra la pena explorar ms el proyecto,
puesto que el porcentaje de la utilidad neta operacional excede ampliamente el punto de equilibrio
descrito bajo el anlisis del costo-valumen-utilidad.

ANLISIS DEL COSTO-VOLUMEN-UTILlDAD O DEL PUNTO DE EQUILIBRIO. La gerencia ocupa


de manera continua gran cantidad de aplicaciones de este tipo en las operaciones diarias de una
compaa manufacturera. La mayor parte de las decisiones gerenciales se relacionan con el costo, y es
esencial una comprensin de estas relaciones.
Existen clculos simples para determinar el punto de equilibro despus de conocer el margen de
contribucin y los costos fijos. El punto de equilibrio es el volumen de ventas en el cual no habr una utilidad
ni una prdida. Por debajo de este nivel habr una prdida; por encima, una utilidad. El punto de
equilibrio es donde el margen de contribucin total es igual a los gastos fijos totales. En el ejemplo anterior,
el margen de contribucin fue del 30% de las ventas, o sea, US$6 por unidad. Por tanto, si se divide
US$45,000 de costos fijos entre 30% da US$150,000 de ventas en el punto de equilibrio.
Para obtener la cantidad de unidades que debe venderse en el punto de equilibrio, el costo fijo
podra dividirse por el margen de contribucin por unidad, o las ventas totales en el punto de equili-
brio podran dividirse por el precio de venta unitario. La cantidad de unidades que debe venderse
para lograr el punto de equilibrio es:

US$45,000 de costo fijo


7,500 unidades
US$6 de margen de contribucin unitaria

o US$150,000 de ventas totales en el punto de equilibrio_ 7,500 unidades


US$20 de precio de venta unitario -

Con base en las ventas del punto de equilibro calculadas anteriormente, puede prepararse ahora
el siguiente resumen:

POR UNIDAD VALOR TOTAL PORCENTAJE

Ventas (7,500 unidades) US$ 20 US$ 150,000 100


Costos variables (7,500 unidades) 14 US$ 105,000 70
Margen de contribucin US$ 6 US$ 45,000 30

Puede observarse que las ventas en el punto de equilibrio sern de US$150,000, o sea, 7,500 unidades.
En este punto el margen de contribucin (US$45,000) y los costos fijos (US$45,000) son iguales.
En el captulo 15 se presentar en detalle el anlisis del costo-valumen-utilidad o del punto de
equilibrio.
532 PARTE 1 Costeo del producto

DECISIONES GERENCIALES. Un sistema de costeo directo adecuado proporcionar, por necesidad,


la clasificacin apropiada en costos fijos y variables. Los costos mixtos se separarn en sus componentes
fijos y variables, y as se obtiene un sistema adecuado para la acumulacin y evaluacin de los costos.
El pronstico de los costos y de los mrgenes de contribucin, el anlisis del presupuesto flexible, la
relacin de costos con el volumen de ventas y el precio de venta y muchas otras relaciones de costo,
pueden estudiarse fcilmente. El estado de ingresos bajo el costeo directo permitir que la gerencia
vea y comprenda el efecto de los costos del periodo en las utilidades y facilitar an ms la toma de
decisiones.

FIJACiN DE PRECIOS DE LOS PRODUCTOS. Los gerentes de los departamentos de mercadeo


han venido utilizando durante muchos aos el costeo variable en la fijacin de precios de venta. La
comprensin del margen de contribucin y de la fijacin del precio de venta es uno de los primeros
aspectos que debe aprenderse si se pretende tener xito. Los minoristas saben que deben agregar
determinado porcentaje al costo para obtener el precio de venta. El margen de contribucin (ventas
menos costos variables) debe ser suficientemente amplio para cubrir todos los gastos fijos como
salarios, arriendo e impuestos, y adems proporcionar un ingreso razonable y un adecuado rendimiento
sobre la inversin.
Por supuesto, los minoristas no pueden determinar precios de venta irracionales, ya que sus
competidores pueden tener precios de venta menores. La ley de la oferta y la demanda entrar
entonces a operar. Si el precio es demasiado alto, los clientes no c01llprarn y no variar el inventario.
Por tanto, los minoristas tendrn que bajar el precio de venta reduciendo su tasa de margen de
ganancia bruta; y si el resultado final persiste, tendrn que reducir los costos variables y / o fijos, tarea
difcil, en el mejor de los casos.

CONTROL GERENCIAL. Los informes basados en el costeo directo son mucho ms efectivos para el
control gerencial que los basados en el costeo por absorcin. En primer lugar, los informes estn ms
directamente relacionados con el objetivo de utilidad o el presupuesto del periodo. Las desviaciones
de los estndares son mucho ms aparentes y pueden corregirse con rapidez. El costo variable de las
ventas cambia en proporcin directa con el volumen. El efecto distorsionador de la produccin en la
utilidad puede evitarse, especialmente al mes siguiente de una elevada produccin, cuando cantidades
considerables de costos fijos se llevan a inventario al mes posterior. Un incremento sustancial en las
ventas del mes que sigue a una alta produccin bajo el costeo por absorcin tendr un impacto
negativo y significativo en la utilidad neta operacional a medida que se liquidan los inventarios.
El costeo directo puede ayudar a identificar responsabilidades de acuerdo con las lneas
organizacionales; el desempeo individual puede evaluarse sobre datos confiables y apropiados con
base en la actividad del periodo corriente. Los informes operativos pueden prepararse para todos los
segmentos de la compaa, con costos separados en fijos y variables, y mostrando claramente la
naturaleza de cualquier variacin. La responsabilidad sobre los costos y las variaciones puede entonces
atribuirse con mayor facilidad a individuos y funciones especficas, desde la alta gerencia hacia abajo.

DESVENTAJAS DEL COSTEO DIRECTO

INFORMES EXTERNOS. La principal desventaja del costeo directo es su no aceptacin por parte del
American Institute of Certified Public Accountants (predecesor del Financial Accounting Standards
Board), el Internal Revenue Service y la Securities and Exchange Commission para la elaboracin de
informes externos. Su oposicin se destaca as:

American Institute of Certified Public Accountants. Segn el AICPA Accounting Research Bulletin
No. 43: "La base principal de la contabilizadn de inventarios es el costo, que por lo general se ha
definido como el precio pagado o el pago dado para adquirir un activo. Tal como se aplica a los
inventarios, el costo significa en principio la suma de los gastos y cargos aplicables" directa o
indirectamente incurridos, para llevar un a,rtculo a su condicin y situacin existente". Adems, esta
seccin establece que: "Tambin debe reconocerse que la exclusin de todos los costos indirectos del
inventario no constituye un proQedimiento contable aceptado". El Financial Accounting Standards
Board en su interpretacin No. 1 respalda la posicin del AICPA.

Internal Revenue Service. Bajo las IRS Regulations, ciertos costos deben incluirse o excluirse del
inventario para presentar el impuesto sobre la renta dependiendo de su tratamiento en los informes
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